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RETA FINAL - MG
Disciplina: Direito Tributário
Prof. Eduardo Sabbag
Aula nº 01
DIREITO TRIBUTÁRIO
MATERIAL RESUMO OAB MINAS GERAIS
PROFESSOR EDUARDO SABBAG
PRINCÍPIO CONSTITUCIONAL DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA
O Princípio da Legalidade Tributária, também conhecido por Estrita Legalidade, Tipicidade Cerrada ou
Reserva Legal, previsto no art. 150, inciso I, da CF/88 e no art. 97 do CTN, reflete os alicerces em que se
funda todo o Sistema Tributário Nacional, e sem o qual não há se falar em Direito Tributário.
Significa dizer que aos entes políticos tributantes (União, Estados, Distrito Federal e os Municípios)
somente é permitida a criação ou a majoração de tributos por meio de lei, e que sua inobservância pela
Administração na cobrança de um gravame criado ou alterado importa, via de regra, na sua
inconstitucionalidade desde a origem.
Este Princípio, portanto, expressa a justiça e a segurança jurídica que devem permear a relação
jurídica tributária estabelecida entre o particular e o Fisco, e funciona como verdadeiro instrumento de
limitação aos governantes no mister tributacional.
Esta lei, no mais das vezes, é ordinária, salvo as exceções expressamente previstas no seio
constitucional que prevêem lei complementar para instituição de certas exações (IGF, E.C., Impostos
Residuais da União e Contribuições Sociais Novas ou Residuais), ou mesmo a instituição de tributos por meio
de Medida Provisória, acobertada pelo STF, exceto nos casos de matéria resguardada à lei complementar.
Tal lei, ainda, para que detenha legitimidade, validade e eficácia, necessita conter em seu bojo todos
os fatores afetos à tributação pretendida, quais sejam, base de cálculo, alíquota, sujeito passivo, fato gerador
e multa, sob pena de o contribuinte ficar sujeito aos caprichos do ente fazendário, o que não pode ser,
obviamente, tolerado.
No que diz respeito às exceções ao referido Princípio, o STF tem entendido que, na esteira do que
dispõe o art. 97, § 2º, do CTN, a mera atualização monetária da base de cálculo do tributo não implica seu
aumento, e que se configura constitucional a lei que estabelece ao Ministro da Fazenda a competência para a
fixação de prazo para o recolhimento do tributo.
A primeira exceção encontrou limites na Súmula 160 do STJ, editada com vistas a vedar a atualização
do IPTU por Município mediante decreto, em percentual superior ao índice oficial de correção monetária.
Ainda, constituem ressalvas ao Princípio em tela o II, o IE, o IPI e o IOF que, ante sua natureza
extrafiscal – regulação do mercado ou da economia do País -, podem ter suas alíquotas alteradas por ato do
Poder Executivo (decreto-presidencial ou portaria do Ministro da Fazenda). E com a edição da Emenda
Constitucional 33/2001, a possibilidade de mudança nas alíquotas pelo mesmo instrumento veio a ser
estendida aos casos de CIDE-combustível (art. 177, § 4º, I, “b”, na parte inicial, CF/88) e ICMS-monofásico,
incidente sobre combustíveis definidos em Lei Complementar (art. 155, § 4º, IV, CF/88).
PRINCÍPIO CONSTITUCIONAL DA ANTERIORIDADE TRIBUTÁRIA
O Princípio da Anterioridade, delineado no art. 150, inciso III, alínea “b”, da CF/88, assevera que a lei
que institui ou que majora um tributo deve, via de regra, ter vigência e eficácia operantes em exercício fiscal
anterior àquele em que o Fisco deseja ver satisfeita a sua cobrança, de modo a se preservar a segurança
jurídica e proteger o contribuinte de eventuais surpresas previstas em alterações tributárias ocorridas de
supetão, ofertando a ele um período de preparo, planejamento e adaptação para as novas regras que logo
serão acolhidas pelo Sistema Tributário Nacional.
Em caráter especial, a EC 42/2003 veio incorporar ao Ordenamento Tributário vigente, na alínea “c” do
mesmo inciso do artigo constitucional supracitado, a Anterioridade Nonagesimal (também conhecida por
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Anterioridade Especial, Noventena, Noventalidade, Eficácia Mitigada ou, ainda, Carência Trimestral), por meio
do qual deve ser observado o lapso temporal de noventa dias para o início de sua aplicação, no que se refere
puramente às contribuições sociais do art. 195, § 6º, CF/88, devendo as demais contribuições se sujeitarem
normalmente ao Princípio da Anterioridade “Anual”.
Todavia, o Princípio da Anterioridade Anual comporta exceções, cujo rol encontra-se, previsto, dentre
outros, no art. 150, § 1º, parte inicial, da CF/88, a saber, os impostos aduaneiros (II e IE), IPI e IOF, de modo
que os referidos gravames, pela sua qualidade extrafiscal, podem ter suas alíquotas alteradas por meio de
ato do Poder Executivo, com eficácia imediata e dentro do próprio exercício financeiro em que se deu a
modificação, sem qualquer necessidade de espera para sua aplicação.
O mesmo tratamento excepcional foi estendido aos casos de: I) Imposto Residual da União instituído
por força de guerra externa ou de sua iminência (Imposto Extraordinário de Guerra - IEG), explicitado no art.
154, II, CF/88; II) Empréstimos Compulsórios decorrentes de guerra externa, de sua impendência ou
calamidade pública (art. 148, I), repisando, entretanto, que tal ressalva não se estende ao caso da citada
exação para fins de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional (art. 148, II),
sendo imperioso, nesta segunda situação, a observância do Princípio da Anterioridade, sob pena de
inconstitucionalidade; e III) por força da edição da EC 33/2001, que veio acrescentar o § 4º ao art. 155 da CF,
as alíquotas de ICMS de tributação monofásica sobre combustíveis e lubrificantes, prevista em lei
complementar, serão objeto de definição por deliberação dos Estados e do DF, podendo ser diminuídas ou
mesmo restabelecidas sem a observância do Princípio da Anterioridade (tese acolhida pelo STF). A mesma
regra se estende ao caso disposto no art. 177, § 4º, também da Constituição vigente, vez que a alíquota da
CIDE na importação ou comercialização do petróleo e de seus derivados, gás natural e seus derivados e
álcool combustível pode também ser reduzida ou restabelecida por simples ato do Poder Executivo, sem o
requisito elencado no art. 150, III, “b”.
Por outro lado, constituem ressalvas ao Princípio da Anterioridade Nonagesimal os Impostos de
Importação e Exportação, o Imposto de Renda, o IOF, o IEG, os Empréstimos Compulsórios destinados a
combater a Calamidade Pública ou a Guerra Externa e as alterações na fixação da base de cálculo do IPVA e
do IPTU.
Por fim, não se pode olvidar que as Medidas Provisórias, a despeito de terem se tornado instrumento
governamental hábil à instituição e alteração de impostos, abraçadas pela Constituição e por decisões do
STF, não podem legislar acerca de matéria reservada apenas à lei complementar, além do dever de
obediência, dada sua conversão em lei, ao Princípio da Anterioridade.
