FACULDADE LOURENÇO FILHO
CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
ERLANE COSTA MENDES ESMERALDO
CUSTEIO VARIÁVEL COMO FERRAMENTA DE ANÁLISE
GERENCIAL NAS EMPRESAS DO SEGMENTO EDUCACIONAL
FORTALEZA 2010
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ERLANE COSTA MENDES ESMERALDO
CUSTEIO VARIÁVEL COMO FERRAMENTA DE ANÁLISE
GERENCIAL NAS EMPRESAS DO SEGMENTO
EDUCACIONAL
Monografia apresentada à Faculdade Lourenço Filho,
como requisito parcial para a obtenção do grau de
Bacharel em Ciências Contábeis.
Orientador: Prof. Ms. Rafael Heliton Pereira Vilela
FORTALEZA - 2010
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ERLANE COSTA MENDES ESMERALDO
CUSTEIO VARIÁVEL COMO FERRAMENTA DE ANÁLISE GERENCAL NAS
EMPRESAS DO SEGMENTO EDUCACIONAL
Monografia apresentada à Faculdade Lourenço Filho como requisito parcial para
obtenção do grau de Bacharel em Ciências Contábeis
Monografia aprovada em: ______ / ______ / ______
Nota obtida: ______________
Banca examinadora
___________________________________
Prof. Ms. Rafael Heliton Pereira Vilela
Universidade Federal do Ceará - UFC
(Orientador)
_______________________________________
Profa. Esp. Christiane Sousa Ramos
Universidade de Fortaleza – UNIFOR
(1ª. Examinadora)
___________________________________
Profa. Ms. Suelene Silva Oliveira – Banca
Universidade Federal do Ceará – UFC
(2ª. Examinadora)
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AGRADECIMENTOS
Deus, Nosso Pai e Criador, por ter me concedido saúde e muita força para que eu
pudesse concluir o meu curso de graduação e especificamente a conclusão deste
trabalho monográfico;
Ao meu orientador, Rafael Heliton Pereira Vilela, pela orientação do trabalho e suas
valiosas críticas, sugestões, compreensão e paciência quanto às minhas limitações.
Desde o início, os caminhos foram por ele apontados com clareza e simplicidade o
que facilitou a conclusão deste trabalho;
Aos professores da banca examinadora, pela disponibilidade e presteza da leitura;
A todos os amigos e colegas de turma, pelos momentos de carinho e parceria.
Aos Diretores do Colégio Janusa Corrêa que permitiram realizar esse trabalho sobre
a Instituição;
Ao Sr. Rodrigo Vieira Alencar, contador da empresa em que trabalho pela ajuda e
pelo aprendizado, fonte de inspiração como profissional do terceiro setor.
Aos meus pais, Paulo (in memorian) e Irismar, os quais nunca fraquejaram na difícil
tarefa de serem pais;
Finalmente, meus maiores agradecimentos vão para o meu marido, Paulo Ênio, que
enfrentou momentos de solidão, mas que soube sempre apoiar, valorizar e respeitar
meu propósito de concluir este curso. Compartilho com ele a alegria de obter o título
de bacharel em Ciências Contábeis.
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“Aprendemos que quando erramos, podemos
consertar; que quando consertamos podemos
melhorar; quando melhoramos podemos inovar;
quando inovamos nos superamos, e superar é
amar.”
André Abdalla
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RESUMO
Custos são essencialmente medidas monetárias dos sacrifícios que uma
organização tem que arcar, a fim de atingir seus objetivos. Consequentemente, são
partes muito importantes do processo decisorial. Diante deste cenário, faz-se
necessário um estudo aprofundado da Gestão Estratégica de Custos para assistir
decisões de planejamento, tais como qual serviço oferecer, em que quantidade deve
ser oferecido e a qual preço devem ser vendidos e, sobretudo, nas instituições
educacionais. Visto que o planejamento é orientado para o futuro. A pesquisa tem
como objetivo geral propor análise gerencial de custos por meio do custeio variável
para uma escola particular, com o intuito de contribuir para que o gestor possa
conhecer e apurar os custos dos serviços prestados pela instituição, auxiliando-o no
processo de melhorar sua competitividade no preço de seus serviços e na análise da
viabilidade dos cursos oferecidos. A metodologia utilizada nesse estudo
compreendeu pesquisa bibliográfica e estudo de caso. O estudo de caso foi
realizado em uma escola particular na cidade cearense, Caucaia. As técnicas
utilizadas no trabalho foram a documentação direta e indireta. Os resultados da
pesquisa apresentaram uma situação de risco para a empresa por trabalhar com um
ponto de equilíbrio muito próximo de seu faturamento. Nesse contexto, esse trabalho
pretende contribuir para que as empresas do segmento educacional possam
conhecer melhor os seus custos, e assim ter melhores condições de competir no
mercado.
Palavras-chave: Custo, Prestação de Serviços Educacionais, Transparência.
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SUMÁRIO
LISTA DE QUADROS E TABELAS......................................................................
08
INTRODUÇÃO.......................................................................................................
09
1. CONTABILIDADE ............................................................................................
1.1. Evolução da contabilidade de custos.........................................................
1.2. Conceito......................................................................................................
1.3. Classificação...............................................................................................
1.3.1. Custos Diretos...................................................................................
1.3.2. Custos Indiretos................................................................................
1.3.3. Custos Fixos......................................................................................
1.3.4. Custos Variáveis...............................................................................
1.4. Tipos de Custeio.........................................................................................
1.4.1. Custeio por Absorção........................................................................
1.4.2. Custeio Direto ou Variável.................................................................
1.4.3. Custeio ABC......................................................................................
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2. MÉTODO DE CUSTEIO VARIÁVEL.................................................................
2.1. Características do método de Custeio Variável.........................................
2.2. Margem de Contribuição............................................................................
2.3. Ponto de Equilíbrio.....................................................................................
2.3.1. Fórmulas para o cálculo do Ponto de Equilíbrio...............................
2.3.2. Pontos de Equilíbrio Contábil, Econômico e Financeiro...................
2.3.2.1. Ponto de Equilíbrio Contábil.................................................
2.3.2.2. Ponto de Equilíbrio Econômico............................................
2.3.2.3. Ponto de Equilíbrio Financeiro.............................................
2.3.3. Representação Gráfica do Ponto de Equilíbrio.................................
2.4. Ponto de Equilíbrio com múltiplos produtos................................................
2.5. Margem de Segurança................................................................................
2.6. Vantagens e Desvantagens do Custeio por Absorção e do Custeio
Variável........................................................................................................
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3. APLICAÇÃO DO CUSTEIO VARIÁVEL NUMA SOCIEDADE
EDUCACIONAL: ESTUDO DE CASO DO COLÉGIO JANUSA CORRÊA.......
3.1. Histórico da Empresa.................................................................................
3.2. Estrutura de classificação de custos proposta para o estudo de caso.......
3.3. Análise da Margem de Contribuição..........................................................
3.4. Análise do Ponto de Equilíbrio...................................................................
3.5. Margem de Segurança...............................................................................
3.6. Análise dos resultados obtidos por meio do Custeio Variável....................
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CONSIDERAÇÕES FINAIS..................................................................................
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REFERÊNCIAS ....................................................................................................
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LISTA DE QUADROS E TABELAS
QUADRO 1 – Exemplo de cálculo da margem de contribuição...............................
QUADRO 2 – Exemplo de cálculo do ponto de equilíbrio........................................
QUADRO 3 – Tabela de custos e receitas...............................................................
QUADRO 4 – Gráfico do ponto de equilíbrio............................................................
TABELA 1 – Quantidade de alunos por série...........................................................
TABELA 2 – Faturamento.........................................................................................
TABELA 3 – Custos variáveis do ano 20X1.............................................................
TABELA 4 – Custos variáveis do ano 20X2.............................................................
TABELA 5 – Despesas variáveis..............................................................................
TABELA 6 – Gastos fixos.........................................................................................
TABELA 7 – Margem de Contribuição ano 20X1.....................................................
TABELA 8 - Margem de Contribuição ano 20X2......................................................
TABELA 9 – Análise do Ponto de Equilíbrio ano 20X1............................................
TABELA 10 – Análise do Ponto de Equilíbrio ano 20X2 .........................................
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INTRODUÇÃO
O mundo empresarial está passando nos últimos tempos por transformações
relevantes, sendo que o contador necessita constantemente de reciclagens para
acompanhar as informações que chegam de forma on line para tomar decisões.
Os métodos de gerenciamento surgiram com a necessidade constante de
auxiliar os tomadores de decisão a sobreviverem num mercado cada vez mais
competitivo.
Com essa realidade de um mercado extremamente competitivo, diversas
empresas têm traçado importantes estratégias de organização e métodos de
atividade empresarial, buscando alcançar o incremento da produtividade e da
qualidade do serviço que será ofertado ao cliente, reduzindo despesas e custos,
tornando-se empresas competitivas, e possibilitando-lhes crescerem diante do
fenômeno da globalização das economias e da concorrência global.
Seguindo essa linha de pensamento, surge a Gestão Estratégica de Custos,
que se resume no conjunto de ferramentas para a tomada de decisão, com
diferentes métodos de custeio.
De acordo com os objetivos visados pela empresa, pode-se trabalhar com o
método do custeio por absorção, variável ou ABC. Este estudo de caso é
fundamentado no estudo do método de custeio variável como ferramenta de gestão
para tomada de decisão. Visto que se trata de uma empresa prestadora de serviços
educacionais, no método do custeio variável apenas os gastos variáveis são
considerados na formação dos custos dos serviços individuais. Diante o exposto, a
presente pesquisa pretende responder ao seguinte questionamento: Qual o serviço
que a empresa tem a oferecer, em qual quantidade deve ser ofertado e a qual preço
deve ser vendido?
O presente estudo de caso objetiva propor uma análise gerencial de custos
por meio do custeio variável para uma escola particular, com o intuito de contribuir
para que o gestor possa conhecer e apurar os custos dos serviços prestados pela
instituição, auxiliando-o no processo de melhorar sua competitividade no preço de
seus serviços e na análise da viabilidade dos cursos oferecidos.
A pesquisa tem como objetivos específicos além de prescrever o método de
Custeio Variável, elaborar, caso não existam, ou verificar as planilhas de custos dos
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serviços executados pela empresa e identificar por meio da metodologia de Custeio
Variável, quais são as contribuições para análise gerencial nos serviços oferecidos.
A metodologia utilizada no presente estudo compreendeu pesquisa
bibliográfica e estudo de caso, por meio da análise das informações gerenciais dos
gastos variáveis e fixos do Colégio Janusa Correa nos exercícios contábeis de 2007
e 2008.
A primeira parte da pesquisa apresenta conhecimento do conceito e
características do método de custeio variável.
