UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ – UNIVALI
CENTRO DE EDUCAÇÃO SUPERIOR – CES VII
CURSO DE DIREITO
NÚCLEO DE PRÁTICA JURÍDICA
COORDENAÇÃO DE MONOGRAFIA
DA RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DO ADMINISTRADOR, À LUZ
DO INCISO III DO ART. 135 DO CTN
Monografia apresentada como requisito parcial para
obtenção do grau de bacharel em Direito na
Universidade do Vale do Itajaí
ACADÊMICO: MARCELO MAIA ABLE
São José (SC), julho de 2004
UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ – UNIVALI
CENTRO DE EDUCAÇÃO SUPERIOR – CES VII
CURSO DE DIREITO
NÚCLEO DE PRÁTICA JURÍDICA
COORDENAÇÃO DE MONOGRAFIA
DA RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DO ADMINISTRADOR, À LUZ
DO INCISO III DO ART. 135 DO CTN
Monografia apresentada como requisito parcial para
obtenção do grau de Bacharel em Direito, sob orientação
do Professor. Msc. Luiz Dagoberto Corrêa Briao.
ACADÊMICO: MARCELO MAIA ABLE
São José (SC), julho de 2004.
UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ – UNIVALI
CENTRO DE EDUCAÇÃO SUPERIOR – CES VII
CURSO DE DIREITO
NÚCLEO DE PRÁTICA JURÍDICA
COORDENAÇÃO DE MONOGRAFIA
DA RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DO SÓCIO ADMINISTRADOR,
À LUZ DO INCISO III DO ART. 135 DO CTN
MARCELO MAIA ABLE
A presente monografia foi aprovada como requisito para a obtenção do grau de bacharel
em Direito no curso de Direito na Universidade do Vale do Itajaí – UNIVALI.
São José, 07 de julho de 2004.
Banca Examinadora:
_______________________________________________________
Prof. Esp., Luiz Dagoberto Corrêa Brião - Orientador
_______________________________________________________
Prof. Msc., Volney Campos dos Santos
_______________________________________________________
Prof(a). Rosangela Barreto Laus
Aos meus pais Nelson e Sheila, e meus irmãos André Luiz,
Denise e Ruda, pelo constante incentivo e presença em todas as
minhas realizações..
AGRADECIMENTOS
Acima de tudo, obrigado a Deus, por estar sempre ao meu lado em todos os momentos de
dificuldades e de alegrias e por ter me dado saúde e coragem para enfrentar todos os obstáculos
que estiveram no meu caminho no decorrer do curso.
Obrigado aos meus pais, Nelson e Sheila, por me incentivarem incansavelmente, por
darem todo apoio, dedicação, carinho e educação que foram imprescindíveis para minha
formação.
Agradeço aos meus irmãos, André, Denise e Ruda, por estarem sempre presentes nas
horas em que mais precisei, e que muitas vezes correram para resolver meus problemas, para que
eu pudesse ter mais tempo para me dedicar a minha monografia.
Agradeço ao meu orientador, Professor Luiz Dagoberto Corrêa Brião, pelo seu
conhecimento, atenção e paciência.
Obrigado aos meus grande amigos Adriano, Alexandre, Fábio, Rafael, Renato e todos os
demais amigos que sempre estiveram do meu lado.
Obrigado a todos meu colegas da UNIVALI, em especial, meus amigos, Jefferson,
Jailson, Luiz Fabiano, Giovani, Renato, Saulo, Patricia Costa e principalmente a minha grande
amiga Francielly que com sua infinita paciência me aturou como dupla em todas as atividades
desenvolvidas durante o curso.
Em fim obrigado a todos que contribuíram, direta ou indiretamente, possibilitando que
mais esta etapa de minha vida, fosse concluída.
VALEU!
“O mundo abre passagem para as pessoas que sabem para
onde estão indo”
Ralph W. Emerson
RESUMO
O presente trabalho, visa apresentar esclarecimentos acerca da responsabilidade tributária
atribuída ao sócio administrador, à luz do inciso III do artigo 135 do Código Tributário Nacional,
pelos atos praticados com excesso de poderes ou infração a lei, contrato social ou estatuto, no
exercício de suas funções. Procura também analisar algumas questões polêmicas que envolvem a
responsabilidade do administrador por dívidas tributárias da pessoa jurídica. No âmbito do direito
tributário, o administrador sofre constrição em seu patrimônio pessoal em razão do descumprimento
pela sociedade empresária de suas obrigações tributárias. Embora as sociedades tenham
personalidade jurídica, são geridas por pessoas que podem praticar atos contrários à lei, ofensivos
aos atos constitutivos da própria sociedade ou além dos poderes que detêm.
Nestes
casos,
determinou a legislação tributária que essas pessoas fossem responsabilizadas, pessoalmente, pelas
obrigações tributárias decorrentes dos atos na qualidade de responsáveis.
LISTA DE ABREVIATURAS
CF/88 - Constituição da República Federativa do Brasil de 1988
CTN – Código Tributário Nacional
DJ – Diário da Justiça
STF - Supremo Tribunal Federal
STJ - Superior Tribunal de Justiça
TJSC – Tribunal de Justiça de Santa Catarina
Rel. Relator
Min. Ministro
RE - Recurso Extraordinário
Resp - Recurso Especial
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO............................................................................................................................01
1. SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL.................................................................................02
NATUREZA JURÍDICA DO TRIBUTO................................................................................02
COMPETÊNCIA......................................................................................................................04
1.3 TRIBUTO.................................................................................................................................05
1.3.1 Conceito de tributo..............................................................................................................05
1.3.2 Espécie tributária................................................................................................................06
1.3.2.1 o imposto............................................................................................................................08
1.4 CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS.....................................................................................09
1.5
DA
INCIDÊNCIA,
DA
NÃO
INCIDENCIA,
DA
IMUNIDADE
E
DA
ISENÇÃO...................................................................................................................................... 10
1.5.1 Da Incidência e a Da Não Incidência.................................................................................10
1.5.2 Da Imunidade.......................................................................................................................11
1.5.3 Da Isenção...........................................................................................................................12
OBRIGAÇÃO E RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA.................................................15
2.1 CONCEITO DE OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA......................................................................15
NATUREZA DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA...................................................................17
FATO GERADOR.................................................................................................................18
Momento da Ocorrência do Fato Gerador.....................................................................21
SUJEITOS DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA......................................................................22
Sujeito ativo da obrigação tributária..............................................................................22
Sujeito passivo da obrigação tributária.............................................................................23
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA...............................................................................25
Responsabilidade solidária..............................................................................................25
Responsabilidade subsidiária..........................................................................................27
Responsabilidade supletiva..............................................................................................28
DA RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DO ADMINISTRADOR, À LUZ DO INCISO
III DO ARTIGO 135 DO CTN...............................................................................29
3.1
DA
RESPONSABILIDADE
TRIBUTÁRIA
NO
CÓDIGO
TRIBUTÁRIO
NACIONAL...................................................................................................................................29
3.1.1 Da responsabilidade dos sucessores...................................................................................29
3.1.2 Da responsabilidade de terceiros........................................................................................31
3.1.3
Da
responsabilidade
por
infrações
e
sua
exclusão
pela
denúncia
espontânea.....................................................................................................................................31
3.2 RESPONSABILIDADE DE ACORDO COM O ARTIGO 135 DO CTN..............................32
3.2.1 Excesso de poderes...............................................................................................................34
3.2.2 Infração do contrato social ou estatuto..............................................................................34
3.2.3 Infração da lei......................................................................................................................35
3.3
A
DESCONSIDERAÇÃO
DA
PERSONALIDADE
JURÍDICA
NO
DIREITO
TRIBUTÁRIO................................................................................................................................36
3.4 DO NÃO RECOLHIMENTO DO TRIBUTO, À LUZ DO INCISO III DO ARTIGO 135 DO
CTN................................................................................................................................................37
3.5 DA NÃO RESPONSABILIDADE DO SÓCIO QUOTISTA................................................39
3.6 DA RESPONSABILIDADE POR SUBSTITUIÇÃO E DA RESPONSABILIDADE
SOILIDARIA À LUZ DO INCISO III DO ART. 135 DO CTN...................................................40
CONSIDERAÇÕES FINAIS.......................................................................................................45
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS.......................................................................................47
INTRODUÇÃO
O ordenamento jurídico brasileiro permite que, em alguns casos, o administrador responda
pessoalmente por dívidas da sociedade empresária, mesmo nas hipóteses em que a pessoa jurídica
esteja constituída de modo a limitar sua responsabilidade.
A presente monografia, sem qualquer pretensão ao
exaurimento da matéria, visa
apresentar esclarecimentos acerca da responsabilidade tributária atribuída ao sócio administrador, à
luz do inciso III do artigo 135 do Código Tributário Nacional, pelos atos praticados com excesso de
poderes ou infração a lei, contrato social ou estatuto, no exercício de suas funções.
Procura também analisar algumas questões polêmicas que envolvem a responsabilidade do
administrador por dívidas tributárias da empresa. Importa esclarecer que a terminologia
administrador deverá ser compreendida em sentido amplo, não se limitando apenas nominar o
administrador das sociedades anônimas, mas também todo sócio-gerente e todo sócio que possuir
poder de administração.
Para o desenvolvimento do presente estudo, utilizou-se o método de abordagem indutivo,
uma vez que através da análise e utilização comparativa da doutrina, da legislação e da
jurisprudência que envolvem a matéria, procurou-se as regras gerais que justificassem o correto
enquadramento jurídico para a compreensão da particularidade
Através do método de abordagem acima indicado, o desenvolvimento deste estudo será
desenvolvida em três capítulos.
O capítulo inicial dedica-se ao Sistema Tributário Nacional, e oferece ao leitor, noção da
importância do estado em cobrar tributos, como também a natureza jurídica do tributo, divisão da
competência tributária, e limitação da competência de tributar.
O segundo capítulo apresenta o modo de formação da obrigação tributária, os sujeitos da
obrigação tributária, bem como aborda aspectos da responsabilidade tributária.
O terceiro e ultimo capítulo mais detalhadamente sobre a responsabilidade enumerada no
inciso III do artigo 135 do Código Tributário Nacional. Demonstra ao final como a jurisprudência
vem posicionando-se sobre as questões polêmicas relativas ao tema.
1 SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
♦ 1.1 NATUREZA JURÍDICA DO TRIBUTO
♦
♦ Quando se busca a natureza jurídica do tributo, deve-se retroceder no tempo para
buscar as origens do Estado como hoje é conhecido. Machado (2000, p. 29) destaca que:
♦
♦
♦ para viver em sociedade, necessitou o homem de uma entidade com força superior,
bastante para fazer as regras de conduta, para construir o Direito. Dessa necessidade
nasceu o Estado, cuja noção se pressupõe conhecida de quantos iniciam o estudo do
Direito Tributário.
♦ Os Estados puderam ser construídos através da entrada de recursos aos seus cofres
que permitiam que projetos desenvolvimentalistas fossem sendo efetivados.
♦ O fenômeno de entradas financeiras de recursos para fazer jus às despesas
necessárias à manutenção do Estado é explicado por Bastos (1997, p. 3), que salienta: “o
fenômeno financeiro se manifesta sobretudo na atividade de obtenção de ingressos de recursos
e na realização de gastos. Situa-se no contexto interventivo dos entes públicos tanto no tráfico
jurídico quanto na atividade econômica”.
♦ A forma de que os Estados dispunham para angariar verbas para seu
desenvolvimento e sustentação era a imposição, dirigida à população, de uma conduta de
socialização das economias individuais para que fossem empregadas nos anseios de um
soberano. Portanto, a idéia inicial de Estado estava atrelada à figura de um soberano, de um
monarca, que impunha ao povo dominado uma obrigação e dela resultava em criações que
revertiam para seu próprio reino.
♦ Com o passar dos tempos, o Estado foi se modificando, agregando a idéia de não
só satisfazer os anseios do soberano, mas também de zelar por interesses incipientes de uma
coletividade. As restrições ao poder do soberano foram surgindo com a idéia de nascimento
das Constituições.
♦
♦ Segundo Silva (1995, p. 43):
♦
♦
♦ A Constituição é algo que tem, como forma, um complexo de normas (escritas ou
costumeiras); como conteúdo, a conduta humana motivada pelas relações sociais
(econômicas, políticas, religiosas, sociais, etc. ); como fim, a realização dos valores que
apontam para o existir da comunidade; e, finalmente, como causa criadora e recriadora, o
poder que emana do povo. Não pode ser compreendida e interpretada, se não tiver em
mente essa estrutura, considerada como conexão de sentido, como é tudo aquilo que
integra um conjunto de valores. Isso não impede que o estudioso dê preferência à dada
perspectiva. Pode estudá-la sob o ângulo predominantemente formal, ou do lado do
conteúdo, ou dos valores assegurados, ou da interferência do poder.
♦ Da mesma forma que desenvolvia uma rede de projetos, visando beneficiar a
população a ele subordinada, o Estado buscava recursos financeiros que seriam utilizados para
a consecução dos objetivos sociais, bem como para manter uma estrutura capaz de gerir os
anseios e as prioridades dessa mesma população. Esses recursos eram obtidos através dos
tributos.
♦ Desta maneira, verifica-se que a noção de tributo vem atrelada à idéia de
imposição, coerção, compulsoriedade e punição. A coerção se dá em virtude de haver uma
força estatal específica voltada para a verificação do cumprimento da obrigação por parte do
indivíduo. A punição existe para justificar a exação a que todos estarão sujeitos, pois caso não
existisse uma pena, não haveria punição para aqueles que não cumprissem a obrigação imposta
pelo Estado.
♦ Compulsório, segundo Guimarães (1995, p. 47), significa obrigatório, forçado.
Portanto, compulsório é o que não pode deixar de ser atingido, que deve ser cumprido,
independentemente da vontade do agente.
