1. Legislação Tributária.
Uma das acepções do vocábulo “fonte”, segundo os dicionários, é aquilo que origina,
produz; é origem ou causa.
A expressão “fonte do direito” retrata o ponto originário de onde provém a norma
jurídica, isto é, as formas reveladoras do direito. Desse modo, “fonte do direito” é o
lugar onde nasce uma regra jurídica ainda não existente.
Para Ruy Barbosa Nogueira, existem fontes reais e fontes formais do direito tributário.
De acordo com o eminente mestre, “as fontes reais se constituem dos suportes fáticos
das imposições tributárias, sendo a subjacência sobre que incide a tributação, afinal, a
própria riqueza ou complexo dos bens enquanto relacionados com as pessoas, que,
depois de serem discriminadas na lei tributária (patrimônio, renda, transferências),
passam a constituir os “fatos geradores dos tributos”. As fontes reais ou materiais são
também denominadas em doutrina “pressupostos de fato da incidência”, fatos
imponíveis, ou melhor, tributáveis”. Já as fontes formais, prossegue o preclaro
doutrinador, “são também chamadas de formas de expressão do direito, sendo os
modos de exteriorização do direito, os atos normativos pelos quais o direito cria corpo
e nasce para o mundo jurídico”.
 Fontes Formais do direito Tributário
As fontes formais correspondem ao conjunto das normas no direito tributário, estando
inseridas no art. 96 do CTN, sob o rótulo de “legislação tributária”. Restringem-se à
dogmática do direito. Podem ser “primárias” ou “secundárias”. Vejamos:
a) fontes formais primárias (art. 96 do CTN):
• Leis em sentido amplo: Constituição Federal, emendas, leis ordinárias,
complementares, delegadas, medidas provisórias, decretos legislativos,
resoluções do senado e convênios interestaduais do ICMS;
• Tratados e Convenções internacionais;
• Decretos.
b) Fontes formais secundárias, subsidiárias ou normas complementares (art.
100 do CTN).
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É imperioso destacar que, consoante o princípio da legalidade tributária (art. 150, I, da
CF e art. 97 do CTN), que preside toda obrigação tributária principal (art. 113, § 1º, do
CTN), os decretos e os convênios interestaduais do ICMS, embora sejam fontes
principais, não podem instituir ou majorar tributos, definir a hipótese de incidência da
obrigação tributária principal, estipular o sujeito passivo, fixar alíquota do tributo e a
sua base de cálculo, cominar penalidades, estabelecer as hipóteses de exclusão e
extinção do crédito tributário e, por fim, enumerar as circunstâncias da suspensão da
sua exigibilidade. Tal mister compete à lei, em caráter exclusivo, à luz do princípio da
estrita legalidade ou tipicidade fechada, que disciplina a taxatividade dos elementos
componentes da reserva legal.
Vale destacar que, quanto à exclusão do crédito tributário afeto ao ICMS, a
Constituição da República estabelece no art. 155, § 2º, XII, “g”, que cabe à lei
complementar regulamentar a forma como, mediante deliberação dos Estados e do
Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais em matéria de ICMS serão
concedidos e revogados. Essa é a LC 24/75, que ainda vigora, dispondo, em seu art. 4º,
caput, que ao Poder Executivo de cada unidade da Federação caberá, por decreto,
ratificar ou não o convênio do ICM.
Assim, quando ratificados, terão a natureza formal de decretos (fonte formal
principal), e não de simples norma complementar. Veja que quem ratifica e celebra os
convênios são os Estados e o Distrito Federal (e não os Municípios e a União), em 15
dias após a publicação, entrando em vigor 30 dias após a ratificação. Nesse passo, os
Estados e o Distrito Federal, querendo conceder isenções de ICMS, devem,
previamente, firmar entre si convênios, celebrados no Conselho nacional de Política
Fazendária – CONFAZ – órgão com representantes de cada Estado e do Distrito
Federal, indicados pelo respectivo Chefe do Executivo.
 Fontes formais primárias do direito tributário:
1.1. Constituição
A Constituição é uma importante fonte do direito tributário, uma vez que nela estão
fixados os princípios básicos e as normas nucleares pertinentes aos tributos. As normas
constitucionais encontram-se no topo da pirâmide jurídica, não podendo ser
contrariadas por nenhuma outra norma jurídica. É sabido que a Constituição Federal
outorga competência tributária às pessoas jurídicas de direito público interno, cujo
exercício deve ser efetivado por meio de lei. Ademais, em matéria tributária, a
Constituição Federal estabelece as limitações constitucionais ao poder de tributar
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(arts. 150 a 152 da CF) e delimita a repartição das receitas tributárias (arts. 157 a 162
da CF).
1.2. Emendas à Constituição
A Constituição Federal, ao refletir a realidade social do país e acompanhar a sua
evolução, deve prever, em seu próprio texto, a forma pela qual pode ser alterada, o
que ocorre por meio de emenda.
As emendas constitucionais, uma vez aprovadas, incorporam-se à Constituição,
passando a ter a mesma força das normas constitucionais preexistentes.
Não se deve esquecer que foi por intermédio de uma Emenda à Constituição de 1946
(EC 18/65) que ocorreu no Brasil a total reestruturação do sistema tributário nacional,
constituindo-se em um marco na história do nosso direito tributário.
Frise-se que, ad argumentandum, as emendas constitucionais disciplinadoras de
matérias atinentes ao direito tributário têm-se apresentado inquinadas de
inconstitucionalidades, por mais paradoxal que possa parecer a afirmação. A
corroborar o exposto acima, impende destacar as inúmeras lides surgidas, em face da
suscitação de vícios acerca da progressividade do IPTU (EC 29/2000), da CIDE–
Combustível (EC 33/2001), da Contribuição da Iluminação Pública (EC 39/2002) e, por
fim, de aspectos controvertidos trazidos à baila pela EC 42/2003.
1.3. Leis Complementares
A lei complementar visa “complementar” uma norma constitucional não
autoexecutável, ou seja, visa explicitar norma despida de eficácia própria, sujeitandose à aprovação por maioria absoluta (quorum especial de votantes, ou seja, voto
favorável de mais da metade do número total de membros das duas Casas do
Congresso nacional – Câmara dos Deputados e Senado Federal). Sua elaboração já vem
indicada ou sugerida no próprio texto da Constituição, para complementação ou
regulamentação de certos assuntos.
Ressalte-se que o art. 146 da CF exige lei complementar para:
a) dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os
Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
b) regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
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c) estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
definição de tributos e de suas espécies, bem como em relação aos impostos
discriminados na Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculos e
contribuintes; obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades
cooperativas (vide dica abaixo);
d) definir o tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as
empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do
ICMS, da contribuição previdenciária (art. 195, I, da CF) e da Contribuição ao PIS (alínea
d do inc. III do art. 146 da CF, inserida pela EC 42/2003).
A lei a que se refere o artigo supramencionado é o próprio CTN – Código Tributário
Nacional (Lei 5.172/66), que nasceu como lei ordinária, adquirindo, posteriormente,
força de lei complementar. Vale dizer, o Código Tributário Nacional, embora aprovada
como lei ordinária, foi elevada, ainda sob a égide da Carta de 1967, à categoria de lei
complementar, em razão principalmente do seu objeto. Para chegar à conclusão
quanto à natureza de lei complementar do CTN, deve-se interpretar o art. 146 da CF, à
luz do art. 1º do CTN, detectando as matérias cabentes a esse tipo de ato legislativo e,
por fim, comparando-as com a estrutura dogmática do próprio Código Tributário
Nacional. Daí se inferir que ele deve ser modificado apenas por nova lei complementar
ou pelas normas que lhe forem hierarquicamente superiores.
Dica:
Análise do art. 24 da CF: para fins de concursos públicos, é preciso assinalar que a
competência da União para legislar sobre normas gerais não exclui a competência
suplementar dos Estados, que poderão exercer sua competência legislativa plena, para
atender às peculiaridades. A superveniência de lei federal sobre normas gerais
suspende a eficácia da lei estadual, no que lhe for contrário (art. 24, §§ 2º a 4º, da CF).
Todavia, tendo o Município competência apenas para legislar sobre assuntos de
interesse local (art. 30, I, da CF), não pode legislar sobre normas gerais na ausência de
lei federal. Esse assunto é demasiadamente solicitado em provas de concursos.
1.4. Leis Ordinárias
É a fonte formal básica do direito tributário. São as leis comuns de formulação
cotidiana do Congresso Nacional, das Assembleias Legislativas e das Câmaras
Municipais. É oportuno mencionar que, quando a Constituição utiliza o termo “lei”,
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pura e simplesmente, sem qualquer adjetivação, refere-se à lei ordinária, e não à lei
complementar.
Exige a lei ordinária, no processo de votação, a maioria simples, significando que
abrange apenas os parlamentares presentes à votação, e não o número total de
parlamentares.
Em face do princípio da legalidade tributária (art. 150, I, da CF e art. 97 do CTN), a lei
ordinária é o instrumento originário, por excelência, do fenômeno tributacional.
Em regra, sabe-se que a lei apta a instituir tributo é a “ordinária”, nada impedindo,
todavia, a reserva de matérias à lei complementar – imposto sobre grandes fortunas
(art. 153, VII, da CF), empréstimos compulsórios (art. 148 da CF) e tributos criados pela
união no exercício da sua competência residual – impostos residuais e contribuições
previdenciárias residuais (art. 154, I, e art. 195, § 4º, ambos da CF).
O art. 97 do CTN regula a “estrita legalidade”, evidenciando que há regramento
imposto à tipologia tributária. Trata-se do fenômeno atinente à tipicidade fechada
(cerrada ou regrada), que nos remete à fisiologia do princípio da estrita legalidade.
Consoante o art. 97 do CTN, somente a lei pode estabelecer:
a) a instituição de tributos, ou sua extinção;
b) a majoração de tributos, ou sua redução;
c) a definição do fato gerador da obrigação tributária principal e do sujeito passivo;
d) a fixação da alíquota do tributo e de sua base de cálculo;
e) a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus
dispositivos ou para outras infrações nela definidas;
f) as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de
dispensa ou redução da penalidade.
Componentes numerus clausus (taxativos) da Reserva Legal (ou da Estrita Legalidade):





Alíquota
Base de Cálculo
Sujeito Passivo
Multa
Fato gerador
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1.5. Leis Delegadas
A lei delegada é equiparada à lei ordinária, diferindo desta apenas na forma de
elaboração. Ela representa o ato normativo de confecção adstrita ao Poder Executivo,
por meio de delegação conferida pelo Poder Legislativo. Com efeito, o art. 68 da CF
dispõe que as leis delegadas serão elaboradas pelo Presidente da República, que
deverá solicitar a delegação ao Congresso Nacional.
A delegação reveste-se da forma de resolução do Congresso Nacional que especifique
seu conteúdo e os termos do seu exercício (art. 68, § 2º, da CF). Igualmente, as
matérias reservadas à lei complementar não poderão ser objeto de delegação.
Em face do exposto, poder-se-ia questionar: É possível legislar sobre tributo por meio
de lei delegada? Como se notou, a lei delegada é elaborada pelo Presidente da
República sob solicitação ao Congresso Nacional, cuja anuência congressual se dá por
meio de “resolução”.
Há matérias na Constituição Federal (art. 68 da CF), cujo disciplinamento é proibido
por lei delegada, porém nada que se refira a tributo. Assim, em princípio, a resposta é
afirmativa à indagação. Entretanto, é improvável porque pouco inteligente e nada
pragmático, que o Presidente da República submeta ao Congresso Nacional pedido de
delegação para legislar sobre matéria que pode sobre ela dispor amplamente por
medida provisória e até por decreto.
1.6. Medidas Provisórias
Disciplina o art. 62, caput, da CF, ad litteram: “Em caso de relevância e urgência, o
Presidente da República poderá adotar medidas provisórias, com força de lei, devendo
submetê-las de imediato ao Congresso Nacional”.
Embora a doutrina mostre-se contrária, a jurisprudência predominante do País,
capitaneada pelo STF, vem admitindo o uso de medida provisória em matéria
tributária, inclusive para a instituição de tributos (RE 138.284/STF). Em 2001, o art. 62
da CF foi “turbinado” com a EC 32/2001, que lhe trouxe inúmeros parágrafos, os quais
representaram significativas mudanças no indigitado instrumento normativo. A
principal mudança refere-se à possibilidade de medida provisória versar sobre
impostos (excetuados aqueles cabentes à lei complementar), com pagamento do
tributo delimitado para o ano seguinte ao ano da conversão da medida provisória em
lei (art. 62, § 2º, da CF).
Hodiernamente, as medidas provisórias devem ser convertidas em lei no prazo de 60
dias (e não mais “30 dias”, como no regime originário), a partir de sua publicação (art.
62, §§ 3º e 7º, da CF), podendo ser prorrogadas uma única vez (e não mais “inúmeras
6
vezes”). Portanto, aritmeticamente, são 60 + 60 dias = 120 dias de existência (art. 62, §
2º, da CF), findos os quais, caso não tenha havido a conversão da medida provisória
em lei, não haverá que se falar em pagamento de tributo.
Um exemplo disso é o ITR (imposto federal) aumentado por medida provisória.
Se a medida provisória que modificou o ITR foi instituída em setembro de 2001 e
convertida em lei em dezembro de 2001, o novo valor será cobrado a partir de 1º
janeiro de 2002. Contudo, se houve prorrogação e ocorreu a conversão em janeiro de
2002, o imposto só poderá ser exigido a partir de 1º de janeiro de 2003.
Ressalte-se que, após a EC 42/2003, com ampliação do princípio da anterioridade,
deve-se considerar o prazo de 90 dias entre a lei de conversão e o pagamento do
tributo. Dessa forma, caso tenhamos o próprio ITR, majorado por medida provisória
em setembro de 2004, com conversão em lei em dezembro de 2004, o tributo não será
cobrado a partir de 1º de janeiro de 2005, mas em meados de março de 2005, pois
deve haver o respeito a 90 dias, que intermediarão a Lei de conversão e o pagamento
do tributo. Esse entendimento, todavia, não desfruta de endosso generalizado,
havendo quem entenda que a contagem de 90 dias deva se iniciar a partir da data da
publicação da medida provisória. Caberá à jurisprudência uniformizar a matéria.
1.7. Tratados Internacionais
Os tratados pretendem evitar a bitributação internacional, a fim de que o sujeito
passivo não se subordine a várias imposições perante um só fator de avaliação de sua
capacidade contributiva.
A doutrina dominante não estabelece distinção entre os termos “tratado” e
“convenção internacional”.
O art. 84, VIII, da CF preconiza que compete privativamente ao Presidente da
República celebrar tratados, sujeitos a referendo do Congresso Nacional. O tratado
significa um acordo internacional concluído entre países signatários, em forma escrita,
com o fito de que se promova um ajuste de vontades.
Em Direito Tributário, os tratados são importantes nos campos dos impostos de
importação, exportação e IR.
Atualmente, o acordo internacional mais importante em matéria tributária, ao qual o
Brasil aderiu, é o GATT (Acordo geral sobre Tarifas e Comércio), substituído pela OMC
(Organização mundial de Comércio), que entrou em vigor em 01.01.1995, regulando a
tributação de mercadorias exportadas ou importadas e a bitributação. O GATT –
acordo Geral sobre tarifas e Comércio – é um acordo firmado em 1947, na Suíça, sendo
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caracterizado como pacto que visa estabelecer e administrar regras para o
procedimento em comércio internacional, ajudar os governos a reduzir tarifas
alfandegárias ou aduaneiras e abolir as barreiras comerciais entre as partes
contratantes.
O referendo do Congresso Nacional (Poder Legislativo) é o decreto legislativo, ato que
não vai mais depender da sanção do Poder Executivo.
O processo de conclusão dos tratados no nosso direito compreende as seguintes fases:
a) negociação e assinatura pelo Poder Executivo (art. 84, VIII, da CF);
b) aprovação ou referendo pelo Poder Legislativo, mediante decreto legislativo, não
mais dependendo da sanção do Poder Executivo (arts. 49, I, e 84, VIII, da CF). Após o
referendo, comunica-se aos demais Estados contratantes a aprovação interna,
trocando-se entre os chefes de Estado os instrumentos de ratificação;
c) promulgação por meio da expedição de Decreto do Presidente da República. Nessa
fase, o chefe do Executivo declara que o procedimento foi completado, dando conta
ao povo-destinatário de que seu conteúdo passa a ser obrigatório internamente. Sabese que a partir do “decreto” de promulgação se inicia a vigência interna do que se
contém no acordo;
d) publicação do decreto, com o inteiro teor do acordo internacional. A sua vigência
dar-se-á na data fixada no decreto e, sendo este silente, no prazo de 45 dias após a sua
publicação oficial (art. 1º, caput, da LINDB).
Segundo a dicção do art. 98 do CTN, os tratados revogam a legislação interna e serão
observados pela legislação que lhes sobrevenha (legislação superveniente).
Tal artigo deve ser entendido com parcimônia, uma vez que sua aplicabilidade é
contida. Queremos afirmar que as alterações ocasionadas na legislação interna estão
circunscritas apenas à matéria daquele tratado específico.
Exemplo:
“Tratado entre Brasil e EUA para que o primeiro não cobre IPI sobre as importações de
produtos industrializados norte-americanos”.
Se a lei interna brasileira preconiza a incidência do IPI sobre as importações de
produtos estrangeiros quaisquer, somente aqueles oriundos dos EUA estarão
abrangidos pela regra isencional contida no tratado. Assim, todos os artigos do RIPI
(Regulamento do imposto sobre produtos industrializados) continuam vigorando,
exceto para as relações comerciais entre Brasil e EUA.
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Vislumbra-se, pois, o caráter específico do tratado em matéria tributária. Assim, o ato
internacional valerá com primazia, em se tratando de casos específicos em seu texto. É
o princípio da especialidade, segundo o qual o regramento mais específico afasta o
mais genérico, naquele caso que foi regulado mais atentamente. Portanto, não se trata
de revogação, mas de coexistência pacífica de normas, com planos eficaciais distintos.
A corroborar o exposto anteriormente, urge mencionar parte da judiciosa ementa,
comum aos julgados a seguir discriminados, proferida pelo Egrégio STJ, 1ª turma, nos
REsp 27.728; 37.065; 45.759; 47.244; 196.560.
Segundo o STJ, “o mandamento contido no art. 98 do CTN não atribui ascendência às
normas de direito internacional em detrimento do direito positivo interno, mas, ao
revés, posiciona-as em nível idêntico, conferindo-lhes efeitos semelhantes. O art. 98
do CTN, ao preceituar que tratado ou convenção não são revogados por lei tributária
interna, refere-se aos acordos firmados pelo Brasil a propósito de assuntos
específicos”.
Conclui-se que não versa o art. 98 do CTN sobre supremacia hierárquica do tratado
internacional, chancelando um desnivelamento hierárquico, mas a consagração do
princípio da especialidade.
Por fim, diga-se que a EC 45/2004, ao acrescentar o § 3º ao art. 5º da CF, disciplinou
que “os tratados e convenções internacionais sobre direitos humanos que forem
aprovados, em cada Casa do Congresso Nacional, em dois turnos, por três quintos dos
votos dos respectivos membros, serão equivalentes às emendas constitucionais”.
1.8. Decretos
O decreto é norma jurídica que integra a expressão “legislação tributária” (art. 96 do
CTN), sendo ato normativo que emana da autoridade máxima do Poder Executivo
(Presidente da República, governador ou Prefeito). Sua tarefa primordial é
regulamentar o conteúdo das leis, conforme o art. 84, IV, da CF. É imperioso enaltecer
que, sendo o decreto um ato normativo infralegal, “o conteúdo e o alcance dos
decretos restringem-se aos das leis em função das quais sejam expedidos” (art. 99 do
CTN), pelo que não podem ir contra nem extrapolar os balizamentos legais, que
permearão o alcance de seus efeitos. Sua função é, precipuamente, a
regulamentadora da lei, tendo grande importância em nossa disciplina, em face das
inúmeras aplicações desse instrumento, tais como:
a) veículo de regulamentos (RIR, RIPI, RICMS, RISS), consolidadores de leis tributárias,
como nos casos do IR, IPI, ICMS e ISS.
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À lei compete instituir o tributo e, quando o faz, define, por exemplo, a
obrigatoriedade da emissão do documentário fiscal (notas fiscais, livros etc.). No
entanto, a própria lei não definirá os modelos e formatos a serem empregados,
ficando tais providências a cargo da regulamentação por decreto. Com efeito, o “fato
gerador da obrigação tributária principal é a situação definida em lei como necessária
e suficiente à sua ocorrência” (art. 114 do CTN).
Nesse passo, diga-se que “o fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação
que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não
configure obrigação principal”.
b) estabelecimento de regras sobre obrigações tributárias acessórias, uma vez que a
causa da obrigação tributária acessória é a situação definida em legislação tributária
(art. 115 c/c art. 113, § 2º, ambos do CTN).
Diga-se, por derradeiro, que o decreto, para ser válido, precisa ser avalizado pelo
representante do Executivo, detentor de conhecimento técnico de que não dispõe o
“chefe” do Executivo que o assina. Queremos dizer que o decreto presidencial, por
exemplo, requer a assinatura do ministro da Fazenda. O mesmo raciocínio vale em
relação aos decretos estaduais e municipais (vide art. 87, I, parte final, da CF).
1.9. Resoluções
A resolução é norma jurídica que resulta de deliberação do Congresso Nacional ou de
uma de suas Casas. Seu procedimento de elaboração difere daquele conferido à lei
ordinária, porém a resolução nasce com força de lei, ao integrar o processo legislativo
(art. 59, VII, da CF). No direito tributário, as resoluções mais importantes são aquelas
oriundas do Senado Federal.
A Constituição, em seu art. 52, prevê a expedição de resolução pelo Senado Federal na
estipulação, por proposta do Presidente da República, de limites globais para o
montante da dívida consolidada da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos
municípios (art. 52, VI, da CF); no estabelecimento de limites globais e condições para
o montante da dívida mobiliária dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios (art.
52, IX, da CF) etc.
Em matéria tributária, que nos parece ser relevante no presente manual, a
Constituição Federal prevê a expedição de resolução do Senado nos seguintes casos:
a) para estabelecer as alíquotas do ICMS aplicáveis às operações de circulação de
mercadorias e prestações de serviços, interestaduais e de exportação, sendo de
iniciativa do Presidente da República ou de um terço dos Senadores, aprovada pela
maioria absoluta de seus membros (art. 155, § 2º, IV, da CF);
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b) para estabelecer, ainda, em matéria de ICMS:
• alíquotas mínimas nas operações internas, desde que resulte da iniciativa de um
terço e aprovada pela maioria absoluta de seus membros (art. 155, § 2º, V, “a”, da CF);
• alíquotas máximas nas operações referidas na alínea anterior, visando resolver
conflito específico que envolva interesse de Estados, desde que resulte de iniciativa da
maioria absoluta e aprovada por dois terços de seus membros (art. 155, § 2º, V, “b”, da
CF);
c) para fixar as alíquotas máximas do ITCMD – Imposto sobre transmissão causa mortis
e doação, de quaisquer bens ou direitos (art. 155, § 1º, IV, da CF). d) para fixar as
alíquotas mínimas do IPVA – Imposto sobre a Propriedade de Veículos automotores
(art. 155, § 6º, I, da CF – EC 42/2003).
Nota:
Observe que a constituição determina que as alíquotas de três impostos estaduais – o
ICMS, o ITCMD e o IPVA – poderão ter a estipulação de limites máximos e mínimos por
resoluções do senado Federal.
1.10. Decretos Legislativos
O decreto legislativo (art. 59, VI, da CF) é ato emanado do Congresso Nacional, em
decorrência do exercício da sua competência, não estando sujeito à sanção do
Presidente da República. Existem decretos legislativos em todas as esferas políticas
(União, Estados, Distrito Federal e municípios). Como atos de exclusiva competência
do Legislativo, os decretos legislativos, do ponto de vista formal (rito de aprovação),
aproximam-se bastante da lei ordinária, uma vez que não carecem de quorum
qualificado de aprovação. O traço distintivo, no entanto, vem do fato de não passar o
decreto legislativo pelo crivo do Poder Executivo, como ocorre com a lei. No direito
tributário, os decretos legislativos mais importantes são os da União, como meios
hábeis à aprovação de tratados, acordos ou atos internacionais (art. 49, I, da CF).
1.11. Convênios
A União, os Estados e os municípios poderão celebrar convênios para execução de suas
leis, serviços ou decisões, i.e., poderão prestar uns aos outros, assistência, quer seja
para fiscalização dos tributos ou permuta de informações (art. 199 do CTN).
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São estes “convênios fiscais” acordos administrativos subordinados à lei, não podendo
revogá-la ou sequer desobedecer a ela, ainda que ratificados pelo Congresso,
Assembleia Legislativa ou Câmaras dos Vereadores (ou mesmo pelo Poder Executivo –
no caso do ICMS).
São ajustes ou acordos entre duas ou mais pessoas de direito público para a prática ou
omissão de determinados atos. Os convênios podem ser celebrados pela União,
Estados e municípios para execução de suas leis, serviços ou decisões, bem como para
fixar normas concernentes às obrigações acessórias.
Dispõem sobre matéria da administração tributária (arrecadação, fiscalização). Entre
os mais importantes convênios fiscais, destacam-se os Convênios do ICMS. Passemos a
detalhá-los:
Convênios do ICMS – a Constituição da República estabelece no art. 155, § 2º, XII, “g”,
que cabe à lei complementar regulamentar a forma como, mediante deliberação dos
Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais em matéria de
ICMS serão concedidos e revogados. Essa é a LC 24/75, que ainda vigora, dispondo, em
seu art. 4º, que ao Poder Executivo de cada unidade da Federação caberá, por decreto,
ratificar ou não o convênio do ICM.
Assim, quando ratificados, terão a natureza formal de decretos (fonte formal
principal), e não de simples norma complementar. Veja que quem ratifica e celebra os
convênios são os Estados e o DF (e não os municípios e a União), em 15 dias após a
publicação, entrando em vigor 30 dias após a ratificação.
Nesse passo, os Estados e o Distrito Federal, querendo conceder isenções de ICMS,
devem, previamente, firmar entre si convênios, celebrados no Conselho nacional de
Política Fazendária – CONFAZ – órgão com representantes de cada Estado e do Distrito
Federal, indicados pelo respectivo Chefe do Executivo.
Posto isso, fica evidente que o convênio não é lei, nem o CONFAZ, órgão legislativo.
Assim, os funcionários do Poder Executivo que o integram não podem, a pretexto de
dispor sobre isenções de ICMS, “legislar” a respeito, no lugar do Poder Legislativo de
cada Estado e do Distrito Federal.
Assim, os convênios apenas integram o processo legislativo necessário à concessão
dessas desonerações tributárias, que surgem, sim, com o decreto legislativo ratificador
do convênio interestadual. Este somente passa a valer como direito interno dos
Estados e do Distrito Federal ao depois da ratificação, que é feita por meio de decreto
legislativo. A ratificação, diga-se de passo, não pode ser feita por “decreto” do
Governador – como infelizmente vem acontecendo, com base no art. 4º, da LC 24/75 -,
mas por meio de decreto legislativo baixado pela respectiva Assembleia Legislativa ou,
no caso do Distrito Federal, por sua Câmara Legislativa.
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Nas palavras pontuais de Alcides Jorge Costa, “os convênios são uma fase peculiar do
processo legislativo, em matéria de isenções de ICMS. Fase que limita a competência
das Assembleias Legislativas, mas que não pode eliminá-la”.
Geraldo Ataliba, com argúcia, ratifica: “(...) o convênio não dá nem tira direito a
nenhuma Fazenda e a nenhum contribuinte. Não cria direito de natureza tributária
nem em benefício, nem em detrimento de ninguém. É mero pressuposto de exercício
eficaz da competência isentadora dos legisladores ordinários estaduais”.
Pelo que se nota, os convênios são celebrados pelos representantes do Poder
Executivo estadual, cabendo aos chefes deste poder, os governadores, ratificarem-nos.
Ressalte-se a estranheza do procedimento, o que nos faz duvidar de sua
constitucionalidade, quando permite a ratificação dos convênios pelo mesmo Poder
que os celebra, ferindo inexoravelmente os princípios da legalidade tributária e da
separação dos poderes. Fere o princípio da legalidade por ser o poder de isentar
correlato ao poder de criar tributo, exigindo-se subserviência aos ditames legais (vide
art. 150, I, da CF, e arts. 9º, 97, I e VI, e 178, do CTN). Assim sendo, como regra,
somente uma norma jurídica emanada do Poder Legislativo pode isentar o sujeito
passivo do pagamento do tributo.
Por outro lado, a norma da LC 24/75 agride também o princípio constitucional da
separação dos poderes (art. 2º da CF), porque a separação harmônica dos entes
federados não permite que um mesmo poder (Executivo) possa criar direito e, ao
mesmo tempo, homologar seu próprio ato.
Daí o ilustre doutrinador Sacha Calmon Navarro Coêlho asseverar que os convênios
efetivados por prepostos do Executivo, em geral, secretários de Estado, usualmente da
Fazenda ou das Finanças, não passam, na realidade, de meras propostas de convênios,
porque seu conteúdo só passa a valer depois que as Assembleias Legislativas
ratificarem tais instrumentos normativos.
 Parágrafo único do art. 100 do CTN
Torna-se obrigatório o recolhimento do tributo com a revogação da norma
complementar (por exemplo: portaria, circular, resolução etc.). Todavia, excluem- se as
penalidades, juros de mora e correção monetária, pois, se a própria Administração faz
um ato (norma complementar), inadmissível punir o sujeito passivo que o atendeu.
Assim, sem multa, juros e correção monetária. Com efeito, não seria justo que um
contribuinte, ao deixar de pagar um imposto, obedecendo ao comando de uma
instrução normativa de texto dúbio, por acreditar que estava isento, fosse punido por
um erro da própria Administração. Pagar-se-á o tributo sem multa, sem juros e sem
correção monetária e, por que não dizer, “com justiça”.
13
Exemplo:
Devido a um erro cometido na elaboração de um parecer, a Receita Federal deixou de
cobrar o IR de uma Pessoa Jurídica. Uma vez retificado o erro, mediante a publicação e
elaboração de novo parecer, a receita Federal deverá cobrar o imposto devido sem a
correção monetária e sem qualquer outro acréscimo (juros). O parecer é ato
normativo (art. 100, I, do CTN).
Cabe aqui um breve esclarecimento sobre o conceito de multa, juros e correção
monetária:
Multa: é punição ou sanção pecuniária, dotada de compulsoriedade, instituída por
meio de lei, em face do descumprimento de obrigações tributárias, principais ou
acessórias. Estamos que é possível defini-la, à luz do art. 3º do CTN, na medida em que
se trata de prestação pecuniária, compulsória, diversa de tributo, instituída por meio
de lei e cobrada mediante lançamento. Portanto, utiliza-se a forma conceitual de
tributo, com pequena adaptação, para definir a multa.
Juros: são um plus, exigível pelo credor, a fim de se ressarcir daquilo que está deixando
de lucrar, em virtude do atraso do devedor no pagamento da quantia. É uma
remuneração do capital. Se houve impontualidade no pagamento, o credor fica
impedido de aplicar seus recursos em alguma atividade remuneratória de seu capital.
Os juros significam uma “paga compensatória” daquilo que o credor deixou de ganhar
em função do atraso. Não possuem os juros natureza punitiva, mas meramente
compensatória.
Correção monetária: é atualização de valor, como mecanismo de proteção a processo
inflacionário. Não significa acréscimo. Vale dizer, a aplicação de um índice de correção
monetária, baseado na inflação média, é um elemento neutro sobre o valor de uma
dívida, não lhe proporcionando aumento real nem lhe diminuindo o valor.
Dica:
A doutrina e a jurisprudência não são fontes formais do direito tributário.
a) doutrina: é assente que a doutrina tem um importante papel no âmbito do direito,
como elemento para sua compreensão.
A doutrina afeta ao direito tributário consiste na produção conceitual dos doutores,
juristas e estudiosos da disciplina, constituída pela elaboração e sistematização de
conceitos e explicação de institutos jurídicos de tributação. É o produto da
interpretação da lei e resultado da pesquisa científica.
14
b) Jurisprudência: a jurisprudência é o conjunto das soluções dadas pelo poder
Judiciário, de forma reiterada e harmônica (no mesmo sentido), a questões de direito.
Sua importância para o direito tributário é inquestionável, por duas razões básicas: a
primeira, porque tem função de aclarar e dirimir dúvidas quanto à aplicação do direito;
a segunda, porque a jurisprudência brasileira antecipou-se muitas vezes ao legislador
no trabalho de lapidação de princípios e conceitos do direito tributário, atinentes a
fato gerador, base de cálculo, etc.
1.12. Normas Complementares
Conhecidas também como fontes formais secundárias, passamos agora, ao seu estudo.
 Fontes formais secundárias do direito tributário ou normas complementares
O art. 100 do CTN elenca as fontes formais secundárias ou complementares do direito
tributário, que devem “complementar” os tratados e convenções particulares, os
decretos e as leis em sentido amplo (Constituição Federal, emendas, leis ordinárias,
complementares, delegadas, medidas provisórias, decretos legislativos, resoluções do
senado e convênios do ICMS).
As fontes secundárias são fontes de “menor porte”, de cunho instrumental e
operacional. Visam operacionalizar as relações jurídico-tributárias, subordinando-se às
fontes principais.
As normas complementares distinguem-se das “leis complementares”, porque estas
são normas jurídicas em sentido estrito, que visam conferir eficácia a dispositivos
constitucionais não autoexecutáveis, enquanto aquelas representam mecanismos de
complementação, servindo-se a clarificar os aspectos menos nítidos das fontes
primárias complementadas.
As normas complementares podem ser:
a) atos normativos;
b) decisões administrativas com eficácia normativa;
c) práticas reiteradas das autoridades administrativas;
d) convênios.
15
a) atos normativos:
São comandos gerais dos órgãos do Poder Executivo, com o escopo de propiciar a
correta aplicação da lei. Têm eles o objetivo de conferir orientação geral aos
contribuintes e instruir os servidores públicos encarregados da efetivação dos atos e
procedimentos administrativos referentes aos tributos. Devem estar, em abono à
hierarquia das normas, em conformidade com o diploma legal a que se referem.
Como são atos detentores de força normativa, seu descumprimento implica a
imposição de sanções.
Por exemplo, resoluções do ministro da Fazenda, portarias, avisos, circulares, ordens
de serviço, pareceres normativos, despachos em geral, instruções normativas (INs),
além do próprio “manual de Preenchimento da Declaração de Rendimentos”,
distribuído, anualmente, pela SRF, aos contribuintes do IRPF.
b) decisões administrativas com eficácia normativa:
Há decisões para as quais a lei confere eficácia normativa, determinando que elas
constituam precedente de observância obrigatória.
O Poder Executivo, principalmente em relação à matéria tributária, detém, em sua
organização, estruturas julgadoras, possibilitando o debate ao contribuinte insatisfeito.
São estruturas que se assemelham às do Poder Judiciário, possuindo também
instâncias de julgamento e possibilidade de interposição de recursos. O “processo
administrativo tributário”, como corriqueiramente é chamado, possui instâncias
singulares e colegiadas, sendo a última decisão administrativa aquela com timbre de
irrecorribilidade na órbita do Poder Executivo. Todavia, tal decisão final não faz coisa
julgada quanto ao tema discutido (coisa julgada material), podendo o contribuinte
insatisfeito socorrer-se da esfera judicial (art. 5º, XXXV, da CF).
Ressalte-se, à guisa de esclarecimento, que o sujeito passivo não está obrigado a
recorrer à via administrativa, podendo, portanto, dirigir-se diretamente ao Poder
Judiciário. Por outro lado, as decisões administrativas podem ser revistas pelo Poder
Judiciário, salvo quando em favor do contribuinte, hipótese que são imodificáveis e
extintivas do crédito tributário (art. 156, IX, do CTN).
É importante destacar que o CTN versa sobre decisões “a que a lei atribua eficácia
normativa”, ou seja, editada a lei que determina o efeito eficacial normativo das
decisões do órgão administrativo julgador, a partir daí, as decisões deste, mesmo que
proferidas para a solução de conflito determinado, aplicar-se-ão a todos os outros
16
casos idênticos. É o chamado sistema de decisões vinculantes, em que a solução
adotada concretamente em um processo se estende a outros casos idênticos. A
decisão, em virtude da aludida lei, deixaria de possuir apenas efeitos inter partes
(entre as partes), para possuir efeitos erga omnes (contra todos).
Exemplo: decisão do Tribunal de Impostos e Taxas (TIT), no Estado de São Paulo,
quanto ao ICMS. Aplica-se esta decisão, a princípio, apenas ao caso concreto. Todavia,
pode alcançar outros casos, se a decisão se revestir de eficácia, nos termos da
legislação pertinente, sendo homologada e não contrariando a jurisprudência do Poder
Judiciário. Se o contribuinte ganha na 2.ª instância administrativa por decisão
“unânime” do Tribunal, poderá tal julgamento ser revestido de eficácia normativa,
criando-se, assim, um “precedente” de observância obrigatória, passando a ser
aplicado a todos os casos semelhantes.
c) práticas reiteradas das autoridades administrativas (costumes);
O presente inciso refere-se aos “usos e costumes adotados iterativamente pela
Administração” (e não pelos contribuintes).
Nos respeitáveis dizeres de Rubens Gomes de Souza, seriam “práticas, métodos,
processos, usos e costumes de observância reiterada por parte das autoridades
administrativas, desde que não sejam contrárias à legislação tributária ou à
jurisprudência firmada do Poder Judiciário”.
Os usos e costumes podem ser classificados como:
a) introdutórios, quando introduzem uma norma de conduta na ausência de lei a
respeito;
b) ab-rogatórios, quando consideram revogada uma lei que tenha deixado de ser
aplicada;
c) interpretativos, quando visam apenas a explicitar o sentido de uma lei.
Torna-se despiciendo ressaltar que, em matéria tributária (art. 100, III, do CTN),
somente podem ser adotados os costumes interpretativos. Isso porque somente a lei,
entendida em sentido estrito, tem aptidão para instituir tributo, não se permitindo ao
costume a faculdade de revogar a lei, mesmo em face de um desuso, nos termos do
art. 2º da LINDB (Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro).
Ademais, o costume pressupõe dois elementos:
a) uso (elemento externo, de observância constante, uniforme, pública e geral);
17
b) opinião de necessidade (convicção generalizada de que a observância da norma
costumeira é uma necessidade jurídica).
Dessa forma, aplica-se o costume em matéria tributária quando, por exemplo, as
autoridades fiscais interpretam reiteradamente uma norma jurídica em determinado
sentido, fazendo com que o sujeito passivo creia que, seguindo aquele entendimento,
estará agindo corretamente.
É por essa razão que qualquer modificação na interpretação daquela norma só poderá
produzir efeitos para situações futuras, uma vez protegido o sujeito passivo pela
prática iterativa da Administração.
d) convênios:
Já abordamos no item 1.11, acima.
EXERCÍCIOS PROPOSTOS:
1.
(OAB/RJ – 2007- CESPE) Com relação à competência para estabelecer normas gerais
de direito tributário, julgue os seguintes itens.
I - A lei complementar tributária pode fixar alíquotas específicas para tributos da competência
estadual ou municipal.
II - A lei complementar tributária deve versar apenas sobre normas gerais tributárias,
consideradas estas como normas-quadro, versando sobre princípios, diretrizes e balizas
normativas, dentro das quais o ente tributante deverá exercer sua competência tributária,
definindo os elementos essenciais da hipótese de incidência, respeitando o princípio
federativo e seu corolário: a autonomia financeira e tributária dos entes integrantes da
República Federativa do Brasil.
III - As obrigações acessórias em relação a tributos de competência de estados e municípios
podem ser especificadas em lei complementar tributária federal.
IV - Na hipótese de ser revogada a lista de serviços anexa à lei complementar tributária
nacional do ISSQN (imposto sobre serviços de qualquer natureza), não poderão os municípios
cobrar o referido imposto em seus territórios.
Estão certos apenas os itens
(A) I e II.
(B) I e III.
(C) II e III.
18
(D) II e IV.
Julgue os itens abaixo como CERTO ou ERRADO:
2.
(Procurador Federal - 2004) As alíquotas dos impostos de importação e exportação
podem ser alteradas por decreto, de acordo com os limites previstos em lei, o que constitui
atenuação ao princípio da legalidade.
3.
(Procurador Federal– 2004) O prazo para o recolhimento do tributo, por se tratar de
elemento que tem repercussão na definição do montante a ser recolhido, deve ser definido
em lei, não podendo ser estabelecido tão-somente em regulamento.
4.
(Técnico da Receita Federal – 2000 - ESAF) A lei não se aplica a ato ou a fato pretérito
quando, expressamente interpretativa, determine a aplicação de penalidade por infração dos
dispositivos interpretados.
5.
(Técnico da Receita Federal – 2006) Por meio de Medida Provisória, pode a União
majorar imposto de sua competência.
6.
(Procurador da Fazenda Nacional – 1998) O esclarecimento do significado de uma lei
tributária por outra posterior configura a chamada interpretação autêntica.
7.
(Auditor de Fortaleza – 1998) Em matéria de impostos, não é preciso lei para
estabelecer as obrigações tributárias acessórias.
8.
(Auditor de Fortaleza – 1998) No preenchimento de lacunas da legislação tributária,
utiliza-se preferencialmente a analogia.
9.
(Fiscal do ISS – Fortaleza – 2003) É vedado às leis tributárias atribuir capacidade
tributária passiva à pessoa natural que o Código Civil considere absolutamente incapaz.
10.
(Auditor-fiscal da Receita Estadual - MG – 2005) Lei ordinária pode prever a
extinção do crédito tributário mediante dação em pagamento de bens móveis.
19
11.
(Auditor-fiscal da Receita Estadual - MG – 2005) Lei ordinária pode criar
modalidade de lançamento do crédito tributário.
12.
(Auditor-fiscal da Receita Estadual - MG – 2005) Lei ordinária pode atribuir
imunidade a determinado grupo ou conjunto de contribuintes.
13.
(AFRFB/2005) Considerando os temas “vigência” e “aplicação” da legislação tributária,
julgue os itens a seguir. Marque com (V) a assertiva verdadeira e com (F) a falsa, assinalando
ao final a opção correspondente.
( ) É condição de vigência da lei tributária a sua eficácia.
( ) O CTN veda a extraterritorialidade da legislação tributária.
( ) Não é vedado aos decretos dispor sobre o termo inicial da vigência dos atos expedidos pelas
autoridades administrativas tributárias.
( ) O Código Tributário Nacional adota como regra a irretroatividade da lei tributária.
a)
b)
c)
d)
e)
VFFV
FFVF
FFVV
VFVV
VFVF
14.
(AFTN/1998) Segundo se depreende do Código Tributário Nacional, um ato infralegal
(um decreto, por exemplo) pode estabelecer a(s)
a)
b)
c)
d)
e)
15.
Extinção de um tributo
Definição do fato gerador da obrigação tributária acessória nos limites da lei
Hipótese de anistia
Redução do Imposto Territorial Rural
Fixação da alíquota do imposto de renda
(AFR-MS/2006) É incorreto afirmar que somente a lei poderá dispor sobre:
a)
b)
c)
d)
e)
A instituição de tributos;
A extinção do crédito tributário;
A majoração de tributos;
Atualização monetária da base de cálculo dos tributos;
Cominação de penalidades.
20
16.
(AFR-SP/2006) Os tratados e convenções internacionais, relacionados com tributo, são
fontes formais primárias do Direito Tributário e ingressam em nosso ordenamento jurídico
através de:
a)
b)
c)
d)
e)
Decreto-lei;
Lei delegada;
Decreto legislativo;
Resolução do Senado;
Lei complementar.
17.
(AFR-RJ/2008) No sistema tributário nacional, é correto afirmar que:
a) Os tratados internacionais podem conter cláusula que enseje exoneração de imposto
estadual;
b) Os sócios-gerentes respondem pelas dívidas tributárias da sociedade, em qualquer
situação;
c) Os atos normativos entram em vigor sempre na data de sua publicação;
d) As normas de isenção exigem interpretação literal, ou seja, podem ter aplicação
analógica;
e) As normas de isenção tributária se aplicam, de regra, a fatos ocorridos antes do início
de sua vigência.
GABARITO:
1. D
11. ERRADO
2. CERTO
12. ERRADO
3. ERRADO
13. C
4. CERTO
14. B
5. CERTO
15. D
6. CERTO
16. C
7. CERTO
17. A
8. CERTO
9. ERRADO
10. ERRADO
21
2. Vigência da Legislação Tributária
2.1. Vigência da Legislação tributária
É importante ao estudioso de nossa disciplina discernir a questão da vigência (ou eficácia) de
uma norma jurídica, aferindo se esta ainda tem ou não validade, ou se ainda é ou não
aplicável. Perscrutar a duração da norma e seu campo de incidência é reconhecer que as
normas jurídicas positivas existentes no mundo fenomênico não são universais nem perpétuas,
mas particulares e temporais.
De acordo com o ínclito jurista Celso Ribeiro Bastos, “vigência é aquele atributo da lei que lhe
confere plena disponibilidade para sua aplicação” (Curso de direito financeiro e de direito
tributário, 2. ed., Saraiva, p. 127).
Não é de estranhar que existem leis de “idade avançada”, como o Código Comercial que,
desde 1850, tem vigência. Não é diferente com o “velho” Código Penal (1942) e outras leis.
2.2. Vigência da Legislação tributária no tempo
No concernente à vigência no tempo, prevalecerão as mesmas disposições legais que definem
a vigência das normas jurídicas em geral. Sabe-se que é a Lei de Introdução às Normas do
Direito Brasileiro o instrumento normativo que estabelece as regras de vigência das leis em
geral. Ressalte-se que “salvo disposição em contrário, a lei começa a vigorar em todo país
quarenta e cinco dias depois de oficialmente publicada” (art. 1º, caput, da LINDB).
Do artigo supracitado, infere-se, necessariamente, que:
a) a própria lei pode trazer no seu texto a data do início da sua vigência (a expressão “salvo
disposição em contrário” vale como “salvo se a lei estabelecer a sua própria vigência”);
b) a lei entra em vigor 45 dias depois de publicada, quando não trouxer a data de vigência no
seu bojo;
c) pode ocorrer, entre a publicação da lei e sua vigência, um espaço em que a lei existe, tem
validade, mas é ainda ineficaz: é a vacatio legis.
O ilustre doutrinador Yoshiaki Ichihara explica: “Quando a vigência da lei não coincide com a
da publicação, o período que se intercala entre a publicação e a vigência é chamado de vacatio
legis, isto é, vacância da lei” (Direito Tributário, 3. ed., Atlas, p. 107).
Ressalte-se que a maior parte das leis tributárias têm coincidentes a data da publicação e a da
vigência, valendo dizer que entram em vigor, comumente, na data da própria publicação. No
entanto, vigência, como é cediço, distingue-se de eficácia. Esta só ocorre no ano subsecutivo
ao ano daquela, quanto aos tributos em geral (princípio da anterioridade tributária).
22
É importante assinalar que, segundo o art. 2º, § 3º, da LINDB, “salvo disposição em contrário, a
lei revogada não se restaura por ter a lei revogadora perdido a vigência”.
Do dispositivo acima, infere-se que, na ordem jurídica do Brasil, não há repristinação ou
restauração automática da lei velha, porquanto a lei nova (aquela que a revogara
anteriormente) acabou sendo revogada. Só haverá repristinação ou revigoramento
automático, se uma nova lei, expressamente, ressalvar que a lei velha, antes revogada,
retomará eficácia.
Exemplo:
Se a lei “100” revoga a lei “200” e, mais tarde, a lei “300” revoga a lei “100” (que tinha
revogado a lei “200”) isso não significa que a lei “200” (revogada pela lei “100”) voltou a ter
validade, automaticamente, diante do fato de que a lei que a “matou” (lei “100”) acaba de ser
“morta” (pela lei “300”). A lei “200” só voltará a ter eficácia se a novíssima lei “300”
expressamente estabelecer seu revigoramento. Caso contrário, não.
O renomado doutrinador Celso Ribeiro Bastos claramente nos ensina que “em regra, a
revogação da lei nova não tem efeito repristinatório, isto é, sua revogação não restabelece a
eficácia da lei anteriormente por ela revogada, a menos que haja disposição expressa nesse
sentido” (Curso de direito financeiro e de direito tributário, 2. ed., Saraiva, p. 180).
2.2.1 a vigência e o princípio da anterioridade tributária
Não descuidemos de que a Constituição impõe o “princípio da anterioridade”, que obriga a
consideração de que não basta a publicação de uma lei tributária e sua vigência para que sua
força cogente seja eficaz: toda lei que instituir ou aumentar tributos terá sua eficácia
subordinada ao princípio da anterioridade ou princípio da “eficácia diferida”, ressalvadas as
exceções constitucionalmente previstas (art. 150, § 1º, da CF).
Vale dizer que os respectivos tributos só serão exigíveis a partir do 1º dia do ano seguinte
àquele em que for publicada tal lei (art. 150, III, “b”, da CF), além de se respeitar o princípio da
anterioridade qualificada ou nonagesimal (art. 150, III, “c”, da CF), fruto da ampliação trazida
ao princípio ora estudado pela EC 42/2003. Dessa forma, ter-se-á publicação e vigência em um
ano “x” e eficácia no ano “x + 1”, em um nítido diferimento ou adiamento (isto é, postergação)
da eficácia do tributo.
2.3. Vigência da Legislação tributária no espaço
É sabido que toda regra jurídica é editada para imperar em determinado espaço territorial: as
leis de um país só valem dentro daquele país, as leis estaduais só têm aplicação no território
daquele Estado, assim como as leis municipais só são aplicáveis dentro do território municipal.
A legislação tributária, quanto ao espaço, submete-se ao princípio da territorialidade. Assim, a
legislação tributária vale, em princípio, nos limites do território da pessoa jurídica que edita a
23
norma. Quer-se dizer que, por exemplo, no âmbito federal, a norma vale apenas dentro do
território brasileiro; no âmbito municipal, dentro do município e, assim, sucessivamente.
