A Denúncia do Acordo
entre o Brasil e a Alemanha
para Evitar a Dupla
Tributação da Renda e do
Capital
Jayme Freitas
06.02.2006
Legitimidade da Denúncia
Ato Declaratório Executivo SRF nº 72, de 22 de dezembro de 2005
O SECRETÁRIO DA RECEITA FEDERAL, no uso da atribuição que lhe confere o inciso
III do art. 1º do Regimento Interno aprovado pela Portaria MF nº 30, de 25 de fevereiro
de 2005, combinado com o art. 8º da Portaria MF nº 275, de 15 de agosto de 2005, e
tendo em vista a denúncia, em 7 de abril de 2005, pela República Federal da
Alemanha, do Acordo para Evitar a Dupla Tributação em Matéria de Impostos
sobre a Renda e o Capital celebrado com a República Federativa do Brasil em 27
de junho de 1975, aprovado pelo Decreto Legislativo nº 92, de 5 de novembro de 1975,
e promulgado pelo Decreto nº 76.988, de 6 de janeiro de 1976, declara:
Art. 1º O Acordo para Evitar a Dupla Tributação em Matéria de Impostos sobre a
Renda e o Capital, celebrado entre a República Federal Alemã e a República
Federativa do Brasil, cessará de ter vigência, em virtude de sua denúncia, em 1º de
janeiro de 2006.
Art. 2º O tratamento tributário previsto no Acordo de que trata este Ato deixará de
aplicar-se aos rendimentos auferidos ou pagos, creditados ou remetidos a partir da data
mencionada no art. 1º.
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Legitimidade da Denúncia
ARTIGO 31
Denúncia
“O presente Acordo permanecerá em vigor indefinidamente, mas
• qualquer dos Estados Contratantes poderá denunciá-lo
• depois de decorrido um período de três anos a contar da data de sua entrada em
vigor,
• mediante um aviso escrito de denúncia entregue ao outro Estado Contratante
através dos canais diplomáticos,
• desde que tal aviso seja dado no, ou antes, do dia 30 de junho de qualquer
calendário.”
A denúncia unilateral, realizada em conformidade com o Artigo 31 do Acordo,
é válida e imediata, obrigando o outro Estado contratante.
Independe de qualquer manifestação do outro Estado contratante (ADE SRF
n. 72/2005 tem caráter meramente informativo).
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Legitimidade da Denúncia
A denúncia unilateral do acordo tem legitimidade no ordenamento interno?
O acordo é aplicado como norma internacional ou como norma interna?
Teoria da Transformação (dualismo clássico)
• O acordo internacional deve ser convertido por cada Estado contratante em lei
doméstica de mesmo conteúdo;
• Peca por não explicar como após a denúncia, que se dá no plano internacional, o
acordo não continua valendo como norma interna. Ou como após a aprovação da
norma interna ainda seja necessária a ratificação do acordo para que este surta
seus efeitos.
X
Teoria da Incorporação (dualismo moderado)
• Existe apenas um veículo normativo, o acordo. A recepção pelo Poder Legislativo
do Estado Contratante é pressuposto para a aplicação do mesmo no ordenamento
jurídico interno.
•No caso do Brasil, por exemplo, o referendo do Congresso Nacional (Art. 49 I
CF/88) não tem o condão de transformar o acordo em lei interna, sendo apenas
uma autorização para sua ratificação e execução.
•A denúncia do acordo no plano internacional implica o fim de sua aplicação no
ordenamento interno, sem resultar, contudo, em modificação de legislação.
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Legitimidade da Denúncia
O Acordo como Tratado de Direito Internacional Público relativo à Divisão de
Competências Tributárias
• Acordos para evitar a bitributação estabelecem limitações recíprocas à jurisdição
tributária dos Estados contratantes. Não há revogação da legislação interna, como
impropriamente preceitua o Artigo 98 do Código Tributário Nacional (ou sua
repristinação após a denúncia), mas tão-somente suspensão total ou parcial de
sua eficácia nas situações reguladas pelo acordo. Uma vez denunciado o acordo
de bitributação, aplica-se a lei em sua plenitude.
• O contribuinte pode se insurgir contra a incorreta aplicação de um acordo, mas
não contra sua denúncia: não há direito adquirido ao regime jurídico derivado do
acordo.
•Os acordos não estipulam diretamente direitos e garantias dos contribuintes,
portanto não há que se falar em violação do parágrafo 2º do Artigo 5º da CF/88.
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Análise da Denúncia
As Justificativas Oficias do Governo Alemão
I - O acordo foi concluído em período no qual o Brasil era considerado nação
em desenvolvimento, o que não mais corresponde à realidade políticoeconômica. Diversas cláusulas encorajadoras de investimentos, como aquelas que
determinam a concessão de “matching credits” (créditos presumidos) pela
Alemanha, propiciavam um (atualmente) injustificado desequilíbrio na repartição de
competências tributárias.