♦ Assim, o tributo seria devido sempre e de acordo com uma função do Estado, a
arrecadatória, desenvolvida através do poder de tributar. Acerca deste poder, Machado (2000,
p. 31) assim leciona:
♦
♦
♦ No exercício de sua soberania, o Estado exige que os indivíduos forneçam os
recursos de que necessita. Institui o tributo. O poder de tributar nada mais é que um
aspecto da soberania estatal, ou uma parcela desta. Nos dias atuais, entretanto, já não é
razoável admitir-se a relação tributária como relação de poder, e por isso mesmo devem
ser rechaçadas as teses autoritaristas. A idéia de liberdade, que preside nos dias atuais a
própria concepção do Estado, há de estar presente, sempre, também na relação de
tributação.
♦ O indivíduo não poderia se esquivar do tributo, alegando que a ele não beneficiaria,
pois o tributo serviria para solver as necessidades de uma coletividade. Mais tarde, a noção de
tributo ganharia feições mais distintas, porquanto seria possível distingui-lo em várias espécies,
cada uma indicando a destinação e os sujeitos que deveriam contribuir.
♦ Entre as classificações de tributos mais aceitas atualmente, estão os impostos, as
taxas e as contribuições de melhoria (ressaltando que a classificação dos tributos será objeto de
tópico mais adiante).
♦
1.2 COMPETÊNCIA
Amaro (1997, p. 91) define competência, como sendo:
aptidão para criar tributos – da União, dos Estados, do Distrito federal e dos
Municípios. Todos têm, dentro de certos limites, o poder de criar determinados
tributos e definir seu alcance, obedecidos os critérios de partilha de competência
estabelecidos na constituição.
Portanto, a competência tributária é o poder que a Constituição Federal atribui a
determinado ente político para que este institua um tributo, descrevendo, legislativamente,
sua hipótese de incidência, seu sujeito ativo, seu sujeito passivo, sua base de cálculo e
alíquota.
No entendimento de Machado (2000, p. 31), “o poder tributário é partilhado entre
a União, os Estados-membros e os Municípios. Ao poder tributário juridicamente
delimitado e, sendo o caso, dividido, dá-se o nome de competência tributária.”
A Constituição Federal, em seu art. 145, disciplina a competência tributária,
delimitando os poderes da União, dos Estados, Distrito Federal e Municípios. O caput do
145 da Constituição Federal dispõe que a União, os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios poderão instituir: impostos; taxas e contribuição de melhoria.
Também em seu art. 146 disciplina:
Cabe à Lei Complementar:
I – dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os
Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II – regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a) Definição de tributos e suas espécies, bem como, em relação a impostos discriminados
nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
b) Obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
c) Adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades
cooperativas.
A Constituição Federal nos arts. 153, 155 e 156, divide a competência da União,
Estados, Distrito Federal e Municípios.
Segundo o artigo 153 da Constituição Federal, compete à União instituir impostos sobre
importação de produtos estrangeiros; exportação, para o exterior; imposto de renda e proventos
de qualquer natureza; imposto sobre produtos industrializados; imposto sobre operações de
crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários; imposto sobre propriedade
territorial rural; e também imposto sobre grandes fortunas.
A competência dos Estados e do Distrito Federal está disciplinada no artigo 155 da
Constituição Federal, dispondo que poderão instituir impostos sobre transmissão causa mortis e
doação, de quaisquer bens ou direitos; imposto sobre operações relativas à circulação de
mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicação, ainda que as operações e as prestações e iniciem no exterior; e também imposto
sobre propriedade de veículos automotores.
Já o artigo 156 da Constituição Federal, estabelece a competência do município em
instituir impostos sobre propriedade predial e territorial urbana; imposto sobre transmissão inter
vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de
direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos e sua aquisição; e
também imposto sobre serviços de qualquer natureza.
1.3 TRIBUTO
♦ 1.3.1 Conceito de tributo
♦
♦ O conceito de tributo é extensamente perseguido pelos doutrinadores do direito
tributário, quando inserem o pesquisador nas primeiras linhas ideológicas de seus
ensinamentos.
♦ De acordo com Bastos (1997, p. 137), “os sistemas jurídicos possuem conceitos
próprios da noção de tributo, sendo que alguns autores alemães e italianos consideram viável a
construção de um conceito de tributo que se aplique universalmente.”
♦ Advoga, ainda, Bastos (1997, p. 137) que diversas considerações são tecidas pelos
estudiosos do direito tributário, no entanto, todos possuem um ponto em comum, o tributo
sempre é decorrente de uma imposição por parte do Estado, ou seja, ninguém possui a vontade
de livremente contribuir para os cofres estatais, esta é sempre decorrente de uma coerção que
acompanha sempre uma sanção para o caso de seu inadimplemento.
♦ A Lei Federal n.º 5.172, de 25 de outubro de 1966, mais conhecida como Código
Tributário Nacional (CTN), no artigo 3º, conceitua tributo. Salienta-se que a quase totalidade
dos estudiosos do direito tributário utiliza tal conceito para desenvolver seus trabalhos.
♦ Dispõe o artigo 3º do CTN, que “Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em
moeda ou cujo valor nela possa se exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em
lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.”
♦ O autor Celso Ribeiro Bastos utiliza o conceito do CTN para analisar o tributo
através das características elencadas no artigo 3º.
♦ Bastos (1997, p. 139) cita que, analisando separadamente os diversos trechos da
definição, extrai-se que tributo é (1)uma prestação pecuniária compulsória, isto implica dizer
que só são tributos aquelas obrigações de pagar, em dinheiro, impostas pela lei, independente
da vontade do contribuinte; (2) em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir- - o tributo
assume normalmente a forma de moeda, como visto, no termo pecuniário constante no
primeiro segmento da definição; entende o doutrinador que esta definição abre brecha para
que certos bens, incluíndo o trabalho humano, possam ser entregues como se moeda fossem,
desde que passíveis de uma correspondência com esta, em termos de valor; (3) que não
constitua sanção de ato ilícito quer dizer que o não cumprimento de deveres tributários também
pode gerar o dever de pagar multa, mas esta não se confunde com o tributo, que pressupõe,
sempre, a licitude do ato que o gerou ; (4) instituída em lei- sempre deverá ser uma lei ou ato
que possua a mesma força, o fundamento do dever de pagar tributo; (5) cobrada mediante
atividade administrativa plenamente vinculada a atividade tributária não costuma deixar
margens ao exercício da apreciação subjetiva do agente fiscal; a lei já fornece todos os
elementos para que se edite o ato próprio denominado lançamento, e ficam excluídos, assim, os
atos que têm caráter discricionário, de ampla utilização em outros campos do Direito.
♦ Dessa forma, constata-se que o conceito utilizado pelo Código Tributário Nacional
serve de ponto de partida para o estudo dos tributos.
♦
1.3.2 Espécie Tributária
♦
♦ Tema não incontroverso reside na exatidão do que é e no que não é tributo. Por
exemplo, Amaro (1997, p. 28) arrola as principais formas de tributo como sendo os impostos,
as taxas e a contribuição de melhoria. A Constituição Federal de 1988, na Seção I (Dos
Princípios Gerais), do Capítulo I (Do Sistema Tributário Nacional), do Título VI (Da
Tributação e do Orçamento), no artigo 145, já visto, classifica as espécies tributárias em
Impostos, Taxas e Contribuição de Melhoria.
♦
♦ Além dessas três espécies de tributos, a Constituição traz, ainda, mais duas:
♦
♦
I.
Empréstimos compulsórios – A União, mediante lei complementar, poderá
instituir empréstimos compulsórios. (art. 148, CF/88).
♦ II. Contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das
categorias profissionais ou econômicas. (art. 149, CF/88).
♦ Essa é a classificação aceita por Bastos (1997, p.140), porquanto assevera que a
Constituição Federal, em seu artigo 145 faz referência a impostos, taxas e contribuição de
melhoria. Isso não impede que o mesmo diploma trate de duas outras modalidades, quais
sejam, as contribuições sociais e os empréstimos compulsórios.
♦
♦ Machado (1999, p. 38) classifica as espécies tributárias de acordo com o fato
gerador específico de cada uma:
♦
♦
♦ Tanto os fatos geradores de impostos não se confundem com o das taxas, ou das
contribuições de melhoria, como o fato gerador de um imposto não se confunde com o
fato gerador de outro imposto. O fato gerador é o elemento nuclear identificador da
obrigação tributária respectiva. É ele, portanto, o elemento essencial para a identificação
de cada espécie de tributo, e dentro da espécie imposto, para a identificação de cada
imposto.
♦ Neste trabalho, a classificação de tributos escolhida foi a posição adotada por
Amaro (1997, p.28). Este estudioso do direito tributário, doutrinando a respeito das figuras
tributárias trazidas pelo nova ordem constitucional de 1988, classifica tributos como sendo: a)
impostos, instituíveis pela União, Estados, Distrito Federal e Municípios, conforme a partilha
constante dos arts. 153 e 154 (União), 155 (Estados e Distrito Federal) e 156 ( Município e
também o Distrito Federal, ex vi do art. 147); b) taxas, instituíveis por essas mesmas pessoas
políticas, em razão do efetivo exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou
potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a
sua disposição (art. 145, II); c) contribuição de melhoria, decorrente de obra pública, também
instituível pelas mesmas pessoas políticas (art. 145, III); d) pedágio, instituível igualmente
pelas pessoas políticas mencionadas em razão da utilização de vias por elas conservadas (art.
150, V); e) empréstimos compulsórios, instituíveis pela União, nas hipóteses arroladas no art.
148; f) contribuições sociais, instituíveis pela União (art. 149); g) contribuições de intervenção
no domínio econômico, também instituíveis pela União (art. 149); h) contribuições de interesse
das categorias profissionais ou econômicas, instituídas igualmente pela União (art. 149); i)
contribuição para custeio de sistemas de previdência e assistência social, em benefício dos
servidores dos estados, Distrito Federal e Municípios, instituível por essas pessoas políticas, e
cobrável dos respectivos funcionários (art. 149, parágrafo único).
♦ Machado (2000, p. 56), a respeito do assunto, classifica as espécies tributárias de
forma semelhante a Amaro, classificando em Impostos, Taxas, Contribuição de Melhorias,
Contribuições Sociais, Contribuições de intervenção no domínio econômico, Contribuições de
interesse de categorias profissionais ou econômicas, Contribuições para seguridade social e
Empréstimo compulsório.
♦
♦ 1.3.2.1 Imposto
♦
♦ Não importa qual classificação seja adotada para os tributos. Uma das poucas
unanimidades consiste em que a espécie tributária mais conhecida e também a que mais
recursos angaria aos cofres dos Estados é o imposto.
♦ Imposto, segundo Machado (1999, p. 42), “é o tributo cujo fato gerador não é, nem se
liga necessariamente a um agir do Estado, porque é um fato da vida econômica do contribuinte,
como obter renda, ser proprietário de bens, produzir ou fazer circular bens, prestar serviços, etc.”
♦ Portanto, para o citado doutrinador, tributo não está atrelado a uma conduta do
Estado, e sim, a um fato ligado ao contribuinte.
♦ Na mesma linha de raciocínio, Amaro (1997, p. 30) indica que:
♦
♦
♦ O fato gerador do imposto é uma situação (por exemplo, aquisição de renda, prestação
de serviços, etc.), que não supõe nem conecta com nenhuma atividade do Estado
especificamente dirigida ao contribuinte. Ou seja, para exigir imposto de certo indivíduo,
não é preciso que o Estado lhe preste algo determinado. A atuação do Estado dirigida a
prover o bem comum beneficia o contribuinte, mas este frui das utilidades que o Estado
fornece porque é membro da comunidade e não por ser contribuinte.
♦ Os impostos se destinam à manutenção das atividades gerais do Estado. Enquanto
as demais modalidades de tributos se destinam a um fim específico, por exemplo, a
contribuição de melhoria se destina a uma obra específica, que deve acarretar uma melhoria em
determinado imóvel; as taxas se destinam a cobrir despesas específicas e divisíveis contraídas
pelo Estado, por serviços prestados ao contribuinte ou postos à sua disposição; os impostos são
arrecadados para que a administração pública se utilize da receita em conformidade com o
estabelecido nas leis orçamentárias Federais, Estaduais e Municipais.
♦ Esta é a posição estabelecida no Código Tributário Nacional, onde o artigo 16
estabelece que “ Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação
independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.”
♦ Acerca da não vinculação do imposto a qualquer atividade estatal específica, o
antigo Tribunal Federal de Recursos, na Apelação em Mandado de Segurança n.º 96773/PR,
explicou que:
♦
♦
♦ Ementa: ... 1- As contribuições previdenciárias, que têm natureza parafiscal ou
especial, pertencem ao gênero tributo – CTN, arts 5º e 217 – e não se classificam como
impostos. Estes constituem espécie distinta, definida no art. 16 do CTN como exação cuja
obrigação independe de qualquer atividade estatal específica relativa ao contribuinte
(Relator: Ministro Moacir Catunda. Órgão Julgador: 5ª turma. Data da decisão 20/06/83.
Ementário de Jurisprudência, volume 4623-01, página 75, Diário da Justiça de 13/10/83)
♦ Portanto, não pode o contribuinte se eximir de pagar determinado imposto, alegando
que não vem obtendo nenhuma contraprestação do Estado, pois o caráter dos impostos é
justamente esse: o da não contraprestação direta (e sim indireta) em relação aos valores
recolhidos.
♦
1.4 CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS
♦
♦ Machado (2000, p. 58) entende que os tributos, do ponto de vista financeiro,
podem ter diversas classificações, salientando como as mais importantes, as seguintes:
♦ a) Quanto à espécie, os tributos acima estudados;
♦ b) Quanto à competência impositiva, os tributos poderão ser : federais, estaduais e
municipais.
♦ c) Quanto à
vinculação com atividade estatal, serão: Vinculados – aqueles
tributos, que têm como fato gerador uma atividade estatal voltada diretamente à prestação de
um serviço específico do contribuinte; não vinculados – aqueles tributos, que têm por fato
gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica; e
♦ d) Quanto à função, poderão ser: fiscais, extrafiscais e parafiscais.
