IMPOSTO DE RENDA:
TRIBUTAÇÃO DOS NÃO
RESIDENTES
• Professor: Leonardo Costa
• Data: 31/10/2008
Grupo:
• Luiz Carlos Valente Loureiro
• Érico Süssekind
• Pablo Domingues
Soberania Estatal e Soberania
Fiscal
•
Concepção clássica de Soberania: Poder reconhecido
internacionalmente; poder de autodeterminação.
•
Reflexão acerca das limitações de um Estado soberano.
–
A soberania fiscal, em decorrência da soberania estatal,
possui limitações que precisam ser observadas.
•
1.
2.
Alberto Xavier
Soberania Pessoal;
Soberania Territorial.
Definições:
• Soberania Pessoal: poder de legislar sobre as pessoas
que, pela nacionalidade, se integram no Estado, seja
qual for o território que se encontrem.
• Soberania Territorial: poder do Estado de legislar sobre
pessoas, coisas ou fatos que se localizem, ou ocorram,
no seu território.
• Dessa forma, o Direito Internacional Público reconhece
aos Estados o poder de tributar até os limites da
soberania estatal.
Princípios de delimitação da
competência tributária internacional
• PRINCÍPIO DA TERRITORIALIDADE:
•
Por esse princípio, as leis tributárias somente se aplicariam aos fatos
ocorridos no território da ordem jurídica a que pertencem,
independentemente de outras características, tais como a nacionalidade, o
domicílio ou a residência do sujeito passivo.
•
Possibilita um maior controle fiscal.
• A obtenção da renda só se tornou possível em razão das condições
políticas, econômicas, sociais e jurídicas existentes no país; logo é razoável
que se permita a tributação.
•
Ex: empresa estrangeira que possui uma filial no Brasil com alta
lucratividade
Princípio da Universalidade
•
Analisa-se aspectos subjetivos do fato gerador
• Ainda que o rendimento seja auferido em território estrangeiro, será
passível de tributação internamente se, nas características do beneficiário,
for encontrado elemento que permita a conexão com o território de
determinado Estado: Tal elemento, na atualidade, é o da Residência
Residência
• O residente no país pode ser tributado
pela totalidade de seus rendimentos, tanto
de fonte interna quanto de fonte externa,
aplicando-se aí o princípio da
universalidade (world-wide-income).
• Ex: empresa nacional que, em decorrência de coligada lucrativa no
exterior, precisa pagar Imposto de Renda sobre os rendimentos
dessa coligada fora do país.
Conceito de Residência Fiscal para
Pessoas Físicas
Instrução Normativa 208/2002 da SRF;
Artigo 2°: Considera-se residente no Brasil, a pessoa física:
I – que resida no Brasil em caráter permanente;
II – que se ausente para prestar serviços como assalariada a autarquias ou repartições do
Governo brasileiro situadas no exterior;
III – que ingresse no Brasil:
a)
com visto permanente, na data da chegada;
b)
com visto temporário:
1.
para trabalhar com vínculo empregatício, na data da chegada;
2.
na data em que complete 184 dias, consecutivos ou não, de permanência no Brasil,
dentro de um período de até doze meses;
3.
na data da obtenção do visto permanente ou de vínculo empregatício, se ocorrida antes
de completar 184 dias, consecutivos ou não, de permanência no Brasil, dentro de um
período de até doze meses;
IV – brasileira que adquiriu a condição de não-residente em caráter permanente do território
nacional sem entregar a Declaração de Saída Definitiva do País, durante os primeiros
doze meses consecutivos de ausência.
Parágrafo Único: para fins do disposto no inciso III, ”b”, item 2, do caput, caso, dentro de um
período de doze meses, a pessoa física não complete 184 dias, consecutivos ou não, de
permanência no Brasil, novo período de até doze meses será contado da data do
ingresso seguinte àquele em que se iniciou a contagem anterior.
Pessoas Físicas Residentes no
Brasil - Tributação
•
Inicialmente somente os rendimentos auferidos no Brasil eram tributados;
•
Decreto Lei n° 1.168/1939: instituiu o princípio da universalidade;
•
Artigo 17: os rendimentos a considerar para a aplicação do imposto
complementar progressivo são os pertencentes às pessoas residentes ou
domiciliadas no País, qualquer que seja a origem dos rendimentos e a situação das
fontes que promanam
•
Posteriormente, o DL n° 4.178/1942 consolidou o princípio da universalidade
com a determinação de que os rendimentos produzidos no estrangeiro deveriam ser
classificados na Cédula F (artigo 8°).