PRINCÍPIO CONSTITUCIONAL DA ISONOMIA
O Princípio da Isonomia Tributária (também conhecido por Princípio da Igualdade Tributária ou
Princípio da Proibição dos Privilégios Odiosos), delineado no art. 150, inciso II, da CF/88, é uma garantia
individual dos cidadãos brasileiros e dos estrangeiros aqui residentes, e informa que todos são iguais perante
a lei, mas explicita a necessidade da instituição de tratamento igual àqueles contribuintes que se encontrem
em situação idêntica, e desigual aos que estejam em situações diversas, na medida da sua desigualdade,
não devendo ser consideradas as distinções operadas em razão de ocupação profissional, ou função
exercida, independentemente da denominação jurídica dada aos rendimentos, títulos ou direitos.
Isso implica dizer que, existindo uma lei “A”, todos os contribuintes deve se sujeitar ao seu
mandamento, desde que, obviamente, perfeitamente enquadrados na hipótese tributária por ela descrita.
Desse modo, não é possível a alegação de haver pessoas diferentes a ponto de, sob tal pretexto, não serem
incluídas no comando normativo. Portanto, os aspectos subjetivos (atividades ilícitas; nulidade, anulabilidade
ou invalidade de ato ou negócio jurídico; incapacidade civil) da pessoa tributada não devem ser levados em
conta para fins de interpretação de alcance do fato gerador do tributo, devendo este ser pautado
exclusivamente por aspectos objetivos (“cláusula Non Olet”).
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Desse modo, a Isonomia oferece verdadeira proibição de práticas arbitrárias pela Administração,
obstaculizando ao legislador a adoção de critérios casuísticos e opções políticas no tratamento normativo das
situações equivalentes, que o levem a promover discriminações gratuitas e artificiais.
A avaliação sobre a possibilidade de uma lei estar divorciada do referido Princípio é feita pelo Poder
Judiciário, levando-se em conta o aspecto da razoabilidade.
A grande questão, portanto, reside em conseguir identificar qual é, com exatidão, a desigualdade que
obriga o tratamento diferenciado entre os contribuintes que não se encontrem em situação idêntica. A
resposta é que o tratamento diferenciado, pela via de isenções ou de incidência tributária menos onerosa,
revela-se nas situações que exponham ausência de capacidade contributiva (art. 145, § 1º, CF/88) ou que
mereçam tratamento fiscal compatível com a diferença verificada na questão da expressão econômica, por
meio técnica de incidência de alíquotas, passíveis de exteriorização pela via da seletividade, da
progressividade ou da proporcionalidade.
Logo, devem ser tratados de forma semelhante todos os contribuintes que apresentarem capacidade
contributiva parelha, e de forma dessemelhante aqueles contribuintes que apresentarem riquezas diferentes,
que resulta em diversa capacidade contributiva.
PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE TRIBUTÁRIA
O Princípio da Irretroatividade Tributária está previsto no art. 150, inciso III, alínea “a”, da CF/88, bem
como no art. 144 do CTN, e veda a possibilidade de cobrança de tributos relativamente a fatos geradores
ocorridos antes do início de vigência da lei que os instituiu ou aumentou.
É dizer, a lei a ser aplicada é sempre aquele vigente na época da ocorrência do fato gerador.
A Carta Maior proíbe, portanto, a aplicação de uma lei tributária nova, que criou ou que aumentou um
gravame, a fato pretérito, limitando seu uso apenas aos fatos futuros e subsecutivos, cronologicamente
pospostos ao início de vigência da lei, e seu alcance não fica restrito tão somente ao aplicador da lei, mas
atinge igualmente o legislador, ao impedir que sejam instituídas regras para tributar um fato ocorrido no
passado.
Imperioso notar que é permitida, desde que de forma expressa, a legislação referente à retroação legal
para fins de redução ou dispensa do pagamento de tributos, já que se trata de situações benéficas aos
contribuintes, com a ressalva, todavia, de que tal permissivo não se estende ao aplicador da lei.
Nessa esteira, não se deve olvidar que também a lei nova que regula formalidades, aspectos formais
ou procedimentais relativos ao lançamento tributário, diversos da criação, alteração ou extinção de direitos
materiais, pode retroagir e atingir fatos pretéritos (art. 144, § 1°, CTN).
Da mesma forma, tolera-se a retroação da lei aos fatos pretéritos quando abarcar tributos lançados por
período de tempo determinado ou cujos fatos geradores sejam de natureza periódica, como o IPTU, o IPVA e
o ITR.
Vale lembrar, ainda, que a retroação, de acordo com o disposto no art. 106 do CTN, pode ocorrer nos
casos de lei interpretativa (em qualquer caso) e lei tributária mais benéfica, desde que não seja ato
definitivamente julgado.
PRINCÍPIO DA UNIFORMIDADE GEOGRÁFICA
O Princípio da Uniformidade Geográfica, também denominado Princípio da Uniformidade Tributária,
encontra guarida no art. 151, inciso I, c/c art. 19, inciso III, in fine, ambos da CF/88, tendo sido inserido no
Ordenamento Jurídico como ratificador do Princípio da Isonomia, vez que seu regramento impõe à União a
necessidade de instituição de tributos federais de maneira uniforme em todo o território nacional, sem
embargo da observância do pacto federativo.
Vê-se, por este ângulo, que o princípio em comento abrange tributos federais e, portanto, diz respeito
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a todos os impostos de alcance nacional (art. 153, CF/88), quais sejam: Imposto de Importação, Imposto de
Exportação, Imposto sobre Produtos Industrializados, Imposto sobre a Renda, Imposto sobre Operações
Financeiras, Imposto Territorial Rural, Imposto sobre Grandes Fortunas, Imposto Extraordinário de Guerra
(art. 154, II, CF/88) e Impostos Residuais (art. 154, I, CF/88).
Dessa forma, temos que o tributo federal deve gozar da mesma alíquota em todo o território brasileiro,
reforçando o postulado da defesa da identidade das alíquotas. Significa dizer, portanto, que um eventual
aumento de alíquotas atinge o País em sua inteireza, sob pena de se ferir o Princípio Constitucional da
Uniformidade Geográfica, verdadeiro corolário do Princípio do Federalismo de Equilíbrio, em vigor no Brasil
como núcleo imodificável, salvo o Poder Constituinte Originário, e também conhecido por cláusula pétrea,
cujo teor se encontra no art. 60, § 4°, I, da CF/88.
Assim, busca-se a paridade entre as entidades que integram a nossa República Federativa, vedada a
sua hierarquização. É dizer, os Estados-membros são parificados, e jamais hierarquizados, de modo que o
Princípio da Uniformidade Tributária não derroga o Princípio Federativo, mas, ao contrário, corrobora-o.