A última parte do trabalho mostra um estudo de caso, abordando uma
aplicação do método de Custeio Variável, numa empresa de educação,
proporcionando um enfoque detalhado das características dos serviços prestados da
empresa, possibilitando uma visão clara da conexão recursos-atividades-serviços e
permitindo uma atuação dos gestores no sentido de otimizar processos e
consequentemente resultados.
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1. CONTABILIDADE
O desenvolvimento das práticas contábeis começou com a utilização do
método das partidas dobradas, tendo por objetivo registrar os volumes de
transações que eram realizadas, facilitar as transações de créditos e avaliar o
desempenho dos gestores.
Neste capítulo será apresentado a evolução da contabilidade de custos deste
o seu surgimento até os dias de hoje, como também os conceitos mais usados na
gestão de custos, a classificação dos custos em direto ou indireto e os tipos de
custeio mais utilizados na contabilidade de custos.
1.1 Evolução da contabilidade de custos
De acordo com Stark (2007. p, 3), “a contabilidade de custos surgiu com o
advento do sistema produtivo, ou seja, com a Revolução Industrial, na Inglaterra, no
final do século XVIII”.
Segundo Martins (2003, p. 19), “para a apuração do resultado de cada
período, bem como o levantamento do balanço em seu final, bastava o levantamento
dos estoques em termos físicos, já que sua medida em valores monetários era
extremamente simples”.
A partir da I ª Guerra Mundial, com o incremento do processo produtivo, e
conseqüente aumento da concorrência entre empresas e a escassez de recursos,
surgiu a necessidade de aperfeiçoar os mecanismos de planejamento e controle das
empresas. Neste sentido as informações de custos, desde que devidamente
apresentadas em relatórios, seria um grande auxílio para o planejamento e controle
empresarial. Diante de tal fato, a contabilidade de custos tornou-se, devido a grande
gama de informações que a compõem, um grande sistema de informações
gerenciais.
Constata-se que, por volta de 1925, possivelmente, todas as
práticas de contabilidade gerencial hoje utilizadas já haviam sido
desenvolvidas. Elas foram elaboradas com o intuito de atender às
necessidades de informação e controle dos gerentes de empresas
que estavam crescendo e se tornando cada vez mais complexas e
12
diversificadas. O ritmo das inovações nas empresas estava
aumentando rapidamente e a criação de técnica e sistemas de
contabilidade não estava acompanhando esse ritmo. (STARK, 2007,
p.5)
Com o crescimento das indústrias, o trabalho do contador tornou-se mais
complexo. Os dados necessários para fazer o balanço e a apuração de resultado já
não eram mais facilmente obtidos. Passou a ser mais trabalhoso e complexo atribuir
valor aos estoques e aos produtos vendidos.
Segundo Martins (2003, p. 21), “(...) a preocupação primeira dos contadores,
auditores e fiscais foi a de fazer da Contabilidade de Custos uma forma de resolver
seus problemas de mensuração monetária dos estoques e do resultado, e não de
fazer dela um instrumento de administração”.
Com o passar do tempo, a Contabilidade de Custos assumiu o papel de
geradora de informações de apoio a decisões e controle de operações, funcionando
como um centro processador de informações, que recebe os dados, acumula-os de
forma organizada, analisa-os e interpreta-os, produzindo informações de custos para
os diversos níveis gerenciais.
Assim, a contabilidade evolui de um mero registro das operações da
empresa, e passa a produzir informações para os diversos níveis gerenciais de uma
entidade, como auxílio às funções de determinação de desempenho, de
planejamento e de controle das operações e de tomada de decisões.
1.2 Conceito
Popularmente se utilizam várias denominações para um mesmo conceito,
tornado assim confuso o entendimento de idéias cuja diferenciação é bastante sutil,
embora mudem radicalmente a interpretação de um conceito se mal entendidas.
Para que haja uma comunicação adequada e perfeito entendimento das
idéias, é imprescindível que os conceitos e significados de termos utilizados na
contabilidade de custos tenham o mesmo nome entre as parte que se comunicam,
sob pena de, no mínimo, ter o entendimento prejudicado. Nesse sentido, relacionamse a seguir as nomenclaturas mais utilizadas.
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a) Gasto
Pode-se definir gasto com sendo o compromisso assumido para a obtenção
de produto ou serviço. Segundo Martins (2003, p. 17), é a “compra de um produto ou
serviço qualquer, que gera sacrifício financeiro para a entidade, sacrifício esse
representado por entrega ou promessa de entrega de ativos (normalmente
dinheiro)”, para Leone (1997, p. 46), são “transações financeiras em que há
diminuição do disponível ou a assunção de um compromisso em troca de algum
bem de investimento ou bem de consumo”.
b) Desembolso
Ao adquirir-se um bem ou um serviço, pagar-se-á por ele. Esse pagamento se
dará no momento da aquisição. No instante em que efetuar-se o pagamento, está
realizando-se um desembolso. Assim, os desembolsos podem ser definidos como
sendo os pagamentos que se realizam, ou seja, as saídas de dinheiro do caixa ou
das contas bancárias da empresa. Martins (2003, p. 25), define desembolso como o
“pagamento resultante da aquisição de bem ou serviço”.
c) Investimento
Para Martins (2003, p. 17) investimento é “todo gasto ativado em função de
sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a futuro(s) período(s)”. São classificados
como investimentos todos os sacrifícios havidos pela aquisição de bens ou serviços
que vão para o Ativo da empresa e serão baixados ou amortizados quando forem
vendidos ou consumidos.
d) Custos
Custo é definido como sendo todo o gasto associado ao processo produtivo.
É o sacrifício de bens e serviços realizado na produção de outros bens e serviços.
Para Martins (2003, p.17), custo é um “gasto relativo a bem ou serviço
utilizado na produção de outros bens ou serviços”. E acrescenta, “O Custo é também
um gasto, só que reconhecido como tal, isto é, como custo, no momento da
utilização dos fatores de produção (bens e serviços), para a fabricação de um
produto ou execução de um serviço”.
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e) Despesa
Martins (2003) define despesa como sendo um bem ou serviço consumido
direta ou indiretamente para a obtenção de receitas. Compreende os gastos
decorrentes do consumo de bens e da utilização de serviços das áreas
administrativa, comercial e financeira, que direta ou indiretamente visam a obtenção
de receitas.
1.3 Classificação
Uma classificação bastante usual é a que leva em conta a possibilidade de
identificar diretamente os custos nos produtos, ou não. Sob essa ótica, os custos
podem ser classificados em Diretos e Indiretos.
Além de seu agrupamento em Diretos e Indiretos, os custos podem ser
classificados de outras formas diferentes. Outra forma bastante comum, e muito
importante, é a que leva em conta o valor total do custo numa unidade de tempo e
sua relação com o volume de produção. Nesta classificação, os custos são
considerados Fixos ou Variáveis.
1.3.1. Custos Diretos
Os custos são classificados em diretos, quando podem ser identificados
diretamente ao produto. Não se faz necessário um critério de rateio para determinálos. Podem ser identificados com 100% de certeza.
Martins (2003, p. 32) diz, “podemos verificar que alguns custos podem ser
diretamente apropriados aos produtos, bastando haver uma medida de consumo
(quilogramas de matérias consumidas, embalagens utilizadas, horas de mão-deobra utilizadas e até quantidade de força consumida). São os Custos Diretos com
relação aos produtos”.
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1.3.2. Custos Indiretos
São classificados como indiretos os custos que não podem ser identificados
diretamente ao produto. Para determiná-los, é necessário usar rateio, critério esse
por vezes bastante arbitrário e impreciso.
Martins (2003, p. 49) diz, referindo-se aos custos, que “outros realmente não
oferecem condição de nenhuma medida objetiva e qualquer tentativa de alocação
tem de ser feita de maneira estimada e muitas vezes arbitrária (como o aluguel, a
supervisão, as chefias, etc.). São os custos indiretos com relação aos produtos”.
1.3.3. Custos Fixos
São custos que não variam proporcionalmente em relação à produção. Um
exemplo típico desse tipo de custo é o aluguel da fábrica, que para um mês
específico tem um valor determinado, independente do volume de produção.
Martins (2003, p. 33) diz: “o aluguel da fábrica em certo mês é de
determinado valor, independentemente de aumentos ou diminuições naquele mês
do volume elaborado de produtos. Por isso, o aluguel é Custo Fixo”.
Todos os custos, portanto, que não variarem na mesma proporção da
produção, são considerados fixos.
1.3.4. Custos Variáveis
Os custos variáveis são aqueles que variam na mesma proporção do
aumento ou diminuição da produção. Se em determinado mês a empresa produzir
mais, os custos variáveis aumentarão na mesma proporção. Se, por outro lado, a
produção diminuir, igualmente diminuirão os custos variáveis, também na mesma
proporção. Nos custos variáveis estão classificados os custos de materiais diretos e
mão-de-obra direta.
Outros exemplos de custos variáveis são matéria-prima, energia elétrica
direta, pois variam na mesma medida da produção. Se a produção aumentar em
10% os custos citados também aumentarão em 10%. São, portanto, variáveis.
16
1.4 Tipos de custeio
De acordo com Stark (2007, p. 39) “o sistema de custeio tem a
responsabilidade de mensurar monetariamente as ocorrências que afetam o
patrimônio da empresa, ou seja, ele compõe a base de dados que a empresa utiliza
para levantar suas informações sobre custos”.
Existem diferentes métodos de custeio, que são adotados de acordo com os
objetivos visados pela empresa: custeio por absorção, variável e ABC.
1.4.1. Custeio por absorção
É o único tipo de custeio legalmente aceito no Brasil, pois considera como
elementos do custo todos os componentes direta ou indiretamente ligados à
produção do bem ou serviço.
Segundo Megliorini (2009, p. 20) “o método de custeio por absorção
caracteriza-se por apropriar custos fixos e custos variáveis aos produtos. Desse
modo, os produtos fabricados „absorvem‟ todos os custos incorridos de um período”.
O custo de cada unidade produzida é composto pelos custos
variáveis da produção, acrescidos de uma parcela referente aos
custos fixos atribuídos ao setor ou ao período em que ocorre a
produção. Ao proceder dessa maneira, o critério de custeio por
absorção reconhece que o custo unitário do produto é afetado pela
quantidade produzida. Assim, mesmo que o custo variável não se
altere, os custos fixos por unidade produzida decrescem à medida
que a quantidade produzida se eleve. (STARK, 2007, p. 158)
Podem ser apontadas duas grandes vantagens desse sistema de custeio,
segundo alguns autores:
por se o método adotado pela contabilidade financeira, é, portanto, válido
tanto para fins de balanço patrimonial e demonstração de resultados como
também para o imposto de renda na apresentação dos lucros fiscais;
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traz melhores informações à gerência, para o estabelecimento dos preços
de venda visando a recuperação de todos os custos incorridos pela
empresa.