Todavia, a norma pode, por exceção, alcançar sujeitos passivos fora do Estado Federal, do
município ou Estado, como prevê o art. 102 do CTN: “A legislação tributária dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios vigora, no País, fora dos respectivos territórios, nos limites
em que lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios de que participem, ou de que
disponham esta ou outras leis de normas gerais expedidas pela União”.
Confira, pois, que o Código Tributário Nacional (art. 102) admite a extraterritorialidade da
norma tributária, excepcionalmente, desde que haja convênio entre as pessoas jurídicas de
direito público interno interessadas (Distrito Federal, Estados e Municípios), ou desde que
existam tratados ou convenções firmados pela União.
Para o eminente doutrinador Ruy Barbosa Nogueira: “O art. 102 trata da vigência das
legislações estaduais do Distrito Federal e dos municípios fora de seus territórios no País, em
razão do nosso sistema federativo, deixando claro que esta extraterritorialidade dentro da
Federação depende de convênios e das normas gerais federais” (Curso de direito tributário, 11.
ed., Saraiva, p. 80).
Art. 103 do CTN: “Salvo disposição em contrário, entram em vigor:
I – os atos administrativos a que se refere o inc. I do art. 100, na data da sua
publicação;
II – as decisões a que se refere o inc. II do art. 100 quanto a seus efeitos
normativos, 30 (trinta) dias após a data da sua publicação;
III – os convênios a que se refere o inc. IV do art. 100 na data neles prevista”.
A vigência dos atos normativos anteriormente discriminados foi objeto do art. 103 do CTN, ao
determinar que, salvo disposições em contrário, entram em vigor:
a) os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas, tais como portarias, ordens
de serviço, instruções normativas e circulares, na data da respectiva publicação;
b) as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei
atribua eficácia normativa, 30 dias após a data de sua publicação;
c) os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os municípios,
na data neles prevista.
Não estabeleceu o CTN uma regra especial aplicável na falta de previsão, quanto aos
“convênios”, devendo-se, para tanto, buscar solução no direito comum. Vale dizer que se deve
recorrer à Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro. Dessa feita, estamos que o início
de vigência do convênio ocorrerá no prazo de 45 dias depois de sua publicação oficial.
24
Art. 104 do CTN: “Entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele
em que ocorra a sua publicação os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre
o patrimônio ou a renda:
I – que instituem ou majoram tais impostos;
II – que definem novas hipóteses de incidência;
III – que extinguem ou reduzem isenções, salvo se a lei dispuser de maneira mais
favorável ao contribuinte, e observado o disposto no art. 178.” (isenções por prazo
indeterminado e incondicionado).
Tal dispositivo inserto no CTN não significa propriamente o princípio constitucional da
anterioridade, uma vez que tal postulado não cuida de vigência, mas de eficácia do tributo.
Assim, infere-se que o art. 104 do CTN regula regra especial de vigência de algumas leis
tributárias.
Segundo o inc. I do mencionado artigo, a instituição ou majoração de impostos deve obedecer
a uma regra especial de vigência, que coincide com o princípio da anterioridade tributária,
havendo, portanto, harmonia entre a vigência e a eficácia da lei.
O inc. II é destinatário do mesmo raciocínio expendido, quanto ao inciso anterior, por
disciplinar a definição de novas hipóteses de incidência, isto é, definir novos fatos geradores,
novas bases de cálculo, alíquotas, sujeitos passivos e converter situações de não incidência em
incidência. Em essência, criar incidências significa instituir o tributo, ainda que parcialmente, o
que nos leva a crer que os dizeres estabelecidos no inc. II estão implícitos no inc. I do art. 104.
O inc. III, por seu turno, refere-se à extinção ou redução de isenção, que rompe, em face da lei
revogatória, com a dispensa legal do pagamento do tributo. Pode-se afirmar que, a par dos
incisos anteriores, o inc. III também determina uma regra especial de vigência, estabelecendo
uma proteção em favor do contribuinte, ao lhe conferir maior estabilidade.
Deve-se enfatizar que o STF entende que a revogação de isenção tem eficácia imediata, sem
ofensa ao princípio da anterioridade (RE 204.062). Tal posição jurisprudencial não goza de
chancela de doutrinadores de prol, como o ilustre Hugo de Brito machado (Curso de direito
tributário, 30. ed., São Paulo: Malheiros, 2009, p. 232-233), que entende significar a revogação
de isenção uma nítida “instituição de tributo”, passível de obediência ao postulado da
anterioridade.
Pelo que se nota, o STF esposa a regra geral da “revogabilidade” das isenções, excetuadas
aquelas concedidas por prazo certo “e” sob determinadas condições (requisitos cumulativos),
quando se impõe o respeito ao cumprimento dessas cláusulas, entendendo-as, dessarte, como
irrevogáveis.
Assim, nota-se que a isenção por prazo indeterminado e a isenção “não onerosa”, isto é, uma
ou outra podem ser revogadas, não se arguindo obediência ao princípio da anterioridade,
como quer o inc. III do art. 104 do CTN, em total harmonia com a jurisprudência predominante
do STF, anteriormente expendida.
25
Posto isso, somos da opinião de que o art. 104, III, do CTN não se compatibiliza com a
Constituição de 1988, pelas razões acima delineadas, em face de sua originária lapidação à luz
da EC 18/65, segundo a qual se fez constar a limitação apenas aos “impostos sobre o
patrimônio e a renda”, não se referindo aos “tributos em geral”, como preconiza o atual
postulado da anterioridade no art. 150, III, “b”, da CF, ressalvadas as exceções no texto
previstas.
3. Aplicação da Legislação Tributária
3.1. Aplicação da Legislação tributária
O Código Tributário Nacional disciplinou, em seus arts. 101 a 104, a vigência da legislação
tributária e, nos arts. 105 e 106, sua aplicação. A análise desses dispositivos é de suma
importância, uma vez que a lei vigente nem sempre é aplicável aos fatos a ela
contemporâneos, o que explica o distinto disciplinamento, no Código, da vigência e da
aplicação da legislação tributária.
Realmente, é “vigente” a norma que está pronta para incidir e, em princípio, é “aplicável” a lei
que, por ser vigente à época do fato, incidiu.
Mas o que é aplicar a lei? É fazê-la incidir sobre um fato, para que este se discipline por
aqueles parâmetros legais, produzindo seus efeitos sob o manto da abrangência e limites
definidos pela lei.
De regra, uma lei só se aplica aos fatos que ocorrerão após sua vigência, em abono ao princípio
da irretroatividade (art. 150, III, a, da CF). No entanto, essa regra não é absoluta, porque há leis
que se aplicam a fatos pretéritos, portanto, leis de efeito retroativo (lei que veicula multa mais
benéfica, por exemplo).
Ademais, há fatos que se iniciam sob a égide de uma lei e se concluem quando já vigente uma
nova lei. Nesses casos, como deverá agir a autoridade administrativa ou a autoridade
judiciária? Aplicará a lei velha ou a lei nova? Iniciemos o estudo do intrincado fato gerador
pendente:
3.2 a aplicação da nova lei tributária aos fatos pendentes
Art. 105 do CTN: “A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos
geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência
tenha tido início, mas não esteja completa nos termos do art. 116”.
26
Segundo a dicção do artigo supracitado, a legislação nova aplica-se aos fatos geradores
pendentes, isto é, fatos que se iniciam na vigência de uma legislação e se completam na
vigência de outra legislação. Confira que a regra do art. 105 ecoa preceito constitucional (art.
150, III, a, da CF), que impede tenha a lei tributária efeito retroativo, ou seja, proíbe que se
volte no tempo para apanhar atos ou fatos já praticados. É o princípio da irretroatividade
tributária.
Como observa o eminente jurista Paulo de Barros Carvalho, “entrando a lei em vigor, deve ser
aplicada, imediatamente, a todos os fatos geradores que vierem a acontecer no campo
territorial sobre que incida, bem como àqueles cuja ocorrência teve início, mas não se
completou na forma prevista pelo art. 116. E ficam delineados, para o legislador do Código
Tributário Nacional, os perfis de duas figuras que ele distingue: a de fato gerador futuro e a de
fato gerador pendente” (Curso de direito tributário, 6. ed., Saraiva, p. 69).
O que são, enfim, fatos geradores pendentes?
São aqueles cuja conclusão (consumação) pressupõe uma sequência de atos, sequência essa
que já se iniciou, mas ainda não se completou, quando a lei entrou em vigor: uma primeira
parte foi praticada sob a égide da lei velha, e uma segunda parte ocorrerá já sob a égide da lei
nova. Tal ocorre, e.g., com impostos de fato gerador periódico, como o IPVA, cujo fato gerador
se completa de ano em ano: durante o ano de sua ocorrência, o fato gerador desse imposto é
pendente; havendo alguma modificação na legislação, aplica-se a norma mais recente.
O arguto jurista Celso Ribeiro Bastos, entretanto, discorda desse entendimento e adverte que
“a Constituição, no art. 150, III, a, proíbe a cobrança de tributos, em relação a fatos geradores
ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado”. E
prossegue: “No nosso modo de ver, o chamado ‘fato pendente’ é um fato que já teve início de
ocorrência antes da vigência da lei. É, portanto, parcialmente ocorrido anteriormente à
existência dessa. A Constituição não discrimina entre fatos parcial ou totalmente ocorridos. Se
não diferencia é porque engloba a ambos” (Curso de direito financeiro e de direito tributário,
2. ed., Saraiva, p. 181).
Assim, a lei nova não mais alcança os fatos geradores pendentes, em face da
incompatibilidade da parte final do art. 105 do CTN com a redação do princípio da
irretroatividade tributária, veiculado no inc. III, a, do art. 150 da CF. Frise-se, todavia, que tal
entendimento da revogação tácita da regra do art. 105, quanto à aplicação a fatos geradores
pendentes, é posição controvertida na doutrina.
Ademais, “pendente” não é o fato gerador; todavia, o que, de fato, pode ocorrer é fato
gerador consistente em negócio jurídico sujeito à condição suspensiva (art. 117, I, do CTN).
Com efeito, pendente está o negócio jurídico, e não o fato gerador. Este ocorre ou não. E,
portanto, a lei tributária só se aplica mesmo a fatos geradores futuros, pois o famigerado “fato
gerador pendente” nada mais é do que uma possibilidade jurídica. Se a condição jamais
ocorrer, inexistirá o fato gerador.
Vejamos os arts. 116 e 117 do CTN:
27
Art. 116. “Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato
gerador e existentes os seus efeitos:
I – tratando-se de situação de fato, desde o momento em que se verifiquem as
circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente
lhe são próprios;
“II – tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja
definitivamente constituída, nos termos do direito aplicável”.
Art. 117 do CTN: “Para os efeitos do inc. II do artigo anterior e salvo disposição de
lei em contrário, os atos ou negócios jurídicos condicionais reputam-se perfeitos e
acabados:
I – sendo suspensiva a condição, desde o momento de seu implemento;
II – sendo resolutória a condição, desde o momento da prática do ato ou da
celebração do negócio”.
3.3 A análise do IR e o fato gerador complexivo, à luz do princípio da irretroatividade
O STF, contrariando a expectativa de grande parte dos tributaristas e contribuintes, vê o
princípio da irretroatividade pelo prisma da definição legal do aspecto temporal da hipótese de
incidência (= momento legal de ocorrência do fato gerador da Obrigação Tributária), e não
pela ótica do fato econômico tributado. É a retroatividade imprópria, de todo condenável, mas
aceita por aquela Corte, na qual não prevaleceu a “teoria do fato gerador complexivo”, mas o
entendimento de que o fato gerador do Imposto de Renda (IR) e da Contribuição Social sobre
o Lucro Líquido (CSLL) surge no último dia do exercício social, quando se dá o levantamento do
balanço social das empresas (RE 194.612).
O fato é que, na vigência do ordenamento constitucionalmente decaído, até o início dos anos
oitenta, durante muito tempo, a doutrina pátria, em coro com a jurisprudência (Súmula 584 do
STF: “Ao IR calculado sobre os rendimentos do ano-base aplica-se a lei vigente no exercício
financeiro em que deva ser apresentada a declaração”), sustentou que a lei aplicável para
tributar a renda de determinado ano era a lei que estivesse em vigor até o final do ano (31 de
dezembro), respeitando-se também o princípio da anterioridade, pois o tributo criado por lei
editada até o final do ano “x” só seria cobrado no ano “x+1”, sobre a renda do ano “x”.
Bastava, então, que tal lei, apta a viger no exercício financeiro, fosse editada até 31 de
dezembro do ano-base – momento anterior ao início desse exercício financeiro. Assim, o
irrealismo era total: a lei surpreendia o contribuinte, quando já não tinha ele como evitar a
obrigação tributária.
A garantia foi inovada com o postulado inserido na Constituição. O importante, agora, não é o
fato de a lei ser anterior ao início do exercício financeiro, mas, sim, a lei não poder abranger
fatos geradores pretéritos (a lei tem que ser anterior ao início do ano-base).
28
Logo, as datas limítrofes mudaram. Não interessa mais o marco final de 31 de dezembro do
exercício financeiro, mas, sim, a “zero hora” do dia 1º de janeiro do ano-base, data antes da
qual deve ser publicada a lei.
Assim, na vigência do regime constitucional atual, a obrigação tributária, como dever de pagar
o tributo, somente nasce quando anterior ao ciclo de fatos econômicos que lhe servem de
índice de capacidade contributiva, não bastando que a lei (e sua obrigação tributária
decorrente) seja anterior ao início do exercício financeiro.
Ressalte-se que a Súmula 584, inobstante tida por superada pela doutrina, continua sendo
aplicada pelo STF (RE 104.259; RE 194.612; RE 197.790; RE 199.352).
Assim, a doutrina brasileira repudia a doutrina da “retroatividade imprópria” ou “doutrina da
retrospectiva”.
3.4 a retroatividade da lei tributária
A lei não se aplica ao passado, senão ao presente. Em regra, a lei serve para regular fatos
ocorridos a partir do início de sua vigência e, excepcionalmente, para regular fatos ocorridos
antes de sua edição.
Existem duas exceções à regra geral de irretroatividade da aplicação da legislação tributária:
a) para a lei interpretativa;
b) para a lei mais benéfica.
Art. 106 do CTN: “a lei aplica-se a ato ou fato pretérito: I – em qualquer caso,
quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à
infração dos dispositivos interpretados; (...)”.
A lei expressamente interpretativa, a rigor, interpreta outra lei, vigente antes da ocorrência do
fato gerador, porém com algumas obscuridades. Torna claro, portanto, o sentido da lei
anterior, já vigente quando da edição da lei interpretativa. Portanto, é aquela que não inova,
limitando-se a esclarecer dúvida surgida com o dispositivo anterior. Se dúvida havia, e tanto
havia que o próprio legislador resolveu confeccionar outra lei para espancar as ambiguidades
existentes no texto anterior, não é justo que se venha punir quem se comportou de uma ou de
outra forma, entre aquelas que se podiam admitir como corretas, em face do texto antigo. Daí
a exclusão de penalidades, prevista na parte final do inc. I do art. 106 do CTN.
Tal exclusão – é importante insistir nesse ponto de grande relevância – não é absoluta, como
se poderia inferir da leitura do art. 106 do CTN. Ela diz respeito à má interpretação da lei, não à
sua total inobservância. Exemplo: admitindo-se que em face de algum dispositivo da legislação
do IPI se tenha dúvida sobre o dever de emitir o documento “a” ou o documento “b” e que
dispositivo novo, interpretativo, diga que no caso deve ser emitido o documento “b”, não se
aplicará qualquer penalidade a quem tenha emitido o documento “a”. Todavia, quem não
29
emitiu documento nenhum, nem “a” nem “b”, estará sujeito à penalidade, não se lhe
aplicando a exclusão de que trata o art. 106 do Código.
Art. 106 do CTN: “a lei aplica-se a ato ou fato pretérito: (...)
II – tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou
omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de
pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao
tempo da sua prática”.
Confira que a retroatividade da lei tributária só tem um propósito: beneficiar o contribuinte,
mesmo porque a retroação prejudicial (lex gravior) é constitucionalmente proibida (art. 5º,
XXXVI, da CF).
Noutras palavras, somente a lei tributária benigna é que pode retroagir para alcançar fatos do
passado.
Não conseguimos ver qualquer diferença entre as hipóteses da alínea a e da alínea b. Na
verdade, tanto faz deixar de definir um ato como infração, como deixar de tratá-lo como
contrário a qualquer exigência de ação ou omissão.
Quanto à alínea c, tem-se o fenômeno da retroação benéfica da multa ou aplicação do
princípio da benignidade, em que se permite aplicar retroativamente uma lei a um fato
gerador anterior, se a multa prevista na lei nova for inferior àquela prevista na lei do momento
do fato gerador. A aplicação “retroativa” da lei tributária atende aos mesmos princípios
prevalecentes no direito penal, lembrando que, para todas as alíneas do inc. II, há que se tratar
de ato não definitivamente julgado.
Isso quer significar que, durante as lides judiciais ou administrativas, em que subsiste
pendência de recursos, pode haver a possibilidade de aplicação retroativa da multa mais
benéfica, em face de uma nova lei que reduza a multa a ser aplicada. Não é demasiado
asseverar que, caso a multa já tenha sido recolhida, não haverá como retornar ao status quo
ante (situação anterior), não sendo aplicável a retroação benéfica. A tal conclusão se pode
chegar, analogicamente ao que preceitua o direito penal, em face de uma pena já cumprida e
de lei posterior que descriminalize o ilícito ensejador da reprimenda. Não haverá como
“retroceder”, fazendo-se “descumprir” sanção imposta e já cumprida.
O postulado da irretroatividade tributária, com respaldo constitucional, encontra amparo no
art. 144, caput, do CTN, cujo teor segue abaixo:
Art. 144. “O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da
obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada
ou revogada”.
30
Entretanto, a lei nova que regula formalidades ou aspectos formais, isto é, inábil a alterar, criar
ou extinguir direitos materiais (definição de sujeito passivo, de hipótese de incidência, do valor
da dívida etc.), deverá ser aplicada retroativamente, afastando-se o teor do caput do art. 144
do CTN. Assim, os aspectos formais ou procedimentais que cercam o lançamento –
competência ou poderes de investigação da autoridade fiscal, por exemplo – não influem, a
ponto de afastarem a lei vigente na época do lançamento. Note o § 1º do art. 144 do CTN:
Art. 144. “(...)
§ 1º Aplica-se ao lançamento a legislação que, posterior- mente à ocorrência do
fato gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou
processos de fiscalização, ampliado os poderes de investigação das autoridades
administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios, exceto,
neste último caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a
terceiros”.
Assim, o §1º menciona as seguintes hipóteses de retroação da norma, com utilização da lei
vigente à época do lançamento:
a) legislação que institua novos critérios de apuração ou processos de fiscalização;
b) legislação que amplie os poderes de investigação das autoridades administrativas;
c) legislação que outorgue ao crédito maiores privilégios ou garantias. Ademais, o § 2º do art.
144 anuncia disposição que, à semelhança do parágrafo anterior, afasta a aplicação do caput
do comando em tela, isto é, o próprio princípio da irretroatividade tributária. Trata-se da
situação adstrita aos tributos lançados por período certo de tempo ou com fatos geradores
periódicos (IPTU, IPVA, ITR).
Nesses tributos, a lei pode, valendo-se de ficção jurídica, definir um específico momento de
acontecimento do fato gerador. Assim sendo, a legislação aplicável será aquela vigente na data
predeterminada, e não conforme a regra inserta na máxima “a lei do momento do fato
gerador”.
Exemplo: lei municipal que define o fato gerador do IPTU para 1º de janeiro de cada ano
(aplicar-se-á a lei vigente em 1º de janeiro). É o que preconiza o § 2º do art. 144 do CTN:
Art. 144. “(...)
§ 2º O disposto neste artigo não se aplica aos impostos lança- dos por períodos
certos de tempo, desde que a respectiva lei fixe expressamente a data em que o
fato gerador se considera ocorrido”.
EXERCÍCIOS PROPOSTOS:
1. (Procurador da Fazenda Nacional – 1998) O lançamento efetuado pela fiscalização
reporta-se à data da autuação e rege-se pela legislação nesta data vigente.
31
2. (Auditor do Tribunal de Contas da União – 2006) Caso uma lei que eleve a alíquota do
imposto de renda sobre determinada operação seja publicada em 26 de dezembro de
2007, com cláusula de vigência imediata, é constitucionalmente admissível que a
cobrança do imposto com a nova alíquota ocorra a partir de 1º de janeiro de 2008.
3. (Auditor do Tribunal de Contas da União – 2006) Considere-se que uma lei que reduza
isenções e, ao mesmo tempo, disponha de maneira mais favorável ao contribuinte
tenha sido publicada em 27 de dezembro de 2006, com data de vigência a partir de
sua publicação. Nesse caso, de acordo com o CTN, essa lei teria passado a vigorar
apenas em 1.o de janeiro de 2007.
4. (AFPS/2002) Sobre o tema legislação tributária, é correto afirmar que, nos termos do
Código Tributário Nacional:
a) A aplicação da legislação tributária restringe-se a fatos geradores futuros, isto é,
àqueles ocorridos a partir de sua vigência, em consonância com o princípio
constitucional da irretroatividade das leis.
b) A lei tributária aplica-se a ato ou fato pretérito, quando seja expressamente
interpretativa, incluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos
interpretados.
c) A lei tributária aplica-se a ato pretérito que não tenha sido definitivamente julgado,
quando deixo de defini-lo como infração.
d) A lei tributária aplica-se a ato ou fato pretérito, não definitivamente julgado, quando
deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, inclusive no
caso de envolver inadimplemento de obrigação principal, desde que o ato ou fato não
se tenha realizado por meio de fraude.
e) É permitido à autoridade administrativa empregar a equidade para dispensar o
cumprimento de obrigação tributária principal, quando se depara com ausência de
disposição legal expressa para decidir litígio tributário cujo julgamento é de sua
competência.
5. (AFTM-SP/2007) A aplicação da lei a ato ou fato pretérito:
a) Não ocorrerá em hipótese alguma.
b) Ocorrerá sempre que houver previsão para sua retroatividade, em lei ordinária, e
forem observados os princípios da anterioridade e da “noventena”.
32
c) Ocorrerá sempre que houver previsão para sua retroatividade, em lei
complementar, e forem observados os princípios da anterioridade e da
“noventena”.
d) Ocorrerá, em qualquer caso, quando deixar de definir o ato como infração.
e) Ocorrerá, tratando-se de ato não-definitivamente julgado, quando deixar de
defini-lo como infração.
6. (TRF/2002) Assinale a opção correta:
a) A lei tributária nova aplica-se a ato ou fato pretérito, quando seja expressamente
interpretativa, incluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos
interpretados.
b) A lei tributária nova não pode ser aplicada a ato ou fato pretérito.
c) A lei tributária nova aplica-se a ato ou fato pretérito, quando comine penalidade
mais severa que a prevista na lei vigente ao tempo de sua prática.
d) A lei tributária nova aplica-se a ato ou fato pretérito, quando deixe de tratá-lo
como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha
sido fraudulento e tenha implicado falta de pagamento de tributo.
e) A lei tributária nova aplica-se a ato ou fato pretérito, quando deixe de defini-lo
como infração.
7. (TRF/2000) A lei não se aplica a ato ou fato pretérito:
a) Quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao
tempo de sua prática.
b) Quando seja expressamente interpretativa.
c) Tratando-se de ato não definitivamente julgado quando deixe de defini-lo como
infração.
d) Quando deixe de tratar ato não definitivamente julgado como contrário a
qualquer exigência de ação ou omissão, não sendo fraudulento e não tendo
implicado falta de pagamento de tributo.
e) Quando expressamente interpretativa, determine a aplicação de penalidade por
infração dos dispositivos interpretativos.
33
8. (AFMT-DIA/2000 – adaptada) Quanto à vigência de decisões proferidas por órgãos
administrativos colegiados, assinale a alternativa correta:
a) Nada dispondo em contrário à legislação da respectiva esfera administrativa, 45
(quarenta e cinco) dias após sua publicação.
b) Em qualquer hipótese, nos termos da Lei de Introdução às Normas do Direito
Brasileiro, 45 (quarenta e cinco) dias após a sua publicação.
c) Em qualquer hipótese, nos termos do CTN, na data de sua publicação.
d) Em qualquer hipótese, nos termos do CTN, 30 (trinta) dias após a sua publicação.
e) Nos termos do CTN, salvo disposição em contrário da legislação específica, 30
(trinta) dias após a sua publicação.
9. (AFRB/2005) Considerando os temas “vigência” e “aplicação” da legislação tributária,
julgue os itens a seguir. Marque com (V) a assertiva verdadeira e com (F) a falsa,
assinalando ao final a opção correspondente.
( ) É condição de vigência da lei tributária a sua eficácia.
( ) O CTN veda a extraterritorialidade da legislação tributária.
( ) Não é vedado aos decretos dispor sobre o termo inicial da vigência dos atos
expedidos pelas autoridades administrativas tributárias.
( ) O Código Tributário Nacional adota como regra a irretroatividade da lei tributária.
a) V F F V
b) F F V F
c) F F V V
d) V F V V
e) V F V F
10. (AFPS/2002) Sobre o tema legislação tributária, é correto afirmar que, nos termos do
Código Tributário Nacional:
a) A aplicação da legislação tributária restringe-se a fatos geradores futuros, isto é,
àqueles ocorridos a partir de sua vigência, em consonância com o principio
constitucional da irretroatividade tributária das leis.
b) A lei tributária aplica-se a ato ou fato pretérito, quando seja expressamente
interpretativa, incluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos
interpretados.
c) A lei tributária aplica-se a ato pretérito que não tenha sido definitivamente
julgado, quando deixe de defini-lo como infração.
d) A lei tributária aplica-se a ato ou fato pretérito, não definitivamente julgado,
quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão,
34
inclusive no caso de envolver inadimplemento de obrigação principal, desde que o
ato ou fato não se tenha realizado por meio de fraude.
e) É permitido à autoridade administrativa empregar a equidade para dispensar o
cumprimento de obrigação tributária principal, quando se depara com ausência de
disposição legal expressa para decidir litígio tributário cujo julgamento é de sua
competência.
11. (TRF/2002) Assinale a opção correta.
a) A lei tributária nova aplica-se a ato ou fato pretérito, quando seja expressamente
interpretativa, incluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos
interpretados.
b) A lei tributária nova não pode ser aplicada a ato ou fato pretérito.
c) A lei tributária nova aplica-se a ato ou fato pretérito, quando comine penalidade
mais severa que a prevista na lei vigente ao tempo de sua prática.
d) A lei tributária nova aplica-se a ato ou fato pretérito, quando deixe de tratá-lo
como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha
sido fraudulento e tenha implicado falta de pagamento de tributo.
e) A lei tributária nova aplica-se a ato ou fato pretérito, quando deixe de defini-lo
como infração.
GABARITO:
1. ERRADO
7. E
2. CERTO
8. E
3. ERRADO
9. C
4. C
10. C
5. E
11. E
6. E
4. Interpretação e Integração da Legislação
Tributária.
4.1 Interpretação da Legislação tributária
35
A interpretação da lei é o trabalho investigativo que procura traduzir seu pensamento, sua
dicção e seu sentido. É o ato de decifrar o pensamento do legislador, perquirindo a razão que
animou suas ideias quando confeccionou aquele instrumento normativo. É mecanismo de
tradução da mens legislatoris (= a mente do legislador) em palavras conclusivas de um
raciocínio querido e, agora, a decifrar. Assim, interpretar a lei é compreendê-la, determinando,
com exatidão, seu verdadeiro desígnio, reconhecendo os casos todos a que se estende sua
aplicação.
Segundo o preclaro doutrinador Ruy Barbosa Nogueira, “para conhecer, cumprir ou bem
aplicar a lei, é preciso captar seu verdadeiro significado e alcance: interpretá-la” (Curso de
direito tributário, 11. ed., Saraiva, p. 86).
Na interpretação da legislação tributária, deve o exegeta agir com parcimônia, sem
desobedecer a postulados norteadores de um trabalho exegético, tais como:
a) se a lei não tratar diferentemente, o intérprete deve evitar qualquer distinção;
b) leis excepcionais e as especiais devem ser interpretadas restritivamente;
c) não se há de descurar, no texto legal, do lugar (topografia) no qual está colocado o
dispositivo, cuja compreensão é buscada.
Diferença há entre “lei” e “legislação tributária”. Vejamos:
• Lei: a palavra “lei” representa um vocábulo plurissignificativo, isto é, ora é empregado em
sentido amplo, ora em sentido estrito. No primeiro caso, refere-se, comumente, a toda e
qualquer norma jurídica; quando se lhe dá o sentido mais restrito, por sua vez, quer-se
mencionar apenas a norma jurídica produzida pelo órgão ao qual a Constituição atribuiu a
função legislativa.
• Legislação tributária: a palavra “legislação” recebeu um tratamento específico do CTN, que
lhe deu o significado de lei em sentido amplo.
Nesse passo, segue o art. 96 do CTN:
Art. 96 do CTN: “A expressão ‘legislação tributária’ compreende as leis, os
tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares
que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles
pertinentes”.
Em todo o texto do Código Tributário Nacional, enquanto a palavra “lei” é empregada em
sentido restrito, a palavra “legislação” tem o significado abrangente. A interpretação é
mecanismo que visa clarificar não apenas a “lei”, mas a “legislação”, como se verifica do art.
107, a seguir delineado, verbis:
Art. 107 do CTN: “A legislação tributária será interpretada conforme o disposto
neste capítulo”.
36
Tal comando normativo traz à baila o princípio da exclusividade dos critérios de interpretação,
ao representar balizamentos ao trabalho hermenêutico, dispostos com exclusividade no
próprio Código Tributário Nacional.
Apesar disso, pode o intérprete socorrer-se de métodos ou processos de interpretação
derivados da própria ciência da interpretação, isto é, da hermenêutica, valendo-se de
quaisquer processos clarificadores dos institutos, desde que não colidam com o Código
Tributário Nacional, ferindo o princípio ora em estudo.
Assim, o conhecimento das normas jurídicas deve ser alvo de um sistema interpretativo
integrado, capaz de permitir ao exegeta o verdadeiro alcance da norma, a partir de uma
análise “heterodoxa”, que explore os sentidos literal, histórico, teleológico e sistemático do
comando normativo.
Modernamente, a doutrina entende que o melhor seria a aplicação integra- da dos métodos
de interpretação, na busca da ratio legis, tendo em vista que “a gramática, sistema e história
são apenas meios para alcançar a finalidade da lei” (Klaus Tipke). Portanto, o ideal é o
pluralismo metodológico, sem prevalência de um único método: ora se recorre a um método;
ora se recorre a outro.
Dessa forma, há de se cultivar a visão pluralista, sem hierarquização. É a coexistência da
pluralidade e da equivalência metodológicas, nos lúcidos dizeres do estimado Professor
Ricardo Lobo Torres. A partir da adoção do pluralismo metodológico, afasta-se a aplicação
apriorística de qualquer dos métodos de interpretação, com a utilização de todos eles, de
acordo com os valores envolvidos no caso concreto e inerentes à norma.
A interpretação de uma lei pode ser realizada de vários modos, conforme se priorize um
aspecto em detrimento de outro, como ponto de referência. Com efeito, pode-se interpretar a
lei, conforme:
a) a fonte;
b) os meios adequados para sua exegese;
c) os resultados da exegese.
Passemos a detalhar:
• Quanto à fonte da lei, a interpretação pode ser:
– autêntica: é o mecanismo de clarificação da lei por intermédio de outra lei. Portanto,
quando uma nova lei é editada, esclarecendo o teor da lei anterior, dir-se-á que se trata de
interpretação autêntica, uma vez que é fonte a própria “lei”. Compete ao Poder Legislativo.
A interpretação autêntica é atividade anômala do Poder Legislativo, que assume papel
exegético que não lhe convém. Bastante criticada pela doutrina, que a considera
37
inconstitucional, foi recentemente palco de discussões com o advento da LC 118/2005, à qual
se pretendeu dar a vestimenta de “lei interpretativa”. “O ideal do direito, como de toda
ciência, é a certeza, embora relativa; pois bem, a forma autêntica de exegese oferece um grave
inconveniente – a sua constitucionalidade posta em dúvida por escritores de grande prestígio.
Ela positivamente arranha o princípio de Montesquieu; ao Congresso incumbe fazer as leis; ao
aplicador (Executivo e judiciário) – interpretá-las. a exegese autêntica transforma o legislador
em juiz; aquele toma conhecimento de casos concretos e procura resolvê-los por meio de uma
interpretação geral” (Maximiliano, Carlos. Hermenêutica e aplicação do direito. 18. ed.,
Forense, 2000, § 98, p. 93-94).
Sabe-se que a LC 118/2005 trouxe nova interpretação ao prazo prescricional da ação de
restituição do indébito, reduzindo-o, invariavelmente, para cinco anos a contar da data do
pagamento antecipado, independentemente de sua homologação que resultaria na
constituição do crédito tributário.
– Jurisprudencial ou Judicial: é o processo de interpretação calcado no po- sicionamento
reiterado dos Tribunais, isto é, na jurisprudência. Assim, a fonte, nesse caso, é a
“jurisprudência”. Compete aos Tribunais.
– Doutrinária: é o método que se baseia nas conclusões dos estudiosos da disciplina, sendo
um produto da argúcia dos cientistas do direito ou “juristas”, que realizam o trabalho
exegético, partindo-se dos princípios da ciência do direito. A fonte, nesse caso, é a própria
“doutrina”. Compete aos doutrinadores e estudiosos da matéria em foco.
• Quanto aos meios adequados para sua exegese, insta dizer:
A interpretação poderá pautar-se em vários métodos adequados ao exercício de descoberta da
norma, relevando-se aspectos de ordem gramatical, de ordem histórica ou mesmo de ordem
teleológica, motivadores de sua confecção em um dado momento.
O intérprete é totalmente livre para utilizá-los, de modo isolado ou global, sucessivo ou
simultâneo, sem que possa conferir preeminência a quaisquer dos procedimentos aventados –
o que ocorrerá nos métodos de integração, a serem estudados oportunamente.
Interpretar a lei é revelar o pensamento que anima suas palavras; portanto não deve agir o
hermeneuta por uma força “centrípeta” (para dentro, com limites) na busca do sentido.
O trabalho exegético, isto é, de dissertação minuciosa do sentido do texto ou palavra, é
corolário da “hermenêutica jurídica” (= arte de interpretar leis), que representa o corpo de
princípios e regras que devem ser utilizados para a interpretação de um texto legal, por meio
de métodos clássicos de interpretação.
Da doutrina e da jurisprudência, extraem-se alguns preciosos critérios exegéticos, não havendo
que se obedecer a uma ordem hierárquica para sua aplicação:
– método gramatical, lógico-gramatical, filológico ou léxico: pauta-se na interpretação
“conforme o texto” em estudo, analisando-se “apenas o que está escrito”. É um método
38
restritivo, i.e, mecanismo que se limita aos dizeres contidos na norma, para que não se
alcancem situações esdrúxulas. Visa compatibilizar a letra com o espírito da lei, por meio de
regras de linguística, pontuação, vírgulas ou etimologia, considerando o entendimento
vernacular e a literalidade, a construção gramatical e o significado semântico do vocábulo.
– método lógico: funda-se na interpretação “conforme o contexto”, analisando, de modo
extrínseco, “o que se quis dizer”, e não o “o que está dito”. Procura-se o sentido lógico do
texto, para se evitarem incoerências, contradições, tentando-se harmonizar entre si todas as
disposições da lei. É o método que objetiva descobrir o pensamento e o sentido da lei,
aplicando-se princípios científicos da lógica.
– método histórico: é o mecanismo de detecção das circunstâncias eventuais e contingentes,
que motivaram a edição da lei, sua razão de nascer e de ser. As- sim, por meio de um trabalho
de reconstituição do conteúdo original da norma, garimpam-se os documentos atinentes à
elaboração da lei.
– método teleológico: prima pela busca da finalidade da norma, concentrando-se no resultado
colimado pela lei.
– método sistemático, lógico-sistemático ou sistêmico: por esse método, procede-se à
comparação da lei guerreada com outras leis e com o ordenamento jurídico, como um todo,
para que a eles se ajuste harmonicamente. Considera-se o sistema jurídico como um plexo
harmônico de normas, cabendo ao hermeneuta o desempenho da atividade exegética nesse
contexto vário de preceitos inseridos num conjunto orgânico.
Segundo Karl Larenz, este método “teria a função de introduzir a norma no contexto
significativo da lei”.
• Quanto aos resultados da exegese, a interpretação pode ser:
– Declarativa: por esse processo interpretativo, procura-se, tão somente, “revelar” o
pensamento do legislador.
– Extensivo ou ampliativo: pauta-se na interpretação, segundo a qual se busca ampliar o
sentido do texto para abranger hipóteses semelhantes. Busca-se a ratio legis, o sentido veraz
da norma, incluindo hipóteses no campo de incidência da norma. Pelo mecanismo ampliativo,
deve o exegeta proceder a uma análise latitudinária da norma. Aliás, “a letra mata, e o Espírito
é que dá a vida” (Apóstolo Paulo, em II Coríntios, 3, 6).
– Restritivo ou literal: a interpretação literal se contrapõe à interpretação ampliativa,
anteriormente estudada, colocando-se diametralmente oposta. Por esse método, a incidência
da lei não poderá ir “além” da fórmula ou hipótese expressas em seu texto, ficando afastados
os critérios de integração da norma. A interpretação literal tem respaldo no art. 111 do CTN.
Esse artigo será detalhado um pouco adiante.
39
4.1.1 utilizações de princípios gerais do direito privado
Art. 109 do CTN: “Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa
da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas
não para definição dos respectivos efeitos tributários”.
Na verdade, o direito é uno. Nenhuma disciplina do direito é inteiramente autônoma,
desvinculada das demais. É corriqueira a utilização de conceitos do direito civil em nossa
disciplina, tais como: obrigação (art. 113 do CTN); bem imóvel (art. 130 do CTN); pagamento
(arts. 157 e ss. do CTN); compensação (art. 170 do CTN) etc. É igualmente comum a lei
tributária utilizar tais conceitos sem explicá-los ou defini-los. É que o conceito, como se
depreende da parte inicial do artigo em comento, deve ser buscado em seu nascedouro, isto é,
no direito privado, valendo-se de uma interpretação “sistemática”, cuja definição apresenta-se
supramencionada.
Com efeito, os elementos do direito privado podem ocorrer na seara tributária; no entanto, o
intérprete, no trabalho de entendê-los, há de ingressar no campo afeto ao direito privado e de
lá extrair a concepção originária, uma vez que continuam sendo institutos, conceitos e formas
de puro direito privado, perante a mera in- corporação no plexo de normas atinentes ao
direito tributário.
Exemplo:
Se o direito privado adota o nome “compra e venda” para definir a transferência da
propriedade de uma coisa, de uma pessoa para outra, mediante um certo preço em dinheiro
(art. 481 do Código Civil – Lei 10.406/2002), a lei fiscal pode adotar a nomenclatura originária,
sem, no entanto, alterar o instituto da “compra e venda” à luz do CTN.
No entanto, o art. 109, em sua parte final, traz ressalva relevante, não obstante confusa, ao
entendimento da questão. Passemos a elucidar:
Art. 109 do CTN: “Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa
da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas
não para definição dos respectivos efeitos tributários”.
Em abono da clareza, poderíamos reescrever o artigo da seguinte forma:
Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e
do alcance de seus institutos, conceitos e formas do próprio direito privado, mas não para
definição dos efeitos tributários com eles relacionados.
Quer-se dizer que os atos jurídicos praticados pelo contribuinte e referentes a institutos do
direito privado (por exemplo: doação de bens – alvo do ITCMD) serão conceituados pelo
direito privado. No entanto, pode ocorrer que o contribuinte, em vez de doar, proceda a uma
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compra e venda por valor irrisório, a fim de que se submeta ao pagamento do ITBI, e não do
ITCMD, geralmente mais gravoso que o primeiro.
Com efeito, no caso em tela, buscou o contribuinte utilizar-se de estratagema ardiloso para se
furtar da tributação devida, não podendo passar ao largo dos “efeitos tributários”, costeandoos. Valendo-se da denominada “simulação”, dissimulou negócio, por meio do que se costuma
chamar abuso de forma jurídica.
Assim, preconiza o art. 109, “parte final”, do CTN, que os princípios relacionados com o
instituto da doação serão oriundos do direito privado, porém os efeitos tributários
relacionados com o próprio instituto serão decorrentes da lei tributária. Logo, a fiscalização
não se submeterá ao rigor conceitual do postulado oriundo do direito civil, podendo exigir o
ITCMD, caso logre provar que se tratou de negócio fraudulento.
Portanto, o indigitado artigo traz a lume o perfeito relacionamento entre o direito tributário e
o direito privado (civil e comercial), mostrando ser viável a comunicabilidade dos princípios,
observadas as limitações dispostas em seu bojo.
O “abuso de forma jurídica” liga-se ao conceito de evasão fiscal – mecanismo ilícito por meio
do qual se esconde o fato gerador ou lhe confere uma aparência de fato não tributado ou
tributado de forma mais amena. Assim, a evasão presume a ocorrência do fato gerador, que se
apresenta “camuflado”. Portanto, processa-se, em geral, após a ocorrência do fato imponível.
Na prática, dá-se quando o contribuinte se vale de forma jurídica atípica para ocultar a exata
essência econômica do ato que pratica.
Exemplo: A, pretendendo doar um bem para B, simula uma venda e compra, a fim de impor a
recolha do ITBI, menos gravoso do que o ITCMD.
Nessa toada, insta mencionar o parágrafo único do art. 116, inserido com a LC 104/2001, que
retrata norma inibitória de evasão, não obstante o alarde geral de que se trata de dispositivo
“antielisão”. Em outro giro, vale lembrar que a elisão fiscal é prática que objetiva evitar a
ocorrência do fato gerador. Refere-se à economia do imposto ou ao planejamento tributário,
como condutas lícitas que se processam, em geral, antes da ocorrência do fato gerador:
Art. 116 do CTN: “Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o
fato gerador e existentes os seus efeitos: (...) Parágrafo único. A autoridade
administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a
finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos
elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a
serem estabelecidos em lei ordinária”.
Como se pode notar, é cabível ao Fisco aferir a forma jurídica utilizada – até porque não é
vinculante –, contrapondo-a com a essência econômica do ato (art. 109, parte final, CTN). A
eventual discrepância permite à autoridade administrativa desconsiderar o ato ou o negócio
jurídico.
Art. 110 do CTN: “A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o
alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou
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implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados ou
pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar
competências tributárias”.
O artigo reflete a obediência que deve ter o intérprete à hierarquia das leis. Não compete ao
legislador ordinário modificar o conceito trazido pela Constituição.
Se a Constituição menciona “mercadoria”, ao definir a competência dos Estados para instituir e
cobrar o ICMS, o conceito de mercadoria há de ser o existente no direito comercial. Admitir-se
que o legislador pudesse modificá-lo seria permitir-lhe alterar a própria Constituição Federal,
alterando as competências tributárias ali definidas.
Portanto, a atividade adaptadora do intérprete mostra-se demasiadamente reduzida, caso
haja disciplinamento do instituto do direito privado. Não o pode a lei, nem muito menos o
intérprete. A razão é simples. Se a Constituição referiu-se a um instituto, conceito ou forma de
direito privado para definir ou limitar competências tributárias, obviamente esse elemento
não pode ser alterado pela lei.
Posto isso, o artigo em comento mostra o relacionamento entre três “entes”: Lei do direito
privado (I) versus Constituição Federal (II) versus legislação tributária (III).
Se a Constituição Federal (II) adota conceito do direito privado (I), pauta-se na crença de que o
conceito originário deva ser utilizado com fidelidade à sua origem, não podendo a legislação
tributária (III), ao exercer a competência, redefinir, a seu bel-prazer, aquele determinado
instituto.
Exemplos:
a) se a legislação do IPTU (III) determinasse que “veículos” também são bens imóveis (I), estarse-ia invadindo a competência do IPVA (II), cuja delimitação vem expressa no art. 155, III, da
CF.
b) se a legislação do ICMS (III) determinasse que “bens imóveis” (I) também são “mercadorias”
(I), estar-se-ia invadindo a competência do ITBI (II), por exemplo, cuja delimitação vem
expressa no art. 156, II, da CF.
4.1.2 Interpretação econômica
De acordo com a denominada interpretação econômica, admitida por alguns juristas no Brasil,
influenciados por doutrinadores alemães, deve o intérprete considerar, acima de tudo, os
efeitos econômicos dos fatos disciplinados pelas normas em exame.
Não há dúvida de que o tributo é uma realidade econômica. A relação tributária é de conteúdo
econômico inesgotável. Não se pode, entretanto, afastar os métodos de interpretação e os
meios de integração, buscando o sentido da regra jurídica apenas por meio da aplicação do
método exegético de interpretação econômica, tendo em vista, tão somente, os efeitos
42
econômicos dos fatos envolvidos na relação de tributação. Tal atitude implicaria negar o
direito, afetando a segurança que este empresta às relações humanas na sociedade.
A natureza econômica da relação de tributação é importante para o intérprete da lei tributária,
porque faz parte do próprio conteúdo da norma, sendo elemento seguro de indicação do fim
ou objetivo visado pela regra jurídica, porém não se lhe deve conferir exclusividade.
Recorde-se que, entre os modos de interpretação, estudou-se o “teleológico”, que justifica o
que se tem denominado interpretação econômica. Historicamente, esta deriva daquele,
disseminando-se na Europa entre a Primeira guerra mundial (1919) e a queda do muro de
Berlin (1989), no contexto da “jurisprudência dos interesses”.
Hoje, a doutrina pluralista vem deixando claro que a interpretação teleológica ou da
interpretação econômica (ou “consideração econômica”, para os alemães) não vive da só
consideração da finalidade. O finalismo pressupõe o sistema, pois os valores jurídicos, os
princípios, tudo se organiza em sistema. Essa depuração metodológica, em tema de
interpretação do direito tributário, resultou em grande parte, da influência da obra do notável
alemão Karl larenz – Methodenlehre der Rechtswissenschaft., berlin: Springer-Verlag, 1983 –,
que preferiu não exagerar na “jurisprudência dos interesses”, lançando as bases de um
processo hermenêutico calcado na “jurisprudência dos valores”, em que há o equilíbrio dos
princípios do direito privado e do direito tributário, o combate à elisão fiscal com cláusulas
antielisivas capazes de deter o abuso de forma e a busca da aproximação da ideia de direito e
moral, a partir do resgate de princípios de justiça. Ressalte-se que esse movimento da ciência
hermenêutica, conhecido como “jurisprudência dos valores”, difundido na Alemanha a partir
da década de 80, tem sido reproduzido no Brasil pelas lições de Ricardo Lobo Torres, Ricardo
Lodi Ribeiro e outros.
Por derradeiro, conclui-se que se deve respeitar o postulado da interpretação econômica, sob
pena de se negar o próprio conteúdo normativo da lei. No entanto, como afirma o ilustre
doutrinador Sacha Calmon Navarro Coelho, “o legislador brasileiro aceitou as premissas da
teoria da prevalência econômica consagrada no Código Alemão, mas opôs sérias restrições à
admissibilidade de todas as consequências dela extraídas” (Interpretação econômica em
direito tributário – Prevalência do conteúdo sobre a forma – Impossibilidade no direito
brasileiro – Princípio da legalidade. Revista de direito tributário, n. 49, p. 38-40).
4.1.3 Interpretação literal
Art. 111 do CTN: “Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha
sobre:
I – suspensão ou exclusão do crédito tributário;
II – outorga de isenção;
III – dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias”.
43
A interpretação literal nos remete à aplicação do método “restritivo” de interpretação,
estudado pouco antes. Repise-se que tal método exegético se contrapõe à interpretação
ampliativa, não podendo a incidência da lei ir “além” da fórmula ou hipótese expressas em seu
texto. Por essa razão, derrogam-se, na interpretação restritiva, os critérios de integração da
norma, isto é, não se aplicam os meios integrativos às hipóteses previstas no art. 111 do CTN.
Vale dizer que a interpretação literal corrobora o postulado da legalidade tributária, ao
enfatizar a necessidade de obediência ao paradigma legal (vide os arts. 97, VI, 113, § 2º, 176,
todos do CTN).
Nesse sentido, segue o ilustre doutrinador Paulo de Barros Carvalho, in verbis:
“Na análise literal prepondera a investigação sintática, ficando impedido o intérprete de
aprofundar-se nos planos semânticos e pragmáticos” (Curso de direito tributário, 6. ed.,
Saraiva, p. 80).
Na mesma toada, impende destacar o entendimento do ilustre jurista Celso Ribeiro Bastos, ad
litteram:
“(...) a interpretação literal tende a ser mais restritiva na medida em que exige do intérprete
que se mantenha atrelado a expressões contidas nas palavras das leis. mas aqui há a observarse o seguinte: a interpretação jurídica não se detém na interpretação literal ou gramatical,
embora deva por esta começar” (Curso de direito financeiro e de direito tributário, 2. ed.,
Saraiva, p. 183 e 184).
Retomando a análise, de acordo com o art. 111 do CTN:
Art. 111. “Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:
I – suspensão ou exclusão do crédito tributário;
II – outorga de isenção;
III – dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias”.
O que se nota é que tal artigo disciplina hipóteses de “exceção”, devendo sua interpretação
ser literal. Na verdade, o art. 111 do CTN consagra um postulado que emana efeitos em
qualquer ramo jurídico, isto é, “o que é regra se presume; o que é exceção deve estar expresso
em lei”.
Com efeito, a regra não é o descumprimento de obrigações acessórias, nem a isenção
concedida e, por fim, nem a exclusão ou suspensão do crédito tributário, mas,
respectivamente, o cumprimento de obrigações, o pagamento do tributo e a extinção do
crédito, mediante pagamento ou outra modalidade extintiva.
Assim, o direito excepcional deve ser interpretado literalmente, razão pela qual se impõe o
artigo ora em estudo. Aliás, em absoluta consonância com o art. 111, está a regra do parágrafo
único do art. 175, pela qual “a exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento das
obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja excluído, ou dela
consequente”. Quer-se dizer que, no caso de uma isenção, por exemplo, não fica o sujeito
44
passivo desobrigado de cumprir as obrigações acessórias, porquanto seu descumprimento
depende de interpretação literal.
