Tribunal de Contas
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APOSTILA COMPLEMENTAR
O DIREITO TRIBUTÁRIO NO CTN:
UMA VISÃO COMPLEMENTAR
ÍNDICE
1) Obrigação Tributária Principal e Acessória ...... Página 02
2) Fato Gerador da Obrigação Tributária ...... Página 05
3) Sujeição Ativa e Passiva / Solidariedade / Capacidade Tributária ...... Página 07
4) Domicílio Tributário ...... Página 12
5) Responsabilidade Tributária ...... Página 18
6) Crédito Tributário ...... Página 47
7) Constituição do Crédito Tributário ...... Página 47
8) Suspensão da Exigibilidade do Crédito Tributário ...... Página 51
9) Extinção do Crédito Tributário ...... Página 58
10) Exclusão do Crédito Tributário ...... Página 73
11) Administração Tributária ...... Página 80
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1. Obrigação Tributária Principal e Acessória
1.1. Definição de tributo
Art. 3º do CTN: “Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa
exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade
administrativa plenamente vinculada”.
Detalhando: O tributo...
É...
Prestação pecuniária;
É...
Compulsório;
É...
Instituído por meio de lei;
Não é...
Multa;
É...
Cobrado mediante lançamento.
1.1.1 a prestação pecuniária
O tributo é prestação pecuniária, isto é, a obrigação de prestar dinheiro ao Estado. O art. 3º do CTN, em sua parte
inicial, dispõe que “o tributo é prestação pecuniária, em moeda (...)”. Não obstante a redundância no dispositivo é
possível asseverar que o dispositivo objetivou evitar o tributo in natura (em bens) ou o tributo in labore (em
trabalho, em serviços).
A pecúnia representa a prestação em dinheiro ou moeda corrente (Real, no Brasil) ou em cheque (ver art. 162, I, do
CTN). Quanto ao pagamento de tributo por meio de cheque, a legislação tributária pode determinar as garantias
necessárias, sem que tal exigência torne impossível o pagamento ou o deixe mais oneroso do que se fosse feito em
moeda corrente (ver art. 162, § 1º, do CTN). Ademais, não perca de vista que o crédito pago por cheque somente se
considera extinto com o resgate deste pelo sacado, em razão do caráter pro solvendo do título (ver art.162, § 2º, do
CTN).
O art. 162, I, do CTN dispõe que, além da moeda e do cheque, pode-se pagar o tributo por meio de vale postal
(inciso I) e, havendo previsão em lei, por (a) estampilha; (b) papel selado ou (c) por processo mecânico (inciso II).
Essas formas de pagamento destacadas no CTN são antiquadas. De há muito, pagamento por meio de vale postal
deixou de ser utilizado. A estampilha, mencionada pelo legislador, é o selo.
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O pagamento por papel selado (papel em que o selo já se encontra presente) e por processo mecânico (impressão
declarada mecanicamente no papel) praticamente não são mais utilizados, estando em franco desuso.
O caráter pecuniário é requisito inafastável para a configuração do fenômeno tributário. Não há como estabelecer
associação entre tributo e a obrigação que não seja pecuniária, v.g., a de prestar serviço militar obrigatório, ou a de
trabalhar no Tribunal do Júri ou nas eleições. Assim, é defeso, em princípio, o pagamento de tributos em bens
distintos de pecúnia. Diz-se “em princípio”, haja vista o disposto no art. 156, XI, do CTN, inserido neste Código pela
LC 104/2001, que delineia a dação em pagamento, como a mais recente causa extintiva do crédito tributário. Referese ela, todavia, apenas a bem imóvel. Tal comando veio abrandar a natureza do tributo como prestação
exclusivamente pecuniária, devendo ser interpretado em concomitância com o art. 3º em análise.
Por derradeiro, insta mencionar que a obrigação de pagar o tributo – ou a multa – é chamada de obrigação principal
(art. 113, § 1º, do CTN). Além disso, o art. 114 do CTN reza que “o fato gerador da obrigação tributária principal é a
situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.” Assim, é possível correlacionar o caráter
pecuniário do tributo com o princípio da legalidade tributária.
1.1.2 a prestação compulsória
O tributo é prestação compulsória, logo, não contratual, não voluntária ou não facultativa. Com efeito, o direito
tributário pertence à seara do direito público, e a supremacia do interesse público dá guarida à imposição unilateral
de obrigações, independentemente da anuência do obrigado.
A prestação pecuniária é dotada de compulsoriedade, não dando azo à autonomia de vontade. Traduz-se o tributo
em receita derivada, uma vez cobrada pelo Estado, no uso de seu poder de império, tendente a carrear recursos do
patrimônio do particular para o do Estado.
É importante assinalar que o traço da compulsoriedade deriva, à semelhança do caráter pecuniário, da legalidade,
uma vez que, à luz do art. 5º, II, da CF, “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa, senão em
virtude de lei”. Ademais, o art. 150, I, da CF condiciona a majoração e a instituição do tributo à lei. Esta, como se
nota, a todos obriga. Na seara tributária, se a lei prevê o fato gerador alfa para o tributo tal, havendo sua
concretização, tornar-se-á devido o tributo, independentemente de fatores extrínsecos ao fato imponível, que
porventura desbordem da questão tributária (ver arts. 118, 123 e 126, do CTN).
Assim, não há que se optar pelo pagamento do tributo, mas a ele se submeter, uma vez ínsita sua natureza
compulsória. Posto isso, valendo-se de expressão neológica, tributo é prestação a-contratual.
1.1.3 a prestação diversa de sanção
O tributo não é multa, e a multa não é tributo. Entretanto, sabe-se que a multa deve estar prevista em lei, uma vez
que é ela componente adstrito à reserva legal, consoante se depreende da dicção do art. 97, V, do CTN:
“Somente a lei pode estabelecer:
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(...) V – a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para
outras infrações nela definidas”.
A multa é a reação do direito ao comportamento devido que não tenha sido realizado. Trata-se de penalidade
cobrada pelo descumprimento de uma obrigação tributária, possuindo nítido caráter punitivo ou de sanção. Em face
do descumpri- mento de uma obrigação tributária, quer seja principal (art. 113, § 1º, do CTN) quer seja acessória
(art. 113, § 2º, CTN), ensejar-se-á a aplicação da penalidade (ver art. 113, § 3º, in fine, do CTN).
O art. 157 do CTN preconiza que “a imposição de penalidade não ilide (sic; leia-se elide, isto é, elimina, suprime) o
pagamento integral do crédito tributário”. Tal comando vem corroborar a distinção conceitual e estrutural entre
tributo e multa, indicando que a multa não suprime a obrigação de pagar integralmente o crédito tributário. Paga-se
o tributo porque se realiza um fato gerador; recolhe-se a multa porque se descumpriu uma obrigação tributária. O
primeiro, id est, o tributo, funda-se no poder fiscal; a multa, por sua vez, no poder de punir. São, igualmente,
prestações pecuniárias, porém independentes, podendo o sujeito passivo suportar as duas consequências
patrimoniais. Noutra vertente, dir-se-ia que o pagamento do tributo, se realizado a destempo, não inibe a incidência
de multa, exceto no contexto de denúncia espontânea (ver art. 138 do CTN).
Noutra vertente, dir-se-ia que o pagamento do tributo, se realizado a destempo, não inibe a incidência de multa,
exceto no contexto de denúncia espontânea (ver art. 138 do CTN), conforme se estudará em tópico oportuno nesta
obra.
Por fim, diga-se que o pagamento tanto do tributo, quanto da multa, são considerados obrigação principal (art. 113,
§ 1º, do CTN).
1.1.4 a prestação instituída por lei
O tributo é prestação instituída por meio de lei, sendo, portanto, obrigação ex lege. Seu nascimento se dá pela
simples realização do fato descrito na hipótese de incidência prevista em lei, sendo a vontade das partes de todo
irrelevante (ver art. 123 do CTN). A legalidade avoca (a) o caráter pecuniário do tributo e (b) sua compulsoriedade,
sendo, portanto, atributos dela decorrentes. Vale dizer que a legalidade e estes atributos se inter-relacionam,
reflexamente.
Em breve revisitação na temática do princípio da legalidade, depreende-se que o tributo depende de lei (ordinária
ou complementar), consoante o art. 150, I, da CF c/c art. 97, I e II, do CTN. Trata-se de postulado com ressalvas
adstritas a tributos, cujas alíquotas poderão ser alteradas por ato do Poder Executivo – II, IE, IPI, IOF, CIDECombustível e ICMS-Combustível (rever o art. 153, § 1º; o art. 155, § 4º, IV, c; e o art. 177, § 4º, I, b, todos da CF).
Ademais, é mister enaltecer que a EC 32/2001 derrogou (modificação parcial) o art. 3º do CTN, pois previu a
possibilidade de instituição e majoração de imposto por medida provisória, ressalvados os tributos instituídos por lei
complementar, conforme já estudamos (rever art. 62, § 1º, III, da CF).
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1.1.5 a prestação cobrada por lançamento
Definido conceitualmente no art. 142 do CTN, como atividade administrativa plenamente vinculada, o lançamento
mostra-se como procedimento de exigibilidade do tributo. Consuma-se em ato documental de cobrança, por meio
do qual se pode quantificar (quantum debeatur) e qualificar (an debeatur) a obrigação tributária que lhe é
preexistente.
Por ser ato vazado em documento escrito, não se admite lançamento verbal. Além disso, o lançamento é ato
vinculado, logo, não discricionário. De fato, o lançamento é balizado ou regrado na lei, vedando-se ao administrador
tributário, na ação estatal de exigir tributos, a utilização de critérios de oportunidade ou conveniência
(discricionariedade). O tributo deve ser carreado aos cofres públicos, uma vez que a estes se mantém afetado, sob
pena de responsabilização do agente público, caso tome caminho dessemelhante (ver art. 142, parágrafo único, do
CTN).
Frise-se, pois, que da lei emanam (a) o caráter pecuniário do tributo, (b) o timbre de compulsoriedade da exação e,
finalmente, (c) a feição documental do lançamento tributário.
O lançamento não é ato autoexecutório, isto é, não pode ser executado de plano. Assim, o contribuinte pode costear
ou desviar-se do pagamento do tributo e discuti-lo administrativa ou judicialmente, não devendo ser alvo implacável
de atos autoexecutáveis de coerção, que visem compeli-lo, coativamente, a efetuar o recolhimento do gravame.
2. Fato Gerador da Obrigação Tributária
2.1. O Fato Gerador
O fato gerador ou fato imponível, nas palavras de Geraldo Ataliba, é a materialização da hipótese de incidência,
representando o momento concreto de realização da hipótese, que se opõe à abstração do paradigma legal que o
antecede. Caracteriza-se pela concretização da hipótese que, na prática, traduz-se no conceito de “fato”. Dessa
forma, com a realização da hipótese de incidência, teremos o fato gerador ou fato jurígeno. É importante enaltecer
que, da perfeita adaptação do fato ao modelo ou paradigma (arquétipo) legal, tem-se o fenômeno da subsunção. A
partir da subsunção tributária, nasce o liame jurídico obrigacional, que lastreará a relação intersubjetiva tributária.
Ademais, o fato gerador é momento de significativa magnitude na “Linha do Tempo”, uma vez que define a natureza
jurídica do tributo (taxas, impostos, contribuições de melhoria), consoante a dicção do art. 4º I, do CTN, valendo
lembrar que o nome ou denominação do tributo são irrelevantes.
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Note bem:
Contribuições parafiscais e empréstimos compulsórios: são gravames finalísticos, não definidos pelo fato gerador,
mas, sim, pela finalidade para a qual foram criados. Portanto, seus fatos geradores são irrelevantes, não sendo esses
tributos concebidos como tais, em razão de seus fatos imponíveis. Cabe destacar que o fato gerador ganha
significativa importância por definir a lei a ser aplicada no momento da cobrança do tributo, em abono ao princípio
da irretroatividade tributária. Sabe-se que, em uma autuação fiscal, deverá a autoridade valer-se da lei que anteceda
os fatos geradores aos quais ela se refere, sob pena de veicular uma retroatividade legal, o que se pretende coibir
com o postulado constitucional da irretroatividade tributária (art. 150, III, a, da CF). Como se notou, “hipótese de
incidência” é a situação descrita em lei, recortada pelo legislador entre inúmeros fatos do mundo fenomênico, a
qual, uma vez concretizada no fato gerador, enseja o surgimento da obrigação principal. A fim de facilitar a
verificação da incidência, ou não, dos tributos, isto é, verificar se no caso examinado o fato está subsumido na lei, a
hipótese de incidência e o fato gerador podem ser decompostos em aspectos, a saber:
Pessoal
Pessoal
Temporal
Espacial
Material
Quantificativo
Sujeitos ativo e passivo
Sujeitos ativo e passivo
momento da ocorrência do fato gerador
Lugar da ocorrência do fato gerador
Descrição do núcleo da hipótese de incidência
Base de cálculo e alíquota
De acordo com o art. 118 do CTN, são irrelevantes, para a ocorrência do fato gerador, a natureza do objeto dos atos
praticados e os efeitos desses atos. Assim, podem ser tributados os atos nulos e os atos ilícitos, prevalecendo o
princípio da interpretação objetiva do fato gerador (cláusula non olet).
Quanto ao aspecto temporal, considera-se ocorrido o fato gerador, em se tratando de:
a) situação de fato: desde o momento em que se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que se
produzam os efeitos que são delas decorrentes;
b) situação jurídica: desde o momento em que tal situação jurídica esteja definitivamente constituída, nos termos
do direito aplicável.
Em se tratando de negócios jurídicos condicionais, considera-se ocorrido o fato gerador:
• sendo a condição suspensiva (evento futuro e incerto, de cuja realização se faz depender os efeitos do ato), no
momento de seu implemento, vale dizer, no momento em que se realiza a condição. Por exemplo: doação
condicionada a um casamento.
• sendo a condição resolutória (evento futuro e incerto, de cuja realização se faz decorrer o desfazimento do ato),
desde que o ato ou negócio jurídico foi celebrado, sendo, neste caso, inteiramente irrelevante a condição. Por
exemplo: casamento desfazendo a doação, a qual foi feita sob a condição de o donatário não se casar.
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3. Sujeição Ativa e Passiva / Solidariedade /
Capacidade Tributária
3.1 Sujeito ativo (arts. 119 e 120 do CTN)
Art. 119 do CTN: “Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público titular da competência
para exigir o seu cumprimento”.
A sujeição ativa é matéria afeta ao polo ativo da relação jurídico-tributária. Refere-se, pois, ao lado credor da relação
intersubjetiva tributária, representado pelos entes que devem proceder à invasão patrimonial para a retirada
compulsória de valores, a título de tributos.
Sujeito ativo da obrigação tributária é pessoa jurídica de direito público titular da competência para exigir seu
cumprimento (art. 119 do CTN).
As pessoas jurídicas de direito público podem ser titulares, por delegação, das funções de arrecadar ou fiscalizar
tributos (parafiscalidade), ou executar leis, ser- viços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária (art. 7º
do CTN).
Posto isso, há dois tipos de sujeitos ativos: o direto e o indireto.
a) Sujeito ativo direto: são os entes tributantes – união, Estados, município e Distrito Federal (art. 41, I, II, III do
CC/2002) – detentores de competência tributária (poder legiferante de instituição de tributo).
b) Sujeito ativo indireto: são os entes parafiscais – CREA, CRM, CRC etc., detentores de capacidade tributária ativa
(poder de arrecadação e fiscalização de tributo).
• Solidariedade (arts. 124 e 125 do CTN)
No direito tributário, admite-se tão somente a solidariedade passiva, e não a solidariedade ativa, pois só se paga
tributo a um único ente credor, sob pena de deparar o estudioso com o fenômeno da bitributação, não tolerada pela
disciplina ora em comento, ressalvada a possibilidade constitucionalmente admitida, atinente ao imposto
extraordinário de guerra (IEG), previsto no art. 154, II, da CF.
• Há que se relevar a impropriedade contida no comando do art. 119 do CTN, quando restringiu a sujeição ativa
apenas aos entes tributantes detentores de competência tributária, menosprezando os entes parafiscais. Trata-se de
um “cochilo” do legislador, que se esqueceu de incluir os entes detentores da capacidade tributária ativa, isto é,
aqueles que arrecadam e fiscalizam as contribuições parafiscais, que também possuem o timbre de sujeitos ativos
tributários.
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3.1.2 Sujeito passivo (arts. 121 a 123 do CTN)
A sujeição passiva é matéria adstrita ao polo passivo da relação jurídico-tributária. Refere-se, pois, ao lado devedor
da relação intersubjetiva tributária, representado pelos entes destinatários da invasão patrimonial na retirada
compulsória de valores, a título de tributos.
Há dois tipos de sujeitos passivos: o Direto (contribuinte) e o Indireto (responsável).
a) Sujeito passivo direto: (art. 121, parágrafo único, I, do CTN) É o “contribuinte”, aquele que tem uma relação
pessoal e direta com o fato gerador. Exemplos:
• proprietário do bem imóvel ou o possuidor com ânimo de domínio, quanto ao IPTU;
• adquirente do bem imóvel transmitido a título oneroso, quanto ao ITBI.
b) Sujeito passivo indireto: (art. 121, parágrafo único, II, do CTN) É o “responsável” – terceira pessoa escolhida por
lei para pagar o tributo, sem que tenha realizado o fato gerador.
Convém, nesta oportunidade, transcrever o art. 128 do CTN, que preconiza: “Sem prejuízo do disposto neste
Capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada
ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em
caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação”.
Importante constatação é a de que a substituição tributária estará sempre subordinada ao basilar princípio da
legalidade, “não podendo a lei cometê-la ao regulamento” (STJ, REsp 0101774-96/SP).
Sendo assim, cabe-nos agora atentar para o que a doutrina convencionou considerar como espécies da
responsabilidade tributária. Temos:
Responsabilidade por transferência versus responsabilidade por substituição
a) Responsabilidade por transferência – sua ocorrência se dá no momento em que existe legalmente o contribuinte
e, mesmo assim, o legislador, sem ignorá-lo, atribui a outrem o dever de pagar o tributo, tendo em vista eventos
posteriores ao surgimento da obrigação tributária.
Ocorre, por exemplo, no caso em que o proprietário de determinado imóvel urbano falece sem pagar o IPTU,
passando a responsabilidade para o espólio (art. 131, III, CTN).
b) Responsabilidade por substituição – sua ocorrência se dá no momento em que a lei coloca, como sujeito passivo
da relação tributária, uma pessoa qual- quer, diversa daquela pessoa de cuja capacidade contributiva o fato
tributável é indicador (contribuinte).
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Nesse caso, frise-se, é o próprio legislador, e não algum evento futuro, quem, previamente, afasta o contribuinte e o
substitui pelo responsável.
Ocorre, por exemplo, no recolhimento do IRRF pela fonte pagadora, em que o contribuinte é o empregado, mas o
responsável pelo recolhimento é o empregador.
Não obstante a matéria em apreço ser alvo de tratamento minucioso no próximo Capítulo, urge mencionar alguns
exemplos de “responsáveis”:
• Absolutamente incapaz: Art. 134, I, do CTN
O filho menor é o contribuinte dos impostos, uma vez que a capacidade tributária passiva independe da capacidade
civil das pessoas (art. 126, I, do CTN). Tal entendimento decorre do princípio da interpretação objetiva do fato
gerador
– cláusula non olet, segundo o qual não se levam em conta as características subjetivas do contribuinte, mas apenas
os aspectos intrínsecos ao fato gerador. Portanto, o filho é o “contribuinte”, e os pais serão os “responsáveis”.
• Imóvel alienado com dívidas de IPTU: art. 130 do CTN
O adquirente de imóvel, pela própria conveniência do Fisco, será o responsável pelos tributos referentes ao bem
imóvel, enquanto o alienante, por ter relação direta com o fato gerador, permanece como contribuinte.
• Bem móvel alienado com dívidas de IPVA: art. 131, I, do CTN
O adquirente do veículo será o responsável pelos tributos em exame, enquanto o alienante, por ter relação direta
com o fato gerador, permanece como contribuinte.
• Sócio (administrador) de empresa, com relação à dívida tributária da sociedade: (art. 134, VII, c/c art. 135, III, do
CTN)
O Código Tributário Nacional permite a comunicabilidade entre o patrimônio da empresa e o patrimônio do sócio,
mediante o instituto da despersonalização (desconsideração) da pessoa jurídica. Tal evento ocorrerá em virtude da
identificação do sócio com a condição de “gerente”, ao executar atos inequívocos de condução da sociedade.
Ademais, impende destacar que a aplicação da responsabilização pessoal ocorrerá em face de dolo ou má-fé, uma
vez que tais predicados estão ínsitos na aplicação da teoria do disregard of legal entity. Destarte, dois são os
pressupostos autorizadores de um legítimo redirecionamento de cobrança tributária: o preenchimento da condição
de “gerente” e/ou o comportamento fraudulento.
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À guisa de observação, urge mencionar que o art. 123 do CTN preconiza que as convenções particulares não podem
ser opostas ao Fisco para modificar o sujeito passivo. Tal postulado é de fácil assimilação, se o associarmos ao
princípio da estrita legalidade, segundo o qual o tipo tributário deve ser formatado com componentes taxativos, que
tornam estrita a legalidade. Dessa forma, a lei tributária deve dispor, exaustivamente, sobre alíquota, base de
cálculo, multa, fato gerador e sobre o sujeito passivo, ora discutido. Portanto, o contrato entre partes não opera
efeitos perante a Fazenda Pública, mas tão somente perante aqueles que avençaram cumpri-lo.
Tais convenções podem ser feitas, e são juridicamente válidas, entre as partes contratantes, na órbita do direito
privado, mas não produzem nenhum efeito contra a Fazenda Pública.
Por exemplo, no contrato de locação, a obrigação de pagar o IPTU pode ser atribuída ao locatário; no entanto, tal
convenção é irrelevante para o Fisco, que exigirá o pagamento do imposto do sujeito passivo eleito pela lei, qual
seja, como regra, o proprietário (o locador). Este, se quiser, pode acionar aquele, em ação regressiva, na tentativa de
reaver o que antecipou ao Fisco.
Repise-se, por derradeiro, que, no direito tributário, admite-se tão somente a solidariedade passiva, e não a
solidariedade “ativa”, pois só se paga tributo a um único ente credor, sob pena de deparar o leitor com o fenômeno
da bitributação, não tolerada pela disciplina em comento, ressalvada a possibilidade constitucionalmente admitida,
atinente ao Imposto Extraordinário de guerra (IEG), previsto no art. 154, II, da CF.
3.1.3 Objeto (art. 113, §§ 1º e 2º, do CTN)
O objeto da obrigação tributária se refere à prestação a que deve se submeter o contribuinte ou o responsável. Tal
prestação pode ser de cunho pecuniário ou não pecuniário. Se pecuniária, a obrigação será principal; se não
pecuniária, sê-lo-á acessória.
a) Obrigação principal: prestação representante do ato de pagar (tributo ou multa), sendo, portanto, uma
“obrigação de dar”, com cunho de patrimonialidade.
b) Obrigação acessória: é a prestação positiva ou negativa, que denota atos “de fazer” ou “não fazer”, despidos do
caráter de patrimonialidade. Assim, o agir ou o não agir, dissociados do ato de pagar, podem representar obrigações
tributárias acessórias ou “deveres instrumentais do contribuinte”, como preferem dizer alguns doutrinadores
modernos.
Exemplo:
Emitir notas fiscais, escriturar livros fiscais, entregar declarações, não trafegar com mercadoria desacompanhada de
nota fiscal, não obstar o livre acesso da fiscalização à empresa (art. 200 do CTN) (observação: as últimas são
exemplos de obrigações tributárias acessórias negativas ou obrigações de não fazer) etc.
O legislador deverá sempre indicar as pessoas que serão responsáveis pelo cumprimento das obrigações acessórias,
conforme os interesses da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
O importante é lembrar que, mesmo nos casos em que o contribuinte ou o responsável não estejam obrigados em
relação à obrigação principal, a acessória subsiste. Isso acontece, por exemplo, com aqueles que se aposentam por
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força de alguma moléstia grave, tornando-se isentos de recolher o IR, mas nem por isso estarão dispensados de
apresentar sua declaração anual de rendimentos (art. 175, parágrafo único, do CTN).
É imperioso observar que o descumprimento de uma obrigação acessória faz nascer uma obrigação principal, com
relação à multa. Tal entendimento pode ser extraído da dicção do art. 113, § 3º, do CTN, in verbis: “(...) § 3º. A
obrigação acessória, pelo simples fato de sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente a
penalidade pecuniária”.
3.1.4 Causa (arts. 114 e 115 do CTN)
É o vínculo jurídico motivador do liame jurídico obrigacional entre o sujeito ativo e o sujeito passivo. A causa da
obrigação pode residir na “lei tributária” ou na expressão designativa mais lata que a primeira, a saber, legislação
tributária.
Lei tributária (art. 97)
Legislação tributária (art. 96)
O fato gerador da obrigação tributária principal é
a situação definida em lei como necessária e
suficiente à sua ocorrência.
O fato gerador da obrigação tributária acessória é
qualquer situação fática, prevista na legislação
tributária, que não configure pagamento de
tributo ou multa.
Lei
Causa ou FG da Obrigação Principal (Art. 114 do
CTN)
Legislação tributária
Causa ou FG da Obrigação Acessória (Art. 115 do
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4. Domicílio Tributário
4.1. Domicílio tributário (art. 127 do CTN)
Domicílio é o lugar de exercício dos direitos e cumprimento das obrigações, no sentido da exigibilidade. Na seara
tributária, é o local onde o sujeito passivo é chamado para cumprir seus deveres jurídicos de ordem tributária.
Art. 127. “Na falta de eleição, pelo contribuinte ou responsável, de domicílio tributário, na forma da
legislação aplicável, considera-se como tal:
I – quanto às pessoas naturais, a sua residência habitual, ou, sendo esta incerta ou desconheci- da, o
centro habitual de sua atividade;
II – quanto às pessoas jurídicas de direito privado ou às firmas individuais, o lugar da sua sede, ou, em
relação aos atos ou fatos que derem origem à obrigação, o de cada estabelecimento;
III – quanto às pessoas jurídicas de direito público, qualquer de suas repartições no território da
entidade tributante.
§ 1º Quando não couber a aplicação das regras fixadas em qualquer dos incisos deste artigo, considerarse-á como domicílio tributário do contribuinte ou responsável o lugar da situação dos bens ou da
ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à obrigação.
§ 2º A autoridade administrativa pode recusar o domicílio eleito, quando impossibilite ou dificulte a
arrecadação ou a fiscalização do tributo, aplicando-se então a regra do parágrafo anterior”.
Segundo o artigo transcrito, é possível assimilar as regras conforme o esquema abaixo:
a) Regra geral: aplica-se o “domicílio de eleição”.
b) Na ausência de eleição: aplica-se o art. 127, I, II e III, do CTN.
c) Na impossibilidade de aplicação dos artigos citados ou na recusa fundada da Administração quanto ao domicílio
de eleição, quando impossibilite ou dificulte a fiscalização: aplica-se o art. 127, § 1º, do CTN.
Como se pode notar, a regra é que se proceda, voluntariamente, à escolha do domicílio. Se a eleição for feita, pode
a Fazenda Pública recusá-la, em virtude de impossibilidade ou dificuldade na fiscalização (art. 127, § 2º, do CTN).
Nesse caso, o domicílio será o lugar da situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à
obrigação.
Por outro lado, se a eleição não for feita, aplicar-se-ão as regras previstas nos incisos I, II e III do art. 127. A dúvida
poderia surgir em face da inadequação de tais incisos no caso concreto, hipótese resolvida pelo Código Tributário
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Nacional, consoante o § 1º do art. 127, segundo o qual se aplica a regra utilizável para a “recusa do domicílio”, isto é,
o lugar da situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à obrigação.
EXERCÍCIOS PROPOSTOS:
1- (AFRFB/2005) Leia cada um dos assertos abaixo e assinale (V) ou (F), conforme seja verdadeiro ou falso.
Depois, marque a opção que contenha a exata sequência.
( ) A situação definida em lei, desde que necessária para o nascimento da obrigação tributária principal é o
seu fato gerador.
( ) Qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática de um ato que não tenha por
objeto o pagamento de tributo ou multa, é obrigação tributária acessória.
( ) Atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de encobrir a ocorrência do fato gerador do tributo
ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, desde que legítimos perante a legislação
civil, não podem ser desconsiderados pela autoridade tributária.
a) V V V
b) F V V
c) F F F
d) F F V
e) V F V
2 – (AFTN/1988)
I – A obrigação tributária que tenha por objeto uma sanção de natureza pecuniária, por descumprimento de
uma obrigação tributária acessória é também ela acessória?
II – O decurso do prazo fixado em lei para pessoas jurídicas apresentarem declaração de rendimentos
constitui fato gerador de uma obrigação principal?
III – Tendo havido a aquisição de um nem no exterior, trazido para o País, mas que, por não produzir o efeito
desejado, acabou sendo devolvido, o imposto de impostação pago deve ser devolvido, por insubsistência de
seu fato gerador?
Analisadas estas três perguntas, escolha a opção que contenha, na respectiva sequência, as respostas corretas.
a)
b)
c)
d)
e)
Sim, não e sim.
Sim, sim e sim.
Não, não e sim.
Não, não e não.
Não, sim e sim.
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3 – (AFTN/1988) – No caso de menor que possua bens próprios, respondem solidariamente com este nos atos
praticados por terceiros os pais ou tutores respectivos.
- Pela multa tributária resultante de atos praticados com excesso de poderes pelo mandatário, em benefício do
mandante, responde perante o fisco, pessoalmente, o procurador.