Entretanto, deve ser lembrada que fica mantida a ressalva prevista no próprio art. 151, I, da CF/88,
que permite à União a expressa concessão de incentivos regionais, destinados a promover benefícios que
visem ao equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre as diferentes regiões de nosso País, com base
no fato de que situações desuniformes não podem ser tratadas de maneira igualitária.
IMUNIDADE TRIBUTÁRIA
A imunidade tributária encerra uma delimitação negativa da competência tributária exercida
legislativamente pelos entes políticos tributantes, alçadas ao nível constitucional e delineadas no art. 150,
inciso VI, da Carta Republicana.
As imunidades, dessa forma, implicam uma dispensa constitucionalmente qualificada de pagamento
de tributos, e que, por se encontrar fora do campo de incidência da exação desde a origem, nem mesmo há
se falar no surgimento da relação jurídico tributária.
Sua importância é tamanha no contexto do sistema tributário pátrio que o STF considera as normas
imunitórias verdadeiras cláusulas pétreas, inalcançáveis por meio de emendas constitucionais, e, portanto, só
passíveis de alteração ou supressão mediante a instalação de Poder Constituinte Originário.
As imunidades previstas no art. 150, inciso VI, da CF/88 são quatro, a saber:
IMUNIDADE RECÍPROCA
A imunidade recíproca, igualmente conhecida por “imunidade das entidades políticas”, ou ainda
“imunidade mútua”, está elencada na alínea “a” do inciso VI, do art. 150 da Carta Maior, e afasta a
possibilidade da instituição de impostos sobre o patrimônio, a renda, ou os serviços dos entes
intergovernamentalmente considerados (União, Estados-membros, Distrito Federal e Municípios), protegendose, assim, o Princípio Federativo.
O STF interpreta de maneira ampla esse dispositivo, o que implica não apenas a abrangência das
exações incidentes sobre o patrimônio, a renda e os serviços (IPTU, IR, IPVA, ITR, ITBI, ITCMD, ISS e IGF),
mas igualmente a extensão dessa benemerência a outros gravames, como impostos aduaneiros, ICMS, IPI e
IOF, afastando-se quaisquer impostos que possam vir a onerar economicamente a entidade política
beneficiada.
E a limitação do alcance dessa regra imunizante prevista na alínea “a” do inciso VI, do art. 150, CF/88,
não se configura espartana, o que autoriza sua concessão às autarquias de regime especial (agências
reguladoras e agências executivas), às associações públicas – desde que observado o requisito presente no
art. 150, § 2°, CF, e até certas empresas públicas ou sociedades de economia mista que prestam serviços
públicos de prestação obrigatória e exclusiva do Estado, como, por exemplo, os Correios e a Infraero.
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IMUNIDADE DOS TEMPLOS RELIGIOSOS
A imunidade para os templos de qualquer culto encontra-se delineada na alínea “b”, do inciso VI, do
art. 150, da CF/88, prevendo a intributabilidade das religiões como um direito e garantias fundamental dos
seres humanos, o que impede a cobrança de impostos sobre os templos, independente da extensão a igreja
beneficiada ou da quantidade de adeptos.
Nessa esteira, vale lembrar as três teorias que definem o conceito de “templo”, a saber, a Teoria
Clássico-restritiva, que o enxerga como o local da celebração do culto; a Teoria Clássico-liberal, que o
entende como sendo tudo aquilo que direta ou indiretamente viabiliza o culto; e a Teoria Moderna, abraçada
pelo STF, que o apresenta em sua esfera institucional, como entidade, organização ou associação
mantenedora do templo religioso, desde que haja o reinvestimento integral do montante oriundo das
atividades conexas na consecução dos objetivos institucionais da Igreja, e que não ocorra prejuízo à livre
concorrência.
IMUNIDADE PARA PARTIDOS POLÍTICOS, ENTIDADES SINDICAIS, INSTITUIÇÕES DE
EDUCAÇÃO E ENTIDADES DE ASSISTÊNCIA SOCIAL
O art. 150, inciso VI, alínea “c”, CF, cuida da imunidade tributária oferecida aos partidos políticos, às
entidades sindicais de trabalhadores, às instituições educacionais e às entidades de assistência social.
Primeiramente, temos a imunidade tributária dedicada aos partidos políticos, e que visa à proteção da
liberdade política nacional, estimulando o debate de idéias e de posições políticas variadas por meio dos
partidos políticos, que servem de instrumento de sustentação e autenticidade do regime democrático nacional
e do próprio liberalismo.
Portanto, tal imunidade vem desonerar as entidades políticas e as fundações a elas atreladas, da
instituição e cobrança de impostos, de modo a estimular e colaborar com o pluralismo político de nosso País.
Vale lembrar que para o gozo da referida imunidade, o partido político deve obter, perante o TSE, o
seu registro (art. 17, § 2º, CF).
Já a imunidade tributária para as entidades sindicais de trabalhadores encerra a tutela da liberdade de
associação sindical, prevista no art. 8º, CF.
Tal exoneração tributária reflete-se tão somente nos casos que envolvam sindicatos de trabalhadores
empregados, é dizer, as entidades obreiras. Assim sendo, os sindicatos patronais serão tributados
normalmente.
Busca-se, dessa forma, a proteção do lado considerado hipossuficiente da relação laboral, o que, no
mais, reitera a existência dos direitos sociais delineados no art. 8º da CF/88.
Vale lembrar que tal benesse atinge não só as associações sindicais estaduais e nacionais, mas
igualmente as Federações, Confederações e as Centrais Sindicais.
Por outro prisma, temos a imunidade aplicada às instituições de assistência social como ícone da
difusão da educação e do ensino, na esteira do que preconizam os arts. 205, 208 e 214, da CF/88.
A educação, neste caso, é protegida sob o manto imunitório em seu sentido mais amplo, ou seja,
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estimula-se tanto a educação formal ou curricular (escolas, universidades, faculdades etc.) como a informal e
extracurricular (bibliotecas, centros de pesquisa, museus etc.).
Finalmente, temos a imunidade tributária aplicada às entidades de assistência social, como forma de
estímulo à prática da assistência social (arts. 203 e 204 da CF) tais como a maternidade, a segurança, a
saúde, a moradia e o trabalho etc.
Note que a parte final da alínea “c” do inciso VI do art. 150, CF, elenca a necessidade de atendimento
dos requisitos legais para a fruição da imunidade tributária, ou seja, trata-se de uma imunidade não auto
aplicável, também denominada imunidade condicionada, que terá operatividade mediante lei complementar,
nos termos do art. 14 do CTN. Ainda, a entidade não poderá realizar a apropriação particular do lucro, pois o
superávit deve ser vertido aos próprios fins a que a entidade se dedica.
IMUNIDADE PARA LIVROS, JORNAIS, PERIÓDICOS E O PAPEL DESTINADO À SUA
IMPRESSÃO
Esta imunidade visa tutelar a liberdade de expressão, a ampla difusão de cultura e utilidade social.