Para Stark (2007, p.160) “a grande falha do método de custeio por absorção é
com relação à alocação dos custos indiretos fixos”. Pois esses custos são alocados
aos produtos pelo critério de rateio com base no volume da matéria-prima ou mãode-obra direta empregada. Ocorrendo dessa maneira, os custos indiretos fixos
podem alocar mais custos a um produto que a outros.
1.4.2. Custeio direto ou variável
Stark (2007, p. 166) afirma que:
O procedimento básico desse critério está em reconhecer que
somente os custos e despesas variáveis devem ser debitados ao
custo dos produtos. As despesas e os custos considerados fixos
deverão ser debitados contra o lucro do período.
Dessa maneira, os custos fixos são considerados elementos alheios à
produção não tendo origem na atividade produtiva.
Esse critério permite que apenas componentes que possuem relação
exclusiva com a atividade da empresa entrarão na composição do custo.
No custeio variável somente os custos variáveis fazem parte do custo do
produto, enquanto os custos fixos serão considerados custos do período.
Megliorini (2009, p.111) identifica alguns problemas relacionados aos custos
fixos, pois sua absorção à produção pode dificultar o conhecimento dos custos dos
produtos: “Por serem classificados como custos indiretos, essa apropriação ocorre
por rateio, cujas bases são sempre fonte de controvérsia por envolver aspectos
subjetivos e arbitrários”.
18
1.4.3. Custeio ABC (activity-based costing)
O sistema de custos ABC é um sistema de custeio baseado nas atividades
dos processos de produção, que permite medir o custo e o desempenho das
atividades e dos objetos de custo.
De acordo com Stark (2007, p. 187) “... o ABC identifica um conjunto de
objetos de custo, reconhecendo que cada um deles cria a necessidade de
determinadas atividades, que, por sua vez, criam a necessidade de recursos”.
Megliorini (2009, p. 152) afirma que “a proposta do custeio ABC é apropriar os
custos indiretos às atividades, pois, conforme a filosofia por ele apregoada, são elas
as geradoras de custos”. Dessa maneira, deve-se relacionar cada um dos custos
indiretos com suas respectivas atividades por meio de direcionadores de recursos,
que melhor representam as formas de consumo desses recursos, e, em seguida,
apropriado aos produtos, conforme os direcionadores de atividades mais
adequados.
A seguir está uma das principais vantagens do custeio ABC segundo
Megliorini (2009, p. 154):
Depois de identificadas as atividades, os gestores podem focar
aquelas que geram valor para o cliente e eliminar as que apenas
aumentam o custo de produtos, serviços ou outros objetos de
custeio sem lhes agregar valor, possibilitando, dessa forma, reduzir
custos.
Em termos de desvantagens, Megliorini (2009, p. 154) afirma que “pelo fato
de não segregar os custos fixos e apropriá-los aos objetos de custeio, o custeio ABC
acaba se assemelhando ao custeio por absorção...”.
Tendo abordado os tipos de custeios mais usados na contabilidade de custos,
podemos agora passar exclusivamente para o método de custeio variável.
19
2. MÉTODO DE CUSTEIO VARIÁVEL
Este critério não é aceito legalmente pelo fisco, pois no Brasil, o emprego do
método de custeio por absorção para a apuração do Custo das Vendas nas
demonstrações financeiras não é uma opção, é uma imposição de ordem legal,
porém o custeio variável é muito importante para a tomada de decisão a curto prazo.
No método do custeio variável, apenas gastos variáveis são
considerados no processo de formação dos custos dos produtos
individuais. Custos ou despesas indiretas são lançados de forma
global contra os resultados. (BRUNI e FAMÁ, 2008, p. 163)
Este sistema baseia-se na divisão existente entre gastos variáveis e gastos
fixos, isto é, os que variam com o nível de atividade da empresa e os que se
mantêm constantes dentro de certos níveis de atividade. Neste caso, na preparação
da Demonstração de Resultado do Exercício pelo método do custeio variável,
consideramos no cálculo do Custo das Vendas todos os gastos variáveis, sejam eles
custos variáveis de operação ou despesas variáveis de vendas.
O procedimento básico desse critério está em reconhecer que
somente os custos e despesas variáveis (em relação a alguma base
que represente o esforço produtivo ou de vendas) devem ser
debitados ao custo dos produtos. As despesas e os custos
considerados fixos (quando comparados à variação da base
selecionada) deverão ser debitados contra o lucro do período.
(STARK, 2007, p.167)
Segundo Stark (2007), pelo critério do custeio variável, entrarão apenas na
composição do custo os elementos relacionados exclusivamente quando e enquanto
a empresa estiver em atividade, ou seja, os custos variáveis. Os demais custos, que
não são característicos do produto, são tratados como custos gerais do conjunto das
atividades da empresa, portanto, não atribuídos às unidades produzidas.
Esse método toma como pressuposto que os custos indiretos
gerados pelo processo de fabricação não sejam de responsabilidade
dos produtos e, assim, estes não os absorvem. Esses custos são
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considerados custos do período e vão diretamente
demonstrações de resultados. (STARK, 2007, p.167)
às
2.1 Características do método de custeio variável
De acordo com Stark (2007, p.169) as principais características desse
sistema são:

origem gerencial;

orientado para funções financeiras e de marketing;

vendas como elemento gerador de riqueza;

só os custos variáveis são imputados aos produtos;

custos fixos são despesas do período;

margem de contribuição unitária como parâmetro de análise;

ênfase na análise da relação custo-volume-lucro.
A revista National Association of Accountings apresenta, entre outras, as
seguintes vantagens do sistema de custeio variável para o controle e a tomada de
decisões:

o custeio direto identifica, de forma clara, o relacionamento custo-volumelucro, informação essencial para o planejamento da lucratividade;

o lucro do período não é afetado pelas flutuações causadas pela absorção,
maior ou menor, dos custos fixos aos produtos. De acordo com o
custeamento direto, os resultados respondem somente pelas variações nas
vendas;

as demonstrações de resultados e dos custos de manufatura gerados pelo
custeio direto são mais compreensíveis e acompanham melhor o pensamento
dos administradores;

o impacto dos custos fixos nos lucros é apresentado de forma mais objetiva,
porque o valor desse custo, para o período, já está na demonstração dos
resultados.
21
2.2 Margem de Contribuição
O conceito de margem de contribuição está diretamente atrelado aos
conceitos do custeio variável. Pelo fato dos preços dos produtos serem definidos
pelo mercado não há muitas possibilidades alterá-los, e a busca por melhores
resultados faz com que os empresários busquem diminuir os custos e as despesas
como forma de aumentar o lucro.
Martins (2003, p. 128) afirma que a “margem de contribuição é a diferença
entre o preço de venda, os custos e despesas variáveis de cada produto. É o valor
que cada unidade efetivamente traz a empresa se sobra entre sua receita e o custo
que de fato provocou e que lhe pode ser imputado sem erro”.
A margem de contribuição é uma ferramenta gerencial que permite ao gestor
tomar decisões para maximizar o seu lucro. Consideram-se os custos fixos como
gastos do período e fornece, de forma rápida o desempenho econômico financeiro
de cada produto.
Para Leone (1997), a margem de contribuição unitária consiste na diferença a
receita auferida com determinado produto e os custos e despesas que podem ser
diretamente relacionados a este produto, sem que sejam necessários procedimentos
de rateio. Ou seja, é o valor que “sobra” para a empresa cobrir os demais custos que
não podem ser atribuídos diretamente aos produtos.
É a diferença entre o que a empresa pode produzir e comercializar,
em termos de quantidade de produtos e a quantidade apresentada
no ponto de equilíbrio. Chama-se margem de contribuição porque
mostra o espaço que a empresa tem para fazer lucros após atingir o
ponto de equilíbrio (LEONE, 1997, p. 354)
A equação genérica da margem de contribuição é:
MC = PV – (CV + DV), onde: MC (margem de contribuição); PV (preço de
venda); CV (custos variáveis); DV (despesas variáveis).
A empresa só começa a ter lucro quando a margem de contribuição dos
produtos vendidos supera os custos e despesas fixos do exercício. Assim, essa
margem pode ser entendida como a contribuição dos produtos à cobertura dos
custos e despesas fixos e ao lucro.
22
No que se refere a utilização para fins de tomada de decisões, Martins (2003,
p. 133) afirma que o conceito de margem de contribuição “...tem a faculdade de
tornar bem mais facilmente visível a potencialidade de cada produto, mostrando
como cada um contribui para, primeiramente, amortizar os gastos fixos, e, depois,
formar o lucro propriamente dito”. Também abordando a finalidade gerencial, Stark
(2007, p. 170) acrescenta que “Por meio da margem de contribuição, é possível
analisar a viabilidade de produção de um produto. Se esse índice for positivo, a
produção daquele item é viável, caso seja nulo ou negativo, não traz benefícios à
empresa”.
Stark (2007) cita algumas das decisões gerenciais que podem ser facilitadas
com o uso da margem de contribuição são as seguintes:
 Decidir que produtos devem merecer maior esforço de venda ou ser
colocados em planos secundários.
 Auxiliar os gestores a decidir se um segmento produtivo deve ser
abandonado ou não.
 Avaliar alternativas para reduções de preços, descontos especiais,
campanhas publicitárias e utilização de prêmios para aumentar o volume de vendas.
 Quando se chega à conclusão quanto aos lucros desejados, pode-se avaliar
prontamente seu realismo pelo cálculo de números de unidades a serem vendidas
para atingir os lucros desejados.
 Decidir sobre como utilizar determinado grupo de recursos (por exemplo:
máquinas ou insumos) de maneira mais lucrativa.
 Ajudar os administradores a entender a relação entre custos, volume,
preços e lucros e, portanto, leva a decisões mais sábias sobre preços.
Portanto, a margem de contribuição é o valor que sobra do preço de venda
após deduzir o valor do custo e despesa variável, este valor é que irá garantir a
cobertura dos custos e despesas fixos e o lucro, após a empresa ter atingido o ponto
de nivelamento ou de equilíbrio.
