Crimes contra a ordem tributária
e sonegação fiscal I
Francisco Monteiro Rocha Júnior*
Introdução
O objetivo desta aula é a apresentação de alguns dos aspectos dos crimes
contra a ordem tributária e sonegação fiscal, nos termos da Lei 8.137 de 1990.
Tais crimes se classificam como crimes econômicos, porque as condutas
proibidas lesam a ordem tributária, um dos subsistemas da ordem econômica brasileira em sentido amplo.
Contudo, em termos específicos, o bem jurídico tutelado é o erário público, como bem jurídico supraindividual.
Crime de redução ou supressão de tributo
Trata-se de modalidade de crime tributário praticado por particular contra
o erário, disposto no artigo 1.º da Lei 8.137/90:
Art. 1.° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição
social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas:
[...]
O artigo 1.º contém os denominados crimes de sonegação em sentido
próprio, pois exigem a efetiva supressão ou redução do tributo.
Crimes materiais
Por se tratarem de crimes que exigem a efetiva supressão ou redução do
tributo, todos os crimes previstos nesse artigo são materiais ou de resultado,
como tem entendido os tribunais superiores. É o que se verifica do entendimento do Superior Tribunal de Justiça:
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*
Doutorando em Direito
Penal pela Universidade
Federal do Paraná (UFPR).
Mestre em Direito Penal
pela UFPR. Professor das
Faculdades Integradas do
Brasil (UniBrasil). Advogado.
Crimes contra a ordem tributária e sonegação fiscal I
[...] 4. O crime do artigo 1.º, I, da Lei 8.137/90 tem natureza material demandando,
portanto, o esgotamento da discussão acerca da existência do débito tributário na esfera
administrativa. [...] (STJ, RHC 23.887/ES, Rel. Ministro Arnaldo Esteves Lima, Quinta Turma,
julgado em 23/03/2010, DJe 26/04/2010)
O posicionamento do Supremo Tribunal Federal sobre o tema caminha
no mesmo sentido:
[...] I - Os delitos previstos no artigo 1.º da Lei 8.137/90 são de natureza material,
exigindo, para a sua tipificação, a constituição definitiva do crédito tributário para o
desencadeamento da ação penal. (HC 97118, Relator(a): Min. Ricardo Lewandowski,
Primeira Turma, julgado em 23/03/2010, DJe-071 publicado em 23/04/2010)
A reiterada jurisprudência dos tribunais superiores, inclusive, suscitou a
edição da Súmula Vinculante número 24 pela Corte Suprema, que recebeu a seguinte redação:
Súmula Vinculante 24: Não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no
artigo 1.º, incisos I a IV, da Lei 8.137/90, antes do lançamento definitivo do tributo.
Redução e supressão penalmente relevantes
As condutas proibidas pelo artigo 1.º da lei em comento são as de suprimir
ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório. A supressão
seria a omissão, o não cumprimento da obrigação tributária devida, constituindo-se numa evasão total. A redução, por seu turno, constitui-se na diminuição do quantum devido.
Mas qualquer forma de supressão ou redução configuraria crime tributário? A resposta é negativa, a supressão ou a redução penalmente relevante
seria a que se instrumentaliza através de qualquer das condutas previstas
nos incisos. Ou seja, e como explica Luiz Regis Prado (2004, p. 411), não é suficiente a redução ou supressão do tributo; exige-se que sejam consequência de um comportamento anterior fraudulento.
Analisemos as formas penalmente relevantes de redução e supressão de
tributo:
Omissão de informação
ou prestação de declaração falsa
Analise-se o inciso I do artigo 1.º da Lei 8.137/90, que assim dispõe:
I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;
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Crimes contra a ordem tributária e sonegação fiscal I
Tratam-se de duas falsidades ideológicas conjugadas ao não pagamento
do tributo. Uma omissiva (ocultação de informação à autoridade) e outra comissiva (prestação de informação adulterada).
Tipo objetivo: omissão de informação
Alexandre Kern aduz que o dever de prestar a informação deve ter previsão legal, pelo princípio da legalidade estrita, sendo insuficiente norma
infralegal.