Esta imunidade de imprensa, ao contrário das demais alíneas do inciso VI do art. 150 da CF, possui
natureza objetiva, por recair sobre determinados fatos, bens ou situações determinantes ao bom
desenvolvimento de nossa sociedade. Dessa forma, temos esta imunidade se referindo aos chamados
impostos reais – ICMS, IPI IE e II, devendo os demais gravames incidir normalmente.
No que tange aos livros, o elemento teleológico vem prevalecendo sobre o conteúdo difundido, o que
resulta no estímulo à plena liberdade de expressão, independente do suporte físico em que transita o
conhecimento em si (papel, plástico, celuloide), ou mesmo de sua forma de transmissão (caracteres
alfabéticos, signos, Braille, impulsos magnéticos), o que vem sendo, paulatinamente, abraçado pela
jurisprudência, ainda que parte minoritária da doutrina ainda resista à necessidade de seu suporte físico em
papel.
Para os jornais, a imunidade é absoluta, abarcando inclusive as propagandas, como já decidiu de
forma reiterada o STF, desde que venham impressas no corpo do jornal ou periódico.
Com referência aos periódicos, o legislador não fez distinção aos variados tipos de revista que o termo
engloba, nem mesmo nos casos que contenham pouco conteúdo intelectual, material pornográfico, álbum de
figurinhas, entre outros.
Por fim, o papel, ainda que relacionado como único insumo deste tipo de imunidade tributária, não
restam dúvidas de que o alcance do instituto bem poderia abraçar as máquinas, tinta, e outros bens utilizados
na fabricação dos jornais, livros e periódicos, ao contrário da interpretação restritiva que tem sido acobertada
pelo STF.
CONCEITO DE TRIBUTO
Estabelece o art. 3° do CTN que tributo é “toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo
valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante
atividade administrativa plenamente vinculada.”
Ou seja, temos que o gravame sempre se caracteriza numa prestação pecuniária, compulsória,
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legalmente instituída, diversa de multa e cobrada por meio do lançamento tributário.
Detalhando a definição prevista no art. 3° do CTN, temos:
- PRESTAÇÃO PECUNIÁRIA: significa que o tributo nada mais é do que a obrigação que tem o
contribuinte de carrear recursos financeiros (dinheiro) ao Estado, para que este cumpra as suas finalidades
essenciais. A expressão “em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir” aponta meramente para a vedação
da satisfação do pagamento do tributo por meio de bens (in natura) ou trabalho e serviços (in labore). O
pagamento pode ainda ser feito nos termos dos incisos do art. 162 do CTN, ou por Dação em Pagamento,
válida apenas para bens imóveis, e que ainda carece de regulamentação.
- PRESTAÇÃO COMPULSÓRIA: encerra a imposição unilateral do Fisco, baseada na lei, com relação
ao contribuinte, na cobrança dos tributos, independente da vontade do sujeito passivo da relação jurídica
tributária.
- PRESTAÇÃO DIVERSA DE MULTA: O tributo não é multa, nem multa é um tributo. Trata-se de uma
penalidade resultante do descumprimento da obrigação tributária, detendo evidente caráter punitivo ou
sancionatório. E o pagamento da multa não significa o pagamento do tributo.
- PRESTAÇÃO INSTITUÍDA POR LEI: O tributo sempre é instituído por lei (ou medida provisória, no
caso de alguns impostos, cuja criação ou modificação não dependam de lei complementar), nascido com a
ocorrência do fato gerador, e sendo absolutamente irrelevante a vontade das partes.
- PRESTAÇÃO COBRADA POR LANÇAMENTO: O art. 142 dispõe acerca do lançamento, com
verdadeira atividade administrativa documental e escrita de quantificação do crédito tributário e qualificação
do devedor do tributo, plenamente vinculada à letra da lei e sendo vedada qualquer forma de
discricionariedade na sua apuração. Sendo assim, da lei emanam não só o caráter pecuniário do tributo, mas
também seu timbre de compulsoriedade e a feição documental que deve permear o ato administrativo do
lançamento que, vale lembrar, não é auto executável, podendo o contribuinte, se quiser, discutir
administrativa ou judicialmente o pagamento da exação.
IMPOSTOS
Impostos são uma modalidade de tributo cujo fato gerador não traz em seu bojo qualquer atividade estatal
que justifique a sua cobrança (arts. 145, I, CF/88 e 16, CTN). Trata-se, portanto, de uma exação não
vinculada e independente, e que quanto à sua destinação, não é dirigida a uma área específica, como um
fundo, um órgão ou uma certa despesa, consoante o Princípio Constitucional da Não Afetação (art. 167, IV,
CF/88). Ao contrário, a receita oriunda de sua arrecadação deve ser aplicada no custeio de despesas
públicas gerais e universais, tais como a saúde, educação, segurança pública, limpeza pública.
Imposto sempre se refere a uma atividade meramente do particular. Há um agir ou ter do contribuinte,
mas nenhuma ação estatal em contrapartida que o justifique, sendo, dessa forma, um tributo sem causa,
verdadeiro gravame não contraprestacional e de caráter unilateral.
Podem cobrá-los a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios.
Os impostos se dividem da seguinte maneira: em âmbito federal, temos os impostos aduaneiros - de
importação (art. 153, I) e de exportação (art. 153, II) -, IOF (art. 153, V), IPI (art. 153, IV), IR (art. 153, III), ITR
(art. 153, VI), Imposto sobre Grandes Fortunas (art. 153, VII), Imposto Extraordinário de Guerra (art. 154, II), e
Imposto Residual (art. 154, I). Na esfera estadual, vemos o Imposto sobre Heranças e Doações (ou “causa
mortis”, art. 155, I), ICMS (art. 155, II) e IPVA (art. 155, III). Por fim, em sede municipal, há o IPTU (art. 156, I),
o ISS (art. 156, III) e o ITBI (art. 156, II).
Vale lembrar que todos os impostos estão sujeitos ao Princípio da Legalidade Tributária, devendo, via de
regra, sempre serem instituídos por meio de lei ordinária, salvo disposição legal contrária, tal como a
exigência de Lei Complementar para a criação de Imposto de competência Residual da União (art. 154, I, CF)
e Imposto sobre Grandes Fortunas (art.153, VII). Estes afastam sua instituição por medida provisória, ao
passo que todos os demais impostos, que como já explanado, podem ser criados pela via da lei ordinária,
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também podem à medida provisória estar adstritos.
TAXAS
Taxas (arts. 145, II, CF/88 e 77, CTN) representam uma tributação vinculada a uma atividade estatal
específica relativa ao contribuinte, podendo tal atividade ser de duas naturezas. A primeira é aquela que
existe em razão do efetivo exercício regular do poder de polícia (taxa de polícia, também chamada de taxa de
fiscalização - art. 78, CTN), limitando e disciplinando direitos e deveres com base no interesse público,
regulando questões pertinentes à segurança, higiene, ordem etc (exemplos: taxa de alvará, taxa de
fiscalização de anúncios, entre outras). A segunda decorre de um serviço público específico e divisível,
efetivamente prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição, como a água, luz, telefone (art. 79, CTN).