Megliorini (2009, p. 114) apresenta o seguinte exemplo: Uma empresa fabrica
os produtos X, Y e Z. Em outubro de 20X2 esses produtos foram fabricados e
vendidos com os preços e custos da tabela abaixo. Nesse caso, o resultado seria:
23
Produto X
1. Quantidade vendida
Produto Y
Produto Z
Total
1.000 u
800 u
1.500 u
2. Preços de venda unitários
$ 238,00
$ 404,00
$ 382,00
3. Receita de vendas (1 x 2)
$ 238.000,00
$ 323.200,00
$ 573.000,00
4. Custos variáveis unitários
$ 183,00
$ 367,00
$ 350,00
5. Custo variável total (1 x 4)
$ 183.000,00
$ 293.600,00
$ 525.000,00
$ 1.001.600,00
$ 11.900,00
$ 16.160,00
$ 28.650,00
$ 56.710,00
$ 194.900,00
$ 309.760,00
$ 553.650,00
$ 1.058.310,00
$ 43.100,00
$ 13.440,00
$ 19.350,00
$ 75.890,00
6. Despesas variáveis (3 x 5%)
7. Total variável (5 + 6)
8. Margem de contribuição (3 -7)
$ 1.134.200,00
9. Custos e despesas fixos
$ 55.000,00
10. Lucro operacional (8 – 9)
Quadro 1 – Exemplo de cálculo da margem de contribuição
Fonte: Megliorini (2009, p. 114)
$ 20.890,00
2.3 Ponto de Equilíbrio
O ponto de equilíbrio é o nível de produção e comercialização de produtos e
serviços em que o lucro é nulo. Ou seja, é o volume de faturamento ou número de
unidades vendidas suficientes para cobrir todos os custos fixos e variáveis da
empresa, sem gerar lucro ou prejuízo. A informação do ponto de equilíbrio da
empresa é importante porque identifica o nível mínimo de atividade em que a
empresa ou cada divisão deve operar.
E o que é o ponto de equilíbrio? Nada mais do que uma situação em
que a empresa não apresenta lucro nem prejuízo. Essa situação é
obtida quando se atinge um nível de vendas no qual as receitas
geradas são suficientes apenas para cobrir os custos e as
despesas. O lucro começa a ocorrer com as vendas adicionais, após
ter sido atingido o ponto de equilíbrio. (MEGLIORINI, 2009, p.125)
Segundo Martins (2003, p. 15), “o ponto de equilíbrio (...) nasce da
conjugação dos custos e despesas totais com as receitas totais”.
Assim, o ponto de equilíbrio calcula os parâmetros que mostram a capacidade
mínima em que a empresa deve operar para não ter prejuízo, mesmo que ao custo
de um lucro zero.
O ponto de equilíbrio objetiva indicar aos administradores de uma
empresa, por exemplo, que produção mínima deverá ser realizada
24
para, pelo menos, empatar os custos com as receitas geradas da
exploração da atividade. Ou seja, o ponto de equilíbrio é o ponto no
qual a empresa não apresenta nem lucro ou prejuízo em suas
operações. (STARK, 2007, p.171)
A análise do ponto de equilíbrio permite que o empresário possa planejar
como terá de trabalhar para gerar lucro em sua atividade. Para que possa fazer essa
análise utiliza o cálculo do ponto de equilíbrio, que demonstra o nível de vendas
necessário para a obtenção do resultado esperado. Para evitar prejuízos, essa é
uma das informações mais básicas e importantes para os gestores.
No conceito de margem de contribuição foi visto que a mesma representa a
contribuição dos produtos para cobrir os custos e despesas fixos. Quando o
montante de margem de contribuição iguala-se ao montante de custos e despesas
fixos, aparece o ponto de equilíbrio.
2.3.1 Fórmulas para o cálculo do ponto de equilíbrio
Quando a soma das margens de contribuição dos produtos vendidos se
iguala aos custos e despesas fixos do período, ocorre o ponto de equilíbrio.
Aplicando a seguinte fórmula, é possível determinar a quantidade de produtos capaz
de proporcionar essa condição:
PE = Custos e despesas fixos / PV – (CV + DV),
Se (CV + DV) = margem de contribuição, então:
PE = Custos e despesas fixos / margem de contribuição
Megliorini (2009, p.126) mostra o seguinte exemplo: Considere uma empresa
que fabrica e vende 10 unidades mensais do produto X, com os seguintes dados:
Preço de venda unitário
$ 8.000,00
Custos e despesas variáveis unitários $ 4.000,00
Custos e despesas fixos mensais
$ 20.000,00
25
PE =
$20.000,00
$20.000,00
=
= 5unidades
$8.000,00 - $4.000,00 $4.000,00
2.3.2 Pontos de equilíbrio contábil, econômico e financeiro
É possível determinar três situações de equilíbrio dependendo da análise a
ser realizada e das decisões a serem tomadas, são elas:

Ponto de equilíbrio contábil.

Ponto de equilíbrio econômico.

Ponto de equilíbrio financeiro.
2.3.2.1 Ponto de equilíbrio contábil
Segundo Megliorini (2009, p.128) o ponto de equilíbrio contábil de uma
empresa ocorre quando:
A margem de contribuição é capaz de cobrir todos os custos e
despesas fixos de um período. Não se levam em consideração o
custo de oportunidade do capital investido na empresa nem os juros
pagos por empréstimos efetuados, e nos custos e despesas fixos se
inclui a depreciação, que não representa desembolso.
2.3.2.2 Pontos de equilíbrio econômico
A esse respeito, Megliorini (2009, p. 128), diz:
Diferencia-se do ponto de equilíbrio contábil por considerar que,
além de suportar os custos e despesas fixos, a margem de
contribuição deve cobrir o custo de oportunidade do capital investido
na empresa.
26
2.3.2.3 Ponto de equilíbrio financeiro
Para obter esse ponto de equilíbrio, Megliorini (2009, p. 128), afirma:
Consideram-se como custos e despesas somente os gastos que
geram desembolso no período, desconsiderando, portanto, a
depreciação contida nos custos e despesas fixos. Consideram-se
também outros desembolsos, que não está necessariamente
inclusos nos custos e despesas, como, por exemplo, a amortização
de empréstimos. Assim, a margem de contribuição deverá suportar
os custos e despesas fixos sem a depreciação, porém, mais as
amortizações de empréstimos.
A seguir é apresentado um exemplo de aplicação desses pontos de equilíbrio,
segundo Megliorini (2009, p. 129).
“Uma empresa fabrica e vende o produto Y. Encontram-se disponíveis os
seguintes dados”:
Preço de venda unitário
$ 927,50
Custos e despesas variáveis unitários
$ 556,50
Custos e despesas fixos anuais
$ 155.820,00
Depreciação inclusa nos custos e despesas fixos
$ 22.260,00
Patrimônio Líquido constante no Balanço Patrimonial
$ 267.120,00
Custo de oportunidade, 10% a.a. do PL = $ 267.120,00 x 10% = $ 26.712,00
Quadro 2 – Exemplo de cálculo do ponto de equilíbrio
Fonte: Megliorini (2009, p. 129)
1. Ponto de equilíbrio contábil (PEC):
PE =
Custos e despesas fixos
PVunitário - Custos e despesas variáveis unitários
PE = 420 unidades
PE =
$ 155.820,00
$927,50 - $556,50
27
2. Ponto de equilíbrio econômico (PEE):
PE =
Custos e despesas fixos + Custo de oportunidade
PVunitário - Custos e despesas variáveis unitários
PE =
$ 155.820,00 + $26.712,00
$927,50 - $556,50
PE = 492 unidades
3. Ponto de equilíbrio financeiro (PEF):
PE =
Custos e despesas fixos - Depreciação
PVunitário - Custos e despesas variáveis unitários
PE =
$ 155.820,00 - $22.260,00
$927,50 - $556,50
PE = 360 unidades
2.3.3. Representação gráfica do ponto de equilíbrio
Para facilitar a representação gráfica, Megliorini apresenta, com os dados do
exemplo, uma tabela dos custos e das receitas:
Quantidade
Custos e
despesas fixos
Custos e despesas
variáveis
Total de custos e
despesas
Receita
Total
Resultado
0
$ 20.000,00
$ 0,00
$ 20.000,00
$ 0,00
($ 20.000,00)
1
$ 20.000,00
$ 4.000,00
$ 24.000,00
$ 8.000,00
($ 16.000,00)
2
$ 20.000,00
$ 8.000,00
$ 28.000,00
$ 16.000,00
($ 12.000,00)
3
$ 20.000,00
$ 12.000,00
$ 32.000,00
$ 24.000,00
($ 8.000,00)
4
$ 20.000,00
$ 16.000,00
$ 36.000,00
$ 32.000,00
($ 4.000,00)
5
$ 20.000,00
$ 20.000,00
$ 40.000,00
$ 40.000,00
$ 0,00
6
$ 20.000,00
$ 24.000,00
$ 44.000,00
$ 48.000,00
$ 4.000,00
7
$ 20.000,00
$28.000,00
$ 48.000,00
$56.000,00
$ 8.00,00
8
$ 20.000,00
$ 32.000,00
$ 52.000,00
$64.000,00
$ 12.000,00
9
$ 20.000,00
$ 36.000,00
$ 56.000,00
$72.000,00
$ 16.000,00
10
$ 20.000,00
$ 40.000,00
$ 60.000,00
$80.000,00
$ 20.000,00
Quadro 3 – Tabela de custos e receitas
Fonte: Megliorini (2009, p. 127)
28
Para representar graficamente o ponto de equilíbrio, é necessário traçar as
retas representativas do total de custos, despesas e receita total.
No exemplo de Megliorini (2009), exatamente na quantidade de 5 unidades
ocorrerá o cruzamento das retas.
Quadro 4 – Gráfico do ponto de equilíbrio
Fonte: Megliorini (2009, p. 127)
2.4 Ponto de equilíbrio com múltiplos produtos
Quando são muitas as variedades e os tipos de produtos elaborados por uma
empresa, a obtenção do ponto de equilíbrio torna-se um pouco mais complexa.
Nas situações em que se elabora mais de um produto ou serviço, a
expressão do ponto de equilíbrio em quantidades diferentes de
produtos diferentes perde, em boa parte, seu sentido. A melhor
forma de expressá-lo seria pela receita total de vendas. (BRUNI e
FAMÁ, 2008, p. 206)
A melhor forma de expressar o ponto de equilíbrio quando uma empresa
opera com diferentes produtos, é pela divisão dos gastos fixos por uma margem de
29
contribuição média. Para calcular a margem de contribuição média, é necessário
multiplicar as margens individuais pela participação percentual nas vendas e depois
somar o resultado. Bruni e Fama (2009, p. 207) apresenta o seguinte exemplo:
A Calango Verde fabrica e vende fardamentos escolares e corporativos. Cada
unidade de fardamento escolar é vendida por $ 38,00, em média, enquanto os
fardamentos corporativos são vendidos por $ 45,00. Os gastos variáveis são
estimados em $ 16,00 e $ 20,00, para ambos os produtos, respectivamente. Os
gastos fixos anuais da empresa são estimados em $ 40.000,00 e as participações de
vendas dos dois produtos são estimadas em 30% e 70%, respectivamente.