Evidentemente a informação omitida deve ter relevância suficiente para
afetar o surgimento da obrigação tributária.
Tipo objetivo: declaração falsa
A declaração falsa se constitui em informação inverídica, que não condiz
com a realidade, ou seja, uma falsidade ideológica pela inserção de elementos inexatos.
I - o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos
aos bens adquiridos ou
remidos;
II - o sucessor a qualquer
título e o cônjuge meeiro,
pelos tributos devidos pelo
de cujus até a data da partilha ou adjudicação, limitada
esta responsabilidade ao
montante do quinhão do
legado ou da meação;
III - o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus
até a data da abertura da
sucessão.
[...]
Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência
do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos
atos em que intervierem
ou pelas omissões de que
forem responsáveis:
I - os pais, pelos tributos
devidos por seus filhos
menores;
II - os tutores e curadores,
pelos tributos devidos
por seus tutelados ou
curatelados;
III - os administradores de
bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;
Sujeitos ativo e passivo
Aduz Alexandre Kern que o sujeito ativo penal é o sujeito passivo da obrigação tributária. No entanto, quando se está diante de nomeação de responsável pela lei tributária (arts. 131, 134 e 135 do CTN1) que não tem relação
direta com a situação que constitui o fato gerador, não se pode imputar a
responsabilidade penal (responsabilidade penal subjetiva).
IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;
V - o síndico e o comissário, pelos tributos devidos
pela massa falida ou pelo
concordatário;
VI - os tabeliães, escrivães
e demais serventuários de
ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados
por eles, ou perante eles, em
razão do seu ofício;
VII - os sócios, no caso de
liquidação de sociedade de
pessoas.
Tipo subjetivo
Trata-se do dolo, constituído pela consciência e vontade de realizar o tipo
objetivo.
Consumação e tentativa
Por se tratar de crime material, exige-se o resultado danoso, que só se
verifica com o vencimento do prazo para o recolhimento do tributo sem que
o agente o faça integralmente.
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Art. 131. São pessoalmente responsáveis:
3
Parágrafo único. O disposto
neste artigo só se aplica, em
matéria de penalidades, às
de caráter moratório.
Art. 135. São pessoalmente
responsáveis pelos créditos
correspondentes a obrigações tributárias resultantes
de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou
estatutos:
I - as pessoas referidas no
artigo anterior;
II - os mandatários, prepostos e empregados;
III - os diretores, gerentes ou
representantes de pessoas
jurídicas de direito privado.
Crimes contra a ordem tributária e sonegação fiscal I
Evidentemente a modalidade omissiva não admite a possibilidade de
tentativa, contudo, se a conduta comissiva for fracionável, admitirá.
Inserção de elementos inexatos
ou omissão de operação
Analise-se o inciso II do artigo 1.º da Lei 8.137/90, que assim dispõe:
II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação
de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal.”
Trata-se de modalidade na qual se tutela a obrigação do contribuinte ser
meticuloso e verídico, não só no pagamento dos tributos, senão também no
registro de seus atos em livros e documentos do interesse do Fisco.
Há linha interpretativa que sustenta que a conduta já se acha incriminada
no inciso I, e de fato, analisando a jurisprudência do STJ, não se depara com
julgado específico sobre o inciso II do artigo 1.º da Lei 8.137/90.
De tal sorte, analisaremos somente os elementos que distinguem o inciso
II do inciso I, já analisado.
Elementos distintivos do inciso II do artigo 1.º
Para melhor compreender o inciso em referência, há que se fazer menção
a três hipóteses.
Fiscalização tributária: trata-se do corpo administrativo responsável
pela verificação da regularidade das operações do sujeito passivo.
Operações de qualquer natureza: constitui-se em qualquer operação
que configure fato gerador de obrigação tributária e tenha relevância
tributária.
Documentos ou livros exigidos pela lei fiscal: estabelece a abertura de
espaço para a remissão à legislação tributária federal, estadual ou municipal, segundo a competência.