Tanto nos casos de suspensão (por exemplo, moratória ou parcelamento) ou de exclusão (por
exemplo, anistia ou isenção) do crédito tributário, é comum o emprego da interpretação
literal.
Exemplificativamente, a concessão de isenção tributária a taxistas é restrita a esses
beneficiários da regra isentante, e não se poderia estender aos outros motoristas, uma vez que
a lei só se referiu literalmente àqueles.
A isenção nada mais é que uma forma de exclusão do crédito tributário (art. 175, I, do CTN), de
sorte que o inc. II do mencionado art. 111 parece-nos redundante quando remete ao teor já
consagrado no inc. I.
É também recomendada a interpretação literal à lei que dispensa obrigações acessórias (art.
111, III, do CTN). Por exemplo, se a lei dispensa a escrituração dos “livros de entradas e de
saídas de mercadorias”, não mencionando, expressamente, a dispensa de outro livro fiscal, tal
desobrigação é literalmente restrita àquele livro, não se estendendo a qualquer outro, mesmo
que a dispensa de um representasse dificuldade na escrituração do outro.
4.1.4 Interpretação benigna
Art. 112 do CTN: “A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades,
interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto:
I – à capitulação legal do fato;
II – à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão
dos seus efeitos;
III – à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;
IV – à natureza da penalidade aplicável ou à sua graduação”.
Este artigo preconiza a aplicação de um preceito, tipicamente penal – in dubio pro reo1 – na
seara do direito tributário. O postulado ganha o nome de “retroatividade benigna”, referindose à “dúvida”, nunca “ignorância ou desconhecimento” quanto à lei, ao fato, ou ao seu autor,
cabendo, dessarte, a interpretação mais favorável. Portanto, na eventualidade de os textos
legais não serem claros e incontroversos sobre a interpretação da lei punitiva, o aplicador
(fiscal ou juiz) deve preferir a posição mais favorável ao contribuinte. É postulado que se
baseia nas raízes do direito penal, que se pauta pelo primado da “presunção de inocência”.
Nesse sentido, urge mencionar os dizeres elucidativos do ilustre doutrinador Ruy Barbosa
Nogueira, ao afirmar que “a equanimidade destas disposições está de acordo com princípios
1
Na dúvida, em favor do réu.
45
modernos de que a dúvida afasta o agravo. São princípios de respeito ao ser humano” (Curso
de direito tributário, 11. ed., Saraiva, p. 105).
Diante da mínima dúvida sobre as hipóteses citadas no artigo, não se deve aplicar a sanção, ou
seria recomendável a coerção mais branda possível.
Portanto, memorize o quadro abaixo:
Interpretação
Artigo
Literal
Benigna
Art. 111 do CTN
Art. 112 do CTN
4.2. Integração da Legislação tributária
Art. 108 do CTN: “Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente
para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:
I – a analogia;
II – os princípios gerais do direito tributário;
III – os princípios gerais de direito público;
IV – a equidade.
§ 1º O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não
previsto em lei.
§ 2º O emprego da equidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de
tributo devido”.
É sabido que o intérprete não cria, não inova, restringindo-se a clarificar o mandamento
normativo. Todavia, sói lhe ocorrerem casos concretos para os quais não existe regra jurídica
cabente, obrigando-o a preencher o campo lacunoso. Para tal intento, deverá valer-se o
exegeta dos meios de “integração” da norma.
Integrar a norma no sistema jurídico significa inseri-la, ativamente, no ordenamento vigente,
ou seja, torná-la parte do sistema normativo, para que suas regras tenham eficácia sistemática
na incidência sobre os fatos.
A integração se situa dentro da interpretação. É a segunda fase do processo interpretativo. O
intérprete tratará, desde logo, de encontrar o significado do comando; porém, não podendo,
de plano, encontrá-lo, pela existência de lacuna, exercitará, então, as formas previstas de
integração. Na impossibilidade de ser interpretada a norma tributária, recorre-se à integração
do direito.
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Portanto, o CTN não admite que, diante da lei omissa, o juiz declare simplesmente que “o
autor é carecedor do direito”. Mesmo diante da lacuna da lei, o CTN determina que o juiz
julgue o pedido com base nos recursos de integração, admitidos pelo direito. Seja como for, o
certo é que o nosso direito positivo acolheu a “teoria das lacunas”. O art. 4º da nossa LICC
autoriza expressamente o recurso à integração, seguido, no mesmo diapasão, do art. 126 do
CPC, consoante os dizeres elucidativos a seguir:
Art. 4º da LINDB: “Quando a lei for omissa, o juiz decidirá o caso de acordo com a
analogia, os costumes e os princípios gerais do direito”.
Art. 126 do CPC: “O juiz não se exime de sentenciar ou despachar, alegando lacuna
ou obscuridade da lei. No julgamento da lide, caber-lhe-á aplicar as normas legais;
não as havendo, recorrerá à analogia, aos costumes e aos princípios gerais de
direito”.
Sabe-se que a interpretação é tarefa de caráter declaratório, emanando do que já existe,
enquanto a integração é mecanismo autointegrativo do direito, no sentido de que não parte
de uma lei aplicável ao caso, porque essa não existe, mas procura norma que regule caso
similar ao não contemplado, sem, contudo, criar direito.
Nesse sentido, o ilustre Ruy Barbosa Nogueira preconiza, verbis, que “o sentido jurídicolinguístico de integrar é de completar o todo, de incorporar apenas o complemento que a
tentativa de demonstração do todo revela estar faltando e que a “tensão” de todos os
elementos gerais e especiais, lógica, teleológica e sistematicamente reunidos, exige a
“construção” daquele complemento e o integra para completar a configuração. Por isso, a
interpretação precede e possibilita ou não a integração. A ausência de disposição pode ser
“expressa” ou “oculta”. Se oculta, especialmente a interpretação, não apenas do texto, mas do
contexto, demonstra não existir omissão ou lacuna porque da sistemática decorre a
disposição. O problema existe como refere o art. 108 do CTN, no caso de “ausência de
disposição expressa”. Para a solução no campo tributário o CTN indica o recurso à analogia,
aos princípios gerais de direito tributário e público e à equidade” (Curso de direito tributário,
11. Saraiva, p. 99).
Importante, todavia, é distinguir a integração mediante processo analógico daquela feita com
recurso aos princípios gerais de direito, como adiante tentaremos demonstrar.
4.3. Hierarquia do art. 108 do CTN:
Impõe o art. 108 do CTN uma ordem na utilização dos meios ou instrumentos de integração,
que devem ser utilizados, sucessivamente, conforme a ilustração abaixo:
4.3.1 analogia
É a integração da lei por meio da comparação com casos similares ou análogos. Vale-se o
método analógico da semelhança.
47
No campo do direito tributário, haverá tão somente a possibilidade da analogia in favorem ou
“analogia no campo do direito tributário formal ou procedimental”, ou seja, jamais em relação
aos elementos constitutivos da obrigação tributária, componentes taxativos da lei.
A analogia busca suprir as lacunas da lei, tentando regular, de maneira semelhante, os fatos
semelhantes.
Ruy Barbosa Nogueira leciona com propriedade que “a aplicação por analogia implica a
apreciação do estado de fato legal e a comparação ou analogia deste com outro estado de fato
concreto” (Curso de direito tributário, 11. ed., Saraiva, p. 101).
Com efeito, se inexiste regra jurídica expressa para o caso, mas se encontra, no ordenamento,
regra também expressa, pertinente a casos análogos, o meio integrativo a ser usado é a
analogia.
• Analogia e o princípio da legalidade
Art. 108 do CTN: “Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente
para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:
(...) § 1º O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não
previsto em lei”.
O emprego da analogia não pode resultar na exigência de tributo não previsto em lei, em face
da pujança do princípio da legalidade da tributação.
Tem-se, portanto, como limite à integração analógica, a proibição de que, do seu emprego,
resulte a exigência de tributo não previsto em lei.
Cuidado!
As penalidades poderiam ser impostas em virtude de analogia?
Entendemos que não, uma vez que a multa é componente adstrito à reserva legal, conforme o
art. 97, V, do CTN. Sabe-se que a multa é prestação pecuniária exigida pelo descumprimento
de obrigação tributária. Nesse rumo, como se expendeu, em matéria tributária, a aplicação da
analogia encontra-se no âmbito do denominado direito tributário formal ou procedimental,
não se referindo a elementos componentes da obrigação tributária.
É interessante observar também que o legislador, às vezes, autoriza, expressamente, o
emprego da integração analógica, mesmo em se tratando de definir a hipótese de incidência.
Veja-se, por exemplo, o item III do art. 1º do Decreto-lei 406/68, que considera fato gerador
do ICMS: “O fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias em restaurantes,
bares, cafés e estabelecimentos similares”. Ou mesmo alguns itens da lista de serviços anexa à
recente LC 116/2003, designativos de fatos imponíveis do ISS, quais sejam:
a) item 1: serviços de informática e congêneres;
b) item 3: serviços prestados mediante locação, cessão de direito de uso e congêneres;
c) item 4: serviços de saúde, assistência médica e congêneres.
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Nesses casos, desde que exista similaridade, incidirá a regra de tributação. Há, porém, nítida
diferença: permite-se extensão por vontade do legislador, não do “intérprete” da lei.
4.3.2 princípios gerais de direito tributário
Caso se frustre o intérprete na utilização do recurso analógico, deve utilizar, imediata e
sucessivamente, conforme o Código Tributário Nacional, os princípios gerais de direito
tributário.
No que se refere à matéria, nossa Constituição estabelece expressamente diversos princípios,
estudados no Capítulo I deste livro, quais sejam:
a) legalidade (art. 150, I, da CF);
b) anterioridade tributária (art. 150, III, b e c, da CF);
c) irretroatividade tributária (art. 150, III, a, da CF);
d) isonomia tributária (art. 150, II, da CF);
e) liberdade ao tráfego de pessoas e bens (art. 150, IV, da CF);
f) proibição do confisco (art. 150, V, da CF);
g) uniformidade dos tributos federais (art. 151, I, da CF); entre outros.
4.3.3 princípios gerais de direito público
Na senda hermenêutica, não encontrando solução para o caso no âmbito do direito tributário,
após a tentativa primária ao recurso analógico, o intérprete há de recorrer, então, aos
princípios gerais do direito público. Alarga-se, pois, a área de busca, na tentativa de
preenchimento do campo lacunoso. Assim, o intérprete recorre aos balizamentos
principiológicos do direito constitucional, do direito administrativo, do direito penal e outros, a
fim de que satisfaça seu intuito exegético, na procura do sentido exato da norma confrontada.
São exemplos de princípios gerais do direito público:
a) “a Constituição, quando quer os fins, concede igualmente os meios adequados”;
b) “quem pode o mais, geralmente, pode o menos”;
c) “o todo explica as partes”;
d) “as exceções são restritas”;
e) princípio da ampla defesa e do contraditório;
f) princípio da moralidade administrativa;
49
g) princípio da presunção de inocência etc.
4.3.4 equidade
É a mitigação do rigor da lei, isto é, o seu abrandamento, com o fito de adequá-la ao caso
concreto. É o ato de humanizar a aplicação da norma, utilizando-se o critério de “justiça ao
caso concreto”, por meio do qual se permite ao aplicador da lei pautar-se pelo “senso geral de
justiça”. Representa, com efeito, o conjunto de princípios imutáveis de justiça que induzem o
juiz a um critério de moderação e de igualdade, ainda que em detrimento do direito objetivo.
O CTN, no § 2º do art. 108, usou o vocábulo “equidade”, no sentido de suavização, de
humanização, de benevolência na aplicação do direito. Sendo a lei omissa e não se tendo
encontrado solução para o caso na analogia, nem nos princípios gerais de direito tributário e,
finalmente, nem nos princípios gerais de direito público, a solução deverá ser aquela que
resultar mais benevolente, mais humana ou mais suave. A solução há de ser ditada pela
equidade, no sentido de corrigir as distorções decorrentes da generalidade e da abstração das
leis.
De fato, as modalidades integrativas são mutuamente exclusivas: a utilização de uma via
integrativa exclui outra, devendo aquela ser esgotada, para que a seguinte seja utilizada, em
uma sequência a ser percorrida.
Note-se que, enquanto às modalidades interpretativas não é cabente uma hierarquização,
sendo, sim, vias complementares e não taxativas, as modalidades integrativas, por sua vez, são
hierarquizadas, exclusivas e taxativas.
Art. 108 do CTN: “Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente
para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:
(...) § 2º O emprego da equidade não poderá resultar na dispensa do pagamento
de tributo devido”.
O emprego da equidade não pode jamais resultar na dispensa do tributo. A razão é a mesma
do § 1º, quanto à analogia. Vejamos:
“§ 1º O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não
previsto em lei”.
Como é cediço, o tributo é criado por meio de lei, não o podendo ser por recurso analógico,
sua dispensa deve igualmente atrelar-se à lei, em abono ao princípio da estrita legalidade.
Aliás, quando se pensa em dispensa de tributo, vêm à baila os institutos da isenção (art. 175, I,
do CTN) e o da remissão (art. 156, IV, do CTN), ambos representantes de dispensas legais, que
obedecem, necessariamente, ao princípio da legalidade. Não se pode imaginar uma isenção
que tenha respaldo tão somente em consideração de equidade, uma vez que o veículo difusor
do favor legal em comento é a lei. O mesmo raciocínio se aplica a uma remissão, embora o art.
172, IV, do CTN preconize que é possível remitir um crédito tributário, levando- se em conta
considerações de equidade. Na verdade, os artigos, aparentemente antagônicos, encerram
50
harmonia em seus teores, fazendo-se mister entendê-los em conjunto. A remissão, como um
perdão legal para tributo (e juros) ou multa lançados, pode se pautar em equidade; o que se
pretende coibir é a dispensa de tributo com respaldo em equidade, pura e simples,
divorciando-se do veículo exclusivo do favor: a lei.
Não se isenta
Não se remite*
Não se tributa
por
por
por
equidade.
equidade.
analogia.
* (Remissão: verbo remitir, isto é, perdoar).
EXERCÍCIOS PROPOSTOS:
Julgue os itens abaixo como CERTO ou ERRADO:
1. (Procurador da Fazenda Nacional – 2004) Segundo o CTN, está sujeita à interpretação
literal a norma tributária que verse sobre parcelamento.
2. (Auditor de Fortaleza – 1998) O emprego da equidade pode resultar na dispensa do
pagamento de penalidade pecuniária.
3. (Fiscal do ISS – Fortaleza – 2003) Os efeitos dos fatos efetivamente ocorridos devem
ser considerados na interpretação da definição legal do fato gerador.
4. (AFRF/2003) Relativamente à interpretação e integração da legislação tributária,
avalie o acerto das afirmações adiante e marque com V as verdadeiras e com F as
falsas; em seguida, marque a opção correta.
( ) Interpreta-se da maneira mais favorável ao sujeito passivo a legislação tributária
que disponha sobre dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.
( ) Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do
conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, bem assim para
definição dos respectivos efeitos tributários.
( ) Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a
legislação tributária utilizará sucessivamente, na rigorosa ordem, a analogia, os
princípios gerais de direito público, os princípios gerais de direito tributário e a
equidade.
a) F, V, F
b) F, F, F
51
c) F, F, V
d) V, V, F
e) V, F, V
5. (AFRF/2003) Relativamente à interpretação e integração da legislação tributária,
avalie o acerto das afirmações adiante e marque com V as verdadeiras e com F as
falsas; em seguida, marque a opção correta.
a)
b)
c)
d)
e)
( ) Interpreta-se da maneira mais favorável ao sujeito passivo a legislação tributária
que disponha sobre dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.
( ) Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do
conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, bem assim para
definição dos respectivos efeitos tributários.
( ) Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a
legislação tributária utilizará sucessivamente, na rigorosa ordem, a analogia, os
princípios gerais de direito público, os princípios gerais de direito tributário e a
equidade.
F, V, F
F, F, F
F, F, V
V, V, F
V, F, V
6. (AFTM-SP/2007) O art. 107 do CTN determina que a legislação tributária seja
interpretada em conformidade com o disposto no Capítulo IV do Título I do Livro
Segundo. Por sua vez, o art. 108 desse mesmo código estabelece que, na ausência de
legislação tributária expressa, a integração da legislação tributária se fará com
observância de uma determinada ordem, a saber:
a) I – a analogia; II – os princípios gerais de direito tributário; III – os princípios gerais
de direito público e IV – a equidade.
b) I – a analogia; II – os princípios gerais de direito público; III – os princípios gerais de
direito tributário e IV – equidade.
c) I – a analogia; II – a equidade; III - os princípios gerais de direito tributário e IV - os
princípios gerais de direito público.
d) I – a equidade; II – os princípios gerais de direito público; III – os princípios gerais
de direito tributário e IV - a analogia.
e) I – a equidade; II – os princípios gerais de direito tributário; III – os princípios gerais
de direito público e IV - a analogia.
7. (CLU/2002) Julgue os seguintes itens.
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a) Em direito tributário, o emprego da analogia não poderá resultar na exigência de
tributo não-previsto em lei.
b) A equidade é um método que resulta na dispensa do tributo devido.
c) Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para a pesquisa de definição, do
conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, bem como para a
definição dos respectivos efeitos tributários.
d) Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha acerca da outorga
de isenção e da dispensa do cumprimento das obrigações acessórias.
e) A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da
maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto à autoria e
capitulação legal do fato.
8. (AFR-MT/2008) Nos termos do Código Tributário Nacional, fixado no artigo 111,
interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:
a)
b)
c)
d)
e)
Remissão
Compensação
Prescrição
Parcelamento do crédito tributário
Dispensa do cumprimento da obrigação principal e acessória
9. (AFR-RJ/2008) Segundo o Código Tributário Nacional, impõe-se interpretação literal
de norma tributária que disponha sobre:
a) Moratória
b) Compensação
c) Transação
d) Prescrição
e) Remissão
GABARITO:
1. CERTO
2.
CERTO
6. A
7. a) Verdadeira; b) Falsa; c) Falsa; d) Verdadeira; e) Verdadeira.
3. ERRADO
8. E
4. B
9. A
5. B
53
5. Obrigação Tributária Principal e Acessória.
5.1. Definição de tributo
Art. 3º do CTN: “Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou
cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída
em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”.
Detalhando: O tributo...
É...
É...
É...
Não é...
É...
Prestação pecuniária;
Compulsório;
Instituído por meio de lei;
Multa;
Cobrado mediante lançamento.
5.1.1 a prestação pecuniária
O tributo é prestação pecuniária, isto é, a obrigação de prestar dinheiro ao Estado. O art. 3º do
CTN, em sua parte inicial, dispõe que “o tributo é prestação pecuniária, em moeda (...)”. Não
obstante a redundância no dispositivo é possível asseverar que o dispositivo objetivou evitar o
tributo in natura (em bens) ou o tributo in labore (em trabalho, em serviços).
A pecúnia representa a prestação em dinheiro ou moeda corrente (Real, no Brasil) ou em
cheque (ver art. 162, I, do CTN). Quanto ao pagamento de tributo por meio de cheque, a
legislação tributária pode determinar as garantias necessárias, sem que tal exigência torne
impossível o pagamento ou o deixe mais oneroso do que se fosse feito em moeda corrente
(ver art. 162, § 1º, do CTN). Ademais, não perca de vista que o crédito pago por cheque
somente se considera extinto com o resgate deste pelo sacado, em razão do caráter pro
solvendo do título (ver art.162, § 2º, do CTN).
O art. 162, I, do CTN dispõe que, além da moeda e do cheque, pode-se pagar o tributo por
meio de vale postal (inciso I) e, havendo previsão em lei, por (a) estampilha; (b) papel selado
ou (c) por processo mecânico (inciso II). Essas formas de pagamento destacadas no CTN são
antiquadas. De há muito, pagamento por meio de vale postal deixou de ser utilizado. A
estampilha, mencionada pelo legislador, é o selo.
O pagamento por papel selado (papel em que o selo já se encontra presente) e por processo
mecânico (impressão declarada mecanicamente no papel) praticamente não são mais
utilizados, estando em franco desuso.
O caráter pecuniário é requisito inafastável para a configuração do fenômeno tributário. Não
há como estabelecer associação entre tributo e a obrigação que não seja pecuniária, v.g., a de
prestar serviço militar obrigatório, ou a de trabalhar no Tribunal do Júri ou nas eleições. Assim,
é defeso, em princípio, o pagamento de tributos em bens distintos de pecúnia. Diz-se “em
54
princípio”, haja vista o disposto no art. 156, XI, do CTN, inserido neste Código pela LC
104/2001, que delineia a dação em pagamento, como a mais recente causa extintiva do
crédito tributário. Refere-se ela, todavia, apenas a bem imóvel. Tal comando veio abrandar a
natureza do tributo como prestação exclusivamente pecuniária, devendo ser interpretado em
concomitância com o art. 3º em análise.
Por derradeiro, insta mencionar que a obrigação de pagar o tributo – ou a multa – é chamada
de obrigação principal (art. 113, § 1º, do CTN). Além disso, o art. 114 do CTN reza que “o fato
gerador da obrigação tributária principal é a situação definida em lei como necessária e
suficiente à sua ocorrência.” Assim, é possível correlacionar o caráter pecuniário do tributo
com o princípio da legalidade tributária.
5.1.2 a prestação compulsória
O tributo é prestação compulsória, logo, não contratual, não voluntária ou não facultativa.
Com efeito, o direito tributário pertence à seara do direito público, e a supremacia do
interesse público dá guarida à imposição unilateral de obrigações, independentemente da
anuência do obrigado.
A prestação pecuniária é dotada de compulsoriedade, não dando azo à autonomia de vontade.
Traduz-se o tributo em receita derivada, uma vez cobrada pelo Estado, no uso de seu poder de
império, tendente a carrear recursos do patrimônio do particular para o do Estado.
É importante assinalar que o traço da compulsoriedade deriva, à semelhança do caráter
pecuniário, da legalidade, uma vez que, à luz do art. 5º, II, da CF, “ninguém será obrigado a
fazer ou deixar de fazer alguma coisa, senão em virtude de lei”. Ademais, o art. 150, I, da CF
condiciona a majoração e a instituição do tributo à lei. Esta, como se nota, a todos obriga. Na
seara tributária, se a lei prevê o fato gerador alfa para o tributo tal, havendo sua
concretização, tornar-se-á devido o tributo, independentemente de fatores extrínsecos ao fato
imponível, que porventura desbordem da questão tributária (ver arts. 118, 123 e 126, do CTN).
Assim, não há que se optar pelo pagamento do tributo, mas a ele se submeter, uma vez ínsita
sua natureza compulsória. Posto isso, valendo-se de expressão neológica, tributo é prestação
a-contratual.
5.1.3 a prestação diversa de sanção
O tributo não é multa, e a multa não é tributo. Entretanto, sabe-se que a multa deve estar
prevista em lei, uma vez que é ela componente adstrito à reserva legal, consoante se
depreende da dicção do art. 97, V, do CTN:
“Somente a lei pode estabelecer:
(...) V – a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus
dispositivos, ou para outras infrações nela definidas”.
55
A multa é a reação do direito ao comportamento devido que não tenha sido realizado. Trata-se
de penalidade cobrada pelo descumprimento de uma obrigação tributária, possuindo nítido
caráter punitivo ou de sanção. Em face do descumpri- mento de uma obrigação tributária,
quer seja principal (art. 113, § 1º, do CTN) quer seja acessória (art. 113, § 2º, CTN), ensejar-seá a aplicação da penalidade (ver art. 113, § 3º, in fine, do CTN).
O art. 157 do CTN preconiza que “a imposição de penalidade não ilide (sic; leia-se elide, isto é,
elimina, suprime) o pagamento integral do crédito tributário”. Tal comando vem corroborar a
distinção conceitual e estrutural entre tributo e multa, indicando que a multa não suprime a
obrigação de pagar integralmente o crédito tributário. Paga-se o tributo porque se realiza um
fato gerador; recolhe-se a multa porque se descumpriu uma obrigação tributária. O primeiro,
id est, o tributo, funda-se no poder fiscal; a multa, por sua vez, no poder de punir. São,
igualmente, prestações pecuniárias, porém independentes, podendo o sujeito passivo suportar
as duas consequências patrimoniais. Noutra vertente, dir-se-ia que o pagamento do tributo, se
realizado a destempo, não inibe a incidência de multa, exceto no contexto de denúncia
espontânea (ver art. 138 do CTN).
Noutra vertente, dir-se-ia que o pagamento do tributo, se realizado a destempo, não inibe a
incidência de multa, exceto no contexto de denúncia espontânea (ver art. 138 do CTN),
conforme se estudará em tópico oportuno nesta obra.
Por fim, diga-se que o pagamento tanto do tributo, quanto da multa, são considerados
obrigação principal (art. 113, § 1º, do CTN).
5.1.4 a prestação instituída por lei
O tributo é prestação instituída por meio de lei, sendo, portanto, obrigação ex lege. Seu
nascimento se dá pela simples realização do fato descrito na hipótese de incidência prevista
em lei, sendo a vontade das partes de todo irrelevante (ver art. 123 do CTN). A legalidade
avoca (a) o caráter pecuniário do tributo e (b) sua compulsoriedade, sendo, portanto, atributos
dela decorrentes. Vale dizer que a legalidade e estes atributos se inter-relacionam,
reflexamente.
Em breve revisitação na temática do princípio da legalidade, depreende-se que o tributo
depende de lei (ordinária ou complementar), consoante o art. 150, I, da CF c/c art. 97, I e II, do
CTN. Trata-se de postulado com ressalvas adstritas a tributos, cujas alíquotas poderão ser
alteradas por ato do Poder Executivo – II, IE, IPI, IOF, CIDE-Combustível e ICMS-Combustível
(rever o art. 153, § 1º; o art. 155, § 4º, IV, c; e o art. 177, § 4º, I, b, todos da CF).
Ademais, é mister enaltecer que a EC 32/2001 derrogou (modificação parcial) o art. 3º do CTN,
pois previu a possibilidade de instituição e majoração de imposto por medida provisória,
ressalvados os tributos instituídos por lei complementar, conforme já estudamos (rever art.
62, § 1º, III, da CF).
5.1.5 a prestação cobrada por lançamento
56
Definido conceitualmente no art. 142 do CTN, como atividade administrativa plenamente
vinculada, o lançamento mostra-se como procedimento de exigibilidade do tributo. Consumase em ato documental de cobrança, por meio do qual se pode quantificar (quantum debeatur)
e qualificar (an debeatur) a obrigação tributária que lhe é preexistente.
Por ser ato vazado em documento escrito, não se admite lançamento verbal. Além disso, o
lançamento é ato vinculado, logo, não discricionário. De fato, o lançamento é balizado ou
regrado na lei, vedando-se ao administrador tributário, na ação estatal de exigir tributos, a
utilização de critérios de oportunidade ou conveniência (discricionariedade). O tributo deve
ser carreado aos cofres públicos, uma vez que a estes se mantém afetado, sob pena de
responsabilização do agente público, caso tome caminho dessemelhante (ver art. 142,
parágrafo único, do CTN).
Frise-se, pois, que da lei emanam (a) o caráter pecuniário do tributo, (b) o timbre de
compulsoriedade da exação e, finalmente, (c) a feição documental do lançamento tributário.
O lançamento não é ato autoexecutório, isto é, não pode ser executado de plano. Assim, o
contribuinte pode costear ou desviar-se do pagamento do tributo e discuti-lo administrativa
ou judicialmente, não devendo ser alvo implacável de atos autoexecutáveis de coerção, que
visem compeli-lo, coativamente, a efetuar o recolhimento do gravame.
6. Fato Gerador da Obrigação Tributária.
6.1. O Fato Gerador
O fato gerador ou fato imponível, nas palavras de Geraldo Ataliba, é a materialização da
hipótese de incidência, representando o momento concreto de realização da hipótese, que se
opõe à abstração do paradigma legal que o antecede. Caracteriza-se pela concretização da
hipótese que, na prática, traduz-se no conceito de “fato”. Dessa forma, com a realização da
hipótese de incidência, teremos o fato gerador ou fato jurígeno.
É importante enaltecer que, da perfeita adaptação do fato ao modelo ou paradigma
(arquétipo) legal, tem-se o fenômeno da subsunção. A partir da subsunção tributária, nasce o
liame jurídico obrigacional, que lastreará a relação intersubjetiva tributária.
Ademais, o fato gerador é momento de significativa magnitude na “Linha do Tempo”, uma vez
que define a natureza jurídica do tributo (taxas, impostos, contribuições de melhoria),
consoante a dicção do art. 4º I, do CTN, valendo lembrar que o nome ou denominação do
tributo são irrelevantes.
Note bem!
57
Contribuições parafiscais e empréstimos compulsórios: são gravames finalísticos, não definidos
pelo fato gerador, mas, sim, pela finalidade para a qual foram criados. Portanto, seus fatos
geradores são irrelevantes, não sendo esses tributos concebidos como tais, em razão de seus
fatos imponíveis.
Cabe destacar que o fato gerador ganha significativa importância por definir a lei a ser aplicada
no momento da cobrança do tributo, em abono ao princípio da irretroatividade tributária.
Sabe-se que, em uma autuação fiscal, deverá a autoridade valer-se da lei que anteceda os
fatos geradores aos quais ela se refere, sob pena de veicular uma retroatividade legal, o que se
pretende coibir com o postulado constitucional da irretroatividade tributária (art. 150, III, a, da
CF).
Como se notou, “hipótese de incidência” é a situação descrita em lei, recortada pelo legislador
entre inúmeros fatos do mundo fenomênico, a qual, uma vez concretizada no fato gerador,
enseja o surgimento da obrigação principal.
A fim de facilitar a verificação da incidência, ou não, dos tributos, isto é, verificar se no caso
examinado o fato está subsumido na lei, a hipótese de incidência e o fato gerador podem ser
decompostos em aspectos, a saber:
Pessoal
Pessoal
Temporal
Espacial
Material
Quantificativo
Sujeitos ativo e passivo
Sujeitos ativo e passivo
momento da ocorrência do fato gerador
Lugar da ocorrência do fato gerador
Descrição do núcleo da hipótese de incidência
Base de cálculo e alíquota
De acordo com o art. 118 do CTN, são irrelevantes, para a ocorrência do fato gerador, a
natureza do objeto dos atos praticados e os efeitos desses atos. Assim, podem ser tributados
os atos nulos e os atos ilícitos, prevalecendo o princípio da interpretação objetiva do fato
gerador (cláusula non olet).
Quanto ao aspecto temporal, considera-se ocorrido o fato gerador, em se tratando de:
a) situação de fato: desde o momento em que se verifiquem as circunstâncias materiais
necessárias a que se produzam os efeitos que são delas decorrentes;
b) situação jurídica: desde o momento em que tal situação jurídica esteja definitivamente
constituída, nos termos do direito aplicável.
Em se tratando de negócios jurídicos condicionais, considera-se ocorrido o fato gerador:
• sendo a condição suspensiva (evento futuro e incerto, de cuja realização se faz depender os
efeitos do ato), no momento de seu implemento, vale dizer, no momento em que se realiza a
condição. Por exemplo: doação condicionada a um casamento.
58
• sendo a condição resolutória (evento futuro e incerto, de cuja realização se faz decorrer o
desfazimento do ato), desde que o ato ou negócio jurídico foi celebrado, sendo, neste caso,
inteiramente irrelevante a condição. Por exemplo: casamento desfazendo a doação, a qual foi
feita sob a condição de o donatário não se casar.
7. Sujeição Ativa e Passiva. Solidariedade.
Capacidade Tributária.
7.1 Sujeito ativo (arts. 119 e 120 do CTN)
Art. 119 do CTN: “Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público
titular da competência para exigir o seu cumprimento”.
A sujeição ativa é matéria afeta ao polo ativo da relação jurídico-tributária. Refere-se, pois, ao
lado credor da relação intersubjetiva tributária, representado pelos entes que devem proceder
à invasão patrimonial para a retirada compulsória de valores, a título de tributos.
Sujeito ativo da obrigação tributária é pessoa jurídica de direito público titular da competência
para exigir seu cumprimento (art. 119 do CTN).
As pessoas jurídicas de direito público podem ser titulares, por delegação, das funções de
arrecadar ou fiscalizar tributos (parafiscalidade), ou executar leis, ser- viços, atos ou decisões
administrativas em matéria tributária (art. 7º do CTN).
Posto isso, há dois tipos de sujeitos ativos: o direto e o indireto.
a) Sujeito ativo direto: são os entes tributantes – união, Estados, município e Distrito Federal
(art. 41, I, II, III do CC/2002) – detentores de competência tributária (poder legiferante de
instituição de tributo).
b) Sujeito ativo indireto: são os entes parafiscais – CREA, CRM, CRC etc., detentores de
capacidade tributária ativa (poder de arrecadação e fiscalização de tributo).
• Solidariedade (arts. 124 e 125 do CTN)
No direito tributário, admite-se tão somente a solidariedade passiva, e não a solidariedade
ativa, pois só se paga tributo a um único ente credor, sob pena de deparar o estudioso com o
fenômeno da bitributação, não tolerada pela disciplina ora em comento, ressalvada a
possibilidade constitucionalmente admitida, atinente ao imposto extraordinário de guerra
(IEG), previsto no art. 154, II, da CF.
• Há que se relevar a impropriedade contida no comando do art. 119 do CTN, quando
restringiu a sujeição ativa apenas aos entes tributantes detentores de competência tributária,
menosprezando os entes parafiscais. Trata-se de um “cochilo” do legislador, que se esqueceu
de incluir os entes detentores da capacidade tributária ativa, isto é, aqueles que arrecadam e
59
fiscalizam as contribuições parafiscais, que também possuem o timbre de sujeitos ativos
tributários.
7.1.2 Sujeito passivo (arts. 121 a 123 do CTN)
A sujeição passiva é matéria adstrita ao polo passivo da relação jurídico-tributária. Refere-se,
pois, ao lado devedor da relação intersubjetiva tributária, representado pelos entes
destinatários da invasão patrimonial na retirada compulsória de valores, a título de tributos.
Há dois tipos de sujeitos passivos: o Direto (contribuinte) e o Indireto (responsável).
a) Sujeito passivo direto: (art. 121, parágrafo único, I, do CTN) É o “contribuinte”, aquele que
tem uma relação pessoal e direta com o fato gerador. Exemplos:
• proprietário do bem imóvel ou o possuidor com ânimo de domínio, quanto ao IPTU;
• adquirente do bem imóvel transmitido a título oneroso, quanto ao ITBI.
b) Sujeito passivo indireto: (art. 121, parágrafo único, II, do CTN) É o “responsável” – terceira
pessoa escolhida por lei para pagar o tributo, sem que tenha realizado o fato gerador.
Convém, nesta oportunidade, transcrever o art. 128 do CTN, que preconiza: “Sem prejuízo do
disposto neste Capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito
tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a
responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento
total ou parcial da referida obrigação”.
Importante constatação é a de que a substituição tributária estará sempre subordinada ao
basilar princípio da legalidade, “não podendo a lei cometê-la ao regulamento” (STJ, REsp
0101774-96/SP).
Sendo assim, cabe-nos agora atentar para o que a doutrina convencionou considerar como
espécies da responsabilidade tributária. Temos:
Responsabilidade por transferência versus responsabilidade por substituição
a) Responsabilidade por transferência – sua ocorrência se dá no momento em que existe
legalmente o contribuinte e, mesmo assim, o legislador, sem ignorá-lo, atribui a outrem o
dever de pagar o tributo, tendo em vista eventos posteriores ao surgimento da obrigação
tributária.
Ocorre, por exemplo, no caso em que o proprietário de determinado imóvel urbano falece sem
pagar o IPTU, passando a responsabilidade para o espólio (art. 131, III, CTN).
60
b) Responsabilidade por substituição – sua ocorrência se dá no momento em que a lei coloca,
como sujeito passivo da relação tributária, uma pessoa qual- quer, diversa daquela pessoa de
cuja capacidade contributiva o fato tributável é indicador (contribuinte).
Nesse caso, frise-se, é o próprio legislador, e não algum evento futuro, quem, previamente,
afasta o contribuinte e o substitui pelo responsável.
Ocorre, por exemplo, no recolhimento do IRRF pela fonte pagadora, em que o contribuinte é o
empregado, mas o responsável pelo recolhimento é o empregador.
Não obstante a matéria em apreço ser alvo de tratamento minucioso no próximo Capítulo,
urge mencionar alguns exemplos de “responsáveis”:
• Absolutamente incapaz: Art. 134, I, do CTN
O filho menor é o contribuinte dos impostos, uma vez que a capacidade tributária passiva
independe da capacidade civil das pessoas (art. 126, I, do CTN). Tal entendimento decorre do
princípio da interpretação objetiva do fato gerador
– cláusula non olet, segundo o qual não se levam em conta as características subjetivas do
contribuinte, mas apenas os aspectos intrínsecos ao fato gerador. Portanto, o filho é o
“contribuinte”, e os pais serão os “responsáveis”.
• Imóvel alienado com dívidas de IPTU: art. 130 do CTN
O adquirente de imóvel, pela própria conveniência do Fisco, será o responsável pelos tributos
referentes ao bem imóvel, enquanto o alienante, por ter relação direta com o fato gerador,
permanece como contribuinte.
• Bem móvel alienado com dívidas de IPVA: art. 131, I, do CTN
O adquirente do veículo será o responsável pelos tributos em exame, enquanto o alienante,
por ter relação direta com o fato gerador, permanece como contribuinte.
• Sócio (administrador) de empresa, com relação à dívida tributária da sociedade: (art. 134,
VII, c/c art. 135, III, do CTN)
O Código Tributário Nacional permite a comunicabilidade entre o patrimônio da empresa e o
patrimônio do sócio, mediante o instituto da despersonalização (desconsideração) da pessoa
jurídica. Tal evento ocorrerá em virtude da identificação do sócio com a condição de
“gerente”, ao executar atos inequívocos de condução da sociedade. Ademais, impende
destacar que a aplicação da responsabilização pessoal ocorrerá em face de dolo ou má-fé, uma
vez que tais predicados estão ínsitos na aplicação da teoria do disregard of legal entity.
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Destarte, dois são os pressupostos autorizadores de um legítimo redirecionamento de
cobrança tributária: o preenchimento da condição de “gerente” e/ou o comportamento
fraudulento.
À guisa de observação, urge mencionar que o art. 123 do CTN preconiza que as convenções
particulares não podem ser opostas ao Fisco para modificar o sujeito passivo. Tal postulado é
de fácil assimilação, se o associarmos ao princípio da estrita legalidade, segundo o qual o tipo
tributário deve ser formatado com componentes taxativos, que tornam estrita a legalidade.
Dessa forma, a lei tributária deve dispor, exaustivamente, sobre alíquota, base de cálculo,
multa, fato gerador e sobre o sujeito passivo, ora discutido. Portanto, o contrato entre partes
não opera efeitos perante a Fazenda Pública, mas tão somente perante aqueles que
avençaram cumpri-lo.
Tais convenções podem ser feitas, e são juridicamente válidas, entre as partes contratantes, na
órbita do direito privado, mas não produzem nenhum efeito contra a Fazenda Pública.
Por exemplo, no contrato de locação, a obrigação de pagar o IPTU pode ser atribuída ao
locatário; no entanto, tal convenção é irrelevante para o Fisco, que exigirá o pagamento do
imposto do sujeito passivo eleito pela lei, qual seja, como regra, o proprietário (o locador).
Este, se quiser, pode acionar aquele, em ação regressiva, na tentativa de reaver o que
antecipou ao Fisco.
Repise-se, por derradeiro, que, no direito tributário, admite-se tão somente a solidariedade
passiva, e não a solidariedade “ativa”, pois só se paga tributo a um único ente credor, sob pena
de deparar o leitor com o fenômeno da bitributação, não tolerada pela disciplina em comento,
ressalvada a possibilidade constitucionalmente admitida, atinente ao Imposto Extraordinário
de guerra (IEG), previsto no art. 154, II, da CF.
7.1.3 Objeto (art. 113, §§ 1º e 2º, do CTN)
O objeto da obrigação tributária se refere à prestação a que deve se submeter o contribuinte
ou o responsável. Tal prestação pode ser de cunho pecuniário ou não pecuniário. Se
pecuniária, a obrigação será principal; se não pecuniária, sê-lo-á acessória.
a) Obrigação principal: prestação representante do ato de pagar (tributo ou multa), sendo,
portanto, uma “obrigação de dar”, com cunho de patrimonialidade.
b) Obrigação acessória: é a prestação positiva ou negativa, que denota atos “de fazer” ou “não
fazer”, despidos do caráter de patrimonialidade. Assim, o agir ou o não agir, dissociados do ato
de pagar, podem representar obrigações tributárias acessórias ou “deveres instrumentais do
contribuinte”, como preferem dizer alguns doutrinadores modernos.
Exemplo:
Emitir notas fiscais, escriturar livros fiscais, entregar declarações, não trafegar com mercadoria
desacompanhada de nota fiscal, não obstar o livre acesso da fiscalização à empresa (art. 200
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do CTN) (observação: as últimas são exemplos de obrigações tributárias acessórias negativas
ou obrigações de não fazer) etc.
O legislador deverá sempre indicar as pessoas que serão responsáveis pelo cumprimento das
obrigações acessórias, conforme os interesses da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
O importante é lembrar que, mesmo nos casos em que o contribuinte ou o responsável não
estejam obrigados em relação à obrigação principal, a acessória subsiste. Isso acontece, por
exemplo, com aqueles que se aposentam por força de alguma moléstia grave, tornando-se
isentos de recolher o IR, mas nem por isso estarão dispensados de apresentar sua declaração
anual de rendimentos (art. 175, parágrafo único, do CTN).
É imperioso observar que o descumprimento de uma obrigação acessória faz nascer uma
obrigação principal, com relação à multa. Tal entendimento pode ser extraído da dicção do art.
113, § 3º, do CTN, in verbis: “(...) § 3º. A obrigação acessória, pelo simples fato de sua
inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente a penalidade pecuniária”.
7.1.4 Causa (arts. 114 e 115 do CTN)
É o vínculo jurídico motivador do liame jurídico obrigacional entre o sujeito ativo e o sujeito
passivo. A causa da obrigação pode residir na “lei tributária” ou na expressão designativa mais
lata que a primeira, a saber, legislação tributária.
Lei tributária (art. 97)
Legislação tributária (art. 96)
O fato gerador da obrigação tributária principal é
a situação definida em lei como necessária e
suficiente à sua ocorrência.
O fato gerador da obrigação tributária acessória é
qualquer situação fática, prevista na legislação
tributária, que não configure pagamento de
tributo ou multa.
Lei
Causa ou FG da Obrigação Principal (Art. 114 do
CTN)
Legislação tributária
Causa ou FG da Obrigação Acessória (Art. 115 do
CTN)
8. Domicílio Tributário.
8.1. Domicílio tributário (art. 127 do CTN)
Domicílio é o lugar de exercício dos direitos e cumprimento das obrigações, no sentido da
exigibilidade. Na seara tributária, é o local onde o sujeito passivo é chamado para cumprir seus
deveres jurídicos de ordem tributária.
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Art. 127. “Na falta de eleição, pelo contribuinte ou responsável, de domicílio
tributário, na forma da legislação aplicável, considera-se como tal:
I – quanto às pessoas naturais, a sua residência habitual, ou, sendo esta incerta ou
desconheci- da, o centro habitual de sua atividade;
II – quanto às pessoas jurídicas de direito privado ou às firmas individuais, o lugar
da sua sede, ou, em relação aos atos ou fatos que derem origem à obrigação, o de
cada estabelecimento;
III – quanto às pessoas jurídicas de direito público, qualquer de suas repartições no
território da entidade tributante.
§ 1º Quando não couber a aplicação das regras fixadas em qualquer dos incisos
deste artigo, considerar-se-á como domicílio tributário do contribuinte ou
responsável o lugar da situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que
deram origem à obrigação.
§ 2º A autoridade administrativa pode recusar o domicílio eleito, quando
impossibilite ou dificulte a arrecadação ou a fiscalização do tributo, aplicando-se
então a regra do parágrafo anterior”.
Segundo o artigo transcrito, é possível assimilar as regras conforme o esquema abaixo:
a) Regra geral: aplica-se o “domicílio de eleição”.
b) Na ausência de eleição: aplica-se o art. 127, I, II e III, do CTN.
c) Na impossibilidade de aplicação dos artigos citados ou na recusa fundada da Administração
quanto ao domicílio de eleição, quando impossibilite ou dificulte a fiscalização: aplica-se o art.
127, § 1º, do CTN.
Como se pode notar, a regra é que se proceda, voluntariamente, à escolha do domicílio. Se a
eleição for feita, pode a Fazenda Pública recusá-la, em virtude de impossibilidade ou
dificuldade na fiscalização (art. 127, § 2º, do CTN). Nesse caso, o domicílio será o lugar da
situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à obrigação.
Por outro lado, se a eleição não for feita, aplicar-se-ão as regras previstas nos incisos I, II e III
do art. 127. A dúvida poderia surgir em face da inadequação de tais incisos no caso concreto,
hipótese resolvida pelo Código Tributário Nacional, consoante o § 1º do art. 127, segundo o
qual se aplica a regra utilizável para a “recusa do domicílio”, isto é, o lugar da situação dos
bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à obrigação.
EXERCÍCIOS PROPOSTOS:
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1- (AFRFB/2005) Leia cada um dos assertos abaixo e assinale (V) ou (F), conforme seja
verdadeiro ou falso. Depois, marque a opção que contenha a exata sequência.
( ) A situação definida em lei, desde que necessária para o nascimento da obrigação
tributária principal é o seu fato gerador.
( ) Qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática de um ato
que não tenha por objeto o pagamento de tributo ou multa, é obrigação tributária
acessória.
( ) Atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de encobrir a ocorrência do
fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação
tributária, desde que legítimos perante a legislação civil, não podem ser
desconsiderados pela autoridade tributária.
a) V V V
b) F V V
c) F F F
d) F F V
e) V F V
2 – (AFTN/1988)
I – A obrigação tributária que tenha por objeto uma sanção de natureza pecuniária, por
descumprimento de uma obrigação tributária acessória é também ela acessória?
II – O decurso do prazo fixado em lei para pessoas jurídicas apresentarem declaração de
rendimentos constitui fato gerador de uma obrigação principal?
III – Tendo havido a aquisição de um nem no exterior, trazido para o País, mas que, por
não produzir o efeito desejado, acabou sendo devolvido, o imposto de impostação pago
deve ser devolvido, por insubsistência de seu fato gerador?
Analisadas estas três perguntas, escolha a opção que contenha, na respectiva sequência,
as respostas corretas.
a)
b)
c)
d)
e)
Sim, não e sim.
Sim, sim e sim.
Não, não e sim.
Não, não e não.
Não, sim e sim.
3 – (AFTN/1988) – No caso de menor que possua bens próprios, respondem solidariamente
com este nos atos praticados por terceiros os pais ou tutores respectivos.
- Pela multa tributária resultante de atos praticados com excesso de poderes pelo
mandatário, em benefício do mandante, responde perante o fisco, pessoalmente, o
procurador.
- Segundo o Código Tributário Nacional, a denúncia espontânea da infração, acompanhada
do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, afasta a responsabilidade pela multa.
Escolha a opção que considerar acertada.
a) As três assertivas são corretas.
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b)
c)
d)
e)
As três estão falsas.
São corretas as duas últimas, não a primeira.
São corretas as duas primeiras, não a última.
Está correta apenas uma das três assertivas.
4 – (AFPS/2002) Relativamente ao tema obrigação tributária, o Código Tributário Nacional
estabelece que, salvo disposição de lei em contrário, a solidariedade tributária passiva
produz o seguinte efeito, entre outros:
a) A suspensão da prescrição, em favor dou contra um dos obrigados, favorece ou
prejudica os demais.
b) O pagamento efetuado por um dos obrigados não aproveita aos demais.
c) A isenção ou anistia do crédito tributário exonera todos os obrigados, salvo se
outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto
aos demais pelo saldo.
d) A isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados, salvo se outorgada
pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos demais
pelo saldo.
e) A interrupção da prescrição em favor de um dos obrigados não favorece os demais.
5 – (AFMT-SP/2007) Em relação à solidariedade tributária, o pagamento efetuado por um
dos obrigados:
a) Só aproveita aos demais, se houver expressa previsão legal.
b) Só aproveita aos demais, se houver expressa previsão em decreto regulamentar.
c) Sempre aproveita aos demais.
d) Aproveita aos demais, salvo disposição de lei em contrário.
e) Aproveita aos demais, salvo disposição da legislação tributária.
6 – (AFTM-SP/2007) É INCORRETO afirmar que a obrigação tributária acessória
a) Decorre da legislação tributária.
b) Converte-se em obrigação principal, relativamente ao tributo devido, ao deixar de ser
observada.
c) Tem por objeto prestações positivas ou negativas nela previstas.
d) É instituída no interesse da fiscalização.
e) É instituída no interesse da arrecadação.
7 – (TC-CE/2006) Herdeiros de um contribuinte que deixou patrimônio, tendo sido autuado
pela prática de sonegação fiscal, sofrem processo de execução fiscal compreendendo o valor
do tributo, acrescido da correção monetária, da multa e dos juros. Essa cobrança é
a) Ilegal apenas quanto à multa.
b) Legal quanto ao tributo e à multa e ilegal quanto aos juros e à correção monetária.
c) Legal quanto ao tributo e todos os seus acréscimos.
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d) Ilegal quanto ao tributo e à multa e legal quanto aos juros e à correção monetária.
e) Ilegal quanto ao tributo e todos os seus acréscimos.
8 – (TRF/2006) Em relação ao domicílio tributário, é correto afirmar-se que
a) Este pode ser livremente eleito pelo sujeito passivo da obrigação tributária, não tendo
a autoridade administrativa o poder de recusá-lo.
b) Relativamente às pessoas jurídicas de direito público, será considerado como seu
domicílio tributário aquele situado no Município de maior relevância econômica da
entidade tributante.
c) Quanto às pessoas naturais, a sua residência habitual, ou, sendo esta incerta ou
desconhecida, aquela que a autoridade administrativa assim eleger.
d) É definido pelo lugar dos bens ou ocorrência dos atos ou fatos que tenham dado
origem à obrigação tributária, na impossibilidade de aplicação dos créditos de
identificação indicados pelo Código Tributário Nacional.
e) No caso de pessoa jurídica de direito privado que possua mais de um estabelecimento,
seu domicílio será aquele cuja escrituração contábil demonstre maior faturamento.