♦
♦
♦ 1.5 DA INCIDÊNCIA, DA NÃO INCIDÊNCIA, DA IMUNIDADE E DA ISENÇÃO
♦
♦ É com o fato gerador da obrigação tributária que nasce o dever do contribuinte para
com o fisco. No entanto, há hipóteses que não se enquadram no campo de incidência do tributo
(não incidência), outras que se enquadrariam mas a Constituição Federal expressamente
excluiu do campo de atuação (imunidade), e outras que também se enquadrariam, mas as leis
infra-constitucionais trataram de retirar do campo de incidência (isenção).
♦
♦ 1.5.1 Da Incidência e Da Não Incidência.
♦
♦ Para que uma hipótese fática seja passível de originar o nascimento de uma
obrigação tributária, deve estar prevista em lei. É o princípio da legalidade tributária.
Dispõe a Constituição Federal de 1988, em seu artigo 150, que “ Sem prejuízo de outras
garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municípios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça.”
♦ Amaro (1997, p. 109) leciona que “o princípio da legalidade tributária “é informado
pelos ideais de justiça e de segurança jurídica, valores que poderiam ser solapados se à
administração pública fosse permitido, livremente, decidir quando, como e de quem cobrar
tributos.”
♦ Quando a lei criar o tributo, ela deve esgotar todos os dados necessários à perfeita
identificação do fato gerador e à quantificação do tributo, como a base de cálculo que será
utilizada e as alíquotas de incidência.
♦ Conforme esclarece Amaro (1997, p. 260),
♦
♦ Diz-se que há incidência de tributo quando determinado fato, por enquadrar-se no
modelo abstratamente previsto pela lei, se juridiciza e irradia o efeito, também,
legalmente previsto, de dar nascimento a uma obrigação de recolher tributo.
♦ A par do fato gerador do tributo, outros fatos há que podem ser matizados por normas
da legislação tributária, sem que haja incidência (de tributos) sobre eles. É o que se dá
com as normas de imunidade e isenção, que juridicizam certos fatos, para o efeito não de
dar a eles a aptidão de gerar tributos, mas, ao contrário, negar-lhes expressamente essa
aptidão, ou excluí-los da aplicação de outras normas (de incidência de tributos).
♦
♦ A não incidência se opera automaticamente, desde que haja uma norma específica
prevendo a incidência de um tributo sobre determinada situação fática.
♦ Conforme entendimento de Machado (2000, p. 177), “a não incidência configurase em face da própria norma de tributação, sendo objeto da não incidência todos os fatos que
não estão abrangidos pela própria definição legal da hipótese de incidência.”
♦ Continuando, cita como exemplo (p.177) a hipótese de incidência do imposto de
importação: “O imposto de importação, por exemplo, tem como hipótese de incidência a
entrada de produtos estrangeiros no território nacional (CTN, art. 19). Assim, qualquer fato não
compreendido nessa hipótese constitui caso de não incidência do tributo”.
♦
♦ 1.5.2 Da Imunidade
♦
♦ A imunidade tributária é a hipótese de exclusão do crédito tributário prevista
constitucionalmente.
♦ Carraza (1996, p. 457) argumenta que existem duas acepções agasalhadas sob o
mesmo rótulo:
♦
♦
♦ Uma, ampla, significando a incompetência da pessoa política para tributar: a) pessoas
que realizam fatos que estão fora das fronteiras de seu campo tributário; b) sem a
observância dos princípios constitucionais tributários, que formam o chamado estatuto do
contribuinte; c) com efeito de confisco; d) de modo a estabelecer limitações ao trafego de
pessoas ou bens (salvo a hipótese de pedágio); e) afrontando o princípio da não
discriminação geográfica; e f) fazendo tábua raza do princípio da não discriminação
tributária em razão da origem ou do desvio dos bens.
♦ E, outra, restrita, aplicável às normas constitucionais que, de modo expresso, declaram
ser vedado às pessoas políticas tributar determinadas pessoas, quer pela natureza jurídica
que possuem, quer pelo tipo de atividade que desempenham, quer, finalmente, porque
coligadas a determinados fatos, bens ou situações.
♦ Diferentemente da não incidência pura, a imunidade se caracteriza por retirar do
campo de incidência tributária, hipóteses que originalmente seriam tributáveis mas que, em
virtude de disposição constitucional, não são abrangidas pela norma jurídica.
♦ Machado (2000, p. 178) assevera:
♦
♦ Pode ainda ocorrer que a lei de tributação esteja proibida, por dispositivo da
Constituição, de incidir sobre certos fatos. Há, neste caso, imunidade. A regra
constitucional impede a incidência da regra jurídica de tributação. Caracteriza-se,
portanto, a imunidade pelo fato de decorrer de regra jurídica de categoria superior, vale
dizer, de regra jurídica residente na Constituição, que impede a incidência da lei ordinária
de tributação.
♦ [...]
♦ Imunidade é o obstáculo criado por uma norma da Constituição que impede a
incidência de lei ordinária de tributação sobre determinado fato, ou em detrimento de
determinada pessoa, ou categoria de pessoas.
♦ É possível dizer-se que a imunidade é uma forma qualificada de não incidência.
Realmente, se há imunidade, a lei tributária não incide, porque é impedida de fazê-lo pela
norma superior, vale dizer, pela norma da Constituição.
♦
♦ No mesmo sentido, Amaro (1997, p. 261) explicita que a imunidade decorre de uma
não incidência prevista na Constituição:
♦
♦
♦ Ao cuidarmos da imunidade, vimos que há situações nas quais (por considerações de
caráter pessoal ou real) a Constituição não reconhece competência para criação de
tributos. Obviamente, tais situações estão no campo da não incidência, já que, aí, nem
sequer existe competência tributária. Se instituído o tributo sobre um universo de
situações que compreenda a hipótese de imunidade, esta permanece no campo da não
incidência, infensa à tributação. Caso a lei, de modo explícito, declare a incidência sobre
a situação imune, o preceito será nulo, por vício de inconstitucionalidade.
♦ Portanto, verifica-se que a imunidade tem o condão de proteger situações que,
normalmente, seriam tributáveis por serem previstas na lei que cria o tributo mas que, em
virtude de dispositivo constitucional, não se enquadram no campo de incidência.
♦ A Constituição Federal de 1988, em diversos pontos, enumera as situações que são
protegidas pela imunidade tributária. Entre elas, cita-se a disciplinada pelo art. 150 da
Constituição:
♦
♦ Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à
União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
♦ [...]
♦ VI. Instituir impostos sobre:
a)
patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
b)
templos de qualquer culto;
c)
patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das
entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assitência social,
sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
d)
livros, jornais, periódicos e o papel destinado para sua impressão.
♦
♦ 1.5.3 Da Isenção
♦
♦ A isenção se constitui em outra hipótese de exclusão do crédito tributário.
Diferentemente da imunidade, as normas de isenção não estão inseridas na Constituição e sim
em leis infra-constitucionais.
♦ Da mesma forma que, para se criar um tributo é necessária a observação do
princípio da legalidade tributária (art. 150, I, CF/88 – sem prejuízo de outras garantias
asseguradas ao contribuinte, é vedado exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça),
para haver a isenção de determinada situação também é necessária lei que o estabeleça.
♦
♦ Conforme pode-se extrair dos arts. 97 e 176, ambos do CTN:
♦
♦ Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
♦ [...]
♦ VI. As hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de
dispensa ou redução de penalidades.
♦
♦ Art. 176. A isenção, ainda quando prevista em contrato, é sempre decorrente de lei
que especifique as condições e requisitos exigidos para a sua concessão, os tributos a que
se aplica e, sendo o caso, o prazo de sua duração.
♦
♦ Portanto, se deve existir lei que autorize a cobrança de determinado tributo, deve
também existir lei para que se opere a exclusão da obrigação tributária.
♦ Conforme ensinamento de Machado (2000, p. 179):
♦
♦
♦ A isenção é sempre decorrente de lei. Está incluída na área da denominada reserva
legal, sendo a lei, em sentido estrito, o único instrumento hábil para a sua instituição
(CTN, art. 97, VI). Ainda quando prevista em contrato, diz o CTN, a isenção é sempre
decorrente de lei que especifique as condições e requisitos exigidos para a sua concessão,
os tributos a que se aplica e, sendo o caso, o prazo de sua duração (art. 176). Pode haver,
e na prática se tem visto, contrato no qual um Estado se obriga a conceder isenção. Podese dizer até que ele é estranho ao Direito Tributário. Cria, isto, sim, o dever para o Estado
contratante de outorgar a isenção, pelo meio hábil, isto é, por lei.
♦ Desta forma, como a prévia previsão legal deve ser observada para a instituição de
uma norma de isenção, se um estado obrigar-se, através de um contrato, a outorgar
determinada isenção tributária, o contribuinte não poderá, de imediato, utilizar-se daquela
isenção. Apenas poderá fazê-lo quando a referida lei for elaborada e promulgada.
♦ A isenção tributária pode, ainda, ser outorgada para o desenvolvimento de
determinada região, como dispõe o parágrafo único do art. 176 do CTN: “Parágrafo único. A
isenção pode ser restrita à determinada região do território da entidade tributante, em função de
condições a ela peculiares.”
♦ É o que acontece com os casos de projetos de desenvolvimento do nordeste e de
outras regiões do Brasil, como os administrados pela Sudene e os projetos de desenvolvimento
da zona franca de Manaus.
♦ Uma das características da isenção é a possibilidade de sua revogação em alguns
casos. Disciplina o Código Tributário Nacional (art. 178) que “a isenção, salvo se concedida
por prazo certo e em função de determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por
lei, a qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104.”
♦ Dispõe o inciso III do art. 104, do CTN, a mesma idéia do disciplinado no art. 150,
inciso III, letra “b”, da Constituição Federal de 198 8: O Estado não poderá cobrar tributos no
mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou. Por
exercício seguinte, entende-se o ano posterior àquele em que a lei foi publicada.
♦ Desta forma, fazendo uma leitura conjugada do art. 178 do CTN e do art. 150, III,
b, da Constituição Federal de 1988, extrai-se que a isenção, salvo de concedida por prazo certo
e, em função de determinadas condições, só poderá ser revogada desde que a lei que a revogou
seja aplicada no exercício seguinte ao de sua publicação, ou seja, até o final do ano em que foi
publicada a lei que revogou a isenção, terá sua validade assegurada.
♦ Machado (2000, p. 179) interpretando os dispositivos legais acima relacionados,
assim se manifesta:
♦
♦
♦ A isenção concedida em caráter geral, assim como surge diretamente da lei,
independente de qualquer ato administrativo, com a revogação da lei que a concedeu
desaparece. Quando concedida por prazo certo e em função de determinadas condições
não pode ser revogada, pois incorpora-se ao patrimônio do contribuinte. A regra geral é a
revogabilidade das isenções. O Estado, assim como pode tributar, pode também ,
evidentemente, revogar as isenções concedidas. Entende-se, porém, que o indivíduo pode
ser atraído pelo incentivo que a isenção representa e, assim, passe a desenvolver atividade
em que não se lançaria, se não existisse a isenção, fazendo investimentos vultosos e
ficando mesmo em situação de não poder, sem graves prejuízos, desistir. Nestes casos, a
retirada da isenção representaria um ludíbrio, sendo, portanto, inadmissível. Assim,
também, qualquer alteração que implique, direta ou indiretamente, redução da isenção é
inadmissível.
♦
♦ Portanto, verifica-se que, para que uma isenção possa ser revogada imediatamente,
é necessário que a mesma não tenha sido concedida por prazo certo de tempo e, em função de
condições especiais, e ainda, que observe o princípio da anterioridade tributária que consiste na
proibição de valer para o mesmo exercício financeiro em que tenha sido publicada a lei que a
revogou.
1
2 OBRIGAÇÃO E RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA
Neste capítulo, estudam-se os conceitos de
obrigação tributária e responsabilidade
tributária, como também algumas características fundamentais destes institutos. A partir desse
estudo, o próximo capítulo, objeto principal desta monografia, será mais facilmente
compreendido.
Inicia-se, então, com o conceito da obrigação tributária.
♦ 2.1 CONCEITO DE OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
A relação entre o Estado e as pessoas sujeitas a tributação é uma relação jurídica e
constitui o objeto essencial do Direito Tributário, sendo sua natureza obrigacional.
Machado (2000, p. 100) assim define obrigação tributária:
A relação jurídica em virtude da qual o particular (sujeito passivo) tem dever de prestar
dinheiro ao Estado (sujeito ativo), ou de fazer, não fazer ou tolerar algo no interesse da
arrecadação ou da fiscalização dos tributos, e o Estado tem o direito de constituir o
particular o credito.
Seguindo uma linha de pensamento semelhante, registra-se o conceito de Cassone (2000,
p. 136), definindo
A obrigação tributária é o vínculo jurídico que une duas pessoas, uma chamada sujeito
ativo (Fisco) e outra sujeito passivo (contribuinte), que, em vista de esta última ter
praticado um fato gerador tributário, deve pagar àquela certa quantia em dinheiro
denominado tributo.
Desta forma, a obrigação tributária principal surge da ocorrência de um fato previsto em
lei como capaz de produzir este efeito. A lei descreve um fato e atribui a este o efeito de criar uma
relação entre alguém e o estado. Assim o Estado (sujeito ativo), pode exigir de um particular
(sujeito passivo), uma prestação positiva ou negativa , nas condições definidas pela lei tributária.
A obrigação tributária gera vínculo jurídico estabelecido entre uma pessoa de direito
público titular da competência para exigir a prestação, e outra, denominada devedora, em razão do
qual aquela pode exigir desta uma prestação patrimonial, relativa a tributos, nas condições
definidas em lei.
A obrigação tributária divide-se em principal e acessória , conforme definido no artigo
113 do Código Tributário Nacional:
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória:
§ 1.º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito
dela decorrente.