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Crimes contra a ordem tributária e sonegação fiscal I
Falsificação ou alteração de documento tributário
Analise-se o inciso III do artigo 1.º da Lei 8.137/90, que assim dispõe:
III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro
documento relativo à operação tributável;
Ao contrário dos incisos anteriores, que dispunham sobre falsidades ideológicas, tem-se nessa modalidade, falsidade material.
Destaque-se que a falsificação ou alteração deve ser apta a induzir em
erro os servidores fazendários.
Tipo objetivo
Tem-se duas modalidades. Na primeira delas, tem-se a falsificação, ou
seja, a contrafação (fabricação de uma cópia falsa similar a um modelo verdadeiro) ou fabricação (formação de um documento falso ao qual não corresponda um verdadeiro semelhante).
Na segunda, tem-se a alteração, que se constitui em modificação pelo
acréscimo, adulteração ou supressão, de partes do conteúdo do documento
(como rasura de valores, modificação de datas etc.) de modo a alterar seu
sentido original.
Sujeitos do crime
Por se tratar de crime comum, qualquer pessoa pode cometê-lo, e não
apenas o contribuinte que se beneficiar economicamente da falsificação.
O sujeito passivo, obviamente, é o Estado.
Tipo subjetivo
Tem-se o dolo, constituído pela vontade e consciência de realizar o tipo
objetivo.
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Crimes contra a ordem tributária e sonegação fiscal I
Consumação e tentativa
O crime se consuma com a obtenção da vantagem ilícita. E, em ambas as
modalidades admite-se a forma tentada, já que a ação pode ser desdobrada
em etapas.
Elaboração, distribuição, fornecimento,
emissão e utilização de documento falso
Analise-se o inciso IV do artigo 1.º da Lei 8.137/90, que assim dispõe:
IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber
falso ou inexato.
Como sustenta Alexandre Kern, trata-se de falsidade documental, em tipo
penal que adota uma fórmula imperfeita e até ilógica, centrada em cinco
verbos, em linguagem claramente redundante.
Tipo objetivo
Analisando-se as ações humanas proibidas no inciso, chega-se às seguintes constatações:
elaborar – trata-se da falsidade do inciso anterior;
distribuir – entregar o documento a outrem;
fornecer – equivale também a entregar;
emitir – expedir, pôr em circulação. Para Alexandre Kern, as modalidades distribuir, fornecer e emitir devem ser entendidas como “fazer
circular”. (2004, p. 411);
utilizar – tirar proveito de, empregar com vantagem, servir-se (PRADO,
2004, p. 411).
Tipo subjetivo
Tem como seu elemento central o dolo, constituído na vontade e consciência de realizar a conduta proibida no inciso em análise.
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Crimes contra a ordem tributária e sonegação fiscal I
Digno de nota no tópico é a expressa admissão do dolo eventual. Assim,
e entendendo-se o dolo direito como a intenção ou o que o autor pretende
realizar, e o dolo eventual como propósito condicionado (aceitação ou conformação com as consequências típicas previstas como possíveis)2, na qual
se consente, concorda-se e se põe de acordo com o efeito colateral3.
Como explica Luiz Regis Prado, nessa modalidade de crime o legislador teve como finalidade combater o comércio ilegal de documentos, que
domina o comércio e indústria em geral (recibos de despesas médicas para
abater do Imposto de Renda, por exemplo).
Demais elementos do inciso
O inciso ainda faz alusão à expressão“documento”, sendo imprescindível o seu
relacionamento com a obrigação tributária, apesar do inciso não mencionar.
Recusa ou omissão no fornecimento
de nota fiscal, ou fornecimento em
desacordo com a legislação
Analise-se o inciso V do artigo 1.º da Lei 8.137/90, que assim dispõe:
V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente,
relativa à venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizado, ou
fornecê-la em desacordo com a legislação.
Tipo objetivo
Há três ações humanas previstas no referido inciso. Na primeira delas
temos o verbo negar, ou seja, a não admissão da existência de, não conceder, recusar.