9 – (TRF/2006) Sobre a obrigação tributária acessória, é incorreto afirmar-se que
a) Tem por objeto prestações positivas previstas na legislação tributária.
b) Tal como a obrigação principal, supõe, para o seu surgimento, a ocorrência de fato
gerador.
c) Objetiva dar meios à fiscalização tributária para a investigação e o controle do
recolhimento de tributos.
d) Sua inobservância converte-se em obrigação principal, relativamente a penalidade
pecuniária.
e) Realizar matrícula no cadastro de contribuintes, emitir nota fiscal e apresentar
declarações ao Fisco constituem, entre outros, alguns exemplos.
10 – (TRF/2000) A capacidade tributária passiva depende
a) Da capacidade civil das pessoas naturais.
b) De achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou limitação do
exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais.
c) De estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que configure uma
unidade econômica ou profissional.
d) De encontrar-se a pessoa em situação que a lei preveja como própria de sujeito
passivo da obrigação tributária.
e) De achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou limitação da
administração direta de seus bens ou negócios.
67
11 – (AFR-MS/2006) A responsabilidade tributária da pessoa jurídica de direito privado que
resultar de fusão, transformação ou incorporação de outra ou em outra, em relação aos
tributos devidos até a data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas,
transformadas ou incorporadas, é:
a)
b)
c)
d)
e)
Exclusiva.
Solidária.
Sujeita à inexistência de fraude ou simulação.
Preferencial.
Subsidiária.
12 – (AFR-SP/2006) Em relação à obrigação tributária, é correto afirmar:
a) O fato gerador da obrigação principal tem natureza constitutiva, pois dá concretude à
hipótese de incidência e faz surgir a obrigação principal.
b) A obrigação acessória necessita estar expressa em Lei.
c) A obrigação tributária principal decorre de lei, surge com a ocorrência do fato gerador
e, como regra geral, torna-se exigível desde logo pelo sujeito ativo,
independentemente de qualquer formalidade, pois se trata de dívida líquida e certa.
d) As circunstâncias materiais ou jurídicas relativas ao lançamento do crédito afetam
inexoravelmente a obrigação tributária.
e) A validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, bem como a
natureza do seu objeto ou dos seus efeitos é elemento essencial na definição legal do
ato gerador e nascimento da obrigação tributária.
13 – (AFR-RJ/2008) Extinta a pessoa jurídica de direito privado, continuando a respectiva
atividade a ser exercitada por sócio remanescente, sob uma outra razão social, é correto
afirmar que:
a) A nova empresa criada pelo sócio remanescente é responsável pela totalidade dos
tributos devidos pela sociedade extinta, desde que já tenham sido lançados.
b) A nova empresa criada pelo sócio remanescente apenas responde por metade dos
tributos devidos pela sociedade extinta.
c) Inexiste responsabilidade, pois a atividade é continuada pelo sócio sob outra razão
social.
d) A sociedade constituída pelo sócio remanescente é responsável pelos tributos devidos
pela sociedade extinta, independentemente de sua razão social.
e) Inexiste responsabilidade, salvo se a nova empresa iniciar as operações dentro de seis
meses a contar da data da extinção da referida no enunciado.
68
14 – (AFR-RJ/2008) Assinale a afirmativa incorreta.
a) Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e
suficiente à sua ocorrência.
b) Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação
aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação
principal.
c) Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes
os seus efeitos, tratando-se de situação de fato, desde o momento em que se
verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que
normalmente lhe são próprios.
d) Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes
os seus efeitos, tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja
definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.
e) A definição legal do fato gerador é interpretada considerando-se a validade jurídica
dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem
como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos.
GABARITO:
1. C
8. D
2. D
9. A
3. C
10. D
4. D
11. A
5. D
12. A
6. B
13. D
7. A
14. E
9. Responsabilidade Tributária. Conceito.
9.1 Responsabilidade Tributária
Em princípio, o tributo deve ser cobrado da pessoa que pratica o fato gerador. Nessas
condições, surge o sujeito passivo direto (“contribuinte”). Em certos casos, no entanto, o
Estado pode ter necessidade de cobrar o tributo de uma terceira pessoa, que não o
contribuinte. Essa terceira pessoa será o sujeito passivo indireto (“responsável tributário”).
69
Em sentido estrito, é a sujeição passiva indireta a submissão ao direito de crédito do Fisco, em
virtude de expressa determinação legal, de pessoa que não é contribuinte, desde que tenha
um vínculo indireto com a situação que corresponda ao fato gerador (art. 128 do CTN).
Esta responsabilidade poderá ser por substituição, caso em que a lei determina que o
responsável (substituto) ocupe o lugar do contribuinte (substituído), desde a ocorrência do
fato gerador, de tal sorte que, desde o nascimento da obrigação tributária, aquele – o
responsável – já é o sujeito passivo (art. 150, § 7º, da CF); ou por transferência de ônus, caso
em que, por previsão legal expressa, a ocorrência de um fato, posterior ao surgimento da
obrigação, transfere, a um terceiro, a condição de sujeito passivo da obrigação tributária, lugar
que até então era ocupado pelo contribuinte. Essa transferência poderá excluir a
responsabilidade do contribuinte ou atribuí-la em caráter supletivo.
Contribuinte é a pessoa, física ou jurídica, que tenha relação de natureza econômica, pessoal e
direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador (art. 121, parágrafo único, I, do
CTN). Assim, o contribuinte é sujeito passivo direto. Sua responsabilidade é originária,
existindo uma relação de identidade entre a pessoa que deve pagar o tributo e a que
participou diretamente do fato gerador, dele se beneficiando economicamente. Daí se
evidencia a natureza econômica na relação entre o contribuinte e a situação que caracteriza o
fato gerador, uma vez que o Código Tributário Nacional adotou um critério econômico de
incidência: cobrar de quem auferiu vantagem econômica da ocorrência do fato imponível,
desconsiderando os critérios territorial e de cidadania.
Não se deve esquecer que o fato gerador é um fato econômico com relevo no mundo jurídico
e serve de índice de medida da capacidade contributiva do cidadão.
Assim, normalmente, a lei confere a obrigação de pagar o tributo à pessoa que tenha estado
em relação econômica com a situação que constitua o fato gerador respectivo, ou seja, à
pessoa que dela auferiu uma vantagem patrimonial, isto é, o contribuinte. Daí a lição de
Amilcar de Araújo Falcão: “Assim, verificado tal pressuposto de fato, sobressai logo a sua
atribuição à pessoa, cuja capacidade econômica ele traduz. A identificação do contribuinte,
portanto, incumbe ao intérprete: independe de menção na lei”.
Dessa forma, constituindo o fato gerador um índice ou medida da capacidade contributiva do
cidadão, nada mais normal que seja o contribuinte a pessoa obrigada ao pagamento do
tributo.
Responsável, por outro lado, é a pessoa que, sem revestir a condição de contribuinte, tem sua
obrigação decorrente de disposição expressa de lei. Assim, não tendo relação de natureza
econômica, pessoal e direta com a situação que constitua o fato gerador, o responsável é
sujeito passivo indireto, sendo sua responsabilidade derivada, por decorrer da lei, e não da
referida relação (art. 121, parágrafo único, II, do CTN). A obrigação do pagamento do tributo
lhe é cometida pelo legislador, visando facilitar a fiscalização e arrecadação dos tributos.
Todavia, a lei não pode atribuir a responsabilidade tributária pelo pagamento de tributo a
qualquer terceiro em razão do que dispõe o art. 128, que aclara e complementa o art. 121,
parágrafo único, II, ambos do CTN.
70
Art. 128 do CTN: “(...) a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo
crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva
obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em
caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação”.
Conforme vimos, segundo o art. 128 do CTN, o contribuinte é excluído:
TOTALMENTE:
Refere-se à responsabilidade pessoal (Art. 131 do CTN), isto é, o contribuinte não responde
por mais nada. É caso, portanto, de responsabilidade pessoal do sujeito passivo, atribuída por
lei, que é o único instrumento hábil a desviar o foco da exigibilidade para terceira pessoa,
vinculada ao fato gerador, elegendo-a como responsável. Exemplo: dívida de imposto, relativo
ao de cujus, com fato gerador localizado até a data da morte ou abertura da sucessão: a
responsabilidade é pessoal do espólio, conforme o art. 131, III, do CTN, a ser explicado em
momento ulterior. Assim, não se fala em transferência do encargo a outrem, sem que haja
respaldo legal, sob pena de se imprimir robustez a instrumentos contratuais inoponíveis à
Fazenda, conforme se depreende da inteligência do art. 123, abaixo transcrito:
Art. 123 do CTN: “Salvo disposições de lei em contrário, as convenções
particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem
ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo
das obrigações tributárias correspondentes”.
Exemplificando: Se um inquilino de um apartamento assume o IPTU e não honra o contrato
particular, por ele assinado, a Fazenda Municipal irá exigir o recolhimento do tributo do
proprietário do imóvel. O contrato entre as duas partes só produzirá efeitos na esfera civil,
devendo o proprietário do imóvel antecipar o valor correspondente ao Fisco, sem arguir força
probante à convenção particular, pretendendo fazê-la oponível à Fazenda. Aliás, as
convenções particulares não podem ser opostas ao Fisco para que se modifique o sujeito
passivo. Cabe, no entanto, se aprouver ao proprietário, via ação regressiva, ação de
indenização contra o inquilino, que deverá arcar com o ônus contratual. Outros exemplos:


Acordo entre empregado e empregador para que este não retenha o IRRF; (ver
exemplo 1, p. 221);
Acordo entre comprador e vendedor de bens, a fim de que este efetue a venda àquele
sem o ICMS.
PARCIALMENTE:
Responsabilidade subsidiária ou supletiva (Art. 134 do CTN), isto é, o contribuinte responde
pela parte ou pelo todo da obrigação tributária, que o responsável designado em lei deixar de
cumprir. Inicialmente, cobra-se do contribuinte; caso este não disponha de recursos
suficientes, cobra-se do responsável.
71
Portanto, há nítido benefício de ordem, isto é, o terceiro somente responderá com o seu
patrimônio se o contribuinte não tiver bens suficientes para arcar com o débito. Diga-se, pois,
que não se trata de solidariedade (Arts. 124 e 125 do CTN), em que a lei, no próprio texto,
elege terceiro, como devedor do tributo, na mesma posição do contribuinte.
Posto isto, a Fazenda Pública deverá esgotar todos os caminhos para alcançar os bens do
devedor principal, voltando suas atenções aos terceiros, após frustrada a tentativa de
recepção de recursos do contribuinte.
Exemplificando:

Só é possível exigir o ITBI de um tabelião (Art. 134, VI, do CTN), se não houver como
receber do contribuinte (vendedor ou comprador, na forma prevista em lei);

Só é possível exigir o tributo do inventariante (Art. 134, IV, do CTN), relativo a negócios
realizados, se o espólio não possuir valores suficientes para arcar com o respectivo
encargo;

Só é possível exigir o tributo do síndico (Art. 134, V, do CTN), relativo a negócios
realizados, se os bens constantes da massa falida não forem suficientes à satisfação do
crédito tributário;

Só é possível exigir o tributo do tutor (Art. 134, II, do CTN), relativo a negócios
realizados, se o tutelado não lograr satisfazer com recursos próprios o crédito exigido.
Revisão:
Em primeiro lugar, o responsável é um terceiro, mas o legislador não tem liberdade para
designar qualquer terceiro como responsável tributário, porque o mencionado dispositivo
legal determina que esse terceiro tenha uma vinculação de qualquer natureza com o fato
gerador da respectiva obrigação. Assim, esse vínculo pode ser de qualquer espécie, menos de
natureza pessoal e direta, porque quem o tem é o contribuinte.
Em segundo lugar, a atribuição da responsabilidade tributária à terceira pessoa só pode ser
por lei formal, porque o responsável é espécie de sujeito passivo, e esse só pode ser
determinado por lei em sentido estrito (arts. 97, III e 128, ambos do CTN c/c art. 150, § 7º,
da CF).
Em terceiro lugar, a lei, ao designar o terceiro como responsável tributário, pode excluir a
responsabilidade tributária do contribuinte, por meio da figura da “substituição tributária”, ou
atribuí-la ao mesmo contribuinte em caráter supletivo do cumprimento da obrigação
tributária, caso de “responsabilidade tributária propriamente dita” (vide quadro na página
anterior).
72
Portanto, é mister memorizar o esquema a seguir, a fim de que se sepultem dúvidas atinentes
à distinção entre responsabilidade por substituição ou originária e a responsabilidade por
transferência ou derivada:
Responsabilidade por substituição versus Responsabilidade por transferência
Por substituição (originária): a sujeição passiva é anterior à ocorrência do fato gerador. A
escolha do responsável ocorre antes da existência do FG.* (responsável por substituição = 3ª
pessoa + lei + pagar = antes do FG)
Por transferência (derivada): a sujeição passiva surge em momento posterior à ocorrência do
fato gerador. A escolha do responsável ocorre após a existência do FG. (responsável por
transferência = 3 pessoa + lei + pagar = após o FG)
* Fato gerador
9.2. Tipos de responsabilidade tributária
Conforme se assimilou nos tópicos supramencionados, existem duas espécies de
responsabilidade tributária: responsabilidade por substituição e responsabilidade por
transferência. Esta comporta três situações possíveis: a responsabilidade por solidariedade, a
responsabilidade dos sucessores e a responsabilidade de terceiros. Além dessas, enumere-se a
responsabilidade por infração à legislação.
9.2.1 responsabilidade por substituição (ou originária ou de 1º Grau)
A pessoa que a lei ordena que substitua o contribuinte é chamada de “responsável por
substituição” ou, ainda, “contribuinte substituto”, ou “substituto tributário”. Ela, como terceira
pessoa escolhida, vem e ocupa o lugar do contribuinte, antes da ocorrência do fato gerador.
Ocorre com maior frequência quanto ao ICMS e ao IR (vide parágrafo único, art. 45 do CTN).
Exemplo 1:
O empregador e empregado, com relação ao IRRF. Se o empregador, v.g., deixar
de reter o IRRF, a ação do Fisco deve dirigir-se contra ele, e não contra o
empregado, por este ficar excluído da relação jurídica tributária. Todavia, se a
empresa proceder ao desconto do valor do imposto no salário do empregado e
não o recolher aos cofres públicos, haverá crime de apropriação indébita, e seus
administradores serão pessoalmente responsáveis pelos créditos tributários, como
se verá oportunamente (art. 135, III, do CTN).
Exemplo 2:
A caixa econômica Federal e o ganhador de um prêmio da Loteria Federal, quanto
ao IR incidente sobre tal prêmio. Registre-se que a doutrina distingue,
73
relativamente ao ICMS, duas espécies de substituição tributária: substituição “para
trás” e substituição “para frente”.
I – Substituição Regressiva ou Para Trás: O fato gerador ocorre “para trás”.
É a postergação (adiamento) do recolhimento do tributo para momento posterior à
ocorrência do fato gerador. Assim, adia-se o pagamento do ICMS por mera conveniência da
administração fiscal, uma vez que o substituído não dispõe de aparato fiscal ou contábil para
efetuá-lo, razão pela qual o ônus tributário recai sobre o substituto legal tributário.
Exemplos: Leite cru – produtor rural versus laticínio (este recolhe para aquele); Cana em caule
– produtor rural versus usina (esta recolhe para aquele); ainda sucata, animais etc.
Por fim, a substituição regressiva representa o fenômeno tributário do diferimento (=
adiamento, postergação). Adia-se, pois, o pagamento para momento posterior à ocorrência do
fato gerador, não havendo contemporaneidade do pagamento com o próprio fato imponível.
II – Substituição Progressiva ou Para Frente: o fato gerador ocorre “para frente”.
É a antecipação do recolhimento do tributo cujo fato gerador ocorrerá (se correr) em um
momento posterior (“para frente”). Assim, antecipa-se o paga- mento do tributo, sem que se
disponha de bases de cálculo aptas a dimensionar o fato imponível, uma vez que ele ainda não
ocorreu. Logo, a doutrina contesta tal mecanismo por se tratar de inequívoco fato gerador
presumido ou fictício.
Todavia, o sistema de substituição progressiva tem respaldo constitucional, uma vez inserido
no art. 150, § 7º, in fine, da CF, por meio da EC 3/1993.
Exemplo: veículos novos, ao deixarem a indústria em direção às concessionárias; cigarros e
refrigerantes etc. (Observação: nos exemplos mencionados, o ICMS já é recolhido antes da
ocorrência do fato gerador que, presumivelmente, nascerá em momento ulterior).
Note bem:
a) Substituição “Para Trás” ou Regressiva: o recolhimento do imposto se dá após a
ocorrência do fato gerador. Recolhe-se o tributo na “entrada” do bem no
estabelecimento adquirente (exemplos: usina, Laticínio etc.).
b) Substituição “Para Frente” ou Progressiva: o recolhimento do imposto se dá
antes da ocorrência do fato gerador. Recolhe-se o tributo na “saída” do bem do
estabelecimento alienante (exemplos: indústria automobilística, de cigarros, de
refrigerantes etc.).
9.2.2 responsabilidade por transferência (ou derivada ou de 2º Grau)
74
Na responsabilidade por transferência, a escolha do responsável ocorre após a existência do
fato gerador, evento a partir do qual se desloca (se transfere) o ônus tributário para uma
pessoa escolhida por lei.
Após a ocorrência de um evento determinado (morte do contribuinte, aquisição de bens,
aquisição de fundo de comércio e outros), transfere-se o ônus tributacional para o responsável
tributário.
A lei, levando em conta um evento posterior à ocorrência do fato gerador, desloca para
terceira pessoa a obrigação tributária que até então estava a pesar sobre o contribuinte.
Assim, depois de surgida a obrigação tributária contra uma pessoa certa e determinada, é a
mesma transferida em consequência de um fato posterior.
Observe que, nos exemplos supracitados, já havia ocorrido o fato gerador e, portanto, existia
desde então um contribuinte. Atente-se para o fato de que o direito tributário sempre amarra
a responsabilidade tributária àquele que fica com os bens.
A lei tributária dissocia a sujeição passiva da obrigação tributária, atribuindo o debitum a um e
a responsabilidade, a outro. Aliás, o “responsável” responde por débito alheio, enquanto o
“substituto tributário” (responsabilidade por substituição) responde por débito próprio.
Como se notou, o Código Tributário Nacional arrola três situações de responsabilidade por
transferência:
Responsabilidade por Transferência:

Por Solidariedade Tributária Passiva (Arts. 124 e 125);

Dos Sucessores (Arts. 130 a 133);

De terceiros (Art. 134).
9.3. Solidariedade tributária passiva (arts. 124 e 125 do CTN)
Art. 124 do CTN: “São solidariamente obrigadas:
I – as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato
gerador da obrigação principal;
II – as pessoas expressamente designadas por lei.
Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta benefício de
ordem”.
75
Art. 125 do CTN: “Salvo disposição de lei em contrário, são os seguintes os efeitos
da solidariedade:
I – o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais;
II – a isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados, salvo se
outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade
quanto aos demais pelo saldo;
III – a interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados, favorece
ou prejudica aos demais”.
Dá-se quando cada um dos devedores solidários responde in solidum (pelo todo) quanto à
obrigação tributária. A solidariedade tributária pode ser natural ou legal:
a) Solidariedade natural (art. 124, I, do CTN): entre pessoas que tenham interesse comum na
situação que constitua o fato gerador da obrigação tributária principal. Exemplo: vários irmãos
como coproprietários de um imóvel quanto ao IPTU;
b) Solidariedade legal (art. 124, II, do CTN): ocorre sob determinação da lei, que designa
expressamente as pessoas que deverão responder solidariamente pela obrigação tributária.
Exemplo: na remessa de mercadoria vinda de outro Estado para venda sem destinatário certo,
o transportador é solidário com o remetente da mercadoria; os sócios, no caso de
encerramento de uma sociedade de pessoas, são solidariamente responsáveis, consoante o
art. 134, VII, do CTN.
Benefício de ordem: A solidariedade tributária passiva não comporta benefício de ordem,
podendo o Estado escolher que um dos devedores responda pelo cumprimento total da
obrigação tributária, não observando qualquer ordem de vocação. Assim, não fica o Fisco
adstrito a uma ordem de preferência, devendo cobrar inicialmente do contribuinte para,
depois, fazê-lo com relação ao devedor solidário.
Portanto, nenhum dos coobrigados pode invocar “benefício de ordem”, a fim de que,
eventualmente, sejam executados, em primeiro lugar, os bens de um suposto devedor
principal, como ocorre em determinadas situações regidas pelo direito civil.
Apenas para elucidar melhor o que viria a ser o supracitado “interesse comum”, pressuposto
da solidariedade (art. 124 do CTN), convém mencionar o exemplo de um imóvel urbano
pertencente a um casal, ambos proprietários do bem. Neste caso, ambos os cônjuges
encontram-se solidariamente obrigados ao pagamento do IPTU, tendo o Fisco a faculdade de
cobrar, de qualquer um deles, a dívida toda – o adimplemento da obrigação tributária.
O art. 125 do CTN elenca, em seus três incisos, os efeitos comuns da solidariedade, que são os
seguintes:
a) o pagamento de um estende-se aos demais;
b) a isenção ou remissão, se não outorgadas pessoalmente, estendem-se aos coobrigados;
76
c) a interrupção da prescrição também se estende a todos.
9.4 Responsabilidade dos sucessores (arts. 130 a 133 do CTN)
A obrigação se transfere para outro devedor em virtude do “desaparecimento” do devedor
original. Esse desaparecimento pode ser por morte do primeiro devedor (herdeiros) ou por
venda do imóvel ou estabelecimento (a obrigação se transfere para o comprador). Assim:
a) Transferência causa mortis: a transmissão é para herdeiros, havendo a responsabilidade
pessoal, constante do art. 131 do CTN (incisos II e III);
b) Transferência inter vivos: a obrigação se transfere para o comprador, em quatro hipóteses,
previstas no Código Tributário Nacional:
• Primeira hipótese (art. 130): transmissão de imóveis (sucessão imobiliária).
• Segunda hipótese (art. 131, I): transmissão de bens móveis (sucessão mobiliária).
• Terceira hipótese (art. 133): transmissão de estabelecimento comercial,
industrial ou profissional (sucessão comercial).
• Quarta hipótese (art. 132): transmissão decorrente de fusão, incorporação,
transformação ou cisão.
Antes de detalharmos as hipóteses acima destacadas, é indispensável que apreciemos o teor
do art. 129 do CTN, à guisa de preâmbulo do tema ora proposto: “O disposto nesta Seção
aplica-se por igual aos créditos tributários definitivamente constituídos ou em curso de
constituição à data dos atos nela referidos, e aos constituídos posteriormente aos mesmos
atos, desde que relativos a obrigações tributárias surgidas até a referida data”.
A responsabilidade dos sucessores, tratada nos arts. 129 a 133 do CTN, atingirá:
a) os créditos definitivamente constituídos (o lançamento já se realizou);
b) os créditos em procedimento de constituição, na data da ocorrência dos atos ou
fatos determinantes da sucessão (o lançamento está em fase de realização);
c) os créditos ainda não constituídos, porém correspondentes a fatos gera- dores
ocorridos antes da realização dos atos ou fatos determinantes da sucessão (o
lançamento ainda não se realizou).
Em síntese, pode-se afirmar que o sucessor assume todos os débitos tributários do sucedido,
relativos a fatos geradores ocorridos antes da data do ato ou fato que demarcou a sucessão,
sendo irrelevante o andamento da constituição definitiva do crédito. Assim, o que vai regular o
conjunto de obrigações transferidas é o fato gerador.
No indigitado artigo, fica explicitado que os débitos conhecidos à data da sucessão, ou seja, já
lançados, bem como aqueles que estiverem em via de sê-los, ou mesmos desconhecidos, mas
que serão posteriormente lançados, podem ser irrogados aos sucessores.
77
Passemos, agora, à análise das (quatro) hipóteses de Responsabilidade dos Sucessores:
1ª Hipótese: art. 130 do CTN
Art. 130. “Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o
domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os relati- vos a taxas pela prestação de
serviços referentes a tais bens, ou a contribuições de melhoria, sub-rogam-se na pessoa dos
respectivos adquirentes, salvo quando conste do título a prova de sua quitação. Parágrafo
único. No caso de arrematação em hasta pública, a sub-rogação ocorre sobre o respectivo
preço.”
O comando se refere aos tributos incidentes sobre bem imóvel – impostos (IPTU ou ITR), taxas
de serviço (taxas de lixo, d’Água, de Esgotos) e contribuições de melhoria (obras de
asfaltamento, por exemplo) – que passam a ser exigíveis do adquirente. Não se fez menção a
multas, a juros ou à correção monetária – é dispositivo adstrito a tributos. O sujeito passivo de
tais tributos passa a ser o novo proprietário, posseiro ou foreiro, no lugar do alienante – é
nítida sub-rogação pessoal. Note que não é caso de solidariedade, nem nos parece hipótese de
responsabilidade subsidiária. Saliente-se que cabe ao Oficial de Registro fiscalizar o
recolhimento de tributos, exigindo a apresentação de certidões negativas, o que torna um
tanto improvável a hipótese prevista no dispositivo. Entretanto, a certidão tem presunção de
legitimidade relativa, pois podem surgir dívidas que não constem dos registros do Fisco no
momento de sua expedição.
É importante assinalar que a regra comporta exceções em duas situações:
a) quando constar na escritura de transmissão de propriedade a certidão negativa expedida
pela Fazenda (art. 130 do CTN): com efeito, a certidão é documento que atesta a inexistência
de débitos contra certa pessoa ou em relação a certo bem imóvel. É, dessarte, a única forma
de o adquirente eximir-se da responsabilidade;
b) quando o imóvel for adquirido em hasta pública (art. 130, parágrafo único, do CTN): tratase do leilão realizado pelo Poder Público, para a satisfação da dívida, principalmente em ações
de execução (esfera judicial). Frise-se que o montante das dívidas existentes está incluído no
montante pago pelo bem imóvel no público pregão, em nítida sub-rogação sobre o lanço
ofertado, cabendo à autoridade judicial zelar pela imediata quitação das dívidas. O
arrematante não é responsável tributário, nem quando o preço é insuficiente para cobrir o
débito tributário. Portanto, “a arrematação tem o efeito de extinguir os ônus que incidem
sobre o bem imóvel arrematado, passando este ao arrematante livre e desembaraçado dos
encargos tributários” (STJ, REsp 166975/SP).
Portanto, na arrematação em hasta pública, o arrematante não se torna responsável, uma vez
recebendo o imóvel livre de ônus tributário. Caso remanesçam dívidas tributárias, não
quitadas na época da arrematação, deverão ser exigidas do contribuinte (antigo
proprietário/executado).
78
2ª Hipótese: art. 131, I, do CTN
Art. 131. “São pessoalmente responsáveis:
I – o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos;
II – o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de cujus até a
data da partilha ou adjudicação, limitada esta responsabilidade ao montante do quinhão do
legado ou da meação;
III – o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura da sucessão.”
A doutrina tem concebido o art. 131 do CTN como designativo de responsabilidade exclusiva,
isto é, afastando-se a responsabilidade dos devedores originais. Estes não responderão
supletiva (ou subsidiária) ou solidariamente, já que o devedor sucedido (1) pode ter
desaparecido (nos casos dos incisos II e III) ou (2) pode não ter relevância (inciso I).
Inciso I: o comando menciona aquisição de bens, sem especificar a quais bens se refere.
Estamos que o dispositivo em tela, devendo ser interpretado com cautela, fia-se aos bens
móveis, pois coube ao artigo precedente o tratamento afeto aos bens imóveis. Quanto à regra
de responsabilidade, não há surpresa: o adquirente assumirá a responsabilidade pelas dívidas
anteriores à aquisição. Ademais, faz-se menção ao instituto da remição (com “ç”, indicando
“resgate do bem penhorado, mediante pagamento da dívida”; verbo remir, redimir). O
instituto está regulado no Código de Processo Civil (arts. 787 a 790). O interessado que remir o
bem (remitente) será o responsável pessoal, consoante o dispositivo.
O art. 131 não prevê hipóteses de exceção à responsabilização (certidão ou situação de hasta
pública), como o fez o art. 130. Portanto, sempre haverá a responsabilidade do adquirente.
Incisos II e III: os dispositivos versam sobre a sucessão mortis causa, isto é, a transmissão de
bens em virtude de morte do proprietário. Como se verá adiante, há pouca didática na
ordenação cronológica dos incisos, pois a responsabilidade pelos tributos devidos pelo falecido
recai, em primeiro lugar, sobre o espólio (inciso III); após a partilha, por óbvio, sobre os
herdeiros (inciso II). Portanto, recomenda-se interpretar aquele antes deste, invertendo-se a
leitura.
O de cujus, pode deixar dívidas tributárias para trás, àqueles que aqui permaneceram. É fato
que os adquirentes por sucessão recebem não apenas o ativo, mas também o passivo do de
cujus.
Com o passamento, abre-se a sucessão, em cujo procedimento será feita a partilha dos bens,
mediante a homologação por sentença judicial, a ser prolatada pelo magistrado. No momento
do falecimento, concebe-se o chamado espólio – conjunto de bens, direitos, dívidas e
responsabilidades da pessoa falecida, ou seja, a própria universalidade de bens e direitos que
integravam o patrimônio do de cujus.
O espólio não é “pessoa”, embora o Código Tributário Nacional o trate como tal,
considerando-o “pessoalmente responsável”, ou seja, atribuindo-lhe a feição de sujeito
passivo da relação jurídico-tributária. Assim, o referido diploma legal dispõe que o espólio será
79
responsável pelas dívidas tributárias do de cujus, isto é, aquelas realizadas em vida, com fatos
gerados ocorridos até o evento sinistro (abertura da sucessão). Observe que o espólio, neste
aspecto, reveste-se da condição de responsável tributário (inciso III), como sujeito passivo
indireto.
Até que se proceda à partilha de bens, isto é, durante a fase judicial do inventário (ou
arrolamento), é possível que novas dívidas despontem (Exemplo: novos fatos geradores de
IPVA, IPTU, IR). Em relação a tais fatos geradores
– v.g., a propriedade de veículo automotor em 1º de janeiro subsequente ao ano do
falecimento –, perguntar-se-á: quem será o contribuinte? Não será nem o de cujus (não existe
mais), nem os herdeiros (não se definiram, ainda), mas o próprio espólio. Note que, neste
contexto específico, o espólio é contribuinte e responsável, concomitantemente. É
responsável, perante os débitos anteriores, e contribuinte, com relação às dívidas mais
recentes. Aliás, nesta última hipótese, ad argumentandum, o espólio (contribuinte ou sujeito
passivo direto) terá o inventariante como responsável (tema constante do art. 134, IV, do CTN,
a ser estudado oportunamente).
Note bem:
O inventariante é responsável, enquanto o espólio se coloca como contribuinte. Não existe
relação de “solidariedade” entre ambos, ou entre o inventariante e o de cujus.
Com a prolação da sentença de partilha, definem-se os sucessores (herdeiros ou legatários) e o
cônjuge meeiro. Após tal definição, é possível que ainda remanesçam dívidas – surgidas na
época em que o de cujus era vivo ou durante o curso do inventário, e que permaneceram até
então desconhecidas –, cuja exigência recairá sobre os sucessores, desde que não tenha
havido, é claro, decadência. Estes se tornam responsáveis pelas dívidas do de cujus e seu
espólio (estes, na condição de contribuintes), isto é, por todas as dívidas surgidas até a data da
partilha, no limite dos quinhões, legados ou meações recebidas.
Dica:
A propósito, o quinhão é uma parcela ideal (fração) do patrimônio deixado pelo de cujus. O
legado equivale ao bem deixado pelo de cujus, no testamento, a alguém identificado. A
meação é a parcela (metade) do patrimônio do casal pertencente a cada cônjuge, assim
denominado, ipso facto, “cônjuge meeiro”.
É o que, corriqueiramente, intitula-se de “força da herança ou dos legados” (ver, como
complemento, o art. 192 do CTN).
80
Quadro mnemônico – responsabilidade dos sucessores
Por fim, frise-se que o art. 131 do CTN, ao tratar de responsabilidade pessoal, versa sobre o
repasse exclusivo de responsabilidade de tributo (juros e correção monetária), não abarcando
as penalidades. Os herdeiros e o espólio não serão alvos de multas impostas ao falecido. Seria
irrazoável o apenamento dos responsáveis, infligindo sanção aos descendentes do de cujus,
que responderiam por comportamento ilícito alheio.
3ª Hipótese: art. 132 do CTN
Art. 132. “A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, transformação ou incorporação de outra ou em outra é responsável pelos tributos
devidos até à data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas,
transformadas ou incorporadas. Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se
aos casos de extinção de pessoas jurídicas de direito privado, quando a exploração
da respectiva atividade seja continuada por qualquer sócio remanescente, ou seu
espólio, sob a mesma ou outra razão social, ou sob firma individual.”
O preceptivo em análise não versa sobre a sucessão por morte de pessoa física, como o
anterior, mas, sim, de extinção de pessoa jurídica. A regra é a mesma: a pessoa jurídica que
resultar da operação societária será responsável pelas dívidas anteriores. É nítido caso de
responsabilidade exclusiva das empresas fusionadas, transformadas, incorporadas e cindidas.
Quanto a estas últimas, vale ressaltar que não foram mencionadas no dispositivo, pois a cisão
veio a ser regulada pela Lei das Sociedades Anônimas (Lei 6.404/1976), publicada após a
edição do Código Tributário Nacional. Não obstante, a doutrina e a jurisprudência têm
entendido válida a extensão da regra à cisão. Observe os conceitos abaixo delineados, extraídos da Lei 6.404/1976:
Fusão (art. 228): operação pela qual se unem duas ou mais sociedades para formar sociedade
nova;
81
Incorporação (art. 227): operação pela qual uma ou mais sociedades são absorvidas por outra;
Transformação (art. 220): a sociedade passa, independentemente de dissolução e liquidação,
de um tipo para outro. Por exemplo, Ltda. se transforma em S.A.;
Cisão (arts. 229 e 233): A cisão pode ser total ou parcial: será total (I) quando houver operação
pela qual se extingue uma pessoa jurídica, transferindo-se todo seu patrimônio para outra
pessoa jurídica já existente ou criada em decorrência da operação; será parcial (II) quando
houver subtração de parte de patrimônio de uma pessoa jurídica, com o fito de compor o
patrimônio de uma ou mais pessoas jurídicas já existentes ou criadas em decorrência da
operação.
Ademais, o parágrafo único do art. 132 preconiza que a responsabilidade por sucessão se
estende aos casos de extinção de pessoas jurídicas de direito privado, quando a exploração da
respectiva atividade seja continuada por qualquer sócio remanescente, ou seu espólio, sob a
mesma ou outra razão social, ou sob firma individual. Com efeito, caso não tenhamos a
ocorrência de nenhuma das operações societárias anteriores, mas uma extinção propriamente
dita, a regra de responsabilização será a mesma do caput, isto é, as dívidas serão exigíveis da
unidade econômica que ressurgir após a extinção, quando continuada por sócio remanescente
ou seu espólio. Portanto, responsabiliza-se a estrutura societária sucessora.
Não perca de vista que, caso tenhamos tal situação, aplicar-se-á, além disso, o art. 135, III, do
CTN (a ser estudado oportunamente), segundo o qual se permitirá a responsabilização pessoal
dos sócios ou administradores que conduzem com poderes de gestão a sociedade (“gerência”),
à luz da desconsideração da pessoa jurídica.
A diferença entre um comando e outro está na abrangência da responsabilização: o art. 135,
III, do CTN permite alcançar o administrador que exerce a “gerência” da sociedade, enquanto o
art. 132, parágrafo único, do CTN visa atingir qualquer sócio remanescente que dê seguimento
ao negócio antes explorado pela pessoa jurídica.
A doutrina e a jurisprudência encontram-se divididas no concernente à transmissibilidade das
multas à empresa sucedida, entretanto parece-nos que vem se firmando, hodiernamente, a
tese mais moderna de que a responsabilidade dos sucessores deve abranger as multas, pois
estas integrariam o passivo da empresa sucedida. A tendência é razoável, na medida em que é
hábil a coibir as possíveis fraudes em operações societárias com o fito único de escapar das
multas. Diga- se, ainda, que a regra abarca as multas já aplicadas no momento da sucessão, e
não aquelas impostas após a sucessão, em virtude de infração cometida pela sucedida, pois já
não integraria o passivo da empresa. Por fim, tem-se notado mais um campo de divergência
nos debates afetos ao tema: se os sucessores devem responder pelas multas de caráter
punitivo. Parece-nos que a jurisprudência tem se firmado pela negativa, adstringindo-se à
transferência das multas moratórias (STF, RE 83514/SP e RE 90.834-0/MG).
82
4.ª Hipótese: art. 133, do CTN
Art. 133. “A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra, por
qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou
profissional, e continuar a respectiva exploração, sob a mesma ou outra razão
social ou sob firma ou nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo
ou estabelecimento adquirido, devidos até à data do ato:
I – integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria ou
atividade;
II – subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração ou iniciar
dentro de seis meses a contar da data da alienação, nova atividade no mesmo ou
em outro ramo de comércio, indústria ou profissão”.
O artigo em análise menciona a aquisição de “fundo de comércio” ou de “estabelecimento”–
expressões aparentemente utilizadas como sinônimas, porém não é o melhor posicionamento.
Vamos, em apertada síntese, aos conceitos dos institutos, no bojo da sucessão empresarial:
a) Fundo de Comércio (fonds de commerce, para os franceses, ou azienda, para os italianos):
conjunto de bens, materiais ou imateriais, agregados pelo empresário para a consecução de
suas atividades. Designa a universalidade harmônica de bens utilizada na realização da
atividade comercial. Exemplo: uma loja tem, como fundo de comércio, prateleiras, balcões,
máquinas, o ponto, a clientela, a marca etc.
b) Estabelecimento: a ideia de estabelecimento, diferentemente da “universalidade de bens”
que marca o fundo de comércio, passa pela identificação da unidade fisicamente autônoma,
na qual uma pessoa física ou jurídica realiza as atividades. Significa a parte, a fração, e não a
“totalidade de bens” (típica do fundo de comércio).
Feitas as distinções, passemos à análise do comando:
Com a aquisição do fundo de comércio ou do estabelecimento, se o adquirente “continuar a
respectiva exploração do empreendimento” (conditio sine qua non, sendo irrelevante o rótulo
sob o qual dita exploração será continuada), isto é, beneficiando-se da estrutura
organizacional anterior com a absorção da unidade econômica e da clientela do alienante, será
possível a responsabilização pelos tributos devidos pelo sucedido até a data do ato traslativo.
Portanto, a responsabilidade dependerá do rumo a ser tomado pelo adquirente: se antes havia
uma “loja de eletrodomésticos” e, após, com a aquisição, ter-se-á uma “oficina mecânica”, não
se há de falar em responsabilidade do adquirente.
Portanto, a empresa adquirente responde, nos casos de continuidade do empreendimento:
Integralmente: a responsabilidade integral (pessoal ou exclusiva) indica que o sucessor
(adquirente) responde integralmente, se o alienante cessar a exploração, não retomando
qualquer atividade no período de 6 (seis) meses, a contar da alienação. O Código Tributário
Nacional escolhe a pessoa sobre a qual o ônus tenha mais facilidade em recair – o adquirente.
Tem-se sua exigibilidade total, pois o alienante terá encerrado suas atividades. O ilustre
83
doutrinador Hugo de Brito machado ressalta a possibilidade de tal responsabilidade ser
“subsidiária”, caso o patrimônio do adquirente seja insuficiente para saldar a dívida tributária.
Segundo o eminente autor, a responsabilidade integral não quer dizer “exclusiva”.
Subsidiariamente: a responsabilidade subsidiária ou supletiva indica que, em primeiro lugar,
cobra-se o tributo do alienante do fundo (devedor principal) e, se este não tiver com que
pagar, exige-se a dívida do adquirente (devedor em caráter supletivo), sob a condição de o
alienante não ter cessado a exploração comercial ou, interrompendo-a, ter retomado as
atividades em 6 (seis) meses a contar da alienação. É nítido, pois, o benefício de ordem, só
devendo a Fazenda investir contra o adquirente, depois de baldados os esforços empreendidos
contra o alienante. Note que “a trilha” seguida pelo alienante, nesse caso, é de interesse da
Fazenda, pois se torna factível a sua cobrança, pouco importando a atividade comercial que irá
desempenhar. O relevante é que ele denota, com a continuidade do vigor comercial, uma
capacidade patrimonial para suportar o ônus tributário.
Interessante e óbvia situação é a hipótese (contrária ao caput do art. 133) não prevista neste
artigo, em que o adquirente não continua com a respectiva exploração. Neste caso, não há
responsabilidade do adquirente pelos tributos devidos.
Por derradeiro, quanto às multas, há de se renovar o que já foi dito por ocasião dos
comentários ao art. 132.
Vamos, agora, analisar os reflexos provocados, no preceptivo em tela, em virtude da LC
118/2005:
“Art. 133 (...)
§ 1º O disposto no caput deste artigo não se aplica na hipótese de alienação
judicial:
I – em processo de falência;
II – de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperação judicial.
§ 2º não se aplica o disposto no § 1º deste artigo quando o adquirente for:
I – sócio da sociedade falida ou em recuperação judicial, ou sociedade controlada
pelo devedor falido ou em recuperação judicial;
II – parente, em linha reta ou colateral até o 4º (quarto) grau, consanguíneo ou
afim, do devedor falido ou em recuperação judicial ou de qualquer de seus sócios;
III – identificado como agente do falido ou do devedor em recuperação judicial
com o objetivo de fraudar a sucessão tributária.
§ 3º Em processo da falência, o produto da alienação judicial de empresa, filial ou
unidade produtiva isolada permanecerá em conta de depósito à disposição do
juízo de falência pelo prazo de 1 (um) ano, contado da data de alienação, somente
podendo ser utilizado para o pagamento de créditos extraconcursais ou de
créditos que preferem ao tributário”.
84
“Art. 133 (...)
§ 1º O disposto no caput deste artigo não se aplica na hipótese de alienação
judicial:
I - em processo de falência;
II - de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperação judicial.
§ 2º Não se aplica o disposto no § 1º deste artigo quando o adquirente for:
I - sócio da sociedade falida ou em recuperação judicial, ou sociedade controlada
pelo devedor falido ou em recuperação judicial;
II - parente, em linha reta ou colateral até o 4º (quarto) grau, consanguíneo ou
afim, do devedor falido ou em recuperação judicial ou de qualquer de seus sócios;
ou
III - identificado como agente do falido ou do devedor em recuperação judicial com
o objetivo de fraudar a sucessão tributária.
§ 3º Em processo da falência, o produto da alienação judicial de empresa, filial ou
unidade produtiva isolada permanecerá em conta de depósito à disposição do
juízo de falência pelo prazo de 1 (um) ano, contado da data de alienação, somente
podendo ser utilizado para o pagamento de créditos extraconcursais ou de
créditos que preferem ao tributário.”
O presente art. 133 do CTN foi alterado com a LC 118/2005, com o acréscimo de três
parágrafos.
Em breve análise das alterações, pode-se afirmar que o adquirente de uma empresa em
processo de falência ou em recuperação judicial, não será responsável por tributos devidos
anteriormente à aquisição. A alteração visa dar estímulo às alienações, incentivando a
realização de negócios com a correlata garantia ofertada ao adquirente. É o que se depreende
do § 1º do art. 133.
É sabido que os débitos de natureza fiscal representam a grande parcela de débitos de uma
empresa em dificuldades. Dessa forma, afastada a responsabilidade por sucessão, aumentam
as possibilidades de aquisição de bens do devedor falido ou em processo de recuperação
judicial, até porque o adquirente (comprador) não mais será responsável por esses débitos
fiscais.
É óbvio que o valor pago pela empresa em quebra será aproveitado para saldar as obrigações
do devedor (antigo proprietário da empresa) em relação aos seus credores.
Portanto, esta inovação, a nosso modesto pensar, é muito positiva, uma vez que a empresa
tende a continuar em atividade (gerando riquezas e mantendo empregos), enquanto o
produto da alienação passa a ser fundamental no processo de reabilitação do devedor.
85
Nesse passo, mencione-se que o § 2º, com o fito de evitar fraudes, traz ressalvas à aplicação
do parágrafo anterior, caso o adquirente tenha certo grau de envolvimento com o devedor
(parente, sócio etc.). Com efeito, pretende-se evitar que os institutos da recuperação tenham
uso indevido, a fim de favorecer, v.g., o próprio alienante. Se isso ocorrer, esse adquirente
responderá pelas dívidas, na forma prevista no caput e incisos.
O parágrafo § 3º mostra procedimento afeto à guarda do produto da alienação judicial,
referindo-se à conta de depósito, que ficará à disposição do juízo de falência, durante 1 (um)
ano, sem possibilidade de saque. A ressalva existe para o pagamento de créditos
extraconcursais e para aqueles que preferem ao crédito tributário.
9.5 Responsabilidade de terceiros (arts. 134 e 135 do CTN)
Esta responsabilidade não se prende à transmissão patrimonial, como se pôde notar na
responsabilidade dos sucessores, mas no dever de zelo, legal ou contratual, que certas pessoas
devem ter com relação ao patrimônio de outrem, geralmente pessoas naturais incapazes
(menor, tutelado, curatelado) ou entes despidos de personalidade jurídica (espólio e massa
falida). Os terceiros são, em geral, administradores ou gestores da vida patrimonial de certos
contribuintes. Esta é a razão pela qual o Código Tributário Nacional responsabiliza tais
gestores, em relação aos atos praticados sob sua gerência ou supervisão. Exemplos: o pai,
quanto aos bens de filhos menores; o síndico (administrador de uma falência), quanto à massa
falida; entre outros exemplos.
A responsabilidade de terceiros é tratada nos artigos 134 e 135 do CTN. O primeiro designa
caso de responsabilidade por transferência, na medida em que o dever de responsabilidade
não se apresenta concomitante ao fato gerador, mas, sim, posterior. Ademais, é hipótese de
responsabilidade subsidiária. O art. 135, por seu turno, indica exemplo de responsabilidade
por substituição, pois o dever de responsabilidade se apresenta concomitante ao fato gerador.
Outrossim, é hipótese de responsabilidade pessoal.
9.5.1 Responsabilidade “solidária” (art. 134 do CTN)
Art. 134 do CTN: “Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da
obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos
atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:
I – os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;
II – os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou
curatelados;
III – os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;
IV – o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;
86
V – o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo
concordatário;
VI – os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos
sobre atos praticados por eles, ou perante eles, em razão de seu ofício;
VII – os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas. Parágrafo único. O
disposto neste artigo só se aplica, em matéria de penalidade, às de caráter
moratório”.
A responsabilidade “solidária”, prevista no artigo supramencionado, não é “solidária plena”,
mas, sim, subsidiária, uma vez que não se pode cobrar tanto de um como de outro devedor,
havendo uma ordem de preferência a ser seguida. Em primeiro lugar, cobra-se do
contribuinte; após, exige-se o gravame do responsável. Aliás, frise-se que os contribuintes
enumerados no artigo em estudo, não obstante serem ora incapazes, ora despidos de
personalidade jurídica, possuem capacidade tributária passiva, conforme se depreende do art.
126 do CTN.
Para que os terceiros venham a responder pela obrigação tributária “solidariamente” com o
contribuinte, é necessário o cumprimento concomitante de duas condições, consoante se
depreende do art. 134 do CTN:
a) que seja impossível exigir o cumprimento da obrigação tributária principal do contribuinte
(primeiro, o Fisco cobra deste);
b) que o responsável indicado tenha colaborado para o não pagamento do tributo, mediante
ato ou omissão a ele atribuíveis. Assim, a atuação do terceiro na administração do patrimônio
do representado deverá ter relação direta com o nascimento da obrigação tributária não
cumprida.
É, portanto, responsabilidade subsidiária, pois só pode o Fisco acionar o terceiro se
comprovada a ausência ou insuficiência dos bens penhoráveis, que possam ser excutidos do
patrimônio do contribuinte. Posto isso, se a Fazenda executar diretamente os bens dos
terceiros, estes poderão invocar a necessidade de ordem na persecução da dívida, para que
sejam alcançados, em primeiro lugar, os bens do contribuinte.
Quanto ao parágrafo único do dispositivo, é de se notar que houve tratamento explícito para a
aplicação de multas, diferentemente do que ocorre nos comandos anteriores. Repare que
somente a obrigação principal poderá ser exigida dos terceiros, excluindo-se, assim, o
cumprimento dos deveres acessórios e a aplicação das penalidades, excetuadas as de caráter
moratório. Portanto, não são transferíveis as chamadas “multas-castigo”. Assim, somente são
transferíveis as multas que punem o descumprimento da obrigação tributária principal. As
demais penalidades – aquelas que punem o desatendimento de deveres instrumentais
(chamadas “punitivas”, “de ofício”, “formais”, “fiscais” ou “pessoais”) – não são transferíveis,
recaindo sobre o contribuinte. Portanto, é a aplicação do brocardo “cada um responde pelos
seus atos”.
Vamos a uma breve análise dos incisos do art. 134:
87
INCISO I: Os pais são os representantes legais dos filhos menores, devendo zelar pelos seus
bens e negócios. Em virtude disso, é que se revestem da condição de responsáveis. Exemplo:
se um bem imóvel é adquirido por um menor de idade, representado por seus pais, e
sobrevenha uma impossibilidade daquele arcar com o ITBI, por exemplo, estes (os pais ou
genitores) serão chamados a adimplir a obrigação tributária.
INCISO II: Os tutores e curadores são os representantes legais dos tutelados e curatelados,
devendo zelar pelos seus bens e negócios. Esta é a razão da responsabilização em apreço.
INCISO III: É possível a responsabilização do administrador (sanção administrativo- fiscal),
quando este age ou se omite indevidamente.
