A Responsabilidade de Terceiros e o
Exercício do Direito de Defesa no
Âmbito Administrativo
Tárek Moysés Moussallem
Universidade Federal do Espírito Santo - UFES
Norma Jurídica
A→C
ANTECEDENTE
Critério material – verbo + complemento
Ex:
(alguém) prestar + serviço (alguém toma). Há uma
situação jurídica inserida na hipótese.
 Critério espacial – local
 Critério temporal – momento

CONSEQÜENTE


Critério Pessoal – sujeitos da relação
Critério Quantitativo – alíquota e base de cálculo
Relação Jurídica – uso e menção





Relação jurídica é o vínculo estabelecido pelo direito entre dois
ou mais sujeitos de direito, no qual um tem o dever jurídico de
dar, fazer ou não fazer algo (sujeito passivo) enquanto o outro
tem o direito jurídico de exigir o cumprimento da prestação
(sujeito ativo).
Uso ou suposição formal: quando se emprega a palavra para fazer
referência a algo do mundo real ou imaginário. Ex: João é
brasileiro
Menção ou suposição material: quando se emprega linguagem para
fazer referência à palavra como palavra. Ex: “João” tem quatro
letras. Equivale a dizer: A palavra “João” é composta por quatro
letras.
Relação jurídica é mencionada na hipótese normativa
Relação jurídica é usada no conseqüente normativo
Estrutura da relação jurídica
H → S’
direito



R
$
S”
dever
A hipótese traz sempre a descrição (em sentido prescritivo) de
um acontecimento possível. E o conseqüente traduz o esquema
da relação jurídica no qual um sujeito (sujeito ativo) tem o direito
de receber dinheiro de outro sujeito (sujeito passivo)
Quando na hipótese de incidência estiver descrita uma relação
jurídica diz-se que a relação jurídica está mencionada. Por outro
lado, no conseqüente da norma jurídica a relação jurídica está
usada.
Isso será importante para a delineação dos conceitos de
contribuinte (e substituto) e responsável (e substituto)
Artigo 121 - CTN

Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a
pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade
pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação
principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta
com a situação que constitua o respectivo fato gerador;
II - responsável, quando, sem revestir a condição de
contribuinte, sua obrigação decorra de disposição
expressa de lei.
Contribuinte


O sujeito de direito será denominado contribuinte quando o sujeito passivo
tributário estiver inserido na relação jurídica mencionada na hipótese
normativa, seja no pólo passivo ou ativo da relação jurídica mencionada na
hipótese. O contribuinte é o sujeito realizador do verbo mencionado na
hipótese de incidência. A lei, observando os limites constitucionais, elegerá o
contribuinte de “ dentro” da hipótese de incidência.
Ex: “auferir renda” é uma relação jurídica mencionada na hipótese que
implica um sujeito “pagante” da renda e outro “adquirente” da renda. Ao
colocar como critério material da HI “auferir renda”, não há outra
possibilidade senão de o adquirente da renda ser o contribuinte.
Ex: Auferir renda
adquirente da renda (cont.)
Responsável tributário
art. 121, II do CTN

O sujeito de direito será denominado responsável quando for posto no pólo passivo da
relação jurídica tributária por manter (ou ter mantido) relação jurídica pessoal e direta
com o contribuinte (não com o fato gerador). O responsável tributário mantém relação
jurídica com a relação jurídica usada no conseqüente da RMIT.
RMIT: ser proprietário de imóvel
proprietário
(contribuinte)
RMRT: adquirir imóvel (do proprietário)
em débito com o IPTU
adquirente
(responsável)



Cautela com a palavra “responsabilidade”. É empregada em vários sentidos.
Cumpre estabelecer que o responsável tributário é obrigado a pagar tributo.
Não se deve confundir o responsável pelo pagamento de tributo com o responsável
pelo cumprimento de dever instrumental. Este é sujeição passiva não tributária.
Art. 128 do CTN
contribuinte-substituto


“Artigo 128 - Sem prejuízo do disposto neste capítulo (que trata
da responsabilidade do não contribuinte), a lei pode atribuir de
modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a
terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva
obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou
atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total e
ou parcial da referida obrigação.”
A palavra “responsabilidade” foi empregada em dois sentidos
diferentes no dispositivo. No primeiro caso, “responsabilidade”
significa “dever de pagar do contribuinte-substituto”, no
segundo caso “o dever de pagar do contribuinte-não-substituto”.
Sujeição passiva tributária
Sujeição passiva tributária
contribuinte
não-contribuinte
(responsável) 121, II
substituto
art. 128
não-substituto
substituto
não-substituto
art. 121, I
art. 129 usque 135 classe vazia
A localização do substituto
na RMIT