Além dessa, há também a locução verbal “deixar de fornecer”, que se configura com a não entrega.
Essas duas primeiras hipóteses tratam de modalidades omissivas.
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2
SANTOS, Juarez Cirino. A
moderna... p. 65.
3
SANTOS, Juarez Cirino. A
moderna... p. 70.
Crimes contra a ordem tributária e sonegação fiscal I
A terceira hipótese é quando a entrega se dá em discordância com o previsto em lei, tratando-se então, de conduta comissiva. Por seu turno, a entrega em dissonância com a legislação pode se dar de duas maneiras:
elementos materiais relativos ao preenchimento da nota fiscal (base
de cálculo, alíquota, classificação legal etc.);
aspectos estruturais da nota fiscal ou documento equivalente, atinente
ao uso e à confecção do formulário fiscal, que dependem de autorização do órgão fazendário respectivo (blocos de notas sem autorização
da Fazenda).
Por fim, é de se destacar que nos três incisos, é necessário verificar que a
venda ou serviço efetivamente se realize.
Sujeitos do crime
O sujeito ativo é o contribuinte obrigado a emitir nota fiscal ou documento equivalente.
O sujeito passivo é o Estado na figura do Fisco.
Tipo subjetivo
Dolo, constituído pela vontade e consciência de realizar o crime previsto
no inciso.
Consumação
Essa espécie de crime se aperfeiçoa com a omissão de emissão da nota,
ou com emissão irregular concomitantemente à venda da mercadoria ou
serviço, ao que ainda deve se somar a própria omissão do tributo.
Demais elementos do inciso
Luiz Regis Prado (2004, p. 420) explica a expressão quando obrigatório
que significa dizer que é decorrente de imposição legal perante o Estado
(autoridade fazendária) ou cidadão (consumidor direto) e configura o tipo
quando houver o dever jurídico, a obrigação legal de entregá-la.
Trata-se aqui de obrigação tributária acessória, que nos termos do artigo
113, §2.º do Código Tributário Nacional, que assim estabelece:
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Crimes contra a ordem tributária e sonegação fiscal I
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
[...]
§2.º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações,
positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos
tributos.
Trata-se de modalidade que independe de pedido por parte do adquirente, pois a este não cabe dispensar a prática de ato exigido por lei.
Falta de atendimento de exigência
de autoridade
4
Art. 195. Para os efeitos
da legislação tributária, não
têm aplicação quaisquer
disposições legais excludentes ou limitativas do
direito de examinar mercadorias, livros, arquivos, documentos, papéis e efeitos
comerciais ou fiscais, dos
comerciantes industriais ou
produtores, ou da obrigação destes de exibi-los.
Parágrafo único. Os livros
obrigatórios de escrituração
comercial e fiscal e os comprovantes dos lançamentos
neles efetuados serão conservados até que ocorra
a prescrição dos créditos
tributários decorrentes das
operações a que se refiram.
[...]
Tal conduta está positivada no parágrafo único do artigo 1.º da Lei
8.137/90, que assim dispõe:
Parágrafo único. A falta de atendimento da exigência da autoridade, no prazo de 10 (dez)
dias, que poderá ser convertido em horas em razão da maior ou menor complexidade
da matéria ou da dificuldade quanto ao atendimento da exigência, caracteriza a infração
prevista no inciso V.
Se de um lado, sustenta Alexandre Kern, a Administração Tributária tem o
direito de examinar qualquer livro ou documento da empresa, no interesse
da fiscalização nos termos dos artigos 195 e 197 do Código Tributário Nacional4, de outro, para Luiz Regis Prado (2004, p. 423), o objetivo é sancionar a
conduta daquele que, apesar de intimado, omite-se no atendimento da exigência de autoridade fazendária, o que padeceria de inconstitucionalidade,
pois indaga o autor: qual é a ação proibida?