Exemplo: o administrador de bens de terceiros, com procuração plena, deixa de recolher, por
negligência, o IPTU, relativo a bem imóvel de seu cliente. Poderá, assim, ser responsabilizado.
INCISO IV: O inciso em tela torna responsável o inventariante, quanto às dívidas tributárias do
espólio. O inventariante é a pessoa que tem a incumbência de gerir o patrimônio do espólio
até a prolação da sentença (art. 991 do CPC). Como se estudou no art. 131, II e III, do CTN, até
que se proceda à partilha de bens, ou seja, durante a fase judicial do inventário, é possível que
apareçam novas dívidas (Exemplo: novos fatos geradores de IPVA, IPTU, IR). Em relação a tais
fatos geradores – por exemplo, a propriedade de veículo automotor em 1º de janeiro
subsequente ao ano do falecimento –, o contribuinte será o próprio espólio, enquanto o
inventariante será o responsável tributário.
INCISO V: O presente dispositivo responsabiliza o síndico ou o comissário pelos tributos
devidos pela massa falida. Na nova terminologia, trazida pela Lei 11.101/2005, substituíram-se
os vocábulos “síndico” e o “comissário” pelo termo administra- dor judicial. A nova Lei de
Falências previu a figura do administrador judicial, substituindo o “comissário” e o “síndico” da
massa falida, que, escolhido preferencialmente entre os maiores credores, era quem,
afastando os próprios sócios e controladores da empresa (casos de fraude, negligência ou falta
de competência), verificava a existência de direitos e de dívidas, levantando o quadro de
credores e vendendo ou rateando bens. Desse modo, surgiram três institutos concursais:
recuperação judicial, recuperação extrajudicial e falência, cuja administração ficou a cargo do
administrador judicial.
INCISO VI: Para evitar a responsabilização em análise, é comum que os serventuários de ofício
exijam a comprovação do pagamento eventualmente incidente sobre os atos que devam
praticar, antes até de praticá-los. Se não tomarem as cautelas, restando o tributo inadimplido,
o tabelião ou registrador poderão ser subsidiariamente responsabilizados. Assim, só se pode
exigir o pagamento do ITBI de um tabelião se a legislação qualificar sua responsabilidade pela
falta de exigência das partes envolvidas do prévio recolhimento de seu valor, por ocasião da
lavratura da escritura. Nesse passo, ademais, só se pode exigir o pagamento do ITCMD de um
escrivão se não se puder realizar perante o espólio, por exemplo.
INCISO VII: Os tributos devidos pelas “sociedade de pessoas”, quando liquidadas, serão de
responsabilidade subsidiária dos sócios. Tais sociedades, especialmente mercantis, são aquelas
nas quais subsiste responsabilidade subsidiária e ilimitada dos sócios pelas dívidas sociais.
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Estão praticamente extintas, pois a praxe mercantil adstringe-se à formatação de sociedades
em que a responsabilidade do sócio fica limitada ao capital subscrito, desaparecendo com a
respectiva integralização (sociedades anônimas e sociedades por quotas de responsabilidade
limitada). Nesse passo, estamos que a estas não se aplica a regra inserta neste inciso. Ademais,
de há muito o STF já se posiciona, entendendo que as sociedades por quota de
responsabilidade limitada não são sociedades de pessoas. Todavia, os dirigentes de tais
sociedades podem ser responsabilizados com fulcro no art. 135, III, do CTN, a ser estudado no
próximo item.
9.5.2 Responsabilidade pessoal de terceiros (art. 135 do CTN)
Art. 135 do CTN: “São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes
a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou
infração de lei, contrato social ou estatutos:
I – as pessoas referidas no artigo anterior;
II – os mandatários, prepostos e empregados;
III – os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito
privado”.
Trata-se de comando afeto à responsabilidade pessoal e exclusiva (não solidária), das pessoas
discriminadas nos incisos I, II e III – mandatários, prepostos, empregados, diretores ou
gerentes, além daquelas constantes dos incisos do artigo antecedente. Em geral, o
contribuinte aqui é vítima de atos abusivos, ilegais ou não autorizados, cometidos por pessoas
que o representam, razão pela qual se procura responsabilizar pessoalmente tal
representante. Assim, não se atinge o contribuinte, quando houver (a) excesso de poderes ou
(b) infração da lei, contrato social ou estatutos – condições à aplicação do preceptivo.
a) Excesso de Poderes: o terceiro age por conta própria, além dos poderes que a norma legal,
contratual ou estatutária lhe conferem, isto é, subvertendo as atribuições que lhe foram
outorgadas. Diferentemente das hipóteses de omissão do art. 134, neste artigo temos nítido
comportamento comissivo. Exemplo: diretor de sociedade que adquire um bem imóvel,
sabendo-se que, pelo estatuto social, estava impedido de fazê-lo, sem a anuência de todos os
sócios. A dívida de ITBI recairá pessoalmente sobre ele.
b) Infração de lei, contrato social ou estatutos: Segundo a melhor doutrina, o
descumprimento da obrigação tributária principal, sem dolo ou fraude, apenas representa
mora da empresa, e não “infração legal” deflagradora da responsabilidade pessoal. É
imprescindível a atuação dolosa do gerente ou diretor, devendo ser cabalmente provada. O
não pagamento, isoladamente analisado, é “mera presunção” de infração à lei pelo gestor da
pessoa jurídica. Ademais, a infração a que se refere o art. 135 é subjetiva (e não objetiva), isto
é, dolosa, e é sabido que o dolo não se presume. Diga-se que o caso mais comum a gerar a
responsabilidade dos sócios-gerentes está na dissolução irregular de sociedade – forma
inequívoca de infração à lei.
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À guisa de elementos históricos, diga-se que, até o ano 2000, aproximadamente, a posição
jurisprudencial dominante era diversa, ou seja, o mero inadimplemento era considerado uma
“infração à lei”, configuradora bastante da possibilidade mansa da responsabilização pessoal.
Hodiernamente, a tendência jurisprudencial é diversa.
Analisando os incisos do art. 135, temos que podem ser pessoalmente responsáveis: as
pessoas referidas no artigo anterior; os mandatários, prepostos e empregados; os diretores,
gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado. Assim:
a) pessoas constantes do art. 134 do CTN: o comando, conforme se estudou, versa sobre
responsabilidade “solidária”, ou, em abono do rigor, subsidiária, uma vez que não se pode
cobrar tanto de um como de outro, mas respeitando-se um benefício de ordem. Em primeiro
lugar, cobra-se do contribuinte; após, exige-se do responsável. Entretanto, se o responsável
agir com excesso de poderes ou in- fração à lei, estatutos ou contrato, a responsabilidade
deixa de ser “subsidiária” e passa a ser “pessoal”. O curioso é perceber que os atos de infração
de lei (estatuto ou contrato) ou excesso de poderes podem ser praticados em benefício dos
contribuintes discriminados no art. 134 – filho menor, espólio, etc. – o que nos parece ensejar
uma solidariedade entre terceiros atuantes e contribuintes beneficiados.
b) os mandatários, prepostos e empregados: É comum a responsabilização pessoal de
mandatários, prepostos e empregados da empresa que tenham se valido de excesso de
poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos. “(...) Esta responsabilidade pessoal,
caso existente, deverá ser oportunamente apurada e comprovada pelo Fisco e debatida, ainda,
em sede de Embargos do Devedor, caso venha a ser promovida a Execução Fiscal do
débito(...)” (STJ, REsp. 245489/MG)
c) os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado: o
dispositivo permite atingir a pessoa do diretor, gerente ou representante da pessoa jurídica. A
regra, no entanto, é a personificação jurídica da sociedade e, por isso, ela é quem responde
pelas obrigações sociais. Assim, a aplicação da “Teoria da Desconsideração da Personalidade
Jurídica”, prevista no art. 50, do CC/2002 deve ser feita em caráter excepcional, quando o
administrador se vale do véu da personalidade jurídica para, agindo com má-fé, prejudicar
credores da sociedade.
Nesse passo, são nítidas violações à lei os casos de (I) empregador que desconta o IRRF ou
contribuição previdenciária e não os recolhe ao Erário e (II) dissolução irregular da sociedade,
deixando débitos tributários pendentes e nenhum patrimônio para garantir seu pagamento.
Com efeito, a responsabilização exige que as pessoas indicadas no referido inciso tenham
praticado diretamente ou tolerado a prática do ato abusivo e ilegal, quando em posição de
influir para sua não ocorrência. A mera condição de “sócio” é insuficiente, até porque o
dispositivo não menciona tal termo. Se o sócio existe, mas não é diretor, nem gerente, não
deve ser responsabilizado. Caso contrário, admitir-se-á, de forma indevida, o instituto do
“redirecionamento” (comum em Execução Fiscal) contra os sócios. Entretanto, se existe um
diretor ou gerente de uma pessoa jurídica da qual nunca foi sócio, presente está o pressuposto
90
ensejador da responsabilização. O relevante, dessarte, é a condução da sociedade, com a
prática de atos de direção ou gerência, no exercício de funções diretivas da empresa.
Note-se que o art. 135 retira a “solidariedade” do art. 134, dando-lhe um cunho de
responsabilidade pessoal e imediata, plena e exclusiva do terceiro.
Diríamos que, para os casos de descumprimento de obrigação tributária por mera culpa, basta
a aplicação do art. 134, que, na verdade, é um comando que representa uma verdadeira
“solidariedade com benefício de ordem”. Quanto ao art. 135, por sua vez, não há que se falar
em “benefício de ordem”, tendo em vista o dolo ser-lhe elementar.
Quanto às multas, é possível afirmar que as pessoas indicadas nos três incisos, nas condições
do caput, têm responsabilidade maior que a prevista nos artigos anteriores (art. 130 a art.
134), porque aquele abrange, além dos tributos, todas as multas porventura devidas pelo
passivo original.
Diga-se, ademais, que a melhor jurisprudência tem sido no sentido de que os sócios
responsáveis são os detentores de poderes de administração à época em que o fato gerador
ocorreu (período contemporâneo à gestão). Assim, a responsabilidade prende-se ao período
em que o administrador tenha efetivamente exercido essa função na pessoa jurídica. Se os
tributos referirem-se a período anterior ao início de sua gestão ou a período posterior ao seu
término, não gerarão sua responsabilidade pessoal.
Por derradeiro, vale consignar que a doutrina em geral considera o art. 135 como designativo
de responsabilidade por substituição, pois o dever recai sobre o responsável desde o momento
do fato gerador. O interessante é que se trata de hipótese exclusiva de substituição regulada
pelo próprio Código Tributário Nacional. Sabe-se que os casos de substituição são regidos,
quase sempre, por lei ordinária, com fulcro no art. 128 do CTN.
Quadro mnemônico:
Ad argumentandum, insta expender mais uma hipótese de responsabilidade tributária, além
daquelas elencadas nos arts. 134 e 135 do CTN: trata-se da responsabilização do funcionário
emissor de certidão fraudulenta. Observe o art. 208 do CTN: “A certidão negativa expedida
com dolo ou fraude, que contenha erro contra a Fazenda Pública, responsabiliza pessoalmente
o funcionário que a expedir, pelo crédito tributário e juros de mora acrescidos. Parágrafo
91
único. O disposto neste artigo não exclui a responsabilidade criminal e funcional que no caso
couber”.
Tal comando disciplina uma responsabilidade pessoal, quanto ao pagamento da dívida
tributária, contra o funcionário que emitir uma certidão negativa inquinada de falsidade
ideológica.
O funcionário fazendário, sabendo que está cometendo uma falsidade, responderá,
consequentemente, caso se descubra a mencionada fraude, perante as instâncias
administrativa, tributária e criminal. Logo, ficará responsável pelo crédito que deixou de
constar na certidão, além de ser o destinatário das devidas sanções administrativas e penais.
Com efeito, o funcionário desbriado poderá ser alvo de responsabilização penal, atribuindo-selhe, no mínimo, o crime de prevaricação, quando não o de corrupção passiva.
Por outro lado, se o funcionário agir sem dolo, e.g., com culpa, não haverá que incidir a
responsabilidade pelo crédito tributário, podendo exsurgir, no entanto, a responsabilização
disciplinar e a penal.
Estamos que tal responsabilização pessoal do servidor público fazendário é contraproducente,
devendo-se assimilá-la como responsabilidade solidária. Isso porque o servidor público, como
é sabido, recebe, como regra, parcos salários, não se podendo imaginá-lo hábil a satisfazer
créditos tributários “robustos”. Ademais, proteger-se-ia o contribuinte desonesto, com um
verdadeiro escudo, na pessoa do servidor. Assim, a responsabilidade mais consentânea com o
ideal de justiça deve ser a solidária, a fim de se dar azo à eventual responsabilização do sujeito
passivo originário.
9.6 Responsabilidade por infrações (art. 136 do CTN)
Art. 136 do CTN: “Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por
infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do
responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato”.
É imperioso registrar, de início, que o tema adstrito aos ilícitos tributários foi aqui tratado, no
bojo do tema “responsabilidade tributária”, o que denota certa inexatidão didática. O tema
“responsabilidade por infrações” não tem nada a ver com sujeição passiva indireta, sendo
responsabilidade em acepção peculiar e diversa: a sujeição de alguém às consequências dos
seus atos praticados. Traduz-se, sim, na aplicação da máxima “se cometo uma infração,
‘respondo’ por ela”.
A responsabilidade por infrações no direito tributário (descumprimento de obrigações
tributárias principais e acessórias, traduzível, normalmente, em penas pecuniárias) é, em
princípio, de consideração puramente objetiva – teoria da responsabilidade objetiva.
Prescindindo da ideia de culpa, responsabiliza-se quem quer que tenha praticado o ato ilícito
e, por fim, desconsideram-se circunstâncias que excluam ou atenuem a punibilidade. Com isso,
facilita-se a aplicação de penalidades, pois a autoridade fiscal passa a prescindir de provas da
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intenção do infrator. Interessam, destarte, a prática e a autoria da infração (a “conduta
formal”, para Aliomar Baleeiro), sendo irrelevante o nexo psicológico entre o agente e o
resultado.
Exemplos:
a) em uma circulação de mercadoria sem nota fiscal, se o contribuinte escriturou a saída e
recolheu o imposto, a falha persistiu e, por ela, independentemente de sua intenção (se houve
dolo ou culpa), o omisso responderá;
b) em virtude de dificuldades financeiras momentâneas, se o contribuinte vê-se em estádio de
inadimplência tributária, o descumprimento obrigacional será punível, ainda que exista
eventual motivo para a sua prática.
Portanto, a regra geral é considerar a infração fiscal de modo objetivo, e não “subjetivo”. Há,
todavia, uma ressalva adstrita à possibilidade de edição de lei ordinária – constante da
expressão inicial “salvo disposição de lei em contrário (...)” –, que permitirá disciplinamento
diverso ao tema ora analisado. Assim, nada obsta a que uma lei ordinária defina infrações
somente puníveis na modalidade “subjetiva”, isto é, exigindo-se a demonstração de dolo ou
culpa, a fim de se aplicar a penalidade. Sendo a lei omissa, aplica-se a regra geral – a da
responsabilidade objetiva.
Diga-se, pois, que o Código Tributário Nacional, ao adotar o princípio da responsabilidade
objetiva, afasta o que é tradicional no direito penal brasileiro – o princípio da responsabilidade
subjetiva, em que a imputabilidade depende da subjetividade. Ademais, sabe-se que a
penalidade não deve passar da pessoa do infrator (art. 5.º, XLV, da CF).
Entretanto, é possível questionar: a multa fiscal é pena ou não?
É assente que toda multa fiscal tem sempre caráter penal. No entanto, as ocorrências de uma
infração tributária pressupõem, no mínimo, a culpabilidade do agente. Por isso, a legislação
tributária alberga o princípio da verdade material em alguns dispositivos, em razão do qual os
fatos favoráveis ao contribuinte devem ser considerados, como no caso dos arts. 112
(interpretação benigna) e 108, § 2.º, (utilização da equidade), ambos do CTN. Ademais, a
responsabilidade objetiva não pode afastar a consideração do fator volitivo, na tipificação da
infração, à evidência de provas nos autos. Dir-se-ia que o contribuinte não pode ser punido
quando agiu com boa-fé, sem querer ludibriar o Fisco, mas em virtude de razões que
escaparam a seu controle. Seria a possibilidade – já chancelada por Ruy Barbosa Nogueira – de
aplicação do princípio da boa-fé, na tentativa de excluir a imposição de multa.
Art. 137 do CTN: “A responsabilidade é pessoal ao agente:
I – quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo
quando praticadas no exercício regular de administração, mandato, função, cargo
ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito;
II – quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja
elementar;
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III – quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico:
a) das pessoas referidas no art. 134, contra aquelas por quem respondem;
b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes,
preponentes ou empregadores;
c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito
privado, contra estas”.
No direito tributário, como regra, as punições não são aplicadas pessoalmente sobre o agente
da infração, mas sobre o sujeito passivo da obrigação tributária, principal ou acessória, que
não foi adimplida. Todavia, o artigo ora analisado traz importantes exceções a esta regra,
determinando punição pessoal e afastando o sujeito passivo da infração. Mais do que simples
exceções, o dispositivo, outrossim, indica uma ressalva à responsabilidade objetiva –
responsabilidade pessoal do agente infrator, deslocando para este, o executor material, o polo
da responsabilidade por infração. Aqui, há a personalização das penas tributárias,
prevalecendo a responsabilidade pessoal do agente, isto é, de quem comete a infração. Nesse
passo, frise-se que a responsabilidade exclusiva do agente se liga aos efeitos das infrações
(multas), permanecendo o sujeito passivo responsável pelo tributo devido quanto à obrigação
realizada. Vamos ao aprofundamento do artigo supramencionado:
Análise do Inciso I – Infrações tributárias conceituadas por lei como crimes ou contravenções
O dispositivo é lógico, à luz do que ensina a doutrina do direito penal: se a infração é tão grave
a ponto de ser tipificada como crime ou contravenção, afasta-se a responsabilização da pessoa
jurídica, atingindo-se as pessoas físicas dos dirigentes, até mesmo com a aplicação de pena
privativa de liberdade (Lei 8.137/1990). Não raras vezes, os fatos que são crimes tributários
são também infrações fiscais, implicando sanções penais (pelo juiz, no processo judicial) e
sanções fiscais (pela autoridade administrativa, no processo administrativo). Com efeito, a
responsabilização criminal da pessoa jurídica – uma realidade nos sistemas penais alemão e
português – não está prevista no Brasil, não obstante a possibilidade em legislação esparsa
(Exemplo: Lei 9.605/1998, para crimes ambientais). Note, portanto, o exemplo da regra: se
uma empresa importadora comete infração à legislação aduaneira tipificada como crime ou
contravenção (infração penal cometida por intermédio ou em benefício da pessoa jurídica), a
responsabilidade é exclusiva da pessoa natural que tiver cometido a infração aduaneira que
constitua crime. A regra, entretanto, pode ser excepcionada, em duas situações:
a) caso o agente prove ter agido no “regular exercício da administração”. Embora pareça
estranho alguém estar no regular exercício de gestão e cometer crime ou contravenção, a
melhor exegese do instituto parece estar adstrita à ideia de que o agente, sendo mero
portador da vontade da empresa (e de seus sócios) e vindo a agir de modo tal que provoque a
tipificação penal, não pode ser responsabilizado, mas a própria empresa;
b) caso o agente prove ter agido no cumprimento de “ordem expressa emitida por quem de
direito”. Nesse caso, a responsabilidade incide sobre quem ordenou a ação ou omissão.
94
Análise do Inciso II – Infrações tributárias em cuja definição o dolo específico do agente seja
elementar
Conforme se estudou há pouco, as infrações tributárias não possuem o “elemento subjetivo”.
Todavia, nada obsta a que a lei tributária venha ostentar elemento subjetivo na figura
infracional – dolo, culpa ou, até mesmo, dolo específico, isto é, o fim especial almejado pelo
agente na prática da infração (“específico”, na acepção de elemento, parte ou componente).
No dolo específico, o agente se manifesta deliberadamente na consecução do resultado (dolo
genérico), porém com finalidade especial em mente (dolo específico). Um exemplo possível de
tal situação seria o extravio de documento fiscal, com o fim de ocultar do Fisco uma situação
tributável.
Posto isso, sempre que a formatação da infração depender de um intuito especial do agente
na prática do ilícito, ter-se-á como elementar o dolo específico, e a punição será pessoal no
agente.
Análise do Inciso III – Infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico dos
representantes contra seus representados
O dispositivo anuncia a possibilidade de infração cometida pelos gestores de interesses dos
representados, na deliberada intenção de prejudicá-los e, com isso, colherem vantagem
indevida. Nesse caso, a pessoa jurídica ou o representados, sendo vítimas do agente,
deflagram a responsabilização pessoal deste, e não a do sujeito passivo.
Abrange os “ilícitos civis contra terceiros”, segundo o ilustre doutrinador Luciano Amaro. São
atos praticados por pessoas que agem em nome e por conta daqueles.
9.6.1 denúncia espontânea (art. 138 do CTN)
Art. 138 do CTN: “A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da
infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos
juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade
administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração. Parágrafo
único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de
qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados
com a infração”.
O instituto da denúncia espontânea ou confissão espontânea permite que o devedor
compareça à repartição fiscal, opportuno tempore, a fim de noticiar a ocorrência da infração e
pagar tributos em atraso, se existirem, em um voluntário saneamento da falta. Não se trata de
ato solene, nem a lei exige que ela se faça desta ou daquela forma. Trata-se de possibilidade
legal para que o infrator se redima, confessando a violação ao Fisco. Apresenta-se similitude
com a desistência voluntária e com o arrependimento eficaz, ambos do direito penal.
95
O fim inspirador da denúncia espontânea é retirar o contribuinte da indesejada via da
impontualidade, afastando a aplicação de multa. Assim, não se vedam os “juros” e a “correção
monetária”, até porque esta integra o valor do tributo, enquanto aqueles, despidos de fins
punitivos, compõem o traço remuneratório do capital. Uma instigante questão, entretanto,
sempre vem à baila: a confissão excluiria qual multa? A moratória ou a punitiva?
Repare que a exclusão da responsabilidade dar-se-á quando o contribuinte levar a
conhecimento do Fisco, antes de qualquer procedimento fiscal iniciado, a ocorrência de
infração e, se for o caso, o pagamento de eventual tributo devido. Trata-se do Termo de Início
de Fiscalização, mencionado no art. 196 do CTN, formalizando o início do procedimento de
verificação e, consequentemente, excluindo a espontaneidade do infrator. O referido Termo,
geralmente lavrado com data e hora indicadas, afasta qualquer tentativa de confissão
espontânea, ainda que a fiscalização perdure por razoável período. Entretanto, é importante
enaltecer que a espontaneidade fica prejudicada com relação ao tributo objeto da fiscalização,
podendo ser levada a efeito, por sua vez, com relação a dívidas tributárias diversas – tributos
diversos ou, até mesmo, o próprio tributo fiscalizado, porém relativo a período de apuração
distinto.
Não perca de vista que o art. 138 do CTN comporta similitude com o instituto da consulta fiscal
que, enquanto pendente, mantém o contribuinte-consulente a salvo de penalidades
pecuniárias (art. 161, § 2.º, do CTN).
Por fim, a doutrina tem entendido que, sendo o art. 138 incompatível com qualquer punição, a
autodenúncia seria igualmente hábil a extinguir a punibilidade das infrações, na seara criminal.
A contrario sensu, em linguagem figurada, dar o “perdão” administrativo com uma mão e
efetuar a “prisão” do infrator com a outra seria, no mínimo, desleal, para não falar
incompatível com a ideia de Estado de Direito.
EXERCÍCIOS PROPOSTOS:
1. (Procurador da Fazenda Nacional – 2003 - ESAF) O espólio é pessoalmente responsável
pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura da sucessão, ainda que os
correspondentes créditos tributários da Fazenda Pública estejam em curso de constituição
àquela data e se refiram a fatos geradores de obrigação tributária do de cujus, ocorridos nos
últimos cinco anos anteriores à abertura da sucessão.
2. (JUIZ / PI - 2002) Na substituição tributária, a responsabilidade pelo pagamento do tributo é
do substituto e exclui a do substituído.
3. (Procurador da Fazenda Nacional – 2003 - ESAF) A pessoa natural ou jurídica de direito
privado que adquirir de outra, por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento
comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva exploração, sob a mesma ou
outra razão social ou sob firma ou nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo
ou estabelecimento adquirido, devidos até a data do ato, subsidiariamente com o alienante, se
este prosseguir na exploração ou iniciar, dentro de seis meses a contar da data da alienação,
nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão.
96
4. (Procurador da Fazenda Nacional – 2003 - ESAF) O adquirente responde solidariamente
com o alienante pelos créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a
propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os relativos a taxas pela
prestação de serviços referentes a tais bens, ou a contribuições de melhoria, salvo quando
conste do título a prova de sua quitação.
5. (Procurador da Fazenda Nacional – 2003 - ESAF) O síndico de massa falida é solidariamente
responsável com ela pelos créditos tributários correspondentes a obrigações tributárias que
resultem de atos praticados por ele, no exercício de suas funções, com excesso de poderes ou
infração de lei.
6. (ESAF/AFTN/98) Crédito referente à taxa de prestação de serviços, não quitada, relativa a
imóvel transferido sub-roga-se no adquirente.
7. (ESAF/AFTN/98) Responsabilidade dos pais por obrigação tributária principal de filho menor
por atos em que intervierem é caso de responsabilidade solidária.
8. (ESAF/AFTN/98) Responsabilidade tributária decorrente de ato do procurador, praticado
extra vires, isto é, além dos poderes que lhe foram conferidos é caso de responsabilidade
pessoal.
9. (Procurador da Fazenda Nacional – 1998 - ESAF) A pessoa jurídica de direito privado que
resultar de fusão, transformação ou incorporação de outra ou em outra é responsável por
sucessão pelos tributos cujos fatos geradores ocorrerem a partir da data do ato, e as pessoas
jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas, são responsáveis
exclusivas
pelos
tributos
devidos
até
essa
data.
10. (Procurador da Fazenda Nacional – 1998 - ESAF) Na liquidação de uma sociedade em
nome coletivo, há responsabilidade dos sócios-gerentes pelas dívidas relativas a seus atos, mas
esta é limitada à proporção de sua participação no capital social.
11. (Procurador da Fazenda Nacional – 1998 - ESAF) A responsabilidade do agente, por
infrações, depende da existência do elemento subjetivo (dolo ou culpa), salvo disposição de lei
em contrário.
12. (Procurador da Fazenda Nacional – 1998 - ESAF) Segundo decorre do Código Tributário
Nacional (CTN), a lei não pode atribuir de modo implícito a responsabilidade pelo crédito
tributário a terceira pessoa, nem a quem seja desvinculado do fato gerador da respectiva
obrigação.
13. (Procurador da Fazenda Nacional – 1998 - ESAF) O disposto na Seção da Responsabilidade
dos Sucessores, no CTN, restringe-se aos créditos tributários definitivamente constituídos ou
em curso de constituição à data dos atos nela referidos, não se aplicando aos constituídos
posteriormente aos mesmos atos, ainda que relativos a obrigações tributárias surgidas até a
referida data.
97
14. Se a União é credora de determinado tributo e Joaquina, devedora dele, deixa de cumprir a
prestação que lhe cabia, é a partir desse momento, em que há o descumprimento da
obrigação tributária, que se podem aplicar as diferentes figuras da responsabilidade tributária,
se couberem.
15. Configurando-se hipótese em que o responsável tributário é chamado a cumprir a
obrigação não-satisfeita pelo devedor primitivo, ainda assim o crédito tributário e sua garantia
serão os mesmos, pois não surge novo crédito tributário nessa situação.
16. Cabe exclusivamente à legislação tributária definir os casos de responsabilidade tributária.
17. Assim como para o devedor originário - o contribuinte -, o vínculo jurídico que impõe ao
responsável o cumprimento da obrigação tributária surge para este com o fato gerador.
18. Se Júlio adquirir de Carina uma empresa com débitos junto ao Fisco cujos respectivos
créditos tributários estão ainda em fase de constituição, não poderá vir a ser responsabilizado
por eles, em razão justamente de os créditos não estarem definitivamente constituídos.
19. Uma empresa que industrializa cerveja, estabelecida no estado de Goiás, vendeu para uma
distribuidora, estabelecida no Distrito Federal (DF), mil caixas de cerveja. Existindo convênio
anterior, calcado em leis que atribuem a terceiros a responsabilidade tributária pelo
pagamento do ICMS entre o estado de Goiás e o DF, é constitucional, na visão do STF, a
cobrança antecipada do tributo do ICMS no estado de Goiás e caberia à distribuidora no DF o
seu recolhimento, no momento em que realizasse a operação mercantil de venda.
20. O fenômeno da cobrança antecipada do ICMS pelo responsável tributário é conhecido
como substituição tributária para trás.
21. A substituição tributária, para frente ou para trás, conforme diversas decisões do STF, não
tem amparo constitucional, visto que se trata de fato gerador presumido.
22. A lei ordinária poderá atribuir responsabilidade a terceiros pelo pagamento de taxas e
impostos, cujo fato gerador deva ocorrer a posteriori, conforme disciplinou a Constituição da
República.
23. A substituição tributária para frente, prevista constitucionalmente, garante a imediata e
preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.
24. (Auditor Fiscal – Bahia) A técnica de recolhimento do ICMS pelo contribuinte antes da
ocorrência do fato gerador, constitucionalmente prevista, configura hipótese de substituição
tributária com antecipação de receita.
98
25. (Procurador da Fazenda Nacional - ESAF) O remitente, quanto aos tributos relativos aos
bens remidos, é pessoalmente responsável.
26. (Procurador da Fazenda Nacional – 2004 - ESAF) Segundo o entendimento atualmente
dominante no STF, o fato gerador presumido não é provisório, mas sim definitivo, não dando
ensejo à restituição ou complementação do imposto pago, senão, no primeiro caso, na
hipótese de sua não-realização final.
27. (Procurador da Fazenda Nacional – 2004 - ESAF) Instituto que atende ao princípio da
praticabilidade da tributação, a substituição tributária pode ser: regressiva, ou para trás, tendo
por efeito o diferimento do tributo; e progressiva, ou para frente, pressupondo a antecipação
do fato gerador, calculando-se o tributo devido de acordo com uma base de cálculo estimada.
28. (Procurador da Fazenda Nacional – 2004 - ESAF) A substituição tributária progressiva, ou
para frente, é técnica de tributação introduzida no ordenamento jurídico brasileiro pela
Emenda Constitucional nº 3, de 17 de março de 2003, e regulamentada pela Lei Complementar
nº 87, de 13 de setembro de 1996.
29. (Fiscal INSS – 1988) Cabe exclusivamente à legislação tributária definir os casos de
responsabilidade tributária.
30. (Fiscal INSS – 1988) Qualquer pessoa, independentemente de sua relação com o fato
gerador da obrigação tributária, pode ser apontada pela lei como responsável tributário.
31. (Fiscal INSS – 1988) Assim como para o devedor originário – o contribuinte –, o vínculo
jurídico que impõe ao responsável o cumprimento da obrigação tributária surge para este com
o fato gerador.
32. (Fiscal INSS – 1988) A responsabilidade tributária por sucessão pode ocorrer ‘inter vivos’
ou ‘mortis causa’.
33. (Fiscal INSS – 1988) Se Carla adquirir de Constantino um estabelecimento comercial, pode
tornar-se responsável pelos débitos tributários decorrentes da atividade desenvolvida pelo
proprietário anterior, ainda que não tenha tido nenhuma participação nos fatos que deram
causa à obrigação tributária.
34. (Fiscal INSS – 1988) Se Demóstenes adquire imóvel em hasta pública, pode, em tese,
sujeitar-se a caso de responsabilidade tributária por sucessão imobiliária.
35. (Fiscal INSS – 1988) Considere a seguinte situação: Marcos é devedor de tributos. Por não
pagá-los, é processado pelo fisco, que obtém a decretação da penhora de um imóvel de
propriedade do executado. No curso do processo, Lídia, mãe do devedor, resolve resgatar a
dívida, por meio de remição. Na situação apresentada, Lídia, a remitente, responsabilizar-se-á
pelos tributos incidentes sobre o bem remido.
99
36. (Fiscal de Rendas – RJ – 2002) Em sede de responsabilidade de terceiros, pode-se
identificar como pressupostos o não cumprimento da obrigação pelo contribuinte e ter o
terceiro participado do ato que resultou no fato gerador do tributo, ou que em relação ao fato
tenha se omitido.
37. (Fiscal de Rendas – RJ – 2002) A respeito da responsabilidade por infrações à legislação
tributária, pode-se dizer que é objetiva, salvo disposição de lei em contrário.
38. (AFRF – 2000 – ESAF) O Código Tributário Nacional chama de “contribuinte” quem tenha
relação pessoal e direta com a situação que constitua o fato gerador da obrigação tributária
principal, e de “responsável” quem, sem revestir aquela condição, tenha obrigação decorrente
de disposição expressa de lei. Em ambos os casos, recebe o nome de “sujeito passivo” da
obrigação tributária principal.
39. (AFRF – 2002 – ESAF) O imposto territorial rural incidente sobre um imóvel, em cujo título
aquisitivo conste ter sido quitado, não se sub-roga na pessoa do respectivo adquirente. Aliás,
nesse caso, o tabelião em cujas notas foi feita a escritura responde pelo imposto.
40. (AFRF – 2002 – ESAF) A incorporação de uma instituição financeira por outra, a bem da
segurança do sistema financeiro, e mediante o assentimento da autoridade competente,
extingue as obrigações da incorporada.
41. (Fiscal do INSS – 1997 – CESPE) De acordo com o CTN, há responsabilidade solidária dos
tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofícios, pelos tributos devidos relativos aos atos
praticados por eles, em razão do ofício, no caso de impossibilidade de exigência do
cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte.
42. (Fiscal do INSS – 1997 – CESPE) De acordo com o CTN, há responsabilidade pessoal dos
mandatários, prepostos, empregados, diretores, gerentes ou representantes das pessoas
jurídicas de direito privado, pelos tributos por estas, quando aqueles agirem com excesso de
poderes ou com infração de lei, do contrato social ou dos estatutos.
GABARITO:
1. CERTO
22. CERTO
2. CERTO
23. CERTO
3. CERTO
24. CERTO
4. ERRADO
25. CERTO
5. ERRADO
26. CERTO
6. CERTO
27. CERTO
7. CERTO
28. ERRADO
100
8. CERTO
29. ERRADO
9. ERRADO
30. ERRADO
10. ERRADO
31. ERRADO
11. ERRADO
32. CERTO
12. CERTO
33. ERRADO
13. ERRADO
34. ERRADO
14. ERRADO
35. CERTO
15. CERTO
36. CERTO
16. ERRADO
37. CERTO
17. ERRADO
38. CERTO
18. ERRADO
39. CERTO
19. CERTO
40. ERRADO
20. ERRADO
41. CERTO
21. ERRADO
42. CERTO
10. Crédito Tributário. Conceito.
10.1. Crédito tributário (art. 139 do CTN)
O crédito tributário representa o momento de exigibilidade da relação jurídico-tributária. Seu
nascimento ocorre com o lançamento tributário (art. 142 do CTN), o que nos permite defini-lo
como uma obrigação tributária lançada ou obrigação tributária em estado ativo.
Com efeito, o lançamento é o instrumento que confere a exigibilidade à obrigação tributária,
quantificando-a (aferição do quantum debeatur) e qualificando-a (identificação do an
debeatur).
Portanto, pode-se asseverar que a relação jurídico-tributária, vista pelas “lentes” do
contribuinte, ganha o status de obrigação tributária. De outro lado, se vista pelas “lentes” do
Fisco, passa a denominar-se crédito tributário. As- sim, o lançamento é o instrumento capaz de
conferir ao Fisco a percepção do importe tributário a que tem direito, em face da ocorrência
do fato gerador que o antecede.
101
11. Constituição do Crédito Tributário.
11.1 Lançamento. Modalidades de Lançamento

O Lançamento (art. 142 c/c art. 3º, in fine, ambos do CTN)
É ato documental de cobrança, por meio do qual se declara a obrigação tributária nascida do
fato gerador. Deste conceito deflui a natureza declaratória do lançamento, que opera efeitos
ex tunc, em abono ao princípio da irretroatividade, segundo o qual a lei deve anteceder os
fatos geradores aos quais ela se refere. É mister destacar que o fato gerador, por sua vez,
opera efeitos ex nunc, caracterizando-se como ato que cria direitos e deveres, portanto, ato
constitutivo. Daí se falar, com tranquilidade, na natureza jurídica mista para o lançamento.
Art. 3.º do CTN: “Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou
cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída
em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”.
Sobre o lançamento, vale destacar que se trata de ato administrativo vinculado (não
discricionário), uma vez que deve ser balizado pela lei, e não por critérios adstritos à
oportunidade e à conveniência. Ademais, o lançamento é ato administrativo não
autoexecutório, por não ser veiculado pela coerção humana, mas por trâmites administrativos
de cobrança, despidos de coercibilidade. Caso não seja adimplida a obrigação tributária, não se
poderá valer a Fazenda Pública de métodos forçosos de pagamento, mas de pretensão judicial
lastreada na ação de Execução Fiscal.
Por derradeiro, insta esclarecer que o lançamento é ato privativo do Fisco, sempre. O que
pode ocorrer, em seu processamento, é um auxílio maior ou menor do contribuinte no ato de
lançar, que, insistimos, é ato privativo do Fisco. Vejamos, assim, as espécies de lançamento, no
CTN:
a) lançamento direto, de ofício ou ex officio (art. 149, I).
b) lançamento misto ou por declaração (art. 147).
c) lançamento por homologação ou autolançamento (art. 150).
É imperioso repisar que a espécie de lançamento é determinada conforme o auxílio do
contribuinte no ato de lançar. Vamos detalhar as espécies de lança- mento:

Lançamento direto ou de ofício
É aquele em que o Fisco, dispondo de dados suficientes para efetuar a cobrança, realiza-o,
dispensando o auxílio do contribuinte.
102
Exemplos: IPTU (lançamento de ofício, por excelência), IPVA, taxas e contribuição de melhoria.

Lançamento misto ou “por declaração”
É aquele representado pela ação conjugada entre o Fisco e o contribuinte, restando àquele o
trabalho privativo de lançar. O Fisco, não dispondo de dados suficientes para realizar o
lançamento, conta com o auxílio do contribuinte que supre a deficiência da informação por
meio de declaração prestada.
Exemplos: o imposto de importação e o imposto de exportação (maior frequência, em ambos).

Lançamento por homologação ou “autolançamento”
É aquele em que o contribuinte auxilia ostensivamente a Fazenda Pública na atividade do
lançamento, cabendo ao Fisco, no entanto, realizá-lo de modo privativo, homologando-o, isto
é, conferindo sua exatidão.
Exemplos: ICMS, IR, IPI, PIS, COFINS, CSLL, entre tantos outros tributos, representando o maior
volume de arrecadação.
Crédito tributário e decadência
11.1.1 Introdução
A decadência aplicada ao sistema tributário, à luz do CTN, tem sido motivo de grande polêmica
e gerado incontáveis incompreensões, na doutrina e na jurisprudência, sobretudo do STJ. Em
regra geral, a decadência (do latim cadeus, de cadere, na acepção de “perecer, cair ou cessar”)
é uma forma extintiva de direito subjetivo (do sujeito ativo), constante numa relação jurídica
de direito material (substantivo ou substancial). O direito subjetivo é a faculdade do sujeito de
exercer uma conduta, diante da ocorrência de um fato. Enquanto o direito objetivo refere-se
às normas jurídicas, o direito subjetivo, na ótica tributária, atrela-se à faculdade do sujeito
ativo de agir em direção ao sujeito passivo, com o fito de proceder ao lançamento.
O instituto em comento visa atacar, desse modo, o próprio direito, promovendo seu
decaimento ou seu perecimento, o que obsta a constituição do crédito tributário pelo Fisco
(art. 156, V, do CTN). Essa é a razão por que a Fazenda não está inibida de proceder ao
lançamento, prevenindo a decadência do direito de lançar, mesmo que haja a suspensão da
exigibilidade do crédito tributário. Por- tanto, a simples suspensão do crédito tributário (art.
151, I a VI, do CTN) não impede a sua constituição e, desse modo, não influi no prazo
decadencial. Há iterativa jurisprudência nesse sentido no STJ.
103
A decadência nasce em razão da omissão ou inanição do sujeito ativo no exercício da
faculdade de proceder ao lançamento e, a partir desse momento, interrompe o processo de
positivação do direito tributário.
O prazo de decadência existe para que o sujeito ativo constitua o crédito tributário com
presteza, não sendo atingido pela perda do direito de lançar. A constituição do crédito
tributário ocorre por meio do lançamento, segundo o art. 142 do CTN, que deve se dar em um
interregno de 5 anos.
Por fim, é importante mencionar que está garantido o direito à restituição para tributo pago a
maior ou indevidamente, já atingido pela decadência. De fato, quando se tem o decaimento do
direito de lançar, perece a relação jurídica obrigacional, extinguindo-se o próprio direito
material, não mais existindo a dívida. Sendo assim, havendo o pagamento de um tributo
atingido pela decadência, desponta o direito à restituição, uma vez que se pagou o que não
mais se devia. Tal entendimento pode ser corroborado no art. 156, V, do CTN, segundo o qual
a decadência – e a prescrição – extingue o crédito tributário, o que dá franco direito à
restituição.
Daí se afirmar, nesse passo, que a prescrição, de igual modo, gera o direito à restituição,
embora haja vozes no sentido de que, na prescrição, extinto estaria apenas o direito de ação,
sobrevivendo o direito material de que era titular o sujeito pretensor. Parece-nos que a melhor
solução está na garantia da restituição tanto para aquele que paga crédito decaído quanto
para aquele que procede ao pagamento de crédito prescrito.
No intuito de facilitar o estudo, que ora se inicia, quanto à decadência, faz-se mister
estabelecermos algumas premissas, já apontadas: (a) a decadência atinge o direito subjetivo
do sujeito ativo, constante numa relação jurídica de direito material, substantivo ou
substancial; (b) a decadência decorre sempre de lei; (c) à decadência, aplicam-se os princípios
da legalidade e da segurança jurídica; (d) antes do lançamento, somente ocorre a decadência;
(e) ocorrendo a decadência, não se opera a prescrição; (f) é possível a restituição de tributo
atingido pela decadência.
11.2 Hipóteses de alteração do lançamento.
O artigo em apreço deverá ser aplicado nos casos em que houver a anulação do lançamento
anteriormente realizado.
Art. 173 do CTN: “O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário
extingue-se após 5 (cinco) anos, contados: (...)
II – da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício
formal, o lançamento anteriormente efetuado.”
Nessa situação, o Fisco procede ao lançamento, permitindo-se impugnação do sujeito passivo,
quanto a vício formal. Assim, após a decisão definitiva que anular o lançamento originário,
reabre-se o prazo de cinco anos para que se faça novo lançamento.
104
A doutrina, majoritariamente, tem entendido que tal decisão pode ser administrativa ou
judicial (ver José Eduardo Soares de melo, Luciano Amaro, Hugo de Brito machado Segundo,
entre outros).
Ressalte-se que o comando se refere a vício formal – aquele inerente ao procedimento do
lançamento, desde a atividade de fiscalização até a notificação do lançamento ao sujeito
passivo –, e não a insubsistências do lançamento por vícios de índole “material”. Estes dizem
com a substância da obrigação tributária, com a validade e com a incidência da lei, v.g.,
inexistência de fato gerador, atribuição de responsabilidade a quem legalmente não a tenha,
situações de imunidade, de isenção etc. Portanto, há que se diferenciar o vício de natureza
formal (adjetivo) daquele de natureza material (substantivo). São exemplos de vícios formais:
insuficiência/ausência na fundamentação no lançamento; ausência de assinatura da
autoridade fiscal etc.
Caso Prático: uma empresa foi autuada em novembro de 1997, evidenciando-se que o
lançamento se realizou com vícios formais (os auditores- fiscais, por um lapso, não intimaram
o representante legal da contagem dos estoques da autuada e não concederam o prazo legal
para a apresentação de documentos). Na ocasião, a empresa, inconformada, ajuizou uma ação
anulatória de débito fiscal, cuja decisão transitou em julgado no dia 10 de junho de 2002,
tendo o Juízo decidido pelo cancelamento da autuação em razão dos mencionados vícios
formais. Sabendo-se que, em 20 de abril de 2007, a empresa recebeu nova autuação referente
à mesma irregularidade cometida, pergunta-se: a Fazenda teria decaído do direito de efetuar o
lançamento?
Não, pois a contagem da decadência será feita a partir da data da decisão definitiva, isto é, 10
de junho de 2002, permitindo-se que o segundo lançamento ocorra até 10 de junho de 2007.
Como se lançou em 20 de abril de 2007, não há que se falar em decadência.
Todavia, não obstante a clareza do cálculo, tem subsistido infindável controvérsia acerca do
preceptivo, quanto à seguinte dúvida: “Este artigo prevê hipótese de interrupção de prazo
decadencial?”
Há posicionamento, na doutrina e na jurisprudência, segundo o qual a decadência não se
interrompe nem se suspende, correndo o prazo decadencial sem solução de continuidade (ver,
na doutrina: Ives Gandra Martins, Vittorio Cassone, Fabio Fanucchi, Hugo de Brito machado,
Kiyoshi Harada, entre outros. Na jurisprudência: STJ, REsp 332.366/02).
De outra banda, defende-se a ideia de que a decadência, não se compaginando com as
peculiaridades do instituto privatístico, admite, sim, interrupção. Nessa esteira, seguem: José
Eduardo Soares de Melo, Alcides Jorge Costa, Ricardo Lobo Torres, Paulo de Barros Carvalho,
Luciano Amaro, entre outros. O ilustre doutrinador Luciano Amaro, aliás, aponta até mesmo a
coexistência, à luz do inciso ora analisado, de um prazo suspensivo (o prazo não flui na
pendência do processo em que se discute a nulidade do lançamento) e de um prazo
interruptivo (o prazo recomeça a correr do início, desprezando-se o espaço de tempo já
atingido no momento em que ocorreu o lançamento nulo).
105
É certo, todavia, que a regra estudada – se norma interruptiva ou não –, conferindo excessiva
elasticidade ao prazo, tende a beneficiar o erário no seu próprio erro, sendo de uma
irracionalidade gritante. Mesmo que se leve em conta a supremacia do interesse público sobre
o particular, não seria despiciendo asseverar que o dispositivo premia a desídia e imperícia
governamentais e enaltece o administrador incompetente, prestigiando o desacerto.
Não é à toa que se tem mantido tom severamente crítico, entre os estudiosos, quanto ao
preceptivo ora estudado: Alcides Jorge Costa considera o dispositivo “infeliz”, enquanto, para
Luciano Amaro, “o preceito legal é um dislate, que causa arrepios na doutrina e contém uma
solução estapafúrdia.” (ver Costa, Alcides Jorge. Da extinção das obrigações tributárias. Tese
de titularidade, São Paulo, FADUSP, 1991 e Amaro, Luciano. Direito tributário brasileiro. 10. ed.
São Paulo: Saraiva. 2004, p. 395).
12. Suspensão da Exigibilidade do Crédito
Tributário. Modalidades.
Quadro Sinóptico
SUSPENSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO – art. 151 do CTN
III III -
Moratória;
Depósito do Montante Integral;
Reclamações e Recursos Administrativos;
IV -
Concessão de Liminar em Mandado de Segurança;
V-
Concessão da Tutela Antecipada em outras Ações;
VI -
Parcelamento.
OBSERVAÇÃO: “moderecopa” (palavra mnemônica)
12.1 Moratória
A moratória está regulada de modo exaustivo nos arts. 152 a 155-A do CTN – o que é
demasiado curioso, em razão da ausência de disciplinamento no CTN, com relação às demais
causas suspensivas. Essa é a razão pela qual nos ateremos ao assunto com certa parcimônia.
106
Conquanto o CTN não conceitue o instituto, é possível afirmar que a mora- tória é uma
dilatação legal de pagamento, submetendo-se, portanto, ao princípio da estrita legalidade (art.
97 VI, do CTN). Sua efetiva aplicação se deu antes da LC 104/2001 – instrumento normativo
que introduziu o parcelamento no Código, conforme o art. 151 VI, do CTN – quando se via na
moratória a forma mais comum de parcelamento.
A moratória deve ser concedida por lei ordinária, permitindo-se ao sujeito passivo que pague o
tributo em cota única, porém, de modo prorrogado. Todavia, diga-se que não se exige para a
concessão do favor ora em estudo a “lei específica”, prevista no art. 150, § 6.º, da CF, em cujo
rol constam dispensas, como subsídios, isenção, redução de base de cálculo, concessão de
crédito presumido, anistia e remissão. O interessante é que o parcelamento, a ser estudado
adiante, exige lei específica, nos termos do art. 155-A, do CTN, embora não mencionado no rol
constitucional supracitado.
Art. 152: “a moratória somente pode ser concedida:
I – em caráter geral:
a) pela pessoa jurídica de direito público competente para instituir o tributo a que
se refira;
b) pela união, quanto a tributos de competência dos Estados, do Distrito Federal
ou dos municípios, quando simultaneamente concedida quanto aos tributos de
competência federal e às obrigações de direito privado;
II – em caráter individual, por despacho da autoridade administrativa, desde que
autorizada por lei nas condições do inciso anterior.
Parágrafo único. A lei concessiva de moratória pode circunscrever expressamente
a sua aplicabilidade a determinada região do território da pessoa jurídica de
direito público que a expedir, ou a determinada classe ou categoria de sujeitos
passivos”.
O artigo 152 classifica a moratória em caráter:
a) geral: aquela concedida por lei, sem necessidade de despacho da autoridade administrativa;
b) individual: benefício cujo direito ao favor será reconhecido por despacho da autoridade
administrativa, desde que autorizada por lei.