Fato: a Alemanha ainda possui diversos acordos com a concessão de benefícios
semelhantes, como com a Argentina, China e o Vietnã.
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Análise da Denúncia
As Justificativas Oficias do Governo Alemão
II - Segurança jurídica: a garantia quanto ao regime tributário aplicável, um dos
fundamentos para a conclusão de acordos para evitar a bitributação, não era mais
oferecida pelo acordo, considerando:
(i) os conflitos de interpretação - como a qualificação dos pagamentos pela
prestação de serviços técnicos ou de assistência técnica sem transferência de
tecnologia;
(ii) a violação de cláusulas - a questão dos preços de transferência; e
(iii) a introdução de novos tributos não abrangidos pelo acordo - com destaque para
a CIDE-royalties.
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Análise da Denúncia
Prestação de Serviços Técnicos sem Transferência de Tecnologia
Ato Declaratório (Normativo) COSIT nº 001, de 05 de janeiro de 2000
Dispõe sobre o tratamento tributário a ser dispensado às remessas decorrentes de
contratos de prestação de assistência técnica e serviços técnicos sem transferência de
tecnologia.
“(...) I - As remessas decorrentes de contratos de prestação de assistência técnica
e de serviços técnicos sem transferência de tecnologia sujeitam-se à tributação de
acordo com o art. 685, inciso II, alínea "a", do Decreto nº 3.000, de 1999.
II - Nas Convenções para Eliminar a Dupla Tributação da Renda das quais o Brasil é
signatário, esses rendimentos classificam-se no artigo Rendimentos não
Expressamente Mencionados, e, conseqüentemente, são tributados na forma do item
I, o que se dará também na hipótese de a convenção não contemplar esse artigo.
III - Para fins do disposto no item I deste ato, consideram-se contratos de prestação
de assistência técnica e de serviços técnicos sem transferência de tecnologia
aqueles não sujeitos à averbação ou registro no Instituto Nacional da Propriedade
Industrial - INPI e Banco Central do Brasil.”
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Análise da Denúncia
Prestação de Serviços Técnicos sem Transferência de Tecnologia
Ato Declaratório Interpretativo SRF nº 27, de 21 de dezembro de 2004
Dispõe sobre a aplicação de dispositivos da Convenção entre a República Federativa do Brasil
e o Estado Espanhol destinada a Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em
Matéria de Impostos sobre a Renda.
“(...) Art. 3º Com relação a royalties e a serviços técnicos, deve ser observado o seguinte:
I - incluem-se no conceito de royalties, para fins de aplicação da Convenção, todos os
serviços técnicos ou de assistência técnica, independentemente de que, em si mesmos,
suponham ou não transferência de tecnologia, à exceção do disposto no inciso II;
II - aplica-se o art. 14 da Convenção (“Profissões independentes”) aos serviços técnicos de
caráter profissional relacionados com a qualificação técnica de uma pessoa ou grupo de
pessoas;
III - não se aplica, em nenhuma hipótese, o art. 22 da Convenção (“Rendimentos não
expressamente mencionados”) aos serviços técnicos prestados por uma empresa de um
Estado contratante no outro Estado contratante;
IV - considera-se reduzido o âmbito de aplicação do art. 7º da Convenção (“Lucros das
empresas”) no tocante aos serviços compreendidos nos incisos I, II e III deste artigo.”
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Análise da Denúncia
Preços de Transferência
• O regime de preços de transferência segundo a Lei 9430/96:
(i) vai de encontro à prática internacional para o princípio do dealing at arm’s
length, na qual cabe à Administração a comprovação da divergência de preços;
(ii) praticamente conduz à utilização do Preço de Revenda Menos o Lucro, pois os
métodos de Custo de Produção Mais o Lucro e de Preços Independentes
Comparados pressupõem a obtenção de informações de difícil acesso;
(iii) restringe a aplicação do preço efetivo, devido às disposições dos parágrafos 1º
a 3º do Artigo 21.
• A Receita Federal entende que a rígida sistemática aritmética da Lei 9.430/96,
atualmente regulada pela IN/SRF 243/02 (que inovou ao dispor sobre o cálculo do
PRL), não viola o Artigo 9º do Modelo OCDE, pois o Brasil não é membro da
Organização e não estaria, portanto, obrigado a seguir suas diretrizes.
•Recente decisão da 3ª Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes manteve
auto de infração que vedou a utilização, com base no acordo para evitar a dupla
tributação entre o Brasil e a Bélgica, de método alternativo (denominado
Transactional Net Margin Method) para o cálculo do preço de comparação.