I - os tabeliães, escrivães e
demais serventuários de
ofício;
II - os bancos, casas bancárias, Caixas Econômicas e demais instituições
financeiras;
III - as empresas de administração de bens;
IV - os corretores, leiloeiros
e despachantes oficiais;
V - os inventariantes;
VI - os síndicos, comissários
e liquidatários;
Tipo objetivo
A conduta típica se constitui no descumprimento da ordem da autoridade. Determina-se que a exigência, formalizada em notificação regular
escrita, esteja respaldada em comando legal, donde surge a obrigação de
fazer e que a autoridade seja agente público investido de poder de exigir o
cumprimento.
De tal sorte, configura-se um crime omissivo de desobediência, à semelhança do que ocorre no artigo 330 do Código Penal5, que estabelece a ação
de desobedecer a ordem de funcionário público redunda em pena de detenção de quinze dias a seis meses e multa.
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Art. 197. Mediante intimação escrita, são obrigados
a prestar à autoridade administrativa todas as informações de que disponham
com relação aos bens,
negócios ou atividades de
terceiros:
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VII - quaisquer outras entidades ou pessoas que a
lei designe, em razão de
seu cargo, ofício, função,
ministério, atividade ou
profissão.
Parágrafo único. A obrigação prevista neste artigo
não abrange a prestação de
informações quanto a fatos
sobre os quais o informante esteja legalmente obrigado a observar segredo
em razão de cargo, ofício,
função, ministério, atividade ou profissão.
5
Art. 330. Desobedecer a
ordem legal de funcionário público: Pena - detenção, de quinze dias a seis
meses, e multa.
Crimes contra a ordem tributária e sonegação fiscal I
Da referida pena advém nova dimensão de inconstitucionalidade, qual
seja, a desproporcionalidade das penas.
Sujeitos do crime
Sujeito ativo deve ser necessariamente o contribuinte que tem a obrigação de exibir os documentos requisitados.
O sujeito passivo é o Estado, especialmente o Fisco.
Tipo subjetivo
O tipo subjetivo tem como elemento central o dolo, caracterizado pela
consciência e vontade de realizar o tipo objetivo.
Não havendo a finalidade especial de suprimir tributo, o tipo se subsume
ao artigo 330 do Código Penal.
Consumação e tentativa
O parágrafo único é delito formal, não exigindo resultado – ao contrário
de todos os incisos. Não admitindo tentativa, por ser crime omissivo.
Consunção das falsidades
Da jurisprudência dos Tribunais Superiores recolhe-se a lição de que a falsidade material ou ideológica, quando se constituem em etapas da redução
ou supressão do tributo, são por estes consumidos, aplicando-se o princípio
da consunção, como se verifica do seguinte julgado:
[...] 1. Caracterizado que a redução do imposto a ser recolhido era o objetivo pretendido
pelos pacientes, sendo a declaração falsa o meio empregado à consumação do delito,
constituindo, assim, fase obrigatória e necessária do iter criminis, deve a falsidade ser
absorvida pelo crime contra a ordem tributária. [...] [STJ, HC 120.551/SP, Rel. Ministro
Haroldo Rodrigues (Desembargador Convocado do TJ/CE), Sexta Turma, julgado em
18/08/2009, DJe 08/09/2009)]
De outro lado, no caso de se tratar de falsidades no bojo de operações
não tributáveis, como as isentas, não tributadas, alíquota zero e as imunes,
haverá crime autônomo de falsidade.
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Crimes contra a ordem tributária e sonegação fiscal I
Pena e ação penal
A pena para todos os incisos e o parágrafo: reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco)
anos, e multa.
A ação penal é pública incondicionada.
Dicas de estudo
PRADO, Luiz Regis. Direito Penal Econômico. São Paulo: Revista dos Tribunais,
2004.
Jurisprudência do STJ e do STF.
Referências
KERN, Alexandre. O Controle Penal Administrativo nos Crimes Contra a Ordem
Tributária. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2002.
PRADO, Luiz Regis. Direito Penal Econômico. São Paulo: Revista dos Tribunais,
2004.
SANTOS, Juarez Cirino dos. A Moderna Teoria do Fato Punível. Rio de Janeiro:
Revan, 2005.
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