§ 2.º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da
fiscalização dos tributos.
§ 3.º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em
obrigação principal relativamente a penalidade pecuniária.
De acordo com o CTN, a obrigação principal tem como objeto pagamento de tributo ou
penalidade pecuniária. Já a obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização
dos tributos.
♦ Gaspar (1997, p. 30), tecendo considerações acerca dessa questão, assevera que:
♦
a obrigação tributária pode ter por objeto o pagamento de
tributos e, nesse caso, temos a obrigação principal ou a exigência de
praticar ou deixar de praticar certos atos nos termos da lei, com o
objetivo de assegurar o cumprimento da obrigação de pagar o tributo.
Nesse segundo caso, temos a obrigação acessória.
No entendimento de Melo (1997, p. 155), a obrigação tributária principal surge com a
ocorrência do fato gerador, tendo por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Ainda neste sentido, Amaro (1997, p. 232) ensina a distinção entre obrigação principal e
acessória:
O conceito estatuído pelo Código Tributário nacional é, porém,
mais amplo. O Código utiliza como critério de discriminação entre as
obrigações tributárias principais e acessórias a circunstância de o seu
objeto ser ou não de conteúdo pecuniário, ou seja, será principal a
obrigação que tiver como objeto uma prestação de dar dinheiro (a
título de tributo ou de penalidade pecuniária).
Desta forma vê-se que a obrigação tributária acessória decorre de legislação
tributária, tendo por objeto as prestações positivas ou negativas. Em raciocínio semelhante, Melo
(1997, p.155) ensina que a obrigação acessória,
Em termos práticos, consiste em atribuição de deveres aos
administrados (contribuinte, responsáveis etc.), relativos à emissão de
notas fiscais, escritura de livros, prestação de informações, e não causar
embaraço à fiscalização, com o objetivo fundamental de serem registrados
e documentados fatos que tenham, ou possam ter, implicação tributária.
Assim, cabe à legislação ordinária estabelecer as penalidades para o descumprimento
desses deveres.
♦ 2.2 NATUREZA DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
O surgimento da obrigação tributária independe da manifestação de vontade do sujeito
passivo. Mesmo que este ignore o nascimento da obrigação tributária, estará submetido ao
cumprimento da prestação que corresponda ao seu objeto. Assim, diz-se que a obrigação tributária
é ex lege, isto é, dispensa, para seu aperfeiçoamento, o concurso da vontade do obrigado.
Por oportuna, a lição de Machado (2000, p. 103):
A obrigação tributária é uma obrigação legal por excelência. Decorre diretamente de lei,
sem que a vontade interfira com o seu nascimento. A lei cria o tributo e descreve a
hipótese em que o mesmo é devido. Basta que essa hipótese aconteça, tornando-se
concreta, para que surja a obrigação tributária, sendo absolutamente irrelevante a vontade
das pessoas envolvidas
Machado (2000, p. 103), entende que a obrigação tributária assume características
incompatíveis com os moldes do Direito Privado. E não se caracteriza uma obrigação, no sentido
jurídico privado, mas sim uma situação a que o contribuinte ou responsável tributário se sujeitará.
Desta forma, chega-se à conclusão de que a natureza jurídica da obrigação tributária é
subjetiva de direito público, desta forma, não se pode cobrar uma obrigação tributária sem lei
anterior que a defina.
♦ 2.3 FATO GERADOR
♦ O fato gerador da obrigação tributária é a hipótese fática, prevista legalmente, e
que dá origem à obrigação tributária, ou seja, relaciona o fisco e o contribuinte e faz surgir uma
série de obrigações, por parte do segundo, para com o primeiro.
♦ Conforme preceitua o art. 114 do Código Tributário Nacional: “Fato gerador da
obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.”
♦ Desta forma, verifica-se que, atrelado à idéia de fato gerador, deve estar uma
previsão estabelecida em lei e um fato efetivamente ocorrido para que surja a figura do fato
gerador.
♦ Ataliba (1997, p. 52) tece considerações acerca do fato gerador e classifica-o em
dois momentos distintos: Hipótese de Incidência e Fato Imponível. Para o autor, a hipótese de
incidência:
♦
♦ é a descrição legal de um fato: é a formulação hipotética, prévia e genérica, contida na
lei, de um fato (é o espelho do fato, a imagem conceitual de um fato; é o seu desenho). É,
portanto, mero conceito, necessariamente abstrato. É formulado pelo legislador fazendo
abstração de qualquer fato concreto. Por isso é mera previsão legal.
♦
♦ Já o Fato Imponível consiste “em um fato concreto, ocorrido no mundo
fenomênico, como acontecimento fático, sensível, palpável, concreto, material, apreensível e
que corresponde à imagem abstrata.” (ATALIBA, 1997, p. 59).
♦ Ainda:
♦
♦ É o fato concreto, localizado no tempo e no espaço, acontecido efetivamente no universo
fenomênico, que por corresponder rigorosamente à descrição prévia, hipoteticamente
formulada pela hipótese de incidência legal, dá nascimento à obrigação tributária. Cada
fato imponível determina o nascimento de uma obrigação tributária. (ATALIBA, 1997, p.
61)
♦
♦ Conforme pode-se verificar, Geraldo Ataliba analisa a figura do fato gerador em
dois momentos a saber: primeiramente, deve haver uma previsão legal determinando que a
conduta adotada pelo contribuinte será tributada porque se enquadra perfeitamente em uma
hipótese prevista antecipadamente à sua ocorrência.
♦ Em segundo lugar, para que o Estado possa efetivamente considerar ocorrido o fato
gerador e, conseqüentemente, obrigar o contribuinte a prestar as informações necessárias ou a
recolher o tributo respectivo, um fato específico deve ter ocorrido, que sujeite o contribuinte a
observação de uma norma específica e que previu que, se determinada conduta ocorresse, ela
seria tratada de tal forma.
♦ Amaro (1997, p. 240) apresenta o posicionamento de diversos doutrinadores a
respeito da figura do fato gerador:
♦
♦ A expressão fato gerador ganhou trânsito na doutrina brasileira a partir do estudo de
Gaston Jèze em 1945. Alfredo Augusto Becker, em ácida crítica, afirma que o fato
gerador nada gera, a não ser confusão intelectual.
♦ Amilcar de Araújo Falcão, justamente na obra intitulada Fato Gerador da Obrigação
Tributária, em que revela posição similar de Rubens Gomes de Sousa, endossa as críticas
à impropriedade da expressão, embora não a despreze, pelas vantagens que arrola.
♦ Alfredo Augusto Becker propõe hipótese de incidência para designar a descrição legal, e
hipótese de incidência realizada para o acontecimento concreto. Geraldo Ataliba, que
também censura a ambivalência da locução fato gerador, aceita a primeira expressão
proposta por Becker, mas refuta a segunda, com base em que fato não pode ser designado
de hipótese, o que seria uma contradição. Para nomear o fato concreto, Geraldo Ataliba
opta por fato imponível.
♦ Em Portugal, Alberto Xavier, reconhecendo tratar-se de mero problema terminológico,
sem alcance de fundo, optou por facto tributário, expressão utilizada pela lei portuguesa.
♦ Paulo de Barros Carvalho não mostra simpatia pela designação de fato imponível , à qual
prefere fato jurídico tributário, a par de hipótese tributária.
♦ Curiosamente, a expressão fato gerador da obrigação tributária tem sobrevivido às
críticas. Aliomar Baleeiro, que se referia a fato tributável, a par de fato gerador, embora
sensível ás críticas opostas a esta última expressão, veio a adotá-la. A doutrina, o direito
positivo e a jurisprudência também a consagraram.
♦
♦ Amaro (1997, p. 244), após relacionar alguns doutrinadores e suas posições acerca
da figura do fato gerador, exprime que “não há inconveniente sério no emprego ambivalente da
expressão fato gerador (para designar tanto a descrição legal hipotética quanto o acontecimento
concreto que lhe corresponda)”.
♦ Acrescenta que “Quando, por conveniência didática, se quiser distinguir a
descrição abstrata feita pela lei e o acontecimento concreto (cuja correspondência com a
primeira dá nascimento à obrigação de pagar tributo), pode-se falar em hipótese de incidência
do tributo e fato gerador do tributo.”
♦ Falcão (1964, p. 23) leciona que “fato gerador é, pois, o fato, o conjunto de fatos
ou o estado de fato, a que o legislador vincula o nascimento da obrigação jurídica de pagar um
tributo determinado.”
♦ Lei
+
Fato Gerador =
Obrigação Tributária
♦ Na doutrina de Carraza (1996, p.254), “a hipótese de incidência tributária - sempre
veiculada por meio de lei - deve conter uma exaustiva descrição dos pressupostos tributários,
apta a permitir que todos eles sejam perfeitamente reconhecidos, quando ocorrerem no mundo
fenomênico.”
♦ O fato gerador da obrigação tributária é a hipótese legal prevista para que um fato
seja passível de ser tributado. Geralmente, os efeitos decorrentes do nascimento do fato
gerador só passam a existir após o momento de sua ocorrência. No entanto, a própria
Constituição Federal de 1988, no parágrafo 7º do art. 150, estatui que:
♦
♦ Art. 150. Sem prejuízos de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à
União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
♦ [...]
♦ § 7º. A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de
responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer
posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não
se realize o fato gerador presumido.
♦
♦ A norma insculpida na Constituição é o fundamento do regime denominado
substituição tributária.
Gaspar (1997, p. 148) afirma que:
O regime de substituição tributária simplificou a arrecadação, sendo muito mais rápido e
seguro para o fisco, vez que a exigibilidade é aplicada a apenas uma pessoa, o substituto.
Além disso, com a incidência única do ICMS em uma operação, os demais contribuintes
ficam livres de qualquer responsabilidade pelo recolhimento do tributo.
Um exemplo de substituição tributária é o concernente às operações com cervejas e
refrigerantes. O fabricante é contribuinte em relação às saídas que promove, mas também
é substituto em relação às saídas posteriores.
♦
♦ Ainda sobre o regime de substituição tributária, Scaff (2000, p. 49) leciona que:
♦
♦ É de todos conhecido o regime de apuração por substituição tributária, também
denominado regime de antecipação tributária, regime de fonte ou substituição tributária
para frente.
♦ Nesta hipótese, o contribuinte de direito – o comerciante, por exemplo - antes da
ocorrência do fato imponível (no exemplo, a venda da mercadoria), antecipa o pagamento
do tributo, ou seja, paga antes do fato imponível ocorrer.
♦
♦ Neste trabalho, foi adotada a expressão Fato Gerador da Obrigação Tributária, pois
entende-se que essa é a que melhor caracteriza os conceitos de obrigação principal e acessória
e a verdadeira idéia da figura do fato gerador.
♦
♦
♦
♦ 2.3.1 Momento da Ocorrência do Fato Gerador
♦
♦ O fato gerador do tributo, conforme analisado anteriormente, é a hipótese fática
legalmente prevista, que faz surgir a obrigação do contribuinte para com o fisco.
No
entanto, assunto que gera polêmicas, tanto nos tribunais quanto no meio acadêmico, é o que
trata acerca do momento de ocorrência do fato gerador.
♦ É com o fato gerador que nasce a obrigação de pagar tributo. Mas para saber se o
contribuinte está ou não obrigado para com o fisco, deve-se ter claro em que momento ocorreu
o fato gerador, para, a partir daí, verificar se o contribuinte está regularmente em dia com suas
obrigações fiscais ou se o mesmo se encontra em estado de inadimplência em relação ao fisco.
♦ O artigo 116 do Código Tributário Nacional indica as seguintes premissas para a
descoberta do momento de ocorrência do fato gerador:
♦
♦ Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e
existentes seus efeitos:
Itratando-se de situação de fato, desde o momento em que se verifiquem as
circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são
próprios;
♦ II- tratando-se da situação jurídica, desde o momento em que seja definitivamente
constituída, nos termos do direito aplicável.
♦
♦ Desta forma, determina o CTN que o fato gerador está regularmente constituído na
situação de fato (quando as circunstâncias previstas em lei estejam totalmente verificadas) e na
situação jurídica (quando, em conformidade com a legislação que disciplina o negócio jurídico,
as hipóteses estejam definitivamente constituídas).
♦ Para esclarecer a distinção entre situação fática e situação jurídica, oportuna a lição
de Machado (2000, p. 106):
♦
♦ Não é fácil, na prática, distinguir uma situação fática de uma situação jurídica, porque
nem sempre se consegue distinguir um conceito jurídico de um conceito não jurídico. De
todo modo, há situações nas quais se pode razoavelmente dizer que a hipótese de
incidência do tributo consubstancia uma situação de fato, e outras nas quais se pode
afirmar que ela consubstancia uma situação jurídica.
♦ Assim, se a hipótese de incidência do tributo é uma prestação de serviços de qualquer
natureza, pode-se dizer que se tem uma situação de fato. E se a hipótese de incidência do
tributo é a propriedade de um bem imóvel, pode-se dizer que se tem uma situação
jurídica.
♦
♦
♦ 2.4 SUJEITOS DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
A obrigação tributária possuí dois pólos. No pólo ativo da obrigação tributária encontrase a pessoa que pode exigir o cumprimento da obrigação; já no outro pólo da obrigação tributária
(passivo), encontra-se a pessoa obrigada a seu cumprimento, podendo ser pessoa natural ou
jurídica.
2.4.1 Sujeito ativo da obrigação tributária
O conceito legal do sujeito ativo da obrigação tributária e sua identificação se faz
mediante a pessoa que pode exigir o cumprimento da obrigação, fundamentado no art. 119 do
CTN, como sendo a pessoa jurídica de direito público titular da competência para exigir seu
cumprimento.
Em relação ao art. 119 do CTN, Machado (2000, p. 109) sustenta sua posição ao afirmar
que o sujeito ativo da obrigação tributária não pode ser uma pessoa jurídica de direito privado, ou
até mesmo uma pessoa física, por ferir o disposto no referido artigo.