- Segundo o Código Tributário Nacional, a denúncia espontânea da infração, acompanhada do pagamento do
tributo devido e dos juros de mora, afasta a responsabilidade pela multa.
Escolha a opção que considerar acertada.
a) As três assertivas são corretas.
b) As três estão falsas.
c) São corretas as duas últimas, não a primeira.
d) São corretas as duas primeiras, não a última.
e) Está correta apenas uma das três assertivas.
4 – (AFPS/2002) Relativamente ao tema obrigação tributária, o Código Tributário Nacional estabelece que, salvo
disposição de lei em contrário, a solidariedade tributária passiva produz o seguinte efeito, entre outros:
a) A suspensão da prescrição, em favor dou contra um dos obrigados, favorece ou prejudica os demais.
b) O pagamento efetuado por um dos obrigados não aproveita aos demais.
c) A isenção ou anistia do crédito tributário exonera todos os obrigados, salvo se outorgada pessoalmente a
um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos demais pelo saldo.
d) A isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados, salvo se outorgada pessoalmente a um deles,
subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos demais pelo saldo.
e) A interrupção da prescrição em favor de um dos obrigados não favorece os demais.
5 – (AFMT-SP/2007) Em relação à solidariedade tributária, o pagamento efetuado por um dos obrigados:
a) Só aproveita aos demais, se houver expressa previsão legal.
b) Só aproveita aos demais, se houver expressa previsão em decreto regulamentar.
c) Sempre aproveita aos demais.
d) Aproveita aos demais, salvo disposição de lei em contrário.
e) Aproveita aos demais, salvo disposição da legislação tributária.
6 – (AFTM-SP/2007) É INCORRETO afirmar que a obrigação tributária acessória
a) Decorre da legislação tributária.
b) Converte-se em obrigação principal, relativamente ao tributo devido, ao deixar de ser observada.
c) Tem por objeto prestações positivas ou negativas nela previstas.
d) É instituída no interesse da fiscalização.
e) É instituída no interesse da arrecadação.
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7 – (TC-CE/2006) Herdeiros de um contribuinte que deixou patrimônio, tendo sido autuado pela prática de
sonegação fiscal, sofrem processo de execução fiscal compreendendo o valor do tributo, acrescido da correção
monetária, da multa e dos juros. Essa cobrança é
a)
b)
c)
d)
e)
Ilegal apenas quanto à multa.
Legal quanto ao tributo e à multa e ilegal quanto aos juros e à correção monetária.
Legal quanto ao tributo e todos os seus acréscimos.
Ilegal quanto ao tributo e à multa e legal quanto aos juros e à correção monetária.
Ilegal quanto ao tributo e todos os seus acréscimos.
8 – (TRF/2006) Em relação ao domicílio tributário, é correto afirmar-se que
a) Este pode ser livremente eleito pelo sujeito passivo da obrigação tributária, não tendo a autoridade
administrativa o poder de recusá-lo.
b) Relativamente às pessoas jurídicas de direito público, será considerado como seu domicílio tributário aquele
situado no Município de maior relevância econômica da entidade tributante.
c) Quanto às pessoas naturais, a sua residência habitual, ou, sendo esta incerta ou desconhecida, aquela que a
autoridade administrativa assim eleger.
d) É definido pelo lugar dos bens ou ocorrência dos atos ou fatos que tenham dado origem à obrigação
tributária, na impossibilidade de aplicação dos créditos de identificação indicados pelo Código Tributário
Nacional.
e) No caso de pessoa jurídica de direito privado que possua mais de um estabelecimento, seu domicílio será
aquele cuja escrituração contábil demonstre maior faturamento.
9 – (TRF/2006) Sobre a obrigação tributária acessória, é incorreto afirmar-se que
a)
b)
c)
d)
e)
Tem por objeto prestações positivas previstas na legislação tributária.
Tal como a obrigação principal, supõe, para o seu surgimento, a ocorrência de fato gerador.
Objetiva dar meios à fiscalização tributária para a investigação e o controle do recolhimento de tributos.
Sua inobservância converte-se em obrigação principal, relativamente a penalidade pecuniária.
Realizar matrícula no cadastro de contribuintes, emitir nota fiscal e apresentar declarações ao Fisco
constituem, entre outros, alguns exemplos.
10 – (TRF/2000) A capacidade tributária passiva depende
a) Da capacidade civil das pessoas naturais.
b) De achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou limitação do exercício de
atividades civis, comerciais ou profissionais.
c) De estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que configure uma unidade econômica ou
profissional.
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d) De encontrar-se a pessoa em situação que a lei preveja como própria de sujeito passivo da obrigação
tributária.
e) De achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou limitação da administração direta
de seus bens ou negócios.
11 – (AFR-MS/2006) A responsabilidade tributária da pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão,
transformação ou incorporação de outra ou em outra, em relação aos tributos devidos até a data do ato pelas
pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas, é:
a)
b)
c)
d)
e)
Exclusiva.
Solidária.
Sujeita à inexistência de fraude ou simulação.
Preferencial.
Subsidiária.
12 – (AFR-SP/2006) Em relação à obrigação tributária, é correto afirmar:
a) O fato gerador da obrigação principal tem natureza constitutiva, pois dá concretude à hipótese de incidência
e faz surgir a obrigação principal.
b) A obrigação acessória necessita estar expressa em Lei.
c) A obrigação tributária principal decorre de lei, surge com a ocorrência do fato gerador e, como regra geral,
torna-se exigível desde logo pelo sujeito ativo, independentemente de qualquer formalidade, pois se trata
de dívida líquida e certa.
d) As circunstâncias materiais ou jurídicas relativas ao lançamento do crédito afetam inexoravelmente a
obrigação tributária.
e) A validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, bem como a natureza do seu
objeto ou dos seus efeitos é elemento essencial na definição legal do ato gerador e nascimento da obrigação
tributária.
13 – (AFR-RJ/2008) Extinta a pessoa jurídica de direito privado, continuando a respectiva atividade a ser
exercitada por sócio remanescente, sob uma outra razão social, é correto afirmar que:
a) A nova empresa criada pelo sócio remanescente é responsável pela totalidade dos tributos devidos pela
sociedade extinta, desde que já tenham sido lançados.
b) A nova empresa criada pelo sócio remanescente apenas responde por metade dos tributos devidos pela
sociedade extinta.
c) Inexiste responsabilidade, pois a atividade é continuada pelo sócio sob outra razão social.
d) A sociedade constituída pelo sócio remanescente é responsável pelos tributos devidos pela sociedade
extinta, independentemente de sua razão social.
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e) Inexiste responsabilidade, salvo se a nova empresa iniciar as operações dentro de seis meses a contar da
data da extinção da referida no enunciado.
14 – (AFR-RJ/2008) Assinale a afirmativa incorreta.
a) Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua
ocorrência.
b) Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a
prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal.
c) Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos,
tratando-se de situação de fato, desde o momento em que se verifiquem as circunstâncias materiais
necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios.
d) Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos,
tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos
de direito aplicável.
e) A definição legal do fato gerador é interpretada considerando-se a validade jurídica dos atos efetivamente
praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus
efeitos.
GABARITO:
1. C
8. D
2. D
9. A
3. C
10. D
4. D
11. A
5. D
12. A
6. B
13. D
7. A
14. E
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5. Responsabilidade Tributária
5.1 Responsabilidade Tributária
Em princípio, o tributo deve ser cobrado da pessoa que pratica o fato gerador. Nessas condições, surge o sujeito
passivo direto (“contribuinte”). Em certos casos, no entanto, o Estado pode ter necessidade de cobrar o tributo de
uma terceira pessoa, que não o contribuinte. Essa terceira pessoa será o sujeito passivo indireto (“responsável
tributário”).
Em sentido estrito, é a sujeição passiva indireta a submissão ao direito de crédito do Fisco, em virtude de expressa
determinação legal, de pessoa que não é contribuinte, desde que tenha um vínculo indireto com a situação que
corresponda ao fato gerador (art. 128 do CTN).
Esta responsabilidade poderá ser por substituição, caso em que a lei determina que o responsável (substituto) ocupe
o lugar do contribuinte (substituído), desde a ocorrência do fato gerador, de tal sorte que, desde o nascimento da
obrigação tributária, aquele – o responsável – já é o sujeito passivo (art. 150, § 7º, da CF); ou por transferência de
ônus, caso em que, por previsão legal expressa, a ocorrência de um fato, posterior ao surgimento da obrigação,
transfere, a um terceiro, a condição de sujeito passivo da obrigação tributária, lugar que até então era ocupado pelo
contribuinte. Essa transferência poderá excluir a responsabilidade do contribuinte ou atribuí-la em caráter supletivo.
Contribuinte é a pessoa, física ou jurídica, que tenha relação de natureza econômica, pessoal e direta com a situação
que constitua o respectivo fato gerador (art. 121, parágrafo único, I, do CTN). Assim, o contribuinte é sujeito passivo
direto. Sua responsabilidade é originária, existindo uma relação de identidade entre a pessoa que deve pagar o
tributo e a que participou diretamente do fato gerador, dele se beneficiando economicamente. Daí se evidencia a
natureza econômica na relação entre o contribuinte e a situação que caracteriza o fato gerador, uma vez que o
Código Tributário Nacional adotou um critério econômico de incidência: cobrar de quem auferiu vantagem
econômica da ocorrência do fato imponível, desconsiderando os critérios territorial e de cidadania.
Não se deve esquecer que o fato gerador é um fato econômico com relevo no mundo jurídico e serve de índice de
medida da capacidade contributiva do cidadão.
Assim, normalmente, a lei confere a obrigação de pagar o tributo à pessoa que tenha estado em relação econômica
com a situação que constitua o fato gerador respectivo, ou seja, à pessoa que dela auferiu uma vantagem
patrimonial, isto é, o contribuinte. Daí a lição de Amilcar de Araújo Falcão: “Assim, verificado tal pressuposto de fato,
sobressai logo a sua atribuição à pessoa, cuja capacidade econômica ele traduz. A identificação do contribuinte,
portanto, incumbe ao intérprete: independe de menção na lei”.
Dessa forma, constituindo o fato gerador um índice ou medida da capacidade contributiva do cidadão, nada mais
normal que seja o contribuinte a pessoa obrigada ao pagamento do tributo.
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Responsável, por outro lado, é a pessoa que, sem revestir a condição de contribuinte, tem sua obrigação decorrente
de disposição expressa de lei. Assim, não tendo relação de natureza econômica, pessoal e direta com a situação que
constitua o fato gerador, o responsável é sujeito passivo indireto, sendo sua responsabilidade derivada, por decorrer
da lei, e não da referida relação (art. 121, parágrafo único, II, do CTN). A obrigação do pagamento do tributo lhe é
cometida pelo legislador, visando facilitar a fiscalização e arrecadação dos tributos.
Todavia, a lei não pode atribuir a responsabilidade tributária pelo pagamento de tributo a qualquer terceiro em
razão do que dispõe o art. 128, que aclara e complementa o art. 121, parágrafo único, II, ambos do CTN.
Art. 128 do CTN: “(...) a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a
terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do
contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida
obrigação”.
Conforme vimos, segundo o art. 128 do CTN, o contribuinte é excluído:
TOTALMENTE:
Refere-se à responsabilidade pessoal (Art. 131 do CTN), isto é, o contribuinte não responde por mais nada. É caso,
portanto, de responsabilidade pessoal do sujeito passivo, atribuída por lei, que é o único instrumento hábil a desviar
o foco da exigibilidade para terceira pessoa, vinculada ao fato gerador, elegendo-a como responsável. Exemplo:
dívida de imposto, relativo ao de cujus, com fato gerador localizado até a data da morte ou abertura da sucessão: a
responsabilidade é pessoal do espólio, conforme o art. 131, III, do CTN, a ser explicado em momento ulterior. Assim,
não se fala em transferência do encargo a outrem, sem que haja respaldo legal, sob pena de se imprimir robustez a
instrumentos contratuais inoponíveis à Fazenda, conforme se depreende da inteligência do art. 123, abaixo
transcrito:
Art. 123 do CTN: “Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à
responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar
a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes”.
Exemplificando: Se um inquilino de um apartamento assume o IPTU e não honra o contrato particular, por ele
assinado, a Fazenda Municipal irá exigir o recolhimento do tributo do proprietário do imóvel. O contrato entre as
duas partes só produzirá efeitos na esfera civil, devendo o proprietário do imóvel antecipar o valor correspondente
ao Fisco, sem arguir força probante à convenção particular, pretendendo fazê-la oponível à Fazenda. Aliás, as
convenções particulares não podem ser opostas ao Fisco para que se modifique o sujeito passivo. Cabe, no entanto,
se aprouver ao proprietário, via ação regressiva, ação de indenização contra o inquilino, que deverá arcar com o
ônus contratual. Outros exemplos:


Acordo entre empregado e empregador para que este não retenha o IRRF; (ver exemplo 1, p. 221);
Acordo entre comprador e vendedor de bens, a fim de que este efetue a venda àquele sem o ICMS.
PARCIALMENTE:
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Responsabilidade subsidiária ou supletiva (Art. 134 do CTN), isto é, o contribuinte responde pela parte ou pelo todo
da obrigação tributária, que o responsável designado em lei deixar de cumprir. Inicialmente, cobra-se do
contribuinte; caso este não disponha de recursos suficientes, cobra-se do responsável.
Portanto, há nítido benefício de ordem, isto é, o terceiro somente responderá com o seu patrimônio se o
contribuinte não tiver bens suficientes para arcar com o débito. Diga-se, pois, que não se trata de solidariedade
(Arts. 124 e 125 do CTN), em que a lei, no próprio texto, elege terceiro, como devedor do tributo, na mesma posição
do contribuinte.
Posto isto, a Fazenda Pública deverá esgotar todos os caminhos para alcançar os bens do devedor principal, voltando
suas atenções aos terceiros, após frustrada a tentativa de recepção de recursos do contribuinte.
Exemplificando:

Só é possível exigir o ITBI de um tabelião (Art. 134, VI, do CTN), se não houver como receber do contribuinte
(vendedor ou comprador, na forma prevista em lei);

Só é possível exigir o tributo do inventariante (Art. 134, IV, do CTN), relativo a negócios realizados, se o
espólio não possuir valores suficientes para arcar com o respectivo encargo;

Só é possível exigir o tributo do síndico (Art. 134, V, do CTN), relativo a negócios realizados, se os bens
constantes da massa falida não forem suficientes à satisfação do crédito tributário;

Só é possível exigir o tributo do tutor (Art. 134, II, do CTN), relativo a negócios realizados, se o tutelado não
lograr satisfazer com recursos próprios o crédito exigido.
Revisão:
Em primeiro lugar, o responsável é um terceiro, mas o legislador não tem liberdade para designar qualquer terceiro
como responsável tributário, porque o mencionado dispositivo legal determina que esse terceiro tenha uma
vinculação de qualquer natureza com o fato gerador da respectiva obrigação. Assim, esse vínculo pode ser de
qualquer espécie, menos de natureza pessoal e direta, porque quem o tem é o contribuinte.
Em segundo lugar, a atribuição da responsabilidade tributária à terceira pessoa só pode ser por lei formal, porque
o responsável é espécie de sujeito passivo, e esse só pode ser determinado por lei em sentido estrito (arts. 97, III
e 128, ambos do CTN c/c art. 150, § 7º, da CF).
Em terceiro lugar, a lei, ao designar o terceiro como responsável tributário, pode excluir a responsabilidade
tributária do contribuinte, por meio da figura da “substituição tributária”, ou atribuí-la ao mesmo contribuinte em
caráter supletivo do cumprimento da obrigação tributária, caso de “responsabilidade tributária propriamente dita”
(vide quadro na página anterior).
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Portanto, é mister memorizar o esquema a seguir, a fim de que se sepultem dúvidas atinentes à distinção entre
responsabilidade por substituição ou originária e a responsabilidade por transferência ou derivada:
Responsabilidade por substituição versus Responsabilidade por transferência
Por substituição (originária): a sujeição passiva é anterior à ocorrência do fato gerador. A escolha do responsável
ocorre antes da existência do FG.* (responsável por substituição = 3ª pessoa + lei + pagar = antes do FG)
Por transferência (derivada): a sujeição passiva surge em momento posterior à ocorrência do fato gerador. A
escolha do responsável ocorre após a existência do FG. (responsável por transferência = 3 pessoa + lei + pagar = após
o FG)
* Fato gerador
5.2. Tipos de responsabilidade tributária
Conforme se assimilou nos tópicos supramencionados, existem duas espécies de responsabilidade tributária:
responsabilidade por substituição e responsabilidade por transferência. Esta comporta três situações possíveis: a
responsabilidade por solidariedade, a responsabilidade dos sucessores e a responsabilidade de terceiros. Além
dessas, enumere-se a responsabilidade por infração à legislação.
5.2.1 responsabilidade por substituição (ou originária ou de 1º Grau)
A pessoa que a lei ordena que substitua o contribuinte é chamada de “responsável por substituição” ou, ainda,
“contribuinte substituto”, ou “substituto tributário”. Ela, como terceira pessoa escolhida, vem e ocupa o lugar do
contribuinte, antes da ocorrência do fato gerador. Ocorre com maior frequência quanto ao ICMS e ao IR (vide
parágrafo único, art. 45 do CTN).
Exemplo 1:
O empregador e empregado, com relação ao IRRF. Se o empregador, v.g., deixar de reter o IRRF, a ação
do Fisco deve dirigir-se contra ele, e não contra o empregado, por este ficar excluído da relação jurídica
tributária. Todavia, se a empresa proceder ao desconto do valor do imposto no salário do empregado e
não o recolher aos cofres públicos, haverá crime de apropriação indébita, e seus administradores serão
pessoalmente responsáveis pelos créditos tributários, como se verá oportunamente (art. 135, III, do
CTN).
Exemplo 2:
A caixa econômica Federal e o ganhador de um prêmio da Loteria Federal, quanto ao IR incidente sobre
tal prêmio. Registre-se que a doutrina distingue, relativamente ao ICMS, duas espécies de substituição
tributária: substituição “para trás” e substituição “para frente”.
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I – Substituição Regressiva ou Para Trás: O fato gerador ocorre “para trás”.
É a postergação (adiamento) do recolhimento do tributo para momento posterior à ocorrência do fato gerador.
Assim, adia-se o pagamento do ICMS por mera conveniência da administração fiscal, uma vez que o substituído não
dispõe de aparato fiscal ou contábil para efetuá-lo, razão pela qual o ônus tributário recai sobre o substituto legal
tributário.
Exemplos: Leite cru – produtor rural versus laticínio (este recolhe para aquele); Cana em caule – produtor rural
versus usina (esta recolhe para aquele); ainda sucata, animais etc.
Por fim, a substituição regressiva representa o fenômeno tributário do diferimento (= adiamento, postergação).
Adia-se, pois, o pagamento para momento posterior à ocorrência do fato gerador, não havendo contemporaneidade
do pagamento com o próprio fato imponível.
II – Substituição Progressiva ou Para Frente: o fato gerador ocorre “para frente”.
É a antecipação do recolhimento do tributo cujo fato gerador ocorrerá (se correr) em um momento posterior (“para
frente”). Assim, antecipa-se o paga- mento do tributo, sem que se disponha de bases de cálculo aptas a dimensionar
o fato imponível, uma vez que ele ainda não ocorreu. Logo, a doutrina contesta tal mecanismo por se tratar de
inequívoco fato gerador presumido ou fictício.
Todavia, o sistema de substituição progressiva tem respaldo constitucional, uma vez inserido no art. 150, § 7º, in
fine, da CF, por meio da EC 3/1993.
Exemplo: veículos novos, ao deixarem a indústria em direção às concessionárias; cigarros e refrigerantes etc.
(Observação: nos exemplos mencionados, o ICMS já é recolhido antes da ocorrência do fato gerador que,
presumivelmente, nascerá em momento ulterior).
Note bem:
a) Substituição “Para Trás” ou Regressiva: o recolhimento do imposto se dá após a ocorrência do fato
gerador. Recolhe-se o tributo na “entrada” do bem no estabelecimento adquirente (exemplos: usina,
Laticínio etc.).
b) Substituição “Para Frente” ou Progressiva: o recolhimento do imposto se dá antes da ocorrência do
fato gerador. Recolhe-se o tributo na “saída” do bem do estabelecimento alienante (exemplos: indústria
automobilística, de cigarros, de refrigerantes etc.).
5.2.2 responsabilidade por transferência (ou derivada ou de 2º Grau)
Na responsabilidade por transferência, a escolha do responsável ocorre após a existência do fato gerador, evento a
partir do qual se desloca (se transfere) o ônus tributário para uma pessoa escolhida por lei.
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Após a ocorrência de um evento determinado (morte do contribuinte, aquisição de bens, aquisição de fundo de
comércio e outros), transfere-se o ônus tributacional para o responsável tributário.
A lei, levando em conta um evento posterior à ocorrência do fato gerador, desloca para terceira pessoa a obrigação
tributária que até então estava a pesar sobre o contribuinte. Assim, depois de surgida a obrigação tributária contra
uma pessoa certa e determinada, é a mesma transferida em consequência de um fato posterior.
Observe que, nos exemplos supracitados, já havia ocorrido o fato gerador e, portanto, existia desde então um
contribuinte. Atente-se para o fato de que o direito tributário sempre amarra a responsabilidade tributária àquele
que fica com os bens.
A lei tributária dissocia a sujeição passiva da obrigação tributária, atribuindo o debitum a um e a responsabilidade, a
outro. Aliás, o “responsável” responde por débito alheio, enquanto o “substituto tributário” (responsabilidade por
substituição) responde por débito próprio.
Como se notou, o Código Tributário Nacional arrola três situações de responsabilidade por transferência:
Responsabilidade por Transferência:



Por Solidariedade Tributária Passiva (Arts. 124 e 125);
Dos Sucessores (Arts. 130 a 133);
De terceiros (Art. 134).
5.3. Solidariedade tributária passiva (arts. 124 e 125 do CTN)
Art. 124 do CTN: “São solidariamente obrigadas:
I – as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação
principal;
II – as pessoas expressamente designadas por lei.
Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta benefício de ordem”.
Art. 125 do CTN: “Salvo disposição de lei em contrário, são os seguintes os efeitos da solidariedade:
I – o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais;
II – a isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados, salvo se outorgada pessoalmente a um
deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos demais pelo saldo;
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III – a interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados, favorece ou prejudica aos
demais”.
Dá-se quando cada um dos devedores solidários responde in solidum (pelo todo) quanto à obrigação tributária. A
solidariedade tributária pode ser natural ou legal:
a) Solidariedade natural (art. 124, I, do CTN): entre pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua
o fato gerador da obrigação tributária principal. Exemplo: vários irmãos como coproprietários de um imóvel quanto
ao IPTU;
b) Solidariedade legal (art. 124, II, do CTN): ocorre sob determinação da lei, que designa expressamente as pessoas
que deverão responder solidariamente pela obrigação tributária. Exemplo: na remessa de mercadoria vinda de outro
Estado para venda sem destinatário certo, o transportador é solidário com o remetente da mercadoria; os sócios, no
caso de encerramento de uma sociedade de pessoas, são solidariamente responsáveis, consoante o art. 134, VII, do
CTN.
Benefício de ordem: A solidariedade tributária passiva não comporta benefício de ordem, podendo o Estado
escolher que um dos devedores responda pelo cumprimento total da obrigação tributária, não observando qualquer
ordem de vocação. Assim, não fica o Fisco adstrito a uma ordem de preferência, devendo cobrar inicialmente do
contribuinte para, depois, fazê-lo com relação ao devedor solidário.
Portanto, nenhum dos coobrigados pode invocar “benefício de ordem”, a fim de que, eventualmente, sejam
executados, em primeiro lugar, os bens de um suposto devedor principal, como ocorre em determinadas situações
regidas pelo direito civil.
Apenas para elucidar melhor o que viria a ser o supracitado “interesse comum”, pressuposto da solidariedade (art.
124 do CTN), convém mencionar o exemplo de um imóvel urbano pertencente a um casal, ambos proprietários do
bem. Neste caso, ambos os cônjuges encontram-se solidariamente obrigados ao pagamento do IPTU, tendo o Fisco a
faculdade de cobrar, de qualquer um deles, a dívida toda – o adimplemento da obrigação tributária.
O art. 125 do CTN elenca, em seus três incisos, os efeitos comuns da solidariedade, que são os seguintes:
a) o pagamento de um estende-se aos demais;
b) a isenção ou remissão, se não outorgadas pessoalmente, estendem-se aos coobrigados;
c) a interrupção da prescrição também se estende a todos.
5.4 Responsabilidade dos sucessores (arts. 130 a 133 do CTN)
A obrigação se transfere para outro devedor em virtude do “desaparecimento” do devedor original. Esse
desaparecimento pode ser por morte do primeiro devedor (herdeiros) ou por venda do imóvel ou estabelecimento
(a obrigação se transfere para o comprador). Assim:
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a) Transferência causa mortis: a transmissão é para herdeiros, havendo a responsabilidade pessoal, constante do
art. 131 do CTN (incisos II e III);
b) Transferência inter vivos: a obrigação se transfere para o comprador, em quatro hipóteses, previstas no Código
Tributário Nacional:
• Primeira hipótese (art. 130): transmissão de imóveis (sucessão imobiliária).
• Segunda hipótese (art. 131, I): transmissão de bens móveis (sucessão mobiliária).
• Terceira hipótese (art. 133): transmissão de estabelecimento comercial, industrial ou profissional
(sucessão comercial).
• Quarta hipótese (art. 132): transmissão decorrente de fusão, incorporação, transformação ou cisão.
Antes de detalharmos as hipóteses acima destacadas, é indispensável que apreciemos o teor do art. 129 do CTN, à
guisa de preâmbulo do tema ora proposto: “O disposto nesta Seção aplica-se por igual aos créditos tributários
definitivamente constituídos ou em curso de constituição à data dos atos nela referidos, e aos constituídos
posteriormente aos mesmos atos, desde que relativos a obrigações tributárias surgidas até a referida data”.
A responsabilidade dos sucessores, tratada nos arts. 129 a 133 do CTN, atingirá:
a) os créditos definitivamente constituídos (o lançamento já se realizou);
b) os créditos em procedimento de constituição, na data da ocorrência dos atos ou fatos determinantes
da sucessão (o lançamento está em fase de realização);
c) os créditos ainda não constituídos, porém correspondentes a fatos gera- dores ocorridos antes da
realização dos atos ou fatos determinantes da sucessão (o lançamento ainda não se realizou).
Em síntese, pode-se afirmar que o sucessor assume todos os débitos tributários do sucedido, relativos a fatos
geradores ocorridos antes da data do ato ou fato que demarcou a sucessão, sendo irrelevante o andamento da
constituição definitiva do crédito. Assim, o que vai regular o conjunto de obrigações transferidas é o fato gerador.
No indigitado artigo, fica explicitado que os débitos conhecidos à data da sucessão, ou seja, já lançados, bem como
aqueles que estiverem em via de sê-los, ou mesmos desconhecidos, mas que serão posteriormente lançados, podem
ser irrogados aos sucessores.
Passemos, agora, à análise das (quatro) hipóteses de Responsabilidade dos Sucessores:
1ª Hipótese: art. 130 do CTN
Art. 130. “Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse
de bens imóveis, e bem assim os relati- vos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a
contribuições de melhoria, sub-rogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo quando conste do título a
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prova de sua quitação. Parágrafo único. No caso de arrematação em hasta pública, a sub-rogação ocorre sobre o
respectivo preço.”
O comando se refere aos tributos incidentes sobre bem imóvel – impostos (IPTU ou ITR), taxas de serviço (taxas de
lixo, d’Água, de Esgotos) e contribuições de melhoria (obras de asfaltamento, por exemplo) – que passam a ser
exigíveis do adquirente. Não se fez menção a multas, a juros ou à correção monetária – é dispositivo adstrito a
tributos. O sujeito passivo de tais tributos passa a ser o novo proprietário, posseiro ou foreiro, no lugar do alienante
– é nítida sub-rogação pessoal. Note que não é caso de solidariedade, nem nos parece hipótese de responsabilidade
subsidiária. Saliente-se que cabe ao Oficial de Registro fiscalizar o recolhimento de tributos, exigindo a apresentação
de certidões negativas, o que torna um tanto improvável a hipótese prevista no dispositivo. Entretanto, a certidão
tem presunção de legitimidade relativa, pois podem surgir dívidas que não constem dos registros do Fisco no
momento de sua expedição.
É importante assinalar que a regra comporta exceções em duas situações:
a) quando constar na escritura de transmissão de propriedade a certidão negativa expedida pela Fazenda (art. 130
do CTN): com efeito, a certidão é documento que atesta a inexistência de débitos contra certa pessoa ou em relação
a certo bem imóvel. É, dessarte, a única forma de o adquirente eximir-se da responsabilidade;
b) quando o imóvel for adquirido em hasta pública (art. 130, parágrafo único, do CTN): trata-se do leilão realizado
pelo Poder Público, para a satisfação da dívida, principalmente em ações de execução (esfera judicial). Frise-se que o
montante das dívidas existentes está incluído no montante pago pelo bem imóvel no público pregão, em nítida subrogação sobre o lanço ofertado, cabendo à autoridade judicial zelar pela imediata quitação das dívidas. O
arrematante não é responsável tributário, nem quando o preço é insuficiente para cobrir o débito tributário.
Portanto, “a arrematação tem o efeito de extinguir os ônus que incidem sobre o bem imóvel arrematado, passando
este ao arrematante livre e desembaraçado dos encargos tributários” (STJ, REsp 166975/SP).
Portanto, na arrematação em hasta pública, o arrematante não se torna responsável, uma vez recebendo o imóvel
livre de ônus tributário. Caso remanesçam dívidas tributárias, não quitadas na época da arrematação, deverão ser
exigidas do contribuinte (antigo proprietário/executado).
