A Tributação das Sociedades de
Advogados
Abel Simão Amaro
Veirano Advogados Associados
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Índice
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Introdução
ISS: Sociedades de Profissionais
Cofins: Sociedades de Prof. Regulamentada
Remuneração de Advogados
Contribuições Sindicais e a OAB
IRPJ / Pis e Cofins
Reembolso de Despesas
Supersimples
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Introdução
• Relevância do Tema:
- Escritórios de Advocacia cada vez mais
inseridos nas grandes questões e decisões
empresariais brasileiras e internacionais.
- Receitas representativas
- Crescente discussão sobre temas
relacionados à capacidade contributiva do
Mercado Advocatício (ISS, Cofins, etc.)
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ISS: Sociedades de Profissionais
• Decreto-Lei n° 406/68:
“Art 9º. A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.
§ 1º Quando se tratar de prestação de serviços sob a forma de trabalho
pessoal do próprio contribuinte, o imposto será calculado, por meio de
alíquotas fixas ou variáveis, em função da natureza do serviço ou de
outros fatores pertinentes, nestes não compreendida a importância paga
a título de remuneração do próprio trabalho. (...)
§ 3° Quando os serviços a que se referem os itens 1, 4, 8, 25, 52, 88
[ADVOGADOS], 89, 90, 91 e 92 da lista anexa forem prestados por
sociedades, estas ficarão sujeitas ao imposto na forma do § 1°,
calculado em relação a cada profissional habilitado, sócio,
empregado ou não, que preste serviços em nome da sociedade,
embora assumindo responsabilidade pessoal, nos termos da lei
aplicável”. (Redação dada pela Lei Complementar nº 56/87)
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ISS: Sociedades de Profissionais
- Artigo 10 da LC n° 116/03:
“Art. 10. Ficam revogados os arts. 8°, 10, 11 e 12 do Decreto-Lei n°
406, de 31 de dezembro de 1968; os incisos III, IV, V e VII do art. 3°
do Decreto-Lei n° 834, de 8 de setembro de 1969; a Lei Complementar
n° 22, de 9 de dezembro de 1974; a Lei n° 7.192, de 5 de junho de
1984; a Lei Complementar n° 56, de 15 de dezembro de 1987; e a
Lei Complementar n° 100, de 22 de dezembro de 1999.
- Revogação expressa da LC que havia dado
nova redação ao artigo 9° do DL 406/68
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ISS: Sociedades de Profissionais
•
Não houve revogação do regime especial:
1.
Interpretação histórica: Projeto substitutivo da Câmara
ao Projeto de Lei do Senado previa originariamente a
revogação expressa do art. 9º do DL 406. Quando voltou
a tramitar no Senado, em 2003, foi aprovada de forma
unânime a supressão da revogação.
Ausência de revogação expressa: LC nº 95/01, que
dispõe sobre a elaboração de leis: “Art. 9º A cláusula de
revogação deverá enumerar, expressamente, as leis ou
disposições legais revogadas”.
2.
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ISS: Sociedades de Profissionais
- Logo, se a lei X (DL 406) tem sua redação alterada pela lei
Y (LC 56), o simples fato da lei Y vir a ser revogada pela
lei Z (LC 116), não é suficiente para revogar a lei X.
Dever-se-ia revogar a norma alterada, não a “alteradora”.
- Norma “alteradora” regula normas e não condutas, por isso
cumpre a sua função no momento em que altera a redação
de outra.
- Conclui-se que a redação dada pela (revogada) LC 56/87
fica mantida, e não por causa de efeito “repristinatório”,
mas porque não revogado o DL 406 em seu artigo 9.
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ISS: Sociedades de Profissionais
3. Ausência de revogação tácita: Art. 2º da LIC:
“§ 1º A lei posterior revoga a anterior quando
expressamente o declare, quando seja com ela
incompatível ou quando regule inteiramente a
matéria de que tratava a lei anterior”.
i)
Não há incompatibilidade entre o DL 406 e a LC 116,
tanto que o caput dos seus respectivos artigos que tratam
da base de cálculo do ISS têm a mesma redação: “a base
de cálculo do imposto é o preço do serviço”.
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ISS: Sociedades de Profissionais
ii)
Não se regula inteiramente a matéria: DL 406 é lei mais
específica, que trata apenas de sociedades profissionais.
Art. 2º da LIC:
“§ 2º A lei nova, que estabeleça disposições gerais ou
especiais a par das já existentes, não revoga nem
modifica a lei anterior”.
Além disso, mesmo que se dissesse que a LC 116 teria
regulado inteiramente a matéria, só por conter um artigo
sobre revogações expressas (art. 10, já mencionado),
não haveria mais possibilidade de admissão de
revogação tácita.