Desta forma, somente as pessoas jurídicas de direito público podem ser sujeito ativo da
obrigação tributária. Assim no pólo ativo da relação jurídica obrigacional tributária, que pode ser
tanto principal como acessória, figura o titular do direito de exigir o cumprimento da obrigação,
que é o seu sujeito ativo.
Em relação ao destinatário do produto da arrecadação, Machado (2000, p. 109) consigna:
Não se há de confundir a condição de sujeito ativo com destinatário do produto da
arrecadação ou fiscalização de tributos, ou da execução de leis, serviços, atos ou decisões
administrativas em matéria tributária. Essas atribuíções podem ser conferidas por uma
pessoa juridica de direito pública a outra, mas isto não implica transferencia da condição
de sujeito ativo.
Amaro (1997, p. 271) distingue o sujeito ativo da obrigação principal e o sujeito ativo da
obrigação acessória, ao fundamentar que:
Como a relação jurídica tributária pode ter por objeto tanto o pagamento de uma quantia
em dinheiro como alguma prestação outra, de diversa natureza (p. ex. prestar informação,
escriturar livros, emitir documentos fiscais etc.), podemos ter, na condição de sujeito
ativo, a pessoa titular do direito de cobrar aquele pagamento ou a pessoa legítima para
exigir o cumprimento do dever formal ou acessório.
Deste modo, caracterizam-se o sujeito ativo da obrigação principal e o sujeito ativo da
obrigação acessória.
A Constituição Federal de 1988, atribui às pessoas jurídicas de direito público
competência própria para instituir tributos. Em relação a competência própria, Machado (2000, p.
109) entende que: “(...) Quem a tem p ode instituir e arrecadar o tributo, praticando todos os atos a
esse fim necessários, desde a edição da lei até os atos materiais de cobrança do tributo.”
A competência tributária própria esta instituída no CTN, em seu art. 6º:
Art. 6 º A atribuição constitucional de competência tributária
compreende a competência legislativa plena, ressalvadas as limitações
contidas na Constituição Federal, nas Constituições dos Estados e nas
Leis Orgânicas dos Municípios, e observado o disposto nesta Lei.
Parágrafo único. Os tributos cuja receita seja distribuída, no todo
ou em parte, a outras pessoas jurídicas de direito público pertencem à
competência legislativa daquela a que tenham sido atribuídos.
♦
Assim, somente as pessoas jurídicas de direito público, dotadas de Poder Legislativo, são
titulares da competência legislativa própria.
Há também a competência tributária delegada, quando a lei institui um tributo e atribui a
uma autarquia a titularidade da competência para a respectiva administração e arrecadação. Esta
hipótese ocorre com muitas contribuições especiais, muitas destas fundamentadas no art. 149 da
carta magna.
2.4.2 Sujeito passivo da obrigação tributária
O sujeito passivo da obrigação tributária é a pessoa obrigada a seu cumprimento,
podendo ser pessoa natural ou jurídica.
Amaro (1997, p. 277) define sujeito passivo como “ o devedor da obrigação tributária, ou
seja, é a pessoa que tem o dever de prestar, ao credor ou sujeito ativo, o objeto da obrigação.”
Assim sendo, o sujeito ativo tem direito de exigir e o sujeito passivo, dever de prestar a
obrigação.
O Código Tributário Nacional destingue os sujeitos passivos da obrigação principal e da
obrigação principal acessória.
O sujeito passivo da obrigação tributária principal pode ser o contribuinte, normalmente
denominado sujeito passivo direto, ou o responsável, também chamado de sujeito passivo
indireto, definidos no art. 121 do CTN:
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa
obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I-
contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que
constitua o respectivo fato gerador;
II-
responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação
decorra de disposição expressa em lei.
♦
De acordo com o estabelecido no art. 121 do CTN, o sujeito passivo da obrigação
principal é sempre obrigado a pagar um tributo ou uma pena pecuniária. Em relação com o fato
gerador da obrigação, pode o sujeito passivo ser contribuinte, neste caso quando tenha relação
pessoal e direta com a situação do respectivo fato gerador; e responsável, isto é, quando sem ter
relação pessoal e direta com o fato gerador, sua obrigação de pagar decorre de dispositivo
expresso de lei.
Em relação à identificação do sujeito passivo da obrigação principal, Amaro (1997, p.
278) entende que: “depende apenas de verificar quem é a pessoa que, à vista da lei, tem o dever
legal de efetuar o pagamento da obrigação, não importando indagar qual o tipo de relação que ela
possui com o fato gerador.”
O CTN conceitua sujeito passivo da obrigação acessória, em seu art. 122, ao definir que:
“Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às prestações que constituam o seu
objeto.”
Desta forma, o objeto da obrigação acessória é a prestação positiva ou negativa não
pecuniária, isto é, uma obrigação de fazer ou não fazer alguma coisa, sem intuito pecuniário, nos
termos do art. 113, parágrafo 2º, do CTN, sendo devedor desta obrigação, a pessoa obrigada a
efetuar a respectiva prestação.
Machado (2000, p. 112) também define o sujeito passivo em direto e indireto. Sendo
direto ( ou o contribuinte), aquele que tem relação de fato com o fato tributável, sendo uma forma
da manifestação de sua capacidade contributiva. Já o sujeito passivo indireto é criação da
administração tributária, caso em que a lei atribui o dever de pagar o tributo a outra pessoa, que
não tenha relação com o fato tributável, elimonando ou não o dever do contribuinte. Definindo
que “o su jeito passivo indireto é aquele que, sem ter relação direta de fato com o fato tributável,
está, por força da lei, obrigado ao pagamento do tributo.”
♦
♦ 2.5 RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA
Conforme o entendimento de Machado (2000, p. 118), a palavra responsabilidade está
sempre ligada ao descumprimento de um dever. Veja-se:
A palavra responsabilidade liga-se à idéia de ter alguém de responder pelo
descumprimento de um dever jurídico. Responsabilidade e dever jurídico não se
confundem. A responsabilidade está sempre ligada ao descumprimento jurídico do dever,
isto é, à não - prestação. É a sujeição de alguém à sanção. Tal sujeição geralmente é de
quem tem dever jurídico, mas pode ser atribuída a quem não tem.
O doutrinador Martins (2000, p. 200) define responsabilidade tributária com o seguinte
conceito:
Responsabilidade tributária é a imposição legal da sujeição
passiva da obrigação tributária a uma pessoa física ou jurídica que, sem
revestir a condição de contribuinte, vincula-se com o respectivo fato
gerador, seja com exclusão da responsabilidade do contribuinte
“substituto”, seja assumindo com o contribuinte, supletivamente, a
responsabilidade total ou parcial (transferência) pelo cumprimento da
obrigação.
2.5.1 Responsabilidade solidária
Segundo o Código Civil, em seu artigo 264, “há solidariedade, quando na mesma
obrigação concorre mais de um credor, ou mais de um devedor, cada um com direito, ou
obrigado, à dívida toda.” Neste mesmo dispositivo, conceitua -se solidariedade ativa e
solidariedade passiva.
A solidariedade ativa está fundamentada no artigo 267 do Código Civil: “art. 267. Cada
um dos credores solidários tem direito a exigir do devedor o cumprimento da prestação por
inteiro.” A solidariedade passiva, por sua vez vem explicitada no art. 275 d o mesmo diploma: “o
credor tem direito a exigir e receber de um ou de alguns dos devedores, parcial ou totalmente, a
dívida comum; se o pagamento tiver sido parcial, todos os demais devedores continuam obrigados
solidariamente ao resto.”
Como se depreende do texto legal, nas obrigações solidárias, havendo vários devedores,
cada um responde pela dívida inteira, como se fosse o único devedor. E faculta ao credor,todavia
escolher qualquer um deles e compeli-lo a solver a dívida toda. Se a pluralidade for de credores,
pode qualquer deles exigir a prestação integral, como se fosse o único credor.
O artigo 124 do Código Tributário Nacional caracteriza o sujeito passivo da obrigação
tributária. Determina que são solidariamente obrigadas as pessoas que tenham interesse comum na
situação que constitua o fato gerador; e também as pessoas expressamente designadas por lei.
De acordo com o parágrafo único do artigo 124 do Código Tributário Nacional, a
solidariedade não comporta benefício de ordem, ou seja, o direito de o executado exigir que
primeiro sejam executados os bens de outro devedor. Portanto, cabe exclusivamente ao credor
indicar contra quem irá agir, não se aplicando o dispositivo no parágrafo 3º da Lei n. 6.830/80
(benefício de ordem), em relação aos débitos tributários.
Benefício de ordem, conforme a lição de Machado (2000, p. 115), significa:
Estabelece o Código Civil que “o fiador demandado pelo pagamento da dívida tem
direito de exigir, até a contestação da lide, que sejam primeiramente excutidos os bens do
devedor”. Indicará, neste caso, bens do devedor, situados no mesmo Município, livres e
desembaraçados, bastantes para o pagamento do débito. Isto é o benefício de ordem. É o
direito à observância de uma ordem, de uma seqüência, quanto à execução, operando-se
primeiramente esta contra o devedor.
Neste mesmo sentido, é o entendimento de Martins (2000, p. 203):
O código elimina, ainda, de modo expresso, qualquer possibilidade do benefício de
ordem, e, consequentemente, o crédito tributário poderá ser exigido de qualquer dos
devedores solidários, ou de todos. Contudo, a solidariedade não poderá ser utilizada pelo
legislador a fim de alcançar com obrigação tributária uma pessoa imune ou isenta. Nesta
hipóteses, a parte correspondente de crédito tributário dessas pessoas será excluída da
cobrança.
Em relação aos efeitos da solidariedade, o art. 125 do Código Tributário Nacional
determina que, não havendo dispositivo de lei em contrário, I- o pagamento efetuado por um dos
obrigados, aproveita aos demais; II- a isenção ou remissão do crédito tributário respectivo exonera
todos os obrigados, a não ser que tenha sido outorgada a um deles em caráter pessoal, pois neste
caso subsiste a solidariedade quanto aos demais, pelo saldo; e também, III- a prescrição, em favor
ou contra um dos obrigados, favorece ou prejudica os demais.
O inciso primeiro do referido artigo estabelece que, se qualquer um dos devedores,
vinculados à obrigação tributária no pólo passivo, quitar o crédito tributário, o fato aproveitará aos
demais devedores, liberando-os da obrigação.
Em relação ao inciso segundo do referido artigo, Villela (2000, p. 60) leciona:
Se o credor decide legalmente pela exclusão da exigibilidade do crédito tributário através
da anistia ou se ocorre a extinção dela pela remissão, então, será regra geral, tanto quanto
a do inciso I, que as liberações aproveitarão a todos os envolvidos. Entretanto, o credor
estatal pode decidir que a anistia, ou a remissão, se há de dar apenas quanto a um ou a
alguns dos participantes da obrigação passiva solidária. Neste caso, só poderá cobrar dos
demais, não liberados, valores descontados de quanto anistiou ou remitiu. É que o credor
não pode, por ato seu, agravar o quantum que cada um devia no total, embora a
circunstância da solidariedade que envolvia o crédito. A solidariedade, depois da
remissão ou anistia passadas em favor de um ou alguns dos co-obrigados, permanecerá,
como diz a lei, quanto aos demais, pelo saldo.
O inciso terceiro estabelece que a interrupção da prescrição, ocorrida em favor ou contra
um dos co-obrigados, também favorece ou prejudica a todos os outros.
♦ 2.5.2 Responsabilidade subsidiária
O Código Tributário Nacional não oferece
definição a respeito do que seja
subsidiariedade. Não há preceito algum que conceitua responsabilidade subsidiária. Sua
elaboração é doutrinária. É, todavia, indubitável que a subsidiariedade é uma forma de imputação
de responsabilidade a terceira pessoa, com benefício de ordem.
Importa salientar ao esclarecimento Vaz (2003, p. 99):
A
subsidiariedade
caracteriza-se
como
a
imputação
de
responsabilidade a terceira pessoa, com benefício de ordem, vale dizer, os
devedores são obrigados ao pagamento de toda a dívida, mas a lei exige,
primeiro, a execução de um deles e, somente no caso do não
adimplemento da obrigação por parte do primeiro executado, poderá o
Fisco voltar-se contra o segundo obrigado.
Dessa forma, o devedor subsidiário ficará no aguardo do cumprimento da obrigação
tributária pelo devedor principal. Frustada a pretensão do sujeito ativo em exigir a totalidade da
prestação tributária do devedor principal, o Estado poderá chamar à lide o devedor subsidiário.
2.5.3 Responsabilidade supletiva
Conforme entendimento de Amaro (1997, p. 293), o artigo 128 do Código Tributário
Nacional, admite que, eleito um terceiro, a lei exclui a responsabilidade do contribuinte ou
mantém o contribuinte como responsável subsidiário, neste caso, ao contribuinte pode ser
atribuída responsabilidade em caráter supletivo caso o responsável nada pague ou pague menos
que o devido.
Dispõe o artigo 128 do Código Tributário Nacional:
Sem prejuízo do disposto neste Capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a
responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da
respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este
em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.
A hipótese de responsabilidade em caráter supletivo está fundamentada no artigo 128 do
Código Tributário Nacional, pois estabelece que a lei pode atribuir a responsabilidade pelo crédito
tributário a terceira pessoa, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo de caráter
supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.
Vaz (2003, p. 98) caracteriza supletividade como o dever do contribuinte de completar o
crédito tributário, quando terceiro designado por lei não o fizer.
2
3 DA RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DO ADMINISTRADOR, À LUZ DO INCISO
III DO ARTIGO 135 DO CTN
Este capítulo cuidará da espécie de administrador a quem poderá ser atribuída a
responsabilidade prevista no inciso III do artigo 135 do Código Tributário Nacional; que tipo de
atos praticados pelo administrador poderão gerar responsabilidade; se o simples inadimplemento
tributário da empresa é causa para responsabilização do administrador. Também será analisado o
devido enquadramento da responsabilidade tributária do sócio.