Para encontrar o ponto de equilíbrio contábil, a empresa precisa encontrar
uma margem de contribuição média. As margens de contribuição percentuais para
cada um dos dois produtos podem ser apresentadas como:
Fardamento escolar: margem de contribuição =
$38,00 - $16,00
= 57,89%
$38,00
Fardamento corporativo: margem de contribuição =
$45,00 - $20,00
= 55,56%
$45,00
A margem média resulta da ponderação das margens individuais pela
participação de cada produto nas vendas, ou:
Margem média = 57,89%×0,30+55,56%×0,70 =56,26%
Como a margem de contribuição média encontrada foi 56,26% e os gastos
fixos são iguais a $ 40.000,00, o faturamento da empresa no ponto de equilíbrio
contábil seria igual a:
Vendas em $ =
40.000,00
= $71.098,47
0,5626
Assim, o ponto de equilíbrio poderia ser expresso no volume de vendas em
unidades monetárias, ou $ 71.098,47. O mesmo critério pode ser aplicado para o
cálculo do ponto de equilíbrio econômico e do ponto de equilíbrio financeiro.
30
2.5 Margem de segurança
Segundo Bruni e Fama (2008, p. 208), “A margem de segurança consiste na
quantia ou índice das vendas que excedem o ponto de equilíbrio da empresa”.
A margem de segurança representa o quanto as vendas podem cair sem que
haja prejuízo na empresa. Pode ser expressa em quantidade, valor ou percentual e
calculada em quantidade (MSQ), em unidade monetária (MS$) ou em percentual
(MS%).
A margem de segurança em quantidade é a diferença entre as vendas atuais
e o ponto de equilíbrio em quantidade.
MSQ = Vendas atuais - Ponto de equilíbrio em quantidade
Para o cálculo da margem de segurança em unidades monetária (MS $) é
preciso multiplicar a margem de segurança em quantidade (MSQ) pelo preço de
venda.
MS$ = MSQ ×Preço de venda
A margem de segurança percentual é igual à margem de segurança em
quantidade (MSQ), dividida pela quantidade de vendas.
MS% =
MSQ
vendas atuais
O seguinte exemplo de uso das margens de segurança é apresentado por
Bruni e Fama (2008, p. 209).
“Segundo os dados da contabilidade da empresa Indústria Confiança Ltda.,
seus principais gastos fixos somados alcançavam $ 54.000,00. Seu custo variável
unitário era estimado em $ 4,50, seu preço de venda era estimado em $ 7,50 e seu
volume de vendas era igual a 25.000 unidades”.
Para calcular a margem de segurança é preciso, inicialmente, achar o ponto
de equilíbrio.
31
Ponto de equilíbrio =
$54.000,00
= 18.000 unidades
$7,50 - $4,50
Como a empresa vende 25.000 unidades, as margens de segurança em
quantidade, unidades monetárias e percentual seriam respectivamente iguais a:
MSQ = 25.000 - 18.000 = 7.000 unidades
MS$ = 7.000×$7,50 = $52.500,00
MS% =
7.000
= 28%
25.000
As margens encontradas indicam que para a empresa entrar no prejuízo,
precisaria perder vendas no valor de 7.000 unidades, que representam $ 52.500,00
ou aproximadamente 28% das vendas atuais.
2.6 Vantagens e desvantagens do custeio por absorção e do custeio variável
O custeio por absorção apropria todos os custos diretos e indiretos, sejam
fixos ou variáveis, aos produtos fabricados em determinado período. Sua aplicação
visa a atender aos requisitos legais e societários, estando de acordo com os
princípios fundamentais da contabilidade. É nesse ponto que está a sua principal
vantagem. Todavia, ele demonstra algumas desvantagens, que estão associadas a
seu uso para fins gerenciais, principalmente em razão da apropriação dos custos
fixos aos produtos. Segundo Megliorini (2009, p.125), os dois principais problemas
desse método de custeio são:
1. aos rateios desses custos, cujos critérios podem ser considerados
subjetivos e arbitrários;
2. aos custos dos produtos, que variam inversamente ao volume de produção,
podendo, em conseqüência: induzir os gestores a aumentar o volume de produção
com o objetivo de reduzir os custos unitários dos produtos; levar à formação de
32
estoques; avaliar que o nível de lucratividade dos produtos depende do volume de
produção.
Para eliminar as desvantagens do custeio por absorção, o custeio variável
considera os custos fixos como custos do período em vez de apropriá-los aos
produtos, estabilizando, desse modo, o custo dos produtos. De acordo com
Megliorini (2009, p.125) o custeio variável auxilia:
1. na definição do preço de venda baseado em custos, em relação ao valor
mínimo a ser praticado;
2. na decisão de como empregar recursos limitados de maneira mais
vantajosa;
3. na identificação dos produtos mais rentáveis;
4. na decisão de produzir ou comprar um ítem.
As principais desvantagens do custeio variável estão relacionadas à correta
identificação dos custos variáveis, em especial quando a mesma conta contempla
custos fixos e variáveis, bem como ao crescimento da proporção dos custos fixos na
estrutura de custos da empresa, em decorrência de contínuos investimentos em
capacitação tecnológica e produtiva.
Tendo explicado o método do custeio variável, podemos agora aplicá-lo no
estudo de caso do Colégio Janusa Correa.
33
3. APLICAÇÃO
DO
CUSTEIO
VARIÁVEL
NUMA
SOCIEDADE
EDUCACIONAL: ESTUDO DE CASO DO COLÉGIO JANUSA
CORRÊA
De acordo com Lacerda, Klippel e Koetz (2003), durante os anos 90 as
escolas particulares viviam um ritmo de grande prosperidade, onde a procura por
vagas escolares era por vezes maior que a oferta. Nos últimos anos o mesmo
segmento tem presenciado a queda do poder aquisitivo da população. Hoje, se
verifica a necessidade das escolas terem maior orientação para o mercado, bem
como manterem uma correta gestão de seus recursos, possibilitando uma busca
constante por preços competitivos entre as concorrentes do setor.
Na impossibilidade de agirem como o segmento industrial, que aumenta seu
índice de produtividade através de novas tecnologias, da qualificação da força
produtiva ou através de novas formas de produção, a escola tradicional pode apenas
manter o mesmo número de alunos, desde o início do período letivo até o seu final.
Excepcionalmente e em número muito pequeno, podem ocorrer transferências de
outras unidades de ensino, fazendo aumentar a receita por turma. Porém, também
pode ocorrer uma queda no número de alunos, significando um aumento de custo
por aluno nesta mesma classe.
Neste estudo de caso, o autor se fundamentará no estudo do método de
custeio variável como ferramenta de gestão para tomada de decisão. Para isso
utiliza os resultados de uma pesquisa realizada na escola particular Colégio Janusa
Corrêa, localizada na cidade de Caucaia.
3.1 Histórico da Empresa
O estudo foi desenvolvido em uma empresa que atua na prestação de
serviços educacionais dos níveis Educação Infantil, Ensino Fundamental e Ensino
Médio.
O início das atividades da escola ocorreu em meados do ano de 1962, como
homenagem a esposa do fundador, Sra. Janusa Corrêa. Em pouco tempo, a escola
34
mostrou-se um negócio interessante e lucrativo, visto que só havia um concorrente
na cidade.
O colégio conta com uma estrutura física ampla, possuindo auditório,
quadras, campos de areia, playground, sala de música e informática, laboratório,
biblioteca e 15 salas de aula.
A gestão escolar é composta por diversos membros: tanto pelos sócios que
herdaram a empresa, como por profissionais da educação. Quem cuida da direção
do colégio é uma das sócias, que conta com a ajuda de três coordenadores
pedagógicos. Quanto ao professorado, as salas da Educação Infantil e a primeira
série do Ensino Fundamental, têm uma única professora (polivalente). A partir da
segunda série do Ensino Fundamental até o Ensino Médio cada matéria é dada por
um professor.
Nos anos pesquisados, 2007 e 2008, aqui representados por 20X1 e 20X2
respectivamente, a quantidade de alunos que concluiu o ano letivo está apresentada
no quadro abaixo:
Tabela 1 – Quantidade de alunos por série
Período
20X1
20X2
DIF
A/H
Educação Infantil
39
44
5
12,82%
Infantil III
10
17
7
70,0%
Infantil IV
16
10
-6
-37,5%
Infantil V
13
17
4
30,8%
Ensino Fundamental
288
263
-25
-8,68%
1º ano
16
14
-2
-12,5%
2º ano
25
17
-8
-32,0%
3º ano
31
19
-12
-38,7%
4º ano
29
31
2
6,9%
5º ano
33
24
-9
-27,3%
6º ano
36
36
0
0,0%
7º ano
37
40
3
8,1%
8º ano
31
47
16
51,6%
9º ano
50
35
-15
-30,0%
Ensino Médio
89
119
30
33,71%
1º ano
36
44
8
22,2%
2º ano
29
37
8
27,6%
3º ano
24
38
14
58,3%
Total
416
426
10
2,40%
Fonte: Elaborado pela autora com dados fornecidos pela empresa.
Nos dados acima se observa que no ano 20X2 houve um aumento de 2,40%
na quantidade total de alunos, o que representa um aumento de 10 alunos, sendo
35
que no Ensino Fundamental ocorreu uma redução de (8,68%) devido ao 9º ano ter
perdido 30% dos estudantes.
Hoje, a cultura da organização do Colégio Janusa Correa reafirma o ideal de
oferecer à sociedade uma educação de qualidade, que forme cidadãos participativos
e solidários e que, primordialmente, valorize o potencial de cada um dos seus
alunos.
3.2 Estrutura de classificação de custos proposta para o estudo de caso
A presente pesquisa buscou calcular e evidenciar os custos na empresa
objeto deste estudo, utilizando o método do Custeio Variável, proporcionando
informações mais apuradas para a gestão e redução dos seus custos.
Esta pesquisa limita-se a tratar o caso específico dos componentes de custo
dos serviços prestados, em especial aos custos variáveis, utilizando-se os dados
das atividades realizadas pela empresa nos anos de 2007 e 2008.