•
Hoje, tal princípio encontra-se presente na Lei 7.713/1988, no artigo 3°,
parágrafo 4°, o qual dispõe que “ a tributação independe da denominação dos
rendimentos, títulos ou direitos, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da
fonte, da origem dos bens produtores da renda e da forma de percepção das rendas
ou proventos, bastando para a incidência do imposto, o benefício do contribuinte por
qualquer forma e a qualquer título”
Conceito de Residência Fiscal para
Pessoas Jurídicas
• Artigo 147 do Regulamento do Imposto de Renda;
• Consideram-se pessoas jurídicas, para efeito do
disposto no inciso I do artigo anterior:
• I – as pessoas jurídicas de direito privado domiciliadas
no País, sejam quais forem seus fins, nacionalidade ou
participantes no capital;
• II – as filiais, sucursais, agências ou representações no
País, das pessoas jurídicas com sede no exterior;
• III – os comitentes domiciliados no exterior, quanto aos
resultados das operações realizadas por seus
mandatários ou comissários no País.
Pessoas Jurídicas Residentes no
Brasil - Tributação
•
Primeira tentativa de adoção do princípio da
universalidade na tributação das pessoas jurídicas residentes ou
domiciliadas no país ocorreu com a edição do Decreto n°
2.397/1987;
•
Tal dispositivo foi revogado pouco depois pelo DL n°
2.413/1988, porém a universalidade foi mantida;
•
Em 1988 o DL 2.429 restaurou o princípio da
territorialidade, porém com o advento da Lei n° 9.249/1995, o
princípio da universalidade foi efetivamente adotado na tributação
das pessoas jurídicas; ou seja, os rendimentos, ganhos de capital
ou lucros auferidos por filiais, sucursais, controladas ou coligadas
no exterior passaram a ser tributados no Brasil
Residentes no Exterior
• Alberto Xavier: As pessoas domiciliadas no exterior, sejam pessoas
físicas, sejam jurídicas, apenas são tributáveis no Brasil pelos
rendimentos que aqui tenham sido produzidos, isto é, por
rendimentos imputáveis a fontes nacionais.
• Dessa forma, no Brasil vigora o princípio da universalidade com
relação a tributação dos rendimentos auferidos por pessoas físicas
e jurídicas residentes no País, e o da territorialidade para a
tributação dos rendimentos auferidos por não residentes.
Regimes de Tributação dos
Residentes no Exterior
• Alberto Xavier: há que se distinguir o regime de
tributação em que os residentes no exterior são
considerados como tal, sujeitando-se a uma tributação
definitiva sobre os rendimentos provenientes de fontes
nacionais, do regime de tributação pelo qual os
residentes no exterior são equiparados a pessoas
jurídicas domiciliadas no Brasil, sujeitando-se às
mesmas regras que a estes são aplicáveis: é este último
regime que vigora para os não residentes que dipõem
no Brasil de estabelecimentos permanentes, na forma
de filiais, sucursais ou representantes.
Diferença entre os dois Regimes
• Alberto Xavier: A linha divisória entre esses dois
regimes reside em que, no segundo, além do
aspecto comum de se encontrar localizada a
fonte de renda no território do Brasil, há o
exercício nesse mesmo território de uma
atividade à qual são imputáveis os rendimentos
através de uma organização de pessoas ou
bens, e que permite afirmar que o residente no
exterior está realizando negócios (doing
business) no Brasil
Pessoa Física Não-Residente no
Brasil
• Instrução Normativa 208/2002
• Art. 3º Considera-se não-residente no Brasil, a pessoa física:
• I - que não resida no Brasil em caráter permanente e não se enquadre nas hipóteses
previstas no art. 2º;
• II - que se retire em caráter permanente do território nacional, na data da saída,
ressalvado o disposto no inciso V do art. 2º;
• III - que, na condição de não-residente, ingresse no Brasil para prestar serviços como
funcionária de órgão de governo estrangeiro situado no País, ressalvado o disposto no
inciso IV do art. 2º;
• IV - que ingresse no Brasil com visto temporário:
• a) e permaneça até 183 dias, consecutivos ou não, em um período de até doze meses;
• b) até o dia anterior ao da obtenção de visto permanente ou de vínculo empregatício, se
ocorrida antes de completar 184 dias, consecutivos ou não, de permanência no Brasil,
dentro de um período de até doze meses;
• V - que se ausente do Brasil em caráter temporário, a partir do dia seguinte àquele em que
complete doze meses consecutivos de ausência.