Entre as “moratórias em caráter geral”, temos dois tipos:
• Moratória autonômica ou autônoma (art. 152, I, a) – aquela concedida pelo ente detentor
da competência tributária respectiva (Exemplo: moratória de IPTU concedida por município). É
a regra;
• Moratória heterônoma (art. 152, I, b) – aquela concedida pela união, quanto a tributos de
competência dos Estados, Distrito Federal e municípios. Trata-se de possibilidade excepcional,
107
inédita e condicional (a União deve conceder, simultaneamente, a moratória dos próprios
tributos federais e das obrigações de direito privado, como condição à perpetração da
moratória heterônoma). Não perca de vista que o legislador constituinte veda, como regra, as
isenções heterônomas (art. 151, III, da CF) e que tal possibilidade no CTN – inoperante e
esdrúxula – parece violar o princípio federativo na Constituição Federal.
O art. 152, parágrafo único, indica a possibilidade de se conceder moratória de modo total
(para toda a base territorial da entidade impositora) ou parcial (para parte do território, v.g.,
moratória “circunscrita” à determinada região atingida por calamidade).
Para a concessão da moratória, devem-se cumprir os requisitos obrigatórios, conforme o art.
153, I e II, do CTN (prazo e condições do favor) e facultativos, segundo o art. 153, III, do CTN
(indicação dos tributos a que se refere, do número de prestações e seus vencimentos e
garantias a serem oferecidas).
Os arts. 153 e 154 do CTN dispõem:
“Art. 153. A lei que conceda moratória em caráter geral ou autorize sua concessão
em caráter individual especificará, sem prejuízo de outros requisitos:
I – o prazo de duração do favor;
II – as condições da concessão do favor em caráter individual;
III – sendo caso:
a) os tributos a que se aplica;
b) o número de prestações e seus vencimentos, dentro do prazo a que se refere o
inciso I, podendo atribuir a fixação de uns e de outros à autoridade administrativa,
para cada caso de concessão em caráter individual;
c) as garantias que devem ser fornecidas pelo beneficiado no caso de concessão
em caráter individual. Art. 154. Salvo disposição de lei em contrário, a moratória
somente abrange os créditos definitivamente constituídos à data da lei ou do
despacho que a conceder, ou cujo lançamento já tenha sido iniciado àquela data
por ato regularmente notificado ao sujeito passivo.
Parágrafo único. A moratória não aproveita aos casos de dolo, fraude ou simulação
do sujeito passivo ou do terceiro em benefício daquele”.
Diga-se que a moratória, conforme o art. 154, aplica-se a créditos já definitivamente
constituídos ou, pelo menos, cujo lançamento já tenha sido iniciado. Esta regra admite
ressalva (“salvo disposição em contrário”, constante do artigo), dando ensejo à possibilidade
de concessão do favor aos tributos lançados por homologação.
O art. 155 menciona a possibilidade de anulação da moratória individual – favor que não gera
direito adquirido –, não obstante a criticável terminologia do CTN, que utilizou o termo
“revogação”. Como é sabido, “revoga-se” ato discricionário, e a moratória é favor legal,
passível de anulação ou cassação. Observe o artigo:
108
“A concessão da moratória em caráter individual não gera direito adquirido e será
revogado de ofício, sempre que se apure que o beneficiado não satisfazia ou
deixou de satisfazer as condições ou não cumprira ou deixou de cumprir os
requisitos para a concessão do favor, cobrando-se o crédito acrescido de juros de
mora: I – com imposição da penalidade cabível, nos casos de dolo ou simulação do
beneficiado, ou de terceiro em benefício daquele; II – sem imposição de
penalidade, nos demais casos. Parágrafo único. No caso do inciso I deste artigo, o
tempo decorrido entre a concessão da moratória e sua revogação não se computa
para efeito da prescrição do direito à cobrança do crédito; no caso do inciso II
deste artigo, a revogação só pode ocorrer antes de prescrito o referido direito”.
A análise do artigo nos mostra que o prazo prescricional ficará suspenso – caso o sujeito
passivo aja com dolo, submetendo-se, portanto, ao pagamento de tributo, acrescido de juros e
multa de ofício – ou não se suspenderá – caso o sujeito passivo não tenha agido com fraude,
devendo pagar tão só o tributo e juros. Frise-se que as disposições do art. 155 aplicam-se,
igualmente, aos institutos da isenção (art. 179, § 2.º, do CTN), da anistia (art. 182, parágrafo
único, do CTN) e da remissão (art. 172, parágrafo único, do CTN).
Por fim, urge relembrar que a LC 104/2001 procedeu a uma importante modificação no art.
198, § 3.º, III, do CTN, afeta à moratória e ao parcelamento, segundo a qual não será vedada a
divulgação de informações relativas a parcelamento ou à moratória. Com efeito, trata-se de
liberalidade conferida pelo legislador à Fazenda, traduzindo-se em prática vexatória e
irrazoável do Fisco, ou, até mesmo, modalidade de “cobrança indireta de tributo”.
12.2 Depósito do montante Integral
O depósito é modalidade suspensiva bastante comum na via judicial, não o sendo, no entanto,
na via administrativa. Ressalte-se, todavia, que a medida Provisória 1.621-30/97 previu a
necessidade de depositar 30%, no mínimo, do montante atualizado da dívida, para que se
permitisse a protocolização do recurso à segunda instância administrativa federal – é o
depósito recursal, aceito, hodiernamente, como constitucional pela jurisprudência majoritária
do STJ.
Vale lembrar que o legislador ao editar a Lei 10.522/2002, promoveu alterações no § 2º do art.
33 do Decreto 70.235/72, dispensando o contribuinte do depósito prévio em dinheiro para
interposição de recurso administrativo, exigindo, porém, arrolamento de bens e direitos
equivalentes a 30% do valor da exação fiscal questionada.
A orientação, todavia, foi modificada no STF, quando se nota, na ADIN 1.976, que a exigência
do depósito ou arrolamento de bens mostra-se como obstáculo sério e intransponível (para
consideráveis parcelas da população) ao exercício do direito de petição, sem contar a possível
supressão do direito de recorrer, que veicula latente violação ao princípio da
proporcionalidade (o julgamento se deu em conjunto nos Recursos Extraordinários (RE)
388.359, 389.383 e 390.513). O STJ tem seguido idêntica direção, quando deixa claro, na
109
Súmula 373, que “é ilegítima a exigência de depósito prévio para admissibilidade de recurso
administrativo”.
O depósito do montante integral (tributo + juros + multas) é um direito do contribuinte (REsp
196.235/RJ, STJ), que dele se vale visando suspender o crédito tributário. Quanto à
integralidade, frise-se que depósito integral não é aquele tido como correto pelo contribuinte
depositante, mas o que contempla o montante desejado pelo Fisco. Apenas este será tido
como “integral”. A propósito, deve ser veiculado em dinheiro. Assim, o depósito realmente
suspensivo do crédito será integral e em dinheiro. (ver Súmula 112 do STJ).
A opção do depósito pode se dar, até mesmo, nos casos em que já se tenha havido a
suspensão do crédito tributário por outro meio, conforme as possibilidades legais, previstas no
art. 151 do CTN. O intuito, neste caso, será o de obstar a fluência dos juros de mora, caso o
crédito volte a ser exigível.
Ao término da demanda, sobressaindo o depositante como vitorioso, procederá ao
levantamento do depósito, mesmo que remanesçam outros débitos tributários a ele
imputáveis (REsp 297.115/SP, STJ). De outra banda, vencido o contribuinte, haverá a
conversão do depósito em renda do Estado credor, extinguindo-se o crédito tributário (art.
156, VI, do CTN).
12.3 Reclamações e recursos administrativos
Representa a possibilidade de suspensão do crédito tributário pela via administrativa. Muito
utilizada pelo advogado tributarista, a suspensão do crédito tributário por meio de
impugnações e recursos administrativos se mostra bastante atraente por não exigir custas
judiciais e, em muitos casos, por se mostrar como o primeiro passo, antes da via judicial, na
discussão dos lançamentos tributários efetivados. Não é demasiado enfatizar que, enquanto
perdurar a discussão administrativa, quer em grau de impugnação, quer em grau de recurso, o
crédito tributário manter-se-á suspenso, permitindo ao contribuinte a obtenção de certidão
positiva com efeitos de negativa, consoante o teor do art. 206 do CTN.
12.4 Concessão de Liminar em mandado de segurança
O mandado de segurança é remédio constitucional que objetiva proteger direito líquido e
certo (provado de plano, por prova documental), violado por ato abusivo de uma autoridade
coatora. Trata-se de ação de rito mandamental, tendo como pressupostos, consoante a dicção
do inciso III do art. 7º da Lei 12.016/09: a) relevante fundamento do pedido, também
conhecido na expressão latina fumus boni juris; b) ineficácia da medida, caso não seja deferida
de imediato, também chamada de periculum in mora.
Liminar em ação cautelar
110
A propositura de ação cautelar, apesar de não constar expressamente do rol do art. 151 do
CTN, representa outro meio judicial que a jurisprudência vem ultimamente aceitando como
causa suspensiva do crédito tributário, cuja cobrança o contribuinte considere indevida.
Para tanto, o contribuinte deverá pleitear a concessão de medida liminar, e, depois, no prazo
legal, promover a competente ação principal, que poderá ser declaratória de inexistência de
obrigação tributária ou anulatória de débito fiscal, conforme o caso.
12.5 Concessão de tutela antecipada em outras ações Judiciais
À semelhança da liminar, a tutela antecipada é decisão interlocutória, devendo ser concedida
initio litis nas ações ordinárias. Possui os seguintes pressupostos autorizadores, conforme o
art. 273 do CPC:
a) verossimilhança da alegação, em face de uma prova inequívoca;
b) fundado receio de dano irreparável.
Não há que prevalecer, diga-se de passo, a alegação por parte da Fazenda de que a obtenção
de tutela antecipada contra a Fazenda Pública é inconstitucional, uma vez que essa discussão
já se encontra superada, em razão da inserção do inciso V ao art. 151 do CTN, trazido pela LC
104/2001.
12.6 Parcelamento
Procedimento suspensivo do crédito, caracterizado pelo comportamento comissivo do
contribuinte, que se predispõe a carrear recursos para o Fisco, mas não de uma vez, o que
conduz tão somente à suspensão do crédito tributário, e não à extinção. Como já se
mencionou, caso se requeira certidão negativa, durante a fase em que o crédito estiver
abrangido pelos efeitos da suspensão, deve ser ela expedida, em consonância com o art. 206
do CTN, isto é, Certidão Positiva com efeitos de Negativa.
Como se nota, o parcelamento constitui forma de pagamento de débitos tributários, após o
período de seus vencimentos, normalmente em prestações mensais durante alongado período
de tempo, revestindo a natureza de uma moratória sendo distinto da denúncia espontânea
(art. 138 do CTN), que impõe o recolhimento integral do tributo.
Apresenta-se com características de ato discricionário da atividade administrativa, exsurgindo
direito líquido e certo para o contribuinte após ser concedido pela autoridade administrativa
(STJ, MS 4.435-DF, 1.ª Seção, rel. min. José Delgado, em 10.11.1997, DJU de 15.12.1997, p.
66.813).
É importante conhecer os dispositivos oriundos da LC 104/2001, que se referem ao
parcelamento, não obstante o seu alto teor de prolixidade, como se notará:
111
“Art. 155-A. “O parcelamento será concedido na forma e condição estabelecidas
em lei específica.
§ 1º Salvo disposição de lei em contrário, o parcelamento do crédito tributário não
exclui a incidência de juros e multas.
§ 2.º Aplicam-se, subsidiariamente, ao parcelamento as disposições desta Lei,
relativas à moratória” (com redação dada pela LC 104/2001).
O caput do artigo, ao fazer menção à legalidade, parece-nos excessivo, na medida em que o
art. 97, VI, do CTN, já anuncia a obediência à lei, nos casos de suspensão do crédito tributário.
Nessa esteira, diga-se que o parágrafo primeiro insistiu no óbvio, ao mencionar que o
parcelamento não exclui a incidência de juros e multas. Com efeito, desconhecemos situação
em que o parcelamento tenha sido causa excludente de penalidade.
Ademais, o termo “multas” ali inserto é demasiado estranho, pois não se multa quem age
licitamente. O parcelamento, como se sabe, é ato lícito. Talvez – tentando imaginar o que o
legislador quis dizer – a menção se refira à denúncia espontânea, uma vez que a jurisprudência
mais recente vinha admitindo, de modo pacífico, que a denúncia espontânea, acompanhada
do pagamento parcelado do tributo, excluía a incidência de multa. A norma em comento veio,
talvez, opor-se a esse entendimento jurisprudencial consolidado.
Portanto, concluindo: o pagamento parcelado, ainda que espontaneamente solicitado, não
exclui a incidência da multa (relativa ao não pagamento, espontaneamente denunciado).
Com relação ao parágrafo segundo, as normas gerais aplicáveis à moratória serão postas ao
parcelamento. Em razão da perfeita simetria de ambos os institutos, poder-se-ia afirmar que a
aplicação é antes integral que subsidiária.
Com a aprovação da lei 11.101, em 09 de fevereiro de 2005 – a nova “lei de Falências”–,
algumas alterações no CTN se fizeram necessárias. Por essa razão, publicou-se na mesma data
a Lei Complementar 118, que alterou o art. 155-A do CTN, acrescendo-lhe dois parágrafos.
Antes de detalhá-los, observemos os comandos inseridos, à luz da LC 118/2005: “O
parcelamento será concedido na forma e condição estabelecidas em lei específica. (...) § 3º Lei
específica disporá sobre as condições de parcelamento dos créditos tributários do devedor em
recuperação judicial. 4º A inexistência da lei específica a que se refere o § 3º deste artigo
importa na aplicação das leis gerais de parcelamento do ente de Federação ao devedor em
recuperação judicial, não podendo, neste caso, ser o prazo de parcelamento inferior ao
concedido pela lei federal específica”.
Com esta nova disposição, o legislador, com o intuito de facilitar a recuperação de empresas
em dificuldades, estabelece que lei específica disporá sobre as condições de parcelamento dos
créditos tributários do devedor em recuperação judicial. Na hipótese de não haver lei
específica sobre o parcelamento, ao devedor em recuperação judicial deverá ser utilizada a lei
geral de parcelamento do ente da Federação, não podendo, neste caso, ser o prazo de
parcelamento inferior ao que seria concedido pela lei federal específica.
112
13. Extinção do Crédito Tributário. Modalidades
Extinção Do Crédito tributário – Art. 156 do CTN.
I – Pagamento;
II – Compensação;
III – Transação;
IV – Remissão;
V – Prescrição e Decadência;
VI – Conversão do Depósito em Renda;
VII – Pagamento antecipado e a homologação do lançamento;
VIII – Consignação em Pagamento, ao final dela;
IX – Decisão administrativa Irreformável;
X – Decisão judicial Passada em julgado;
XI – Dação em Pagamento.
Passemos, a partir de agora, a estudar cada uma em separado.
13.1 Pagamento
O pagamento, como causa de extinção do crédito tributário, está disciplinado nos arts. 157 a
169 do CTN, sendo modalidade direta de extinção do crédito tributário, porquanto prescinde
de autorização por lei.
Em regra, o pagamento deve ser feito em pecúnia (cheque, dinheiro, ou algo que o exprima). A
Lei Complementar 104/2001 trouxe novidade ao CTN quando previu nova causa extintiva do
crédito tributário: a dação em pagamento, constante do inciso XI do art. 156 do CTN.
A dação em pagamento é modalidade indireta de extinção do crédito tributário, pois há
necessidade de lei que discipline os regramentos dessa modalidade extintiva de crédito
tributário. Seu conceito deflui do direito privado, consoante os arts. 356 a 359 do Código Civil
(Lei 10.406/2002), sendo instituto indicador da entrega, em pagamento, de algo que venha a
substituir o que foi anteriormente acordado, no intuito de extinguir a obrigação.
113
Ademais, pode-se afirmar que a dação em pagamento encontra respaldo nos dizeres insertos
no art. 3º do CTN, quando se traduz o tributo em prestação pecuniária ou “em cujo valor nela
se possa exprimir”. Daí se nota a possibilidade de materialização do tributo em prestação
diversa da estritamente pecuniária, dando azo à figura da dação em análise.
Por derradeiro, é importante frisar que tal instituto se refere, tão somente, a bens imóveis.
Assim, o tributo in natura – pagamento feito com bens móveis, distintos da pecúnia – não é
admitido no direito tributário (tanto na dação, como no pagamento).
O pagamento ocorre nos moldes dos artigos a seguir:
“Art. 159 do CTN: Quando a legislação tributária não dispuser a respeito, o
pagamento é efetuado na repartição competente do domicílio do sujeito passivo.”
Art. 160 do CTN: “Quando a legislação tributária não fixar o tempo do pagamento,
o vencimento do crédito ocorre 30 (trinta) dias depois da data em que se
considera o sujeito passivo notificado do lançamento.”
Art. 161 do CTN: “O crédito não integralmente pago no vencimento é acrescido de
juros de mora, seja qual for o motivo determinante da falta, sem prejuízo da
imposição das penalidades cabíveis e da aplicação de quaisquer medidas de
garantia.
(...) § 2º O disposto neste artigo não se aplica na pendência de consulta formulada
pelo devedor dentro do prazo legal para pagamento do crédito”.
13.1.1 Consulta tributária
A consulta tributária, prevista no art. 161, § 2.º, do CTN, é procedimento administrativo de
satisfação de dúvidas atinentes à legislação tributária, formuladas pelo contribuinte ao Fisco.
No âmbito federal, a consulta está regida pelos arts. 46 a 58 do Dec. 70.235/72, bem como
pelos arts. 48 a 50 da Lei 9.430/96. Quem faz a consulta pratica conduta comissiva, tradutora
de boa-fé, respondendo, apenas, pelo tributo somado à correção monetária. Não se cobram
juros e multa. Portanto, memorize:
13.1.2 a restituição de pagamento indevido ou a maior e o prazo prescricional
O CTN, além dos prazos tradicionalmente oponíveis à Fazenda, cuida de lapsos temporais para
o contribuinte pleitear a restituição de quantias pagas indevidamente. A doutrina e a
jurisprudência divergem quanto à natureza jurídica desse prazo: se é de decadência ou é de
prescrição. Aliomar Baleeiro rotulava-o de decadência; Alberto Xavier, por sua vez,
considerava-o prescricional.
No direito tributário, deve-se analisar o instituto da prescrição sob os dois sujeitos da relação:
a prescrição do direito do Fisco é a perda de seu direito de propor ação executiva fiscal; para o
114
contribuinte, é a perda do direito de ação para pleitear a repetição do indébito, conforme
consta do dispositivo a seguir:
“Art. 165 do CTN. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio
protesto, à restituição total ou parcial do tributo (...)”.
Se for pago o tributo a maior, o contribuinte tem direito à restituição sem qualquer empecilho
a ser imposto pelo Fisco. O pagamento indevido ou a maior será restituído (administrativa ou
judicialmente), independentemente de provas sobejas, ou seja, é suficiente a apresentação da
guia de recolhimento (autentica- da, conforme o entendimento do STJ, no REsp 267.007/SP2005) para que se formalize o pedido do valor.
Ademais, o particular não está obrigado a primeiramente postular na órbita administrativa,
para, após, recorrer à via judicial. Aliás, para o STJ, o prazo prescricional para a repetição de
indébito não se interrompe e/ou suspende em face de pedido formulado na esfera
administrativa (AgRgAg 629.184/MG-2005).
Art. 168 do CTN: “O direito de pleitear a restituição extingue-se com o de- curso do
prazo de 5 (cinco) anos, contados:
I – nas hipóteses dos incisos I e II do art. 165, da data da extinção do crédito
tributário;
II – na hipótese do inciso III do art. 165, da data em que se tornar definitiva a
decisão administrativa ou passar em julgado a decisão judicial que tenha
reformado, anulado, revogado ou rescindido a decisão condenatória”.
13.1.2.1 Limitação temporal
Segundo o CTN, para se repetir valor pago indevidamente ou a maior, deve-se obedecer ao
prazo legal de 5 (cinco) anos, a contar da extinção do crédito tributário pelo pagamento.Assim,
a contagem é bastante singela, seguindo-se a literalidade do CTN, como se pode notar no
exemplo a seguir: Exemplo: paga-se o tributo a maior em janeiro de 1995, devendo, portanto,
o contribuinte repetir o valor até o mês de janeiro de 2000, quando se dará o fim do lustro (=
período de 5 anos ou quinquênio).
Quanto ao tempo hábil a pleitear a restituição, diga-se que o inciso I do art. 168 do CTN passou
a ter nova interpretação à luz do art. 3.º da LC 118/2005. É sabido que, segundo aquele
comando, o prazo para pleitear a restituição de importância tributária é de 5 (cinco) anos
contados da data da “extinção do crédito tributário”, isto é, a data do pagamento indevido.
Nesse passo, conforme se depreende do 3.º da LC 118/05, a extinção do crédito tributário, nos
lançamentos por homologação, deverá ocorrer num momento anterior à homologação, qual
seja, na data do pagamento antecipado. O aprofundamento do tema será feito nos parágrafos
seguintes.
Vamos analisar o art. 3.º da LC 118/2005:
115
Art. 3º: “Para efeito de interpretação do inciso I do art. 168 da lei 5.172, de 25
de outubro de 1966 – Código tributário Nacional, a extinção do crédito tributário
ocorre, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, no momento
do pagamento antecipado de que trata o § 1º do art. 150 da referida Lei.”
Portanto, o art. 3º sepultou a teoria do prazo dos “cinco mais cinco”, que havia sido
consagrada pela jurisprudência, para a restituição de pagamento indevido de tributos
constituídos por lançamento por homologação. Essa teoria é aquela em que o prazo de cinco
anos para se restituir um tributo (com lançamento por homologação) deveria começar a
contar a partir da data da homologação (seja expressa ou tácita).
Com base no art. 150, § 4º do CTN, o prazo para a homologação é de cinco anos, assim, a
Fazenda Pública teria cinco anos para homologar o lançamento (a contar do fato gerador) e,
findo este prazo, o sujeito passivo teria mais cinco anos para pleitear a restituição, ou seja, a
consagração da tese dos “cinco mais cinco anos”.
O STJ decidiu, curiosamente, há um tempo, que o termo inicial para a contagem do prazo
(cinco anos) de restituição de tributo pendente de homologação tácita seria a data do
pagamento indevido (ver REsp 258.161/DF-2001).
Entretanto, desde 1994, o STJ vem mudando o entendimento, passando a considerar, no
âmbito do lançamento por homologação, o início do prazo para restituição na data da
homologação tácita, isto é, conta-se o prazo de cinco anos após o fato gerador e a este marco
se acresce o prazo de 5 anos, a contar da homologação. Assim, o STJ concebeu no caso de
retenção indevida de IOF na fonte (REsp 641.897/PE-2005) e retenção indevida de IRRF
(EDivREsp 289.398/2002), considerando que se devia contar o prazo de 5 anos, a partir da
retenção indevida na fonte, acrescidos de mais um quinquênio. Tal entendimento, dotado de
adequado suporte normativo, conquanto não o fosse adotado por todos os Tribunais,
consagrou-se na 1ª Seção do STJ, no julgamento do EREsp 435.835/SC-2004.
Visando unicamente reduzir algumas poucas conquistas alcançadas pelo sujeito passivo, a LC
118 veio acabar com esta tese. Agora vale o singelo prazo de cinco anos, contado do dia do
pagamento indevido, e não mais de sua homologação tácita, para os tributos lançados por
homologação. Diversamente, Leandro Paulsen entende que a modificação é adequada, haja
vista ocorrer excesso no prazo de 10 anos (5+5).
Conforme verificamos no art. 3.º da LC 118/2005, com a expressão “para efeito de
interpretação do inciso I (...)”, fica clara a intenção do legislador em interpretar um dispositivo
em aplicação. Com isso, devemos observar o que dispõe o art. 106 do próprio CTN:
“A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I – em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a
aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados (...)”.
A lei tributária poderá atingir fatos passados quando esta for expressamente interpretativa,
isto é, quando for criada meramente para esclarecer um ponto obscuro na legislação vigente,
e tal esclarecimento não poderá acarretar aplicação de penalidades.
116
Parece-nos, portanto, que o legislador pretendeu imprimir na norma em comento o cunho de
lei interpretativa, a fim de revesti-la de vigência retrospectiva. Questionamentos judiciais
surgiram em relação à constitucionalidade desta aplicação pretérita, tendo em vista o direito
adquirido em face dos inúmeros entendimentos jurisprudenciais advindas em nossa ordem
jurídica, garantindo a tese dos “cinco mais cinco” anos.
Entendemos que esta interpretação deverá ter eficácia apenas para o futuro, ou seja, da
vigência desta Lei Complementar (120 dias após sua publicação) em diante, prevalecendo a
segurança jurídica. Tudo leva a crer que este será o entendimento prevalecente, conforme se
nota do julgado emanado do STJ:
“(...) 1. A 1.ª Seção do STJ, no julgamento do ERESP 435.835/SC, rel. p/ o acórdão min. José Delgado,
sessão de 24.03.2004, consagrou o entendimento segundo o qual o prazo prescricional para pleitear a
restituição de tributos sujeitos a lançamento por homologação é de cinco anos, contados da data da
homologação do lançamento, que, se for tácita, ocorre após cinco anos da realização do fato gerador –
sendo irrelevante, para fins de cômputo do prazo prescricional, a causa do indébito. Adota-se o
entendimento firmado pela Seção, com ressalva do ponto de vista pessoal, no sentido da subordinação
do termo a quo do prazo ao universal princípio da actio nata (voto-vista proferido nos autos do ERESP
423.994/SC, 1.ª Seção, min. Peçanha Martins, sessão de 08.10.2003).
2. O art. 3º da LC 118/2005, a pretexto de interpretar os arts. 150, § 1º, 106, I, do CTN, conferiu-lhes, na
verdade, um sentido e um alcance diferente daquele dado pelo Judiciário. Ainda que defensável a
“interpretação” dada, não há como negar que a Lei inovou no plano normativo, pois retirou das
disposições interpretadas um dos seus sentidos possíveis, justamente aquele tido como correto pelo
STJ, intérprete e guardião da legislação federal. Portanto, o art. 3.º da LC 118/2005 só pode ter eficácia
prospectiva, incidindo apenas sobre situações que venham a ocorrer a partir da sua vigência.
3. O art. 4º, segunda parte, da LC 118/2005, que determina a aplicação retroativa do seu art. 3º, para
alcançar inclusive fatos passados, ofende o princípio constitucional da autonomia e independência dos
poderes (CF, art. 2.º) e o da garantia do direito adquirido, do ato jurídico perfeito e da coisa julgada (CF,
art. 5.º, XXXVI). Ressalva, no particular, do ponto de vista pessoal do relator, no sentido de que cumpre
ao órgão fracionário do STJ suscitar o incidente de inconstitucionalidade perante a Corte Especial, nos
termos do art. 97 da CF.
4. agravo regimental a que se nega provimento.” (agRg no Ag 633462/SP; rel. min. teori albino Zavascki;
1.ª t., em 17.03.2005).
A interpretação em tela – intitulada autêntica ou legal – é atividade anômala do Poder
Legislativo, que assume papel exegético para modificar aquilo que, em tese, não lhe convém.
Bastante criticada pela doutrina, que a considera inconstitucional, foi recentemente palco de
discussões com o advento da LC 118/2005, à qual se pretendeu dar a vestimenta de “lei
interpretativa”, conforme já se disse.
13.1.2.2 Arguição de inconstitucionalidade nos embargos de divergência em REsp
644.736/PE (trânsito em julgado 27.09.2007)
O STJ, nesta data, reconheceu a inconstitucionalidade do art. 4º, segunda parte, da LC
118/2005, entendendo que o prazo prescricional deve ser contado da seguinte forma:
117
a) Pagamento de tributo efetuado a partir da vigência (09.06.2005), com fato
gerador ocorrido após esta data, o prazo é de 5 anos a contar da data de
pagamento;
b) Pagamento de tributo efetuado antes da vigência (09.06.2005), com fato gerador
ocorrido antes desta data, vale a regra de prescrição do regime anterior, limitada,
porém, ao prazo máximo de cinco anos a contar da vigência da lei;
c) Pagamento de tributo efetuado após a vigência (09.06.2005), com fato gerador
ocorrido antes desta data, vale a regra de prescrição do regime anterior, limitada,
porém, ao prazo máximo de cinco anos a contar da vigência da lei.
13.1.2.3 Prazo para restituir com a declaração de inconstitucionalidade
Até 2004, prevaleceu na 1.ª Seção do STJ o entendimento abaixo destacado, em total prestígio
do princípio da actio nata. Originariamente, o STJ (ver REsp 43.502, 44.952 e 44.221), inspirado
no posicionamento adotado no voto (AC 44.403-3, 1.ª T., abril de 1994) do então
Desembargador Federal do TRF 5.ª R., Hugo de Brito machado, que, por sua vez, se inspirou
nos dizeres de Ricardo Lobo Torres, entendeu que:
a) Em sede de controle direto ou concentrado de inconstitucionalidade (eficácia
erga omnes): o termo a quo é a data da publicação do acórdão do STF que
declarou a inconstitucionalidade (data do trânsito em julgado da ADIn);
b) Em sede de controle difuso de inconstitucionalidade (inter partes): o termo a
quo é a data da publicação da resolução do senado que suspender, erga omnes, o
dispositivo declarado inconstitucional incidenter tantum pelo STF. Exemplo (a): o
STF declarou incidentalmente a inconstitucionalidade do PIS, com eficácia erga
omnes, com a publicação da Res. do Senado 49/95 (DO 10.10.1995), tornando sem
efeitos os Dec.-leis 2.445/88 2.449/88. O prazo prescricional para repetir o PIS
iniciou-se em 10.10.1995, extinguindo-se em 09.10.2000.
Ocorre que, em março de 2004, o STJ, no julgamento dos Embargos de Divergência
435.835/SC, reconsiderou o entendimento em epígrafe para firmar posição, agora, no sentido
de que a declaração de inconstitucionalidade não influi na contagem de prazo para repetição
(ver REsp 703.950/SC-2005, 2.ª T., e REsp 801.175/MG-2006, 1.ª T.).
Efetivamente, o direito não pode se originar da decisão do STF. Cada contri- buinte, antes
mesmo da decisão do STF, pode buscar o reconhecimento do direito no Judiciário no controle
difuso. Este sempre foi o entendimento adotado no TRF 4ª Região e, agora, adotado no STJ.
Com este entendimento, no citado REsp 435.835/SC, volta-se a aplicar o prazo de restituição
constante do CTN.
A Receita Federal, ad argumentandum, não atribui à decisão do STF, nos controles difuso e
concentrado, nenhuma repercussão na contagem do prazo, que é feita a contar da extinção do
crédito tributário, conforme Ato Declaratório SRF 096 (26.11.1999).
118
Entretanto, como a questão é de índole constitucional, embora se saiba que é do STJ a
competência para interpretar a legislação federal, parece que a última palavra deve caber ao
STF, que adota a data da inconstitucionalidade como termo a quo (ver RE 136.805/94, no
âmbito dos Empréstimos Compulsórios incidentes sobre a aquisição de automóveis).
Vamos, agora, à análise do art. 169 do CTN:
“Prescreve em dois anos a ação anulatória da decisão administrativa que denegar
a restituição.
Parágrafo único. O prazo de prescrição é interrompido pelo início da ação judicial,
recomeçando o seu curso, por metade, a partir da data da intimação validamente
feita ao representante judicial da Fazenda Pública interessada”.
A ação a que faz menção o indigitado artigo é a ação de repetição de indébito, e não a ação
anulatória de débito fiscal, como se faz parecer. Não obstante a atecnia no dispositivo, se
houver denegação do pedido na órbita administrativa, poderá o contribuinte se socorrer do
Poder Judiciário, provocando-o por meio da ação judicial hábil ao ressarcimento de tributos
pagos a maior ou indevidamente – ação de repetição de indébito.
Com efeito, a “função jurisdicional administrativa” é despida de poder de ditar a aplicação da
lei, como reservado ao Judiciário. Portanto, a decisão administrativa do órgão julgador,
embora definitiva (art. 42, do Dec. 70.235/72), traduz-se em “ato administrativo” ou, nos
dizeres magistrais de Celso Antônio Bandeira de Mello, “ato de administração contenciosa”,
podendo ser objeto de reapreciação na via judicial, em razão do princípio constitucional do
livre e amplo acesso ao Poder Judiciário (art. 5.º, XXXV, da CF).
O artigo trata de prazo prescricional especial (biênio prescricional – uma exceção à regra do
lustro ou quinquênio do art. 174 do CTN), podendo estar sujeito a causas de suspensão ou
interrupção.
O parágrafo único versa sobre causa interruptiva, com dies a quo no “início da ação judicial” –
expressão que deve ser compreendida como a data da distribuição da ação. O detalhe curioso
é que, interrompido o prazo, a contagem não se reinicia de imediato e nem por inteiro, como
costuma ocorrer. O recomeço se faz pela metade (um ano) e somente a partir da “intimação”
(melhor seria citação) válida do representante da Fazenda. Trata-se de prazo afeto à prescrição
intercorrente, devendo ser somente reconhecida se o autor for o responsável pela paralisação
no processo. Assim, o direito do autor poderá ficar prejudicado se ele der efetiva causa a que o
processo fique paralisado, isto é, somente tem curso havendo demora decorrente de fato
imputável ao autor da ação.
13.2 Compensação
A compensação tributária, prevista nos arts. 170 e 170-A do CTN, é modalidade indireta (por
lei) de extinção do crédito tributário, por meio do confronto entre créditos e débitos. Sua
definição pode ser extraída do direito privado, conforme os arts. 368 a 380 do Código Civil (Lei
119
10.406/2002), segundo o qual a compensação é modalidade extintiva de obrigação, quando se
é devedor e credor, concomitantemente.
Observe os dispositivos do CTN:
Art. 170: “A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja
estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a
compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou
vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda Pública.
Parágrafo único. Sendo vincendo o crédito do sujeito passivo, a lei determinará,
para os efeitos deste artigo, a apuração do seu montante, não podendo, porém,
cominar redução maior que a correspondente ao juro de 1% ao mês pelo tempo a
decorrer entre a data da compensação e a do vencimento.”
Art. 170-A: “É vedada a compensação mediante o aproveitamento de tributo,
objeto de contestação judicial pelo sujeito passivo, antes do trânsito em julgado da
respectiva decisão judicial” (LC 104/2001).
A compensação não pode ser feita por simples iniciativa do contribuinte, pois carece de lei
autorizadora e, mais especificamente, de uma autorização do Poder Executivo (com respaldo
naquela lei para efetuá-la).
Cite-se, como exemplo, a Lei 8.383/91 (art. 66 c/c art. 39 da Lei 9.250/95) permite a
compensação dos tributos federais com a mesma destinação constitucional ou quando
arrecadados pelo mesmo sujeito ativo.
Para o STJ, “a compensação tributária prevista no art. 66 [§ 1.º] da Lei 8.383/91 pressupõe que
os tributos são da mesma espécie. Na hipótese, o contribuinte busca, por meio de mandado de
segurança, o reconhecimento de seu direito de compensar o crédito relativo a créditos-prêmio
do IPI com os débitos referentes ao IRRF. Contudo a Turma deu provimento ao recurso da
Fazenda Nacional, entendendo que os referidos tributos são de espécie e fatos geradores
diferentes, portanto não compensáveis os respectivos créditos e débitos” (REsp 214.422-SE,
rel. min. Peçanha Martins, j. 27.11.2001).
Ademais, o próprio STJ deixou evidente que tributos da mesma espécie seriam os “(...)
instituídos e arrecadados pela mesma pessoa jurídica e com igual destinação. Na prática, os
impostos de importação e exportação foram instituídos ambos pela União e por ela são
arrecadados. Destinam-se também, um e outro, à formação de uma política extrafiscal, sem
conotação arrecadatória, servindo ambos para regular o mercado. Sendo assim, são impostos
da mesma espécie pelas semelhanças de origem, de finalidade e de operacionalização,
podendo haver compensação entre eles” (REsp 252.241-RJ, rel. originário min. Peçanha
Martins, rel. para acórdão min. Eliana Calmon, j. 03.12.2002).
O contribuinte não pode apurar a certeza e liquidez sem contar com a chancela do Executivo
ou do Judiciário. Assim, nos lançamentos por homologação, pode ele, se quiser, compensar
seus créditos informando-os na DCTF – Declaração de Contribuições e Tributos Federais,
porém deve aguardar a confirmação (homologação) do Fisco.
120
Ressalte-se que a Lei Complementar 104/2001 inovou ao trazer o art. 170-A, exigindo o
trânsito em julgado da sentença autorizadora de compensação, na ação na qual se pleiteia o
encontro de débitos e créditos, obstaculizando, com maior vigor, a obtenção do direito de
compensar por meio de provimento judicial initio litis, isto é, por liminar em mandado de
segurança ou por tutela antecipada em ações ordinárias, a par das Súmulas 212 e 213 do STJ
(Súmula 212: “A compensação de créditos tributários não pode ser deferida em ação cautelar
ou por medida liminar cautelar ou antecipada”; Súmula 213: “O mandado de segurança
constitui ação adequada para a declaração do direito à compensação tributária”).
Diga-se que o art. 170-A do CTN somente é aplicável aos casos em que o contribuinte já pagou
determinado tributo, que entende indevido pela invalidade da lei que o instituiu. Portanto,
veda-se a compensação neste caso.
Estando a lei ainda em vigor, é necessário o ajuizamento da ação, além do trânsito em julgado
de decisão que lhe seja favorável para que se opere a compensação. Por outro lado, se já
houver declaração da inconstitucionalidade da lei pelo STF, Resolução do Senado a respeito ou
se tratar de mero erro de cálculo, estamos que o dispositivo não há de ser aplicado,
permitindo-se a compensação.
Observe o quadro comparativo:
Não depende de prévia autorização¹ da autoridade
fazendária (de pedido à Receita Federal).
Desnecessidade de verificação da certeza e liquidez
dos créditos.
1. Dessa forma, o contribuinte, em vez de antecipar o pagamento do tributo, registra na
escrita fiscal o crédito oponível à Fazenda Pública, recolhendo apenas o saldo devido. À
Receita, a seu turno, cabe verificar a correção da compensação efetuada, homologando o
pagamento ou constituindo o crédito remanescente, se houver.
2. Segundo previsão do art. 66, § 1º, da Lei 8.383/91, a compensação somente se dará entre
tributos, contribuições e receitas da “mesma espécie” – expressão que pode ser compreendida
como (a) “mesma destinação constitucional” (AC 3095535-1, 1995, tRF – 3.ª Região, rel. Des.
Anna Maria Pimentel, DJU, Seção II, j. 15.10.1997, p. 85.584) e (b) administradas pelo “mesmo
ente administrativo”.
121
13.3 Transação
A transação tributária, prevista no art. 171 do CTN, designa o acordo ou as concessões
recíprocas que põem fim ao litígio (Lei 10.406/2002, arts. 840 a 850), com reciprocidade de
ônus e vantagens. Ademais, depende de lei autorizadora para sua instituição (modalidade
indireta de extinção do crédito tributário).
Observe o dispositivo:
Art. 171 do CTN. “A lei pode facultar, nas condições que estabeleça, aos sujeitos
ativo e passivo da obrigação tributária celebrar transação que, me- diante
concessões mútuas, importe em determinação [Vocábulo “determinação”
empregado equivocadamente. O correto seria “terminação”.] de litígio e
consequente extinção de crédito tributário.
Parágrafo único. A lei indicará a autoridade competente para autorizar a transação
em cada caso”.
O CTN admite tão só a transação terminativa, e não a “preventiva”. Com efeito, é pressuposto
de tal causa extintiva do crédito tributário a existência de um litígio entre o Fisco e o
contribuinte. Ademais, o art. 171 anuncia o termo “determinação” (sic; leia-se terminação) do
litígio, sem fazer menção a que tipo de litígio se refere, se judicial, se administrativo ou ambos.
Entendemos que, no silêncio, é cabível a transação tanto em esfera judicial como na esfera
administrativa.
Exemplo: desconto na multa para pagamento à vista em autos de infração; parcela única do
IPVA, IPTU, com desconto (a parte recolhida será extinta pelo pagamento, enquanto a parte
descontada será extinta pela transação).
13.4 Remissão
A remissão tributária, prevista no art. 172 do CTN, é o perdão da dívida pelo credor. É a
liberação graciosa (unilateral) da dívida pelo Fisco.
Observe o dispositivo:
Art. 172 do CTN. “A lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder, por
despacho fundamentado, remissão total ou parcial do crédito tributário,
atendendo:
I – à situação econômica do sujeito passivo;
II – ao erro ou ignorância escusáveis do sujeito passivo, quanto à matéria de fato;
III – à diminuta importância do crédito tributário;
IV – a considerações de equidade, em relação com as características pessoais ou
materiais do caso;
122
V – a condições peculiares a determinada região do território da entidade
tributante.
Parágrafo único. O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido,
aplicando-se, quando cabível, o disposto no art. 155”.
O verbo correto para o substantivo remissão é remitir (e não “remir” – resgatar o bem
onerado por dívida). Depende de autorização legal para sua instituição.
Exemplo: perdão (assimilação) de resíduos ínfimos quanto aos pagamentos de tributo (art.
172, III, do CTN).
Por fim, temos quatro modalidades indiretas de extinção do crédito tributário, isto é,
dependentes de lei autorizadora: compensação, transação, remissão e dação em pagamento.
13.5 Prescrição e Decadência
A prescrição e a decadência são causas que extinguem o crédito tributário, conforme a
literalidade do CTN. Com efeito, extinto estará o crédito tributário, se o Fisco deixar de realizar
o lançamento dentro do prazo que lhe é ofertado pela lei, ou deixar de propor a execução
fiscal em prazo que também lhe é oponível.
13.6 Conversão do depósito em renda
Após decisão definitiva administrativa ou judicial favorável ao sujeito ativo, o depósito integral
efetuado nos autos é convertido em renda a favor daquele, extinguindo-se o crédito tributário.
Ressalte-se que, durante a demanda, resguardada pelo depósito garantidor, o crédito
tributário mantém-se suspenso, em consonância com o art. 151, II, do CTN. No entanto, ao
término da demanda, quando há situação desfavorável ao sujeito passivo, dá-se a extinção do
crédito tributário, anteriormente suspenso, com a conversão devida (art. 156, VI, do CTN).
13.7 Pagamento antecipado e a Homologação do Lançamento
Nos tributos cujos lançamentos sejam por homologação, o sujeito passivo faz o pagamento
com base em apuração realizada por ele próprio. Por isso, diz-se pagamento antecipado,
porque feito antes do lançamento (antes da participação da autoridade administrativa). A
extinção do crédito tributário não se verifica com o pagamento, mas com a soma deste com a
homologação do lançamento (art. 150, §§ 1º e 4º, do CTN).
No lançamento por homologação há uma antecipação de pagamento, permitindo-se ao Fisco
homologá-lo em um prazo decadencial de 5 anos, contados a partir do fato gerador. O
transcurso in albis (em branco) do quinquênio decadencial, sem que se faça uma conferência
123
expressa, provocará o procedimento homologatório tácito, segundo o qual perde o Fisco o
direito de cobrar eventual diferença.
Nesse ponto, transborda o instituto da decadência nos lançamentos por homologação. Tal
conclusão nos remete ao importante instituto da decadência no direito tributário.
Após 5 anos, haverá a homologação tácita, vindo a reboque a perda do direito de lançar.
Destarte, extingue-se o crédito tributário, conforme o art. 156, VII, do CTN.
13.8 Consignação em pagamento
A ação consignatória irá, ao seu término, extinguir o crédito tributário. Sabe-se, no entanto,
que a ação consignatória (arts. 890 a 900 do CPC), quando do depósito judicial autorizado em
seu início, conforme o rito processual, não representará uma causa extintiva do CTN, mas
causa de suspensão do crédito tributário.
Portanto, a consignação em pagamento permite que o sujeito passivo exerça seu direito de
pagar o tributo, conforme as hipóteses previstas no art. 164 do CTN, a saber:
a) recusa de recebimento, ou subordinação deste ao pagamento de outro tributo ou
penalidade, ou cumprimento de obrigação acessória;
b) subordinação do recebimento ao cumprimento de exigências administrativas sem
fundamento legal;
c) exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito público, de tributo idêntico sobre um
mesmo fato gerador. Trata-se de vício de bitributação, cujos efeitos a consignatória pretende
coibir.
Ao término da demanda, julgada procedente a consignação, o pagamento se reputa efetuado
e a importância consignada é convertida em renda. A conversão em renda ocorrerá em favor
do sujeito ativo credor, entendido como tal, a partir do juízo de convencimento formado pelo
juiz da respectiva demanda. Se julgada improcedente a consignação no todo ou em parte,
cobra-se o crédito acrescido de juros de mora, sem prejuízo das penalidades cabíveis (art. 164,
§ 2º, do CTN).
13.9 Decisão administrativa Irreformável
Esta causa extintiva se refere às decisões administrativas favoráveis ao contribuinte, uma vez
que, se contrárias, não terão o condão de extinguir o crédito tributário, haja vista restar ao
sujeito passivo a possibilidade de reforma na via judicial, na tentativa de impor sua arguição
desconstitutiva da relação jurídico- tributária.
124
13.10 Decisão Judicial passada em Julgado
A decisão judicial passada em julgado é extintiva do crédito tributário, uma vez representando
o último pronunciamento a ser emitido por autoridades julgadoras, quanto às lides que se
apresentam à sua apreciação. A coisa julgada é de efeito absoluto. Nem mesmo a lei poderá
prejudicá-la, conforme se depreende do art. 5.º, XXXVI, in fine, da CF.
13.11 Dação em pagamento
Prevista nos arts. 356 a 359 do Código Civil (Lei 10.406/2002), a dação em pagamento
representa o ato de dar em pagamento algo em substituição à pecúnia. O CTN admite tal
modalidade extintiva para bens imóveis, exclusivamente. A dação em pagamento foi noticiada
normativamente com a edição da LC 104/2001, representando modalidade indireta de
extinção do crédito tributário, por carecer de lei autorizadora que a discipline.
Para o STF, o dispositivo no CTN avoca o disciplinamento por lei complementar, uma vez que o
crédito tributário deve estar àquela adstrito, consoante o art. 146, III, b, da CF. Ademais, a
Corte entendeu (ADInMC 1.917-DF, rel. min. marco Aurélio, 18.12.98, Informativo 136 do STF)
que a dação em pagamento para bens móveis – procedimento encontradiço em algumas
legislações estaduais, por exemplo, a lei 1.624/97-DF –, ofenderia a exigência constitucional de
licitação para a aquisição de mercadorias pela Administração Direta e Indireta, na contratação
de obras, serviços e compras (art. 37, XXI, da CF).
Acompanhe a seguir um quadro sinóptico afeto ao crédito tributário, que traz um resumo da
matéria:
Quadro Sinóptico de
Causas de Suspensão, Extinção e Exclusão do
Credito Tributário.
SUSPENSÃO
EXTINÇÃO
EXCLUSÃO
Art. 151 do CTN
Art. 156 do CTN
Arts. 175 e ss.
Do CTN
I - Moratória
I - Pagamentos
II - Deposito do Montante
Integral
II - Compensação
III - Reclamações e Recursos
Administrativos
III - Transação
IV - Concessão
de Liminar em Mandado
de Segurança
IV - Remissão
125
V - Concessão da Tutela
Antecipada em outras Ações
V - Prescrição e
Decadência
VI - Parcelamento
VI - Conversão do
Deposito em Renda
Isenção e
Anistia
VII - Pagamento Antecipado
e a Homologação do
Lançamento
"MODERECOPA''
(palavra mnemônica)
VIII - Consignação em
Pagamento (ao término)
IX - Decisão Administrativa
Irreformável
X- Decisão Judicial
passada em Julgado
XI - Dação em Pagamento
EXERCÍCIOS PROPOSTOS:
1 – (AFRF/2003) Avalie o acerto das afirmações adiante e marque com V as verdadeiras e
com F as falsas; em seguida, marque a opção correta.
( ) A dação em pagamento em bens móveis, a remissão, a compensação e a decadência
extinguem o crédito tributário.
( ) O parcelamento concedido na forma e condição estabelecidas em lei específica, o depósito
do montante integral do crédito tributário, a homologação do lançamento e a concessão de
medida cautelar em mandado de segurança suspendem a exigibilidade do crédito tributário.
( ) As disposições do Código Tributário Nacional, relativas ao parcelamento, aplicam-se,
subsidiariamente, à moratória.
a)
b)
c)
d)
e)
V, V, F
V, F, V
V, V, V
F, F, V
F, F, F
2 – (TCE-SP/2008) De acordo com o Código Tributário Nacional, é caso de exclusão do crédito
tributário:
a) Isenção.
126
b)
c)
d)
e)
Moratória.
Transação.
Remissão.
Dação em pagamento em bens imóveis.
3 – (AFTN/1998) (1) Suspensão da exigibilidade do crédito tributário; (2) Modalidade de
extinção do crédito tributário sem adimplemento; (3) Perdão da infração. Assinale a opção
que corresponda, na sequência respectiva, aos termos acima referidos.
a)
b)
c)
d)
e)
Moratória, Imposição de Penalidade, Remissão.
Isenção, Confusão, Anistia.
Reclamação, Prescrição, Anistia.
Liminar em mandado de segurança, Pagamento, Redenção.
Pagamento no curso do processo, Remissão, Homologação.
4 – (AFR-SP/2002) Os institutos da prescrição e decadência tributárias encontram-se
previstos no artigo 156 do Código Tributário Nacional. Quanto a tais institutos, é correto
afirmar que:
a) O direito a ação de cobrança do crédito tributário do Fisco prescreve em cinco anos,
contados do primeiro dia do exercício seguinte ao de sua constituição definitiva.
b) O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após cinco
anos contados do primeiro dia do exercício seguinte aquele em que o lançamento for
efetuado.
c) Embora a decadência venha elencada no Código Tributário Nacional, como causa
extintiva do crédito tributário sequer chega a constituir-se.
d) A ação de cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos contados da data em
que se tornou definitivo a decisão que houver anulado por vício formal, o lançamento
anteriormente efetuado.
e) O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após cinco
anos contados da data em que o lançamento for regularmente efetuado.