O contribuinte-substituto será sempre o sujeito de direito que se encontra na
relação jurídica mencionada na hipótese (por isso mantém relação jurídica
pessoal e direta com o fato gerador) mas não-realizador do fato nela descrito
(por isso não se reveste da condição de contribuinte-não-substituto ou em
sentido estrito). O contribuinte-substituto não é realizador do verbo descrito
na h.i.
Assim se o verbo posto na hipótese é “prestar serviços” o contribuintesubstituto é aquele sujeito que “tomou” o serviço. Não há como “prestar”
sem alguém “tomar” o serviço. A hipótese de incidência tributária sempre
menciona uma relação jurídica, que como tal possui direitos e deveres
correlatos.
A substituição pode acontecer com antecipação do pagamento (ex: ICMS
substituição para frente) ou sem antecipação do pagamento (ex: retenção na
fonte de ISS pelo tomador do serviço)
Posição do STF
• O contraditório e a ampla defesa se aplicam plenamente
à constituição do crédito tributário em desfavor de
qualquer espécie de sujeito passivo, irrelevante sua
nomenclatura legal (contribuinte, responsáveis,
substitutos, solidários, etc) – RE 608.426 AgR/PR –
2011;
• A decisão administrativa que atribua sujeição passiva
por responsabilidade ou por substituição deve ser
adequadamente motivada e fundamentada, inclusive se
legalmente presumidas ou fictas; RE 608.426 AgR/PR
– 2011;
Posição do STJ
TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA. ISS. EXECUÇÃO FISCAL. SUBSTITUIÇÃO DA CDA
PARA MODIFICAÇÃO DO POLO PASSIVO. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA 392/STJ.
1. Embargos de divergência pelos quais se busca dirimir dissenso pretoriano acerca da possibilidade de
alteração do sujeito passivo da execução fiscal, mediante emenda da CDA, para cobrar daquele a quem a
lei imputa a condição de co-responsável da exação.
2. Caso em que a Fazenda municipal constituiu o crédito tributário de ISS apenas contra a empresa
construtora (PLANEL) e tão somente contra ela ingressou com a execução fiscal. Somente depois de
frustradas as tentativas de citação dessa empresa, no curso da execução, permitiu-se, com base em
legislação municipal que prevê hipótese de co-responsabilidade, a inclusão da empresa tomadora do
serviço (SCANIA) no polo passivo da execução mediante simples emenda da Certidão de Dívida Ativa.
3. Independentemente de a lei contemplar mais de um responsável pelo adimplemento de uma
mesma obrigação tributária, cabe ao fisco, no ato de lançamento, identificar contra qual(is)
sujeito(s) passivo(s) ele promoverá a cobrança do tributo, nos termos do art. 121 combinado com
o art. 142, ambos do CTN, garantindo-se, assim, ao(s) devedor(es) imputado(s) o direito à
apresentação de defesa administrativa contra a constituição do crédito. Por essa razão, não é
permitido substituir a CDA para alterar o polo passivo da execução contra quem não foi dada
oportunidade de impugnar o lançamento, sob pena de violação aos princípios do devido processo
legal, do contraditório e da ampla defesa, também assegurados constitucionalmente perante a
instância administrativa.
(...)
5. Incide, na espécie, a Súmula 392/STJ: "A Fazenda Pública pode substituir a certidão de dívida ativa (CDA)
até a prolação da sentença de embargos, quando se tratar de correção de erro material ou formal, vedada
a modificação do sujeito passivo da execução".
6. Embargos de divergência providos.
(EREsp 1115649/SP, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 27/10/2010,
DJe 08/11/2010)
STJ e redirecionamento
EXECUÇÃO FISCAL. REDIRECIONAMENTO. SÓCIO NÃO
GERENTE. QUALIFICAÇÃO JURÍDICA DOS FATOS.
A Turma reiterou o entendimento do STJ sobre a hipótese de
redirecionamento da execução fiscal contra sócio-gerente, que depende de
comprovação de conduta com excesso de mandato ou infringência da
lei, contrato social ou estatuto, não bastando a simples inadimplência
no recolhimento de tributos. Ademais, para haver o redirecionamento na
hipótese de dissolução irregular da sociedade, exige-se a permanência do sócio