• § 1° Para fins do disposto no inciso IV, "a", do caput, caso, dentro de um período de doze
meses, a pessoa física não complete 184 dias, consecutivos ou não, de permanência no
Brasil, novo período de até doze meses será contado da data do ingresso seguinte àquele
em que se iniciou a contagem anterior.
• § 2o A pessoa física não-residente que receba rendimentos de fonte situada no Brasil
deve comunicar à fonte pagadora tal condição, por escrito, para que seja feita a retenção
do imposto de renda, observado o disposto nos arts. 35 a 45.
RIR e a Tributação dos NãoResidentes
• Capítulo V
RENDIMENTOS DE RESIDENTES OU DOMICILIADOS NO EXTERIOR
• Seção I
Contribuintes
• Art. 682. Estão sujeitos ao imposto na fonte, de acordo com o disposto
neste Capítulo, a renda e os proventos de qualquer natureza provenientes
de fontes situadas no País, quando percebidos:
• I - pelas pessoas físicas ou jurídicas residentes ou domiciliadas no exterior
(Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 97, alínea "a");
II - pelos residentes no País que estiverem ausentes no exterior por mais
de doze meses, salvo os mencionados no art. 17 (Decreto-Lei nº 5.844, de
1943, art. 97, alínea "b");
III - pela pessoa física proveniente do exterior, com visto temporário, nos
termos do § 1º do art. 19 (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 97, alínea "c",
e Lei nº 9.718, de 1998, art. 12);
IV - pelos contribuintes que continuarem a perceber rendimentos
produzidos no País, a partir da data em que for requerida a certidão, no
caso previsto no art. 879 (Lei nº 3.470, de 1958, art. 17, § 3º).
Seção II
Rendimentos, Ganhos de Capital e Demais Proventos
Subseção I
Incidência
Art. 685. Os rendimentos, ganhos de capital e demais proventos pagos, creditados, entregues,
empregados ou remetidos, por fonte situada no País, a pessoa física ou jurídica residente no
exterior, estão sujeitos à incidência na fonte (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 100, Lei nº
3.470, de 1958, art. 77, Lei nº 9.249, de 1995, art. 23, e Lei nº 9.779, de 1999, arts. 7º e 8º):
I - à alíquota de quinze por cento, quando não tiverem tributação específica neste Capítulo,
inclusive:
a) os ganhos de capital relativos a investimentos em moeda estrangeira;
b) os ganhos de capital auferidos na alienação de bens ou direitos;
c) as pensões alimentícias e os pecúlios;
d) os prêmios conquistados em concursos ou competições.
II - à alíquota de vinte e cinco por cento:
a) os rendimentos do trabalho, com ou sem vínculo empregatício, e os da prestação de serviços;
b) ressalvadas as hipóteses a que se referem os incisos V, VIII, IX, X e XI do art. 691, os
rendimentos decorrentes de qualquer operação, em que o beneficiário seja residente ou
domiciliado em país que não tribute a renda ou que a tribute à alíquota máxima inferior a vinte
por cento, a que se refere o art. 245.
§ 1º Prevalecerá a alíquota incidente sobre rendimentos e ganhos de capital auferidos pelos
residentes ou domiciliados no País, quando superior a quinze por cento (Decreto-Lei nº 2.308, de
1986, art. 2º, e Lei nº 9.249, de 1995, art. 18).
§ 2º No caso do inciso II, a retenção na fonte sobre o ganho de capital deve ser efetuada no
momento da alienação do bem ou direito, sendo responsável o adquirente ou o procurador, se
este não der conhecimento, ao adquirente, de que o alienante é residente ou domiciliado no
exterior.