Daí porque elas têm este caráter contraprestacional, bilateral, sinalagmático.
Podem cobrá-las a União, os Estados, o DF e os Municípios, e sua instituição, modificação ou revogação
ocorre por meio de lei ordinária.
Ressalte-se, por importante, que não enseja cobrança de taxa o serviço público universal (geral),
prestado indistintamente à coletividade, como segurança pública, iluminação pública, limpeza pública, dentre
outros.
A diferença reside em que os serviços específicos denotam aqueles que podem ser previamente
determinados, destacados em unidades autônomas de fruição, ou seja, em áreas delimitadas de atuação,
ficando limitados somente a determinadas pessoas.
Já os serviços divisíveis são quantificáveis, suscetíveis de utilização separadamente por seus usuários, de
forma individual e mensurável, como a certidão expedida a requerimento do interessado, uma conta de luz ou
de telefone.
Entretanto, para o STF, todo serviço público específico também é considerado, necessariamente,
divisível.
Quanto aos arts. 145, § 2°, CF, e 77, parágrafo único, CTN, lembre-se de que as taxas não podem ter
base de cálculo própria dos impostos, argumento este plenamente sedimentado jurisprudencialmente,
inclusive por meio da edição da Súmula 595 do STF. No caso de impostos, a base de cálculo é o valor do
bem ou da renda. Em se tratando de taxas, a base de cálculo se expressa no custo do serviço.
No que se refere à distinção entre taxa e tarifa, vemos que esta é uma espécie do gênero preço público,
que, rememorando, não é nem jamais deve ser confundida com um tributo, por expressar um preço praticado
por empresas particulares, prestadoras de serviços públicos (concessionárias e permissionárias); ao contrário
das taxas, que são uma espécie do gênero tributo e inerente à ação estatal.
Por fim, interessante é abordar a questão das taxas e sua relação com os pedágios, já que hodiernamente
vê-se a cobrança de pedágio nos moldes do preço público, e não de tributo. Pacificando o tema, considere
que se a administração da via pública é feita por órgão da administração direta, teremos uma verdadeira taxa,
enquanto se a via sofre exploração por concessionária ou permissionária, é possível se escolher entre o
pedágio como modalidade de taxa ou de tarifa, dependendo das circunstâncias e da forma de sua exigência.
CONTRIBUIÇÕES DE MELHORIA
As contribuições de melhoria são espécies de tributos exigidos para fazer frente ao custo de obras
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públicas decorrente da valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite
individual o acréscimo de valor a cada imóvel resultante da obra (art. 81, CTN).
Dessa forma, vê-se que o princípio norteador da exigência de tal exação se baseia na
proporcionalidade em que a obra pública beneficia os proprietários dos imóveis por ela atingidos e
favorecidos, e na referibilidade, sendo sua hipótese de incidência uma atuação estatal indiretamente
referida ao contribuinte, tratando-se, no mais, assim com no caso das taxas, de um gravame bilateral ou
sinalagmático ou contraprestacional.
No mais, tal gravame também serve de instrumento para afastar o locupletamento injustificado dos
donos de imóveis beneficiados, devendo estes indenizar o Estado por essa vantagem econômica
especial, mesmo que contra a sua vontade.
Então, trata-se de um tributo vinculado, pois há uma atividade estatal específica, que gera uma
valorização imobiliária, e que enseja o pagamento dessa contribuição.
Sua instituição é feita por lei ordinária, e podem cobrá-la todos os entes políticos tributantes, desde
que atendidos os requisitos elencados no art. 82 do CTN.
São exemplos de obras provocadoras da cobrança de tal contribuição o calçamento ou asfaltamento
de ruas, iluminação pública, obras contra enchente, instalação de rede elétrica.
O pagamento desse tributo, via de regra, dá-se apenas ao término das obras de benefício, e a base de
cálculo tem como parâmetro o “quantum” de valorização experimentada pelo imóvel, isto é, o benefício
real ou o “plus” valorativo que a obra pública veio a somar ao imóvel existente.
Os limites de sua cobrança são o total e o individual, devendo ser aplicados de forma conjunta, ou
seja, partindo-se do limite individual, e não podendo extrapolar o limite global dos gastos com a obra
pública, daí o uso do termo “sistema de duplo limite”.
CONTRIBUIÇÕES
As contribuições encontram-se delineadas no art. 149 da CF/88, divididas em contribuições sociais, de
intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, de exclusiva
competência da União (“caput”); contribuições estaduais e municipais, cobradas de seus servidores e em seu
benefício, relativamente ao regime previdenciário, de competência dos Estados, DF e Municípios (§ 1°); e
contribuições municipais, para o custeio do serviço de iluminação pública, de competência dos Municípios
(art. 149-A).
Trata-se de uma espécie tributária cujo produto da arrecadação é destinado ao financiamento de gastos
específicos, como a intervenção do Estado nos âmbitos econômico e social, o regime previdenciário de seus
servidores e o custeio do serviço de iluminação pública.
As contribuições parafiscais, cujas instituições arrecadam em benefício próprio, em função de intervenção
do Estado no domínio econômico, no interesse de categorias profissionais ou no campo da seguridade social.
As contribuições de intervenção no domínio econômico têm caráter ora nitidamente fiscalizatório, ora de
regulação do seu fluxo produtivo, ora de fomento ao setor premiado com tal benemerência, o que faz
ressaltar a sua natureza extrafiscal, já que se trata de instrumento de planejamento e de correção de
distorções e abusos nos segmentos descompassados (exemplos: CIDE-Combustível e CIDE-Royalties).
As contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas se dividem em Contribuiçãoanuidade (exemplos: CRM, CRC, OAB) e Contribuição Sindical, aplicada aos trabalhadores celetistas
integrantes da categorias, sejam eles sindicalizados ou não, que devem compulsoriamente pagar tal exação,
ao contrário da Contribuição Confederativa, que não é tributo e nem compulsória, por ser decorrente de
contrato, e não de lei.
Por outro giro, existem as contribuições sociais – terminologia adotada pelo STF, que as divide em
contribuições sociais gerais, contribuições de seguridade social e outras.
As contribuições sociais gerais são de competência da União, sujeitam-se integralmente ao regime
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constitucional tributário, obedecem ao princípio da anterioridade e são instituídas por lei ordinária, e cujo
objetivo é o de custeio da atuação estatal no campo social diverso do previsto no art. 195 da CF. São
exemplos a contribuição ao salário-educação e a contribuição ao sistema “S”.
As contribuições para a seguridade social são financiadas por toda a sociedade, de forma direta ou
indireta. Esta contribuição atende o princípio da anterioridade nonagesimal para o início de sua cobrança, e
são imunes à sua incidência as entidades beneficentes de assistência social e as receitas decorrentes de
exportação.
Já as outras contribuições sociais são aquelas que podem ser instituídas no plano de competência
residual da União, nos termos do art. 195, § 4°, e 154, inciso I, ambos da CF/88. Criada somente por lei
complementar, atendendo-se ao princípio da não-cumulatividade, e seu fato gerador e sua base de cálculo
devem ser diversos daqueles utilizados em outras contribuições.