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Análise da Denúncia
CIDE-royalties
• Caso típico de treaty dodging (≠ treaty overriding): não há violação direta do
tratado, pois a CIDE não se encontra entre os tributos abrangidos pelo mesmo. A
norma interna, contudo, desrespeita o espírito do acordo e a boa-fé das partes.
Klaus Vogel faz um paralelo entre tal abuso de estruturação da legislação interna
com a desconsideração de condutas elisivas.
• Dupla vantagem para o Fisco Federal com a CIDE:
(i) o produto da arrecadação não é repartido com Estados e Municípios; e
(ii) a limitação, estabelecida pelos acordos, da tributação na fonte dos pagamentos
a título de royalties vale apenas para o IRRF.
Fato: a Alemanha possui acordo para evitar a bitributação com os EUA, País com
política atípica no que diz respeito a tais acordos, admitindo até mesmo que o
legislador doméstico estabeleça expressamente sua inaplicabilidade.
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Análise da Denúncia
As Justificativas Oficias do Governo Alemão
III - A dificuldade para firmar compromissos com os representantes brasileiros
nas negociações para a revisão e modernização do acordo.
Fatos:
(i) déficit financeiro na Alemanha e a necessidade de recursos;
(ii) posição da administração brasileira prioriza seus interesses fiscais em
detrimento da função principal do acordo: evitar a bitributação mediante a
renúncia a competências tributárias;
(iii) denúncia - fato inédito na história da Alemanha.
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Efeitos da Denúncia
Última Aplicação do Acordo: Artigo 31
• No Brasil:
I - no que concerne aos impostos retidos na fonte, às importâncias pagas ou
remetidas antes da expiração do ano calendário no qual o aviso de denúncia tenha
sido dado;
II - no que concerne aos outros impostos de que trata o presente acordo, ao
exercício fiscal que comece no ano calendário no qual o aviso de denúncia tenha
sido dado;
• Na Alemanha:
I - no que concerne aos impostos retidos na fonte, às importâncias pagas ou
remetidas antes da expiração do ano calendário no qual o aviso de denúncia tenha
sido dado;
II - no que concerne aos outros impostos de que trata o presente acordo, ao
período fiscal seguinte ao ano no qual o aviso de denúncia tenha sido dado.
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Efeitos da Denúncia
Pessoas Físicas
Ato Declaratório Interpretativo SRF nº 16, de 22 de dezembro de 2005
“Art. 1º A legislação da República Federal da Alemanha permite a dedução do
imposto de renda das pessoas físicas comprovadamente pago no Brasil
sobre rendimentos auferidos e tributados no Brasil, o que configura, nos
termos do § 2º do art. 1º da Instrução Normativa SRF nº 208, de 27 de setembro de
2002, a reciprocidade de tratamento.
Art. 2º O imposto pago na República Federal da Alemanha pelas pessoas
físicas residentes no Brasil sobre os rendimentos auferidos na República
Federal da Alemanha pode ser compensado com o imposto devido no Brasil,
observados os limites a que se referem os arts. 15, § 1º, e 16, §§ 1º, 2º e 6º, da
Instrução Normativa SRF nº 208, de 2002. (...)”
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Efeitos da Denúncia
• RIR/99, art. 103: “As pessoas físicas que declararem rendimentos provenientes de
fontes situadas no exterior poderão deduzir, do imposto apurado na forma do art.
86, o cobrado pela nação de origem daqueles rendimentos, desde que (Lei nº
4.862, de 1965, art. 5º, e Lei nº 5.172, de 1966, art. 98):
I - em conformidade com o previsto em acordo ou convenção internacional firmado com
o país de origem dos rendimentos, quando não houver sido restituído ou compensado
naquele país; ou
II - haja reciprocidade de tratamento em relação aos rendimentos produzidos no
Brasil. (...)”
•IN SRF 208/02, art 1º: “Os rendimentos recebidos de fontes situadas no exterior
(...) estão sujeitos à tributação pelo imposto de renda, conforme o disposto nesta
Instrução Normativa, sem prejuízo dos acordos, tratados e convenções internacionais
firmados pelo Brasil ou da existência de reciprocidade de tratamento.
(…)
§ 2º A prova de reciprocidade de tratamento far-se-á com cópia da lei publicada em
órgão de imprensa oficial do país de origem do rendimento, traduzida por tradutor
juramentado e autenticada pela representação diplomática do Brasil naquele país, ou
mediante declaração desse órgão atestando a reciprocidade de tratamento tributário.
§ 3º Ato da Secretaria da Receita Federal (SRF) reconhecendo a reciprocidade de
tratamento dispensa a prova de que trata o § 2º.”
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Efeitos da Denúncia
Pessoas Físicas
• Dupla residência: a Lei do Imposto de Renda alemã prescreve a “obrigação
tributária ilimitada” (unbeschränkte Steuerpflicht) de pessoas com domicílio ou
residência habitual na Alemanha.