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ISS: Sociedades de Profissionais
4. Princípio da Isonomia:
STF, RE nº 236.604/PR (26/05/1999): “(...) [o regime
especial] não ofende a igualdade, na medida em que o
tratamento peculiar que se lhes deu pretende fundar-se
em características gerais e próprias das sociedades de
profissionais liberais, especificamente dos que
trabalham sob a responsabilidade pessoal do executante
do trabalho e não de pessoa jurídica; seja qual for a
profissão das enumeradas na lista que tem, todas, essas
características; finalmente, a organização em sociedade
não autoriza presumir maior capacidade contributiva”.
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Cofins: Sociedades Prof. Regul.
• Artigo 6° da LC n° 70/91, que instituiu a Cofins:
“Art. 6° São isentas da contribuição: II - as sociedades
civis de que trata o art. 1° do Decreto-Lei n° 2.397, de 21
de dezembro de 1987;”
• Artigo 1° do DL n° 2.397/87: “Art. 1° A partir do exercício
financeiro de 1989, não incidirá o Imposto de Renda das
pessoas jurídicas sobre o lucro apurado, no encerramento
de cada período-base, pelas sociedades civis de prestação
de serviços profissionais relativos ao exercício de
profissão legalmente regulamentada, registradas no
Registro Civil das Pessoas Jurídicas e constituídas
exclusivamente por pessoas físicas domiciliadas no
País”.
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Cofins: Sociedades Prof. Regul.
Súmula 276 STJ: “As sociedades civis de prestação de
serviços profissionais são isentas da Cofins, irrelevante o
regime tributário adotado” (02/06/2003).
• Lei n° 9.430/96: “Art. 56. As sociedades civis de prestação
de serviços de profissão legalmente regulamentada passam
a contribuir para a seguridade social com base na receita
bruta da prestação de serviços, observadas as normas da
Lei Complementar nº 70, de 30 de dezembro de 1991”.
Também revogou artigos 1° e 2 ° do DL 2.397/87, que
dispunha sobre o pagamento do IR apenas na pessoa física.
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Cofins: Sociedades Prof. Regul.
Tese: Lei Ordinária não poderia revogar benefício previsto
em Lei Complementar, que lhe seria hierarquicamente
superior.
• Contudo, o STF vem decidindo de forma contrária, no
sentido de que não haveria isenção (RE 381.964, ainda não
definitivamente decidido, cujo “placar” está 8 X 1 para o
Fisco). Argumentos:
a) inexiste hierarquia constitucional entre lei complementar
e lei ordinária, espécies normativas formalmente distintas
exclusivamente tendo em vista a matéria eventualmente
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reservada à primeira pela própria CF;
Cofins: Sociedades Prof. Regul.
b) inexigibilidade de lei complementar para
disciplinar a hipótese de incidência das
contribuições. Portanto, conflito aparente entre a
Lei 9.430/96 e LC 70/91 não se resolveria por
critérios hierárquicos, já que a Lei 9.430/96 seria,
sob o ponto de vista material – e não formal, uma
lei ordinária.
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Remuneração de Advogados
• A escolha do modelo societário e trabalhista a
ser adotado por uma sociedade de advogados é
absolutamente determinante na carga tributária
à qual estará ela sujeita.
• A contratação de advogados na condição de
empregados representa significativo ônus,
tanto à sociedade, quanto ao colaborador em
si.
• Constante busca de novas alternativas pelo
mercado
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Remuneração de Advogados
•
Regras gerais sobre a tributação de
remuneração a advogados:
i)
Como empregado: a) Contribuição ao INSS (“INSS”)
devida pelo empregado sobre remunerações até o limite
do salário-de-contribuição, que nos dias de hoje é de R$
2.802,00 (alíquotas que variam entre 7,65% e 11% e
valor máximo a ser recolhido de cerca de R$ 308,00); b)
INSS devido pela empresa à alíquota de 20% sobre toda
a remuneração; c) Contribuições a outras entidades e
fundos (“Sistema S”) devidas pela empresa a 6,8%; d)
Imposto de Renda na Fonte, devido pelo empregado,
entre 0%, 15% e 27,5%; e) encargos trabalhistas.
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Remuneração de Advogados
ii) Como sócio: sobre os dividendos recebidos, não há
incidência de nenhum dos tributos/encargos mencionados.
Há tributação apenas sobre eventuais valores pagos a título
de remuneração decorrente do trabalho na empresa (“prólabore”), segundo a mesma sistemática tratada no item i),
sendo que o sócio figurará obrigatoriamente como
contribuinte individual, para fins do INSS por ele
pessoalmente devido.