5 – (AFPS/2002) Não obstante o pagamento seja a forma mais comum de extinção do crédito
tributário, o Código Tributário Nacional prevê outras causas extintivas. Assim, é correto
afirmar que são causas ou formas extintivas do crédito tributário, entre outras, as seguintes:
a)
b)
c)
d)
A compensação, a transação, a anistia e a dação em pagamento.
A prescrição, a dação em pagamento e o depósito do montante integral.
A decadência, a novação e a decisão administrativa irreformável.
A consignação em pagamento, a dação em pagamento e a concessão de medida
liminar em ação direta de inconstitucionalidade.
127
e) A dação em pagamento em bens imóveis, a decisão judicial passada em julgado, a
transação e a compensação.
6 – (AFMT-SP/2007) Um determinado contribuinte obteve a remissão do crédito tributário
representado pelo valor do imposto devido no exercício de 2002, foi isentado do pagamento
desse imposto em 2003 e obteve o parcelamento do montante desse imposto devido em
2004. Em relação à remissão, à isenção e ao parcelamento houve, respectivamente,
a) Exclusão do crédito tributário, suspensão
extinção do crédito tributário.
b) Extinção do crédito tributário, suspensão
exclusão do crédito tributário.
c) Extinção do crédito tributário, extinção
exigibilidade do crédito tributário.
d) Exclusão do crédito tributário, exclusão
exigibilidade do crédito tributário.
e) Extinção do crédito tributário, exclusão
exigibilidade do crédito tributário.
da exigibilidade do crédito tributário e
da exigibilidade do crédito tributário e
do crédito tributário e suspensão da
do crédito tributário e suspensão da
do crédito tributário e suspensão da
7 – (CLU/2002) Acerca da extinção do crédito, julgue os itens a seguir.
a) A decadência extingue o direito de a fazenda pública constituir o crédito tributário.
b) A lei pode impor aos sujeitos da obrigação tributária a celebração de transação que,
mediante concessões mútuas, importe em terminação de litígio e consequente
extinção de crédito tributário.
c) É vedada a compensação mediante o aproveitamento de tributo, objeto de
contestação judicial pelo sujeito passivo, antes do trânsito em julgado da decisão
judicial.
d) A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados da
data do fato gerador da obrigação tributária.
e) A prescrição interrompe-se com o ajuizamento da ação executiva que vise a cobrar o
crédito tributário não-pago.
8 – (PMSA/2006) É causa de extinção do crédito tributário:
a)
b)
c)
d)
e)
A remissão.
A anistia.
A moratória.
A isenção.
O depósito de seu montante integral.
128
9 – (AFTM-PE/2006) De acordo com o Código Tributário Nacional, é causa de extinção do
crédito tributário
a)
b)
c)
d)
e)
A transação.
A anistia.
O parcelamento.
A isenção.
O depósito de seu montante integral.
GABARITO:
1. E
6. E
2. A
7. a) Verdadeira; b) Falsa; c) Verdadeira; d) Falsa; e) Falsa.
3. C
8. A
4. C
9. A
5. E
14. Exclusão do Crédito Tributário. Modalidades
Causas de exclusão do Crédito tributário
14.1 Isenção e anistia
Segundo se pode apreender do CTN, a par de posicionamentos tradicionais na doutrina, a
isenção e a anistia são causas inibitórias de lançamento, excluindo o crédito tributário. Nesse
passo, a isenção e a anistia ocorreriam antes do lançamento e após o surgimento da obrigação
tributária. Sabe-se que ambas são dispensas legais, quer se refiram a tributos (isenção), quer
se refiram a infrações (anistia). Dessa forma, o princípio da legalidade é imanente em tais
institutos, podendo-se afirmar que o poder de isentar ou anistiar é correlato ao poder de criar
tributos ou exigir penalidades.
129
14.2 Isenção
A isenção, prevista nos arts. 176 a 179 do CTN, é instituto de conceituação polêmica: sua
natureza jurídica oscila entre os parâmetros de não incidência e incidência da norma.
Para José Souto maior Borges, seguindo a esteira de Alfredo Augusto Becker, a isenção, por
exemplo, exclui a própria obrigação tributária, impedindo o surgi- mento do fato gerador dessa
mesma obrigação. A regra de isenção incide para que a da tributação não possa incidir,
invertendo, pois, a dinâmica da “jurisdicização” do evento (em vez de incidir primeiro a regra
da tributação, incide antes a norma isentiva). Seriam hipóteses de não incidência legalmente
qualificadas. Para Hugo de Brito machado, “a lei isentiva retira uma parcela da hipótese de
incidência da lei da tributação”. Portanto, a doutrina mais moderna preconiza que a isenção
obsta o nascimento da obrigação tributária como um todo, sendo “o próprio poder de tributar
visto ao inverso”.
Para o STF, entretanto, na vertente da teoria clássica, capitaneada por Rubens Gomes de
Sousa, a isenção caracteriza-se como a dispensa legal do pagamento de determinado tributo
devido, pelo que ocorre o fato gerador, mas a lei dispensa seu pagamento. Assim, admite
como premissa que o fato jurídico ocorre, nascendo o vínculo obrigacional. Esta é a posição
que nos parece mais recomendável para concursos públicos.
A isenção é o instituto concedido de forma geral ou específica, mediante lei, afastando a
tributação que seria exigida do sujeito passivo. É possível à lei isentiva estipular prazo e
condições para sua concessão. As isenções podem ser revogadas a qualquer tempo, salvo as
isenções onerosas (que têm prazo certo e condições determinadas) – art. 178 do CTN.
14.2.1 a isenção e a revogação da regra isencional
A regra que prevalece na seara das isenções é a da revogabilidade plena. Como ressalva,
destaca-se um tipo de isenção – aquela considerada onerosa (também intitulada bilateral ou
contraprestacional), ou seja, sujeita a prazo certo e a determinadas condições (requisitos
cumulativos).
É fundamental procedermos ao confronto de tais isenções com o princípio da anterioridade
tributária. A isenção dita onerosa é irrevogável, rechaçando o debate da anterioridade.
Exsurge, em verdade, direito adquirido ao beneficiário da regra da isenção onerosa.
A esse propósito, editou-se a Súmula 544 do STF, segundo a qual “isenções tributárias
concedidas, sob condição onerosa não, podem ser livremente suprimidas”.
Com efeito, para o STF, “(...) porque concedida por prazo certo e mediante condições, corre
em favor do contribuinte o instituto do direito adquirido (CTN, art. 178; CF, art. 5.º, XXXVI;
ADCT, art. 41, § 2.º; Súmula 544-STF). Quer dizer, a revogação ocorrerá após o transcurso do
prazo da isenção” (RE 169.880/SP – 1996).
Por outro lado, as isenções não onerosas avocam tormentoso debate na doutrina e na
jurisprudência, passando ao largo de posicionamento uníssono. O STF tem entendido que,
130
tirante o caso da isenção onerosa (submetida a lapso temporal e a certas condições), a
revogabilidade dessas isenções não onerosas poderá ocorrer a qualquer tempo, sem a
necessidade de respeitar o princípio da anterioridade tributária, voltando o tributo a ser
imediatamente exigível. Vale dizer que tal raciocínio estende-se às isenções não condicionadas
ou àquelas sem prazo definido. A explicação está no fato de que o STF (RE 204.062) dissocia o
contexto da revogação de isenção do cenário da instituição ou majoração de tributo, ensejador
da regra da anterioridade, situando-a, conforme já se disse, no campo da incidência tributária.
Dica:
a) O art. 177, II, do CTN preconiza a impossibilidade de conceder isenção aos tributos
cuja competência tributária não tenha sido exercida. São as isenções em branco,
instituto que o legislador pretende coibir. Assim, é vedada, v.g., a isenção de
imposto sobre grandes fortunas (art. 153, VII, da CF/88), uma vez não tendo sido
instituído tal gravame.
b) A isenção é dispensa legal; portanto, deve ser concedida por meio de lei. Para
aqueles tributos instituídos por meio de lei complementar, exigir-se-á isenção por
idêntico diploma normativo. Assim, tributos criados por lei complementar serão
isentos por Lei Complementar. É o que deve ocorrer com o imposto sobre grandes
fortunas (após o exercício de sua competência tributária), com os empréstimos
compulsórios e, por fim, com os impostos residuais da união. Não se perca de vista
que as isenções de ICMS fogem, em princípio, à regra mencionada, à medida que os
estados e o distrito Federal, querendo conceder isenções afetas ao gravame em
comento, deverão, previamente, firmar entre si convênios, celebrados no conselho
nacional de política Fazendária – CONFAZ – órgão com representantes de cada
estado e do distrito Federal, indicados pelo respectivo chefe do executivo. (o
assunto foi detalhado, em uma perspectiva crítica, no capítulo 5, item 1.2.4).
c) A isenção, em regra, atingirá os tributos unilaterais: impostos.
As taxas e as contribuições de melhoria são tributos contraprestacionais, não
adaptáveis, em princípio, ao benefício isencional. É o que disciplina o art. 177, I, do
CTN. A imunidade é dispensa constitucional de tributo, enquanto a isenção é
dispensa legal. Aquela se encontra no campo da não incidência tributária, enquanto
a isenção se encontra no campo da incidência tributária (STF).
d) Em regra, a lei concessiva da isenção é a lei ordinária, devendo ser específica,
conforme o art. 150, § 6 º, da CF. Logo, não se admite lei isentante geral, devendo
ou tratar apenas de isenção ou versar sobre um imposto de maneira específica.
Assim, lei geral que versar sobre qualquer outro assunto não poderá incluir a isenção
(a mesma regra vale para a anistia, a ser estudada adiante). Exemplo: lei geral que
verse sobre regime jurídico dos servidores públicos e, em um de seus artigos, trate
de isenção de IPI, não é hábil a veicular tal favor legal.
131
e) É importante mencionar, segundo o art. 179, § 2.º c/c art. 155, ambos do CTN,
que a isenção, quando concedida em caráter individual não gera direito adquirido,
podendo ser “revogada” (ou, como maior rigor, anulada) nos casos de fruição do
benefício sem a satisfação das condições. A propósito, será possível exigir, em face
do ato revogatório, o tributo e os juros de mora. A estes será acrescida a multa, caso
o beneficiário tenha obtido o favor legal com dolo ou simulação, fazendo com que
não se compute, para efeitos de prescrição, o tempo decorrido entre a concessão da
isenção e a sua revogação. As disposições do art. 155, aliás, aplicam-se, igualmente,
aos institutos da moratória (arts. 152 a 155, CTN), da anistia (art. 182, parágrafo
único, CTN) e da remissão (art. 172, parágrafo único, CTN).
14.3 Anistia
A anistia, prevista nos arts. 180 a 182 do CTN, é causa de exclusão do crédito tributário,
consistente no perdão legal das penalidades pecuniárias antes da constituição do crédito
tributário. É, portanto, matéria subordinada ao princípio da reserva legal (art. 97, VI, do CTN).
Abrange exclusivamente as infrações cometidas antes da vigência da lei que a concedeu, o que
a torna de efeito retrospectivo, diferentemente da isenção, cuja lei deve conter vigência
prospectiva.
Conforme o art. 181 do CTN, a anistia pode ser geral ou limitada, sendo, neste último caso,
concernente:
a) às infrações relativas a determinado tributo;
b) às infrações punidas com penalidades pecuniárias até determinado montante, conjugadas
ou não com penalidades de outra natureza;
c) à determinada região do território da entidade tributante, em função de condições a ela
peculiares;
d) sob condição do pagamento de tributo no prazo fixado pela lei concessiva do favor ou pela
autoridade administrativa.
É imperioso enaltecer que a exclusão do crédito tributário, quer quanto à anistia, quer quanto
à isenção, não dispensa o cumprimento das obrigações tributárias acessórias, dependentes da
obrigação principal cujo crédito seja excluído. Portanto, o sujeito passivo anistiado continua
obrigado a cumprir as prestações positivas ou negativas não correspondentes ao pagamento
de tributo (art. 113, § 2º, CTN), além de continuar obrigado a arcar com o valor principal do
crédito exigido. Afinal, a dispensa é para multas, tão somente (art. 175, parágrafo único, do
CTN). Outrossim, não alcança os atos qualificados como crime ou contravenção (art. 180 do
CTN).
Sabe-se, por fim, que o despacho concessivo do favor em comento não gera direito adquirido
(art. 182, parágrafo único, do CTN).
132
Cuidado:
Como a isenção e a anistia são causas excludentes do crédito tributário, surgindo após o
nascimento da obrigação tributária e antes do lançamento (STF), não é possível imaginar um
tributo ou multa, já lançados, sendo alvos de isenção ou anistia, respectivamente. Logo, não
“se isenta” tributo formalizado por um lançamento (notificação de débito ou auto de infração).
Nem mesmo “se anistia” uma multa já lançada. Todavia, questionar-se-ia: qual é o nome de tal
favor, então?
Doutrinariamente, somos da opinião de que se trataria de uma remissão (art. 156, IV, do CTN),
causa extintiva do crédito tributário, passível de ocorrência após o lançamento, a ser estudada
no próximo capítulo.
EXERCÍCIOS PROPOSTOS:
1. (Auditor-fiscal do Tesouro Estadual - RN – 2005) É vedada a aplicação ao lançamento da
legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha ampliado os
poderes de investigação das autoridades administrativas.
2. (Auditor-fiscal do Tesouro Estadual - RN – 2005) É vedado conceder, mediante lei,
moratória que abranja obrigação tributária cujo lançamento do respectivo crédito não tenha
sido iniciado até a data de início de vigência da lei concessiva.
3. (Auditor-fiscal do Tesouro Estadual - RN – 2005) A compensação, a dação em pagamento
em bens móveis e a decadência extinguem o crédito tributário.
4. (Auditor-fiscal do Tesouro Estadual - RN – 2005) O prazo de prescrição (cinco anos) da ação
para a cobrança do crédito tributário tem como termo inicial a data de inscrição na dívida
ativa.
5. (Auditor-fiscal do Tesouro Estadual - RN – 2005) É permitido que a isenção e a anistia sejam
concedidas restritamente à determinada região do território do ente tributante, em função de
condições a ela peculiares.
6. (Procurador da Fazenda Nacional – 2004) A isenção objetiva não exonera todos os
coobrigados.
7. (Auditor-fiscal da Receita Estadual - MG – 2005) Lei ordinária pode prever a extinção do
crédito tributário mediante dação em pagamento de bens móveis.
8. (Procurador da Fazenda Nacional – 1998) O lançamento efetuado pela fiscalização reportase à data da autuação e rege-se pela legislação nesta data vigente.
9. (Procurador da Fazenda Nacional – 1998) Salvo disposição de lei em contrário, quando o
valor tributário esteja expresso em moeda estrangeira, far-se-á no lançamento sua conversão
em moeda nacional ao câmbio do dia do pagamento.
133
10. (Auditor de Fortaleza – 1998) A constituição do crédito tributário relativo ao Imposto
Predial Territorial Urbano (IPTU) é efetuada mediante lançamento ‘ex officio’.
11. (Técnico da Receita Federal) O lançamento por declaração é aquele feito em face da
declaração prestada pelo próprio contribuinte ou por terceiro.
12. (Técnico da Receita Federal) De acordo com o art. 175 do Código Tributário Nacional, a
isenção e a anistia excluem o crédito tributário. Por isso, podemos afirmar que a isenção podese estender às taxas e às contribuições de melhoria, caso haja previsão legal.
13. (Gestor Fazendário – 2005) A lei não pode facultar a transação entre o credor e o devedor
de tributo, visto que o interesse público é indisponível. E (Gestor Fazendário – 2005) Com a
lavratura de auto de infração, considera-se definitivamente constituído o crédito tributário.
14. (Gestor Fazendário – 2005) Com a lavratura de auto de infração, considera-se constituído o
crédito tributário.
15. (TCE-SP/2008) De acordo com o Código Tributário Nacional, é caso de exclusão do crédito
tributário
a) Isenção.
b) Moratória.
c) Transação.
d) Remissão.
e) Dação em pagamento em bens imóveis.
16. (AFTN/1998) (i) A isenção e a anistia, segundo o Código Tributário Nacional, excluem o
crédito tributário (ii) afora os casos legalmente excetuados, a anistia, quando se refere a
infração sujeita a multa, impede a constituição do crédito tributário relativo à penalidade
pecuniária (iii) a isenção pessoal, salvo disposição legal em contrário, não pode referir-se a
tributo criado posteriormente à sua concessão.
Assinale a opção correta:
a)
b)
c)
d)
e)
Está correta apenas uma das três assertivas.
As três são falsas.
São corretas as duas primeiras, não a última.
São corretas as duas últimas, não a primeira.
As três assertivas são corretas.
17. (AFTN/1998) Diz-se lançamento por homologação aquele que se efetua quando:
134
a) A lei determine que o lançamento seja efetivado e revisto pela autoridade
administrativa por iniciativa própria.
b) A legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem
prévio exame da autoridade administrativa.
c) A declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da
legislação tributária.
d) Se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido em
lei como sendo de declaração obrigatória.
e) Quando se comprove que terceiro, em benefício do contribuinte, agiu com
simulação ou dolo.
GABARITO:
1. ERRADO
10. CERTO
2. ERRADO
11. CERTO
3. ERRADO
12. CERTO
4. ERRADO
13. ERRADO
5. CERTO
14. CERTO
6. ERRADO
15. A
7. ERRADO
16. E
8. ERRADO
17. B
9. ERRADO
15. Garantias e Privilégios do Crédito Tributário.
15.1 Garantias do crédito tributário
Art. 183 do CTN: “A enumeração das garantias atribuídas neste Capítulo ao crédito
tributário não exclui outras que sejam expressamente previstas em lei, em função
da natureza ou das características do tributo a que se refiram.
Parágrafo único. A natureza das garantias atribuídas ao crédito tributário não
altera a natureza deste nem a da obrigação tributária a que corresponda”.
As garantias e privilégios do crédito tributário correspondem às prerrogativas de que dispõe o
Poder Público quando pretende compelir o particular ao paga- mento do tributo, na busca da
realização das finalidades públicas e consecução do bem comum. Tais privilégios encontram
135
guarida no princípio da supremacia do interesse público sobre o interesse privado e são
detalhados nos arts. 183 a 193 do CTN.
Todavia, as garantias constantes dos artigos supracitados não perfazem um rol exaustivo, uma
vez que a enumeração de tais privilégios não é taxativa, admitindo- se ampliação. Portanto,
garantias de natureza civil, comercial e outras poderão somar-se àquelas previstas no CTN,
sem, no entanto, desnaturar a natureza do crédito a que faz jus o Poder Público. Vale dizer:
permanecerá ele como crédito tributário, mesmo que adote para si garantias estranhas à
literalidade do CTN.
Assim, se porventura o contribuinte oferecer uma hipoteca para garantir o crédito, isso não
transforma o crédito tributário em “crédito hipotecário”.
Art. 184 do CTN: “Sem prejuízo dos privilégios especiais sobre determinados bens,
que sejam previstos em lei, responde pelo pagamento do crédito tributário a
totalidade dos bens e das rendas, de qualquer origem ou natureza, do sujeito
passivo, seu espólio ou sua massa falida, inclusive os gravados por ônus real ou
cláusula de inalienabilidade ou impenhorabilidade, seja qual for a data da
constituição do ônus ou da cláusula, excetuados unicamente os bens e rendas que
a lei declare absolutamente impenhoráveis”.
Ressalte-se que respondem pelo crédito tributário todos os bens e rendas do sujeito passivo,
ressalvados os bens e rendas declarados pela lei como absolutamente impenhoráveis. Tal
ressalva prejudica parcialmente a diretriz constante do art. 184 do CTN, porém o sujeito
passivo não estará resguardado com relação a todos os demais bens.
Segundo o art. 649 do CPC (modificado pela Lei 11.382/2006), são absolutamente
impenhoráveis os livros e utensílios utilizados no trabalho, o seguro de vida, além de outros.
Outrossim, a Lei 8.009/90 tratou da impenhorabilidade do bem de família, considerando
igualmente impenhorável o imóvel residencial próprio do casal ou da entidade familiar,
incluindo a construção, as plantações, as benfeitorias, os equipamentos e os móveis da casa,
salvo disposição constante da lei em comento.
Portanto, a ressalva existe em caráter de exclusividade, não se estendendo a outros bens.
Frise-se que até mesmo os bens gravados por ônus real (hipoteca, penhor, anticrese ou
usufruto) ou mesmo aqueles que contêm cláusulas de inalienabilidade ou impenhorabilidade
podem ser executados pelos entes tributantes. O artigo traz o termo “inclusive”. memorize!
É oportuno gizar que a execução fiscal representa o momento de exequibilidade do crédito
tributário, conferindo-lhe um grau de eficácia máximo, ao permitir à Fazenda Pública valer-se
de uma ação judicial de cobrança para compelir o devedor a arcar com o ônus tributacional.
Todavia, o devedor contumaz, detentor de estratagemas ardilosos hábeis à burla do Fisco,
poderá valer-se de uma dilapidação de seu patrimônio, no intuito de se esquivar do
pagamento do tributo. Caso tal manobra ocorra após a inscrição em dívida ativa, ter-se-á a
chamada fraude à execução no direito tributário.
136
O problema para o devedor que pretende, afoitamente, furtar-se da tributação por estes
métodos artificiosos está na presunção de anulabilidade e ineficácia de tais ações, uma vez
que o art. 185 do CTN já os considera fraudulentos em sua essência (presunção absoluta ou
juris et de jure), não se admitindo prova em contrário.
A grande diferença entre a fraude contra credores do direito privado e a do direito tributário,
prevista no art. 185 do CTN, é que, nesta última, desde que a dívida esteja inscrita em dívida
ativa, haverá uma presunção absoluta, não se tendo necessidade de prova por parte da
Fazenda Pública.
Ocorre, portanto, uma inversão no ônus probante, que no direito privado recai sobre o credor
e, no direito tributário, sobre o devedor.
A ressalva existe, por sua vez, ao devedor de boa índole que, munido de boa-fé e pontualidade
para com o Fisco credor, reserva outros bens ou rendas suficientes para o total pagamento da
dívida fiscal em fase de execução (art. 185, parágrafo único, do CTN). Vejamos o artigo:
Com a aprovação da lei 11.101, em 09 de fevereiro de 2005 – a nova “lei de Falências” –,
algumas alterações no CTN se fizeram necessárias. Por essa razão, publicou-se na mesma data
a Lei Complementar 118, que promoveu uma modificação textual no caput e no parágrafo
único do art. 185 do CTN, além da inserção do art. 185-A. Antes de detalhar as novidades,
observemos o artigo, à luz da LC 118/2005:
Art. 185. “Presume-se fraudulenta a alienação ou oneração de bens ou rendas, ou
seu começo, por sujeito passivo em débito para com a Fazenda Pública, por
crédito tributário regularmente inscrito como dívida ativa. Parágrafo único. O
disposto neste artigo não se aplica na hipótese de terem sido reservados, pelo
devedor, bens ou rendas suficientes ao total pagamento da dívida inscrita”.
O texto anterior continha a expressão “(...) como dívida ativa em fase de execução”, o que
gerava questionamentos em relação ao momento exato em que se caracterizava a fraude: se
no momento da inscrição em dívida ativa ou no momento da ação judicial de cobrança.
Todavia, com a nova redação dada pela LC 118/2005, espancaram-se as dúvidas, prevalecendo
o entendimento de que a mera inscrição em dívida ativa (e não mais a propositura da ação de
execução fiscal) representa o dies a quo para a etiquetagem da fraude na alienação ou
oneração de bens. É certo que esta nova regra aumenta as garantias do crédito tributário.
Saliente-se que a LC 118 introduziu, em seu art. 2.º, o art. 185-A. Vamos conhecê-lo:
Art. 185-A. “Na hipótese do devedor tributário, devidamente citado, não pagar
nem apresentar bens à penhora no prazo legal e não forem encontrados bens
penhoráveis, o juiz determinará a indisponibilidade de seus bens e direitos,
comunicando a decisão, preferencialmente por meio eletrônico, aos órgãos e
entidades que promovam registros de transferência de bens, especialmente ao
registro público de imóveis, e às autoridades supervisoras do mercado bancário e
do mercado de capitais, a fim de que, no âmbito de suas atribuições, façam
cumprir a ordem judicial.
137
§ 1.º A indisponibilidade de que trata o caput deste artigo limitar-se-á ao valor
total exigível, devendo o juiz determinar o imediato levantamento da
indisponibilidade dos bens ou valores que excederem esse limite.
§ 2º Os órgãos e entidades aos quais se fizer a comunicação de que trata o caput
deste artigo enviarão imediatamente ao juízo a relação discriminada dos bens e
direitos cuja indisponibilidade houverem promovido”.
O mencionado dispositivo veio, a par do art. 185, reforçar as garantias do crédito tributário. O
texto legal é autoexplicativo: caso o devedor, devidamente citado, não pague nem “nomeie
bens à penhora” (melhor seria: garanta o juízo) no prazo legal e ainda não se encontrem bens
penhoráveis, permitir-se-á ao juiz que determine a indisponibilidade de seus bens e direitos,
comunicando a decisão, preferencialmente por meio eletrônico (a chamada penhora on line),
aos órgãos e às entidades que promovem registros de transferência de bens, especialmente ao
registro público de imóveis e às autoridades supervisoras do mercado bancário e do mercado
de capitais, a fim de que, no âmbito de suas atribuições, façam cumprir a ordem judicial.
Todavia, o § 1º preconiza que tal indisponibilidade deverá ser limitada ao valor total do débito
exigido, ficando o magistrado obrigado a liberar o excedente, devolvendo-se ao devedor a
disponibilidade deste excesso.
O § 2.º determina que os órgãos e as entidades aos quais se fizer a comunicação enviarão
imediatamente ao juízo a relação discriminada dos bens e direitos cuja indisponibilidade
houver promovido.
15.2 Preferências do crédito tributário
Uma vez conhecidas as garantias de que dispõe o crédito tributário, devemos conhecer o seu
status, quando se emparelha com outros créditos a que faz jus a entidade impositora.
Pergunta-se: até que ponto deve o Fisco preferir receber o crédito tributário a receber outros
montantes? Vamos dissecar, respondendo à pergunta: o privilégio do crédito tributário é
significativo, porém não é absoluto. Os créditos trabalhistas e aqueles decorrentes de acidente
de trabalho devem ser satisfeitos com prioridade, em primeiro lugar, reservando-se valores à
satisfação do pagamento de férias, décimo terceiro salário, aviso prévio etc. Após o
direcionamento de recursos aos créditos trabalhistas e acidentários, ter-se-á a satisfação do
crédito tributário.
Com a aprovação da lei Ordinária 11.101, em 09 de fevereiro de 2005 – a nova “lei de
Falências”–, algumas alterações no CTN se fizeram necessárias. Por essa razão, publicou-se na
mesma data a Lei Complementar 118, que promoveu uma modificação textual no caput e nos
incisos do parágrafo único do art. 186 do CTN. Antes de detalhar as novidades, observemos o
artigo, à luz da LC 118/2005, salientando-se que tais alterações têm provocado bastantes
polêmicas na doutrina.
138
Art. 186. “O crédito tributário prefere a qualquer outro, seja qual for sua natureza
ou o tempo da constituição deste, ressalvados os créditos decorrentes da
legislação do trabalho ou do acidente do trabalho.
Parágrafo único. Na falência:
I – o crédito tributário não prefere aos créditos extraconcursais ou às importâncias
passíveis de restituição, nos termos da lei falimentar, nem aos créditos com
garantia real, no limite do valor do bem gravado;
II – a lei poderá estabelecer limites e condições para a preferência dos créditos
decorrentes da legislação do trabalho; e
III – a multa tributária prefere apenas aos créditos subordinados”.
Como se nota, faz-se mister memorizar: os créditos tributários possuem preferência em
relação aos demais, ressalvados, agora, os créditos trabalhistas e os créditos de acidente do
trabalho. Portanto, com a previsão da preferência ao crédito acidentário, o crédito tributário
acabou perdendo mais uma posição na “corrida arrecadatória” da Fazenda Pública. Não
esqueça que o artigo, antes da alteração, só fazia menção aos créditos trabalhistas.
A situação muda ainda mais na falência. Nesta fase, o crédito tributário também ficará atrás:
1º) dos créditos extraconcursais;
2º) das importâncias passíveis de restituição, nos termos da lei falimentar (aquelas
relativas a bens e direitos de terceiros e que se encontravam em poder do devedor
na data da decretação de falência);
3º) dos créditos trabalhistas e acidentários (art. 83, I, da lei 11.101/2005);
4º) dos créditos com garantia real, no limite do valor do bem gravado (art. 83, II, da
Lei 11.101/2005 c/c art. 186, parágrafo único, I, do CTN).
A propósito, créditos extraconcursais são aqueles que estão fora do concurso, isto é, aqueles
que foram realizados pelo devedor no curso da recuperação judicial. Referem-se às despesas e
obrigações contraídas no transcorrer da falência, tendo prioridade no pagamento, conforme o
art. 84 da Lei 11.101/2005:
Art. 84. “Serão considerados créditos extraconcursais e serão pagos com
precedência sobre os mencionados no art. 83 desta Lei, na ordem a seguir, os
relativos a:
I – remunerações devidas ao administrador judicial e seus auxiliares, e créditos
derivados da legislação do trabalho ou decorrentes de acidentes de trabalho relativos a serviços prestados após a decretação da falência;
139
II – quantias fornecidas à massa pelos credores;
III – despesas com arrecadação, administração, realização do ativo e distribuição
do seu produto, bem como custas do processo de falência;
IV – custas judiciais relativas às ações e execuções em que a massa falida tenha
sido vencida;
V – obrigações resultantes de atos jurídicos válidos praticados durante a
recuperação judicial, nos termos do art. 67 desta Lei, ou após a decretação da
falência, e tributos relativos a fatos geradores ocorridos após a decretação da
falência, respeitada a ordem estabelecida no art. 83 desta Lei”.
Note bem!
Neste particular, o aludido diploma legal foi adotado com o explícito objetivo, conforme
facilmente apurado nos debates parlamentares, de “(...) assegurar maior probabilidade de
recuperação do capital dos credores privados, assim como de dar maior agilidade ao processo
falimentar”. Não esqueça: fora da falência, o crédito tributário continua preferencial em
relação ao crédito com garantia real, por exemplo.
É notório que o crédito tributário perdeu prerrogativas; igualmente visível é o fato de que
algumas entidades foram beneficiadas com a nova legislação. Referimos aos créditos com
garantia real que, em face da preferência surgida em relação ao crédito tributário, vieram
privilegiar as instituições bancárias, uma vez que esses créditos com garantia real são, em
regra, devidos a tais entidades financeiras. Não se trata de “implicância” com os bancos ou
instituições financeiras, porém é de indagar se em nosso país tais entidades necessitam contar
com alterações legislativas tradutoras de benevolência para manterem suas lucrativas
atividades.
Portanto, tentando estipular a ordem de preferência sugerida pela LC 118/2005, ter-se-ia:
140
Na seara do direito privado, é comum encontrar-se relação jurídica entre devedor insolvente,
de um lado, e vários credores de outro. Como solução, é praxe habilitarem-se todos num
processo judicial coletivo de cobrança (Exemplo: falência, recuperação judicial, liquidação
judicial etc.).
Nesse sentido, esclarece a Súmula 44 do extinto TFR: “ajuizada a execução fiscal
anteriormente à falência, com penhora realizada antes desta, não ficam os bens penhorados
sujeitos à arrecadação no juízo falimentar; proposta a execução fiscal [após a falência], a
penhora far-se-á no rosto dos autos do processo de quebra, citando-se o síndico”.
Portanto, memorize:
I – Se a penhora é feita, e a decretação da falência é superveniente: continua o bem
diretamente vinculado à administração do juízo das execuções, até liquidação final,
não ficando sujeito à arrecadação do juízo falimentar; prossegue a execução até a
transformação do bem penhorado em pecúnia e a remessa desta à massa falida, em
que será observada a preferência do crédito tributário. Para o STJ, “(...) a decretação
da falência não paralisa o processo de execução fiscal nem desconstitui a penhora. A
execução continuará a se desenvolver até a alienação dos bens penhorados. Os
créditos fiscais não estão sujeitos à habilitação no juízo falimentar, mas não se
livram de classificação para disputa de preferência com créditos trabalhistas (art.
126 do Dec.-lei 7.661/45 [revogado pela nova lei de recuperação de empresas e
falências]). Na execução fiscal contra o falido, o dinheiro resultante da alienação de
bens penhorados deve ser entregue ao juízo de falência para que se incorpore ao
monte e seja distribuído, observadas as preferências e as forças da massa” (REsp
188.148-RS, j. 19.12.2001, rel. min. Humberto Gomes de Barros).
II – Se a decretação da falência é feita, e a penhora é superveniente: a penhora se
faz no “rosto” dos autos da falência, citando-se o síndico, e não diretamente sobre
determinado bem da massa, continuando normalmente seu curso o executivo fiscal,
até julgamento final.
Diga-se, todavia, que se tolerará um tipo de concurso de credores quando houver mais de uma
Fazenda entre os entes credores, devendo ser respeitada uma ordem de preferência,
conforme o art. 187, parágrafo único, do CTN, a seguir expendido:
Com a aprovação da lei Ordinária 11.101, em 09 de fevereiro de 2005 – a nova “lei de
Falências” –, algumas alterações no CTN se fizeram necessárias. Por essa razão, publicou-se na
mesma data a Lei Complementar 118, que promoveu uma modificação textual no caput do art.
187 do CTN. Antes de detalhá-lo, observemos o artigo, à luz da LC 118/2005:
Art. 187. “A cobrança judicial do crédito tributário não é sujeita a concurso de
credores ou habilitação em falência, recuperação judicial, inventário ou
arrolamento.
141
Parágrafo único. O concurso de preferência somente se verifica entre pessoas
jurídicas de direito público, na seguinte ordem:
I – União;
II – Estados, Distrito Federal e Territórios, conjuntamente e pro rata;
III – Municípios, conjuntamente e pro rata”.
O referido artigo, a par do anterior, estabelece uma relação gradualística de preferência,
segundo a qual o crédito tributário possui prevalência sobre qualquer outro, salvo os
trabalhistas e os acidentários. Dessarte, é possível afirmar que há uma supremacia do
executivo fiscal, impossibilitando ao credor civil que prossiga com sua pretensão executória
contra devedor insolvente com a Fazenda Pública.
Ao estabelecer que a cobrança judicial do crédito tributário não é sujeita a concursos de
credores ou habilitação em falência, recuperação judicial (expressão acrescida com a LC
118/2005), inventário ou arrolamento, quer-se afirmar que o Fisco não tem a necessidade de
habilitação de seus créditos nos concursos referidos. É que o novo regime falimentar extinguiu
a figura da “concordata” e introduziu, tecnicamente, dois novos institutos: a recuperação
extrajudicial e a recuperação judicial.
A recuperação extrajudicial seria o período (devidamente reconhecido), em que o devedor
tentaria liquidar suas obrigações com seus credores sem, contudo, sofrer uma literal
constrição do Poder Judiciário. Havendo insucesso nessa empreitada, seria realizada a
recuperação judicial, em que o devedor deveria relatar e arrolar todos os débitos existentes e,
mediante proposta de quitação, levaria à discussão em assembleia previamente marcada.
Há que se mencionar que tal dispositivo não se apresenta em consonância com o princípio
federativo, constante no art. 60, § 4º, IV, da CF, haja vista não se admitir violação ao
“federalismo de equilíbrio” vigente em nosso Estado Federal, entre as pessoas jurídicas de
direito público interno (art. 41, I, II e III, do CC, Lei 10.406/2002).
Ademais, é cristalina a violação ao princípio da isonomia, por estabelecer uma preferência da
União em detrimento das outras pessoas políticas, bem como dos Estados em detrimento dos
municípios. É evidente que não se pode tolerar quebra da isonomia federativa, tendo em vista
tratar-se os entes tributantes de entes parificados, e não hierarquizados. No entanto, para
efeito de concursos públicos, recomendamos que se obedeça à literalidade do CTN. Assim,
estaremos em consonância com o Egrégio STF, que já foi instado a pronunciar-se sobre a
constitucionalidade do art. 187, parágrafo único, do CTN, editando a Súmula 563, cuja
transcrição segue abaixo, ad litteram:
Súmula 563 do STF: “O concurso de preferência a que se refere o parágrafo único do art. 187
do Código Tributário Nacional é compatível com o disposto no art. 9.º, I, da Constituição
Federal” (tal artigo se referia, no regime constitucional anterior, à regra similar ao comando
previsto, atualmente, no art. 19, III, in fine, da CF, que proíbe diferenças entre as pessoas
políticas).
142
Nessa toada, é mister assinalar que o art. 29 da Lei 6.830/80 repetiu os dizeres insertos no
artigo em tela, “turbinando-o” com a inclusão da expressão autarquias nos três incisos, como
se nota a seguir:
Art. 29 da Lei 6.830/80: “A cobrança judicial da Dívida Ativa da Fazenda Pública
não é sujeita a concurso de credores ou habilitação em falência, concordata,
liquidação, inventário ou arrolamento.
Parágrafo único. O concurso de preferência somente se verifica entre pessoas
jurídicas de direito público, na seguinte ordem:
I – União e suas autarquias;
II – Estados, Distrito Federal e território e suas autarquias, conjuntamente e pro
rata;
III – Municípios e suas autarquias, conjuntamente e pro rata”.
Outrossim, o art. 51 da Lei 8.212/91, determina a equiparação dos créditos do INSS aos
créditos da União, de modo que, havendo concurso de ambos, deverá haver rateio entre esses
créditos.
Dessa forma, podemos inferir a inteligência do comando acima, com os acréscimos normativos
mencionados, cuja dicção passaria a ser:
Art. 29. (...)
Parágrafo único. O concurso de preferência somente se verifica entre pessoas
jurídicas de direito público, na seguinte ordem:
I – Créditos da união e do INSS, conjuntamente e pro rata e suas autarquias;
II – Créditos dos Estados, Distrito Federal e suas autarquias, conjuntamente e pro
rata;
III – Créditos dos municípios e suas autarquias, conjuntamente e pro rata”.
Portanto, memorize:

Ordem de concurso de preferência:
1º lugar: União, INSS e autarquias federais;
2º lugar: Estados, Distrito Federal e autarquias estaduais;
3º lugar: Municípios e autarquias municipais.
143
15.3 Preferência na Falência, no Inventário e na Liquidação
Com a aprovação da lei Ordinária 11.101, em 09 de fevereiro de 2005 – a nova “lei de
Falências”–, algumas alterações no CTN se fizeram necessárias. Por essa razão, publicou-se na
mesma data a Lei Complementar 118, que promoveu uma modificação textual no caput do art.
188 do CTN.
Antes de detalhá-lo, observemos o artigo, à luz da LC 118/2005:
“São extraconcursais os créditos tributários decorrentes de fatos geradores
ocorridos no curso do processo de falência.
§ 1º Contestado o crédito tributário, o juiz remeterá as partes ao processo
competente, mandando reservar bens suficientes à extinção total do crédito e
seus acrescidos, se a massa não puder efetuar a garantia da instância por outra
forma, ouvido, quanto à natureza e valor dos bens reservados, o representante da
Fazenda Pública interessada.
§ 2º O disposto neste artigo aplica-se aos processos de concordata”.
Diferentemente do que previa anteriormente, o atual art. 188 preconiza que créditos
extraconcursais são os créditos tributários que foram criados após a abertura do processo de
falência e terão preferência para recebimento. Não perca de vista que o caput do art. 84 da Lei
11.101/2005 indica a prevalência dos créditos extraconcursais, em relação aos créditos
indicados no art. 83 da mencionada Lei, cuja ordem pode ser assim demonstrada:
1º) Créditos trabalhistas e acidentários;
2º) Créditos com garantia real;
3º) Créditos tributários;
4º) Créditos com privilégio especial;
5º) Créditos com privilégio geral;
6º) Créditos quirografários;
7º) multas contratuais e pecuniárias;
8º) Créditos subordinados.
Portanto, evidencia-se que os créditos extraconcursais terão preferência absoluta na falência,
estando à frente até mesmo dos créditos trabalhistas e acidentários, bem como dos créditos
com garantia real, sendo estes seguidos, logo atrás, pelos créditos tributários.
No tocante às preferências do crédito tributário, a LC 118/2005 provocou significativas
mudanças. É possível afirmar que, no geral, permaneceu incólume a preferência relativa do
144
crédito tributário — aquela exercida sobre quaisquer outros, ressalvados os trabalhistas e os
acidentários.
Todavia, nas situações de falência, o crédito tributário perdeu espaço na preferência: temos,
conforme se estudou há pouco, a precedência dos créditos extraconcursais, dos créditos
trabalhistas e acidentários, das importâncias passíveis de restituição e dos créditos com
garantia real.
Aliás, o crédito extraconcursal na falência goza de preferência absoluta, representando, em
linha geral, todas as despesas e obrigações contraídas no curso da falência (art. 188 do CTN).
Repise-se que ele será pago prioritariamente ao crédito trabalhista, acidentário e a todos os
outros constantes do art. 83.
Exemplos de créditos extraconcursais: créditos derivados da legislação trabalhista e
acidentária relativos a serviços prestados após a decretação da falência; quantias fornecidas à
massa pelos credores, custas do processo de falência; créditos relativos a despesas com
fornecedores de bens ou serviços em contratos de mútuo; etc.
Impende ressaltar que, de acordo com o art. 84, V, da Lei 11.101/2005, os créditos tributários
também podem se revestir da condição de extraconcursais, desde que se refiram a tributos
com fatos geradores ocorridos no curso do processo de falência. Neste caso, serão pagos
prioritariamente em relação à ordem imposta pelo art. 83 da Lei de Falência.
Note bem:
Qualquer crédito tributário afeto a tributo com fato gerador ocorrido no curso do processo de
falência deixa de ser um crédito tributário “simples” para ser extraconcursal. Nessa medida,
segundo o caput do art. 84 da Lei 11.101/2005 terão precedência absoluta, isto é, sobre os
créditos mencionados no art. 83.
A mesma situação pode se dar sobre um crédito com garantia real: caso seja constituído após
a decretação da falência, passa a ser um crédito extraconcursal, tendo preferência absoluta.
Observe os quadros explicativos:
Quadro 1:
1º
2º
Crédito tributário “Extraconcursal” (FG ocorrido no curso da falência);
Créditos trabalhistas e acidentários;
3º
a) Importâncias passíveis de restituição (antes da decretação da falência); b) Créditos com
garantia real (antes da decretação da falência);
4º
Créditos tributários (FG ocorrido antes da decretação da falência).
Quadro 2:
1º
Crédito com garantia real “extraconcursal” (crédito constituído no curso da falência);
2º
Créditos trabalhistas e créditos acidentários;
145
3º
Importâncias passíveis de restituição (antes da decretação da falência);
4º
Créditos tributários (FG ocorrido antes da decretação da falência).
Por fim, diga-se que, segundo a nova Lei de Falência, o crédito tributário, no pro- cesso
falimentar, tem preferência sobre os créditos com privilégio especial, privilégio geral,
quirografários e os subordinados. Observe os artigos na ordem sugerida:
Art. 84. “Serão considerados créditos extraconcursais e serão pagos com
precedência sobre os mencionados no art. 83 desta Lei, na ordem a seguir, os
relativos a: (...)
V – obrigações resultantes de atos jurídicos válidos praticados durante a
recuperação judicial, nos termos do art. 67 desta Lei, ou após a decretação da
falência, e tributos relativos a fatos geradores ocorridos após a decretação da
falência, respeitada a ordem estabelecida no art. 83 desta Lei”.
Art. 83. “a classificação dos créditos na falência obedece à seguinte ordem:
I – os créditos derivados da legislação do trabalho, limitados a 150 (cento e
cinquenta) salários-mínimos por credor, e os decorrentes de acidentes de
trabalho;
II – créditos com garantia real até o limite do valor do bem gravado;
III – créditos tributários, independentemente da sua natureza e tempo de
constituição, excetuadas as multas tributárias;
IV – créditos com privilégio especial, a saber:
a) os previstos no art. 964 da lei 10.406, de 10 de janeiro de 2002;
b) os assim definidos em outras leis civis e comerciais, salvo disposição contrária
desta lei;
c) aqueles a cujos titulares a lei confira o direito de retenção sobre a coisa dada
em garantia;
V – créditos com privilégio geral, a saber:
a) os previstos no art. 965 da Lei 10.406, de 10 de janeiro de2002;
b) os previstos no parágrafo único do art. 67 desta lei;
c) os assim definidos em outras leis civis e comerciais, salvo disposição contrária
desta lei;
VI – créditos quirografários, a saber:
a) aqueles não previstos nos demais incisos deste artigo;
146
b) os saldos dos créditos não cobertos pelo produto da alienação dos bens
vinculados ao seu pagamento;
c) os saldos dos créditos derivados da legislação do trabalho que excederem o
limite estabelecido no inc. I do caput deste artigo;
VII – as multas contratuais e as penas pecuniárias por infração das leis penais ou
administrativas, inclusive as multas tributárias;
VIII – créditos subordinados, a saber:
a) os assim previstos em lei ou em contrato;
b) os créditos dos sócios e dos administradores sem vínculo empregatício”.
Revisão:
Quadro sinóptico de preferência na falência:
1º
2º
3º
4º
5º
6º
7º
8º
9º
Créditos extraconcursais;
Créditos trabalhistas e acidentários;
Importâncias passíveis de restituição e créditos com garantia real;
Créditos tributários;
Créditos com privilégio especial;
Créditos com privilégio geral;
Créditos quirografários;
Multas contratuais (penais ou tributárias);
Créditos subordinados.
Note bem:
Caso os débitos trabalhistas tenham surgido após o processo de falência, revestir-se-ão da
condição de créditos extraconcursais e terão preferência absoluta. Note que com isso os
créditos tributários “ganham uma posição” (de 4º para 3º lugar). Observe a ordem alterada:
1.º Créditos extraconcursais* ;
2.º Importâncias passíveis de restituição e créditos com garantia real;
3.º Créditos tributários;
4.º Créditos com privilégio especial;
5.º Créditos com privilégio geral;
6.º Créditos quirografários;
7.º multas contratuais (penais ou tributárias);
8.º Créditos subordinados.
147
* Créditos trabalhistas e acidentários, após a decretação da falência e o crédito tributário, cujo fato gerador ocorreu
após a decretação da falência (Art. 84, V, da Lei 11.101/2005)
Cuidado:
Questionar-se-ia: como ficou a multa tributária perante a nova Lei de Falência? Da conjugação
do art. 83, III e VII, da nova Lei de Falência com o art. 186, parágrafo único, III, do CTN, deflui
que as multas só têm preferência sobre os créditos subordinados – aqueles estabelecidos por
lei ou contrato, ou ainda, os créditos de sócios ou administradores sem vínculo empregatício.
Baseado neste estudo podemos concluir que os créditos tributários preferem a quaisquer
outros, ressalvados os decorrentes da legislação trabalhista que surgiram antes dos processos
de falência, arrolamento, inventário ou liquidação judicial ou voluntária, conforme
representamos na tabela a seguir:
Exemplo: a empresa abc dispõe de R$ 23 mil. Concluído o processo de falência, certa massa
falida apresenta a situação a seguir:
Dívida trabalhista decorrente de acidente de
trabalho antes de decretada falência
Dívida trabalhista surgida após a falência
Dívida de INSS
Dívida à União
2000
Dívida à Autarquia Federal
Dívida à Autarquia Estadual
Dívida à Autarquia municipal
Dívida ao Estado
Dívida ao município
Total
1000
1000
200
9000
800
24 mil
1000
1000
8000
Comentário:
Dívida trabalhista decorrente de
acidente de trabalho antes da
decretada falência
Dívida trabalhista surgida após a
falência
Dívida de INSS
Dívida à União
Dívida à Autarquia Federal
Dívida à Autarquia Estadual
Dívida à Autarquia municipal
Montante
de dívida
2000
Ordem de preferência
Valor a quitar
2º
2000
1000
1º
1000
1000
8000
1000
1000
200
4º
3º
5º
7º
9º
1000
8000
1000
1000
200
148
Dívida ao Estado
Dívida ao Município
Total
9000
800
6º
8º
9000
800
23 mil
Montante de
dívida
1000
Ordem de preferência
Valor a quitar
1.º
1000
2000
2.º
8000
1000
1000
9000
1000
800
200
3.º
4.º
5.º
6.º
7.º
8.º
9.º
Portanto, vamos ordenar:
Dívida trabalhista surgida após a
falência
Dívida trabalhista decorrente de
acidente de trabalho antes de
decretada a falência
Dívida à União
Dívida de INSS
Dívida à Autarquia Federal
Dívida ao Estado
Dívida à Autarquia Estadual
Dívida ao Município
Dívida à Autarquia municipal
total
8000
1000
1000
9000
1000
Sem
Sem
23 mil
15.4 Quitação de tributos
Com a aprovação da lei 11.101, em 09 de fevereiro de 2005 – a nova “lei de Falências”–,
algumas alterações no CTN se fizeram necessárias. Por essa razão, publicou-se na mesma data
a Lei Complementar 118, que promoveu uma modificação textual no caput do art. 191 do CTN,
além da inserção do art. 191-A. Antes de detalhar as novidades, observemos o artigo, à luz da
LC 118/2005:
Art. 191 do CTN: “A extinção das obrigações do falido requer prova de quitação de
todos os tributos”.
Diante da legislação anterior, bastava a apresentação da certidão negativa dos
tributos relativos à sua atividade mercantil para que o falido obtivesse a
declaração de extinção de suas obrigações; agora, com o novo texto, o falido
deverá apresentar as certidões de quitação de todos os tributos, e não apenas
aqueles afetos à atividade mercantil.
Art. 191-A do CTN: “A concessão de recuperação judicial depende da apresentação
da prova de quitação de todos os tributos, observado o disposto nos arts. 151, 205
e 206 desta Lei”.
O art. 187 do CTN, modificado pela LC 118/2005, anuncia que a cobrança judicial do crédito
tributário não é sujeita à recuperação judicial. Dessa forma, não será possível a concessão da
respectiva recuperação, sem que os referidos créditos sejam pagos. Portanto, a prova de
quitação é condição essencial à extinção das obrigações.
149
Art. 192 do CTN. “Nenhuma sentença de julgamento de partilha ou adjudicação
será proferida sem prova da quitação de todos os tributos relativos aos bens do
espólio, ou às suas rendas”.