3.1
DA RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA NO CÓDIGO TRIBUTÁRIO
NACIONAL
O foco deste estudo é a responsabilidade tributária dos diretores, administradores ou
representantes de pessoa jurídica de direito privado, por atos praticados com excesso de poderes
ou infração a lei, contrato social ou estatutos, tema central deste trabalho. Neste subitem
enumeram-se os demais tipos de responsabilidades existentes no Código Tributário Nacional, de
forma superficial, com enfoque nas hipóteses contidas no inciso III do artigo 135 do CTN.
3.1.1 Da responsabilidade dos sucessores
A responsabilidade tributária dos sucessores está fundamentada nos artigos 129 e
seguintes do Código Tributário Nacional: “ O disposto nesta Seção aplica -se por igual aos
créditos tributários definitivamente constituídos ou em curso de constituição à data dos atos nela
referidos, e aos constituídos posteriormente aos mesmos atos, desde que relativos a obrigações
tributárias surgidas até a referida data.”
Os artigos em destaque dispõe que a responsabilidade dos sucessores decorre de um fato
gerador anterior à sucessão, ainda que só apurado ou lançado posteriormente e são uma espécie de
substituíção regressiva (para trás).
Neste sentido Machado(2000, p. 119) salienta
No que se refere à atribuição de responsabilidade aos sucessores,
importante é saber a data da ocorrência do fato gerador. Não importa a
data do lançamento, vale dizer, da constituição definitiva do crédito
tributário, em virtude da natureza declaratória deste, no que diz respeito à
obrigação tributária . Existente esta, como decorrência de fato gerador,
cuida-se de sucessão tributária. É isto que está expresso, de outra forma,
no art. 129 do Código.
O art.131 do Código Tributário Nacional atribui responsabilidade pessoal (I) ao
adquirente ou remitente pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos; (II) ao sucessor a
qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo autor da herança até a data da
partilha ou adjudicação, limitada esta responsabilidade ao montante do respectivo quinhão, do
legado ou da meação; e, também (III) ao espólio, pelos tributos devidos pelo autor da herança, até
a data da abertura da sucessão.
Em relação ao exposto, Martins (2000, p. 201) esclarece: “ A sucessão causa mortis
deriva do falecimento do contribuinte, passando a responsabilidade para o respectivo espólio, e,
logo após a homologação da partilha, para os herdeiros, na proporção dos quinhões recebidos (art.
131 II e III).”
Assim sendo, não poderá o herdeiro responder por dívida tributária, contraída pelo autor
da herança, num montante superior aos quinhões a que tem direito.
Segundo o artigo 133 do Código Tributário Nacional.
Art. 133. A pessoa natural ou jurídica de direito privado que
adquirir de outra, por qualquer título, fundo de comércio ou
estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a
respectiva exploração, sob a mesma ou outra razão social ou sob firma ou
nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou
estabelecimento adquirido, devidos até a data do ato:
I – integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio,
indústria ou atividade;
II – subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na
exploração ou iniciar dentro de 6 (seis) meses, a contar da data da
alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio,
indústria ou profissão.
Já o disposto no art. 133, caput, do Código Tributário Nacional, disciplina que a pessoa
jurídica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer título, fundo de comércio ou
estabelecimento comercial e continuar a respectiva exploração, sob a mesma ou outra razão
social, responde pelos tributos relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, dando-se a
sujeição passiva indireta.
3.1.2 Da responsabilidade de terceiros
O Código Tributário Nacional estabelece em seus artigos 134 e 135 algumas hipóteses
que configuram a responsabilidade de terceiros. Nesta sessão será analisado somente o artigo 134,
pois o artigo 135 trata do tema central da presente monografia, razão pela qual será explicitado
mais adiante.
Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do
cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem
solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de
que forem responsáveis:
I – os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;
II – os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus
tutelados ou curatelados;
III – os administradores de bens de terceiros, pelos tributos
devidos por estes;
IV – o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;
V – o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa
falida ou pelo concordatário;
VI – os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício,
pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles,
em razão do seu ofício;
VII – os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.
Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria
de penalidades, às de caráter moratório.
No caso de dissolução irregular da sociedade empresarial, os sócios respondem
solidariamente com a sociedade. Mas somente nos atos em que os mesmos intervierem ou pelas
omissões pelas quais forem responsáveis.
Em relação ao tema, Amaro (1997, p. 305) entende que “As várias figuras de
administradores previstas no artigo só responderão se tiverem concorrido para o não cumprimento
da obrigação tributária; um administrador não pode ser responsabilizado se, por exemplo, o
administrado simplesmente não possuir meios com os quais a obrigação possa ser satisfeita.”
Este mesmo autor acrescenta que, em relação aos terceiros relacionados nesse artigo, não se aplica
nenhuma penalidade, com exceção das penalidades de cunho moratório.
3.1.3 Responsabilidade por infrações e sua exclusão pela denúncia espontânea
As responsabilidades por infrações estão previstas nos artigos 136, 137 e 138 do Código
Tributário Nacional.
O artigo 136 estabelece que a responsabilidade por infrações na legislação tributária é
objetiva: “ Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação
tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão
dos efeitos do ato.”
Já o artigo 137 do Código Tributário Nacional define as hipóteses em que há
responsabilidade pessoal do agente. Neste caso é necessário a presença do dolo, conforme texto
do aludido artigo.
Art. 137. A responsabilidade é pessoal ao agente:
I – quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou
contravenções, salvo quando praticadas no exercício regular de
administração, mandato, função, cargo ou emprego, ou no cumprimento
de ordem expressa emitida por quem de direito;
II – quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do
agente seja elementar;
III – quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de
dolo específico:
a) das pessoas referidas no art. 134, contra aquelas por quem
respondem;
b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus
mandantes, preponentes ou empregadores;
c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas
de direito privado, contra estas.
Por último, destaca-se o artigo 138 do Código Tributário nacional, que trata do instituto
denominado denúncia espontânea, ao dispor que é possível o sujeito passivo da obrigação,
espontaneamente, antes do início de qualquer procedimento fiscal ou medida de fiscalização
relacionada com objeto da confissão; procurar o fisco e confessar o cometimento de uma infração
tributária. Essa denúncia espontânea exclui as penalidades decorrentes da infração, em especial a
multa de mora.
Para Vaz (2003, p. 142), o objetivo da denúncia espontânea é induzir o infrator ao
recolhimento dos tributos devidos, sem que seja necessário qualquer atividade coercitiva por parte
do sujeito ativo da obrigação tributária.
3.2.RESPONSABILIDADE DE ACORDO COM O ARTIGO 135 DO CTN
Em matéria de responsabilidade tributária, uma questão de grande relevância consiste em
determinar o alcance do artigo 135, inciso III, do CTN e assim saber quais são as circunstancias
em que os administradores das pessoas jurídicas de direito privado respondem pelos créditos
tributários dos quais sejam estas contribuintes.
Em
regra,
os administradortes não respondem pessoalmente pelas obrigações das
sociedades Limitadas. Em caso, porém, de infração de lei, contrato social, respondem
ilimitadamente. Este dispositivo está fundamentado no artigo 135 do Código Tributário Nacional.
Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos
correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados
com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:
I – as pessoas referidas no artigo anterior;
II – os mandatários, prepostos e empregados;
III – os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas
de direito privado.
Para que o administrador possa ser responsabilizado pessoalmente, nos termos do art.
135, é indispensável que pratique atos de gestão de administração, e que o débito tributário
oriundo de tal ato resulte de excesso de poderes, infração à lei, ao contrato social ou ao estatuto.
Tal entendimento pode ser comprovado na seguinte decisão:
Ementa. PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. RECURSO
ESPECIAL. EXECUÇÃO FISCAL. CO-RESPONSÁVEL. ART. 135, III,
DO CTN. CDA. INCLUSÃO. COMPROVAÇÃO DA PRÁTICA DE
ATOS DE GESTÃO. I - As hipóteses de responsabilidade tributária
previstas no artigo 135 do CTN não se fundam no mero inadimplemento
da sociedade, mas na conduta dolosa ou culposa especificamente apontada
pelo legislador, que vem a ser a ocorrência de um ato praticado com
excesso de poder, infração da lei ou violação do contrato social, por parte
do gestor da pessoa jurídica. (STJ. RE n. 20030221264-3
Relator:
Ministro Francisco Falcão. Órgão Julgador: 1a turma. Data da decisão:
06/05/2004. Diário da Justiça de 31/05/2004 p. 246).
Não basta apenas ser diretor, gerente ou representante, para que gere responsabilidade
tributária nos moldes do art. 135. É necessário que o débito tributário em questão resulte de ato
praticado com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatuto .
Machado (2000, p. 125) entende que a simples condição de sócio não implica
responsabilidade tributária, nos termos do inciso
III do art. 135 do CTN, conforme será
verificado no item 3.5 deste capítulo.
3.2.1 Excesso de poderes
Iniciando o estudo do caput do artigo 135 do CTN, convém salientar,
primeiramente, que o legislador considera que a responsabilidade tributária do administrador
poderá ser oriunda de atos praticados com excesso de poderes. Esta expressão é utilizada para
indicar os atos praticados em virtude de mandato ou função, fora da outorga ou autoridade
conferida.
Conforme entendimento de Vaz (2003, p. 133), a expressão “ excesso de poderes”,
mencionada no caput do artigo 135 do Código Tributário Nacional, refere-se aos poderes
conferidos pela legislação comum (principalmente civil e comercial), aos mandatários, prepostos
e empregados; e aqueles decorrentes dos mandatos e funções inerentes à sua atividade.
Este mesmo doutrinador fundamenta que:
De fato, os mandatários, prepostos e empregados não têm poderes decorrentes do
contrato social, pelo que os atos praticados por eles não podem ser caracterizados como
violadores do contrato. Entretanto, podem agir com excesso de poderes em relação às
funções que deveriam desempenhar, sendo, pois, suscetíveis de ser responsabilizados por
isso.
Conforme o exposto, pode-se dizer que a expressão “violadores do contrato”, em
princípio, somente poderá ser aplicada às pessoas mencionadas no inciso III do Código Tributário
Nacional.
3.2.2 Infração do contrato social ou estatutos
Em relação à matéria, o Ministro Rafael Mayer decide que: “O sócio não responde pelas
obrigações fiscais da sociedade quando não se lhe impute conduta dolosa ou culposa, com
violação da lei ou do contrato social" (RE n. 95.023, Rel. Min. Rafael Mayer, Lex Jurisprudência do STF 38/246).”
Assim sendo, a responsabilidade proveniente de abuso de gestão, violação do contrato,
só poderá ser apurada em processo administrativo-fiscal, conforme entendimento de Rocha (1998,
p. 37).
Se e somente se, os dirigentes, controladores ou representantes
das empresas houverem agido de modo estritamente ilícito no trato da
matéria em questão, afrontando a lei, o contrato social ou estatuto cometendo fraudes ou sonegação fiscal em termos claros e estritos - serão
eles igualmente responsáveis por tais débitos. Para isso, ao autuar a
sociedade, o credor tributário deve necessariamente estender a atuação a
seus dirigentes, se sinais houver desde logo desses ilícitos, de modo a que
no ensejo do procedimento administrativo - que afinal vai conceder poder
de inscrição e título executivo ao credor fiscal - essa responsabilização
fique apurada.
Nos casos relacionados à infração da lei, contrato social ou estatuto, caberá sempre ao
Fisco o ônus da prova, conforme defende Paes (1998, p. 327):
Para a ação de execução há o Fisco de atentar à concorrência de
todos os fatores e todos os requisitos da ação. A responsabilidade dos
administradores ou gerentes, na forma do cânone do art. 135, deve ser
oriunda de ato obrado com excesso de poderes ou infração da lei, contrato
social ou estatuto, cabente sempre ao Fisco o ônus da prova.
No mesmo sentido, julgam o Superior Tribunal de Justiça:
Ementa. EXECUTIVO FISCAL - RESPONSABILIDADE - SOCIO - GERENTE .
ONJUGE - MEAÇÃO - PRESUNÇÃO. A RESPONSABILIDADE DO SOCIO GERENTE, POR DIVIDA FISCAL DA PESSOA JURIDICA, DECORRENTE DE
ATO ILICITO (CTN, ART. 135), NÃO ALCANÇA, EM REGRA, O PATRIMONIO
DE SEU CONJUGE. SE, DO ATO ILICITO HOUVER RESULTADO
ENRIQUECIMENTO DO PATRIMONIO FAMILIAR, IMPÕE -SE AO ESTADO CREDOR O ENCARGO DE PROVAR O LOCUPLETAMENTO, PARA SE
BENEFICIAR DA EXCEÇÃO CONSAGRADA NO ART. 246 , PARAGRAFO UNICO
DO CODIGO CIVIL. (RE n. 1994/0005078-0, Relator Min. Humberto Gomes de Barros.
Órgão Julgador: 1s Turma. Data da decisão: 23/11/1994, Diário da Justiça 19/12/1994 p.
35269.)
3.2.3 Infração da lei
A infração à lei, prevista no art. 135 caput, do Código Tributário Nacional, deve ser
compreendida em sentido lato, ou seja, a responsabilidade do administrador se origina do
descumprimento de qualquer norma, mas neste caso restringe-se apenas à não observância à lei
civil ou comercial, conforme defende Derzi (1999, p. 756), ao consignar que a lei que infringe o
artigo supra-citado não é a lei tributária, e sim a lei civil e comercial, agindo o terceiro contra os
interesses do contribuinte.
Já Vaz (2003, p. 136) defende que:
Ressalte-se , ainda, que a palavra “lei” utilizada no art. 135 está ao lado das expressões
“excesso de poderes” e “infração do contrato social ou estatutos”, expressões típicas do
direito societário, regulado pelas legislações civil e comercial. Nestes termos,
entendemos que a “infração de lei” em comento diz respeito não à lei tributária – de
resto, tratada de forma ampla nos arts. 136 e 137 – mas à infração da legislação civil e
comercial.