Obs: opção de contribuir como segurado facultativo.
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Remuneração de Advogados
Alternativas e riscos usuais:
• “Contratação” como sócio. Deve-se tomar cuidado com o
estabelecimento de vínculo empregatício, cujos elementos
mais consagrados seriam a: pessoalidade, habitualidade,
onerosidade e subordinação jurídica e hierárquica.
Duas espécies de risco: (i) autuações por parte do Fisco em
casos de fraude (hipóteses nas quais os “sócios” sejam, de fato,
claramente empregados); e (ii) reclamações trabalhistas
exigindo o pagamento de direitos desrespeitados no passado.
• Contratação como Pessoas Jurídicas Prestadoras de Serviços:
mesmos riscos da primeira hipótese, com o agravante de que,
nesse caso, o elemento “fraude” é muito mais forte.
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Remuneração de Advogados
• Potenciais conseqüências das autuações: aplicação
de multas (inclusive, com riscos de alíquotas
majoradas em razão do eventual intuito de fraude),
juros e responsabilização de ordem criminal.
• Logo, a política de remuneração de advogados
deve necessariamente estar de acordo com a
realidade fática existente na sociedade em questão.
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Remuneração de Advogados
• Hoje em dia discute-se a necessidade de
escritórios de advocacia recolherem
determinadas contribuições ao Sistema S SESC e SENAC, na medida em que não
atuam nem guardam qualquer vínculo com
o setor comercial. Temos conhecimento
informal de algumas decisões judiciais
acolhendo a referida tese.
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Contribuições Sindicais e a OAB
• Lei n° 8.906/94: “Art. 47. O pagamento da
contribuição anual à OAB isenta os inscritos
nos seus quadros do pagamento obrigatório da
contribuição sindical”.
• Recentemente, alguns sindicatos têm exigido
de escritórios e advogados o pagamento dessas
contribuições, inclusive com a prática de
alguns abusos e excessos, como a entrada em
escritórios e exigência de análise de livros
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fiscais – conforme noticiado em alguns jornais.
Contribuições Sindicais e a OAB
• Contudo, diante do mencionado artigo 47, bem
como do fato de ser a filiação a sindicatos
voluntária, tal cobrança não seria devida.
• STF (ADI 2522): “AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDE.
ARTIGO 47 DA LEI FEDERAL N. 8.906/94. ISENÇÃO DO
PAGAMENTO OBRIGATÓRIO DA CONTRIBUIÇÃO
SINDICAL. 1. A Lei Federal n. 8.906/94 atribui à OAB função
tradicionalmente desempenhada pelos sindicados, ou seja, a defesa dos
direitos e interesses coletivos ou individuais da categoria. 2. A Ordem
dos Advogados do Brasil ampara todos os inscritos, não apenas os
empregados, como o fazem os sindicatos. (...). As funções que
deveriam, em tese, ser por eles desempenhadas foram atribuídas à
Ordem dos Advogados. 3. O texto hostilizado não consubstancia
violação da independência sindical, visto não ser expressivo de
interferência e/ou intervenção na organização dos sindicatos. (...)”.
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IRPJ
• Opção pelo Lucro Presumido: muito buscada
por escritórios de advocacia em geral.
• Não podem exercer tal opção as empresas (c/):
- Receita superior a R$ 48 milhões/ano;
- Instituições Financeiras e equiparadas;
- Lucros, rendimentos ou ganhos no exterior
- Usufruam de benefícios fiscais
- Tenham pago IRPJ por estimativa no ano
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IRPJ
• Opção pelo Presumido, em detrimento do
Lucro Real, pode ser vantajosa, pois a
alíquota de presunção de 32% (aplicável à
prestação de serviços) tende a ser inferior à
margem de lucro efetivamente
experimentada, na medida em que
escritórios costumam ter poucas despesas.
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IRPJ
• Principais e mais usuais despesas dedutíveis
da atividade, a serem levadas em conta
quando do exercício da opção de regime:
- Salários e gratificações de empregados
- Aluguel de imóveis
- Depreciação de Benfeitorias
- Tributos dedutíveis
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PIS/Cofins: Não-cumulatividade
- Escritórios optantes pelo Lucro Presumido
permanecem recolhendo Pis à alíquota de
0,65% sobre o faturamento – bem como
permaneceriam pagando a Cofins à alíquota de
3,00%, caso não houvesse a discussão sobre a
sua incidência.