2ª Hipótese: art. 131, I, do CTN
Art. 131. “São pessoalmente responsáveis:
I – o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos;
II – o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da partilha ou
adjudicação, limitada esta responsabilidade ao montante do quinhão do legado ou da meação;
III – o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura da sucessão.”
A doutrina tem concebido o art. 131 do CTN como designativo de responsabilidade exclusiva, isto é, afastando-se a
responsabilidade dos devedores originais. Estes não responderão supletiva (ou subsidiária) ou solidariamente, já que
o devedor sucedido (1) pode ter desaparecido (nos casos dos incisos II e III) ou (2) pode não ter relevância (inciso I).
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Inciso I: o comando menciona aquisição de bens, sem especificar a quais bens se refere. Estamos que o dispositivo
em tela, devendo ser interpretado com cautela, fia-se aos bens móveis, pois coube ao artigo precedente o
tratamento afeto aos bens imóveis. Quanto à regra de responsabilidade, não há surpresa: o adquirente assumirá a
responsabilidade pelas dívidas anteriores à aquisição. Ademais, faz-se menção ao instituto da remição (com “ç”,
indicando “resgate do bem penhorado, mediante pagamento da dívida”; verbo remir, redimir). O instituto está
regulado no Código de Processo Civil (arts. 787 a 790). O interessado que remir o bem (remitente) será o
responsável pessoal, consoante o dispositivo.
O art. 131 não prevê hipóteses de exceção à responsabilização (certidão ou situação de hasta pública), como o fez o
art. 130. Portanto, sempre haverá a responsabilidade do adquirente.
Incisos II e III: os dispositivos versam sobre a sucessão mortis causa, isto é, a transmissão de bens em virtude de
morte do proprietário. Como se verá adiante, há pouca didática na ordenação cronológica dos incisos, pois a
responsabilidade pelos tributos devidos pelo falecido recai, em primeiro lugar, sobre o espólio (inciso III); após a
partilha, por óbvio, sobre os herdeiros (inciso II). Portanto, recomenda-se interpretar aquele antes deste,
invertendo-se a leitura.
O de cujus, pode deixar dívidas tributárias para trás, àqueles que aqui permaneceram. É fato que os adquirentes por
sucessão recebem não apenas o ativo, mas também o passivo do de cujus.
Com o passamento, abre-se a sucessão, em cujo procedimento será feita a partilha dos bens, mediante a
homologação por sentença judicial, a ser prolatada pelo magistrado. No momento do falecimento, concebe-se o
chamado espólio – conjunto de bens, direitos, dívidas e responsabilidades da pessoa falecida, ou seja, a própria
universalidade de bens e direitos que integravam o patrimônio do de cujus.
O espólio não é “pessoa”, embora o Código Tributário Nacional o trate como tal, considerando-o “pessoalmente
responsável”, ou seja, atribuindo-lhe a feição de sujeito passivo da relação jurídico-tributária. Assim, o referido
diploma legal dispõe que o espólio será responsável pelas dívidas tributárias do de cujus, isto é, aquelas realizadas
em vida, com fatos gerados ocorridos até o evento sinistro (abertura da sucessão). Observe que o espólio, neste
aspecto, reveste-se da condição de responsável tributário (inciso III), como sujeito passivo indireto.
Até que se proceda à partilha de bens, isto é, durante a fase judicial do inventário (ou arrolamento), é possível que
novas dívidas despontem (Exemplo: novos fatos geradores de IPVA, IPTU, IR). Em relação a tais fatos geradores
– v.g., a propriedade de veículo automotor em 1º de janeiro subsequente ao ano do falecimento –, perguntar-se-á:
quem será o contribuinte? Não será nem o de cujus (não existe mais), nem os herdeiros (não se definiram, ainda),
mas o próprio espólio. Note que, neste contexto específico, o espólio é contribuinte e responsável,
concomitantemente. É responsável, perante os débitos anteriores, e contribuinte, com relação às dívidas mais
recentes. Aliás, nesta última hipótese, ad argumentandum, o espólio (contribuinte ou sujeito passivo direto) terá o
inventariante como responsável (tema constante do art. 134, IV, do CTN, a ser estudado oportunamente).
Note bem:
O inventariante é responsável, enquanto o espólio se coloca como contribuinte. Não existe relação de
“solidariedade” entre ambos, ou entre o inventariante e o de cujus.
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Com a prolação da sentença de partilha, definem-se os sucessores (herdeiros ou legatários) e o cônjuge meeiro.
Após tal definição, é possível que ainda remanesçam dívidas – surgidas na época em que o de cujus era vivo ou
durante o curso do inventário, e que permaneceram até então desconhecidas –, cuja exigência recairá sobre os
sucessores, desde que não tenha havido, é claro, decadência. Estes se tornam responsáveis pelas dívidas do de cujus
e seu espólio (estes, na condição de contribuintes), isto é, por todas as dívidas surgidas até a data da partilha, no
limite dos quinhões, legados ou meações recebidas.
Dica:
A propósito, o quinhão é uma parcela ideal (fração) do patrimônio deixado pelo de cujus. O legado equivale ao bem
deixado pelo de cujus, no testamento, a alguém identificado. A meação é a parcela (metade) do patrimônio do casal
pertencente a cada cônjuge, assim denominado, ipso facto, “cônjuge meeiro”.
É o que, corriqueiramente, intitula-se de “força da herança ou dos legados” (ver, como complemento, o art. 192 do
CTN).
Quadro mnemônico – responsabilidade dos sucessores
Por fim, frise-se que o art. 131 do CTN, ao tratar de responsabilidade pessoal, versa sobre o repasse exclusivo de
responsabilidade de tributo (juros e correção monetária), não abarcando as penalidades. Os herdeiros e o espólio
não serão alvos de multas impostas ao falecido. Seria irrazoável o apenamento dos responsáveis, infligindo sanção
aos descendentes do de cujus, que responderiam por comportamento ilícito alheio.
3ª Hipótese: art. 132 do CTN
Art. 132. “A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, trans- formação ou incorporação de
outra ou em outra é responsável pelos tributos devidos até à data do ato pelas pessoas jurídicas de
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direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas. Parágrafo único. O disposto neste artigo
aplica-se aos casos de extinção de pessoas jurídicas de direito privado, quando a exploração da
respectiva atividade seja continuada por qualquer sócio remanescente, ou seu espólio, sob a mesma ou
outra razão social, ou sob firma individual.”
O preceptivo em análise não versa sobre a sucessão por morte de pessoa física, como o anterior, mas, sim, de
extinção de pessoa jurídica. A regra é a mesma: a pessoa jurídica que resultar da operação societária será
responsável pelas dívidas anteriores. É nítido caso de responsabilidade exclusiva das empresas fusionadas,
transformadas, incorporadas e cindidas. Quanto a estas últimas, vale ressaltar que não foram mencionadas no
dispositivo, pois a cisão veio a ser regulada pela Lei das Sociedades Anônimas (Lei 6.404/1976), publicada após a
edição do Código Tributário Nacional. Não obstante, a doutrina e a jurisprudência têm entendido válida a extensão
da regra à cisão. Observe os conceitos abaixo delineados, ex- traídos da Lei 6.404/1976:
Fusão (art. 228): operação pela qual se unem duas ou mais sociedades para formar sociedade nova;
Incorporação (art. 227): operação pela qual uma ou mais sociedades são absorvidas por outra;
Transformação (art. 220): a sociedade passa, independentemente de dissolução e liquidação, de um tipo para outro.
Por exemplo, Ltda. se transforma em S.A.;
Cisão (arts. 229 e 233): A cisão pode ser total ou parcial: será total (I) quando houver operação pela qual se extingue
uma pessoa jurídica, transferindo-se todo seu patrimônio para outra pessoa jurídica já existente ou criada em
decorrência da operação; será parcial (II) quando houver subtração de parte de patrimônio de uma pessoa jurídica,
com o fito de compor o patrimônio de uma ou mais pessoas jurídicas já existentes ou criadas em decorrência da
operação.
Ademais, o parágrafo único do art. 132 preconiza que a responsabilidade por sucessão se estende aos casos de
extinção de pessoas jurídicas de direito privado, quando a exploração da respectiva atividade seja continuada por
qualquer sócio remanescente, ou seu espólio, sob a mesma ou outra razão social, ou sob firma individual. Com
efeito, caso não tenhamos a ocorrência de nenhuma das operações societárias anteriores, mas uma extinção
propriamente dita, a regra de responsabilização será a mesma do caput, isto é, as dívidas serão exigíveis da unidade
econômica que ressurgir após a extinção, quando continuada por sócio remanescente ou seu espólio. Portanto,
responsabiliza-se a estrutura societária sucessora.
Não perca de vista que, caso tenhamos tal situação, aplicar-se-á, além disso, o art. 135, III, do CTN (a ser estudado
oportunamente), segundo o qual se permitirá a responsabilização pessoal dos sócios ou administradores que
conduzem com poderes de gestão a sociedade (“gerência”), à luz da desconsideração da pessoa jurídica.
A diferença entre um comando e outro está na abrangência da responsabilização: o art. 135, III, do CTN permite
alcançar o administrador que exerce a “gerência” da sociedade, enquanto o art. 132, parágrafo único, do CTN visa
atingir qualquer sócio remanescente que dê seguimento ao negócio antes explorado pela pessoa jurídica.
A doutrina e a jurisprudência encontram-se divididas no concernente à transmissibilidade das multas à empresa
sucedida, entretanto parece-nos que vem se firmando, hodiernamente, a tese mais moderna de que a
responsabilidade dos sucessores deve abranger as multas, pois estas integrariam o passivo da empresa sucedida. A
tendência é razoável, na medida em que é hábil a coibir as possíveis fraudes em operações societárias com o fito
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único de escapar das multas. Diga- se, ainda, que a regra abarca as multas já aplicadas no momento da sucessão, e
não aquelas impostas após a sucessão, em virtude de infração cometida pela sucedida, pois já não integraria o
passivo da empresa. Por fim, tem-se notado mais um campo de divergência nos debates afetos ao tema: se os
sucessores devem responder pelas multas de caráter punitivo. Parece-nos que a jurisprudência tem se firmado pela
negativa, adstringindo-se à transferência das multas moratórias (STF, RE 83514/SP e RE 90.834-0/MG).
4.ª Hipótese: art. 133, do CTN
Art. 133. “A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer título,
fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva
exploração, sob a mesma ou outra razão social ou sob firma ou nome individual, responde pelos
tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos até à data do ato:
I – integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria ou atividade;
II – subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração ou iniciar dentro de seis meses a
contar da data da alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou
profissão”.
O artigo em análise menciona a aquisição de “fundo de comércio” ou de “estabelecimento”– expressões
aparentemente utilizadas como sinônimas, porém não é o melhor posicionamento. Vamos, em apertada síntese, aos
conceitos dos institutos, no bojo da sucessão empresarial:
a) Fundo de Comércio (fonds de commerce, para os franceses, ou azienda, para os italianos): conjunto de bens,
materiais ou imateriais, agregados pelo empresário para a consecução de suas atividades. Designa a universalidade
harmônica de bens utilizada na realização da atividade comercial. Exemplo: uma loja tem, como fundo de comércio,
prateleiras, balcões, máquinas, o ponto, a clientela, a marca etc.
b) Estabelecimento: a ideia de estabelecimento, diferentemente da “universalidade de bens” que marca o fundo de
comércio, passa pela identificação da unidade fisicamente autônoma, na qual uma pessoa física ou jurídica realiza as
atividades. Significa a parte, a fração, e não a “totalidade de bens” (típica do fundo de comércio).
Feitas as distinções, passemos à análise do comando:
Com a aquisição do fundo de comércio ou do estabelecimento, se o adquirente “continuar a respectiva exploração
do empreendimento” (conditio sine qua non, sendo irrelevante o rótulo sob o qual dita exploração será continuada),
isto é, beneficiando-se da estrutura organizacional anterior com a absorção da unidade econômica e da clientela do
alienante, será possível a responsabilização pelos tributos devidos pelo sucedido até a data do ato traslativo.
Portanto, a responsabilidade dependerá do rumo a ser tomado pelo adquirente: se antes havia uma “loja de
eletrodomésticos” e, após, com a aquisição, ter-se-á uma “oficina mecânica”, não se há de falar em responsabilidade
do adquirente.
Portanto, a empresa adquirente responde, nos casos de continuidade do empreendimento:
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Integralmente: a responsabilidade integral (pessoal ou exclusiva) indica que o sucessor (adquirente) responde
integralmente, se o alienante cessar a exploração, não retomando qualquer atividade no período de 6 (seis) meses, a
contar da alienação. O Código Tributário Nacional escolhe a pessoa sobre a qual o ônus tenha mais facilidade em
recair – o adquirente. Tem-se sua exigibilidade total, pois o alienante terá encerrado suas atividades. O ilustre
doutrinador Hugo de Brito machado ressalta a possibilidade de tal responsabilidade ser “subsidiária”, caso o
patrimônio do adquirente seja insuficiente para saldar a dívida tributária. Segundo o eminente autor, a
responsabilidade integral não quer dizer “exclusiva”.
Subsidiariamente: a responsabilidade subsidiária ou supletiva indica que, em primeiro lugar, cobra-se o tributo do
alienante do fundo (devedor principal) e, se este não tiver com que pagar, exige-se a dívida do adquirente (devedor
em caráter supletivo), sob a condição de o alienante não ter cessado a exploração comercial ou, interrompendo-a,
ter retomado as atividades em 6 (seis) meses a contar da alienação. É nítido, pois, o benefício de ordem, só devendo
a Fazenda investir contra o adquirente, depois de baldados os esforços empreendidos contra o alienante. Note que
“a trilha” seguida pelo alienante, nesse caso, é de interesse da Fazenda, pois se torna factível a sua cobrança, pouco
importando a atividade comercial que irá desempenhar. O relevante é que ele denota, com a continuidade do vigor
comercial, uma capacidade patrimonial para suportar o ônus tributário.
Interessante e óbvia situação é a hipótese (contrária ao caput do art. 133) não prevista neste artigo, em que o
adquirente não continua com a respectiva exploração. Neste caso, não há responsabilidade do adquirente pelos
tributos devidos.
Por derradeiro, quanto às multas, há de se renovar o que já foi dito por ocasião dos comentários ao art. 132.
Vamos, agora, analisar os reflexos provocados, no preceptivo em tela, em virtude da LC 118/2005:
“Art. 133 (...)
§ 1º O disposto no caput deste artigo não se aplica na hipótese de alienação judicial:
I – em processo de falência;
II – de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperação judicial.
§ 2º não se aplica o disposto no § 1º deste artigo quando o adquirente for:
I – sócio da sociedade falida ou em recuperação judicial, ou sociedade controlada pelo devedor falido ou
em recuperação judicial;
II – parente, em linha reta ou colateral até o 4º (quarto) grau, consanguíneo ou afim, do devedor falido
ou em recuperação judicial ou de qualquer de seus sócios;
III – identificado como agente do falido ou do devedor em recuperação judicial com o objetivo de
fraudar a sucessão tributária.
§ 3º Em processo da falência, o produto da alienação judicial de empresa, filial ou unidade produtiva
isolada permanecerá em conta de depósito à disposição do juízo de falência pelo prazo de 1 (um) ano,
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contado da data de alienação, somente podendo ser utilizado para o pagamento de créditos
extraconcursais ou de créditos que preferem ao tributário”.
“Art. 133 (...)
§ 1º O disposto no caput deste artigo não se aplica na hipótese de alienação judicial:
I - em processo de falência;
II - de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperação judicial.
§ 2º Não se aplica o disposto no § 1º deste artigo quando o adquirente for:
I - sócio da sociedade falida ou em recuperação judicial, ou sociedade controlada pelo devedor falido ou
em recuperação judicial;
II - parente, em linha reta ou colateral até o 4º (quarto) grau, consanguíneo ou afim, do devedor falido
ou em recuperação judicial ou de qualquer de seus sócios; ou
III - identificado como agente do falido ou do devedor em recuperação judicial com o objetivo de fraudar
a sucessão tributária.
§ 3º Em processo da falência, o produto da alienação judicial de empresa, filial ou unidade produtiva
isolada permanecerá em conta de depósito à disposição do juízo de falência pelo prazo de 1 (um) ano,
contado da data de alienação, somente podendo ser utilizado para o pagamento de créditos
extraconcursais ou de créditos que preferem ao tributário.”
O presente art. 133 do CTN foi alterado com a LC 118/2005, com o acréscimo de três parágrafos.
Em breve análise das alterações, pode-se afirmar que o adquirente de uma empresa em processo de falência ou em
recuperação judicial, não será responsável por tributos devidos anteriormente à aquisição. A alteração visa dar
estímulo às alienações, incentivando a realização de negócios com a correlata garantia ofertada ao adquirente. É o
que se depreende do § 1º do art. 133.
É sabido que os débitos de natureza fiscal representam a grande parcela de débitos de uma empresa em
dificuldades. Dessa forma, afastada a responsabilidade por sucessão, aumentam as possibilidades de aquisição de
bens do devedor falido ou em processo de recuperação judicial, até porque o adquirente (comprador) não mais será
responsável por esses débitos fiscais.
É óbvio que o valor pago pela empresa em quebra será aproveitado para saldar as obrigações do devedor (antigo
proprietário da empresa) em relação aos seus credores.
Portanto, esta inovação, a nosso modesto pensar, é muito positiva, uma vez que a empresa tende a continuar em
atividade (gerando riquezas e mantendo empregos), enquanto o produto da alienação passa a ser fundamental no
processo de reabilitação do devedor.
Nesse passo, mencione-se que o § 2º, com o fito de evitar fraudes, traz ressalvas à aplicação do parágrafo anterior,
caso o adquirente tenha certo grau de envolvimento com o devedor (parente, sócio etc.). Com efeito, pretende-se
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evitar que os institutos da recuperação tenham uso indevido, a fim de favorecer, v.g., o próprio alienante. Se isso
ocorrer, esse adquirente responderá pelas dívidas, na forma prevista no caput e incisos.
O parágrafo § 3º mostra procedimento afeto à guarda do produto da alienação judicial, referindo-se à conta de
depósito, que ficará à disposição do juízo de falência, durante 1 (um) ano, sem possibilidade de saque. A ressalva
existe para o pagamento de créditos extraconcursais e para aqueles que preferem ao crédito tributário.
5.5 Responsabilidade de terceiros (arts. 134 e 135 do CTN)
Esta responsabilidade não se prende à transmissão patrimonial, como se pôde notar na responsabilidade dos
sucessores, mas no dever de zelo, legal ou contratual, que certas pessoas devem ter com relação ao patrimônio de
outrem, geralmente pessoas naturais incapazes (menor, tutelado, curatelado) ou entes despidos de personalidade
jurídica (espólio e massa falida). Os terceiros são, em geral, administradores ou gestores da vida patrimonial de
certos contribuintes. Esta é a razão pela qual o Código Tributário Nacional responsabiliza tais gestores, em relação
aos atos praticados sob sua gerência ou supervisão. Exemplos: o pai, quanto aos bens de filhos menores; o síndico
(administrador de uma falência), quanto à massa falida; entre outros exemplos.
A responsabilidade de terceiros é tratada nos artigos 134 e 135 do CTN. O primeiro designa caso de responsabilidade
por transferência, na medida em que o dever de responsabilidade não se apresenta concomitante ao fato gerador,
mas, sim, posterior. Ademais, é hipótese de responsabilidade subsidiária. O art. 135, por seu turno, indica exemplo
de responsabilidade por substituição, pois o dever de responsabilidade se apresenta concomitante ao fato gerador.
Outrossim, é hipótese de responsabilidade pessoal.
5.5.1 Responsabilidade “solidária” (art. 134 do CTN)
Art. 134 do CTN: “Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal
pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões
de que forem responsáveis:
I – os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;
II – os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados;
III – os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;
IV – o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;
V – o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário;
VI – os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre atos praticados
por eles, ou perante eles, em razão de seu ofício;
VII – os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas. Parágrafo único. O disposto neste artigo
só se aplica, em matéria de penalidade, às de caráter moratório”.
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A responsabilidade “solidária”, prevista no artigo supramencionado, não é “solidária plena”, mas, sim, subsidiária,
uma vez que não se pode cobrar tanto de um como de outro devedor, havendo uma ordem de preferência a ser
seguida. Em primeiro lugar, cobra-se do contribuinte; após, exige-se o gravame do responsável. Aliás, frise-se que os
contribuintes enumerados no artigo em estudo, não obstante serem ora incapazes, ora despidos de personalidade
jurídica, possuem capacidade tributária passiva, conforme se depreende do art. 126 do CTN.
Para que os terceiros venham a responder pela obrigação tributária “solidariamente” com o contribuinte, é
necessário o cumprimento concomitante de duas condições, consoante se depreende do art. 134 do CTN:
a) que seja impossível exigir o cumprimento da obrigação tributária principal do contribuinte (primeiro, o Fisco cobra
deste);
b) que o responsável indicado tenha colaborado para o não pagamento do tributo, mediante ato ou omissão a ele
atribuíveis. Assim, a atuação do terceiro na administração do patrimônio do representado deverá ter relação direta
com o nascimento da obrigação tributária não cumprida.
É, portanto, responsabilidade subsidiária, pois só pode o Fisco acionar o terceiro se comprovada a ausência ou
insuficiência dos bens penhoráveis, que possam ser excutidos do patrimônio do contribuinte. Posto isso, se a
Fazenda executar diretamente os bens dos terceiros, estes poderão invocar a necessidade de ordem na persecução
da dívida, para que sejam alcançados, em primeiro lugar, os bens do contribuinte.
Quanto ao parágrafo único do dispositivo, é de se notar que houve tratamento explícito para a aplicação de multas,
diferentemente do que ocorre nos comandos anteriores. Repare que somente a obrigação principal poderá ser
exigida dos terceiros, excluindo-se, assim, o cumprimento dos deveres acessórios e a aplicação das penalidades,
excetuadas as de caráter moratório. Portanto, não são transferíveis as chamadas “multas-castigo”. Assim, somente
são transferíveis as multas que punem o descumprimento da obrigação tributária principal. As demais penalidades –
aquelas que punem o desatendimento de deveres instrumentais (chamadas “punitivas”, “de ofício”, “formais”,
“fiscais” ou “pessoais”) – não são transferíveis, recaindo sobre o contribuinte. Portanto, é a aplicação do brocardo
“cada um responde pelos seus atos”.
Vamos a uma breve análise dos incisos do art. 134:
INCISO I: Os pais são os representantes legais dos filhos menores, devendo zelar pelos seus bens e negócios. Em
virtude disso, é que se revestem da condição de responsáveis. Exemplo: se um bem imóvel é adquirido por um
menor de idade, representado por seus pais, e sobrevenha uma impossibilidade daquele arcar com o ITBI, por
exemplo, estes (os pais ou genitores) serão chamados a adimplir a obrigação tributária.
INCISO II: Os tutores e curadores são os representantes legais dos tutelados e curatelados, devendo zelar pelos seus
bens e negócios. Esta é a razão da responsabilização em apreço.
INCISO III: É possível a responsabilização do administrador (sanção administrativo- fiscal), quando este age ou se
omite indevidamente.
Exemplo: o administrador de bens de terceiros, com procuração plena, deixa de recolher, por negligência, o IPTU,
relativo a bem imóvel de seu cliente. Poderá, assim, ser responsabilizado.
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INCISO IV: O inciso em tela torna responsável o inventariante, quanto às dívidas tributárias do espólio. O
inventariante é a pessoa que tem a incumbência de gerir o patrimônio do espólio até a prolação da sentença (art.
991 do CPC). Como se estudou no art. 131, II e III, do CTN, até que se proceda à partilha de bens, ou seja, durante a
fase judicial do inventário, é possível que apareçam novas dívidas (Exemplo: novos fatos geradores de IPVA, IPTU,
IR). Em relação a tais fatos geradores – por exemplo, a propriedade de veículo automotor em 1º de janeiro
subsequente ao ano do falecimento –, o contribuinte será o próprio espólio, enquanto o inventariante será o
responsável tributário.
INCISO V: O presente dispositivo responsabiliza o síndico ou o comissário pelos tributos devidos pela massa falida.
Na nova terminologia, trazida pela Lei 11.101/2005, substituíram-se os vocábulos “síndico” e o “comissário” pelo
termo administra- dor judicial. A nova Lei de Falências previu a figura do administrador judicial, substituindo o
“comissário” e o “síndico” da massa falida, que, escolhido preferencialmente entre os maiores credores, era quem,
afastando os próprios sócios e controladores da empresa (casos de fraude, negligência ou falta de competência),
verificava a existência de direitos e de dívidas, levantando o quadro de credores e vendendo ou rateando bens.
Desse modo, surgiram três institutos concursais: recuperação judicial, recuperação extrajudicial e falência, cuja
administração ficou a cargo do administrador judicial.
INCISO VI: Para evitar a responsabilização em análise, é comum que os serventuários de ofício exijam a
comprovação do pagamento eventualmente incidente sobre os atos que devam praticar, antes até de praticá-los. Se
não tomarem as cautelas, restando o tributo inadimplido, o tabelião ou registrador poderão ser subsidiariamente
responsabilizados. Assim, só se pode exigir o pagamento do ITBI de um tabelião se a legislação qualificar sua
responsabilidade pela falta de exigência das partes envolvidas do prévio recolhimento de seu valor, por ocasião da
lavratura da escritura. Nesse passo, ademais, só se pode exigir o pagamento do ITCMD de um escrivão se não se
puder realizar perante o espólio, por exemplo.
INCISO VII: Os tributos devidos pelas “sociedade de pessoas”, quando liquidadas, serão de responsabilidade
subsidiária dos sócios. Tais sociedades, especialmente mercantis, são aquelas nas quais subsiste responsabilidade
subsidiária e ilimitada dos sócios pelas dívidas sociais. Estão praticamente extintas, pois a praxe mercantil adstringese à formatação de sociedades em que a responsabilidade do sócio fica limitada ao capital subscrito, desaparecendo
com a respectiva integralização (sociedades anônimas e sociedades por quotas de responsabilidade limitada). Nesse
passo, estamos que a estas não se aplica a regra inserta neste inciso. Ademais, de há muito o STF já se posiciona,
entendendo que as sociedades por quota de responsabilidade limitada não são sociedades de pessoas. Todavia, os
dirigentes de tais sociedades podem ser responsabilizados com fulcro no art. 135, III, do CTN, a ser estudado no
próximo item.
5.5.2 Responsabilidade pessoal de terceiros (art. 135 do CTN)
Art. 135 do CTN: “São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações
tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou
estatutos:
I – as pessoas referidas no artigo anterior;
II – os mandatários, prepostos e empregados;
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III – os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado”.
Trata-se de comando afeto à responsabilidade pessoal e exclusiva (não solidária), das pessoas discriminadas nos
incisos I, II e III – mandatários, prepostos, empregados, diretores ou gerentes, além daquelas constantes dos incisos
do artigo antecedente. Em geral, o contribuinte aqui é vítima de atos abusivos, ilegais ou não autorizados, cometidos
por pessoas que o representam, razão pela qual se procura responsabilizar pessoalmente tal representante. Assim,
não se atinge o contribuinte, quando houver (a) excesso de poderes ou (b) infração da lei, contrato social ou
estatutos – condições à aplicação do preceptivo.
a) Excesso de Poderes: o terceiro age por conta própria, além dos poderes que a norma legal, contratual ou
estatutária lhe conferem, isto é, subvertendo as atribuições que lhe foram outorgadas. Diferentemente das
hipóteses de omissão do art. 134, neste artigo temos nítido comportamento comissivo. Exemplo: diretor de
sociedade que adquire um bem imóvel, sabendo-se que, pelo estatuto social, estava impedido de fazê-lo, sem a
anuência de todos os sócios. A dívida de ITBI recairá pessoalmente sobre ele.
b) Infração de lei, contrato social ou estatutos: Segundo a melhor doutrina, o descumprimento da obrigação
tributária principal, sem dolo ou fraude, apenas representa mora da empresa, e não “infração legal” deflagradora da
responsabilidade pessoal. É imprescindível a atuação dolosa do gerente ou diretor, devendo ser cabalmente
provada. O não pagamento, isoladamente analisado, é “mera presunção” de infração à lei pelo gestor da pessoa
jurídica. Ademais, a infração a que se refere o art. 135 é subjetiva (e não objetiva), isto é, dolosa, e é sabido que o
dolo não se presume. Diga-se que o caso mais comum a gerar a responsabilidade dos sócios-gerentes está na
dissolução irregular de sociedade – forma inequívoca de infração à lei.
À guisa de elementos históricos, diga-se que, até o ano 2000, aproximadamente, a posição jurisprudencial
dominante era diversa, ou seja, o mero inadimplemento era considerado uma “infração à lei”, configuradora
bastante da possibilidade mansa da responsabilização pessoal. Hodiernamente, a tendência jurisprudencial é
diversa.
Analisando os incisos do art. 135, temos que podem ser pessoalmente responsáveis: as pessoas referidas no artigo
anterior; os mandatários, prepostos e empregados; os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de
direito privado. Assim:
a) pessoas constantes do art. 134 do CTN: o comando, conforme se estudou, versa sobre responsabilidade
“solidária”, ou, em abono do rigor, subsidiária, uma vez que não se pode cobrar tanto de um como de outro, mas
respeitando-se um benefício de ordem. Em primeiro lugar, cobra-se do contribuinte; após, exige-se do responsável.