Becho (2000, p. 180), por sua vez, manifesta-se no sentido de que a infração à lei,
compreendida no artigo 135, deve ser entendida apenas como infração à legislação societária,
acompanhando, assim a mesma linha dos demais fatos geradores da responsabilidade do
administrador contidos no artigo.
3.3.DESCONSIDERAÇÃO DA PERSONALIDADE
JURÍDICA NO DIREITO
TRIBUTÁRIO
Tendo em vista a preocupação da utilização da pessoa jurídica para fins diversos
daqueles idealizados pelo legislador, buscou o legislador meios de reprimir o aproveitamento
indevido ou abusivo da sociedade para encobrir as atividades das pessoas naturais.
Segundo tece Vaz (2003, p.82):
A doutrina da desconsideração da personalidade jurídica, regra de
exceção,
tem
por
finalidade
evitar
que
a
personalização
(ou
personificação) das sociedades leve a uma solução injusta em face do
direito aplicável. Não se trata portanto, de despersonalizar as sociedades,
mas de desconsiderar sua personalidade jurídica, em casos concretos,
como se esta não existisse.
Assim, surgiu o instituto em destaque. A doutrina da desconsideração da personalidade
jurídica caracteriza-se pelo esforço do legislador em proteger o credor de um ato ilícito. Assim
sendo, o credor teria acesso aos bens do sócio administrador e poderia buscar o adimplemento de
seu crédito. Em relação ao tema, ensina Rodrigues (1998, p. 23)
(...) O que pretendem os adeptos dessa doutrina é justamente permitir ao juiz erguer o véu
da pessoa jurídica, para verificar o jogo de interesses que se estabeleceu em seu interior,
com o escopo de evitar o abuso e a fraude que poderiam ferir os direitos de terceiros e o
fisco. Assim sendo, quando se recorre à ficção da pessoa jurídica para enganar credores,
para fugir à incidência da lei ou para proteger um ato desonesto, deve o juiz esquecer a
idéia de personalidade jurídica para considerar os seus componentes como pessoas físicas
e impedir que através do subterfúgio prevaleça o ato fraudulento.
Quanto à aplicação da doutrina da desconsideração da pessoa jurídica, manifesta-se
Tilbery (1985, p. 187):
Para fins de Direito Tributário brasileiro, repetimos que não pode ser admitida a aplicação
da doutrina da desconsideração da pessoa jurídica, nem a critério das autoridades administrativas
nem do Poder Judiciário, sem norma legal expressa, o que criaria uma insegurança total para a
economia legítima de impostos! Na ausência de norma legal específica, prevalecem as regras
gerais de direito, sendo que os interesses fazendários são protegidos pelas normas legais
referentes à fraude e à simulação.
O entendimento de que não é cabível a doutrina da desconsideração da personalidade jurídica não
é unânime em nossos tribunais.
O Desembargador Gaspar Rubik, do Tribunal de Justiça de Santa Catarina, ao julgar o
agravo de instrumento n. 01.005934-7. Prevê a aplicação da doutrina da desconsideração da
personalidade jurídica,
em caso de infração a lei, por dissolução irregular da sociedade
empresária.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA - EXECUÇÃO FISCAL
- SOCIEDADE POR COTAS DE RESPONSABILIDADE LIMITADA INEXISTÊNCIA DE PATRIMÔNIO PENHORÁVEL - PRESUNÇÃO
DE DISSOLUÇÃO IRREGULAR - PEDIDO DE CITAÇÃO DOS
SÓCIOS-GERENTES, NÃO OBSTANTE, INDEFERIDO - SITUAÇÃO
EXCEPCIONAL
DE
DESCONSIDERAÇÃO
CABIMENTO
DA
DA
PERSONALIDADE
TEORIA
JURÍDICA
DA
-
EXEGESE DO ART. 135, III, DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL
- PRECEDENTES - INTERLOCUTÓRIO REFORMADO - AGRAVO
PROVIDO
Os sócios diretores, gerentes ou representantes de empresa por
cotas de responsabilidade limitada respondem solidariamente pela
obrigação tributária, nos termos do art. 135, III do CTN, quando há
dissolução irregular da sociedade ou, segundo a doutrina e a
jurisprudência, se comprovada a prática de atos com excesso de poder,
infração de lei do contrato social ou estatutos. É a aplicação da disregard
doctrine, também conhecida como teoria da disregard of legal entity ou,
em bom vernáculo, teoria da desconsideração da pessoa jurídica, pela
qual, visando coibir um possível abuso de direito, entravador e prejudicial
à atividade do Estado, o sócio de empresa dissolvida irregularmente em
nome da qual não são encontrados mais bens passíveis de garantir a
satisfação de seus débitos tributários, ou o que comprovadamente praticou
algum daqueles atos mencionados, passa a ser equiparado à própria pessoa
jurídica que representa, podendo, sem necessidade de expedição de nova
CDA, ser citado e ter seu patrimônio sujeito ao gravame garantidor do
implemento da referida obrigação. (TJSC. Agravo de Instrumento n.
01005934-7. Rel. Des. Gaspar Rubik. Data da decisão 13/09/2001). (grifos
nossos).
Entende-se desta forma, que embora a doutrina e a jurisprudência acatem a
desconsideração da pessoa jurídica em diversos ramos do direito, o Direito Tributário não a
permite, cuidando de responsabilizar, pessoalmente, o agente que pratica atos com excesso de
poderes, infração da lei ou do estatuto.
3.4 DO NÃO RECOLHIMENTO DE TRIBUTO, À LUZ DO INCISO III DO ARTIGO 135 DO
CTN
Um ponto controverso entre doutrinadores e magistrados, é tentar compreender o que o
legislador considera como sendo infração da lei. Em relação ao recolhimento de tributos,
inicialmente não há dúvida, de que seu não recolhimento e não pagamento configura infração à
lei, por descumprir um dever jurídico decorrente de uma norma legal.
O termo infração à lei, contido no artigo 135 do CTN, deve ser interpretado de forma
restrita, compreendendo apenas infrações à legislação societária. Os atos praticados pelo
administrador deverão ter como objetivo causar prejuízo à empresa e ao fisco, para se
caracterizarem nas infrações contidas no artigo supra-citado.
Machado (2000, p. 126) defende que o simples não pagamento de tributo não configura
infração à lei. Fundamenta que não se pode admitir que o não pagamento do tributo configure a
infração de lei capaz de ensejar tal responsabilidade tributária do administrador. Ensina ainda que
o não cumprimento de uma obrigação qualquer, e não apenas uma obrigação tributária, não
provocaria a responsabilidade do administrador da pessoa jurídica de direito privado
inadimplente.
Em relação ao tema, jurisprudência do STJ:
Ementa. TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. RESPONSABILIDADE DO SÓCIOGERENTE. ART.135, III, DO CTN. EXCESSO DE PODERES, INFRAÇÃO À LEI OU
ESTATUTO. REVISÃO DO JULGADO. SÚMULA N.º 07 DO STJ. NÃO
RECOLHIMENTO TRIBUTOS. MORA DA EMPRESA DEVEDORA. REGIMENTAL
IMPROVIDO.1. Nos termos do art. 135, inciso III, do CTN, os sócios-gerentes serão
responsáveis pelos débitos tributários da sociedade, por substituição, tão-somente quando
tenham agido com excesso de poderes, infração à lei ou estatuto, bem como se houver
dissolução irregular da empresa devedora. Precedentes.2. O não recolhimento de tributos,
desprovido de dolo ou culpa,configura mora da sociedade devedora contribuinte e não
responsabilidade do sócio-gerente. (Agravo Regimental n. 2001/0156768-4. Relator Min.
Laurita Vaz. Orgão Julgador: 2a Turma, Diário da Justiça de 03/02/2003, pg: 306).
(grifos nossos).
Contrários ao entendimento do doutrinador Machado, outros julgados do STJ:
Ementa. PROCESSUAL CIVIL - TRIBUTÁRIO - RESPONSABILIDADE DO SÓCIOGERENTE PELO NÃO RECOLHIMENTO DE TRIBUTO - INTELIGÊNCIA DO
ARTIGO 135, INCISO III DO CTN - EMBARGOS DE DECLARAÇÃO – CARÁTER
PROCRASTINATÓRIO - MULTA - ARTIGO 538 DO CPC - RECURSO ESPECIAL DIVERGÊNCIA NÃO COMPROVADA. É pacífico no Superior Tribunal de Justiça o
entendimento de que o não recolhimento de tributo, na época certa, constitui infração à
lei. (Agravo de Instrumento n. 2000/0060827-0. Relator Min. Garcia vieira, órgão
Julgador 1a Turma). (grifos nossos)
Ementa. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA – SOCIEDADE POR COTAS DE
RESPONSABILIDADE LIMITADA – SÓCIO-GERENTE – AUSÊCIADO NOME NA
CERTIDÃO DE DÍVIDA ATIVA – IRRELEVÂNCIA TRIBUTÁRIO – EXECUÇÃO
FISCAL – PENHORA DE BENS – RESPONSABILIDADE DO SÓCIO – ARTIGOS
135 E 136, CTN. 1. O sócio responsável pela administração e gerência de sociedade
limitada, por substituição, é objetivamente responsável pela dívida fiscal, contemporânea
ao seu gerenciamento ou administração, constituindo violação à lei o não recolhimento
de dívida fiscal regularmente constituída e inscrita. Não exclui a sua responsabilidade o
fato do seu nome não constar na certidão de dívida ativa. 2. Multiplicidade de
precedentes jurisprudenciais (STF – STJ). 3. Recurso provido. (Recurso Especial n.º
33.731-1, do Estado de Minas Gerais, Órgão Julgador: 1ª Turma. Relator Ministro Milton
Luiz Pereira. Data da Decisão: 06/02/1995. DJ de 06/03/1995, p. 318).
Infringe a Lei Tributária quem, sujeito ao pagamento de tributo, não satisfaz no tempo,
forma e lugar determinados1
PROCESSO CIVIL. TRIBUTÁRIO. LEGITIMIDADE PASSIVA DE SÓCIO
GERENTE. FALTA DE COMPROVAÇÃO DE DOLO, FRAUDE OU EXCESSO DE
PODERES. AUSÊNCIA DE NULIDADE DA CDA. CORREÇÃO MONETÁRIA
PELA UFIR. JUROS DE MORA. MULTA FISCAL.
1. O simples inadimplemento da obrigação tributária é suficiente para justificar a
responsabilidade do sócio-gerente de sociedade por quotas de responsabilidade limitada
por estar caracterizada a infração à lei. (Tribunal Regional Federal da Primeira Região.
1
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial n.º 8.584,
do Estado de São Paulo, Julgado pela 1ª Turma, Relator Ministro Garcia
Vieira, Julgado em: 17 abr. 1991. Disponível em: <www.stj.gov.br>, acesso
em: 06 out. 2002.
Apelação Cível n.º 01000508682. Processo n.º 199801000508682, do Estado de Minas
Gerais. Órgão Julgador: Quarta Turma. Relator Desembargador Federal). (grifos nossos).
Apesar de existir controvérsia, o segundo entendimento no sentido de que o simples
não pagamento do tributo na época devida enseja motivo para que o administrador responda com
seus bens particulares, vem prevalecendo nos tribunais pátrios. Este entendimento prevalece
porque os magistrados consideram que o inadimplemento do tributo constitui infração à lei,
podendo dessa forma o sócio administrador ser incluído no pólo passivo da relação jurídica,
conforme dispõe o artigo 135, III do Código Tributário Nacional.
De acordo com o exposto infere-se que não haverá responsabilidade tributária do sócio
administrador, quando este deixar de recolher o tributo devido pela empresa em virtude de
impossibilidade sócio-econômica em que a pessoa jurídica se encontrar. Desta forma o sócio
administrador somente será responsabilizado pelo não recolhimento de tributo, caso cometa este
ato objetivando fraudar a empresa.
3.5 DA NÃO RESPONSABILIDADE DO SÓCIO QUOTISTA
A necessidade de que as obrigações tributárias sejam oriundas de atos praticados pelo
administrador da sociedade, figura requisitos essenciais para ocorrer a responsabilidade tributária
prevista no inciso III do artigo 135 do CTN. Desta forma só poderá ser responsabilizado por atos
praticados com excesso de poderes, infração à lei, contrato social ou estatuto, o sócio que possuir
poderes de administração.
A própria redação do inciso III do artigo 135, utiliza a expressão “diretores, gerentes ou
representantes”, não utilizando a expressão “sócios”. Assim, a finalidade do legislador foi apenas
atribuir responsabilidade aos sócios com poderes de administração.
A respeito, Machado (2000, p. 125) esclarece:
Destaque-se desde logo que a simples condição de sócio não
implica responsabilidade tributária. O que gera responsabilidade, nos
termos do art. 135, III, do CTN, é a condição de administrador de bens
alheios. Por isso a lei fala em diretores, gerentes ou representantes. Não
em sócios. Assim, se o sócio não é diretor, nem gerente, isto é, se não
pratica atos de administração da sociedade, responsabilidade não tem
pelos débitos tributários desta.
Na jurisprudência também vem prevalecendo o posicionamento no sentido de que o
sócio quotista não responderá por dívidas tributárias da empresa, quando não forem satisfeitos os
requisitos do inciso III do artigo 135, como segue:
Ementa - TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL. ARTIGO
135, III, DO CTN. SÓCIO QUOTISTA.
IMPOSSIBILIDADE DE
REDIRECIONAMENTO DA EXECUÇÃO FISCAL.
1. A imputação da responsabilidade prevista no art. 135, III, do
CTN não está vinculada apenas ao inadimplemento da obrigação
tributária, mas à comprovação das demais condutas nele descritas: prática
de atos com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou
estatutos.
2. Os sócios que não participam da gestão da empresa, no caso dos autos, uma sociedade
por quotas de responsabilidade limitada, não devem ter a execução fiscal redirecionada
contra si.