- Por outro lado, escritórios no Lucro Real
sujeitam-se às alíquotas de 1,65% e 7,6%,
respectivamente – feita a mesma ressalva para
o caso da Cofins, com direito a créditos sobre
os principais insumos e outras despesas
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PIS/Cofins: Não-cumulatividade
• Principais e mais usuais despesas que geram direito a
crédito:
-
Serviços e bens utilizados como insumos na prestação de serviços
Energia Elétrica consumida no estabelecimento
Aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos
Equipamentos ativados e usados na prestação do serviço
Edificações e benfeitorias em imóveis
Conclusão: Regime nocivo pois permite poucos créditos e
veda outros importantes, como o crédito sobre a folha.
Contudo, êxito de medidas judiciais contestando o sistema
não-cumulativo tem sido bastante reduzido.
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Reembolso de Despesas
• Escritórios de advocacia usualmente se vêem
obrigados a adiantar determinadas despesas em
nome de seus clientes, que são posteriormente
reembolsadas em separado, por meio das
chamadas notas de débito.
• Exemplo: viagens, hospedagens, transporte, etc.
• Por não representarem receitas próprias, tais
reembolsos não deveriam integrar a receita
tributável para fins do Pis, Cofins, IRPJ e CSLL
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Reembolso de Despesas
• Não há trânsito em resultado, mas apenas
um lançamento em contas de natureza
patrimonial (“Caixa/Bancos” e “A
Receber”), no sentido de recompor o
patrimônio da empresa que, por questões de
praticidade, efetuou a antecipação de uma
despesa que não lhe seria exigível – e que
seria dedutível apenas à efetiva beneficiária.
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Reembolso de Despesas
• Discussão sobre a natureza de receita do
reembolso também pode repercutir em
riscos para o tomador do serviço
advocatício, já que, em se tratando de um
serviço de profissão regulamentada, deveria
ele reter o IRPJ (1,5%), CSLL (1%), Pis
(0,65%) e Cofins (3,00%).
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Reembolso de Despesas
• A Receita Federal é relutante em aceitar tal procedimento,
já tendo se manifestado de forma contrária:
“Receita Bruta. Definição. A Receita Bruta de serviços,
para efeito de cálculo de tributos e contribuições federais,
compreende o valor total recebido ou creditado, não
importando a denominação que se dê a esse valor, ou a
parcelas dele. Os valores dos serviços de consultoria na
área de Gestão de Qualidade Total acham-se entre os
sujeitos à retenção do imposto de renda na fonte, a qual
incide sobre o valor total recebido ou creditado, inclusive
os reembolsos de despesas de viagem”. Solução de
Consulta n. 187/03, da 6a Região Fiscal - SRF
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Reembolso de Despesas
• Por outro lado, o Conselho de Contribuintes
do Ministério da Fazenda já reconheceu em
mais de uma oportunidade a legitimidade do
reembolso de despesas – bem como do
próprio rateio de custos (“cost-sharing”),
que se trata de expediente mais complexo
(porém igualmente legítimo). Nesse sentido:
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Reembolso de Despesas
“FINSOCIAL – INCIDÊNCIA – BASE DE
CÁLCULO. As receitas recebidas a título
de co-participação em despesas de
propaganda, promoção e publicidade
cobradas dos distribuidores do produto não
integram a base de cálculo da contribuição.”
(Acórdão do 2º Conselho de Contribuintes
nº 202-49.590, sessão de 28 de abril de
1992, publicado em 2 de setembro de 1992)
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Reembolso de Despesas
• “PIS-FATURAMENTO - BASE DE CÁLCULO Despesas de publicidade e promoção de vendas
pagas por distribuidores de bebidas sob a forma de
rateio - Ainda que estabelecidas em percentual
sobre o valor do preço de venda - não se
configuram como receitas objeto de atividade
social da indústria-coordenadora de esforço
publicitário, vez que representam as distribuidoras
dos produtos (bebidas). Recurso provido. (Acórdão
do 2º Conselho de Contribuintes nº 202-04.677, sessão de
10 de dezembro de 1991)
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Super Simples
• Lei Complementar n° 123/06:
“Art. 17. Não poderão recolher os impostos e contribuições
na forma do Simples Nacional a microempresa ou a
empresa de pequeno porte: (...)
XI – que tenha por finalidade a prestação de serviços
decorrentes do exercício de atividade intelectual, de
natureza técnica, científica, desportiva, artística ou
cultural, que constitua profissão regulamentada ou não,
bem como a que preste serviços de instrutor, de corretor,
de despachante ou de qualquer tipo de intermediação de
negócios; (...)”
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Abel Simão Amaro
Veirano Advogados Associados
[email protected]
www.veirano.com.br
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