Entretanto, se o responsável agir com excesso de poderes ou in- fração à lei, estatutos ou contrato, a
responsabilidade deixa de ser “subsidiária” e passa a ser “pessoal”. O curioso é perceber que os atos de infração de
lei (estatuto ou contrato) ou excesso de poderes podem ser praticados em benefício dos contribuintes discriminados
no art. 134 – filho menor, espólio, etc. – o que nos parece ensejar uma solidariedade entre terceiros atuantes e
contribuintes beneficiados.
b) os mandatários, prepostos e empregados: É comum a responsabilização pessoal de mandatários, prepostos e
empregados da empresa que tenham se valido de excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou
estatutos. “(...) Esta responsabilidade pessoal, caso existente, deverá ser oportunamente apurada e comprovada
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pelo Fisco e debatida, ainda, em sede de Embargos do Devedor, caso venha a ser promovida a Execução Fiscal do
débito(...)” (STJ, REsp. 245489/MG)
c) os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado: o dispositivo permite atingir a
pessoa do diretor, gerente ou representante da pessoa jurídica. A regra, no entanto, é a personificação jurídica da
sociedade e, por isso, ela é quem responde pelas obrigações sociais. Assim, a aplicação da “Teoria da
Desconsideração da Personalidade Jurídica”, prevista no art. 50, do CC/2002 deve ser feita em caráter excepcional,
quando o administrador se vale do véu da personalidade jurídica para, agindo com má-fé, prejudicar credores da
sociedade.
Nesse passo, são nítidas violações à lei os casos de (I) empregador que desconta o IRRF ou contribuição
previdenciária e não os recolhe ao Erário e (II) dissolução irregular da sociedade, deixando débitos tributários
pendentes e nenhum patrimônio para garantir seu pagamento.
Com efeito, a responsabilização exige que as pessoas indicadas no referido inciso tenham praticado diretamente ou
tolerado a prática do ato abusivo e ilegal, quando em posição de influir para sua não ocorrência. A mera condição de
“sócio” é insuficiente, até porque o dispositivo não menciona tal termo. Se o sócio existe, mas não é diretor, nem
gerente, não deve ser responsabilizado. Caso contrário, admitir-se-á, de forma indevida, o instituto do
“redirecionamento” (comum em Execução Fiscal) contra os sócios. Entretanto, se existe um diretor ou gerente de
uma pessoa jurídica da qual nunca foi sócio, presente está o pressuposto ensejador da responsabilização. O
relevante, dessarte, é a condução da sociedade, com a prática de atos de direção ou gerência, no exercício de
funções diretivas da empresa.
Note-se que o art. 135 retira a “solidariedade” do art. 134, dando-lhe um cunho de responsabilidade pessoal e
imediata, plena e exclusiva do terceiro.
Diríamos que, para os casos de descumprimento de obrigação tributária por mera culpa, basta a aplicação do art.
134, que, na verdade, é um comando que representa uma verdadeira “solidariedade com benefício de ordem”.
Quanto ao art. 135, por sua vez, não há que se falar em “benefício de ordem”, tendo em vista o dolo ser-lhe
elementar.
Quanto às multas, é possível afirmar que as pessoas indicadas nos três incisos, nas condições do caput, têm
responsabilidade maior que a prevista nos artigos anteriores (art. 130 a art. 134), porque aquele abrange, além dos
tributos, todas as multas porventura devidas pelo passivo original.
Diga-se, ademais, que a melhor jurisprudência tem sido no sentido de que os sócios responsáveis são os detentores
de poderes de administração à época em que o fato gerador ocorreu (período contemporâneo à gestão). Assim, a
responsabilidade prende-se ao período em que o administrador tenha efetivamente exercido essa função na pessoa
jurídica. Se os tributos referirem-se a período anterior ao início de sua gestão ou a período posterior ao seu término,
não gerarão sua responsabilidade pessoal.
Por derradeiro, vale consignar que a doutrina em geral considera o art. 135 como designativo de responsabilidade
por substituição, pois o dever recai sobre o responsável desde o momento do fato gerador. O interessante é que se
trata de hipótese exclusiva de substituição regulada pelo próprio Código Tributário Nacional. Sabe-se que os casos
de substituição são regidos, quase sempre, por lei ordinária, com fulcro no art. 128 do CTN.
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Quadro mnemônico:
Ad argumentandum, insta expender mais uma hipótese de responsabilidade tributária, além daquelas elencadas nos
arts. 134 e 135 do CTN: trata-se da responsabilização do funcionário emissor de certidão fraudulenta. Observe o art.
208 do CTN: “A certidão negativa expedida com dolo ou fraude, que contenha erro contra a Fazenda Pública,
responsabiliza pessoalmente o funcionário que a expedir, pelo crédito tributário e juros de mora acrescidos.
Parágrafo único. O disposto neste artigo não exclui a responsabilidade criminal e funcional que no caso couber”.
Tal comando disciplina uma responsabilidade pessoal, quanto ao pagamento da dívida tributária, contra o
funcionário que emitir uma certidão negativa inquinada de falsidade ideológica.
O funcionário fazendário, sabendo que está cometendo uma falsidade, responderá, consequentemente, caso se
descubra a mencionada fraude, perante as instâncias administrativa, tributária e criminal. Logo, ficará responsável
pelo crédito que deixou de constar na certidão, além de ser o destinatário das devidas sanções administrativas e
penais.
Com efeito, o funcionário desbriado poderá ser alvo de responsabilização penal, atribuindo-se-lhe, no mínimo, o
crime de prevaricação, quando não o de corrupção passiva.
Por outro lado, se o funcionário agir sem dolo, e.g., com culpa, não haverá que incidir a responsabilidade pelo
crédito tributário, podendo exsurgir, no entanto, a responsabilização disciplinar e a penal.
Estamos que tal responsabilização pessoal do servidor público fazendário é contraproducente, devendo-se assimilála como responsabilidade solidária. Isso porque o servidor público, como é sabido, recebe, como regra, parcos
salários, não se podendo imaginá-lo hábil a satisfazer créditos tributários “robustos”. Ademais, proteger-se-ia o
contribuinte desonesto, com um verdadeiro escudo, na pessoa do servidor. Assim, a responsabilidade mais
consentânea com o ideal de justiça deve ser a solidária, a fim de se dar azo à eventual responsabilização do sujeito
passivo originário.
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5.6 Responsabilidade por infrações (art. 136 do CTN)
Art. 136 do CTN: “Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação
tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos
efeitos do ato”.
É imperioso registrar, de início, que o tema adstrito aos ilícitos tributários foi aqui tratado, no bojo do tema
“responsabilidade tributária”, o que denota certa inexatidão didática. O tema “responsabilidade por infrações” não
tem nada a ver com sujeição passiva indireta, sendo responsabilidade em acepção peculiar e diversa: a sujeição de
alguém às consequências dos seus atos praticados. Traduz-se, sim, na aplicação da máxima “se cometo uma
infração, ‘respondo’ por ela”.
A responsabilidade por infrações no direito tributário (descumprimento de obrigações tributárias principais e
acessórias, traduzível, normalmente, em penas pecuniárias) é, em princípio, de consideração puramente objetiva –
teoria da responsabilidade objetiva. Prescindindo da ideia de culpa, responsabiliza-se quem quer que tenha
praticado o ato ilícito e, por fim, desconsideram-se circunstâncias que excluam ou atenuem a punibilidade. Com isso,
facilita-se a aplicação de penalidades, pois a autoridade fiscal passa a prescindir de provas da intenção do infrator.
Interessam, destarte, a prática e a autoria da infração (a “conduta formal”, para Aliomar Baleeiro), sendo irrelevante
o nexo psicológico entre o agente e o resultado.
Exemplos:
a) em uma circulação de mercadoria sem nota fiscal, se o contribuinte escriturou a saída e recolheu o imposto, a
falha persistiu e, por ela, independentemente de sua intenção (se houve dolo ou culpa), o omisso responderá;
b) em virtude de dificuldades financeiras momentâneas, se o contribuinte vê-se em estádio de inadimplência
tributária, o descumprimento obrigacional será punível, ainda que exista eventual motivo para a sua prática.
Portanto, a regra geral é considerar a infração fiscal de modo objetivo, e não “subjetivo”. Há, todavia, uma ressalva
adstrita à possibilidade de edição de lei ordinária – constante da expressão inicial “salvo disposição de lei em
contrário (...)” –, que permitirá disciplinamento diverso ao tema ora analisado. Assim, nada obsta a que uma lei
ordinária defina infrações somente puníveis na modalidade “subjetiva”, isto é, exigindo-se a demonstração de dolo
ou culpa, a fim de se aplicar a penalidade. Sendo a lei omissa, aplica-se a regra geral – a da responsabilidade
objetiva.
Diga-se, pois, que o Código Tributário Nacional, ao adotar o princípio da responsabilidade objetiva, afasta o que é
tradicional no direito penal brasileiro – o princípio da responsabilidade subjetiva, em que a imputabilidade depende
da subjetividade. Ademais, sabe-se que a penalidade não deve passar da pessoa do infrator (art. 5.º, XLV, da CF).
Entretanto, é possível questionar: a multa fiscal é pena ou não?
É assente que toda multa fiscal tem sempre caráter penal. No entanto, as ocorrências de uma infração tributária
pressupõem, no mínimo, a culpabilidade do agente. Por isso, a legislação tributária alberga o princípio da verdade
material em alguns dispositivos, em razão do qual os fatos favoráveis ao contribuinte devem ser considerados, como
no caso dos arts. 112 (interpretação benigna) e 108, § 2.º, (utilização da equidade), ambos do CTN. Ademais, a
responsabilidade objetiva não pode afastar a consideração do fator volitivo, na tipificação da infração, à evidência de
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provas nos autos. Dir-se-ia que o contribuinte não pode ser punido quando agiu com boa-fé, sem querer ludibriar o
Fisco, mas em virtude de razões que escaparam a seu controle. Seria a possibilidade – já chancelada por Ruy Barbosa
Nogueira – de aplicação do princípio da boa-fé, na tentativa de excluir a imposição de multa.
Art. 137 do CTN: “A responsabilidade é pessoal ao agente:
I – quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo quando praticadas no
exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem
expressa emitida por quem de direito;
II – quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja elementar;
III – quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico:
a) das pessoas referidas no art. 134, contra aquelas por quem respondem;
b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou empregadores;
c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, contra estas”.
No direito tributário, como regra, as punições não são aplicadas pessoalmente sobre o agente da infração, mas sobre
o sujeito passivo da obrigação tributária, principal ou acessória, que não foi adimplida. Todavia, o artigo ora
analisado traz importantes exceções a esta regra, determinando punição pessoal e afastando o sujeito passivo da
infração. Mais do que simples exceções, o dispositivo, outrossim, indica uma ressalva à responsabilidade objetiva –
responsabilidade pessoal do agente infrator, deslocando para este, o executor material, o polo da responsabilidade
por infração. Aqui, há a personalização das penas tributárias, prevalecendo a responsabilidade pessoal do agente,
isto é, de quem comete a infração. Nesse passo, frise-se que a responsabilidade exclusiva do agente se liga aos
efeitos das infrações (multas), permanecendo o sujeito passivo responsável pelo tributo devido quanto à obrigação
realizada. Vamos ao aprofundamento do artigo supramencionado:
Análise do Inciso I – Infrações tributárias conceituadas por lei como crimes ou contravenções
O dispositivo é lógico, à luz do que ensina a doutrina do direito penal: se a infração é tão grave a ponto de ser
tipificada como crime ou contravenção, afasta-se a responsabilização da pessoa jurídica, atingindo-se as pessoas
físicas dos dirigentes, até mesmo com a aplicação de pena privativa de liberdade (Lei 8.137/1990). Não raras vezes,
os fatos que são crimes tributários são também infrações fiscais, implicando sanções penais (pelo juiz, no processo
judicial) e sanções fiscais (pela autoridade administrativa, no processo administrativo). Com efeito, a
responsabilização criminal da pessoa jurídica – uma realidade nos sistemas penais alemão e português – não está
prevista no Brasil, não obstante a possibilidade em legislação esparsa (Exemplo: Lei 9.605/1998, para crimes
ambientais). Note, portanto, o exemplo da regra: se uma empresa importadora comete infração à legislação
aduaneira tipificada como crime ou contravenção (infração penal cometida por intermédio ou em benefício da
pessoa jurídica), a responsabilidade é exclusiva da pessoa natural que tiver cometido a infração aduaneira que
constitua crime. A regra, entretanto, pode ser excepcionada, em duas situações:
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a) caso o agente prove ter agido no “regular exercício da administração”. Embora pareça estranho alguém estar no
regular exercício de gestão e cometer crime ou contravenção, a melhor exegese do instituto parece estar adstrita à
ideia de que o agente, sendo mero portador da vontade da empresa (e de seus sócios) e vindo a agir de modo tal
que provoque a tipificação penal, não pode ser responsabilizado, mas a própria empresa;
b) caso o agente prove ter agido no cumprimento de “ordem expressa emitida por quem de direito”. Nesse caso, a
responsabilidade incide sobre quem ordenou a ação ou omissão.
Análise do Inciso II – Infrações tributárias em cuja definição o dolo específico do agente seja elementar
Conforme se estudou há pouco, as infrações tributárias não possuem o “elemento subjetivo”. Todavia, nada obsta a
que a lei tributária venha ostentar elemento subjetivo na figura infracional – dolo, culpa ou, até mesmo, dolo
específico, isto é, o fim especial almejado pelo agente na prática da infração (“específico”, na acepção de elemento,
parte ou componente). No dolo específico, o agente se manifesta deliberadamente na consecução do resultado
(dolo genérico), porém com finalidade especial em mente (dolo específico). Um exemplo possível de tal situação
seria o extravio de documento fiscal, com o fim de ocultar do Fisco uma situação tributável.
Posto isso, sempre que a formatação da infração depender de um intuito especial do agente na prática do ilícito, terse-á como elementar o dolo específico, e a punição será pessoal no agente.
Análise do Inciso III – Infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico dos representantes
contra seus representados
O dispositivo anuncia a possibilidade de infração cometida pelos gestores de interesses dos representados, na
deliberada intenção de prejudicá-los e, com isso, colherem vantagem indevida. Nesse caso, a pessoa jurídica ou o
representados, sendo vítimas do agente, deflagram a responsabilização pessoal deste, e não a do sujeito passivo.
Abrange os “ilícitos civis contra terceiros”, segundo o ilustre doutrinador Luciano Amaro. São atos praticados por
pessoas que agem em nome e por conta daqueles.
5.6.1 denúncia espontânea (art. 138 do CTN)
Art. 138 do CTN: “A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada,
se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância
arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer
procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração”.
O instituto da denúncia espontânea ou confissão espontânea permite que o devedor compareça à repartição fiscal,
opportuno tempore, a fim de noticiar a ocorrência da infração e pagar tributos em atraso, se existirem, em um
voluntário saneamento da falta. Não se trata de ato solene, nem a lei exige que ela se faça desta ou daquela forma.
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Trata-se de possibilidade legal para que o infrator se redima, confessando a violação ao Fisco. Apresenta-se
similitude com a desistência voluntária e com o arrependimento eficaz, ambos do direito penal.
O fim inspirador da denúncia espontânea é retirar o contribuinte da indesejada via da impontualidade, afastando a
aplicação de multa. Assim, não se vedam os “juros” e a “correção monetária”, até porque esta integra o valor do
tributo, enquanto aqueles, despidos de fins punitivos, compõem o traço remuneratório do capital. Uma instigante
questão, entretanto, sempre vem à baila: a confissão excluiria qual multa? A moratória ou a punitiva?
Repare que a exclusão da responsabilidade dar-se-á quando o contribuinte levar a conhecimento do Fisco, antes de
qualquer procedimento fiscal iniciado, a ocorrência de infração e, se for o caso, o pagamento de eventual tributo
devido. Trata-se do Termo de Início de Fiscalização, mencionado no art. 196 do CTN, formalizando o início do
procedimento de verificação e, consequentemente, excluindo a espontaneidade do infrator. O referido Termo,
geralmente lavrado com data e hora indicadas, afasta qualquer tentativa de confissão espontânea, ainda que a
fiscalização perdure por razoável período. Entretanto, é importante enaltecer que a espontaneidade fica prejudicada
com relação ao tributo objeto da fiscalização, podendo ser levada a efeito, por sua vez, com relação a dívidas
tributárias diversas – tributos diversos ou, até mesmo, o próprio tributo fiscalizado, porém relativo a período de
apuração distinto.
Não perca de vista que o art. 138 do CTN comporta similitude com o instituto da consulta fiscal que, enquanto
pendente, mantém o contribuinte-consulente a salvo de penalidades pecuniárias (art. 161, § 2.º, do CTN).
Por fim, a doutrina tem entendido que, sendo o art. 138 incompatível com qualquer punição, a autodenúncia seria
igualmente hábil a extinguir a punibilidade das infrações, na seara criminal. A contrario sensu, em linguagem
figurada, dar o “perdão” administrativo com uma mão e efetuar a “prisão” do infrator com a outra seria, no mínimo,
desleal, para não falar incompatível com a ideia de Estado de Direito.
EXERCÍCIOS PROPOSTOS:
1. (Procurador da Fazenda Nacional – 2003 - ESAF) O espólio é pessoalmente responsável pelos tributos devidos
pelo de cujus até a data da abertura da sucessão, ainda que os correspondentes créditos tributários da Fazenda
Pública estejam em curso de constituição àquela data e se refiram a fatos geradores de obrigação tributária do de
cujus, ocorridos nos últimos cinco anos anteriores à abertura da sucessão.
2. (JUIZ / PI - 2002) Na substituição tributária, a responsabilidade pelo pagamento do tributo é do substituto e exclui
a do substituído.
3. (Procurador da Fazenda Nacional – 2003 - ESAF) A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de
outra, por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a
respectiva exploração, sob a mesma ou outra razão social ou sob firma ou nome individual, responde pelos tributos,
relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos até a data do ato, subsidiariamente com o alienante, se
este prosseguir na exploração ou iniciar, dentro de seis meses a contar da data da alienação, nova atividade no
mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão.
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4. (Procurador da Fazenda Nacional – 2003 - ESAF) O adquirente responde solidariamente com o alienante pelos
créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens
imóveis, e bem assim os relativos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a contribuições de
melhoria, salvo quando conste do título a prova de sua quitação.
5. (Procurador da Fazenda Nacional – 2003 - ESAF) O síndico de massa falida é solidariamente responsável com ela
pelos créditos tributários correspondentes a obrigações tributárias que resultem de atos praticados por ele, no
exercício de suas funções, com excesso de poderes ou infração de lei.
6. (ESAF/AFTN/98) Crédito referente à taxa de prestação de serviços, não quitada, relativa a imóvel transferido subroga-se no adquirente.
7. (ESAF/AFTN/98) Responsabilidade dos pais por obrigação tributária principal de filho menor por atos em que
intervierem é caso de responsabilidade solidária.
8. (ESAF/AFTN/98) Responsabilidade tributária decorrente de ato do procurador, praticado extra vires, isto é, além
dos poderes que lhe foram conferidos é caso de responsabilidade pessoal.
9. (Procurador da Fazenda Nacional – 1998 - ESAF) A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão,
transformação ou incorporação de outra ou em outra é responsável por sucessão pelos tributos cujos fatos
geradores ocorrerem a partir da data do ato, e as pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas ou
incorporadas, são responsáveis exclusivas pelos tributos devidos até essa data.
10. (Procurador da Fazenda Nacional – 1998 - ESAF) Na liquidação de uma sociedade em nome coletivo, há
responsabilidade dos sócios-gerentes pelas dívidas relativas a seus atos, mas esta é limitada à proporção de sua
participação no capital social.
11. (Procurador da Fazenda Nacional – 1998 - ESAF) A responsabilidade do agente, por infrações, depende da
existência do elemento subjetivo (dolo ou culpa), salvo disposição de lei em contrário.
12. (Procurador da Fazenda Nacional – 1998 - ESAF) Segundo decorre do Código Tributário Nacional (CTN), a lei não
pode atribuir de modo implícito a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, nem a quem seja
desvinculado do fato gerador da respectiva obrigação.
13. (Procurador da Fazenda Nacional – 1998 - ESAF) O disposto na Seção da Responsabilidade dos Sucessores, no
CTN, restringe-se aos créditos tributários definitivamente constituídos ou em curso de constituição à data dos atos
nela referidos, não se aplicando aos constituídos posteriormente aos mesmos atos, ainda que relativos a obrigações
tributárias surgidas até a referida data.
14. Se a União é credora de determinado tributo e Joaquina, devedora dele, deixa de cumprir a prestação que lhe
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cabia, é a partir desse momento, em que há o descumprimento da obrigação tributária, que se podem aplicar as
diferentes figuras da responsabilidade tributária, se couberem.
15. Configurando-se hipótese em que o responsável tributário é chamado a cumprir a obrigação não-satisfeita pelo
devedor primitivo, ainda assim o crédito tributário e sua garantia serão os mesmos, pois não surge novo crédito
tributário nessa situação.
16. Cabe exclusivamente à legislação tributária definir os casos de responsabilidade tributária.
17. Assim como para o devedor originário - o contribuinte -, o vínculo jurídico que impõe ao responsável o
cumprimento da obrigação tributária surge para este com o fato gerador.
18. Se Júlio adquirir de Carina uma empresa com débitos junto ao Fisco cujos respectivos créditos tributários estão
ainda em fase de constituição, não poderá vir a ser responsabilizado por eles, em razão justamente de os créditos
não estarem definitivamente constituídos.
19. Uma empresa que industrializa cerveja, estabelecida no estado de Goiás, vendeu para uma distribuidora,
estabelecida no Distrito Federal (DF), mil caixas de cerveja. Existindo convênio anterior, calcado em leis que
atribuem a terceiros a responsabilidade tributária pelo pagamento do ICMS entre o estado de Goiás e o DF, é
constitucional, na visão do STF, a cobrança antecipada do tributo do ICMS no estado de Goiás e caberia à
distribuidora no DF o seu recolhimento, no momento em que realizasse a operação mercantil de venda.
20. O fenômeno da cobrança antecipada do ICMS pelo responsável tributário é conhecido como substituição
tributária para trás.
21. A substituição tributária, para frente ou para trás, conforme diversas decisões do STF, não tem amparo
constitucional, visto que se trata de fato gerador presumido.
22. A lei ordinária poderá atribuir responsabilidade a terceiros pelo pagamento de taxas e impostos, cujo fato
gerador deva ocorrer a posteriori, conforme disciplinou a Constituição da República.
23. A substituição tributária para frente, prevista constitucionalmente, garante a imediata e preferencial restituição
da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.
24. (Auditor Fiscal – Bahia) A técnica de recolhimento do ICMS pelo contribuinte antes da ocorrência do fato
gerador, constitucionalmente prevista, configura hipótese de substituição tributária com antecipação de receita.
25. (Procurador da Fazenda Nacional - ESAF) O remitente, quanto aos tributos relativos aos bens remidos, é
pessoalmente responsável.
26. (Procurador da Fazenda Nacional – 2004 - ESAF) Segundo o entendimento atualmente dominante no STF, o fato
gerador presumido não é provisório, mas sim definitivo, não dando ensejo à restituição ou complementação do
imposto pago, senão, no primeiro caso, na hipótese de sua não-realização final.
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27. (Procurador da Fazenda Nacional – 2004 - ESAF) Instituto que atende ao princípio da praticabilidade da
tributação, a substituição tributária pode ser: regressiva, ou para trás, tendo por efeito o diferimento do tributo; e
progressiva, ou para frente, pressupondo a antecipação do fato gerador, calculando-se o tributo devido de acordo
com uma base de cálculo estimada.
28. (Procurador da Fazenda Nacional – 2004 - ESAF) A substituição tributária progressiva, ou para frente, é técnica
de tributação introduzida no ordenamento jurídico brasileiro pela Emenda Constitucional nº 3, de 17 de março de
2003, e regulamentada pela Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996.
29. (Fiscal INSS – 1988) Cabe exclusivamente à legislação tributária definir os casos de responsabilidade tributária.
30. (Fiscal INSS – 1988) Qualquer pessoa, independentemente de sua relação com o fato gerador da obrigação
tributária, pode ser apontada pela lei como responsável tributário.
31. (Fiscal INSS – 1988) Assim como para o devedor originário – o contribuinte –, o vínculo jurídico que impõe ao
responsável o cumprimento da obrigação tributária surge para este com o fato gerador.
32. (Fiscal INSS – 1988) A responsabilidade tributária por sucessão pode ocorrer ‘inter vivos’ ou ‘mortis causa’.
33. (Fiscal INSS – 1988) Se Carla adquirir de Constantino um estabelecimento comercial, pode tornar-se responsável
pelos débitos tributários decorrentes da atividade desenvolvida pelo proprietário anterior, ainda que não tenha tido
nenhuma participação nos fatos que deram causa à obrigação tributária.
34. (Fiscal INSS – 1988) Se Demóstenes adquire imóvel em hasta pública, pode, em tese, sujeitar-se a caso de
responsabilidade tributária por sucessão imobiliária.
35. (Fiscal INSS – 1988) Considere a seguinte situação: Marcos é devedor de tributos. Por não pagá-los, é processado
pelo fisco, que obtém a decretação da penhora de um imóvel de propriedade do executado. No curso do processo,
Lídia, mãe do devedor, resolve resgatar a dívida, por meio de remição. Na situação apresentada, Lídia, a remitente,
responsabilizar-se-á pelos tributos incidentes sobre o bem remido.
36. (Fiscal de Rendas – RJ – 2002) Em sede de responsabilidade de terceiros, pode-se identificar como pressupostos
o não cumprimento da obrigação pelo contribuinte e ter o terceiro participado do ato que resultou no fato gerador
do tributo, ou que em relação ao fato tenha se omitido.
37. (Fiscal de Rendas – RJ – 2002) A respeito da responsabilidade por infrações à legislação tributária, pode-se dizer
que é objetiva, salvo disposição de lei em contrário.
38. (AFRF – 2000 – ESAF) O Código Tributário Nacional chama de “contribuinte” quem tenha relação pessoal e direta
com a situação que constitua o fato gerador da obrigação tributária principal, e de “responsável” quem, sem revestir
aquela condição, tenha obrigação decorrente de disposição expressa de lei. Em ambos os casos, recebe o nome de
“sujeito passivo” da obrigação tributária principal.
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39. (AFRF – 2002 – ESAF) O imposto territorial rural incidente sobre um imóvel, em cujo título aquisitivo conste ter
sido quitado, não se sub-roga na pessoa do respectivo adquirente. Aliás, nesse caso, o tabelião em cujas notas foi
feita a escritura responde pelo imposto.
40. (AFRF – 2002 – ESAF) A incorporação de uma instituição financeira por outra, a bem da segurança do sistema
financeiro, e mediante o assentimento da autoridade competente, extingue as obrigações da incorporada.
41. (Fiscal do INSS – 1997 – CESPE) De acordo com o CTN, há responsabilidade solidária dos tabeliães, escrivães e
demais serventuários de ofícios, pelos tributos devidos relativos aos atos praticados por eles, em razão do ofício, no
caso de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte.
42. (Fiscal do INSS – 1997 – CESPE) De acordo com o CTN, há responsabilidade pessoal dos mandatários, prepostos,
empregados, diretores, gerentes ou representantes das pessoas jurídicas de direito privado, pelos tributos por estas,
quando aqueles agirem com excesso de poderes ou com infração de lei, do contrato social ou dos estatutos.
GABARITO:
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.
13.
14.
15.
16.
17.
18.
19.
20.
21.
CERTO
CERTO
CERTO
ERRADO
ERRADO
CERTO
CERTO
CERTO
ERRADO
ERRADO
ERRADO
CERTO
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ERRADO
CERTO
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ERRADO
ERRADO
CERTO
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ERRADO
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22. CERTO
23. CERTO
24. CERTO
25. CERTO
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41. CERTO
42. CERTO
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6. Crédito Tributário
Crédito tributário (art. 139 do CTN)
O crédito tributário representa o momento de exigibilidade da relação jurídico-tributária. Seu nascimento ocorre
com o lançamento tributário (art. 142 do CTN), o que nos permite defini-lo como uma obrigação tributária lançada
ou obrigação tributária em estado ativo.
Com efeito, o lançamento é o instrumento que confere a exigibilidade à obrigação tributária, quantificando-a
(aferição do quantum debeatur) e qualificando-a (identificação do an debeatur).
Portanto, pode-se asseverar que a relação jurídico-tributária, vista pelas “lentes” do contribuinte, ganha o status de
obrigação tributária. De outro lado, se vista pelas “lentes” do Fisco, passa a denominar-se crédito tributário. As- sim,
o lançamento é o instrumento capaz de conferir ao Fisco a percepção do importe tributário a que tem direito, em
face da ocorrência do fato gerador que o antecede.
7. Constituição do Crédito Tributário
7.1 Lançamento. Modalidades de Lançamento

O Lançamento (art. 142 c/c art. 3º, in fine, ambos do CTN)
É ato documental de cobrança, por meio do qual se declara a obrigação tributária nascida do fato gerador. Deste
conceito deflui a natureza declaratória do lançamento, que opera efeitos ex tunc, em abono ao princípio da
irretroatividade, segundo o qual a lei deve anteceder os fatos geradores aos quais ela se refere. É mister destacar
que o fato gerador, por sua vez, opera efeitos ex nunc, caracterizando-se como ato que cria direitos e deveres,
portanto, ato constitutivo. Daí se falar, com tranquilidade, na natureza jurídica mista para o lançamento.
Art. 3.º do CTN: “Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se
possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade
administrativa plenamente vinculada”.