O controle dos recebimentos das mensalidades pagas pelos alunos é
realizado em um sistema de informática gerencial de escolas. O faturamento do
colégio é a somatória das prestações, já determinadas no início do ano letivo e
pagas mensalmente pelos alunos. Nos anos pesquisados, o faturamento foi o
seguinte:
Tabela 2 – Faturamento
Período
Descrição
Educação Infantil
Infantil III
Infantil IV
Infantil V
Ensino Fundamental
1º ano
2º ano
3º ano
4º ano
5º ano
6º ano
7º ano
8º ano
9º ano
Ensino Médio
1º ano
2º ano
3º ano
Total
Alunos
39
10
16
13
288
16
25
31
29
33
36
37
31
50
89
36
29
24
416
Ano 20X1
Ano 20X2
Faturamento
Faturamento
A/H
Faturamento
A/V Alunos Faturamento
A/V
Unitário
Unitário
(20X1 - 20X2)
40.428,72
1.036,63 8,1%
44
52.386,12
1.190,59 9,2%
29,6%
9.945,48
994,55 2,0%
17
20.899,08
1.229,36 3,7%
110,1%
17.532,96
1.095,81 3,5%
10
11.114,16
1.111,42 2,0%
-36,6%
12.950,28
996,18 2,6%
17
20.372,88
1.198,40 3,6%
57,3%
333.526,24
1.158,08 66,6%
263
329.421,91
1.252,55 57,9%
-1,2%
17.190,12
1.074,38 3,4%
14
15.003,43
1.071,67 2,6%
-12,7%
24.950,80
998,03 5,0%
17
18.725,16
1.101,48 3,3%
-25,0%
35.343,12
1.140,10 7,1%
19
21.529,32
1.133,12 3,8%
-39,1%
32.665,92
1.126,41 6,5%
31
38.475,00
1.241,13 6,8%
17,8%
38.042,16
1.152,79 7,6%
24
29.167,44
1.215,31 5,1%
-23,3%
43.481,40
1.207,82 8,7%
36
47.399,16
1.316,64 8,3%
9,0%
44.243,52
1.195,77 8,8%
40
54.176,64
1.354,42 9,5%
22,5%
36.489,12
1.177,07 7,3%
47
62.131,80
1.321,95 10,9%
70,3%
61.120,08
1.222,40 12,2%
35
42.813,96
1.223,26 7,5%
-30,0%
126.507,96
1.421,44 25,3%
119
186.927,87
1.570,82 32,9%
47,8%
49.503,00
1.375,08 9,9%
44
66.272,16
1.506,19 11,7%
33,9%
38.379,84
1.323,44 7,7%
37
55.071,84
1.488,43 9,7%
43,5%
38.625,12
1.609,38 7,7%
38
65.583,87
1.725,89 11,5%
69,8%
500.462,92
1.203,04 100,0% 426
568.735,90
1.335,06 100,0%
13,6%
Fonte: Elaborado pela autora com dados fornecidos pela empresa.
36
Observando os dados acima, houve um acréscimo de 13,6% no faturamento
do ano 20X2 em relação ao ano 20X1, devido ao aumento de 47,8% do Ensino
Médio colaborado pelo 3º ano que apresentou 69,8% desse acréscimo.
Em relação a mão-de-obra direta, para cada nível de ensino, Educação
Infantil, Ensino Fundamental e Ensino Médio, existe um valor específico para a
execução do trabalho.
Para a atividade em sala de aula, diversos instrumentos são empregados
diretamente, tais como: pincel para quadro, apagador, planos de aula, listas de
chamadas. Assim, os custos variáveis aplicados nos serviços realizados nos anos
pesquisados foram os seguintes:
Tabela 3 – Custos variáveis do ano 20X1
Ano 20X1
Ed. Infantil
Infantil III
Infantil IV
Infantil V
E. Fundamental
1º ano
2º ano
3º ano
4º ano
5º ano
6º ano
7º ano
8º ano
9º ano
Ensino Médio
1º ano
2º ano
3º ano
Total
Alunos
39
10
16
13
288
16
25
31
29
33
36
37
31
50
89
36
29
24
416
Mão-de-obra
direta
15.120,00
5.040,00
5.040,00
5.040,00
73.310,40
5.040,00
5.280,00
5.280,00
5.280,00
5.280,00
10.716,00
10.716,00
12.859,20
12.859,20
49.191,60
15.388,80
15.388,80
18.414,00
137.622,00
FGTS
1.209,60
403,20
403,20
403,20
5.864,83
403,20
422,40
422,40
422,40
422,40
857,28
857,28
1.028,74
1.028,74
3.935,33
1.231,10
1.231,10
1.473,12
11.009,76
13º Salário
1.260,00
420,00
420,00
420,00
6.109,20
420,00
440,00
440,00
440,00
440,00
893,00
893,00
1.071,60
1.071,60
4.099,30
1.282,40
1.282,40
1.534,50
11.468,50
1/3 Férias
420,00
140,00
140,00
140,00
2.036,40
140,00
146,67
146,67
146,67
146,67
297,67
297,67
357,20
357,20
1.366,43
427,47
427,47
511,50
3.822,83
Vale
transporte
2.152,50
717,50
717,50
717,50
4.305,00
717,50
717,50
717,50
717,50
717,50
717,50
-
6.457,50
Materias
diretos
Custos
Variáveis
806,40
20.968,50
268,80
6.989,50
268,80
6.989,50
268,80
6.989,50
4.166,40
95.792,23
403,20
6.406,40
403,20
7.409,77
403,20
7.409,77
403,20
6.692,27
403,20
7.409,77
537,60
14.019,05
537,60
14.019,05
537,60
16.571,84
537,60
15.854,34
2.016,00
60.608,66
672,00
19.001,77
672,00
19.001,77
672,00
22.605,12
6.988,80 177.369,39
Custos
A/V
Variáveis
(unit.)
537,65 11,8%
698,95
3,9%
436,84
3,9%
537,65
3,9%
332,61 54,0%
400,40
3,6%
296,39
4,2%
239,02
4,2%
230,77
3,8%
224,54
4,2%
389,42
7,9%
378,89
7,9%
534,58
9,3%
317,09
8,9%
681,00 34,2%
527,83 10,7%
655,23 10,7%
941,88 12,7%
426,37 100,0%
Fonte: Elaborado pelo autor com dados fornecidos pela empresa.
No ano 20X1 se observa a colaboração de 54% dos custos variáveis somente
no Ensino Fundamental em decorrência do 8º ano representar 9,3% desse valor. A
Educação Infantil possui a menor colaboração dos três níveis, com 11,8% do total
dos custos variáveis.
37
Tabela 4 – Custos variáveis do ano 20X2
Ano 20X1
Ed. Infantil
Infantil III
Infantil IV
Infantil V
E. Fundamental
1º ano
2º ano
3º ano
4º ano
5º ano
6º ano
7º ano
8º ano
9º ano
Ensino Médio
1º ano
2º ano
3º ano
Total
Alunos
44
17
10
17
263
14
17
19
31
24
36
40
47
35
119
44
37
38
426
Mão-de-obra
direta
17.010,00
5.670,00
5.670,00
5.670,00
78.903,60
5.670,00
5.940,00
5.940,00
5.940,00
5.940,00
11.244,00
11.244,00
13.492,80
13.492,80
51.621,60
16.144,80
16.144,80
19.332,00
147.535,20
FGTS
1.360,80
453,60
453,60
453,60
6.312,29
453,60
475,20
475,20
475,20
475,20
899,52
899,52
1.079,42
1.079,42
4.129,73
1.291,58
1.291,58
1.546,56
11.802,82
13º Salário
1.417,50
472,50
472,50
472,50
6.575,30
472,50
495,00
495,00
495,00
495,00
937,00
937,00
1.124,40
1.124,40
4.301,80
1.345,40
1.345,40
1.611,00
12.294,60
Vale
Materias
Custos
Custos
A/V
transporte
diretos
Variáveis Variáveis
472,50
1.482,20
835,20
22.578,20
513,14 12,0%
157,50
278,40
7.032,00
413,65
3,8%
157,50
741,10
278,40
7.773,10
777,31
4,1%
157,50
741,10
278,40
7.773,10
457,24
4,1%
2.191,77
2.964,40 4.315,20 101.262,55
385,03 54,0%
157,50
741,10
417,60
7.912,30
565,16
4,2%
165,00
741,10
417,60
8.233,90
484,35
4,4%
165,00
417,60
7.492,80
394,36
4,0%
165,00
417,60
7.492,80
241,70
4,0%
165,00
741,10
417,60
8.233,90
343,08
4,4%
312,33
556,80
13.949,65
387,49
7,4%
312,33
556,80
13.949,65
348,74
7,4%
374,80
741,10
556,80
17.369,32
369,56
9,3%
374,80
556,80
16.628,22
475,09
8,9%
1.433,93
2.088,00
63.575,06
534,24 33,9%
448,47
696,00
19.926,25
452,87 10,6%
448,47
696,00
19.926,25
538,55 10,6%
537,00
696,00
23.722,56
624,28 12,7%
4.098,20
4.446,60 7.238,40 187.415,82
439,94 100,0%
1/3 Férias
Fonte: Elaborado pela autora com dados fornecidos pela empresa.
Em 20X2 o Ensino Fundamental continua sendo o nível que mais colabora
com os custos variáveis, 54% do total, permanecendo o 8º ano em primeiro lugar.
No quadro a seguir, são apresentadas as despesas com impostos sobre o
valor do faturamento.
Tabela 5 – Despesas Variáveis
DESPESAS VARIÁVEIS
Ano 20X1
A/V
Ano 20X2
Educação Infantil
2.021,44
8,1%
2.619,31
Infantil III
497,27
2,0%
1.044,95
Infantil IV
876,65
3,5%
555,71
Infantil V
647,51
2,6%
1.018,64
Ensino Fundamental
16.676,31
66,6%
16.471,10
1º ano
859,51
3,4%
750,17
2º ano
1.247,54
5,0%
936,26
3º ano
1.767,16
7,1%
1.076,47
4º ano
1.633,30
6,5%
1.923,75
5º ano
1.902,11
7,6%
1.458,37
6º ano
2.174,07
8,7%
2.369,96
7º ano
2.212,18
8,8%
2.708,83
8º ano
1.824,46
7,3%
3.106,59
9º ano
3.056,00
12,2%
2.140,70
Ensino Médio
6.325,40
25,3%
9.346,39
1º ano
2.475,15
9,9%
3.313,61
2º ano
1.918,99
7,7%
2.753,59
3º ano
1.931,26
7,7%
3.279,19
TOTAL
25.023,15
100,0%
28.436,80
Fonte: Elaborado pela autora com dados fornecidos pela empresa.
A/V
9,2%
3,7%
2,0%
3,6%
57,9%
2,6%
3,3%
3,8%
6,8%
5,1%
8,3%
9,5%
10,9%
7,5%
32,9%
11,7%
9,7%
11,5%
100,0%
A/H
(20X1 - 20X2)
29,6%
110,1%
-36,6%
57,3%
-1,2%
-12,7%
-25,0%
-39,1%
17,8%
-23,3%
9,0%
22,5%
70,3%
-30,0%
47,8%
33,9%
43,5%
69,8%
13,6%
Nos anos pesquisados, em decorrência do Ensino Fundamental possuir a
maior quantidade de alunos e conseqüentemente o maior faturamento, colabora com
38
66,6% e 57,9%, nos períodos 20X1 e 20X2, respectivamente, do total das despesas
variáveis. Porém houve uma redução de 1,2% no ano 20X2 em relação ao ano de
20X1 das despesas variáveis desse nível.