§ 8 do Código Tributário Alemão: “Tem uma pessoa domicílio no lugar onde
mantém moradia em circunstâncias que permitam concluir que vai mantê-la e
utilizá-la.” Ou seja: alemão residente no Brasil, que mantenha imóvel na Alemanha,
está sujeito à tributação ilimitada em ambos os países.
• Rendimentos provenientes de terceiro país: bitributação inevitável no caso de
dupla residência.
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Efeitos da Denúncia
Pessoas Jurídicas
• RIR/99, Art. 395:
“A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda incidente, no
exterior, sobre os lucros, rendimentos, ganhos de capital e receitas
decorrentes da prestação de serviços efetuada diretamente, computados no
lucro real, até o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os
referidos lucros, rendimentos, ganhos de capital e receitas de prestação de
serviços (Lei nº 9.249, de 1995, art. 26, e Lei nº 9.430, de 1996, art. 15).
§ 1º Para efeito de determinação do limite fixado no caput, o imposto
incidente, no Brasil, correspondente aos lucros, rendimentos, ganhos de capital e
receitas de prestação de serviços auferidos no exterior, será proporcional ao total
do imposto e adicional devidos pela pessoa jurídica no Brasil (Lei nº 9.249, de
1995, art. 26, § 1º).
(…)”
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Efeitos da Denúncia
Investimentos Alemães no Brasil
• Lucros das Empresas:
(i) a tributação na fonte dos rendimentos auferidos pela prestação de serviços
técnicos sem transferência de tecnologia não pode mais ser questionada;
(ii) por outro lado, o imposto pago no Brasil, cuja compensação estava sendo
negada pelas autoridades alemãs com base no Artigo 24 Nr. 2 do acordo (“(...) o
imposto de renda que, de acordo com a legislação brasileira e com o presente
acordo, for pago (...)”), agora será passível de dedução, ao menos, como despesa
na base de cálculo do Körperschaftsteuer.
• Preços de Transferência: assim como quanto à prestação de serviços, perde-se o
instrumento de garantia contra a aplicação da legislação interna.
• Dividendos: aqueles distribuídos a partir de 1996 são isentos de tributação no
Brasil. No entanto o acordo, ao limitar a tributação na fonte a 15%, era uma
garantia contra eventual mudança na legislação interna.
Outrossim, no caso de pessoas jurídicas não-transparentes, apenas 5% do total
remetido está sujeito a tributação pelo Körperschaftsteuer (isenção de 50% do
valor dos dividendos recebidos por pessoas físicas, incluindo aqueles recebidos
através de sociedades pessoais).
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Efeitos da Denúncia
Investimentos Alemães no Brasil
• Juros: alíquota de 10% no caso de certos empréstimos (período mínimo de 7 anos;
vinculação a obras públicas ou à compra de bens de produção), e a isenção no caso de
empréstimos por empresas e bancos estatais alemães, tornavam atrativo o
financiamento alemão de projetos no Brasil.
O ônus da mudança provavelmente será arcado pelas empresas brasileiras tomadoras
dos empréstimos nos contratos em vigor: se os juros devidos forem de R$ 100,00, o
custo da tributação na fonte será de R$ 17,65 (117,65 x 15% = 17,65).
• Royalties: a alíquota interna é igual/inferior àquelas previstas no acordo (15% e 25%).
• Matching credit: créditos presumidos de 20% a 25% eram concedidos aos
contribuintes residentes na Alemanha que recebessem royalties, juros e dividendos
(relevante no caso das pessoas físicas) do Brasil, independentemente da efetiva
tributação no Brasil.
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Efeitos da Denúncia
Investimentos Brasileiros na Alemanha
• Lucros das Empresas: sem o artigo 7º do acordo, não há mais qualquer restrição
à tributação do lucro de filias, sucursais, controladas e coligadas conforme a Lei
9.249/95 e a MP 2.158-35/01.
As quantias remetidas por serviços técnicos sem transferência de tecnologia não
são tributadas na Alemanha.
• Dividendos: tributação na fonte a uma alíquota de 20% (antes limitada a 15%
pelo tratado).
• Juros: em geral isentos de tributação na fonte; em certos casos tributados entre
25% a 35% (antes limitada a 15% pelo tratado).
• Royalties: tributação na fonte caso a propriedade intelectual seja mantida e
utilizada na Alemanha, a uma alíquota de 25% (antes limitada a 15% pelo tratado).
• Redução do capital de giro devido à adicional tributação antecipada na fonte.
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Efeitos da Denúncia
Medidas Mitigadoras: Triangulação das Operações
Alemanha
juros
(isentos de tributação na fonte)
•Atenção para as normas
de combate ao treaty shopping.
empréstimo
Holanda
juros
(tributação na fonte a 15%)
(matching credit de 20%)
empréstimo
Brasil
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