Sobre o lançamento, vale destacar que se trata de ato administrativo vinculado (não discricionário), uma vez que
deve ser balizado pela lei, e não por critérios adstritos à oportunidade e à conveniência. Ademais, o lançamento é
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ato administrativo não autoexecutório, por não ser veiculado pela coerção humana, mas por trâmites
administrativos de cobrança, despidos de coercibilidade. Caso não seja adimplida a obrigação tributária, não se
poderá valer a Fazenda Pública de métodos forçosos de pagamento, mas de pretensão judicial lastreada na ação de
Execução Fiscal.
Por derradeiro, insta esclarecer que o lançamento é ato privativo do Fisco, sempre. O que pode ocorrer, em seu
processamento, é um auxílio maior ou menor do contribuinte no ato de lançar, que, insistimos, é ato privativo do
Fisco. Vejamos, assim, as espécies de lançamento, no CTN:
a) lançamento direto, de ofício ou ex officio (art. 149, I).
b) lançamento misto ou por declaração (art. 147).
c) lançamento por homologação ou autolançamento (art. 150).
É imperioso repisar que a espécie de lançamento é determinada conforme o auxílio do contribuinte no ato de lançar.
Vamos detalhar as espécies de lança- mento:

Lançamento direto ou de ofício
É aquele em que o Fisco, dispondo de dados suficientes para efetuar a cobrança, realiza-o, dispensando o auxílio do
contribuinte.
Exemplos: IPTU (lançamento de ofício, por excelência), IPVA, taxas e contribuição de melhoria.

Lançamento misto ou “por declaração”
É aquele representado pela ação conjugada entre o Fisco e o contribuinte, restando àquele o trabalho privativo de
lançar. O Fisco, não dispondo de dados suficientes para realizar o lançamento, conta com o auxílio do contribuinte
que supre a deficiência da informação por meio de declaração prestada.
Exemplos: o imposto de importação e o imposto de exportação (maior frequência, em ambos).

Lançamento por homologação ou “autolançamento”
É aquele em que o contribuinte auxilia ostensivamente a Fazenda Pública na atividade do lançamento, cabendo ao
Fisco, no entanto, realizá-lo de modo privativo, homologando-o, isto é, conferindo sua exatidão.
Exemplos: ICMS, IR, IPI, PIS, COFINS, CSLL, entre tantos outros tributos, representando o maior volume de
arrecadação.
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Crédito tributário e decadência
7.1.1 Introdução
A decadência aplicada ao sistema tributário, à luz do CTN, tem sido motivo de grande polêmica e gerado incontáveis
incompreensões, na doutrina e na jurisprudência, sobretudo do STJ. Em regra geral, a decadência (do latim cadeus,
de cadere, na acepção de “perecer, cair ou cessar”) é uma forma extintiva de direito subjetivo (do sujeito ativo),
constante numa relação jurídica de direito material (substantivo ou substancial). O direito subjetivo é a faculdade do
sujeito de exercer uma conduta, diante da ocorrência de um fato. Enquanto o direito objetivo refere-se às normas
jurídicas, o direito subjetivo, na ótica tributária, atrela-se à faculdade do sujeito ativo de agir em direção ao sujeito
passivo, com o fito de proceder ao lançamento.
O instituto em comento visa atacar, desse modo, o próprio direito, promovendo seu decaimento ou seu
perecimento, o que obsta a constituição do crédito tributário pelo Fisco (art. 156, V, do CTN). Essa é a razão por que
a Fazenda não está inibida de proceder ao lançamento, prevenindo a decadência do direito de lançar, mesmo que
haja a suspensão da exigibilidade do crédito tributário. Por- tanto, a simples suspensão do crédito tributário (art.
151, I a VI, do CTN) não impede a sua constituição e, desse modo, não influi no prazo decadencial. Há iterativa
jurisprudência nesse sentido no STJ.
A decadência nasce em razão da omissão ou inanição do sujeito ativo no exercício da faculdade de proceder ao
lançamento e, a partir desse momento, interrompe o processo de positivação do direito tributário.
O prazo de decadência existe para que o sujeito ativo constitua o crédito tributário com presteza, não sendo atingido
pela perda do direito de lançar. A constituição do crédito tributário ocorre por meio do lançamento, segundo o art.
142 do CTN, que deve se dar em um interregno de 5 anos.
Por fim, é importante mencionar que está garantido o direito à restituição para tributo pago a maior ou
indevidamente, já atingido pela decadência. De fato, quando se tem o decaimento do direito de lançar, perece a
relação jurídica obrigacional, extinguindo-se o próprio direito material, não mais existindo a dívida. Sendo assim,
havendo o pagamento de um tributo atingido pela decadência, desponta o direito à restituição, uma vez que se
pagou o que não mais se devia. Tal entendimento pode ser corroborado no art. 156, V, do CTN, segundo o qual a
decadência – e a prescrição – extingue o crédito tributário, o que dá franco direito à restituição.
Daí se afirmar, nesse passo, que a prescrição, de igual modo, gera o direito à restituição, embora haja vozes no
sentido de que, na prescrição, extinto estaria apenas o direito de ação, sobrevivendo o direito material de que era
titular o sujeito pretensor. Parece-nos que a melhor solução está na garantia da restituição tanto para aquele que
paga crédito decaído quanto para aquele que procede ao pagamento de crédito prescrito.
No intuito de facilitar o estudo, que ora se inicia, quanto à decadência, faz-se mister estabelecermos algumas
premissas, já apontadas: (a) a decadência atinge o direito subjetivo do sujeito ativo, constante numa relação jurídica
de direito material, substantivo ou substancial; (b) a decadência decorre sempre de lei; (c) à decadência, aplicam-se
os princípios da legalidade e da segurança jurídica; (d) antes do lançamento, somente ocorre a decadência; (e)
ocorrendo a decadência, não se opera a prescrição; (f) é possível a restituição de tributo atingido pela decadência.
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7.2 Hipóteses de alteração do lançamento.
O artigo em apreço deverá ser aplicado nos casos em que houver a anulação do lançamento anteriormente
realizado.
Art. 173 do CTN: “O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco)
anos, contados: (...)
II – da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento
anteriormente efetuado.”
Nessa situação, o Fisco procede ao lançamento, permitindo-se impugnação do sujeito passivo, quanto a vício formal.
Assim, após a decisão definitiva que anular o lançamento originário, reabre-se o prazo de cinco anos para que se
faça novo lançamento.
A doutrina, majoritariamente, tem entendido que tal decisão pode ser administrativa ou judicial (ver José Eduardo
Soares de melo, Luciano Amaro, Hugo de Brito machado Segundo, entre outros).
Ressalte-se que o comando se refere a vício formal – aquele inerente ao procedimento do lançamento, desde a
atividade de fiscalização até a notificação do lançamento ao sujeito passivo –, e não a insubsistências do lançamento
por vícios de índole “material”. Estes dizem com a substância da obrigação tributária, com a validade e com a
incidência da lei, v.g., inexistência de fato gerador, atribuição de responsabilidade a quem legalmente não a tenha,
situações de imunidade, de isenção etc. Portanto, há que se diferenciar o vício de natureza formal (adjetivo) daquele
de natureza material (substantivo). São exemplos de vícios formais: insuficiência/ausência na fundamentação no
lançamento; ausência de assinatura da autoridade fiscal etc.
Caso Prático: uma empresa foi autuada em novembro de 1997, evidenciando-se que o lançamento se realizou com
vícios formais (os auditores- fiscais, por um lapso, não intimaram o representante legal da contagem dos estoques
da autuada e não concederam o prazo legal para a apresentação de documentos). Na ocasião, a empresa,
inconformada, ajuizou uma ação anulatória de débito fiscal, cuja decisão transitou em julgado no dia 10 de junho de
2002, tendo o Juízo decidido pelo cancelamento da autuação em razão dos mencionados vícios formais. Sabendo-se
que, em 20 de abril de 2007, a empresa recebeu nova autuação referente à mesma irregularidade cometida,
pergunta-se: a Fazenda teria decaído do direito de efetuar o lançamento?
Não, pois a contagem da decadência será feita a partir da data da decisão definitiva, isto é, 10 de junho de 2002,
permitindo-se que o segundo lançamento ocorra até 10 de junho de 2007. Como se lançou em 20 de abril de 2007,
não há que se falar em decadência.
Todavia, não obstante a clareza do cálculo, tem subsistido infindável controvérsia acerca do preceptivo, quanto à
seguinte dúvida: “Este artigo prevê hipótese de interrupção de prazo decadencial?”
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Há posicionamento, na doutrina e na jurisprudência, segundo o qual a decadência não se interrompe nem se
suspende, correndo o prazo decadencial sem solução de continuidade (ver, na doutrina: Ives Gandra Martins,
Vittorio Cassone, Fabio Fanucchi, Hugo de Brito machado, Kiyoshi Harada, entre outros. Na jurisprudência: STJ, REsp
332.366/02).
De outra banda, defende-se a ideia de que a decadência, não se compaginando com as peculiaridades do instituto
privatístico, admite, sim, interrupção. Nessa esteira, seguem: José Eduardo Soares de Melo, Alcides Jorge Costa,
Ricardo Lobo Torres, Paulo de Barros Carvalho, Luciano Amaro, entre outros. O ilustre doutrinador Luciano Amaro,
aliás, aponta até mesmo a coexistência, à luz do inciso ora analisado, de um prazo suspensivo (o prazo não flui na
pendência do processo em que se discute a nulidade do lançamento) e de um prazo interruptivo (o prazo recomeça
a correr do início, desprezando-se o espaço de tempo já atingido no momento em que ocorreu o lançamento nulo).
É certo, todavia, que a regra estudada – se norma interruptiva ou não –, conferindo excessiva elasticidade ao prazo,
tende a beneficiar o erário no seu próprio erro, sendo de uma irracionalidade gritante. Mesmo que se leve em conta
a supremacia do interesse público sobre o particular, não seria despiciendo asseverar que o dispositivo premia a
desídia e imperícia governamentais e enaltece o administrador incompetente, prestigiando o desacerto.
Não é à toa que se tem mantido tom severamente crítico, entre os estudiosos, quanto ao preceptivo ora estudado:
Alcides Jorge Costa considera o dispositivo “infeliz”, enquanto, para Luciano Amaro, “o preceito legal é um dislate,
que causa arrepios na doutrina e contém uma solução estapafúrdia.” (ver Costa, Alcides Jorge. Da extinção das
obrigações tributárias. Tese de titularidade, São Paulo, FADUSP, 1991 e Amaro, Luciano. Direito tributário brasileiro.
10. ed. São Paulo: Saraiva. 2004, p. 395).
8. Suspensão da Exigibilidade do Crédito Tributário
Quadro Sinóptico
SUSPENSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO – art. 151 do CTN
III III -
Moratória;
Depósito do Montante Integral;
Reclamações e Recursos Administrativos;
IV -
Concessão de Liminar em Mandado de Segurança;
V-
Concessão da Tutela Antecipada em outras Ações;
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VI -
Parcelamento.
OBSERVAÇÃO: “moderecopa” (palavra mnemônica)
8.1 Moratória
A moratória está regulada de modo exaustivo nos arts. 152 a 155-A do CTN – o que é demasiado curioso, em razão
da ausência de disciplinamento no CTN, com relação às demais causas suspensivas. Essa é a razão pela qual nos
ateremos ao assunto com certa parcimônia.
Conquanto o CTN não conceitue o instituto, é possível afirmar que a mora- tória é uma dilatação legal de
pagamento, submetendo-se, portanto, ao princípio da estrita legalidade (art. 97 VI, do CTN). Sua efetiva aplicação se
deu antes da LC 104/2001 – instrumento normativo que introduziu o parcelamento no Código, conforme o art. 151
VI, do CTN – quando se via na moratória a forma mais comum de parcelamento.
A moratória deve ser concedida por lei ordinária, permitindo-se ao sujeito passivo que pague o tributo em cota
única, porém, de modo prorrogado. Todavia, diga-se que não se exige para a concessão do favor ora em estudo a
“lei específica”, prevista no art. 150, § 6.º, da CF, em cujo rol constam dispensas, como subsídios, isenção, redução
de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia e remissão. O interessante é que o parcelamento, a ser
estudado adiante, exige lei específica, nos termos do art. 155-A, do CTN, embora não mencionado no rol
constitucional supracitado.
Art. 152: “a moratória somente pode ser concedida:
I – em caráter geral:
a) pela pessoa jurídica de direito público competente para instituir o tributo a que se refira;
b) pela união, quanto a tributos de competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos municípios,
quando simultaneamente concedida quanto aos tributos de competência federal e às obrigações de
direito privado;
II – em caráter individual, por despacho da autoridade administrativa, desde que autorizada por lei nas
condições do inciso anterior.
Parágrafo único. A lei concessiva de moratória pode circunscrever expressamente a sua aplicabilidade a
determinada região do território da pessoa jurídica de direito público que a expedir, ou a determinada
classe ou categoria de sujeitos passivos”.
O artigo 152 classifica a moratória em caráter:
a) geral: aquela concedida por lei, sem necessidade de despacho da autoridade administrativa;
b) individual: benefício cujo direito ao favor será reconhecido por despacho da autoridade administrativa, desde que
autorizada por lei.
Entre as “moratórias em caráter geral”, temos dois tipos:
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• Moratória autonômica ou autônoma (art. 152, I, a) – aquela concedida pelo ente detentor da competência
tributária respectiva (Exemplo: moratória de IPTU concedida por município). É a regra;
• Moratória heterônoma (art. 152, I, b) – aquela concedida pela união, quanto a tributos de competência dos
Estados, Distrito Federal e municípios. Trata-se de possibilidade excepcional, inédita e condicional (a União deve
conceder, simultaneamente, a moratória dos próprios tributos federais e das obrigações de direito privado, como
condição à perpetração da moratória heterônoma). Não perca de vista que o legislador constituinte veda, como
regra, as isenções heterônomas (art. 151, III, da CF) e que tal possibilidade no CTN – inoperante e esdrúxula – parece
violar o princípio federativo na Constituição Federal.
O art. 152, parágrafo único, indica a possibilidade de se conceder moratória de modo total (para toda a base
territorial da entidade impositora) ou parcial (para parte do território, v.g., moratória “circunscrita” à determinada
região atingida por calamidade).
Para a concessão da moratória, devem-se cumprir os requisitos obrigatórios, conforme o art. 153, I e II, do CTN
(prazo e condições do favor) e facultativos, segundo o art. 153, III, do CTN (indicação dos tributos a que se refere, do
número de prestações e seus vencimentos e garantias a serem oferecidas).
Os arts. 153 e 154 do CTN dispõem:
“Art. 153. A lei que conceda moratória em caráter geral ou autorize sua concessão em caráter individual
especificará, sem prejuízo de outros requisitos:
I – o prazo de duração do favor;
II – as condições da concessão do favor em caráter individual;
III – sendo caso:
a) os tributos a que se aplica;
b) o número de prestações e seus vencimentos, dentro do prazo a que se refere o inciso I, podendo
atribuir a fixação de uns e de outros à autoridade administrativa, para cada caso de concessão em
caráter individual;
c) as garantias que devem ser fornecidas pelo beneficiado no caso de concessão em caráter individual.
Art. 154. Salvo disposição de lei em contrário, a moratória somente abrange os créditos definitivamente
constituídos à data da lei ou do despacho que a conceder, ou cujo lançamento já tenha sido iniciado
àquela data por ato regularmente notificado ao sujeito passivo.
Parágrafo único. A moratória não aproveita aos casos de dolo, fraude ou simulação do sujeito passivo ou
do terceiro em benefício daquele”.
Diga-se que a moratória, conforme o art. 154, aplica-se a créditos já definitivamente constituídos ou, pelo menos,
cujo lançamento já tenha sido iniciado. Esta regra admite ressalva (“salvo disposição em contrário”, constante do
artigo), dando ensejo à possibilidade de concessão do favor aos tributos lançados por homologação.
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O art. 155 menciona a possibilidade de anulação da moratória individual – favor que não gera direito adquirido –,
não obstante a criticável terminologia do CTN, que utilizou o termo “revogação”. Como é sabido, “revoga-se” ato
discricionário, e a moratória é favor legal, passível de anulação ou cassação. Observe o artigo:
“A concessão da moratória em caráter individual não gera direito adquirido e será revogado de ofício,
sempre que se apure que o beneficiado não satisfazia ou deixou de satisfazer as condições ou não
cumprira ou deixou de cumprir os requisitos para a concessão do favor, cobrando-se o crédito acrescido
de juros de mora: I – com imposição da penalidade cabível, nos casos de dolo ou simulação do
beneficiado, ou de terceiro em benefício daquele; II – sem imposição de penalidade, nos demais casos.
Parágrafo único. No caso do inciso I deste artigo, o tempo decorrido entre a concessão da moratória e
sua revogação não se computa para efeito da prescrição do direito à cobrança do crédito; no caso do
inciso II deste artigo, a revogação só pode ocorrer antes de prescrito o referido direito”.
A análise do artigo nos mostra que o prazo prescricional ficará suspenso – caso o sujeito passivo aja com dolo,
submetendo-se, portanto, ao pagamento de tributo, acrescido de juros e multa de ofício – ou não se suspenderá –
caso o sujeito passivo não tenha agido com fraude, devendo pagar tão só o tributo e juros. Frise-se que as
disposições do art. 155 aplicam-se, igualmente, aos institutos da isenção (art. 179, § 2.º, do CTN), da anistia (art. 182,
parágrafo único, do CTN) e da remissão (art. 172, parágrafo único, do CTN).
Por fim, urge relembrar que a LC 104/2001 procedeu a uma importante modificação no art. 198, § 3.º, III, do CTN,
afeta à moratória e ao parcelamento, segundo a qual não será vedada a divulgação de informações relativas a
parcelamento ou à moratória. Com efeito, trata-se de liberalidade conferida pelo legislador à Fazenda, traduzindo-se
em prática vexatória e irrazoável do Fisco, ou, até mesmo, modalidade de “cobrança indireta de tributo”.
8.2 Depósito do montante Integral
O depósito é modalidade suspensiva bastante comum na via judicial, não o sendo, no entanto, na via administrativa.
Ressalte-se, todavia, que a medida Provisória 1.621-30/97 previu a necessidade de depositar 30%, no mínimo, do
montante atualizado da dívida, para que se permitisse a protocolização do recurso à segunda instância
administrativa federal – é o depósito recursal, aceito, hodiernamente, como constitucional pela jurisprudência
majoritária do STJ.
Vale lembrar que o legislador ao editar a Lei 10.522/2002, promoveu alterações no § 2º do art. 33 do Decreto
70.235/72, dispensando o contribuinte do depósito prévio em dinheiro para interposição de recurso administrativo,
exigindo, porém, arrolamento de bens e direitos equivalentes a 30% do valor da exação fiscal questionada.
A orientação, todavia, foi modificada no STF, quando se nota, na ADIN 1.976, que a exigência do depósito ou
arrolamento de bens mostra-se como obstáculo sério e intransponível (para consideráveis parcelas da população) ao
exercício do direito de petição, sem contar a possível supressão do direito de recorrer, que veicula latente violação
ao princípio da proporcionalidade (o julgamento se deu em conjunto nos Recursos Extraordinários (RE) 388.359,
389.383 e 390.513). O STJ tem seguido idêntica direção, quando deixa claro, na Súmula 373, que “é ilegítima a
exigência de depósito prévio para admissibilidade de recurso administrativo”.
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O depósito do montante integral (tributo + juros + multas) é um direito do contribuinte (REsp 196.235/RJ, STJ), que
dele se vale visando suspender o crédito tributário. Quanto à integralidade, frise-se que depósito integral não é
aquele tido como correto pelo contribuinte depositante, mas o que contempla o montante desejado pelo Fisco.
Apenas este será tido como “integral”. A propósito, deve ser veiculado em dinheiro. Assim, o depósito realmente
suspensivo do crédito será integral e em dinheiro. (ver Súmula 112 do STJ).
A opção do depósito pode se dar, até mesmo, nos casos em que já se tenha havido a suspensão do crédito tributário
por outro meio, conforme as possibilidades legais, previstas no art. 151 do CTN. O intuito, neste caso, será o de
obstar a fluência dos juros de mora, caso o crédito volte a ser exigível.
Ao término da demanda, sobressaindo o depositante como vitorioso, procederá ao levantamento do depósito,
mesmo que remanesçam outros débitos tributários a ele imputáveis (REsp 297.115/SP, STJ). De outra banda,
vencido o contribuinte, haverá a conversão do depósito em renda do Estado credor, extinguindo-se o crédito
tributário (art. 156, VI, do CTN).
8.3 Reclamações e recursos administrativos
Representa a possibilidade de suspensão do crédito tributário pela via administrativa. Muito utilizada pelo advogado
tributarista, a suspensão do crédito tributário por meio de impugnações e recursos administrativos se mostra
bastante atraente por não exigir custas judiciais e, em muitos casos, por se mostrar como o primeiro passo, antes da
via judicial, na discussão dos lançamentos tributários efetivados. Não é demasiado enfatizar que, enquanto perdurar
a discussão administrativa, quer em grau de impugnação, quer em grau de recurso, o crédito tributário manter-se-á
suspenso, permitindo ao contribuinte a obtenção de certidão positiva com efeitos de negativa, consoante o teor do
art. 206 do CTN.
8.4 Concessão de Liminar em mandado de segurança
O mandado de segurança é remédio constitucional que objetiva proteger direito líquido e certo (provado de plano,
por prova documental), violado por ato abusivo de uma autoridade coatora. Trata-se de ação de rito mandamental,
tendo como pressupostos, consoante a dicção do inciso III do art. 7º da Lei 12.016/09: a) relevante fundamento do
pedido, também conhecido na expressão latina fumus boni juris; b) ineficácia da medida, caso não seja deferida de
imediato, também chamada de periculum in mora.
Liminar em ação cautelar
A propositura de ação cautelar, apesar de não constar expressamente do rol do art. 151 do CTN, representa outro
meio judicial que a jurisprudência vem ultimamente aceitando como causa suspensiva do crédito tributário, cuja
cobrança o contribuinte considere indevida.
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Para tanto, o contribuinte deverá pleitear a concessão de medida liminar, e, depois, no prazo legal, promover a
competente ação principal, que poderá ser declaratória de inexistência de obrigação tributária ou anulatória de
débito fiscal, conforme o caso.
8.5 Concessão de tutela antecipada em outras ações Judiciais
À semelhança da liminar, a tutela antecipada é decisão interlocutória, devendo ser concedida initio litis nas ações
ordinárias. Possui os seguintes pressupostos autorizadores, conforme o art. 273 do CPC:
a) verossimilhança da alegação, em face de uma prova inequívoca;
b) fundado receio de dano irreparável.
Não há que prevalecer, diga-se de passo, a alegação por parte da Fazenda de que a obtenção de tutela antecipada
contra a Fazenda Pública é inconstitucional, uma vez que essa discussão já se encontra superada, em razão da
inserção do inciso V ao art. 151 do CTN, trazido pela LC 104/2001.
8.6 Parcelamento
Procedimento suspensivo do crédito, caracterizado pelo comportamento comissivo do contribuinte, que se
predispõe a carrear recursos para o Fisco, mas não de uma vez, o que conduz tão somente à suspensão do crédito
tributário, e não à extinção. Como já se mencionou, caso se requeira certidão negativa, durante a fase em que o
crédito estiver abrangido pelos efeitos da suspensão, deve ser ela expedida, em consonância com o art. 206 do CTN,
isto é, Certidão Positiva com efeitos de Negativa.
Como se nota, o parcelamento constitui forma de pagamento de débitos tributários, após o período de seus
vencimentos, normalmente em prestações mensais durante alongado período de tempo, revestindo a natureza de
uma moratória sendo distinto da denúncia espontânea (art. 138 do CTN), que impõe o recolhimento integral do
tributo.
Apresenta-se com características de ato discricionário da atividade administrativa, exsurgindo direito líquido e certo
para o contribuinte após ser concedido pela autoridade administrativa (STJ, MS 4.435-DF, 1.ª Seção, rel. min. José
Delgado, em 10.11.1997, DJU de 15.12.1997, p. 66.813).
É importante conhecer os dispositivos oriundos da LC 104/2001, que se referem ao parcelamento, não obstante o
seu alto teor de prolixidade, como se notará:
“Art. 155-A. “O parcelamento será concedido na forma e condição estabelecidas em lei específica.
§ 1º Salvo disposição de lei em contrário, o parcelamento do crédito tributário não exclui a incidência de
juros e multas.
§ 2.º Aplicam-se, subsidiariamente, ao parcelamento as disposições desta Lei, relativas à moratória”
(com redação dada pela LC 104/2001).
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O caput do artigo, ao fazer menção à legalidade, parece-nos excessivo, na medida em que o art. 97, VI, do CTN, já
anuncia a obediência à lei, nos casos de suspensão do crédito tributário.
Nessa esteira, diga-se que o parágrafo primeiro insistiu no óbvio, ao mencionar que o parcelamento não exclui a
incidência de juros e multas. Com efeito, desconhecemos situação em que o parcelamento tenha sido causa
excludente de penalidade.
Ademais, o termo “multas” ali inserto é demasiado estranho, pois não se multa quem age licitamente. O
parcelamento, como se sabe, é ato lícito. Talvez – tentando imaginar o que o legislador quis dizer – a menção se
refira à denúncia espontânea, uma vez que a jurisprudência mais recente vinha admitindo, de modo pacífico, que a
denúncia espontânea, acompanhada do pagamento parcelado do tributo, excluía a incidência de multa. A norma em
comento veio, talvez, opor-se a esse entendimento jurisprudencial consolidado.
Portanto, concluindo: o pagamento parcelado, ainda que espontaneamente solicitado, não exclui a incidência da
multa (relativa ao não pagamento, espontaneamente denunciado).
Com relação ao parágrafo segundo, as normas gerais aplicáveis à moratória serão postas ao parcelamento. Em razão
da perfeita simetria de ambos os institutos, poder-se-ia afirmar que a aplicação é antes integral que subsidiária.
Com a aprovação da lei 11.101, em 09 de fevereiro de 2005 – a nova “lei de Falências”–, algumas alterações no CTN
se fizeram necessárias. Por essa razão, publicou-se na mesma data a Lei Complementar 118, que alterou o art. 155-A
do CTN, acrescendo-lhe dois parágrafos. Antes de detalhá-los, observemos os comandos inseridos, à luz da LC
118/2005: “O parcelamento será concedido na forma e condição estabelecidas em lei específica. (...) § 3º Lei
específica disporá sobre as condições de parcelamento dos créditos tributários do devedor em recuperação judicial.
4º A inexistência da lei específica a que se refere o § 3º deste artigo importa na aplicação das leis gerais de
parcelamento do ente de Federação ao devedor em recuperação judicial, não podendo, neste caso, ser o prazo de
parcelamento inferior ao concedido pela lei federal específica”.
Com esta nova disposição, o legislador, com o intuito de facilitar a recuperação de empresas em dificuldades,
estabelece que lei específica disporá sobre as condições de parcelamento dos créditos tributários do devedor em
recuperação judicial. Na hipótese de não haver lei específica sobre o parcelamento, ao devedor em recuperação
judicial deverá ser utilizada a lei geral de parcelamento do ente da Federação, não podendo, neste caso, ser o prazo
de parcelamento inferior ao que seria concedido pela lei federal específica.
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9. Extinção do Crédito Tributário
Extinção Do Crédito tributário – Art. 156 do CTN.
I – Pagamento;
II – Compensação;
III – Transação;
IV – Remissão;
V – Prescrição e Decadência;
VI – Conversão do Depósito em Renda;
VII – Pagamento antecipado e a homologação do lançamento;
VIII – Consignação em Pagamento, ao final dela;
IX – Decisão administrativa Irreformável;
X – Decisão judicial Passada em julgado;
XI – Dação em Pagamento.
Passemos, a partir de agora, a estudar cada uma em separado.
9.1 Pagamento
O pagamento, como causa de extinção do crédito tributário, está disciplinado nos arts. 157 a 169 do CTN, sendo
modalidade direta de extinção do crédito tributário, porquanto prescinde de autorização por lei.
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Em regra, o pagamento deve ser feito em pecúnia (cheque, dinheiro, ou algo que o exprima). A Lei Complementar
104/2001 trouxe novidade ao CTN quando previu nova causa extintiva do crédito tributário: a dação em pagamento,
constante do inciso XI do art. 156 do CTN.
A dação em pagamento é modalidade indireta de extinção do crédito tributário, pois há necessidade de lei que
discipline os regramentos dessa modalidade extintiva de crédito tributário. Seu conceito deflui do direito privado,
consoante os arts. 356 a 359 do Código Civil (Lei 10.406/2002), sendo instituto indicador da entrega, em pagamento,
de algo que venha a substituir o que foi anteriormente acordado, no intuito de extinguir a obrigação.
Ademais, pode-se afirmar que a dação em pagamento encontra respaldo nos dizeres insertos no art. 3º do CTN,
quando se traduz o tributo em prestação pecuniária ou “em cujo valor nela se possa exprimir”. Daí se nota a
possibilidade de materialização do tributo em prestação diversa da estritamente pecuniária, dando azo à figura da
dação em análise.
Por derradeiro, é importante frisar que tal instituto se refere, tão somente, a bens imóveis.
Assim, o tributo in natura – pagamento feito com bens móveis, distintos da pecúnia – não é admitido no direito
tributário (tanto na dação, como no pagamento).
O pagamento ocorre nos moldes dos artigos a seguir:
“Art. 159 do CTN: Quando a legislação tributária não dispuser a respeito, o pagamento é efetuado na
repartição competente do domicílio do sujeito passivo.”
Art. 160 do CTN: “Quando a legislação tributária não fixar o tempo do pagamento, o vencimento do
crédito ocorre 30 (trinta) dias depois da data em que se considera o sujeito passivo notificado do
lançamento.”
Art. 161 do CTN: “O crédito não integralmente pago no vencimento é acrescido de juros de mora, seja
qual for o motivo determinante da falta, sem prejuízo da imposição das penalidades cabíveis e da
aplicação de quaisquer medidas de garantia.