Finalmente, há que se comentar acerca da COSIP e do SIMPLES. A primeira encerra uma contribuição
para o serviço de iluminação pública, que acaba por caracterizar num tributo “sui generis”, não se
confundindo com as demais, previstas no “caput” do art. 149 da CF/88. Já o SIMPLES representa um
tratamento diferenciado, simplificado e favorecido para as microempresas e as empresas de pequeno porte e
envolve os seguintes tributos: IRPJ, IPIM PIS/PASEP, COFINS, CSLL e as Contribuições Patronais. Já o
SUPERSIMPLES abarca gravames federais, estaduais e municipais, a saber IRPJ, IPI, ICMS, ISS,
PIS/PASEP, COFINS, CSLL e Contribuição da Folha de Pagamentos.
EMPRÉSTIMOS COMPULSÓRIOS
O empréstimo compulsório veio a se firmar, através dos tempos, como nítido tributo, ao contrário da sua
natureza de contrato coativo que chegou a viger no passado.
Trata-se de tributo federal, de competência exclusiva da União e instituído somente pela via da Lei
Complementar, que detém clara autonomia em relação às demais espécies tributárias, notadamente em
função do caráter de restituibilidade que o reveste.
Cuida-se de um gravame cuja arrecadação e ingresso de recursos é sempre temporária, e vinculada à
despesa que o fundamentou.
São pressupostos autorizativos da cobrança dessa exação os itens elencados nos incisos do art. 148 da
CF/88, a saber, despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua
iminência (inciso I); e investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional (inciso II).
Para o primeiro caso, é necessário que venham a se exaurir todos os recursos e fundos públicos
convencionais, o esgotamento dos cofres estatais, quando então se justifica a obtenção de recursos
financeiros por meio dessa espécie tributária. Ainda, a cobrança deve ser precedida da verificação de efetiva
ocorrência de sérias catástrofes naturais, como terremotos, maremotos, secas e incêndios, ou eventos
socioeconômicos muito severos. E a guerra externa deve ter sido iniciada por pais estrangeiro, e não o Brasil,
o que acarretaria, no mais, a cobrança do imposto extraordinário de guerra, previsto no art. 154, inciso I, da
CF/88.
Para o segundo caso, trata-se de evidente situação de antecipação de receita, devendo tal investimento
se refletir ao longo do território pátrio, e jamais somente em uma área delimitada.
Quanto à aplicação ou não do Princípio da Anterioridade Tributária, este não recai nos casos elencados
no inciso I do art. 148 da CF/88, por se apresentarem emergenciais, mas tão somente na situação descrita no
inciso II do referido artigo constitucional. Ou seja, enquanto para o inciso I temos uma exceção às
anterioridades anual e nonagesimal, para o inciso II tais anterioridades devem ser normalmente atendidas.
Não se deve, entretanto, os pressupostos autorizadores da instituição e cobrança do empréstimo
compulsório com seu fato gerador, que, por não ter sido apontado pelo legislador constituinte, ficou à mercê
da lei complementar a eleição de seu fato imponível.
Vale lembrar, ainda, que por sua característica finalística, este gravame não tem sua natureza jurídica
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definida pelo fato gerador, afastando-se, dessa forma, as disposições expressas nos incisos I e II do art. 4° do
CTN.
RELAÇÃO JURÍDICO-TRIBUTÁRIA – “LINHA DO TEMPO”
A relação jurídico tributária pode ser assimilada por meio da “Linha do Tempo” recurso mnemônicopedagógico que, por didático, representa com clareza todos os episódios norteadores do evento tributacional.
Veja abaixo:
“Linha do Tempo”
HI FG OT CT
HI = hipótese de incidência OT = obrigação tributária
FG = fato gerador
CT = crédito tributário
A hipótese de incidência tributária representa o momento abstrato, previsto em lei, hábil a deflagrar a
relação jurídico-tributária. Caracteriza-se pela abstração, que se opõe à concretude fática, definindo-se pela
escolha, feita pelo legislador, de fatos quaisquer, no mundo fenomênico, propensos a ensejar o nascimento
do episódio jurídico-tributário.
O fato gerador é a materialização da hipótese de incidência, representando o momento concreto de
realização da hipótese, que se opõe à abstração do paradigma legal que o antecede.
É importante ressaltar que, da perfeita adaptação do fato ao modelo ou paradigma (arquétipo) legal,
tem-se o fenômeno da subsunção. A partir da subsunção tributária, nasce o liame jurídico obrigacional, que
lastreará a relação intersubjetiva tributária.
Ademais, o fato gerador é momento de significativa magnitude na “Linha do Tempo”, uma vez que
define a natureza jurídica do tributo (taxas, impostos, contribuições de melhoria), consoante a dicção do art.
4º, I, do CTN, valendo lembrar que o nome ou denominação do tributo são irrelevantes.
Entretanto, isso não se aplica às Contribuições Parafiscais e aos Empréstimos Compulsórios, que são
tributos finalísticos, não definidos pelo fato gerador, mas pela finalidade para a qual foram instituídos.
Destaque-se que o fato gerador ganha significativa importância ao definir a lei a ser aplicada no
momento da cobrança do tributo, em abono ao Princípio Constitucional da Irretroatividade Tributária (Art. 150,
III, “a”, da CF).
A hipótese de incidência e o fato gerador podem ser divididos em cinco aspectos, que são:
Pessoal – sujeito ativo (direto ou indireto) e sujeito passivo (direto ou indireto).
Temporal – momento da ocorrência do fato gerador.
Espacial – Lugar de ocorrência do fato gerador.
Material – Descrição do núcleo da hipótese de incidência.
Quantificativo – Base de cálculo e alíquota.
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Então, retomando, temos a hipótese de incidência tributária, de natureza abstrata, e que ao ser
verificada de forma concreta, dá ensejo à ocorrência do fato gerador, que por sua vez acarreta o surgimento
da obrigação tributária.
A obrigação tributária (art. 113 do CTN) se divide em principal, quando se refere ao pagamento de um
tributo, de cunho pecuniário (art. 113, § 1°), ou seja, a entrega de determinado montante em dinheiro; e
acessória, quando se refere a prestações positivas ou negativas (ou seja, um ato de fazer, tolerar ou deixar
de fazer), de cunho não pecuniário, previstas na legislação tributária no interesse da fiscalização ou
arrecadação de tributos, é dizer, a realização de certos deveres instrumentais ou formais previstos em lei (art.
113, § 2°).
O parágrafo terceiro do art. 113 do CTN reza que o descumprimento de uma obrigação acessória faz
nascer uma obrigação principal com relação à multa. Significa dizer que tal multa será exigida como se fosse
um tributo, com todas as garantias e privilégios inerentes a ele. Em Direito Tributário, a obrigação acessória
não segue a principal!