§ 3º O ganho de capital auferido por residente ou domiciliado no exterior será apurado e
tributado de acordo com as regras aplicáveis aos residentes no País (Lei nº 9.249, de 1995, art.
l8).
Seção V
Outros Rendimentos de Capital
Subseção I
Rendimentos de Imóveis
Art. 705. Estão sujeitas à incidência do imposto na fonte, à
alíquota de quinze por cento, as importâncias pagas, remetidas,
creditadas, empregadas ou entregues a residente ou domiciliado
no exterior, provenientes de rendimentos produzidos por bens
imóveis situados no País (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 100, e
Lei nº 3.470, de 1958, art. 77, e Lei nº 9.249, de 1995, art. 28).
Parágrafo único. Para fins de determinação da base de cálculo,
será permitido deduzir, mediante comprovação, as despesas
previstas no art. 50 (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 97, § 3º).
Subseção III
Royalties
Art. 710. Estão sujeitas à incidência na fonte, à alíquota de quinze
por cento, as importâncias pagas, creditadas, entregues,
empregadas ou remetidas para o exterior a título de royalties, a
qualquer título (Medida Provisória nº 1.749-37, de 1999, art. 3º).
Análise de um Caso Concreto
• ADIn n° 2.588
• Confederação Nacional da Indústria
• Objeto: “quanto ao art. 74, caput e § único da
Medida Provisória 2.158-35 /2001 e § 2º do art.
43 do CTN acrescentado pela LC 104/00”
• Medida Provisória 2.158-35 /2001: presunção
absoluta (ficção) da disponibilização
Artigo 43 do Código Tributário
Nacional
• Art. 43. O imposto, de competência da União,
sobre a renda e proventos de qualquer natureza
tem como fato gerador a aquisiçãoda
disponibilidade econômica ou jurídica:
• Parágrafo Segundo: Na hipótese da receita ou
de rendimentos oriundos do exterior, a lei
estabelecerá as condições e o momento em que
se dará sua disponibilidade, para fins de
incidência do imposto referido neste artigo.
Medida Provisória 2.158-35 /2001
• Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto
de renda e da CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26
de dezembro de 1995, e do art. 21 desta Medida Provisória, os
lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão
considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no
Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma
do regulamento.
Parágrafo único. Os lucros apurados por controlada ou coligada no
exterior até 31 de dezembro de 2001 serão considerados
disponibilizados em 31 de dezembro de 2002, salvo
se ocorrida, antes desta data, qualquer das hipóteses de
disponibilização previstas na legislação em vigor.”
Discussão
• O artigo 74 da MP 2.158-35/2001 considera ocorrido o
fato gerador no momento em que a empresa controlada
ou coligada no exterior publica o seu balanço patrimonial
positivo.
• Não se deve confundir disponibilidade econômica com
disponibilidade financeira da renda ou dos proventos de
qualquer natureza. Enquanto esta última se refere à
imediata utilidade da renda, a segunda está atrelada ao
simples acréscimo patrimonial, independentemente da
existência de recursos financeiros.
Pontos Controversos
• A presunção de que uma controlada localizada no
exterior irá mandar recursos para uma controladora no
Brasil é algo válido, pois está de acordo com o princípio
da universalidade;
• O termo coligada abre espaço para a hipótese de que
uma controlada no Brasil seja tributada por uma renda
que sua controladora auferiu, contabilmente, no exterior;
Nesse caso, não há nenhuma garantia de que tal renda
auferida será repassada para a controlada no Brasil,
sobretudo por tratar-se de uma controlada;
• Tal tributação seria baseada em qual princípio?
Posicionamento do STF
•
Pelos votos já proferidos na ADIn, tem-se uma
noção de como é tormentosa a questão em torno da
constitucionalidade do disposto no art. 74 da MP
2.158-35/2001. Há voto no sentido da
inconstitucionalidade apenas quanto às empresas
coligadas (Min. Ellen Gracie); votos pela total
constitucionalidade do dispositivo (Ministros Nelson
Jobim e Eros Grau); e votos pela sua total
inconstitucionalidade (Ministros Marco Aurélio,
Sepúlveda Pertence e Ricardo Lewandowski).