(...) § 2º O disposto neste artigo não se aplica na pendência de consulta formulada pelo devedor dentro
do prazo legal para pagamento do crédito”.
9.1.1 Consulta tributária
A consulta tributária, prevista no art. 161, § 2.º, do CTN, é procedimento administrativo de satisfação de dúvidas
atinentes à legislação tributária, formuladas pelo contribuinte ao Fisco. No âmbito federal, a consulta está regida
pelos arts. 46 a 58 do Dec. 70.235/72, bem como pelos arts. 48 a 50 da Lei 9.430/96. Quem faz a consulta pratica
conduta comissiva, tradutora de boa-fé, respondendo, apenas, pelo tributo somado à correção monetária. Não se
cobram juros e multa. Portanto, memorize:
9.1.2 a restituição de pagamento indevido ou a maior e o prazo prescricional
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O CTN, além dos prazos tradicionalmente oponíveis à Fazenda, cuida de lapsos temporais para o contribuinte
pleitear a restituição de quantias pagas indevidamente. A doutrina e a jurisprudência divergem quanto à natureza
jurídica desse prazo: se é de decadência ou é de prescrição. Aliomar Baleeiro rotulava-o de decadência; Alberto
Xavier, por sua vez, considerava-o prescricional.
No direito tributário, deve-se analisar o instituto da prescrição sob os dois sujeitos da relação: a prescrição do direito
do Fisco é a perda de seu direito de propor ação executiva fiscal; para o contribuinte, é a perda do direito de ação
para pleitear a repetição do indébito, conforme consta do dispositivo a seguir:
“Art. 165 do CTN. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição
total ou parcial do tributo (...)”.
Se for pago o tributo a maior, o contribuinte tem direito à restituição sem qualquer empecilho a ser imposto pelo
Fisco. O pagamento indevido ou a maior será restituído (administrativa ou judicialmente), independentemente de
provas sobejas, ou seja, é suficiente a apresentação da guia de recolhimento (autentica- da, conforme o
entendimento do STJ, no REsp 267.007/SP-2005) para que se formalize o pedido do valor.
Ademais, o particular não está obrigado a primeiramente postular na órbita administrativa, para, após, recorrer à via
judicial. Aliás, para o STJ, o prazo prescricional para a repetição de indébito não se interrompe e/ou suspende em
face de pedido formulado na esfera administrativa (AgRgAg 629.184/MG-2005).
Art. 168 do CTN: “O direito de pleitear a restituição extingue-se com o de- curso do prazo de 5 (cinco)
anos, contados:
I – nas hipóteses dos incisos I e II do art. 165, da data da extinção do crédito tributário;
II – na hipótese do inciso III do art. 165, da data em que se tornar definitiva a decisão administrativa ou
passar em julgado a decisão judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a decisão
condenatória”.
9.1.2.1 Limitação temporal
Segundo o CTN, para se repetir valor pago indevidamente ou a maior, deve-se obedecer ao prazo legal de 5 (cinco)
anos, a contar da extinção do crédito tributário pelo pagamento.Assim, a contagem é bastante singela, seguindo-se a
literalidade do CTN, como se pode notar no exemplo a seguir: Exemplo: paga-se o tributo a maior em janeiro de
1995, devendo, portanto, o contribuinte repetir o valor até o mês de janeiro de 2000, quando se dará o fim do lustro
(= período de 5 anos ou quinquênio).
Quanto ao tempo hábil a pleitear a restituição, diga-se que o inciso I do art. 168 do CTN passou a ter nova
interpretação à luz do art. 3.º da LC 118/2005. É sabido que, segundo aquele comando, o prazo para pleitear a
restituição de importância tributária é de 5 (cinco) anos contados da data da “extinção do crédito tributário”, isto é,
a data do pagamento indevido. Nesse passo, conforme se depreende do 3.º da LC 118/05, a extinção do crédito
tributário, nos lançamentos por homologação, deverá ocorrer num momento anterior à homologação, qual seja, na
data do pagamento antecipado. O aprofundamento do tema será feito nos parágrafos seguintes.
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Vamos analisar o art. 3.º da LC 118/2005:
Art. 3º: “Para efeito de interpretação do inciso I do art. 168 da lei 5.172, de 25 de outubro de 1966 –
Código tributário Nacional, a extinção do crédito tributário ocorre, no caso de tributo sujeito a
lançamento por homologação, no momento do pagamento antecipado de que trata o § 1º do art. 150
da referida Lei.”
Portanto, o art. 3º sepultou a teoria do prazo dos “cinco mais cinco”, que havia sido consagrada pela jurisprudência,
para a restituição de pagamento indevido de tributos constituídos por lançamento por homologação. Essa teoria é
aquela em que o prazo de cinco anos para se restituir um tributo (com lançamento por homologação) deveria
começar a contar a partir da data da homologação (seja expressa ou tácita).
Com base no art. 150, § 4º do CTN, o prazo para a homologação é de cinco anos, assim, a Fazenda Pública teria
cinco anos para homologar o lançamento (a contar do fato gerador) e, findo este prazo, o sujeito passivo teria mais
cinco anos para pleitear a restituição, ou seja, a consagração da tese dos “cinco mais cinco anos”.
O STJ decidiu, curiosamente, há um tempo, que o termo inicial para a contagem do prazo (cinco anos) de restituição
de tributo pendente de homologação tácita seria a data do pagamento indevido (ver REsp 258.161/DF-2001).
Entretanto, desde 1994, o STJ vem mudando o entendimento, passando a considerar, no âmbito do lançamento por
homologação, o início do prazo para restituição na data da homologação tácita, isto é, conta-se o prazo de cinco
anos após o fato gerador e a este marco se acresce o prazo de 5 anos, a contar da homologação. Assim, o STJ
concebeu no caso de retenção indevida de IOF na fonte (REsp 641.897/PE-2005) e retenção indevida de IRRF
(EDivREsp 289.398/2002), considerando que se devia contar o prazo de 5 anos, a partir da retenção indevida na
fonte, acrescidos de mais um quinquênio. Tal entendimento, dotado de adequado suporte normativo, conquanto
não o fosse adotado por todos os Tribunais, consagrou-se na 1ª Seção do STJ, no julgamento do EREsp 435.835/SC2004.
Visando unicamente reduzir algumas poucas conquistas alcançadas pelo sujeito passivo, a LC 118 veio acabar com
esta tese. Agora vale o singelo prazo de cinco anos, contado do dia do pagamento indevido, e não mais de sua
homologação tácita, para os tributos lançados por homologação. Diversamente, Leandro Paulsen entende que a
modificação é adequada, haja vista ocorrer excesso no prazo de 10 anos (5+5).
Conforme verificamos no art. 3.º da LC 118/2005, com a expressão “para efeito de interpretação do inciso I (...)”, fica
clara a intenção do legislador em interpretar um dispositivo em aplicação. Com isso, devemos observar o que dispõe
o art. 106 do próprio CTN:
“A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I – em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à
infração dos dispositivos interpretados (...)”.
A lei tributária poderá atingir fatos passados quando esta for expressamente interpretativa, isto é, quando for criada
meramente para esclarecer um ponto obscuro na legislação vigente, e tal esclarecimento não poderá acarretar
aplicação de penalidades.
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Parece-nos, portanto, que o legislador pretendeu imprimir na norma em comento o cunho de lei interpretativa, a
fim de revesti-la de vigência retrospectiva. Questionamentos judiciais surgiram em relação à constitucionalidade
desta aplicação pretérita, tendo em vista o direito adquirido em face dos inúmeros entendimentos jurisprudenciais
advindas em nossa ordem jurídica, garantindo a tese dos “cinco mais cinco” anos.
Entendemos que esta interpretação deverá ter eficácia apenas para o futuro, ou seja, da vigência desta Lei
Complementar (120 dias após sua publicação) em diante, prevalecendo a segurança jurídica. Tudo leva a crer que
este será o entendimento prevalecente, conforme se nota do julgado emanado do STJ:
“(...) 1. A 1.ª Seção do STJ, no julgamento do ERESP 435.835/SC, rel. p/ o acórdão min. José Delgado, sessão de 24.03.2004,
consagrou o entendimento segundo o qual o prazo prescricional para pleitear a restituição de tributos sujeitos a lançamento por
homologação é de cinco anos, contados da data da homologação do lançamento, que, se for tácita, ocorre após cinco anos da
realização do fato gerador – sendo irrelevante, para fins de cômputo do prazo prescricional, a causa do indébito. Adota-se o
entendimento firmado pela Seção, com ressalva do ponto de vista pessoal, no sentido da subordinação do termo a quo do prazo
ao universal princípio da actio nata (voto-vista proferido nos autos do ERESP 423.994/SC, 1.ª Seção, min. Peçanha Martins,
sessão de 08.10.2003).
2. O art. 3º da LC 118/2005, a pretexto de interpretar os arts. 150, § 1º, 106, I, do CTN, conferiu-lhes, na verdade, um sentido e
um alcance diferente daquele dado pelo Judiciário. Ainda que defensável a “interpretação” dada, não há como negar que a Lei
inovou no plano normativo, pois retirou das disposições interpretadas um dos seus sentidos possíveis, justamente aquele tido
como correto pelo STJ, intérprete e guardião da legislação federal. Portanto, o art. 3.º da LC 118/2005 só pode ter eficácia
prospectiva, incidindo apenas sobre situações que venham a ocorrer a partir da sua vigência.
3. O art. 4º, segunda parte, da LC 118/2005, que determina a aplicação retroativa do seu art. 3º, para alcançar inclusive fatos
passados, ofende o princípio constitucional da autonomia e independência dos poderes (CF, art. 2.º) e o da garantia do direito
adquirido, do ato jurídico perfeito e da coisa julgada (CF, art. 5.º, XXXVI). Ressalva, no particular, do ponto de vista pessoal do
relator, no sentido de que cumpre ao órgão fracionário do STJ suscitar o incidente de inconstitucionalidade perante a Corte
Especial, nos termos do art. 97 da CF.
4. agravo regimental a que se nega provimento.” (agRg no Ag 633462/SP; rel. min. teori albino Zavascki; 1.ª t., em 17.03.2005).
A interpretação em tela – intitulada autêntica ou legal – é atividade anômala do Poder Legislativo, que assume papel
exegético para modificar aquilo que, em tese, não lhe convém. Bastante criticada pela doutrina, que a considera
inconstitucional, foi recentemente palco de discussões com o advento da LC 118/2005, à qual se pretendeu dar a
vestimenta de “lei interpretativa”, conforme já se disse.
9.1.2.2 Arguição de inconstitucionalidade nos embargos de divergência em REsp 644.736/PE (trânsito em julgado
27.09.2007)
O STJ, nesta data, reconheceu a inconstitucionalidade do art. 4º, segunda parte, da LC 118/2005, entendendo que o
prazo prescricional deve ser contado da seguinte forma:
a) Pagamento de tributo efetuado a partir da vigência (09.06.2005), com fato gerador ocorrido após esta
data, o prazo é de 5 anos a contar da data de pagamento;
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b) Pagamento de tributo efetuado antes da vigência (09.06.2005), com fato gerador ocorrido antes desta
data, vale a regra de prescrição do regime anterior, limitada, porém, ao prazo máximo de cinco anos a
contar da vigência da lei;
c) Pagamento de tributo efetuado após a vigência (09.06.2005), com fato gerador ocorrido antes desta
data, vale a regra de prescrição do regime anterior, limitada, porém, ao prazo máximo de cinco anos a
contar da vigência da lei.
9.1.2.3 Prazo para restituir com a declaração de inconstitucionalidade
Até 2004, prevaleceu na 1.ª Seção do STJ o entendimento abaixo destacado, em total prestígio do princípio da actio
nata. Originariamente, o STJ (ver REsp 43.502, 44.952 e 44.221), inspirado no posicionamento adotado no voto (AC
44.403-3, 1.ª T., abril de 1994) do então Desembargador Federal do TRF 5.ª R., Hugo de Brito machado, que, por sua
vez, se inspirou nos dizeres de Ricardo Lobo Torres, entendeu que:
a) Em sede de controle direto ou concentrado de inconstitucionalidade (eficácia erga omnes): o termo a
quo é a data da publicação do acórdão do STF que declarou a inconstitucionalidade (data do trânsito em
julgado da ADIn);
b) Em sede de controle difuso de inconstitucionalidade (inter partes): o termo a quo é a data da
publicação da resolução do senado que suspender, erga omnes, o dispositivo declarado inconstitucional
incidenter tantum pelo STF. Exemplo (a): o STF declarou incidentalmente a inconstitucionalidade do PIS,
com eficácia erga omnes, com a publicação da Res. do Senado 49/95 (DO 10.10.1995), tornando sem
efeitos os Dec.-leis 2.445/88 2.449/88. O prazo prescricional para repetir o PIS iniciou-se em 10.10.1995,
extinguindo-se em 09.10.2000.
Ocorre que, em março de 2004, o STJ, no julgamento dos Embargos de Divergência 435.835/SC, reconsiderou o
entendimento em epígrafe para firmar posição, agora, no sentido de que a declaração de inconstitucionalidade não
influi na contagem de prazo para repetição (ver REsp 703.950/SC-2005, 2.ª T., e REsp 801.175/MG-2006, 1.ª T.).
Efetivamente, o direito não pode se originar da decisão do STF. Cada contri- buinte, antes mesmo da decisão do STF,
pode buscar o reconhecimento do direito no Judiciário no controle difuso. Este sempre foi o entendimento adotado
no TRF 4ª Região e, agora, adotado no STJ. Com este entendimento, no citado REsp 435.835/SC, volta-se a aplicar o
prazo de restituição constante do CTN.
A Receita Federal, ad argumentandum, não atribui à decisão do STF, nos controles difuso e concentrado, nenhuma
repercussão na contagem do prazo, que é feita a contar da extinção do crédito tributário, conforme Ato Declaratório
SRF 096 (26.11.1999).
Entretanto, como a questão é de índole constitucional, embora se saiba que é do STJ a competência para interpretar
a legislação federal, parece que a última palavra deve caber ao STF, que adota a data da inconstitucionalidade como
termo a quo (ver RE 136.805/94, no âmbito dos Empréstimos Compulsórios incidentes sobre a aquisição de
automóveis).
Vamos, agora, à análise do art. 169 do CTN:
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“Prescreve em dois anos a ação anulatória da decisão administrativa que denegar a restituição.
Parágrafo único. O prazo de prescrição é interrompido pelo início da ação judicial, recomeçando o seu
curso, por metade, a partir da data da intimação validamente feita ao representante judicial da Fazenda
Pública interessada”.
A ação a que faz menção o indigitado artigo é a ação de repetição de indébito, e não a ação anulatória de débito
fiscal, como se faz parecer. Não obstante a atecnia no dispositivo, se houver denegação do pedido na órbita
administrativa, poderá o contribuinte se socorrer do Poder Judiciário, provocando-o por meio da ação judicial hábil
ao ressarcimento de tributos pagos a maior ou indevidamente – ação de repetição de indébito.
Com efeito, a “função jurisdicional administrativa” é despida de poder de ditar a aplicação da lei, como reservado ao
Judiciário. Portanto, a decisão administrativa do órgão julgador, embora definitiva (art. 42, do Dec. 70.235/72),
traduz-se em “ato administrativo” ou, nos dizeres magistrais de Celso Antônio Bandeira de Mello, “ato de
administração contenciosa”, podendo ser objeto de reapreciação na via judicial, em razão do princípio constitucional
do livre e amplo acesso ao Poder Judiciário (art. 5.º, XXXV, da CF).
O artigo trata de prazo prescricional especial (biênio prescricional – uma exceção à regra do lustro ou quinquênio do
art. 174 do CTN), podendo estar sujeito a causas de suspensão ou interrupção.
O parágrafo único versa sobre causa interruptiva, com dies a quo no “início da ação judicial” – expressão que deve
ser compreendida como a data da distribuição da ação. O detalhe curioso é que, interrompido o prazo, a contagem
não se reinicia de imediato e nem por inteiro, como costuma ocorrer. O recomeço se faz pela metade (um ano) e
somente a partir da “intimação” (melhor seria citação) válida do representante da Fazenda. Trata-se de prazo afeto à
prescrição intercorrente, devendo ser somente reconhecida se o autor for o responsável pela paralisação no
processo. Assim, o direito do autor poderá ficar prejudicado se ele der efetiva causa a que o processo fique
paralisado, isto é, somente tem curso havendo demora decorrente de fato imputável ao autor da ação.
9.2 Compensação
A compensação tributária, prevista nos arts. 170 e 170-A do CTN, é modalidade indireta (por lei) de extinção do
crédito tributário, por meio do confronto entre créditos e débitos. Sua definição pode ser extraída do direito
privado, conforme os arts. 368 a 380 do Código Civil (Lei 10.406/2002), segundo o qual a compensação é modalidade
extintiva de obrigação, quando se é devedor e credor, concomitantemente.
Observe os dispositivos do CTN:
Art. 170: “A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso
atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos tributários com créditos
líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda Pública.
Parágrafo único. Sendo vincendo o crédito do sujeito passivo, a lei determinará, para os efeitos deste
artigo, a apuração do seu montante, não podendo, porém, cominar redução maior que a
correspondente ao juro de 1% ao mês pelo tempo a decorrer entre a data da compensação e a do
vencimento.”
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Art. 170-A: “É vedada a compensação mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestação
judicial pelo sujeito passivo, antes do trânsito em julgado da respectiva decisão judicial” (LC 104/2001).
A compensação não pode ser feita por simples iniciativa do contribuinte, pois carece de lei autorizadora e, mais
especificamente, de uma autorização do Poder Executivo (com respaldo naquela lei para efetuá-la).
Cite-se, como exemplo, a Lei 8.383/91 (art. 66 c/c art. 39 da Lei 9.250/95) permite a compensação dos tributos
federais com a mesma destinação constitucional ou quando arrecadados pelo mesmo sujeito ativo.
Para o STJ, “a compensação tributária prevista no art. 66 [§ 1.º] da Lei 8.383/91 pressupõe que os tributos são da
mesma espécie. Na hipótese, o contribuinte busca, por meio de mandado de segurança, o reconhecimento de seu
direito de compensar o crédito relativo a créditos-prêmio do IPI com os débitos referentes ao IRRF. Contudo a Turma
deu provimento ao recurso da Fazenda Nacional, entendendo que os referidos tributos são de espécie e fatos
geradores diferentes, portanto não compensáveis os respectivos créditos e débitos” (REsp 214.422-SE, rel. min.
Peçanha Martins, j. 27.11.2001).
Ademais, o próprio STJ deixou evidente que tributos da mesma espécie seriam os “(...) instituídos e arrecadados pela
mesma pessoa jurídica e com igual destinação. Na prática, os impostos de importação e exportação foram instituídos
ambos pela União e por ela são arrecadados. Destinam-se também, um e outro, à formação de uma política
extrafiscal, sem conotação arrecadatória, servindo ambos para regular o mercado. Sendo assim, são impostos da
mesma espécie pelas semelhanças de origem, de finalidade e de operacionalização, podendo haver compensação
entre eles” (REsp 252.241-RJ, rel. originário min. Peçanha Martins, rel. para acórdão min. Eliana Calmon, j.
03.12.2002).
O contribuinte não pode apurar a certeza e liquidez sem contar com a chancela do Executivo ou do Judiciário. Assim,
nos lançamentos por homologação, pode ele, se quiser, compensar seus créditos informando-os na DCTF –
Declaração de Contribuições e Tributos Federais, porém deve aguardar a confirmação (homologação) do Fisco.
Ressalte-se que a Lei Complementar 104/2001 inovou ao trazer o art. 170-A, exigindo o trânsito em julgado da
sentença autorizadora de compensação, na ação na qual se pleiteia o encontro de débitos e créditos,
obstaculizando, com maior vigor, a obtenção do direito de compensar por meio de provimento judicial initio litis, isto
é, por liminar em mandado de segurança ou por tutela antecipada em ações ordinárias, a par das Súmulas 212 e 213
do STJ (Súmula 212: “A compensação de créditos tributários não pode ser deferida em ação cautelar ou por medida
liminar cautelar ou antecipada”; Súmula 213: “O mandado de segurança constitui ação adequada para a declaração
do direito à compensação tributária”).
Diga-se que o art. 170-A do CTN somente é aplicável aos casos em que o contribuinte já pagou determinado tributo,
que entende indevido pela invalidade da lei que o instituiu. Portanto, veda-se a compensação neste caso.
Estando a lei ainda em vigor, é necessário o ajuizamento da ação, além do trânsito em julgado de decisão que lhe
seja favorável para que se opere a compensação. Por outro lado, se já houver declaração da inconstitucionalidade da
lei pelo STF, Resolução do Senado a respeito ou se tratar de mero erro de cálculo, estamos que o dispositivo não há
de ser aplicado, permitindo-se a compensação.
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1. Dessa forma, o contribuinte, em vez de antecipar o pagamento do tributo, registra na escrita fiscal o crédito
oponível à Fazenda Pública, recolhendo apenas o saldo devido. À Receita, a seu turno, cabe verificar a correção da
compensação efetuada, homologando o pagamento ou constituindo o crédito remanescente, se houver.
2. Segundo previsão do art. 66, § 1º, da Lei 8.383/91, a compensação somente se dará entre tributos, contribuições
e receitas da “mesma espécie” – expressão que pode ser compreendida como (a) “mesma destinação
constitucional” (AC 3095535-1, 1995, tRF – 3.ª Região, rel. Des. Anna Maria Pimentel, DJU, Seção II, j. 15.10.1997, p.
85.584) e (b) administradas pelo “mesmo ente administrativo”.
9.3 Transação
A transação tributária, prevista no art. 171 do CTN, designa o acordo ou as concessões recíprocas que põem fim ao
litígio (Lei 10.406/2002, arts. 840 a 850), com reciprocidade de ônus e vantagens. Ademais, depende de lei
autorizadora para sua instituição (modalidade indireta de extinção do crédito tributário).
Observe o dispositivo:
Art. 171 do CTN. “A lei pode facultar, nas condições que estabeleça, aos sujeitos ativo e passivo da
obrigação tributária celebrar transação que, me- diante concessões mútuas, importe em determinação
[Vocábulo “determinação” empregado equivocadamente. O correto seria “terminação”.] de litígio e
consequente extinção de crédito tributário.
Parágrafo único. A lei indicará a autoridade competente para autorizar a transação em cada caso”.
O CTN admite tão só a transação terminativa, e não a “preventiva”. Com efeito, é pressuposto de tal causa extintiva
do crédito tributário a existência de um litígio entre o Fisco e o contribuinte. Ademais, o art. 171 anuncia o termo
“determinação” (sic; leia-se terminação) do litígio, sem fazer menção a que tipo de litígio se refere, se judicial, se
administrativo ou ambos. Entendemos que, no silêncio, é cabível a transação tanto em esfera judicial como na esfera
administrativa.
Exemplo: desconto na multa para pagamento à vista em autos de infração; parcela única do IPVA, IPTU, com
desconto (a parte recolhida será extinta pelo pagamento, enquanto a parte descontada será extinta pela transação).
9.4 Remissão
A remissão tributária, prevista no art. 172 do CTN, é o perdão da dívida pelo credor. É a liberação graciosa
(unilateral) da dívida pelo Fisco.
Observe o dispositivo:
Art. 172 do CTN. “A lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder, por despacho
fundamentado, remissão total ou parcial do crédito tributário, atendendo:
I – à situação econômica do sujeito passivo;
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II – ao erro ou ignorância escusáveis do sujeito passivo, quanto à matéria de fato;
III – à diminuta importância do crédito tributário;
IV – a considerações de equidade, em relação com as características pessoais ou materiais do caso;
V – a condições peculiares a determinada região do território da entidade tributante.
Parágrafo único. O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido, aplicando-se, quando
cabível, o disposto no art. 155”.
O verbo correto para o substantivo remissão é remitir (e não “remir” – resgatar o bem onerado por dívida). Depende
de autorização legal para sua instituição.
Exemplo: perdão (assimilação) de resíduos ínfimos quanto aos pagamentos de tributo (art. 172, III, do CTN).
Por fim, temos quatro modalidades indiretas de extinção do crédito tributário, isto é, dependentes de lei
autorizadora: compensação, transação, remissão e dação em pagamento.
9.5 Prescrição e Decadência
A prescrição e a decadência são causas que extinguem o crédito tributário, conforme a literalidade do CTN. Com
efeito, extinto estará o crédito tributário, se o Fisco deixar de realizar o lançamento dentro do prazo que lhe é
ofertado pela lei, ou deixar de propor a execução fiscal em prazo que também lhe é oponível.
9.6 Conversão do depósito em renda
Após decisão definitiva administrativa ou judicial favorável ao sujeito ativo, o depósito integral efetuado nos autos é
convertido em renda a favor daquele, extinguindo-se o crédito tributário.
Ressalte-se que, durante a demanda, resguardada pelo depósito garantidor, o crédito tributário mantém-se
suspenso, em consonância com o art. 151, II, do CTN. No entanto, ao término da demanda, quando há situação
desfavorável ao sujeito passivo, dá-se a extinção do crédito tributário, anteriormente suspenso, com a conversão
devida (art. 156, VI, do CTN).
9.7 Pagamento antecipado e a Homologação do Lançamento
Nos tributos cujos lançamentos sejam por homologação, o sujeito passivo faz o pagamento com base em apuração
realizada por ele próprio. Por isso, diz-se pagamento antecipado, porque feito antes do lançamento (antes da
participação da autoridade administrativa). A extinção do crédito tributário não se verifica com o pagamento, mas
com a soma deste com a homologação do lançamento (art. 150, §§ 1º e 4º, do CTN).
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No lançamento por homologação há uma antecipação de pagamento, permitindo-se ao Fisco homologá-lo em um
prazo decadencial de 5 anos, contados a partir do fato gerador. O transcurso in albis (em branco) do quinquênio
decadencial, sem que se faça uma conferência expressa, provocará o procedimento homologatório tácito, segundo o
qual perde o Fisco o direito de cobrar eventual diferença.
Nesse ponto, transborda o instituto da decadência nos lançamentos por homologação. Tal conclusão nos remete ao
importante instituto da decadência no direito tributário.
Após 5 anos, haverá a homologação tácita, vindo a reboque a perda do direito de lançar. Destarte, extingue-se o
crédito tributário, conforme o art. 156, VII, do CTN.
9.8 Consignação em pagamento
A ação consignatória irá, ao seu término, extinguir o crédito tributário. Sabe-se, no entanto, que a ação consignatória
(arts. 890 a 900 do CPC), quando do depósito judicial autorizado em seu início, conforme o rito processual, não
representará uma causa extintiva do CTN, mas causa de suspensão do crédito tributário.
Portanto, a consignação em pagamento permite que o sujeito passivo exerça seu direito de pagar o tributo,
conforme as hipóteses previstas no art. 164 do CTN, a saber:
a) recusa de recebimento, ou subordinação deste ao pagamento de outro tributo ou penalidade, ou cumprimento de
obrigação acessória;
b) subordinação do recebimento ao cumprimento de exigências administrativas sem fundamento legal;
c) exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito público, de tributo idêntico sobre um mesmo fato gerador.
Trata-se de vício de bitributação, cujos efeitos a consignatória pretende coibir.
Ao término da demanda, julgada procedente a consignação, o pagamento se reputa efetuado e a importância
consignada é convertida em renda. A conversão em renda ocorrerá em favor do sujeito ativo credor, entendido
como tal, a partir do juízo de convencimento formado pelo juiz da respectiva demanda. Se julgada improcedente a
consignação no todo ou em parte, cobra-se o crédito acrescido de juros de mora, sem prejuízo das penalidades
cabíveis (art. 164, § 2º, do CTN).
9.9 Decisão administrativa Irreformável
Esta causa extintiva se refere às decisões administrativas favoráveis ao contribuinte, uma vez que, se contrárias, não
terão o condão de extinguir o crédito tributário, haja vista restar ao sujeito passivo a possibilidade de reforma na via
judicial, na tentativa de impor sua arguição desconstitutiva da relação jurídico- tributária.
9.10 Decisão Judicial passada em Julgado
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A decisão judicial passada em julgado é extintiva do crédito tributário, uma vez representando o último
pronunciamento a ser emitido por autoridades julgadoras, quanto às lides que se apresentam à sua apreciação. A
coisa julgada é de efeito absoluto. Nem mesmo a lei poderá prejudicá-la, conforme se depreende do art. 5.º, XXXVI,
in fine, da CF.
9.11 Dação em pagamento
Prevista nos arts. 356 a 359 do Código Civil (Lei 10.406/2002), a dação em pagamento representa o ato de dar em
pagamento algo em substituição à pecúnia. O CTN admite tal modalidade extintiva para bens imóveis,
exclusivamente. A dação em pagamento foi noticiada normativamente com a edição da LC 104/2001, representando
modalidade indireta de extinção do crédito tributário, por carecer de lei autorizadora que a discipline.
Para o STF, o dispositivo no CTN avoca o disciplinamento por lei complementar, uma vez que o crédito tributário
deve estar àquela adstrito, consoante o art. 146, III, b, da CF. Ademais, a Corte entendeu (ADInMC 1.917-DF, rel. min.
marco Aurélio, 18.12.98, Informativo 136 do STF) que a dação em pagamento para bens móveis – procedimento
encontradiço em algumas legislações estaduais, por exemplo, a lei 1.624/97-DF –, ofenderia a exigência
constitucional de licitação para a aquisição de mercadorias pela Administração Direta e Indireta, na contratação de
obras, serviços e compras (art. 37, XXI, da CF).