No Ensino Médio foi o nível que mais colaborou com o crescimento das
despesas variáveis, com um acréscimo de 47,8% no ano 20X2 em decorrência do
aumento de 69,8% do 3º ano.
Na turma do Infantil III ocorreu um aumento de mais de 100% no ano 20X2
devido ao crescimento na quantidade de alunos e receitas.
Os custos e despesas fixos são mostrados no quadro abaixo. Os dados foram
obtidos do relatório de contas a pagar da empresa, da folha de pagamento, e do
controle de caixa efetuado no sistema de informação educacional da escola.
Tabela 6 – Gastos Fixos
Descrição
Custos Fixos
Folha de pagamento
FGTS
Férias
13º salário
Vale transporte
Despesas Fixas
Energia elétrica
Telefone
Aluguel do prédio
Contador
Vigilância eletrônica
Serviços de informática
Contratação de copiadora
Refeições
Material de limpeza
Material de escritório
Manutenção do prédio
Outras despesas
TOTAL GERAL
Ano 20X1
147.666,30
120.360,00
9.628,80
3.343,00
10.030,00
4.304,50
146.140,00
4.590,00
5.938,00
60.000,00
6.600,00
1.884,00
5.460,00
7.920,00
6.869,00
4.450,00
4.633,00
13.301,00
24.495,00
293.806,30
A/V
50,3%
41,0%
3,3%
1,1%
3,4%
1,5%
49,7%
1,6%
2,0%
20,4%
2,2%
0,6%
1,9%
2,7%
2,3%
1,5%
1,6%
4,5%
8,3%
100,0%
Ano 20X2
195.262,40
160.200,00
12.816,00
4.450,00
13.350,00
4.446,40
151.619,00
5.746,00
5.093,00
66.000,00
7.200,00
2.016,00
5.814,00
8.184,00
7.720,00
4.460,00
4.246,00
10.495,00
24.645,00
346.881,40
A/V
DIF
56,3% 47.596,10
46,2% 39.840,00
3,7%
3.187,20
1,3%
1.107,00
3,8%
3.320,00
1,3%
141,90
43,7%
5.479,00
1,7%
1.156,00
1,5% 845,00
19,0%
6.000,00
2,1%
600,00
0,6%
132,00
1,7%
354,00
2,4%
264,00
2,2%
851,00
1,3%
10,00
1,2% 387,00
3,0% - 2.806,00
7,1%
150,00
100,0% 53.075,10
A/H
(20X1 - 20X2)
32,2%
33,1%
33,1%
33,1%
33,1%
3,3%
3,7%
25,2%
-14,2%
10,0%
9,1%
7,0%
6,5%
3,3%
12,4%
0,2%
-8,4%
-21,1%
0,6%
18,1%
Fonte: Elaborado pela autora com dados fornecidos pela empresa.
Nos dois anos pesquisados, ocorreu um aumento nos gastos fixos de 18,1%.
Os custos fixos representaram mais de 50% em relação às despesas fixas em
decorrência dos gastos com a mão-de-obra indireta.
Nos custos fixos, a folha de pagamento tem a maior colaboração. Nos dois
anos pesquisados, apresentou mais de 40% do total dos gastos fixos, com um
aumento de 33,1% no ano 20X2 em relação ao ano 20X1.
39
Nas despesas fixas, o aluguel do prédio colaborou com 20,4% no ano 20X1 e
19% no ano 20X2, sendo o segundo a ter maior representatividade nos gastos fixos.
A maior redução aconteceu com a manutenção do prédio, 21,1% a menos do
que no ano anterior.
3.3 Análise da margem de contribuição
Tabela 7 – Margem de Contribuição ano 20X1
Ano 20X1
Alunos Receita Bruta
Educação Infantil
Infantil III
Infantil IV
Infantil V
Ensino Fundamental
1º ano
2º ano
3º ano
4º ano
5º ano
6º ano
7º ano
8º ano
9º ano
Ensino Médio
1º ano
2º ano
3º ano
Total
39
10
16
13
288
16
25
31
29
33
36
37
31
50
89
36
29
24
416
40.428,72
9.945,48
17.532,96
12.950,28
333.526,24
17.190,12
24.950,80
35.343,12
32.665,92
38.042,16
43.481,40
44.243,52
36.489,12
61.120,08
126.507,96
49.503,00
38.379,84
38.625,12
500.462,92
Custos
Variáveis
Despesas
Variáveis
Gastos
Variáveis
20.968,50
6.989,50
6.989,50
6.989,50
95.792,23
6.406,40
7.409,77
7.409,77
6.692,27
7.409,77
14.019,05
14.019,05
16.571,84
15.854,34
60.608,66
19.001,77
19.001,77
22.605,12
177.369,39
2.021,44
497,27
876,65
647,51
16.676,31
859,51
1.247,54
1.767,16
1.633,30
1.902,11
2.174,07
2.212,18
1.824,46
3.056,00
6.325,40
2.475,15
1.918,99
1.931,26
25.023,15
22.989,94
7.486,77
7.866,15
7.637,01
112.468,54
7.265,91
8.657,31
9.176,92
8.325,56
9.311,87
16.193,12
16.231,22
18.396,29
18.910,34
66.934,06
21.476,92
20.920,76
24.536,38
202.392,54
Margem de
Contribuição =
(RB - GV)
A/V
17.438,78
5,85%
2.458,71
0,82%
9.666,81
3,24%
5.313,27
1,78%
221.057,70 74,16%
9.924,21
3,33%
16.293,49
5,47%
26.166,20
8,78%
24.340,36
8,17%
28.730,29
9,64%
27.288,28
9,15%
28.012,30
9,40%
18.092,83
6,07%
42.209,74 14,16%
59.573,90 19,99%
28.026,08
9,40%
17.459,08
5,86%
14.088,74
4,73%
298.070,38 100,00%
Margem de
Rentabilidade
Contribuição da Margem de
unitária
Contribuição %
447,15
245,87
604,18
408,71
767,56
620,26
651,74
844,07
839,32
870,61
758,01
757,09
583,64
844,19
669,37
778,50
602,04
587,03
716,52
43,13%
24,72%
55,14%
41,03%
66,28%
57,73%
65,30%
74,03%
74,51%
75,52%
62,76%
63,31%
49,58%
69,06%
47,09%
56,61%
45,49%
36,48%
59,56%
Fonte: Elaborado pela autora
Na tabela acima se observa o faturamento referente a cada serviço
prestado, e confrontando-o com o seu custos e despesas direto (com seus custos e
despesas variáveis), obtém-se assim a margem de contribuição total de cada série.
Pode-se perceber no ano 20X1 que do faturamento de R$ 500.462,92 a
empresa obteve uma margem de contribuição positiva no total de R$ 298.070,38
demonstrando dessa maneira, um bom resultado para a empresa. A rentabilidade da
margem de contribuição ficou em 59,56%.
O Ensino Fundamental colaborou com uma margem de contribuição de R$
221.057,70, equivalente a 74,16% do total, em decorrência dos 14,16% do 9º ano. O
Infantil III contribuiu com uma margem de R$ 2.458,71, o que representa menos de
1%, sendo a menor margem de contribuição.
A maior rentabilidade no ano 20X1 ficou com o 5º ano, representando 75,52%
de todo o Ensino Fundamental. A turma do Infantil III obteve a menor rentabilidade,
com pouco mais de 24% da Educação Infantil.
40
Tabela 8 – Margem de Contribuição ano 20X2
Ano 20X1
Alunos Receita Bruta
Educação Infantil
Infantil III
Infantil IV
Infantil V
Ensino Fundamental
1º ano
2º ano
3º ano
4º ano
5º ano
6º ano
7º ano
8º ano
9º ano
Ensino Médio
1º ano
2º ano
3º ano
Total
44
17
10
17
263
14
17
19
31
24
36
40
47
35
119
44
37
38
426
52.386,12
20.899,08
11.114,16
20.372,88
329.421,91
15.003,43
18.725,16
21.529,32
38.475,00
29.167,44
47.399,16
54.176,64
62.131,80
42.813,96
186.927,87
66.272,16
55.071,84
65.583,87
568.735,90
Custos
Variáveis
Despesas
Variáveis
Gastos
Variáveis
22.578,20
7.032,00
7.773,10
7.773,10
101.262,55
7.912,30
8.233,90
7.492,80
7.492,80
8.233,90
13.949,65
13.949,65
17.369,32
16.628,22
63.575,06
19.926,25
19.926,25
23.722,56
187.415,82
2.619,31
1.044,95
555,71
1.018,64
16.471,10
750,17
936,26
1.076,47
1.923,75
1.458,37
2.369,96
2.708,83
3.106,59
2.140,70
9.346,39
3.313,61
2.753,59
3.279,19
28.436,80
25.197,51
8.076,95
8.328,81
8.791,74
117.733,65
8.662,47
9.170,16
8.569,27
9.416,55
9.692,27
16.319,61
16.658,49
20.475,91
18.768,92
72.921,45
23.239,86
22.679,84
27.001,75
215.852,61
Margem de
Contribuição =
(RB - GV)
A/V
27.188,61
7,70%
12.822,13
3,63%
2.785,35
0,79%
11.581,14
3,28%
211.688,26 59,99%
6.340,96
1,80%
9.555,00
2,71%
12.960,05
3,67%
29.058,45
8,23%
19.475,17
5,52%
31.079,55
8,81%
37.518,15 10,63%
41.655,89 11,80%
24.045,04
6,81%
114.006,42 32,31%
43.032,30 12,19%
32.392,00
9,18%
38.582,12 10,93%
352.883,29 100,00%
Margem de
Rentabilidade
Contribuição da Margem de
unitária
Contribuição %
617,92
754,24
278,54
681,24
804,90
452,93
562,06
682,11
937,37
811,47
863,32
937,95
886,30
687,00
958,04
978,01
875,46
1.015,32
828,36
51,90%
61,35%
25,06%
56,85%
64,26%
42,26%
51,03%
60,20%
75,53%
66,77%
65,57%
69,25%
67,04%
56,16%
60,99%
64,93%
58,82%
58,83%
62,05%
Fonte: Elaborado pela autora
Nos dados acima se observa que no ano 20X2 do faturamento de R$
568.735,90 o colégio obteve uma margem de contribuição total de R$ 352.883,29.
O Ensino Fundamental permaneceu colaborando com a maior margem de
contribuição, com um valor de R$ 221.688,26, equivalente a 59,99% do total, em
decorrência dos 11,80% da turma do 8º ano. O Infantil IV contribuiu com uma
margem de R$ 2.785,35, o que representa menos de 1%, sendo a menor
margem de contribuição.
A maior rentabilidade da margem de contribuição no ano 20X2 ficou
com o 4º ano, representando 75,53% de todo o Ensino Fundamental. A turma
do Infantil IV obteve a menor rentabilidade, com 25,06% do total da Educação
Infantil.