3. Agravo regimental provido para conhecer do agravo de
instrumento e dar provimento ao recurso especial. (STJ. Agravo de
Instrumento n. 2003/0041330-3.Relator Min. João Otávio de Noronha.
Órgão Julgador: 2a Turma. Data da decisão 16/03/2004. DJ de 12/04/2004,
p. 193). (grifos nossos).
E ainda,
Ementa.
IMPOSSIBILIDADE,
IMPUTAÇÃO,
RESPONSABILIDADE, SOCIO COTISTA, SOCIEDADE POR COTAS
DE RESPONSABILIDADE LIMITADA, AUSENCIA, EXERCICIO,
GERENCIA,
HIPOTESE,
DISSOLUÇÃO
IRREGULAR,
INEXISTENCIA, PROVA, VIOLAÇÃO. LEI, CONTRATO SOCIAL.
(STJ, REsp n. 1996/0023423-0, Rel. Min. Demócrito Reinaldo. Órgão
julgador 1a Turma. Data da Decisão 15/12/1997. DJ de 02/03/1998, pg.
14)
Conforme o exposto, somente o administrador responde pelo não pagamento dos
débitos tributários da sociedade. O sócio quotista só poderá ser incluído no pólo passivo
da obrigação, desde que o Fisco consiga comprovar que este exerceu atos que deveriam
ser praticados pelo sócio administrador, ou seja, comprove que o sócio quotista também
exercia atributos de administração da empresa.
3.6 DA RESPONSABILIDADE POR SUBSTITUIÇÃO E DA RESPONSABILIDADE
SOLIDÁRIA À LUZ DO INCISO III DO ARTIGO 135 DO CTN
Existe uma discussão entre doutrinadores em classificar a responsabilidade tributária
disciplinada no inciso III do artigo 135 do CTN, em responsabilidade tributária por substituição
ou responsabilidade tributária por solidariedade.
Entre os doutrinadores que entendem que a responsabilidade contida no inciso III do art.
135 do CTN, seja por substituição, destaca-se o entendimento de Baleeiro (1985, p. 755) ao
comparar as hipóteses previstas no art. 135, com as contidas no 134 do mesmo diploma, conclui
que “o caso diferentemente do anterior, não é apenas de solidariedade, mas de respons abilidade
por substituição. As pessoas indicadas no art. 135 passam a ser responsáveis ao invés do
contribuinte.”
Neste sentido, o doutrinador estabelece uma comparação nas hipóteses contidas nos
artigos supra citados , chegando à conclusão de que, nas hipóteses contidas no art. 135, o
responsável tributário responde por substituição; e nas hipóteses contidas no art. 134, o
responsável tributário responde por solidariedade.
Em sentido semelhante, Martins (1990, p. 34), afirma:
Com efeito, se definiu o legislador a responsabilidade como pessoal, é porque pretendeu
indicar, apontar aquela pessoa que deveria suportar o ônus infracionário, vale dizer,
aquela que em lei elencada, deveria responder pelo mal praticado. É evidente que, se
pretendesse o legislador criar responsabilidade solidária ou supletiva, deveria a esta
condição menção fazer, como, de resto, o fez no artigo 134. Deve-se notar que tanto foi a
intenção do legislador criar para um campo a responsabilidade substitutiva (art. 135) e
para outro aquela solidária (art. 134), que ajustou as expressões adequadas para cada
caso, graduando a relevância da participação da pessoa em função do mal praticado ou
seja, através de responsabilidade solidária nos casos de culpa e de pessoal nos casos de
dolo.
Neste sentido, na jurisprudência também vem preponderando o posicionamento que
considera o art. 135, III, como hipótese de substituição tributária, conforme julgamento do STF na
seguinte decisão:
Ementa TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA.
EXECUÇÃO FISCAL. RESPONSABILIDADE DE SÓCIO-GERENTE.
LIMITES. ART. 135, III, DO CTN. PRECEDENTES.
Os bens do sócio de uma pessoa jurídica comercial não respondem, em caráter solidário,
por dívidas fiscais assumidas pela sociedade. A responsabilidade tributária imposta por
sócio-gerente, administrador, diretor ou equivalente só se caracteriza quando há
dissolução irregular da sociedade ou se comprova infração à lei praticada pelo dirigente.
De acordo com o nosso ordenamento jurídico-tributário, os sócios (diretores, gerentes ou
representantes da pessoa jurídica) são responsáveis, por substituição, pelos créditos
correspondentes a obrigações tributárias resultantes da prática de ato ou fato eivado de
excesso de poderes ou com infração de lei, contrato social ou estatutos, nos termos do art.
135, III, do CTN. ( Embargos de Divergência n. 2003/015650-4. Relator Min. José
Delgado. Órgão Julgador: 1a Turma. Data da decisão 10/03/2004. DJ de 19/04/2004, p.
149). (grifos nossos).
Os doutrinadores e julgadores que defendem a responsabilidade contida no inciso III do
art. 135, como hipótese de substituição tributária, exoneram a empresa de qualquer
responsabilidade, tornando responsáveis exclusivamente seus administradores.
De outro lado existe o posicionamento, no sentido de que a responsabilidade tributária
inserida no inciso III do artigo 135 do CTN, é responsabilidade tributária solidária entre a
empresa e o administrador, e que se contrapõe ao entendimento de que tal responsabilidade seja
por substituição.
O fundamento dos doutrinadores que caracterizam a hipótese de responsabilidade por
substituição tributária, é sustentado pela expressão “pessoalmente responsáveis”, implícita no
artigo 135 do CTN. Assim, entendem que o legislador, ao dispor que os representantes
responderiam pessoalmente pelos atos praticados de forma ilícita em nome dos representados,
estaria atribuindo responsabilidade exclusiva àqueles.
Machado (2000, p. 128) critica severamente o posicionamento daqueles que defendem a
hipótese de substituição tributária, contida no aritgo 135, sob o argumento de que a exclusão da
responsabilidade do contribuinte deveria ser expressa, seguindo assim as disposições contidas no
artigo 128 do CTN.
O 5o Simpósio Nacional de Direito Tributário, realizado em São Paulo, em outubro de
1980, prevaleceu, contra nosso voto, a tese de que o art. 135 cuida de hipóteses de
substituição, e por isto a responsabilidade qualquer das pessoas no mesmo referidas
implica a exoneração da pessoa jurídica. Parece-nos inteiramente inaceitável tal
entendimento. A lei diz que são pessoalmente responsáveis, mas não diz que sejam
únicos. A exclusão da responsabilidade, a nosso ver, teria de ser expressa. (MACHADO,
2000, p. 128).
E continua Machado (2000, p. 128), asseverando que a responsabilidade do contribuinte
decorre de sua condição de sujeito passivo da obrigação tributária. Assim, considerando sua
própria condição de contribuinte, não é razoável admitir-se que esta condição desapareça sem que
a lei o diga expressamente. Isto, aliás, é o que se depreende do disposto no art. 128 do Código
Tributário Nacional, segundo o qual “a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo
crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a
responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total
ou parcial da referida obrigação”. Pela mesma razão que se exige dispositivo legal expresso para a
atribuição da responsabilidade de terceiro, também se há de exigir dispositivo legal expresso para
excluir a responsabilidade do contribuinte.
De acordo com o autor destacado, em relação a seu entendimento acerca da hipótese
prevista no inciso III do artigo 135, poder-se-ia concluir que, mesmo agindo o administrador com
excesso de poderes ou infração à lei, contrato social ou estatuto, não haveria exoneração da
sociedade, respondendo esta de modo solidário, perante o fisco.
Na mesma linha de
raciocínio apresenta-se entendimento de Faria (1999, p. 536),
afirmando que:
Há quem defenda que o fato de a responsabilidade ser pessoal afastaria qualquer
obrigação dos contribuintes, que ficariam, pois exonerados. A responsabilidade exclusiva
do agente pode se restringir às infrações. Nos casos devidamente previstos no art. 137
(...). mas quanto ao tributo em si, não vejo como excluir os contribuintes da
solidariedade, afinal de contas são eles que detêm relação pessoal e direta com a situação
que constitui o fato gerador, ou seja, são eles que realizam o fato previsto em lei como
tributável, ainda que por seus representantes.
O mesmo doutrinador ainda argumenta que, se o legislador pretendesse exoneração do
contribuinte, faria de forma expressa. Assim, não tendo exonerado o contribuinte de forma
expressa, a responsabilidade do contribuinte subsiste, de forma solidária, com a dos terceiros.
Em relação ao tema, decisão do Superior Tribunal de Justiça, entendeu que em qualquer
espécie de sociedade empresária, os diretores respondem para com esta e para com terceiros
solidária e ilimitadamente pelo excesso de mandato e pelos atos praticados com violação do
estatuto ou lei. Veja-se:
Ementa. TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL.
EXECUÇÃO FISCAL. RESPONSABILIDADE DE SÓCIO-GERENTE. LIMITES.
ART. 135, III, DO CTN. PRECEDENTES.
Em qualquer espécie de sociedade comercial, é o patrimônio social que responde sempre
e integralmente pelas dívidas sociais. Os diretores não respondem pessoalmente pelas
obrigações contraídas em nome da sociedade, mas respondem para com esta e para com
terceiros solidária e ilimitadamente pelo excesso de mandato e pelos atos praticados com
violação do estatuto ou lei (art. 158, I e II, da Lei nº 6.404/76). (Agravo regimental n.
2003/0011958-0. Relator Min. José Delgado. Órgão Julgador: 1a Turma. Data da Decisão
05/08/2003. DJ de 13/10/2003, p. 237). (grifos nossos).
Portanto, a prática pelo administrador, de ato ilícito em nome da sociedade, não será
suficiente para excluir a responsabilidade desta perante terceiros.
Segundo Bertoldi (2001, p. 215), a sociedade se compromete por atos praticados pelo
administrador que extrapolar os limites do contrato social. O autor ainda defende que todos os
atos praticados pela gerência da sociedade a obrigam e devem ser por ela observados. Seu
argumento baseia-se no fato de que, se foi a sociedade que escolheu o gerente, é ela que deve
arcar com os prejuízos de excesso cometido, e não terceiros de boa fé.
Logo, substituindo o contribuinte da obrigação tributária pelo administrador poderia esta
posição gerar prejuízo ao estado, tendo em vista que uma determinada empresa poderia deixar de
recolher os tributos devidos e posteriormente responsabilizar o administrador. Se este não possuir
condições de pagar o débito, deixará o estado em prejuízo.
Com base no que foi ressalvado, pode-se inferir que a empresa e o administrador
possuem responsabilidade solidária pelas dívidas tributárias oriundas de atos praticados pelo
administrador com excesso de poderes, infração de lei, contrato social ou estatutos, em nome da
empresa.
CONSIDERAÇÕES FINAIS
Como foi demonstrado na presente monografia, a tributação é a
principal fonte de arrecadação do Estado, que deve se utilizar dos valores
arrecadados em benefício da sociedade.
Embora as sociedades tenham personalidade jurídica, são geridas por pessoas que podem
praticar atos contrários à lei, ofensivos aos atos constitutivos da própria sociedade ou além dos
poderes que detêm.
Nestes casos, determinou a lei que essas pessoas fossem responsabilizadas,
pessoalmente, pelas obrigações tributárias decorrentes dos atos acima elencados, na qualidade de
responsáveis.
Após análise da legislação, doutrina e jurisprudência a respeito da responsabilidade
tributária do administrador, pode-se
concluir que o Código Tributário Nacional divide a
responsabilidade tributária em três modalidades: responsabilidade por sucessão; responsabilidade
de terceiros, onde enquadra-se o objeto deste estudo e a responsabilidade por infrações.
Ademais, para que o sócio possa ser responsabilizado pessoalmente, nos termos do art.
135, é indispensável que pratique atos de gestão de administração, e que o débito tributário
oriundo de tal ato resulte de excesso de poderes, infração à lei, a contratos sociais ou a estatutos.
Nos casos relacionados à infração da lei, contrato social ou estatuto, caberá sempre ao
Fisco o ônus da prova.
O sócio administrador não será responsável quando este deixar de recolher o tributo
devido pela empresa em virtude de impossibilidade sócio-econômica em que a pessoa jurídica se
encontrar. Desta forma o sócio administrador somente será responsabilizado pelo não
recolhimento de tributo, caso cometa este ato com o objetivo de fraudar a empresa.
Em regra geral, o sócio quotista não responderá por obrigações tributárias nos moldes do
inciso III do artigo 135 do CTN. É que este só poderá ser incluído no pólo passivo da obrigação,
se o fisco comprovar que este exerceu atos que deveriam ser praticados pelo sócio administrador.
Defendemos que a responsabilidade atribuída ao administrador, nos termos do inciso III
do artigo 135 do CTN, não poderá ocorrer por substituição; pois esta posição poderia gerar
prejuízo ao estado, tendo em vista que uma determinada empresa poderia deixar de recolher os
tributos devidos e posteriormente responsabilizar o administrador. Se este não possuir condições
de pagar o débito, deixaria o estado em prejuízo.
O administrador responderá solidariamente pelas dívidas tributárias oriundas de atos
praticados com excesso de poderes, infração à lei, contrato social ou estatutos, em nome da
empresa.
Pela complexidade do tempo, não se pretendeu esgotar o assunto, mas, tão somente
conduzir o leitor a uma reflexão acerca da responsabilidade tributária do administrador, à luz do
inciso III do artigo 135 do Código Tributário Nacional.
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1ª Turma. Relator Ministro Milton Luiz Pereira. Data da Decisão:
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________. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial n. 8584, do Estado de São Paulo,
Julgado pela 1ª Turma, Relator Ministro Garcia Vieira, Julgado em: 17 abr. 1991. Disponível em:
<www.stj.gov.br>, acesso em: 02 jun. 2004.
________. Superior Tribunal de Justiça. Agravo de Instrumento n. 2003/0041330-3, Julgado pela
2a Turma, .Relator Ministro João Otávio de Noronha, Julgado em 16/03/2004. . Disponível em:
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________. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial n. 1996/0023423-0, Julgado pela 1a
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