Acompanhe a seguir um quadro sinóptico afeto ao crédito tributário, que traz um resumo da matéria:
Quadro Sinóptico de
Causas de Suspensão, Extinção e Exclusão do
Credito Tributário.
SUSPENSÃO
EXTINÇÃO
EXCLUSÃO
Art. 151 do CTN
Art. 156 do CTN
Arts. 175 e ss.
Do CTN
I - Moratória
I - Pagamentos
II - Deposito do Montante
Integral
II - Compensação
III - Reclamações e Recursos
Administrativos
III - Transação
IV - Concessão
de Liminar em Mandado
de Segurança
IV - Remissão
V - Concessão da Tutela
V - Prescrição e
Antecipada em outras Ações
Decadência
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VI - Conversão do
VI - Parcelamento
Deposito em Renda
Isenção e
Anistia
VII - Pagamento Antecipado
e a Homologação do
Lançamento
VIII - Consignação em
Pagamento (ao término)
IX - Decisão Administrativa
"MODERECOPA''
(palavra mnemônica)
Irreformável
X- Decisão Judicial
passada em Julgado
XI - Dação em Pagamento
EXERCÍCIOS PROPOSTOS:
1 – (AFRF/2003) Avalie o acerto das afirmações adiante e marque com V as verdadeiras e com F as falsas; em
seguida, marque a opção correta.
( ) A dação em pagamento em bens móveis, a remissão, a compensação e a decadência extinguem o crédito
tributário.
( ) O parcelamento concedido na forma e condição estabelecidas em lei específica, o depósito do montante integral
do crédito tributário, a homologação do lançamento e a concessão de medida cautelar em mandado de segurança
suspendem a exigibilidade do crédito tributário.
( ) As disposições do Código Tributário Nacional, relativas ao parcelamento, aplicam-se, subsidiariamente, à
moratória.
a)
b)
c)
d)
e)
V, V, F
V, F, V
V, V, V
F, F, V
F, F, F
2 – (TCE-SP/2008) De acordo com o Código Tributário Nacional, é caso de exclusão do crédito tributário:
a) Isenção.
b) Moratória.
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c) Transação.
d) Remissão.
e) Dação em pagamento em bens imóveis.
3 – (AFTN/1998) (1) Suspensão da exigibilidade do crédito tributário; (2) Modalidade de extinção do crédito
tributário sem adimplemento; (3) Perdão da infração. Assinale a opção que corresponda, na sequência respectiva,
aos termos acima referidos.
a)
b)
c)
d)
e)
Moratória, Imposição de Penalidade, Remissão.
Isenção, Confusão, Anistia.
Reclamação, Prescrição, Anistia.
Liminar em mandado de segurança, Pagamento, Redenção.
Pagamento no curso do processo, Remissão, Homologação.
4 – (AFR-SP/2002) Os institutos da prescrição e decadência tributárias encontram-se previstos no artigo 156 do
Código Tributário Nacional. Quanto a tais institutos, é correto afirmar que:
a) O direito a ação de cobrança do crédito tributário do Fisco prescreve em cinco anos, contados do primeiro
dia do exercício seguinte ao de sua constituição definitiva.
b) O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após cinco anos contados do
primeiro dia do exercício seguinte aquele em que o lançamento for efetuado.
c) Embora a decadência venha elencada no Código Tributário Nacional, como causa extintiva do crédito
tributário sequer chega a constituir-se.
d) A ação de cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos contados da data em que se tornou
definitivo a decisão que houver anulado por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.
e) O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após cinco anos contados da data
em que o lançamento for regularmente efetuado.
5 – (AFPS/2002) Não obstante o pagamento seja a forma mais comum de extinção do crédito tributário, o Código
Tributário Nacional prevê outras causas extintivas. Assim, é correto afirmar que são causas ou formas extintivas
do crédito tributário, entre outras, as seguintes:
a)
b)
c)
d)
A compensação, a transação, a anistia e a dação em pagamento.
A prescrição, a dação em pagamento e o depósito do montante integral.
A decadência, a novação e a decisão administrativa irreformável.
A consignação em pagamento, a dação em pagamento e a concessão de medida liminar em ação direta de
inconstitucionalidade.
e) A dação em pagamento em bens imóveis, a decisão judicial passada em julgado, a transação e a
compensação.
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6 – (AFMT-SP/2007) Um determinado contribuinte obteve a remissão do crédito tributário representado pelo
valor do imposto devido no exercício de 2002, foi isentado do pagamento desse imposto em 2003 e obteve o
parcelamento do montante desse imposto devido em 2004. Em relação à remissão, à isenção e ao parcelamento
houve, respectivamente,
a) Exclusão do
tributário.
b) Extinção do
tributário.
c) Extinção do
tributário.
d) Exclusão do
tributário.
e) Extinção do
tributário.
crédito tributário, suspensão da exigibilidade do crédito tributário e extinção do crédito
crédito tributário, suspensão da exigibilidade do crédito tributário e exclusão do crédito
crédito tributário, extinção do crédito tributário e suspensão da exigibilidade do crédito
crédito tributário, exclusão do crédito tributário e suspensão da exigibilidade do crédito
crédito tributário, exclusão do crédito tributário e suspensão da exigibilidade do crédito
7 – (CLU/2002) Acerca da extinção do crédito, julgue os itens a seguir.
a) A decadência extingue o direito de a fazenda pública constituir o crédito tributário.
b) A lei pode impor aos sujeitos da obrigação tributária a celebração de transação que, mediante concessões
mútuas, importe em terminação de litígio e consequente extinção de crédito tributário.
c) É vedada a compensação mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestação judicial pelo sujeito
passivo, antes do trânsito em julgado da decisão judicial.
d) A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados da data do fato gerador da
obrigação tributária.
e) A prescrição interrompe-se com o ajuizamento da ação executiva que vise a cobrar o crédito tributário nãopago.
8 – (PMSA/2006) É causa de extinção do crédito tributário:
a)
b)
c)
d)
e)
A remissão.
A anistia.
A moratória.
A isenção.
O depósito de seu montante integral.
GABARITO:
1.
E
6. E
2.
A
7. a) Verdadeira; b) Falsa; c) Verdadeira; d) Falsa; e) Falsa.
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3.
C
4.
C
5.
E
8. A
10. Exclusão do Crédito Tributário
Causas de exclusão do Crédito tributário
10.1 Isenção e anistia
Segundo se pode apreender do CTN, a par de posicionamentos tradicionais na doutrina, a isenção e a anistia são
causas inibitórias de lançamento, excluindo o crédito tributário. Nesse passo, a isenção e a anistia ocorreriam antes
do lançamento e após o surgimento da obrigação tributária. Sabe-se que ambas são dispensas legais, quer se refiram
a tributos (isenção), quer se refiram a infrações (anistia). Dessa forma, o princípio da legalidade é imanente em tais
institutos, podendo-se afirmar que o poder de isentar ou anistiar é correlato ao poder de criar tributos ou exigir
penalidades.
10.2 Isenção
A isenção, prevista nos arts. 176 a 179 do CTN, é instituto de conceituação polêmica: sua natureza jurídica oscila
entre os parâmetros de não incidência e incidência da norma.
Para José Souto maior Borges, seguindo a esteira de Alfredo Augusto Becker, a isenção, por exemplo, exclui a própria
obrigação tributária, impedindo o surgi- mento do fato gerador dessa mesma obrigação. A regra de isenção incide
para que a da tributação não possa incidir, invertendo, pois, a dinâmica da “jurisdicização” do evento (em vez de
incidir primeiro a regra da tributação, incide antes a norma isentiva). Seriam hipóteses de não incidência legalmente
qualificadas. Para Hugo de Brito machado, “a lei isentiva retira uma parcela da hipótese de incidência da lei da
tributação”. Portanto, a doutrina mais moderna preconiza que a isenção obsta o nascimento da obrigação tributária
como um todo, sendo “o próprio poder de tributar visto ao inverso”.
Para o STF, entretanto, na vertente da teoria clássica, capitaneada por Rubens Gomes de Sousa, a isenção
caracteriza-se como a dispensa legal do pagamento de determinado tributo devido, pelo que ocorre o fato gerador,
mas a lei dispensa seu pagamento. Assim, admite como premissa que o fato jurídico ocorre, nascendo o vínculo
obrigacional. Esta é a posição que nos parece mais recomendável para concursos públicos.
A isenção é o instituto concedido de forma geral ou específica, mediante lei, afastando a tributação que seria exigida
do sujeito passivo. É possível à lei isentiva estipular prazo e condições para sua concessão. As isenções podem ser
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revogadas a qualquer tempo, salvo as isenções onerosas (que têm prazo certo e condições determinadas) – art. 178
do CTN.
10.2.1 a isenção e a revogação da regra isencional
A regra que prevalece na seara das isenções é a da revogabilidade plena. Como ressalva, destaca-se um tipo de
isenção – aquela considerada onerosa (também intitulada bilateral ou contraprestacional), ou seja, sujeita a prazo
certo e a determinadas condições (requisitos cumulativos).
É fundamental procedermos ao confronto de tais isenções com o princípio da anterioridade tributária. A isenção dita
onerosa é irrevogável, rechaçando o debate da anterioridade. Exsurge, em verdade, direito adquirido ao beneficiário
da regra da isenção onerosa.
A esse propósito, editou-se a Súmula 544 do STF, segundo a qual “isenções tributárias concedidas, sob condição
onerosa não, podem ser livremente suprimidas”.
Com efeito, para o STF, “(...) porque concedida por prazo certo e mediante condições, corre em favor do
contribuinte o instituto do direito adquirido (CTN, art. 178; CF, art. 5.º, XXXVI; ADCT, art. 41, § 2.º; Súmula 544-STF).
Quer dizer, a revogação ocorrerá após o transcurso do prazo da isenção” (RE 169.880/SP – 1996).
Por outro lado, as isenções não onerosas avocam tormentoso debate na doutrina e na jurisprudência, passando ao
largo de posicionamento uníssono. O STF tem entendido que, tirante o caso da isenção onerosa (submetida a lapso
temporal e a certas condições), a revogabilidade dessas isenções não onerosas poderá ocorrer a qualquer tempo,
sem a necessidade de respeitar o princípio da anterioridade tributária, voltando o tributo a ser imediatamente
exigível. Vale dizer que tal raciocínio estende-se às isenções não condicionadas ou àquelas sem prazo definido. A
explicação está no fato de que o STF (RE 204.062) dissocia o contexto da revogação de isenção do cenário da
instituição ou majoração de tributo, ensejador da regra da anterioridade, situando-a, conforme já se disse, no campo
da incidência tributária.
Dica:
a) O art. 177, II, do CTN preconiza a impossibilidade de conceder isenção aos tributos cuja competência
tributária não tenha sido exercida. São as isenções em branco, instituto que o legislador pretende coibir.
Assim, é vedada, v.g., a isenção de imposto sobre grandes fortunas (art. 153, VII, da CF/88), uma vez não
tendo sido instituído tal gravame.
b) A isenção é dispensa legal; portanto, deve ser concedida por meio de lei. Para aqueles tributos
instituídos por meio de lei complementar, exigir-se-á isenção por idêntico diploma normativo. Assim,
tributos criados por lei complementar serão isentos por Lei Complementar. É o que deve ocorrer com o
imposto sobre grandes fortunas (após o exercício de sua competência tributária), com os empréstimos
compulsórios e, por fim, com os impostos residuais da união. Não se perca de vista que as isenções de
ICMS fogem, em princípio, à regra mencionada, à medida que os estados e o distrito Federal, querendo
conceder isenções afetas ao gravame em comento, deverão, previamente, firmar entre si convênios,
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celebrados no conselho nacional de política Fazendária – CONFAZ – órgão com representantes de cada
estado e do distrito Federal, indicados pelo respectivo chefe do executivo. (o assunto foi detalhado, em
uma perspectiva crítica, no capítulo 5, item 1.2.4).
c) A isenção, em regra, atingirá os tributos unilaterais: impostos.
As taxas e as contribuições de melhoria são tributos contraprestacionais, não adaptáveis, em princípio, ao
benefício isencional. É o que disciplina o art. 177, I, do CTN. A imunidade é dispensa constitucional de
tributo, enquanto a isenção é dispensa legal. Aquela se encontra no campo da não incidência tributária,
enquanto a isenção se encontra no campo da incidência tributária (STF).
d) Em regra, a lei concessiva da isenção é a lei ordinária, devendo ser específica, conforme o art. 150, § 6 º,
da CF. Logo, não se admite lei isentante geral, devendo ou tratar apenas de isenção ou versar sobre um
imposto de maneira específica. Assim, lei geral que versar sobre qualquer outro assunto não poderá incluir
a isenção (a mesma regra vale para a anistia, a ser estudada adiante). Exemplo: lei geral que verse sobre
regime jurídico dos servidores públicos e, em um de seus artigos, trate de isenção de IPI, não é hábil a
veicular tal favor legal.
e) É importante mencionar, segundo o art. 179, § 2.º c/c art. 155, ambos do CTN, que a isenção, quando
concedida em caráter individual não gera direito adquirido, podendo ser “revogada” (ou, como maior
rigor, anulada) nos casos de fruição do benefício sem a satisfação das condições. A propósito, será possível
exigir, em face do ato revogatório, o tributo e os juros de mora. A estes será acrescida a multa, caso o
beneficiário tenha obtido o favor legal com dolo ou simulação, fazendo com que não se compute, para
efeitos de prescrição, o tempo decorrido entre a concessão da isenção e a sua revogação. As disposições
do art. 155, aliás, aplicam-se, igualmente, aos institutos da moratória (arts. 152 a 155, CTN), da anistia (art.
182, parágrafo único, CTN) e da remissão (art. 172, parágrafo único, CTN).
14.3 Anistia
A anistia, prevista nos arts. 180 a 182 do CTN, é causa de exclusão do crédito tributário, consistente no perdão legal
das penalidades pecuniárias antes da constituição do crédito tributário. É, portanto, matéria subordinada ao
princípio da reserva legal (art. 97, VI, do CTN).
Abrange exclusivamente as infrações cometidas antes da vigência da lei que a concedeu, o que a torna de efeito
retrospectivo, diferentemente da isenção, cuja lei deve conter vigência prospectiva.
Conforme o art. 181 do CTN, a anistia pode ser geral ou limitada, sendo, neste último caso, concernente:
a) às infrações relativas a determinado tributo;
b) às infrações punidas com penalidades pecuniárias até determinado montante, conjugadas ou não com
penalidades de outra natureza;
c) à determinada região do território da entidade tributante, em função de condições a ela peculiares;
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d) sob condição do pagamento de tributo no prazo fixado pela lei concessiva do favor ou pela autoridade
administrativa.
É imperioso enaltecer que a exclusão do crédito tributário, quer quanto à anistia, quer quanto à isenção, não
dispensa o cumprimento das obrigações tributárias acessórias, dependentes da obrigação principal cujo crédito seja
excluído. Portanto, o sujeito passivo anistiado continua obrigado a cumprir as prestações positivas ou negativas não
correspondentes ao pagamento de tributo (art. 113, § 2º, CTN), além de continuar obrigado a arcar com o valor
principal do crédito exigido. Afinal, a dispensa é para multas, tão somente (art. 175, parágrafo único, do CTN).
Outrossim, não alcança os atos qualificados como crime ou contravenção (art. 180 do CTN).
Sabe-se, por fim, que o despacho concessivo do favor em comento não gera direito adquirido (art. 182, parágrafo
único, do CTN).
Cuidado:
Como a isenção e a anistia são causas excludentes do crédito tributário, surgindo após o nascimento da obrigação
tributária e antes do lançamento (STF), não é possível imaginar um tributo ou multa, já lançados, sendo alvos de
isenção ou anistia, respectivamente. Logo, não “se isenta” tributo formalizado por um lançamento (notificação de
débito ou auto de infração). Nem mesmo “se anistia” uma multa já lançada. Todavia, questionar-se-ia: qual é o
nome de tal favor, então?
Doutrinariamente, somos da opinião de que se trataria de uma remissão (art. 156, IV, do CTN), causa extintiva do
crédito tributário, passível de ocorrência após o lançamento, a ser estudada no próximo capítulo.
EXERCÍCIOS PROPOSTOS:
1. (Auditor-fiscal do Tesouro Estadual - RN – 2005) É vedada a aplicação ao lançamento da legislação que,
posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha ampliado os poderes de investigação das
autoridades administrativas.
2. (Auditor-fiscal do Tesouro Estadual - RN – 2005) É vedado conceder, mediante lei, moratória que abranja
obrigação tributária cujo lançamento do respectivo crédito não tenha sido iniciado até a data de início de vigência da
lei concessiva.
3. (Auditor-fiscal do Tesouro Estadual - RN – 2005) A compensação, a dação em pagamento em bens móveis e a
decadência extinguem o crédito tributário.
4. (Auditor-fiscal do Tesouro Estadual - RN – 2005) O prazo de prescrição (cinco anos) da ação para a cobrança do
crédito tributário tem como termo inicial a data de inscrição na dívida ativa.
5. (Auditor-fiscal do Tesouro Estadual - RN – 2005) É permitido que a isenção e a anistia sejam concedidas
restritamente à determinada região do território do ente tributante, em função de condições a ela peculiares.
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6. (Procurador da Fazenda Nacional – 2004) A isenção objetiva não exonera todos os coobrigados.
7. (Auditor-fiscal da Receita Estadual - MG – 2005) Lei ordinária pode prever a extinção do crédito tributário
mediante dação em pagamento de bens móveis.
8. (Procurador da Fazenda Nacional – 1998) O lançamento efetuado pela fiscalização reporta-se à data da autuação
e rege-se pela legislação nesta data vigente.
9. (Procurador da Fazenda Nacional – 1998) Salvo disposição de lei em contrário, quando o valor tributário esteja
expresso em moeda estrangeira, far-se-á no lançamento sua conversão em moeda nacional ao câmbio do dia do
pagamento.
10. (Auditor de Fortaleza – 1998) A constituição do crédito tributário relativo ao Imposto Predial Territorial Urbano
(IPTU) é efetuada mediante lançamento ‘ex officio’.
11. (Técnico da Receita Federal) O lançamento por declaração é aquele feito em face da declaração prestada pelo
próprio contribuinte ou por terceiro.
12. (Técnico da Receita Federal) De acordo com o art. 175 do Código Tributário Nacional, a isenção e a anistia
excluem o crédito tributário. Por isso, podemos afirmar que a isenção pode-se estender às taxas e às contribuições
de melhoria, caso haja previsão legal.
13. (Gestor Fazendário – 2005) A lei não pode facultar a transação entre o credor e o devedor de tributo, visto que o
interesse público é indisponível. E (Gestor Fazendário – 2005) Com a lavratura de auto de infração, considera-se
definitivamente constituído o crédito tributário.
14. (Gestor Fazendário – 2005) Com a lavratura de auto de infração, considera-se constituído o crédito tributário.
15. (TCE-SP/2008) De acordo com o Código Tributário Nacional, é caso de exclusão do crédito tributário
a) Isenção.
b) Moratória.
c) Transação.
d) Remissão.
e) Dação em pagamento em bens imóveis.
16. (AFTN/1998) (i) A isenção e a anistia, segundo o Código Tributário Nacional, excluem o crédito tributário (ii)
afora os casos legalmente excetuados, a anistia, quando se refere a infração sujeita a multa, impede a constituição
do crédito tributário relativo à penalidade pecuniária (iii) a isenção pessoal, salvo disposição legal em contrário,
não pode referir-se a tributo criado posteriormente à sua concessão.
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Assinale a opção correta:
a)
b)
c)
d)
e)
Está correta apenas uma das três assertivas.
As três são falsas.
São corretas as duas primeiras, não a última.
São corretas as duas últimas, não a primeira.
As três assertivas são corretas.
17. (AFTN/1998) Diz-se lançamento por homologação aquele que se efetua quando:
a) A lei determine que o lançamento seja efetivado e revisto pela autoridade administrativa por iniciativa
própria.
b) A legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade
administrativa.
c) A declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária.
d) Se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido em lei como sendo de
declaração obrigatória.
e) Quando se comprove que terceiro, em benefício do contribuinte, agiu com simulação ou dolo.
GABARITO:
1. ERRADO
10. CERTO
2. ERRADO
11. CERTO
3. ERRADO
12. CERTO
4. ERRADO
13. ERRADO
5. CERTO
14. CERTO
6. ERRADO
15. A
7. ERRADO
16. E
8. ERRADO
17. B
9. ERRADO
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11. Administração Tributária
A administração tributária é fundamental para a consecução do fim a que visa o Poder Público em seu mister
tributacional, de retirada compulsória de valores daqueles que ocupam o lado passivo da relação jurídico-tributária.
Vale dizer que a garantia de uma salutar arrecadação passa pela eficácia na administração tributária, que se traduz
em (I) procedimentos fiscalizatórios adequados, em (II) cobrança judicial dos importes tributários inscritos em dívida
ativa e, finalmente, em (III) medidas de controle e verificação da regularidade fiscal do contribuinte. Tais medidas
correspondem aos três tópicos norteadores do capítulo ora iniciado, isto é, fiscalização, dívida ativa e certidões
negativas (arts. 194 a 208 do CTN).
Abem da verdade, os artigos são demasiadamente esclarecedores, permitindo ao leitor uma assimilação tranquila
dos dispositivos, que, em sua maior parte, são autoexplicativos.
11.1 Fiscalização
A fiscalização se materializa em atos de verificação do cumprimento de obrigações tributárias, quer sejam principais,
quer sejam acessórias. São atos decorrenciais da faculdade outorgada pela Constituição Federal às pessoas políticas,
quanto à instituição de tributos. Assim, o procedimento fiscalizatório traduz-se em um poder-dever cometido às
entidades impositoras.
A competência e os poderes das autoridades administrativas, que laboram no mister fiscalizatório, estão adstritos a
regramentos estipulados pela legislação tributária (art. 96 do CTN), em total obediência aos balizamentos impostos
pelo CTN. É o que se depreende da dicção do art. 194, a seguir:
Art. 194 do CTN. “A legislação tributária, observado o disposto nesta Lei, regulará, em caráter geral, ou
especificamente em função da natureza do tributo de que se tratar, a competência e os poderes das
autoridades administrativas em matéria de fiscalização da sua aplicação.
Parágrafo único. A legislação a que se refere este artigo aplica-se às pessoas naturais ou jurídicas,
contribuintes ou não, inclusive às que gozem de imunidade tributária ou de isenção de caráter pessoal”.
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Ademais, o parágrafo único do indigitado comando normativo preconiza a submissão generalizada das pessoas
físicas e jurídicas, contribuintes ou não, aos efeitos da legislação regulamentadora do labor fiscalizatório. Tal
submissão deve se estender às empresas imunes ou isentas, às quais não compete o afastamento da legislação em
comento, uma vez que o fato de não arcarem com o pagamento do tributo não as exime de cumprirem suas
obrigações acessórias, passíveis de controle por meio da fiscalização em comento.
Saliente-se que eventuais disposições legais, limitativas ou obstativas do direito de examinar mercadorias ou
documentos pertencentes ao sujeito passivo fiscalizado, não são pertinentes sobre ineficazes, uma vez que se
apresenta assente a jurisprudência, no sentido de que “estão sujeitos à fiscalização tributária ou previdenciária
quaisquer livros comerciais, limitado o exame aos pontos objeto da investigação” (Súmula 439 do STF).
É importante observar que o CTN, com este artigo, tornou sem efeito os arts. 17 e 18 do Código Comercial (Lei
556/1850), que determinavam: “Nenhuma autoridade, juízo ou tribunal, debaixo de pretexto algum, por mais
especioso que seja, pode praticar ou ordenar alguma diligência para examinar se o comerciante arruma ou não
devidamente seus livros de escrituração mercantil, ou neles tem cometido algum vício. Art. 18. A exibição judicial
dos livros de escrituração comercial por inteiro, ou de balanços gerais de qualquer casa de comércio, só pode ser
ordenada a favor dos interessados em gestão de sucessão, comunhão ou sociedade, administração ou gestão
mercantil por conta de outrem, e em caso de quebra”.
Frise-se, todavia, que a fiscalização deve permear seu trabalho, adstrita aos campos de interesse da Fazenda, não
podendo extravasar a competência administrativa.
Art. 195 do CTN. “Para os efeitos da legislação tributária, não têm aplicação quaisquer disposições legais
excludentes ou limitativas do direito de examinar mercadorias, livros, arquivos, documentos, papéis e
efeitos comerciais ou fiscais, dos comerciantes industriais ou produtores, ou da obrigação destes de
exibi-los.
Parágrafo único. Os livros obrigatórios de escrituração comercial e fiscal e os comprovantes dos
lançamentos neles efetuados serão conservados até que ocorra a prescrição dos créditos tributários
decorrentes das operações a que se refiram”.
No parágrafo único do art. 195, está prevista a obrigação de guardar livros e documentos fiscais utilizados na
escrituração, até que ocorra a prescrição dos créditos. Note-se que o legislador não cita o prazo prescricional de 5
anos previsto no art. 174 do CTN – atitude providencial e parcimoniosa –, uma vez que a prescrição pode sofrer
tanto interrupção como suspensão.
A atividade fiscalizatória é marcada por um iter procedimental, com início, meio e fim. Tais delineadores temporais
são cruciais, pois delimitam o início do procedimento e demarcam o seu fim, haja vista não se admitir a eternização
da atividade limitadora da Administração, projetando-se ad eternum e provocando constrangimentos ao sujeito
passivo.
Inicia-se a fiscalização por meio de um registro, a ser feito em livro fiscal do sujeito passivo ou em documento
separado, dando conta do termo de início de fiscalização. Ademais, anota-se o prazo para a conclusão dos trabalhos.
Essa demarcação, aparentemente singela, norteia dois importantes institutos do direito tributário, a saber: denúncia
espontânea (art. 138, parágrafo único, do CTN) e a decadência (art. 173, parágrafo único, do CTN):
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Quanto à decadência, note:
Art. 173 do CTN. “O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco)
anos, contados:
I – do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;
II – da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento
anteriormente efetuado.
Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do
prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela
notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento”.
O parágrafo único ora analisado indica uma antecipação do termo a quo do prazo decadencial, na medida em que o
marco inicial de contagem é deslocado do 1.º dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido
efetuado para a própria data da providência preparatória de constituição do crédito tributário.
Exemplo:
Se o contribuinte for notificado de uma medida preparatória de lançamento em 15 de maio de um exercício, relativo
a um fato gerador ocorrido em fevereiro do mesmo exercício, o início da contagem do prazo decadencial não
ocorrerá no 1.º dia do exercício seguinte, mas no dia 16 de maio – data antecipada a partir da qual se somará o
prazo de 5 anos para a conclusão do lançamento.
Frise-se que, caso já tenhamos iniciado o prazo decadencial por força do inc. I do art. 173 do CTN, a medida
preparatória em análise não será hábil a interromper ou suspender o prazo decadencial já iniciado.
Quanto à denúncia espontânea, note:
Art. 138. “A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o
caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada
pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração. Parágrafo único.
Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento
administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração”.
Assim, para configurar a espontaneidade é necessário que a denúncia seja oferecida anteriormente ao início de
qualquer procedimento administrativo fiscal.
Dessa forma, a simples notificação feita pela autoridade fiscal, solicitando que livros fiscais sejam exibidos dentro do
prazo estabelecido em legislação, sepulta a espontaneidade do sujeito passivo.
Art. 196 do CTN. “A autoridade administrativa que proceder ou presidir a quaisquer diligências de
fiscalização lavrará os termos necessários para que se documente o início do procedimento, na forma da
legislação aplicável, que fixará prazo máximo para a conclusão daquelas. Parágrafo único. Os termos a
que se refere este artigo serão lavrados, sempre que possível, em um dos livros fiscais exibidos; quando
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lavrados em separado deles se entregará, à pessoa sujeita à fiscalização, cópia autenticada pela
autoridade a que se refere este artigo”.
É certo que, como se trata a ação fiscalizatória de ato público da Administração, esta não poderá agir divorciada dos
princípios da legalidade, impessoalidade, moralidade e publicidade (art. 37 da CF), sob pena de resvalar em arbítrio e
abuso de poder. Não é demasiado relembrar que o lançamento tributário, ato no qual se projeta a ação fiscal, é ato
administrativo vinculado (art. 3.º, in fine, do CTN).
Art. 197. “mediante intimação escrita, são obrigados a prestar à autoridade administrativa todas as
informações de que disponham com relação aos bens, negócios ou atividades de terceiros:
I – os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício;
II – os bancos, casas bancárias, Caixas Econômicas e demais instituições financeiras;
III – as empresas de administração de bens;
IV– os corretores, leiloeiros e despachantes oficiais;
V – os inventariantes;
VI – os síndicos, comissários e liquidatários;
VII – quaisquer outras entidades ou pessoas que a lei designe, em razão de seu cargo, ofício, função,
ministério, atividade ou profissão.
Parágrafo único. A obrigação prevista neste artigo não abrange a prestação de informações quanto a
fatos sobre os quais o informante esteja legalmente obrigado a observar segredo em razão de cargo,
ofício, função, ministério, atividade ou profissão”.
O comando supramencionado obriga as pessoas citadas a prestarem informações quando solicitadas, mediante
intimação escrita, a respeito de terceiros por interesse da fiscalização.
Insta mencionar que a intimação a que se refere este artigo é administrativa, uma vez que, mediante intimação
judicial, todos, e não somente as pessoas citadas, têm de prestar informações.
É bom que se entenda que a intimação escrita é cabente às pessoas enumera- das nos incs. I a VI,
independentemente de lei ordinária que as obrigue, uma vez que o próprio CTN já o fez.
No entanto, consoante o inc. VII, haverá a necessidade de lei para quaisquer outras pessoas ou entidades não
previstas nos incisos anteriores.