na administração no momento da irregularidade. No caso, o ex-sócio não
exerceu nenhuma atividade de gerência na sociedade e foi excluído desta antes
da dissolução irregular, razão pela qual não é possível o redirecionamento da
execução fiscal contra ele. Para decidir a questão, o Min. Relator afastou o
óbice do enunciado da Sum. n. 7/STJ com base na possibilidade de o STJ
analisar a qualificação jurídica dos fatos quando errônea a interpretação ou a
capitulação destes, hipóteses em que consequentemente haverá aplicação
incorreta da lei. Precedentes citados: REsp 1.035.260-RS, DJe 13/5/2009;
AgRg no Ag 1.005.938-RS, DJe 12/4/2010, e EAg 1.105.993-RJ, DJe
1º/2/2011. AgRg no REsp 1.279.422-SP, Rel. Min. Humberto Martins,
julgado em 13/3/2012.
Cabimento da exceção
TRIBUTÁRIO. EXCEÇÃO DE PRÉ-EXECUTIVIDADE. ILEGITIMIDADE
PASSIVA. POSSIBILIDADE. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO
CPC. REDIRECIONAMENTO DA EXECUÇÃO FISCAL. TRIBUTO NÃO
PAGO PELA SOCIEDADE. RESPONSABILIDADE SUBJETIVA DO SÓCIO.
ART. 135 DO CTN.
1. Nos termos da jurisprudência pacífica desta Corte, é cabível exceção de préexecutividade em execução fiscal para arguir a ilegitimidade passiva ad
causam, desde que não seja necessária a dilação probatória.
2. A Primeira Seção, no julgamento do REsp 1.101.728/SP, Rel. Ministro Teori Albino
Zavascki, submetido ao rito dos recursos repetitivos, consolidou entendimento
segundo o qual "a simples falta de pagamento do tributo não configura, por si só, nem
em tese, circunstância que acarreta a responsabilidade subsidiária do sócio, prevista no
art. 135 do CTN. É indispensável, para tanto, que tenha agido com excesso de poderes
ou infração à lei, ao contrato social ou ao estatuto da empresa".
3. Agravo regimental improvido.
(AgRg no REsp 1265515/AP, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA
TURMA, julgado em 14/02/2012, DJe 23/02/2012)
Conclusões
• O contraditório e a ampla defesa se aplicam plenamente à
constituição do crédito tributário em desfavor de qualquer
espécie de sujeito passivo, irrelevante sua nomenclatura legal
(contribuinte, responsáveis, substitutos, solidários, etc) – RE
608.426 AgR/PR – 2011;
• A decisão administrativa que atribua sujeição passiva por
responsabilidade ou por substituição deve ser adequadamente
motivada e fundamentada, inclusive se legalmente presumidas ou
fictas; RE 608.426 AgR/PR – 2011;
• É possível exceção/objeção de pré-executividade para excluir
sócio do polo passivo da execução fiscal desde que (a) seja
indispensável que a matéria invocada seja suscetível de
conhecimento de ofício pelo juiz; e (b) que a decisão possa ser
tomada sem necessidade de dilação probatória.
• O redirecionamento da execução fiscal é vedado se o sócio não
participou do processo administrativo exceto no caso de adquirir
a empresa no curso da execução;
Conclusões
• “Quando haja equívocos no próprio lançamento ou na inscrição em dívida,
fazendo-se necessária alteração de fundamento legal ou do sujeito passivo,
nova apuração do tributo com aferição de base de cálculo por outros critérios,
imputação de pagamento anterior à inscrição etc., será indispensável que o
próprio lançamento seja revisado, se ainda viável em face do prazo
decadencial, oportunizando-se ao contribuinte o direito à impugnação, e que
seja revisada a inscrição, de modo que não se viabilizará a correção do vício
apenas na certidão de dívida. A certidão é um espelho da inscrição que, por
sua vez, reproduz os termos do lançamento. Não é possível corrigir, na
certidão, vícios do lançamento e/ou da inscrição. Nestes casos, será inviável
simplesmente substituir-se a CDA.” (Leandro Paulsen, René Bergmann Ávila
e Ingrid Schroder Sliwka, in "Direito Processual Tributário: Processo
Administrativo Fiscal e Execução Fiscal à luz da Doutrina e da
Jurisprudência", Livraria do Advogado, 5ª ed., Porto Alegre, 2009, pág. 205)"
(Recurso Especial Representativo de Controvérsia 1.045.472/BA, Rel.
Ministro Luiz Fux, Primeira Seção, DJe 18/12/2009)
FIM
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