Não é demasiado asseverar que os contratos administrativos e as propostas de concorrência
que envolvam Poder Público e particular só ganharão eficácia, caso este último prove àquele a
quitação de todos os tributos devidos à Fazenda Pública (art. 193 do CTN).
Art. 193 do CTN. “Salvo quando expressamente autorizado por lei, nenhum
departamento da administração pública da União, dos Estados, do Distrito Federal,
ou dos municípios, ou sua autarquia, celebrará contrato ou aceitará proposta em
concorrência pública sem que o contratante ou proponente faça prova da quitação
de todos os tributos devidos à Fazenda Pública interessada, relativos à atividade
em cujo exercício contrata ou concorre”.
O texto limita a exigência à comprovação dos tributos devidos à Fazenda Pública interessada,
ou seja, o titular do procedimento de licitação ou responsável pela celebração do contrato.
Não está, portanto, a exigir a quitação de tributos da Fazenda dos outros entes federados.
Além disso, limita também a exigência à quitação de tributos relativos à atividade do contrato
ou concorrência.
É importante salientar, outrossim, que o dispositivo permite a liberação de todas essas
exigências por lei, o que o torna bastante liberal.
Dessa forma, considerando-se que determinada concorrência pública realizada por um
município seja relativa a uma prestação de serviço sujeita ao ISS, podemos afirmar que o
contratante ou proponente pode estar em débito com relação a outras Fazendas Públicas; no
entanto, deve estar quite com a Fazenda Pública interessada.
A propósito, é imperioso enaltecer que os certificados de quitação, isto é, as certidões
negativas de débito, a serem expedidas pelas Fazendas Públicas, não podem ser negadas,
enquanto pendente decisão, na via administrativa, ou mesmo em face de adequada garantia
do débito por penhora regular (vide Súmulas 29 e 38 do extinto tribunal Federal de Recursos –
TFR c/c art. 206 do CTN). Para o STJ, “o fato de a agravante ter apresentado reclamação contra
o pretenso débito tributário, o que levou à suspensão de sua exigibilidade (art. 151, III, do
CTN), não é motivo para a recusa da emissão de certidão negativa de débito. O Estado de
Santa Catarina fornecerá a certidão, podendo constar a existência dos créditos em discussão
na esfera administrativa (art. 206 do CTN)” (REsp 191.414-SC, j.10.12.98, rel. min. Garcia
Vieira)
A questão decorre das dificuldades que, não raro, as empresas enfrentam na obtenção de
certidões negativas de tributos requeridas, por exemplo, para liberação de financiamentos
públicos e privados e habilitação em licitações.
Em 1993, foi editado o Decreto 1.006, que instituiu o CaDIn – Cadastro Informativo dos
Créditos não Quitados de Órgãos e Entidades Federais –, proporcionando à Fazenda um
controle mais rígido sobre as dívidas dos contribuintes perante os Órgãos Federais.
150
Ocorre que não é incomum o cadastramento irregular de pendências do contribuinte, como,
por exemplo, o registro de débitos, cujo montante se encontra devidamente garantido por
penhora, o de débitos suspensos mediante ordem judicial ou, até mesmo, o de débitos em
discussão administrativa.
Nessas situações, em que o contribuinte é exposto a arbitrariedades relativas ao seu direito de
obtenção de certidões negativas (art. 205 do CTN), ou mesmo positivas com efeito negativo
(art. 206 do CTN), é possível pleitear-se medida judicial que determine a emissão das
pretendidas certidões.
Por isso, o contribuinte não pode ser considerado “devedor” enquanto o processo
administrativo fiscal não se encontrar definitivamente encerrado; tanto assim que, como se
estudou, a certidão de que constem créditos cuja exigibilidade esteja suspensa produz os
mesmos efeitos da certidão negativa.
O curioso é que, se a decisão do julgamento administrativo for contrária ao contribuinte, essas
certidões não costumam ser expedidas, aguardando o Fisco, arbitrariamente, o ajuizamento de
execução e a devida garantia do juízo com a penhora.
Durante este período, que sói se estender por longos meses, o contribuinte deve ajuizar uma
ação anulatória de débito tributário, mas, mesmo assim, não é comum convencer a Fazenda
de que há direito à certidão, exceto se o contribuinte se dispuser a depositar em juízo o valor
exigido, em dinheiro.
O julgamento no STJ a seguir delineado, entretanto, corrigiu essa injustiça. De acordo com o
entendimento do Tribunal, o contribuinte não precisa mais esperar a Fazenda Pública ajuizar
uma execução fiscal para garantir o juízo com a penhora e obter as certidões: uma vez inscrito
o débito em dívida ativa, pode ele, por meio de uma ação cautelar, antecipar a garantia do
juízo e ter expedida certidão positiva de débito com efeitos de negativa.
Leia, a propósito, a ementa da decisão, que unificou a jurisprudência do Tribunal e pôs fim a
situações arbitrárias impostas pela Fazenda ao contribuinte:
“Tributário. Certidão positiva com efeitos de negativa. Penhora de bens suficientes. A execução fiscal
que, em princípio, agrava a situação do de- vedor pode, ao revés, beneficiá-lo com a possibilidade de
obter a certidão positiva com efeitos de negativa (CTN, art. 206); trata-se de um efeito reflexo da
penhora, cuja função primeira é a de garantir a execução – reflexo inevitável porque, suficiente a
penhora, os interesses que a certidão negativa visa acautelar já estão preservados. mas daí não se segue
que, enquanto a execução fiscal não for ajuizada, o devedor capaz de indicar bens suficientes à penhora
tenha direito à certidão positiva com efeito de negativa, porque aí os interesses que a certidão negativa
visa tutelar estão a descoberto. A solução pode ser outra se, como no caso, o contribuinte antecipar a
prestação da garantia em Juízo, de forma cautelar. Recurso especial não conhecido” (STJ, REsp 99.653SP, 2.ª T., j. 15.10.98, rel. min. Ari Pargendler)
151
QUESTÕES PROPOSTAS:
1 – (TCE-SP/2008) A respeito das garantias e privilégios do crédito tributário, é correto
afirmar:
a) O crédito tributário prefere a qualquer outro, inclusive os créditos decorrentes da
legislação do trabalho.
b) A cobrança judicial do crédito tributário é sujeita a concurso de credores ou habilitação
em falência, recuperação judicial, concordata, inventário ou arrolamento.
c) A multa tributária não prefere aos créditos subordinados, na falência.
d) O crédito tributário prefere aos créditos extraconcursais, na falência.
e) São extraconcursais os créditos tributários decorrentes de fatos geradores ocorridos
no curso do processo de falência.
2 – (AFPS/2002) Em relação às garantias e privilégios do crédito tributário, é correto afirmar
que:
a) Presume-se fraudulenta a alienação de bens pelo sujeito passivo em débito para com a
Fazenda Pública por crédito tributário constituído regularmente e inscrito como dívida
ativa.
b) Os bens do sujeito passivo, gravados por ônus real ou cláusula de inalienabilidade ou
impenhorabilidade, respondem, em sua totalidade, pelo pagamento do crédito
tributário da Fazenda Pública, excluídos os bens que a lei declare absolutamente
impenhoráveis.
c) A cobrança judicial do crédito tributário não se sujeita a habilitação em falência,
concordata, inventário ou arrolamento, sendo admitida a execução fiscal antes da
inscrição do débito do sujeito passivo como dívida ativa da Fazenda Pública, no caso de
a autoridade judicial competente reconhecer a presença dos requisitos de urgência e
relevância na questão submetida a julgamento, para evitar insucesso na realização do
crédito tributário.
d) O crédito tributário prefere aos demais, ressalvados os créditos decorrentes da
legislação trabalhista e os protegidos por garantia real.
e) A natureza do crédito tributário é alterada pelas garantias que a ele são atribuídas pelo
Código Tributário Nacional.
3 – (CGU/2002) Quanto às garantias do crédito tributário, julgue os seguintes itens.
a) A expressão garantia é empregada pelo Código Tributário Nacional (CTN) em sentido
lato, ou seja, de modo a abarcar os modelos que visam resguardar o sujeito ativo da
relação tributaria contra o não-cumprimento desta.
152
b) Privilégio é sempre prerrogativa, prevalência ou preeminência de um crédito sobre o
outro. Se tal prevalência ocorre, em fase executiva, na ordem de pagamento em
concurso de credores, denomina-se preferência.
c) A competência para regulamentar a matéria relativa às garantias é exclusiva da União,
sendo defesa a edição de legislação supletiva pelas demais entidades federativas.
d) O CTN prevê que, além das garantias enumeradas em seu texto, outras poderão ser
observadas, desde que sejam expressamente previstas em lei, em função das
características do tributo a que se refiram.
e) O fato de o crédito tributário dispor, às vezes, de privilégio especial sobre
determinados bens não lhe retira a qualidade da garantia legal, estabelecida em
função da condição do credor.
4 – (AFR-MT/2008) Com relação às Garantias e Privilégios do crédito tributário é correto
afirmar.
a) Presume-se fraudulenta a alienação ou oneração de bens ou rendas, ou seu começo
por sujeito passivo em débito para com a Fazenda Pública, por crédito tributário a
inscrito em dívida ativa.
b) Na hipótese do devedor tributário, devidamente citado, não pagar nem apresentar
bens a penhora no prazo legal e não forem encontrados bens penhoráveis, o juiz
determinará a indisponibilidade de seus bens e direitos, comunicando a decisão,
preferencialmente por meio eletrônico aos órgãos e entidades que promovem
registros de transferência de bens.
c) A indisponibilidade de bens e direito do devedor que devidamente citado não oferecer
bens para penhora será transmitida por carta com aviso de AR, exclusivamente, para
os órgãos e entidades que promovem registros de transferência de bens.
d) O concurso de preferência somente se verifica na ordem dos entes políticos
observando a relação, inicialmente a União, Municípios, Estados e Distrito Federal.
e) O crédito tributário prefere a qualquer outro, observando somente o concurso de
preferência.
5 – (ARF-PA/2006) Seja qual for a natureza ou o tempo de sua constituição, o crédito
tributário prefere:
a) A qualquer outro, sem exceção.
b) Apenas aos créditos decorrentes da legislação do trabalho, sem qualquer limite e
condição.
c) A qualquer outro, ressalvados apenas os créditos extraconcursais e os decorrentes da
legislação do acidente de trabalho.
d) A qualquer outro, ressalvados apenas os créditos extraconcursais ou as importâncias
passíveis de restituição, bem como os créditos com garantia real, no limite do valor do
bem gravado, desde que não seja decretada a falência do devedor.
153
e) A qualquer outro, ressalvados apenas os créditos decorrentes da legislação do trabalho
ou do acidente de trabalho e, na falência, os créditos extraconcursais ou as
importâncias passíveis de restituição, nos termos da lei falimentar, e os créditos com
garantia real, no limite do valor do bem gravado.
GABARITO:
1. E
4. B
2. B
5. E
3.
a) Verdadeira; b) Verdadeira; c) Falsa; d) Verdadeira; e) Verdadeira.
16. Administração Tributária.
A administração tributária é fundamental para a consecução do fim a que visa o Poder Público
em seu mister tributacional, de retirada compulsória de valores daqueles que ocupam o lado
passivo da relação jurídico-tributária. Vale dizer que a garantia de uma salutar arrecadação
passa pela eficácia na administração tributária, que se traduz em (I) procedimentos
fiscalizatórios adequados, em (II) cobrança judicial dos importes tributários inscritos em dívida
ativa e, finalmente, em (III) medidas de controle e verificação da regularidade fiscal do
contribuinte. Tais medidas correspondem aos três tópicos norteadores do capítulo ora
iniciado, isto é, fiscalização, dívida ativa e certidões negativas (arts. 194 a 208 do CTN).
Abem da verdade, os artigos são demasiadamente esclarecedores, permitindo ao leitor uma
assimilação tranquila dos dispositivos, que, em sua maior parte, são autoexplicativos.
16.1 Fiscalização
A fiscalização se materializa em atos de verificação do cumprimento de obrigações tributárias,
quer sejam principais, quer sejam acessórias. São atos decorrenciais da faculdade outorgada
pela Constituição Federal às pessoas políticas, quanto à instituição de tributos. Assim, o
procedimento fiscalizatório traduz-se em um poder-dever cometido às entidades impositoras.
A competência e os poderes das autoridades administrativas, que laboram no mister
fiscalizatório, estão adstritos a regramentos estipulados pela legislação tributária (art. 96 do
CTN), em total obediência aos balizamentos impostos pelo CTN. É o que se depreende da
dicção do art. 194, a seguir:
154
Art. 194 do CTN. “A legislação tributária, observado o disposto nesta Lei, regulará,
em caráter geral, ou especificamente em função da natureza do tributo de que se
tratar, a competência e os poderes das autoridades administrativas em matéria de
fiscalização da sua aplicação.
Parágrafo único. A legislação a que se refere este artigo aplica-se às pessoas
naturais ou jurídicas, contribuintes ou não, inclusive às que gozem de imunidade
tributária ou de isenção de caráter pessoal”.
Ademais, o parágrafo único do indigitado comando normativo preconiza a submissão
generalizada das pessoas físicas e jurídicas, contribuintes ou não, aos efeitos da legislação
regulamentadora do labor fiscalizatório. Tal submissão deve se estender às empresas imunes
ou isentas, às quais não compete o afastamento da legislação em comento, uma vez que o fato
de não arcarem com o pagamento do tributo não as exime de cumprirem suas obrigações
acessórias, passíveis de controle por meio da fiscalização em comento.
Saliente-se que eventuais disposições legais, limitativas ou obstativas do direito de examinar
mercadorias ou documentos pertencentes ao sujeito passivo fiscalizado, não são pertinentes
sobre ineficazes, uma vez que se apresenta assente a jurisprudência, no sentido de que “estão
sujeitos à fiscalização tributária ou previdenciária quaisquer livros comerciais, limitado o
exame aos pontos objeto da investigação” (Súmula 439 do STF).
É importante observar que o CTN, com este artigo, tornou sem efeito os arts. 17 e 18 do
Código Comercial (Lei 556/1850), que determinavam: “Nenhuma autoridade, juízo ou tribunal,
debaixo de pretexto algum, por mais especioso que seja, pode praticar ou ordenar alguma
diligência para examinar se o comerciante arruma ou não devidamente seus livros de
escrituração mercantil, ou neles tem cometido algum vício. Art. 18. A exibição judicial dos
livros de escrituração comercial por inteiro, ou de balanços gerais de qualquer casa de
comércio, só pode ser ordenada a favor dos interessados em gestão de sucessão, comunhão
ou sociedade, administração ou gestão mercantil por conta de outrem, e em caso de quebra”.
Frise-se, todavia, que a fiscalização deve permear seu trabalho, adstrita aos campos de
interesse da Fazenda, não podendo extravasar a competência administrativa.
Art. 195 do CTN. “Para os efeitos da legislação tributária, não têm aplicação
quaisquer disposições legais excludentes ou limitativas do direito de examinar
mercadorias, livros, arquivos, documentos, papéis e efeitos comerciais ou fiscais,
dos comerciantes industriais ou produtores, ou da obrigação destes de exibi-los.
Parágrafo único. Os livros obrigatórios de escrituração comercial e fiscal e os
comprovantes dos lançamentos neles efetuados serão conservados até que ocorra
a prescrição dos créditos tributários decorrentes das operações a que se refiram”.
No parágrafo único do art. 195, está prevista a obrigação de guardar livros e documentos
fiscais utilizados na escrituração, até que ocorra a prescrição dos créditos. Note-se que o
legislador não cita o prazo prescricional de 5 anos previsto no art. 174 do CTN – atitude
155
providencial e parcimoniosa –, uma vez que a prescrição pode sofrer tanto interrupção como
suspensão.
A atividade fiscalizatória é marcada por um iter procedimental, com início, meio e fim. Tais
delineadores temporais são cruciais, pois delimitam o início do procedimento e demarcam o
seu fim, haja vista não se admitir a eternização da atividade limitadora da Administração,
projetando-se ad eternum e provocando constrangimentos ao sujeito passivo.
Inicia-se a fiscalização por meio de um registro, a ser feito em livro fiscal do sujeito passivo ou
em documento separado, dando conta do termo de início de fiscalização. Ademais, anota-se o
prazo para a conclusão dos trabalhos.
Essa demarcação, aparentemente singela, norteia dois importantes institutos do direito
tributário, a saber: denúncia espontânea (art. 138, parágrafo único, do CTN) e a decadência
(art. 173, parágrafo único, do CTN):
Quanto à decadência, note:
Art. 173 do CTN. “O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário
extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:
I – do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter
sido efetuado;
II – da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício
formal, o lançamento anteriormente efetuado.
Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente
com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada
a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de
qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento”.
O parágrafo único ora analisado indica uma antecipação do termo a quo do prazo decadencial,
na medida em que o marco inicial de contagem é deslocado do 1.º dia do exercício seguinte
àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado para a própria data da providência
preparatória de constituição do crédito tributário.
Exemplo:
Se o contribuinte for notificado de uma medida preparatória de lançamento em 15 de maio de
um exercício, relativo a um fato gerador ocorrido em fevereiro do mesmo exercício, o início da
contagem do prazo decadencial não ocorrerá no 1.º dia do exercício seguinte, mas no dia 16
de maio – data antecipada a partir da qual se somará o prazo de 5 anos para a conclusão do
lançamento.
Frise-se que, caso já tenhamos iniciado o prazo decadencial por força do inc. I do art. 173 do
CTN, a medida preparatória em análise não será hábil a interromper ou suspender o prazo
decadencial já iniciado.
156
Quanto à denúncia espontânea, note:
Art. 138. “A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração,
acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora,
ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o
montante do tributo dependa de apuração. Parágrafo único. Não se considera
espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento
administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração”.
Assim, para configurar a espontaneidade é necessário que a denúncia seja oferecida
anteriormente ao início de qualquer procedimento administrativo fiscal.
Dessa forma, a simples notificação feita pela autoridade fiscal, solicitando que livros fiscais
sejam exibidos dentro do prazo estabelecido em legislação, sepulta a espontaneidade do
sujeito passivo.
Art. 196 do CTN. “A autoridade administrativa que proceder ou presidir a
quaisquer diligências de fiscalização lavrará os termos necessários para que se
documente o início do procedimento, na forma da legislação aplicável, que fixará
prazo máximo para a conclusão daquelas. Parágrafo único. Os termos a que se
refere este artigo serão lavrados, sempre que possível, em um dos livros fiscais
exibidos; quando lavrados em separado deles se entregará, à pessoa sujeita à
fiscalização, cópia autenticada pela autoridade a que se refere este artigo”.
É certo que, como se trata a ação fiscalizatória de ato público da Administração, esta não
poderá agir divorciada dos princípios da legalidade, impessoalidade, moralidade e publicidade
(art. 37 da CF), sob pena de resvalar em arbítrio e abuso de poder. Não é demasiado relembrar
que o lançamento tributário, ato no qual se projeta a ação fiscal, é ato administrativo
vinculado (art. 3.º, in fine, do CTN).
Art. 197. “mediante intimação escrita, são obrigados a prestar à autoridade
administrativa todas as informações de que disponham com relação aos bens,
negócios ou atividades de terceiros:
I – os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício;
II – os bancos, casas bancárias, Caixas Econômicas e demais instituições
financeiras;
III – as empresas de administração de bens;
IV– os corretores, leiloeiros e despachantes oficiais;
V – os inventariantes;
VI – os síndicos, comissários e liquidatários;
VII – quaisquer outras entidades ou pessoas que a lei designe, em razão de seu
cargo, ofício, função, ministério, atividade ou profissão.
157
Parágrafo único. A obrigação prevista neste artigo não abrange a prestação de
informações quanto a fatos sobre os quais o informante esteja legalmente
obrigado a observar segredo em razão de cargo, ofício, função, ministério,
atividade ou profissão”.
O comando supramencionado obriga as pessoas citadas a prestarem informações quando
solicitadas, mediante intimação escrita, a respeito de terceiros por interesse da fiscalização.
Insta mencionar que a intimação a que se refere este artigo é administrativa, uma vez que,
mediante intimação judicial, todos, e não somente as pessoas citadas, têm de prestar
informações.
É bom que se entenda que a intimação escrita é cabente às pessoas enumera- das nos incs. I a
VI, independentemente de lei ordinária que as obrigue, uma vez que o próprio CTN já o fez.
No entanto, consoante o inc. VII, haverá a necessidade de lei para quaisquer outras pessoas ou
entidades não previstas nos incisos anteriores.
Por derradeiro, registre-se que, caso as pessoas citadas no dispositivo sub examine estiverem
legalmente obrigadas ao sigilo, mesmo que intimadas administrativamente por escrito, não se
verão compelidas a prestarem informações. É o caso atinente a advogados, médicos,
psicólogos, sacerdotes e outros.
Art. 198 do CTN. “Sem prejuízo do disposto na legislação criminal, é vedada a
divulgação, por parte da Fazenda Pública ou de seus servidores, de informação
obtida em razão do ofício sobre a situação econômica ou financeira do sujeito
passivo ou de terceiros e sobre a natureza e o estado de seus negócios ou
atividades.
§ 1.º Excetuam-se do disposto neste artigo, além dos casos previstos no art. 199,
os seguintes:
I – requisição de autoridade judiciária no interesse da justiça;
II – solicitações de autoridade administrativa no interesse da Administração
Pública, desde que seja comprovada a instauração regular de processo
administrativo, no órgão ou na entidade respectiva, com o objetivo de investigar o
sujeito passivo a que se refere a informação, por prática de infração
administrativa.
§ 2.º O intercâmbio de informação sigilosa, no âmbito da Administração Pública,
será realizado mediante processo regularmente instaurado, e a entrega será feita
pessoalmente à autoridade solicitante, mediante recibo, que formalize a
transferência e assegure a preservação do sigilo” (Redação dada pela LC
104/2001).
É natural que, assim como cabe ao Fisco a capacidade de investigar o sujeito passivo,
igualmente lhe compete a obrigação de manter sigilo sobre as informações obtidas durante os
158
processos de fiscalização, sob pena de imposição de sanções administrativas, sem prejuízo
daquelas previstas na legislação criminal.
Ressalte-se, todavia, que tal restrição do art. 198 comporta exceções, em três casos específicos
(dois previstos nos incisos supracitados e um, no § 2.º):
a) requisição do juiz, no interesse da justiça (processo de qualquer natureza, civil ou
penal);
b) solicitação de informações, por outro órgão da Administração Pública, para a
apuração de prática de infração administrativa (exemplo: Banco Central, ao apurar
ilícito cambiário, requer informações à Secretaria da Receita Federal). É claro que a
troca de dados pressupõe processo administrativo aberto no órgão requisitante que
deverá, ao obter as informações, “passar recibo” (art. 198, § 2.º, do CTN) de que as
recebeu, em uma verdadeira “transferência de sigilo”;
c) troca de informações entre as entidades impositoras, por força de lei ou de
convênio, conforme previsto no caput do art. 199, que será comentado a seguir.
Trata-se de dispositivo não autoaplicável, uma vez que depende de regulação por lei
ou convênio. Tais instrumentos, na prática, são raros, desestimulando o mecanismo
de permuta de dados entre as Fazendas Públicas, que é de todo salutar. Também
aqui deve se dar a “transferência de sigilo” entre os órgão receptor e transmissor da
informação. Diga-se que, se houver permuta de informações entre União e outros
países, o veículo de troca de dados deve ser o acordo ou tratado internacional. É ele
também dependente de regulamentação, não sendo autoaplicável.
Urge salientar que a LC 104/2001 permitiu importantes ressalvas ao princípio do sigilo fiscal,
como se pode notar nos dizeres insertos no § 3.º do art. 198 do CTN: “(...) § 3.º não é vedada a
divulgação de informações relativas a:
I – representações fiscais para fins penais;
II – inscrições na dívida ativa da Fazenda Pública;
III – parcelamento ou moratória”.
Assim, é possível haver a divulgação de informações sobre representação fiscal para fins
penais, dívida ativa, parcelamento ou moratória. Entendemos que tal comando veicula prática
fiscal um tanto vexatória e irrazoável para o contribuinte, traduzindo-se, muitas vezes, em
cobrança indireta de tributo.
Art. 199 do CTN. “A Fazenda Pública da União e as dos Estados, do Distrito Federal
e dos municípios prestar-se-ão mutuamente assistência para a fiscalização dos
tributos respectivos e permuta de informações, na forma estabelecida, em caráter
geral ou específico, por lei ou convênio. Parágrafo único. A Fazenda Pública da
União, na forma estabelecida em tratados, acordos ou convênios, poderá
permutar informações com Estados estrangeiros no interesse da arrecadação e da
fiscalização de tributos”.
159
O comando supracitado versa sobre assistência mútua entre as Fazendas Públicas, na forma
estabelecida por lei ou convênio. E se não houver lei ou convênio? Haverá empecilhos a que se
troquem informações entre os Fiscos?
Não, uma vez que a regra limitadora dispõe sobre a quebra de fidelidade entre “agente fiscal”
e “particular interessado”, e não entre “agente fiscal” e outro “agente público”, no interesse
da fiscalização, sob reserva de sigilo.
Os convênios são necessários, em face da existência de problemas comuns que afetam a
fiscalização e arrecadação de tributos das diversas unidades federativas. Visam, assim,
simplificar a atuação fiscalizatória, por meio de troca de informações entre as Fazendas
Públicas dos Estados, no tocante à fiscalização do tributo (exemplo: convênios do ICMS,
principalmente no que diz respeito às prestações e operações interestaduais).
Art. 200 do CTN. “As autoridades administrativas federais poderão requisitar o
auxílio da força pública federal, estadual ou municipal, e reciprocamente,
quando vítimas de embaraço ou desacato no exercício de suas funções, ou
quando necessário à efetivação de medida prevista na legislação tributária,
ainda que não se configure fato definido em lei como crime ou contravenção”.
Segundo o art. 200 do CTN, as autoridades administrativas federais, ao desempenharem seu
mister investigativo, no controle do cumprimento das obrigações tributárias do sujeito passivo,
não podem deparar com empecilhos opostos pelo fiscalizado, que se presta a impor óbices à
ação fiscal. Dessa forma, qualquer ato que impeça ou embarace a fiscalização, mesmo não
constituindo crime ou contravenção, pode ensejar a requisição por parte da autoridade fiscal
de auxílio da força pública federal, estadual ou municipal.
Em qualquer hipótese, todavia, deve imperar, na utilização da prerrogativa em comento, a
máxima parcimônia, uma vez que o emprego da força, divorciado da guarida legal, pode
ensejar o crime de excesso de exação (art. 316, §1º, do CP) ou de violência arbitrária (art. 322
do CP).
Frise-se que a doutrina diverge quanto à possibilidade de requisição de força policial na
hipótese de recusa de apresentação de livros comerciais ou documentos fiscais, no mister
fiscalizatório.
Não obstante o artigo mencionado se referir apenas às autoridades administrativas federais,
somos da opinião de que o entendimento deve ser extensível às autoridades fiscais estaduais e
municipais, que requisitarão, respectivamente, força pública estadual e municipal.
Note-se que o próprio agente fiscal requisitará o aparato repressor, sem necessidade de se
valer de superior hierárquico.
16.1.1 dívida ativa (arts. 201 a 204 do CNT)
Art. 201 do CTN: “Constitui dívida ativa tributária a proveniente de crédito dessa natureza,
regularmente inscrita na repartição administrativa competente, depois de esgotado o prazo
160
fixado, para pagamento, pela lei ou por decisão final proferida em processo regular. Parágrafo
único. A fluência de juros de mora não exclui, para os efeitos deste artigo, a liquidez do
crédito”.
Não obstante o CTN tratar exclusivamente da dívida ativa tributária, não há mais esta divisão
entre créditos fiscais e não tributários conforme dispõe a Lei 6.830/80, que trata da cobrança
judicial da dívida ativa da Fazenda Pública. “Art. 1.º. A execução judicial para cobrança da
dívida ativa da União, dos Estados, do Distrito Federal, dos municípios e respectivas autarquias
será regida por esta Lei e, subsidiariamente, pelo Código de Processo Civil. Art. 2.º. Constitui
dívida ativa da Fazenda Pública aquela definida como tributária ou não tributária na Lei 4.320,
de 17 de março de 1964, com as alterações posteriores, que estatui normas gerais de direito
financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos
municípios e do Distrito Federal. § 1.º Qualquer valor cuja cobrança seja atribuída por lei às
entidades de que trata o art. 1.º será considerado dívida ativa da Fazenda Pública. § 2.º A
dívida ativa da Fazenda Pública, compreendendo a tributária e a não tributária, abrange
atualização monetária, juros e multa de mora e demais encargos previstos em lei ou contrato.
§ 3.º A inscrição, que se constitui no ato de controle administrativo da legalidade, será feita
pelo órgão competente para apurar a liquidez e certeza do crédito e suspenderá a prescrição,
para todos os efeitos de direito, por 180 (cento e oitenta) dias ou até a distribuição da
execução fiscal, se esta ocorrer antes de findo aquele prazo. § 4.º A dívida ativa da União será
apurada e inscrita na Procuradoria da Fazenda Nacional”.
A dívida ativa não tributária representa os créditos a que faz jus a Fazenda Pública, tais como
originários de foros, laudêmios, aluguéis, preços públicos, indenizações, além de outros. Por
sua vez, a dívida ativa tributária refere-se a tributos, seus adicionais e multas decorrentes do
não pagamento de tributos. Com efeito, o art. 2.º da LEF prescreve que constitui dívida ativa
da Fazenda Pública aquela definida como tributária ou não tributária na Lei 4.320/64, cujo art.
39, § 2.º, assim reza: “dívida ativa tributária é o crédito da Fazenda Pública dessa natureza,
proveniente de obrigação legal relativa a tributos e respectivos adicionais e multas, e dívida
ativa não tributária são os demais créditos da Fazenda Pública, tais como os provenientes de
empréstimos compulsórios, contribuições estabelecidas em lei, multas de qualquer origem ou
natureza, exceto as tributárias, foros, laudêmios, aluguéis ou taxas de ocupação, custas
processuais, preços de serviços prestados por estabelecimentos públicos, indenizações,
reposições, restituições, alcances dos responsáveis definitivamente julgados, bem assim os
créditos decorrentes de obrigações em moeda estrangeira, de sub-rogação de hipoteca, fiança,
aval, ou outra garantia de contratos em geral ou de outras obrigações legais”.
A inscrição do crédito tributário em dívida ativa ocorre pelo inadimplemento da obrigação
tributária nascida com o fato gerador. Isso quer dizer, conforme se pôde observar na “Linha do
Tempo”, detalhada no curso desta obra, que o crédito tributário não suspenso, não extinto ou
não excluído, poderá, como resposta à necessidade de cobrança do sujeito ativo, ser inscrito
em dívida ativa. Tal procedimento tem o condão de conferir exequibilidade à relação jurídicotributária. Portanto, a dívida ativa pode ser definida como o crédito tributário inscrito.
DA = CT + INSCRIÇÃO
161
Após a inscrição na dívida ativa, cria-se o cenário hábil à propositura da ação judicial de
cobrança, de nome ação de execução fiscal, conforme a Lei 6.830/80. Como resposta a tal ação
judicial, poderá o contribuinte, após a garantia do juízo, opor embargos à execução fiscal,
numa tentativa de extinguir a execução fiscal preexistente.
A inscrição será feita por meio do termo de inscrição na dívida ativa, que apenas
instrumentaliza a Fazenda Pública com documento hábil à execução. Não se quer dizer,
portanto, que o Fisco já esteja em via de cobrar judicialmente o sujeito passivo, uma vez que
deve proceder ao ajuizamento da ação de cobrança.
Art. 202 do CTN. “O termo de inscrição da dívida ativa, autenticado pela
autoridade competente, indicará obrigatoriamente:
I – o nome do devedor e, sendo caso, o dos corresponsáveis, bem como, sempre
que possível, o domicílio ou a residência, de um e de outros;
II – a quantia devida e a maneira de calcular os juros de mora acrescidos;
III – a origem e natureza do crédito, mencionada especificamente a disposição da
lei em que seja fundado;
IV – a data em que foi inscrita;
V – sendo caso, o número do processo administrativo de que se originar o crédito.
Parágrafo único. A certidão conterá, além dos requisitos deste artigo, a indicação
do livro e da folha da inscrição”.
A inscrição na dívida ativa, formalizada pelo termo acima detalhado, perfaz- se no livro da
dívida ativa, no ambiente adstrito à Procuradoria Judicial. Frise-se que, hodiernamente, os
cadastros da dívida ativa não mais se corporificam em “livros”, mas são armazenados em
sistemas eletrônicos de dados. De qualquer sorte, substancialmente, nada muda.
Desse termo, inserto no indigitado livro ou assimilado em cadastro eletrônico, extrai-se a CDA
– Certidão de Dívida ativa – título executivo extrajudicial, que deverá lastrear a ação judicial de
cobrança, isto é, a ação de execução fiscal.
Entretanto, mais importante do que sabermos os itens obrigatórios do termo e da certidão de
inscrição na dívida ativa é assimilarmos as consequências do erro ou omissão de um deles,
como se depreende do art. 203 do CTN:
Art. 203 do CTN. “A omissão de quaisquer dos requisitos previstos no artigo
anterior, ou o erro a eles relativo, são causas de nulidade da inscrição e do
processo de cobrança dela decorrente, mas a nulidade poderá ser sanada até a
decisão de primeira instância, mediante substituição da certidão nula, devolvido
ao sujeito passivo, acusado ou interessado, o prazo para defesa, que somente
poderá versar sobre a parte modificada”.
No mesmo sentido, exsurge o art. 2.º, § 8.º, da Lei 6.830/80. Vejamos:
162
Art. 2.º, § 8.º “Até a decisão de primeira instância, a certidão de dívida ativa
poderá ser emendada ou substituída, assegurada ao executado a devolução do
prazo para embargos”.
Desse modo, a omissão ou erro em um dos itens obrigatórios do termo de inscrição na dívida
ativa, previsto no art. 202 do CTN, causa a nulidade da inscrição e do processo de cobrança.
Porém, a certidão poderá ser substituída até a decisão de 1.ª instância, sanando eventuais
omissões. Para tanto, será dado novo prazo para defesa ao sujeito passivo. Ultrapassada essa
fase, o vício acarretará o reconhecimento da nulidade de todo o processo de cobrança.
Prevalece, pois, o brocardo de que “quanto mais tarde, pior”, para a Fazenda credora, no
tocante à detecção do vício que macula o processo de cobrança.
Art. 204. “A dívida regularmente inscrita goza da presunção de certeza e liquidez e
tem o efeito de prova pré-constituída. Parágrafo único. A presunção a que se
refere este artigo é relativa e pode ser ilidida por prova inequívoca, a cargo do
sujeito passivo ou do terceiro a que aproveite”.
No mesmo sentido, exsurge o art. 3.º da Lei 6.830/80. Vejamos:
Art. 3.º. “A Dívida Ativa regularmente inscrita goza da presunção de certeza e
liquidez. Parágrafo único. A presunção a que se refere este artigo é relativa e pode
ser ilidida por prova inequívoca, a cargo do executado ou de terceiro, a quem
aproveite”.
Dessa forma, ao contrário do credor no direito privado, a Fazenda Pública não precisa provar a
certeza e liquidez do crédito tributário para executar judicialmente o sujeito passivo. Ademais,
a CDA é título líquido, certo e imediatamente exigível, habilitando a Fazenda a pleitear o
importe tributário. Prescinde o Fisco, assim, de documento estranho à CDA para provar o
débito do sujeito passivo, competindo ao próprio devedor demonstrar o contrário. É o
princípio da inversão do ônus da prova. Portanto, tal presunção não é juris et de jure, mas juris
tantum, isto é, relativa.
16.2 certidão negativa (arts. 205 a 208 do CTN)
Art. 205 do CTN. “A lei poderá exigir que a prova da quitação de determinado
tributo, quando exigível, seja feita por certidão negativa, expedida à vista de
requerimento do interessado, que contenha todas as informações necessárias à
identificação de sua pessoa, domicílio fiscal e ramo de negócio ou atividade e
indique o período a que se refere o pedido.
Parágrafo único. A certidão negativa será sempre expedida nos termos em que
tenha sido requerida e será fornecida dentro de dez dias da data da entrada do
requerimento na repartição”.
A Constituição Federal assegura a todos, independentemente do pagamento de taxas, a
obtenção de certidões em repartições públicas, para defesa de direitos e esclarecimento de
163
situações de interesse pessoal, conforme art. 5.º, XXXIV, b. Há quem considere tal comando
nítido exemplo de imunidade tributária.
É demasiado comum ao dia a dia do contribuinte a necessidade de documento que traduza
quitação fiscal, permitindo-lhe participar de licitações, obter empréstimos e financiamentos e,
fundamentalmente, manter-se quite com a Fazenda.
É importante lembrar que o CTN se refere, no parágrafo único do art. 205, ao termo dez dias
para a expedição da certidão, e não a “dez dias úteis”, expressão não utilizada pelo Código em
nenhum dos seus artigos em vigor. A não observância do interregno legal pode ensejar a
propositura de um mandado de segurança, protetor de um direito líquido e certo da
impetrante, que tenha sido violado por um ato abusivo de uma autoridade coatora.
Art. 206 do CTN. “Tem os mesmos efeitos previstos no artigo anterior a certidão
de que conste a existência de créditos não vencidos, em curso de cobrança
executiva em que tenha sido efetivada a penhora, ou cuja exigibilidade esteja
suspensa”.
Se o sujeito passivo for alvo de um lançamento tributário, lastreado em notificação ou em auto
de infração, e não concordar com a exigência, poderá se valer de quaisquer dos métodos de
suspensão do crédito tributário estudados no art. 151 do CTN.
Caso ele necessite de uma certidão negativa, enquanto este crédito estiver suspenso, a
Administração emitirá um documento, denominado pela doutrina de certidão de regularização
ou certidão positiva com efeitos de negativa, no qual aparecerá o crédito com exigibilidade
suspensa, sendo hábil, todavia, a produzir exatamente os mesmos efeitos da certidão negativa,
uma vez que o requerente não está irregular perante o Fisco.
O mesmo fenômeno ocorre com a existência de créditos não vencidos ou em curso de
cobrança executiva em que tenha sido efetuada a penhora.
Art. 207 do CTN. “Independentemente de disposição legal permissiva, será
dispensada a prova de quitação de tributos, ou o seu suprimento, quando se tratar
de prática de ato indispensável para evitar a caducidade de direito, respondendo,
porém, todos os participantes no ato pelo tributo porventura devido, juros de
mora e penalidades cabíveis, exceto as relativas a infrações cuja responsabilidade
seja pessoal ao infrator”.
Caso haja necessidade de prática de ato indispensável à caducidade ou perecimento de direito,
dispensar-se-á a certidão negativa, independentemente de disposição legal autorizativa.
Não é raro deparar o contribuinte com a urgência de atos ou negócios, que devem ser
realizados com toda a celeridade possível, sem que se disponha de tempo para a requisição e
liberação da certidão de tributos.
É certo que, na hipótese de apuração posterior de débito, os participantes (contribuintes ou
responsáveis) deverão arcar com os ônus afetos aos tributos, juros de mora e penalidades
cabíveis, com exceção das multas pessoais ao infrator (art. 134, parágrafo único, CTN).
164
Art. 208 do CTN. “A certidão negativa expedida com dolo ou fraude, que contenha
erro contra a Fazenda Pública, responsabiliza pessoalmente o funcionário que a
expedir, pelo crédito tributário e juros de mora acrescidos. Parágrafo único. O
disposto neste artigo não exclui a responsabilidade criminal e funcional que no
caso couber”.
Tal comando disciplina uma responsabilidade pessoal, quanto ao pagamento da dívida
tributária, contra o funcionário que emitir uma certidão negativa inquinada de falsidade
ideológica.
O funcionário fazendário, sabendo que está cometendo uma falsidade, responderá,
consequentemente, caso se descubra a fraude, por este ilícito perante as instâncias
administrativa, tributária e criminal. Logo, ficará responsável pelo crédito que deixou de
constar na certidão, além de ser o destinatário das devidas sanções administrativas e penais.
Com efeito, o funcionário desbriado poderá ser alvo de responsabilização penal, atribuindo-selhe, no mínimo, o crime de prevaricação, quando não o de corrupção passiva.
Por outro lado, se o funcionário agir sem dolo, exempli gratia, com culpa, não haverá que
incidir a responsabilidade pelo crédito tributário, podendo exsurgir, no entanto, a
responsabilização disciplinar e a penal, se for o caso.
Estamos que tal responsabilização pessoal do servidor público fazendário é contraproducente,
devendo-se assimilá-la como responsabilidade solidária. Isso porque o servidor público, como
é sabido, recebe, como regra, parcos salários, não se podendo imaginá-lo hábil a satisfazer
créditos tributários robustos. Ademais, proteger-se-ia o contribuinte desonesto, com um
verdadeiro escudo, na pessoa do servidor. Assim, a responsabilidade mais consentânea com o
ideal de justiça deve ser a solidária, a fim de se dar azo à eventual responsabilização do sujeito
passivo originário.
16.3 Disposições Finais e transitórias do CTN (arts. 209 e 210 do CTN)
Art. 209 do CTN. “A expressão ‘Fazenda Pública’, quando empregada nesta Lei sem
qualificação, abrange a Fazenda Pública da União, dos Estados, do Distrito Federal
e dos municípios”.
A definição de Fazenda Pública está na configuração jurídica das pessoas jurídicas de direito
público interno, conforme o art. 41, I, II e III, do CC (Lei 10.406/2002). A Fazenda Pública é
também conhecida como ente tributante ou Fisco, além de assumir a feição de entidade
impositora.
Na língua portuguesa, a expressão Fazenda Pública tem a acepção de Hacienda Publica (em
espanhol), como termo sinônimo de Tesouro Público, Erário, Fisco.
A expressão presume, quando utilizada sem qualificação, a alusão concomitante a todas as
órbitas de competência (União, Estados, municípios e Distrito Federal). Em outras palavras,
quando se quiser fazer menção a um dos entes federados, a expressão avocará especificação.
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É prudente salientar que a expressão ora analisada não está circunscrita, exclusivamente, às
entidades estatais da Administração Pública, da União, dos Estados, dos municípios e do
Distrito Federal, abrangendo, também, as pessoas administrativas submetidas ao regime de
direito público – autarquias e fundações públicas (STJ, REsp 58.689/PR, j. 08.03.95, rel. min.
Américo Luz, DJ. 08.05.95, p. 12.374).
Dessa forma, as entidades paraestatais (sociedades de economia mista e em- presas públicas),
porque dotadas de personalidade de direito privado, acham-se excluídas do conceito de
fazenda pública (art. 173, § 1.º, II, e § 2.º, da CF).
Os Territórios Federais, na sua organização atual, não têm Fazenda Pública própria, sendo seus
créditos e débitos integrados na Fazenda Pública da União. É importante lembrar que, se
forem divididos em municípios, a competência para tributos municipais permanecerá
incólume, existindo, natural e decorrencialmente, as Fazendas Públicas municipais (art. 147 da
CF).
Art. 210 do CTN. “Os prazos fixados nesta Lei ou legislação tributária serão
contínuos, excluindo-se na sua contagem o dia de início e incluindo-se o de vencimento. Parágrafo único. Os prazos só se iniciam ou vencem em dia de expediente
normal na repartição em que corra o processo ou deva ser praticado o ato”.
Este dispositivo tem uma crucial importância, dada sua abrangência, aplicando-se a todos os
prazos previstos no CTN e a toda a legislação tributária (art. 96 do CTN – as leis, os tratados e
as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares).
Os prazos serão contínuos, sem interrupção aos sábados, domingos ou feriados, e sujeitos à
regra processual de que, na sua contagem, exclui-se o dia de início e inclui-se o de vencimento.
Assim, o prazo é contado a partir do dia seguinte ao do seu início, isto é, dies a quo da
contagem contínua do prazo não será considerado, começando o cômputo no primeiro dia de
expediente normal na repartição em que deva ser praticado o ato ou em que corra o processo.
Nesse passo, diga-se que o parágrafo único do art. 210 refere-se a dia de expediente normal
(expediente completo), e não a “dia útil”. Dessa forma, não são considerados dias de “meio
expediente” ou “pontos facultativos”. O dia deve ser “integralmente útil”.
A jurisprudência ratifica o entendimento, como se depreende do teor da Súmula 310 do STF:
“Quando a intimação tiver lugar na sexta-feira, ou a publicação com efeito de intimação for
feita nesse dia, o prazo judicial terá início na segunda- feira imediata, salvo se não houver
expediente, caso em que começará no primeiro dia útil que se seguir”. Ademais, não é diversa
a inteligência do comando inserto no art. 184, § 2.º, do CPC, que, por ser mais prolixo,
complementa e subsidia a norma do CTN, coexistindo ambos sem dicotomia. Exemplos:
1. Um prazo de três dias para a entrega de documento na repartição fiscal, com intimação na
segunda-feira: data limítrofe = final do expediente de quinta-feira;
2. Um prazo de três dias para a entrega de documento na repartição fiscal, com intimação na
quarta-feira ou quinta-feira: data limítrofe = final do expediente de segunda-feira (não
havendo, é claro, expediente na repartição fiscal no sábado);
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3. Um prazo de três dias para a entrega de documento na repartição fiscal, com intimação na
sexta-feira: data limítrofe = final do expediente de quarta-feira seguinte (não havendo, é claro,
expediente na repartição fiscal no sábado);
EXERCÍCIOS PROPOSTOS:
1 – (AFRF/2001) De acordo com a lei, entre os elementos a serem obrigatoriamente
informados no Termo de Inscrição da Dívida Ativa, não se inclui
a)
b)
c)
d)
O nome do devedor e dos corresponsáveis
A origem, natureza e fundamento legal da dívida
O nome e domicílio do fiador
O número do processo administrativo ou do auto de infração, se neles estiver apurado
o valor da dívida
e) O valor originário da dívida
2 – (TRF/2003) Assinale a opção incorreta. Tem o mesmo efeito de certidão negativa, a
certidão de que conste a existência de crédito tributário
a)
b)
c)
d)
e)
Em curso de cobrança executiva em que tenham sido oferecidos bens à penhora.
Ao qual tenha sido concedida moratória ou objeto de parcelamento.
Não vencido ou cujo montante integral tenha sido depositado.
Cuja exigibilidade esteja suspensa.
Objeto de medida liminar ou de tutela antecipada.
3 – (AFR-MS/2006) A teor do art. 202, II do Código Tributário Nacional, no termo de inscrição
de dívida ativa e na certidão de dívida ativa, devem constar obrigatoriamente os itens a
seguir, à exceção de um.
a)
b)
c)
d)
e)
A quantia devida.
A maneira de calcular a correção monetária.
A maneira de calcular os juros de mora acrescidos.
A explicação dos cálculos da correção monetária dos juros.
O dispositivo legal que permite o cálculo da multa.
4 – (AFR-MT/2008) Nos termos do Código Tributário Nacional é incorreto afirmar.
a) O termo de inscrição de dívida ativa, autenticado pela autoridade competente,
indicará obrigatoriamente o nome do devedor e os responsáveis, seus
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b)
c)
d)
e)
domicílios e residências; a quantia devida e a maneira de calcular os juros de
mora acrescidos; a origem do crédito e as disposições de lei em que se fundam;
a data da sua inscrição; número do processo administrativo que originou o
crédito.
A lei poderá exigir que a prova da quitação de determinado tributo, quando
exigível, seja feito por certidão negativa, expedida a requerimento do
interessado.
As omissões constantes na certidão de dívida ativa podem ser sanadas até a
decisão de primeira instância, mediante substituição da certidão nula.
Inexiste a possibilidade de certidão positiva com efeitos de negativa ante a
liquidez e certeza do crédito tributário mesmo tendo a exigibilidade suspensa
decorrente de penhora por falta de previsão legal.
A dívida regularmente inscrita goza da presunção de liquidez e certeza, tendo
efeito de prova pré-constituída em favor do fisco.
5 – (AFR-RJ/2008) Não são obrigados a prestar à autoridade administrativa todas as
informações de que disponham com relação aos bens, negócios ou atividades de
terceiros:
a)
b)
c)
d)
Os Tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício.
Os bancos públicos.
As empresas de administração de bens.
Entidades ou as pessoas que lei designe, em razão de seu cargo, ofício, função,
ministério, atividade ou profissão, quando o informante esteja legalmente
obrigado a observar segredo em razão de cargo, ofício, função, ministério,
atividade ou profissão.
e) Os bancos privados.
6 – (AFR-PA/2006) É incorreto afirmar que a dívida ativa
a) Goza da presunção de certeza e liquidez.
b) Goza de presunção de certeza mas a liquidez do crédito tributário depende de
decisão judicial, transitada em julgado.
c) Goza de presunção relativa ou juris tantum.
d) Tem o efeito de prova pré-constituída.
e) Regularmente inscrita pode ser ilidida por prova inequívoca, a cargo do sujeito
passivo ou do terceiro a que aproveite.
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7 – (AFR-PA/2006) A certidão de que conste a existência de créditos não vencidos,
em curso de cobrança executiva em que tenha sido efetivada a penhora, ou cuja
exigibilidade esteja suspensa,
a) Tem os mesmos efeitos de certidão negativa.
b) Não pode ser expedida por servidor, enquanto o processo estiver em
andamento, sob pena de responsabilidade funcional.
c) Não tem efeito jurídico.
d) Importa em reconhecimento do débito pelo devedor, a partir da sua expedição.
e) Constitui o crédito tributário, se for expedida pela autoridade competente.
8 – (AFTM-PE/2006) Sob a Dívida Ativa, considere as seguintes afirmações
I – a inscrição da Dívida Ativa constitui ato de controle administrativo da legalidade.
II – a Dívida Ativa regularmente inscrita goza de presunção de certeza e liquidez.
III – a presunção referente à certeza e liquidez da Dívida Ativa é absoluta e não pode
ser elidida pelo executado.
Está correto o que se afirma apenas em
a)
b)
c)
d)
e)
I.
II.
III.
I e II.
II e III.
GABARITO:
1. C
2. A
3. D
4. D
5. D
6. B
7. A
8. D
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