Por derradeiro, registre-se que, caso as pessoas citadas no dispositivo sub examine estiverem legalmente obrigadas
ao sigilo, mesmo que intimadas administrativamente por escrito, não se verão compelidas a prestarem informações.
É o caso atinente a advogados, médicos, psicólogos, sacerdotes e outros.
Art. 198 do CTN. “Sem prejuízo do disposto na legislação criminal, é vedada a divulgação, por parte da
Fazenda Pública ou de seus servidores, de informação obtida em razão do ofício sobre a situação
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econômica ou financeira do sujeito passivo ou de terceiros e sobre a natureza e o estado de seus
negócios ou atividades.
§ 1.º Excetuam-se do disposto neste artigo, além dos casos previstos no art. 199, os seguintes:
I – requisição de autoridade judiciária no interesse da justiça;
II – solicitações de autoridade administrativa no interesse da Administração Pública, desde que seja
comprovada a instauração regular de processo administrativo, no órgão ou na entidade respectiva, com
o objetivo de investigar o sujeito passivo a que se refere a informação, por prática de infração
administrativa.
§ 2.º O intercâmbio de informação sigilosa, no âmbito da Administração Pública, será realizado mediante
processo regularmente instaurado, e a entrega será feita pessoalmente à autoridade solicitante,
mediante recibo, que formalize a transferência e assegure a preservação do sigilo” (Redação dada pela
LC 104/2001).
É natural que, assim como cabe ao Fisco a capacidade de investigar o sujeito passivo, igualmente lhe compete a
obrigação de manter sigilo sobre as informações obtidas durante os processos de fiscalização, sob pena de
imposição de sanções administrativas, sem prejuízo daquelas previstas na legislação criminal.
Ressalte-se, todavia, que tal restrição do art. 198 comporta exceções, em três casos específicos (dois previstos nos
incisos supracitados e um, no § 2.º):
a) requisição do juiz, no interesse da justiça (processo de qualquer natureza, civil ou penal);
b) solicitação de informações, por outro órgão da Administração Pública, para a apuração de prática de
infração administrativa (exemplo: Banco Central, ao apurar ilícito cambiário, requer informações à
Secretaria da Receita Federal). É claro que a troca de dados pressupõe processo administrativo aberto no
órgão requisitante que deverá, ao obter as informações, “passar recibo” (art. 198, § 2.º, do CTN) de que as
recebeu, em uma verdadeira “transferência de sigilo”;
c) troca de informações entre as entidades impositoras, por força de lei ou de convênio, conforme previsto
no caput do art. 199, que será comentado a seguir. Trata-se de dispositivo não autoaplicável, uma vez que
depende de regulação por lei ou convênio. Tais instrumentos, na prática, são raros, desestimulando o
mecanismo de permuta de dados entre as Fazendas Públicas, que é de todo salutar. Também aqui deve se
dar a “transferência de sigilo” entre os órgão receptor e transmissor da informação. Diga-se que, se houver
permuta de informações entre União e outros países, o veículo de troca de dados deve ser o acordo ou
tratado internacional. É ele também dependente de regulamentação, não sendo autoaplicável.
Urge salientar que a LC 104/2001 permitiu importantes ressalvas ao princípio do sigilo fiscal, como se pode notar nos
dizeres insertos no § 3.º do art. 198 do CTN: “(...) § 3.º não é vedada a divulgação de informações relativas a:
I – representações fiscais para fins penais;
II – inscrições na dívida ativa da Fazenda Pública;
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III – parcelamento ou moratória”.
Assim, é possível haver a divulgação de informações sobre representação fiscal para fins penais, dívida ativa,
parcelamento ou moratória. Entendemos que tal comando veicula prática fiscal um tanto vexatória e irrazoável para
o contribuinte, traduzindo-se, muitas vezes, em cobrança indireta de tributo.
Art. 199 do CTN. “A Fazenda Pública da União e as dos Estados, do Distrito Federal e dos municípios
prestar-se-ão mutuamente assistência para a fiscalização dos tributos respectivos e permuta de
informações, na forma estabelecida, em caráter geral ou específico, por lei ou convênio. Parágrafo
único. A Fazenda Pública da União, na forma estabelecida em tratados, acordos ou convênios, poderá
permutar informações com Estados estrangeiros no interesse da arrecadação e da fiscalização de
tributos”.
O comando supracitado versa sobre assistência mútua entre as Fazendas Públicas, na forma estabelecida por lei ou
convênio. E se não houver lei ou convênio? Haverá empecilhos a que se troquem informações entre os Fiscos?
Não, uma vez que a regra limitadora dispõe sobre a quebra de fidelidade entre “agente fiscal” e “particular
interessado”, e não entre “agente fiscal” e outro “agente público”, no interesse da fiscalização, sob reserva de sigilo.
Os convênios são necessários, em face da existência de problemas comuns que afetam a fiscalização e arrecadação
de tributos das diversas unidades federativas. Visam, assim, simplificar a atuação fiscalizatória, por meio de troca de
informações entre as Fazendas Públicas dos Estados, no tocante à fiscalização do tributo (exemplo: convênios do
ICMS, principalmente no que diz respeito às prestações e operações interestaduais).
Art. 200 do CTN. “As autoridades administrativas federais poderão requisitar o auxílio da força pública
federal, estadual ou municipal, e reciprocamente, quando vítimas de embaraço ou desacato no
exercício de suas funções, ou quando necessário à efetivação de medida prevista na legislação
tributária, ainda que não se configure fato definido em lei como crime ou contravenção”.
Segundo o art. 200 do CTN, as autoridades administrativas federais, ao desempenharem seu mister investigativo, no
controle do cumprimento das obrigações tributárias do sujeito passivo, não podem deparar com empecilhos opostos
pelo fiscalizado, que se presta a impor óbices à ação fiscal. Dessa forma, qualquer ato que impeça ou embarace a
fiscalização, mesmo não constituindo crime ou contravenção, pode ensejar a requisição por parte da autoridade
fiscal de auxílio da força pública federal, estadual ou municipal.
Em qualquer hipótese, todavia, deve imperar, na utilização da prerrogativa em comento, a máxima parcimônia, uma
vez que o emprego da força, divorciado da guarida legal, pode ensejar o crime de excesso de exação (art. 316, §1º,
do CP) ou de violência arbitrária (art. 322 do CP).
Frise-se que a doutrina diverge quanto à possibilidade de requisição de força policial na hipótese de recusa de
apresentação de livros comerciais ou documentos fiscais, no mister fiscalizatório.
Não obstante o artigo mencionado se referir apenas às autoridades administrativas federais, somos da opinião de
que o entendimento deve ser extensível às autoridades fiscais estaduais e municipais, que requisitarão,
respectivamente, força pública estadual e municipal.
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Note-se que o próprio agente fiscal requisitará o aparato repressor, sem necessidade de se valer de superior
hierárquico.
11.1.1 dívida ativa (arts. 201 a 204 do CNT)
Art. 201 do CTN: “Constitui dívida ativa tributária a proveniente de crédito dessa natureza, regularmente inscrita na
repartição administrativa competente, depois de esgotado o prazo fixado, para pagamento, pela lei ou por decisão
final proferida em processo regular. Parágrafo único. A fluência de juros de mora não exclui, para os efeitos deste
artigo, a liquidez do crédito”.
Não obstante o CTN tratar exclusivamente da dívida ativa tributária, não há mais esta divisão entre créditos fiscais e
não tributários conforme dispõe a Lei 6.830/80, que trata da cobrança judicial da dívida ativa da Fazenda Pública.
“Art. 1.º. A execução judicial para cobrança da dívida ativa da União, dos Estados, do Distrito Federal, dos municípios
e respectivas autarquias será regida por esta Lei e, subsidiariamente, pelo Código de Processo Civil. Art. 2.º. Constitui
dívida ativa da Fazenda Pública aquela definida como tributária ou não tributária na Lei 4.320, de 17 de março de
1964, com as alterações posteriores, que estatui normas gerais de direito financeiro para elaboração e controle dos
orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos municípios e do Distrito Federal. § 1.º Qualquer valor cuja
cobrança seja atribuída por lei às entidades de que trata o art. 1.º será considerado dívida ativa da Fazenda Pública.
§ 2.º A dívida ativa da Fazenda Pública, compreendendo a tributária e a não tributária, abrange atualização
monetária, juros e multa de mora e demais encargos previstos em lei ou contrato. § 3.º A inscrição, que se constitui
no ato de controle administrativo da legalidade, será feita pelo órgão competente para apurar a liquidez e certeza do
crédito e suspenderá a prescrição, para todos os efeitos de direito, por 180 (cento e oitenta) dias ou até a
distribuição da execução fiscal, se esta ocorrer antes de findo aquele prazo. § 4.º A dívida ativa da União será
apurada e inscrita na Procuradoria da Fazenda Nacional”.
A dívida ativa não tributária representa os créditos a que faz jus a Fazenda Pública, tais como originários de foros,
laudêmios, aluguéis, preços públicos, indenizações, além de outros. Por sua vez, a dívida ativa tributária refere-se a
tributos, seus adicionais e multas decorrentes do não pagamento de tributos. Com efeito, o art. 2.º da LEF prescreve
que constitui dívida ativa da Fazenda Pública aquela definida como tributária ou não tributária na Lei 4.320/64, cujo
art. 39, § 2.º, assim reza: “dívida ativa tributária é o crédito da Fazenda Pública dessa natureza, proveniente de
obrigação legal relativa a tributos e respectivos adicionais e multas, e dívida ativa não tributária são os demais
créditos da Fazenda Pública, tais como os provenientes de empréstimos compulsórios, contribuições estabelecidas
em lei, multas de qualquer origem ou natureza, exceto as tributárias, foros, laudêmios, aluguéis ou taxas de
ocupação, custas processuais, preços de serviços prestados por estabelecimentos públicos, indenizações, reposições,
restituições, alcances dos responsáveis definitivamente julgados, bem assim os créditos decorrentes de obrigações
em moeda estrangeira, de sub-rogação de hipoteca, fiança, aval, ou outra garantia de contratos em geral ou de
outras obrigações legais”.
A inscrição do crédito tributário em dívida ativa ocorre pelo inadimplemento da obrigação tributária nascida com o
fato gerador. Isso quer dizer, conforme se pôde observar na “Linha do Tempo”, detalhada no curso desta obra, que o
crédito tributário não suspenso, não extinto ou não excluído, poderá, como resposta à necessidade de cobrança do
sujeito ativo, ser inscrito em dívida ativa. Tal procedimento tem o condão de conferir exequibilidade à relação
jurídico-tributária. Portanto, a dívida ativa pode ser definida como o crédito tributário inscrito.
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DA = CT + INSCRIÇÃO
Após a inscrição na dívida ativa, cria-se o cenário hábil à propositura da ação judicial de cobrança, de nome ação de
execução fiscal, conforme a Lei 6.830/80. Como resposta a tal ação judicial, poderá o contribuinte, após a garantia
do juízo, opor embargos à execução fiscal, numa tentativa de extinguir a execução fiscal preexistente.
A inscrição será feita por meio do termo de inscrição na dívida ativa, que apenas instrumentaliza a Fazenda Pública
com documento hábil à execução. Não se quer dizer, portanto, que o Fisco já esteja em via de cobrar judicialmente o
sujeito passivo, uma vez que deve proceder ao ajuizamento da ação de cobrança.
Art. 202 do CTN. “O termo de inscrição da dívida ativa, autenticado pela autoridade competente,
indicará obrigatoriamente:
I – o nome do devedor e, sendo caso, o dos corresponsáveis, bem como, sempre que possível, o
domicílio ou a residência, de um e de outros;
II – a quantia devida e a maneira de calcular os juros de mora acrescidos;
III – a origem e natureza do crédito, mencionada especificamente a disposição da lei em que seja
fundado;
IV – a data em que foi inscrita;
V – sendo caso, o número do processo administrativo de que se originar o crédito. Parágrafo único. A
certidão conterá, além dos requisitos deste artigo, a indicação do livro e da folha da inscrição”.
A inscrição na dívida ativa, formalizada pelo termo acima detalhado, perfaz- se no livro da dívida ativa, no ambiente
adstrito à Procuradoria Judicial. Frise-se que, hodiernamente, os cadastros da dívida ativa não mais se corporificam
em “livros”, mas são armazenados em sistemas eletrônicos de dados. De qualquer sorte, substancialmente, nada
muda.
Desse termo, inserto no indigitado livro ou assimilado em cadastro eletrônico, extrai-se a CDA – Certidão de Dívida
ativa – título executivo extrajudicial, que deverá lastrear a ação judicial de cobrança, isto é, a ação de execução
fiscal.
Entretanto, mais importante do que sabermos os itens obrigatórios do termo e da certidão de inscrição na dívida
ativa é assimilarmos as consequências do erro ou omissão de um deles, como se depreende do art. 203 do CTN:
Art. 203 do CTN. “A omissão de quaisquer dos requisitos previstos no artigo anterior, ou o erro a eles
relativo, são causas de nulidade da inscrição e do processo de cobrança dela decorrente, mas a nulidade
poderá ser sanada até a decisão de primeira instância, mediante substituição da certidão nula, devolvido
ao sujeito passivo, acusado ou interessado, o prazo para defesa, que somente poderá versar sobre a
parte modificada”.
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No mesmo sentido, exsurge o art. 2.º, § 8.º, da Lei 6.830/80. Vejamos:
Art. 2.º, § 8.º “Até a decisão de primeira instância, a certidão de dívida ativa poderá ser emendada ou
substituída, assegurada ao executado a devolução do prazo para embargos”.
Desse modo, a omissão ou erro em um dos itens obrigatórios do termo de inscrição na dívida ativa, previsto no art.
202 do CTN, causa a nulidade da inscrição e do processo de cobrança. Porém, a certidão poderá ser substituída até a
decisão de 1.ª instância, sanando eventuais omissões. Para tanto, será dado novo prazo para defesa ao sujeito
passivo. Ultrapassada essa fase, o vício acarretará o reconhecimento da nulidade de todo o processo de cobrança.
Prevalece, pois, o brocardo de que “quanto mais tarde, pior”, para a Fazenda credora, no tocante à detecção do vício
que macula o processo de cobrança.
Art. 204. “A dívida regularmente inscrita goza da presunção de certeza e liquidez e tem o efeito de prova
pré-constituída. Parágrafo único. A presunção a que se refere este artigo é relativa e pode ser ilidida por
prova inequívoca, a cargo do sujeito passivo ou do terceiro a que aproveite”.
No mesmo sentido, exsurge o art. 3.º da Lei 6.830/80. Vejamos:
Art. 3.º. “A Dívida Ativa regularmente inscrita goza da presunção de certeza e liquidez. Parágrafo único.
A presunção a que se refere este artigo é relativa e pode ser ilidida por prova inequívoca, a cargo do
executado ou de terceiro, a quem aproveite”.
Dessa forma, ao contrário do credor no direito privado, a Fazenda Pública não precisa provar a certeza e liquidez do
crédito tributário para executar judicialmente o sujeito passivo. Ademais, a CDA é título líquido, certo e
imediatamente exigível, habilitando a Fazenda a pleitear o importe tributário. Prescinde o Fisco, assim, de
documento estranho à CDA para provar o débito do sujeito passivo, competindo ao próprio devedor demonstrar o
contrário. É o princípio da inversão do ônus da prova. Portanto, tal presunção não é juris et de jure, mas juris tantum,
isto é, relativa.
11.2 certidão negativa (arts. 205 a 208 do CTN)
Art. 205 do CTN. “A lei poderá exigir que a prova da quitação de determinado tributo, quando exigível,
seja feita por certidão negativa, expedida à vista de requerimento do interessado, que contenha todas as
informações necessárias à identificação de sua pessoa, domicílio fiscal e ramo de negócio ou atividade e
indique o período a que se refere o pedido.
Parágrafo único. A certidão negativa será sempre expedida nos termos em que tenha sido requerida e
será fornecida dentro de dez dias da data da entrada do requerimento na repartição”.
A Constituição Federal assegura a todos, independentemente do pagamento de taxas, a obtenção de certidões em
repartições públicas, para defesa de direitos e esclarecimento de situações de interesse pessoal, conforme art. 5.º,
XXXIV, b. Há quem considere tal comando nítido exemplo de imunidade tributária.
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É demasiado comum ao dia a dia do contribuinte a necessidade de documento que traduza quitação fiscal,
permitindo-lhe participar de licitações, obter empréstimos e financiamentos e, fundamentalmente, manter-se quite
com a Fazenda.
É importante lembrar que o CTN se refere, no parágrafo único do art. 205, ao termo dez dias para a expedição da
certidão, e não a “dez dias úteis”, expressão não utilizada pelo Código em nenhum dos seus artigos em vigor. A não
observância do interregno legal pode ensejar a propositura de um mandado de segurança, protetor de um direito
líquido e certo da impetrante, que tenha sido violado por um ato abusivo de uma autoridade coatora.
Art. 206 do CTN. “Tem os mesmos efeitos previstos no artigo anterior a certidão de que conste a
existência de créditos não vencidos, em curso de cobrança executiva em que tenha sido efetivada a
penhora, ou cuja exigibilidade esteja suspensa”.
Se o sujeito passivo for alvo de um lançamento tributário, lastreado em notificação ou em auto de infração, e não
concordar com a exigência, poderá se valer de quaisquer dos métodos de suspensão do crédito tributário estudados
no art. 151 do CTN.
Caso ele necessite de uma certidão negativa, enquanto este crédito estiver suspenso, a Administração emitirá um
documento, denominado pela doutrina de certidão de regularização ou certidão positiva com efeitos de negativa, no
qual aparecerá o crédito com exigibilidade suspensa, sendo hábil, todavia, a produzir exatamente os mesmos efeitos
da certidão negativa, uma vez que o requerente não está irregular perante o Fisco.
O mesmo fenômeno ocorre com a existência de créditos não vencidos ou em curso de cobrança executiva em que
tenha sido efetuada a penhora.
Art. 207 do CTN. “Independentemente de disposição legal permissiva, será dispensada a prova de
quitação de tributos, ou o seu suprimento, quando se tratar de prática de ato indispensável para evitar a
caducidade de direito, respondendo, porém, todos os participantes no ato pelo tributo porventura
devido, juros de mora e penalidades cabíveis, exceto as relativas a infrações cuja responsabilidade seja
pessoal ao infrator”.
Caso haja necessidade de prática de ato indispensável à caducidade ou perecimento de direito, dispensar-se-á a
certidão negativa, independentemente de disposição legal autorizativa.
Não é raro deparar o contribuinte com a urgência de atos ou negócios, que devem ser realizados com toda a
celeridade possível, sem que se disponha de tempo para a requisição e liberação da certidão de tributos.
É certo que, na hipótese de apuração posterior de débito, os participantes (contribuintes ou responsáveis) deverão
arcar com os ônus afetos aos tributos, juros de mora e penalidades cabíveis, com exceção das multas pessoais ao
infrator (art. 134, parágrafo único, CTN).
Art. 208 do CTN. “A certidão negativa expedida com dolo ou fraude, que contenha erro contra a Fazenda
Pública, responsabiliza pessoalmente o funcionário que a expedir, pelo crédito tributário e juros de mora
acrescidos. Parágrafo único. O disposto neste artigo não exclui a responsabilidade criminal e funcional
que no caso couber”.
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Tal comando disciplina uma responsabilidade pessoal, quanto ao pagamento da dívida tributária, contra o
funcionário que emitir uma certidão negativa inquinada de falsidade ideológica.
O funcionário fazendário, sabendo que está cometendo uma falsidade, responderá, consequentemente, caso se
descubra a fraude, por este ilícito perante as instâncias administrativa, tributária e criminal. Logo, ficará responsável
pelo crédito que deixou de constar na certidão, além de ser o destinatário das devidas sanções administrativas e
penais.
Com efeito, o funcionário desbriado poderá ser alvo de responsabilização penal, atribuindo-se-lhe, no mínimo, o
crime de prevaricação, quando não o de corrupção passiva.
Por outro lado, se o funcionário agir sem dolo, exempli gratia, com culpa, não haverá que incidir a responsabilidade
pelo crédito tributário, podendo exsurgir, no entanto, a responsabilização disciplinar e a penal, se for o caso.
Estamos que tal responsabilização pessoal do servidor público fazendário é contraproducente, devendo-se assimilála como responsabilidade solidária. Isso porque o servidor público, como é sabido, recebe, como regra, parcos
salários, não se podendo imaginá-lo hábil a satisfazer créditos tributários robustos. Ademais, proteger-se-ia o
contribuinte desonesto, com um verdadeiro escudo, na pessoa do servidor. Assim, a responsabilidade mais
consentânea com o ideal de justiça deve ser a solidária, a fim de se dar azo à eventual responsabilização do sujeito
passivo originário.
11.3 Disposições Finais e transitórias do CTN (arts. 209 e 210 do CTN)
Art. 209 do CTN. “A expressão ‘Fazenda Pública’, quando empregada nesta Lei sem qualificação, abrange
a Fazenda Pública da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos municípios”.
A definição de Fazenda Pública está na configuração jurídica das pessoas jurídicas de direito público interno,
conforme o art. 41, I, II e III, do CC (Lei 10.406/2002). A Fazenda Pública é também conhecida como ente tributante
ou Fisco, além de assumir a feição de entidade impositora.
Na língua portuguesa, a expressão Fazenda Pública tem a acepção de Hacienda Publica (em espanhol), como termo
sinônimo de Tesouro Público, Erário, Fisco.
A expressão presume, quando utilizada sem qualificação, a alusão concomitante a todas as órbitas de competência
(União, Estados, municípios e Distrito Federal). Em outras palavras, quando se quiser fazer menção a um dos entes
federados, a expressão avocará especificação.
É prudente salientar que a expressão ora analisada não está circunscrita, exclusivamente, às entidades estatais da
Administração Pública, da União, dos Estados, dos municípios e do Distrito Federal, abrangendo, também, as pessoas
administrativas submetidas ao regime de direito público – autarquias e fundações públicas (STJ, REsp 58.689/PR, j.
08.03.95, rel. min. Américo Luz, DJ. 08.05.95, p. 12.374).
Dessa forma, as entidades paraestatais (sociedades de economia mista e em- presas públicas), porque dotadas de
personalidade de direito privado, acham-se excluídas do conceito de fazenda pública (art. 173, § 1.º, II, e § 2.º, da
CF).
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Os Territórios Federais, na sua organização atual, não têm Fazenda Pública própria, sendo seus créditos e débitos
integrados na Fazenda Pública da União. É importante lembrar que, se forem divididos em municípios, a
competência para tributos municipais permanecerá incólume, existindo, natural e decorrencialmente, as Fazendas
Públicas municipais (art. 147 da CF).
Art. 210 do CTN. “Os prazos fixados nesta Lei ou legislação tributária serão contínuos, excluindo-se na
sua contagem o dia de início e incluindo-se o de venci- mento. Parágrafo único. Os prazos só se iniciam
ou vencem em dia de expediente normal na repartição em que corra o processo ou deva ser praticado o
ato”.
Este dispositivo tem uma crucial importância, dada sua abrangência, aplicando-se a todos os prazos previstos no CTN
e a toda a legislação tributária (art. 96 do CTN – as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as
normas complementares).
Os prazos serão contínuos, sem interrupção aos sábados, domingos ou feriados, e sujeitos à regra processual de que,
na sua contagem, exclui-se o dia de início e inclui-se o de vencimento. Assim, o prazo é contado a partir do dia
seguinte ao do seu início, isto é, dies a quo da contagem contínua do prazo não será considerado, começando o
cômputo no primeiro dia de expediente normal na repartição em que deva ser praticado o ato ou em que corra o
processo.
Nesse passo, diga-se que o parágrafo único do art. 210 refere-se a dia de expediente normal (expediente completo),
e não a “dia útil”. Dessa forma, não são considerados dias de “meio expediente” ou “pontos facultativos”. O dia deve
ser “integralmente útil”.
A jurisprudência ratifica o entendimento, como se depreende do teor da Súmula 310 do STF: “Quando a intimação
tiver lugar na sexta-feira, ou a publicação com efeito de intimação for feita nesse dia, o prazo judicial terá início na
segunda- feira imediata, salvo se não houver expediente, caso em que começará no primeiro dia útil que se seguir”.
Ademais, não é diversa a inteligência do comando inserto no art. 184, § 2.º, do CPC, que, por ser mais prolixo,
complementa e subsidia a norma do CTN, coexistindo ambos sem dicotomia. Exemplos:
1. Um prazo de três dias para a entrega de documento na repartição fiscal, com intimação na segunda-feira: data
limítrofe = final do expediente de quinta-feira;
2. Um prazo de três dias para a entrega de documento na repartição fiscal, com intimação na quarta-feira ou quintafeira: data limítrofe = final do expediente de segunda-feira (não havendo, é claro, expediente na repartição fiscal no
sábado);
3. Um prazo de três dias para a entrega de documento na repartição fiscal, com intimação na sexta-feira: data
limítrofe = final do expediente de quarta-feira seguinte (não havendo, é claro, expediente na repartição fiscal no
sábado);
EXERCÍCIOS PROPOSTOS:
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1 – (AFRF/2001) De acordo com a lei, entre os elementos a serem obrigatoriamente informados no Termo de
Inscrição da Dívida Ativa, não se inclui
a)
b)
c)
d)
e)
O nome do devedor e dos corresponsáveis
A origem, natureza e fundamento legal da dívida
O nome e domicílio do fiador
O número do processo administrativo ou do auto de infração, se neles estiver apurado o valor da dívida
O valor originário da dívida
2 – (TRF/2003) Assinale a opção incorreta. Tem o mesmo efeito de certidão negativa, a certidão de que conste a
existência de crédito tributário
a)
b)
c)
d)
e)
Em curso de cobrança executiva em que tenham sido oferecidos bens à penhora.
Ao qual tenha sido concedida moratória ou objeto de parcelamento.
Não vencido ou cujo montante integral tenha sido depositado.
Cuja exigibilidade esteja suspensa.
Objeto de medida liminar ou de tutela antecipada.
3 – (AFR-MS/2006) A teor do art. 202, II do Código Tributário Nacional, no termo de inscrição de dívida ativa e na
certidão de dívida ativa, devem constar obrigatoriamente os itens a seguir, à exceção de um.
a)
b)
c)
d)
e)
A quantia devida.
A maneira de calcular a correção monetária.
A maneira de calcular os juros de mora acrescidos.
A explicação dos cálculos da correção monetária dos juros.
O dispositivo legal que permite o cálculo da multa.
4 – (AFR-MT/2008) Nos termos do Código Tributário Nacional é incorreto afirmar.
a) O termo de inscrição de dívida ativa, autenticado pela autoridade competente, indicará obrigatoriamente o
nome do devedor e os responsáveis, seus domicílios e residências; a quantia devida e a maneira de calcular
os juros de mora acrescidos; a origem do crédito e as disposições de lei em que se fundam; a data da sua
inscrição; número do processo administrativo que originou o crédito.
b) A lei poderá exigir que a prova da quitação de determinado tributo, quando exigível, seja feito por certidão
negativa, expedida a requerimento do interessado.
c) As omissões constantes na certidão de dívida ativa podem ser sanadas até a decisão de primeira instância,
mediante substituição da certidão nula.
d) Inexiste a possibilidade de certidão positiva com efeitos de negativa ante a liquidez e certeza do crédito
tributário mesmo tendo a exigibilidade suspensa decorrente de penhora por falta de previsão legal.
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e) A dívida regularmente inscrita goza da presunção de liquidez e certeza, tendo efeito de prova préconstituída em favor do fisco.
5 – (AFR-RJ/2008) Não são obrigados a prestar à autoridade administrativa todas as informações de que
disponham com relação aos bens, negócios ou atividades de terceiros:
a)
b)
c)
d)
Os Tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício.
Os bancos públicos.
As empresas de administração de bens.
Entidades ou as pessoas que lei designe, em razão de seu cargo, ofício, função, ministério, atividade ou
profissão, quando o informante esteja legalmente obrigado a observar segredo em razão de cargo, ofício,
função, ministério, atividade ou profissão.
e) Os bancos privados.
6 – (AFR-PA/2006) É incorreto afirmar que a dívida ativa
a) Goza da presunção de certeza e liquidez.
b) Goza de presunção de certeza mas a liquidez do crédito tributário depende de decisão judicial, transitada em
julgado.
c) Goza de presunção relativa ou juris tantum.
d) Tem o efeito de prova pré-constituída.
e) Regularmente inscrita pode ser ilidida por prova inequívoca, a cargo do sujeito passivo ou do terceiro a que
aproveite.
7 – (AFR-PA/2006) A certidão de que conste a existência de créditos não vencidos, em curso de cobrança executiva
em que tenha sido efetivada a penhora, ou cuja exigibilidade esteja suspensa,
a) Tem os mesmos efeitos de certidão negativa.
b) Não pode ser expedida por servidor, enquanto o processo estiver em andamento, sob pena de
responsabilidade funcional.
c) Não tem efeito jurídico.
d) Importa em reconhecimento do débito pelo devedor, a partir da sua expedição.
e) Constitui o crédito tributário, se for expedida pela autoridade competente.
8 – (AFTM-PE/2006) Sob a Dívida Ativa, considere as seguintes afirmações
I – a inscrição da Dívida Ativa constitui ato de controle administrativo da legalidade.
II – a Dívida Ativa regularmente inscrita goza de presunção de certeza e liquidez.
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Tribunal de Contas
do Estado de Rondônia
Escola Superior de Contas
III – a presunção referente à certeza e liquidez da Dívida Ativa é absoluta e não pode ser elidida pelo executado.
Está correto o que se afirma apenas em
a)
b)
c)
d)
e)
I.
II.
III.
I e II.
II e III.
GABARITO:
1. C
2. A
3. D
4. D
5. D
6. B
7. A
8. D
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