A margem de contribuição do colégio evoluiu no segundo ano
estudado, permanecendo o nível do Ensino Fundamental com a maior
contribuição.
Houve uma evolução também na rentabilidade total da margem de
contribuição que passou de 59,56% no ano 20X1 para 62,05% no ano 20X2.
41
3.4 Análise do ponto de equilíbrio
Conforme demonstrado no referencial teórico, foi utilizado a análise
do ponto de equilíbrio com base no cálculo de múltiplos produtos devido a
vários tipos de serviços oferecidos (séries disponíveis) pela empresa.
Tabela 9– Análise do Ponto de Equilíbrio ano 20X1
Receita
A/V
Ano 20X1
Educação Infantil
Infantil III
Infantil IV
Infantil V
Ensino Fundamental
1º ano
2º ano
3º ano
4º ano
5º ano
6º ano
7º ano
8º ano
9º ano
Ensino Médio
1º ano
2º ano
3º ano
Total
8,1%
2,0%
3,5%
2,6%
66,6%
3,4%
5,0%
7,1%
6,5%
7,6%
8,7%
8,8%
7,3%
12,2%
25,3%
9,9%
7,7%
7,7%
100,0%
Rentabilidade
Margem de
da Margem de Contribuição
Contribuição %
Média %
43,1%
24,7%
55,1%
41,0%
66,3%
57,7%
65,3%
74,0%
74,5%
75,5%
62,8%
63,3%
49,6%
69,1%
47,1%
56,6%
45,5%
36,5%
3,5%
0,5%
1,9%
1,1%
44,2%
2,0%
3,3%
5,2%
4,9%
5,7%
5,5%
5,6%
3,6%
8,4%
11,9%
5,6%
3,5%
2,8%
59,6%
Fonte: Elaborado pela autora
Ponto de Equílibrio de
Múltiplos Produtos (R$) 20X1
=
Gastos Fixos
% Margem de Contribuição Média
=
293.806,30
59,6%
=
493.303,49
Observa-se com os dados acima que no ano 20X1 a margem de contribuição
média encontrada foi 59,6% e os gastos fixos de R$ 293.806,30, o faturamento do
colégio no ponto de equilíbrio seria igual a R$ 493.303,49, representando uma
42
situação de risco para a empresa, pois seu faturamento anual foi de R$ 500.462,92
ficando um pouco acima do ponto de equilíbrio.
Tabela 10 – Análise do Ponto de Equilíbrio ano 20X2
Receita
A/V
Ano 20X2
Educação Infantil
Infantil III
Infantil IV
Infantil V
Ensino Fundamental
1º ano
2º ano
3º ano
4º ano
5º ano
6º ano
7º ano
8º ano
9º ano
Ensino Médio
1º ano
2º ano
3º ano
Total
9,2%
3,7%
2,0%
3,6%
57,9%
2,6%
3,3%
3,8%
6,8%
5,1%
8,3%
9,5%
10,9%
7,5%
32,9%
11,7%
9,7%
11,5%
100,0%
Rentabilidade
Margem de
da Margem de Contribuição
Contribuição %
Média %
51,9%
61,4%
25,1%
56,8%
64,3%
42,3%
51,0%
60,2%
75,5%
66,8%
65,6%
69,3%
67,0%
56,2%
61,0%
64,9%
58,8%
58,8%
4,8%
2,3%
0,5%
2,0%
37,2%
1,1%
1,7%
2,3%
5,1%
3,4%
5,5%
6,6%
7,3%
4,2%
20,0%
7,6%
5,7%
6,8%
62,0%
Fonte: Elaborado pela autora
Ponto de Equílibrio de
Múltiplos Produtos (R$) 20X2
=
Gastos Fixos
% Margem de Contribuição Média
=
346.881,40
62,0%
=
559.062,76
Os dados acima mostram que no ano 20X2 a margem de contribuição média
encontrada foi 62,0% e os gastos fixos de R$ 346.881,40, o faturamento do colégio
no ponto de equilíbrio seria igual a R$ 559.062,76, o que continua representando
uma situação de risco para a organização, pois durante o ano, seu faturamento foi
de R$ 568.735,90 permanecendo um pouco acima do ponto de equilíbrio.
A evolução do ponto de equilíbrio não foi suficiente para trazer uma situação
agradável a instituição, o que fez com que a empresa permanecesse em situação de
risco.
43
3.5 Margem de segurança
Neste estudo de caso, devido a muitos tipos de serviços oferecidos
(séries disponíveis) foi utilizada a análise da margem de segurança com base
no faturamento e percentual com relação ao ponto de equilíbrio, haja vista a
não possibilidade de apresentar a margem de segurança com base na
quantidade devido a gama de serviços ofertados pela empresa.
Margem de Segurança 20X2 (R$) = Receita Realizada (-) Receita no Ponto de Equiíbrio
Receita Realizada = 568.735,90
Receita no Ponto de Equilíbrio = 559.062,76
MS (R$)
9.673,14
Margem de Segurança 20X1 (%)
= Receita Realizada (-) Receita no Ponto de Equiíbrio
Receita Realizada
MS (R$) = 1,70%
A margem de segurança representa o quanto as vendas podem cair sem que
haja prejuízo na empresa. Analisando as fórmulas acima, observa-se que no ano
20X1 o faturamento poderia ter sido reduzido em apenas 1,43% sem representar
prejuízo para o colégio. E no ano 20X2, esse percentual poderia diminuir em 1,70%,
dados que representam a margem de segurança da empresa.
Houve uma evolução de 0,27% na margem de segurança do colégio nos dois
anos estudados, aumentando a capacidade de geração de lucro e também a
segurança de que a empresa não incorrerá em prejuízos. O ponto de equilíbrio ficou
44
bem próximo das receitas totais, com uma margem de segurança muito frágil, pois
qualquer redução das atividades colocará o colégio em situação de lucro nulo ou em
área de prejuízo.
3.6 Análise dos resultados obtidos por meio do custeio variável
Através da metodologia do custeio variável, fica evidente que nos dois anos
pesquisados, o Colégio Janusa Correa mostra um ponto de equilíbrio muito próximo
da sua oferta atual de prestação de serviços, visto que só existe uma turma para
cada série e um custo fixo muito expressivo.
No ano 20X2, o Ensino Fundamental apesar de apresentar uma redução de
14,17% na margem de contribuição, permaneceu representando o nível que mais
contribuiu para a cobertura dos custos e despesas fixos e lucro.
Por menor que seja o aumento da quantidade de alunos no ano 20X2 em
relação ao ano anterior, ainda assim o colégio apresenta uma margem de
contribuição positiva.
Como o mercado de prestação de serviços educacionais é altamente
competitivo, a empresa não tem como funcionar nos turnos tarde e noite, o que
aumentaria sua capacidade de alunos matriculados e em conseqüência sua margem
de segurança.
Segundo relatos dos diretores, em ocasiões anteriores foram realizadas
tentativas de se trabalhar nos três turnos, porém não houve procura por parte dos
alunos.
O presente estudo foi elaborado em virtude do Colégio Janusa Correa não
utilizar o método de custeio variável em sua organização.
45
CONSIDERAÇÕES FINAIS
Foi possível realizar o estudo de caso proposto nesse trabalho após uma
pesquisa teórica, na qual se buscou na literatura existente a fundamentação para a
análise e o método do Custeio Variável.
Apesar de apresentar lucros, a empresa possui um controle interno muito
vulnerável, o que dificulta a análise de desempenho e apuração de lucratividade.
Qualquer tipo de planejamento se torna quase impossível, e o crescimento da
empresa se deve muito mais à qualidade dos seus serviços educacionais e ao bom
relacionamento com os clientes, pais dos seus alunos, conforme informações
colhidas na pesquisa.
A adoção e a implantação de um software adequado, que integrasse todos os
relatórios financeiros e contábeis e gerasse informações gerenciais necessárias ao
apoio às decisões, certamente contribuiriam para que o colégio pudesse explorar
melhor as suas vantagens competitivas, e o colocariam numa posição ainda mais
privilegiada no mercado.
Uma alternativa para melhorar o faturamento do colégio é o aluguel das salas
de aula nos turnos tarde e noite, visto que não há demanda para ocupá-las com
alunos da própria instituição. Por menores que sejam esses valores de aluguéis,
ainda assim o espaço da empresa não ficaria ocioso e ajudam a aumentar o lucro,
pois contribuiria para pagar as despesas fixas.
Mas, justamente por trabalhar com ociosidade e margens de lucro tão
estreitas, é que se faz necessário um apurado sistema de custos.
Dessa forma, o presente estudo foi apresentado aos diretores da empresa
com o intuito de contribuir com a análise gerencial de custos por meio do método de
custeio variável, como possibilidade de utilização de tal ferramenta para auxílio no
processo decisório da instituição de ensino pesquisa.
46
REFERÊNCIAS
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ed. São Paulo: Atlas, 2008.
FERREIRA, José Antonio Stark. Contabilidade de custos. São Paulo: Pearson
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IUDICIBUS, Sérgio de. Teoria da Contabilidade. 7.ed. São Paulo: Atlas, 2007.
_________, Contabilidade Gerencial. 6 ed. São Paulo: Atlas, 1998.
LACERDA, D. P.; KLIPPEL, Marcelo; KOETZ, André Luiz. Gestão Estratégica de
Custos na Atividade Escolar - Um Estudo de Caso. In: X CONGRESSO
BRASILEIRO DE CUSTOS, 2003, Guarapari. Anais do X Congresso Brasileiro de
Custos, 2003.
LEITÃO, Carla Renata Silva. Utilização do Custeio Variável no Gerenciamento de
Hotéis: Uma Pesquisa no Setor Hoteleiro do Nordeste Brasileiro. Artigo – UFMG.
Minas Gerais, 2006.
LEONE, George Sebastião Guerra. Curso de contabilidade de custos. São Paulo:
Atlas, 1997.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 9 ed. São Paulo: Atlas, 2003.
MEGLIORINI, Evandir. Custos: análise e gestão. 2 ed. São Paulo: Pearson
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National Association of Accountings apud R. V. Santos. Modelagem de sistemas de
custeio. Revista do Conselho Regional de Contabilidade do Estado de São
Paulo, ano II, nº 44, mar. 1998, p. 62-74.
RIBEIRO, Osni Moura. Contabilidade de Custos. São Paulo: Saraiva, 2002.
STARK, José Antônio. Contabilidade de Custos. São Paulo: Pearson Education do
Brasil, 2007.
TREJO, Marcelo Del. Aplicação do Método de Custeio Variável para a apuração
dos custos e do resultado em uma lavanderia industrial: um estudo de caso.
Monografia (Graduação) – UEM. Paraná, 2008.