Logo, a obrigação tributária se divide em principal e acessória e, dessa forma seu fato gerador pode ser a
situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência (art. 114, CTN), no primeiro caso, ou
qualquer situação que, definida legalmente, impõe a prática ou a abstenção da prática de um ato diverso da
obrigação principal (art. 115, CTN), no segundo caso.
Já o art. 116 do mesmo Diploma encerra que, salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido
o fato gerador e existentes os seus efeitos:
I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais
necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;
II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos
de direito aplicável.
Por sua vez, o art. 117 define que, para efeitos do inciso II do art. 116, exceto em caso de existência de lei
expressa que aponte de forma diversa, os atos ou negócios jurídicos condicionais reputam-se perfeitos e
acabados.
Finalmente, o art. 118 dispõe que são irrelevantes, para a ocorrência do fato gerador, a natureza do objeto
dos atos praticados e seus efeitos. Portanto, são passíveis de sofrer tributação tanto os atos nulos como os
atos ilícitos, em nítida prevalência do princípio da interpretação objetiva do fato gerador do tributo.
Voltando aos elementos que compõem os pólos da relação jurídico-tributária, temos o sujeito passivo (arts.
121 a 123 do CTN - aquele obrigado a pagar o tributo e/ou penalidade, podendo ser o próprio contribuinte,
quando há uma relação pessoal e direta com a situação que constitui o fato gerador, ou o responsável pelo
pagamento definido em lei, art. 128 do CTN), o sujeito ativo (arts. 119 e 120 do CTN - pessoa jurídica de
Direito Público titular do direito de receber tal tributo e/ou penalidade, ou entidade com capacidade tributária
definida em lei).
O art. 126 do CTN define que a capacidade para figurar no pólo passivo da obrigação tributária independe
da capacidade civil. Assim, tanto o incapaz como a sociedade de fato podem ser sujeitos passivos de uma
obrigação tributária.
E quanto ao local do cumprimento das obrigações tributárias pelo sujeito passivo, o art. 127 registra que o
domicílio é o lugar de exercício dos direitos e cumprimento das obrigações. No âmbito tributário, local onde o
sujeito passivo é chamado para cumprir seus deveres tributários. Como regra geral, temos o domicílio de
eleição, e na sua ausência, aplicam-se os incisos do art. 127. Se estes forem incabíveis, aplica-se o § 1º, que
também será aplicado diante da recusa fundada pela Administração ao domicílio de eleição apontado pelo
sujeito passivo da relação jurídico-tributária.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA
Via de regra, o tributo deve ser cobrado do sujeito que realiza o fato gerador, o denominado sujeito
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passivo direto (contribuinte – arts. 121 e seguintes do CTN). Entretanto, existem casos em que a cobrança se
desloca, por determinação legal, para terceira pessoa, chamada de sujeito passivo indireto, nos termos do art.
128 do CTN.
Tal responsabilidade pode ser por substituição, em que terceira pessoa designada por lei ocupa o
lugar do contribuinte, antes da ocorrência do fato gerador, ou por transferência, situação em que a
ocorrência de um fato posteriormente à realização do fato gerador implica a transferência da condição de
sujeito passivo a um terceiro, por determinação legal, podendo ou não permanecer a responsabilidade do
contribuinte em caráter supletivo.
Ainda, vale repisar que, quanto ao ICMS, a doutrina aponta duas espécies de substituição tributária, a
saber, “para trás”, em que há o adiamento do recolhimento do tributo para um momento posterior à ocorrência
do fato gerador, e “para frente”, por meio do qual ocorre a antecipação do recolhimento do tributo cujo fato
gerador somente se dará em momento posterior.
Por outro lado, existe o responsável tributário (arts. 128 e seguintes do CTN), pessoa que, a despeito
de não se revestir na condição de contribuinte, é legalmente obrigada a pagar o tributo, com vistas a facilitar a
fiscalização e a arrecadação dos gravames pelo Poder Público, em verdadeiro caso de responsabilidade
derivada (art. 121, parágrafo único, inciso I, CTN).
Há que se falar, ainda, na responsabilidade dos sucessores, seja por morte ou por venda de bem imóvel
ou de estabelecimento comercial, nos termos dos arts. 130 a 133 do CTN.
E não nos olvidemos do art. 134 do mesmo Diploma, que cuida, em seus incisos, da responsabilidade
solidária, que não é de natureza plena, mas meramente de caráter subsidiário.
Finalmente, o art. 135 indica a responsabilidade pessoal de terceiros, nos casos elencados nos incisos,
enquanto o art. 136 nos relembra de que, salvo disposição expressa de lei em sentido contrário, a
responsabilidade por infrações da legislação tributária não depende da intenção do agente que a pratica ou
mesmo do responsável e da sua efetividade, natureza e extensão de seus efeitos.
E o art. 138 do CTN, que caracteriza a denúncia espontânea, indica a possibilidade de o devedor
comparecer voluntariamente e dentro do prazo, à repartição fiscal para o fim de noticiar a ocorrência de
infrações tributárias não apontadas pelo Fisco e pagar tributos em atraso, quando for o caso, o que afasta a
incidência da multa moratória e da multa punitiva.
CRÉDITO TRIBUTÁRIO
Os arts. 139 e seguintes do CTN tratam do lançamento tributário, ato administrativo documental vinculado
que, uma vez aperfeiçoado, ensejará o momento da cobrança do tributo, o momento da exigibilidade da
relação jurídico-tributária pelo Fisco. Sendo assim, o crédito tributário é verdadeira obrigação tributária
lançada, devidamente quantificada e qualificada.
O lançamento pode ser de ofício, também denominado direto, em que o Fisco dispõe de dados suficientes
à realização do lançamento sem qualquer auxílio por parte do contribuinte. Exemplos: IPVA, IPTU, taxas e
contribuição de melhoria.
Pode ser, ainda, misto (ou por declaração), ato representado por uma ação conjugada entre o Fisco e o
contribuinte, e este contribui suprindo lacunas de informação da qual aquele não dispõe por meio de
declaração prestada. São exemplos os impostos aduaneiros
Finalmente, temos o lançamento por homologação, ou autolançamento, onde o contribuinte auxilia
ostensivamente a Fazenda, bastando ao Fisco a conferência dos dados prestados e sua homologação.
Exemplos: ICMS, IR, IPI, dentre outros.
Para fins de contagem de prazo de decadência, que representa a perda do direito do Fisco de lançar a
obrigação tributária, deve-se atentar para as disposições expressas nos arts. 173 e 150, § 4°, ambos do CTN,
podendo ser o marco inicial o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o Fisco poderia ter realizado o
lançamento (art. 173, I), ou a data da ocorrência do fato gerador (art. 150, § 4°). Nos dois casos deve ser
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somado o prazo de cinco anos, também denominado quinquênio, quinquídio ou lustro decadencial.
Em linhas gerais, seguem adiante duas situações práticas possíveis, que servem, de início, para
demonstrar a utilização dos referidos artigos:
1ª Situação: casos de lançamento por homologação, COM pagamento do tributo
Recomenda-se, neste caso, a aplicação exclusiva do art. 150, §§ 1º e 4º, CTN. Trata-se da hipótese
típica e clássica de aplicação do comando. O prazo é de 5 (cinco) anos a contar do fato gerador. Assim
concebe o STJ1, na esteira de uma posição considerada irrepreensivelmente correta pela doutrina.
2ª Situação: casos de lançamento por homologação, SEM pagamento do tributo
Neste caso, em que o lançamento é por homologação, porém não se tem antecipação de pagamento,
destacam-se duas soluções propostas, conforme entendimento do STJ:
a) Aplicação exclusiva do art. 173, I, CTN: sem pagamento, não há o que homologar, pois falta
objeto ao lançamento por homologação. Sendo assim, diz-se que a constituição do crédito deve observar o
art. 173, I, do CTN.
b) Aplicação cumulativa dos artigos 150, § 4º e 173, I, ambos do CTN: o dies a quo do prazo do
art. 173 é o primeiro dia do exercício seguinte ao do dies ad quem do prazo do art. 150, § 4º, CTN.
Resumidamente, na trilha do STJ, diz-se que, para os lançamentos por homologação, será utilizado o art.
150, § 4º, CTN, nos casos típicos de antecipação de pagamento, e o art. 173, I, CTN, nos casos de ausência
de antecipação, ressaltando que se defende, neste último caso – hoje, com menor força – a aplicação
cumulativa dos artigos.
Não é demasiado relembrar que o art. 150, § 4º do CTN deverá ser ressalvado, nos seguintes casos:
a) se a lei não fixar outro prazo para a homologação, o que só poderá fazê-lo pra menos: o prazo
só será de 5 (cinco) anos a contar do fato gerador, se a lei não fixar outro para a homologação.
b) se houver prova da ocorrência de dolo, fraude ou simulação: neste caso, avoca-se a aplicação
do art. 173, I, CTN.
Ainda, nos termos do art. 173, inciso II, o Fisco pode relançar, no prazo de cinco anos um lançamento
dotado de vício formal e que foi objeto de impugnação pelo contribuinte, contados da data do seu trânsito em
julgado.
Quanto à prescrição (art. 174 do CTN), trata-se do prazo de cinco anos dentro do qual o Fisco deve
agir, executando um crédito tributário regularmente inscrito, sob pena de perda deste direito. Esse prazo deve
ser contado tendo como início ou da data da notificação do lançamento, caso não se verifique protocolização
de impugnação administrativa do lançamento, ou da data da notificação da decisão administrativa final,
mantendo integral ou parcialmente o tributo exigido.
E a prescrição pode sofrer interrupção nos casos delineados nos incisos do art. 174 do CTN.
DÍVIDA ATIVA
1
Ver, nesse sentido: REsp 101. 407/SP-2000; REsp 183.603/SP-2001; e REsp 643.329/PR-2004.
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A inscrição do crédito tributário em dívida ativa ocorre em razão do inadimplemento da obrigação
tributária, nascida com o fato gerador. O crédito tributário não suspenso, não excluído e não extinto será
inscrito na dívida ativa, passando então a ser exequível. Então, surge a Ação de Execução Fiscal (Lei n°
6.830/1980). Após a garantia do juízo, o contribuinte poderá opor Embargos à Execução Fiscal, buscando
extingui-la.
A inscrição deve observar os ditames previstos no art. 202 do CTN. Caso haja erro ou omissão de um
deles, gera a nulidade da inscrição e do processo de cobrança (art. 203).
CERTIDÕES NEGATIVAS
As certidões negativas encerram a satisfação das necessidades do dia a dia do cidadão comum, de
documento que traduza quitação fiscal, permitindo sua participação em licitações, obter empréstimos e
financiamentos e, fundamentalmente, manter-se quite com a Fazenda (arts. 205 a 208, CTN).
Se o contribuinte for alvo de um lançamento tributário e não concordar com a exigência, poderá
suspendê-la por qualquer um dos métodos previstos no art. 151 do CTN e, necessitando de certidão negativa
enquanto perdurar tal suspensão, a Administração emitirá uma certidão de regularização, ou certidão positiva
com efeitos de negativa, hábil a produzir os mesmos efeitos da certidão negativa, uma vez que o requerente
não está irregular perante o Fisco.
SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
Palavra mnemônica: MODERECOPA
Art. 151 do CTN:
I – Moratória é uma prorrogação do prazo para o pagamento do tributo. Por meio de lei, pode ser de
caráter individual ou geral em casos de oscilações meteorológicas (secas, inundações, enchentes);
II – Depósito do Montante Integral;
III – Reclamações e Recursos Administrativos, antes da via judicial;
IV – Concessão de Liminar em MS;
V – Concessão de Tutela Antecipada em outras Ações Judiciais; e
VI – Parcelamento.
EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
Art. 156 do CTN:
I – Pagamento;
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II – Compensação. Depende de lei;
III – Transação. Acordos que põem fim ao litígio. Depende de lei. Parcela única do IPVA, IPTU com
desconto;
IV – Remissão. Perdão da dívida pelo Fisco;
V – Prescrição e Decadência;
VI – Conversão do depósito em renda.
VII - Pagamento Antecipado e Homologação do Lançamento;
VIII – Consignação em Pagamento. Bitributação, mais de um ente político exige mais de um tributo sobre
o mesmo fato gerador;
IX – Decisão Administrativa Irreformável. Favoráveis ao contribuinte;
X – Decisão Judicial Passada em Julgado; e
XI – Dação em pagamento. Troca-se a pecúnia por algo. Só vale para bens imóveis!
EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
Ocorre via isenção ou anistia, modalidades de exclusão do crédito tributário que inibem o lançamento
do tributo, após o surgimento da obrigação tributária. Ambas são dispensas legais que se referem a tributos
(isenção) ou infrações (anistia).
GARANTIAS E PRIVILÉGIOS DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
GARANTIAS: O rol não é taxativo, não é exaustivo. Todos os bens e rendas do sujeito passivo
respondem pelo crédito tributário, salvo aqueles declarados por lei como absolutamente impenhoráveis (art.
649 do CPC e Lei 8009/1990). No mais, até mesmo os bens gravados por ônus real ou que contenham
cláusula de inalienabilidade ou impenhorabilidade podem ser executados pelos entes tributantes.
Caso ocorra dilapidação do patrimônio, com vistas a afastar o pagamento do tributo, o art. 185
considera isso fraudulento em sua essência, com presunção de anulabilidade e ineficácia de tal ato.
PREFERÊNCIAS: Somente os créditos trabalhistas e os créditos decorrentes de acidente do trabalho
têm prioridade em relação aos créditos tributários, ausente a falência. Art. 186 do CTN. Em caso de falência,
preferem ao crédito tributário (em quarto lugar na ordem de preferência), além dos acima elencados (em
segundo lugar), também os créditos extraconcursais (em primeiro lugar) e as importâncias passíveis de
restituição e os créditos com garantia real (em terceiro lugar).
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