Provas: Limites para a sua Presunção
SUSY GOMES HOFFMANN
Vice-Presidente do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais (CARF). Mestre e Doutora
pela PUC-SP. Advogada.
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Provas: Limites para a sua Presunção
Planejamento Tributário
Susy Gomes Hoffmann
Análise da jurisprudência administrativa
Susy Gomes Hoffmann
Prova e presunção no Direito Tributário
Pressupostos para análise do tema:
 A República Federativa do Brasil é um Estado Democrático e Social de Direito.
 A Constituição Federal traz direitos e garantias individuais e coletivas.
 O Processo é uma forma de concretização da democracia como forma de Governo.
 O Direito à Prova é uma garantia constitucional: direito processual fundamental.
 Se não há verdade absoluta, há formas de melhor aproximação da realidade. A prova
no processo é uma delas.
 O Estado tem o dever de dar a melhor solução jurídica aos processos.
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Prova e presunção no Direito Tributário
ESTADO DEMOCRÁTICO DE DIREITO
 Processo como forma dos cidadão resolver os seus conflitos.
 Processo é um desdobramento dos princípios republicano, democrático e da
isonomia, porque garante a todos o direito a uma tutela, administrativa ou
judicial, pelos mesmos meios, utilizando-se dos mesmos instrumentos e das
mesmas regras.
 Processo é um instrumento importante e fundamental do acesso à Justiça.
 O Processo possui os seus princípios e regras.
 Direito Processual – regra do ônus da prova
 Regra do ônus da prova – regra de decisão
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Prova e presunção no Direito Tributário
I) Distinção entre ônus e obrigação
Critérios de distinção:
a) conseqüência do descumprimento:
- descumprimento da obrigação
- descumprimento do ônus
b) Interesse no cumprimento:
- obrigação
- ônus
II ) Ônus da prova perfeito e imperfeito
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Prova e presunção no Direito Tributário
III) Classificação do ônus da prova segundo Barbosa Moreira:
a) ônus da prova subjetivo: ônus da prova como regra de conduta dirigida às
partes, que indica quais os fatos que a cada um incumbe provar. Enfim, é a
regra de conduta das partes.
b) ônus da prova objetivo: regra de julgamento dirigida ao juiz, que indica
como ele deverá julgar caso não encontre a prova dos fatos; que indica qual
das partes deverá suportar os riscos advindos do mau êxito na atividade
probatória.
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Prova e presunção no Direito Tributário
IV) Distribuição do ônus da prova:
- Distribuição estática do ônus da prova- A regra:
A regra que vigora no direito brasileiro acerca da distribuição, entre as partes,
do ônus probatório é aquela expressa no artigo 333 do Código de Processo
Civil:
“Art. 333. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito;
II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do
direito do autor”.
Autor - ônus da prova do fato constitutivo do seu direito
Réu - ônus da prova do fato extintivo, impeditivo ou modificativo deste
mesmo direito.
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Prova e presunção no Direito Tributário
IV) Distribuição do ônus da prova:
-Distribuição do ônus da prova ope judicis e inversão do ônus da
prova ope legis.
A inversão ope judicis é aquela feita pelo juiz no caso concreto, em
face das circunstâncias que se lhe apresentam. Ex: Artigo 6°, inciso
VIII, do CDC.
A inversão do ônus da prova ope legis é determinada pela lei,
aprioristicamente, independentemente do caso concreto e da
atuação do juiz. Trata-se de exceção à distribuição do ônus da prova
estabelecido pelo artigo 333 do CPC.
Exemplos de presunção no direito tributário: depósitos bancários; ...
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Prova e presunção no Direito Tributário
-Teoria da Distribuição Dinâmica do Ônus da Prova:
Conforme essa teoria:
a) o encargo não deve ser repartido prévia e abstratamente, mas sim
casuisticamente;
b) não importa, na distribuição, a posição assumida pela parte na causa (se
autor ou réu);
c) não é relevante a natureza do fato a ser provado- se constitutivo,
modificativo, impeditivo ou extintivo do direito- ou o interesse em prová-lo,
mas sim quem tem mais possibilidades de produzir a prova.
De acordo com a teoria da distribuição dinâmica do ônus da prova, o juiz
afere, em cada caso concreto, qual das partes encontra-se em melhores
condições de produzir a prova, sem se prender a critérios prévios, genéricos e
abstratos.
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Prova e presunção no Direito Tributário
-Teoria da Distribuição Dinâmica do ônus da Prova e o novo CPC:
O anteprojeto do novo Código de Processo Civil adota, ao lado da distribuição estática
do ônus da prova, nos termos do atual CPC, também a distribuição dinâmica, no
seguinte sentido:
Art. 261. O ônus da prova, ressalvados os poderes do juiz, incumbe:
I – ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito;
II – ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito
do autor.
Art. 262. Considerando as circunstâncias da causa e as peculiaridades do fato a ser
provado, o juiz poderá, em decisão fundamentada, observado o contraditório, distribuir
de modo diverso o ônus da prova, impondo-o à parte que estiver em melhores
condições de produzi-la.
§ 1º Sempre que o juiz distribuir o ônus da prova de modo diverso do disposto no art.
261, deverá dar à parte oportunidade para o desempenho adequado do ônus que lhe
foi atribuído.
§ 2º A inversão do ônus da prova, determinada expressamente por decisão judicial, não
implica alteração das regras referentes aos encargos da respectiva produção.
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Prova e presunção no Direito Tributário
-Prova diabólica:
Prova diabólica é aquela impossível ou praticamente impossível de ser produzida.
Pode-se ter uma prova unilateralmente diabólica, cuja impossibilidade de produção
refere-se apenas a uma das partes, mas é viável para a outra. Neste caso, incide a
distribuição dinâmica do ônus da prova, devendo, a prova, ser produzida pela parte
que tem condições de fazê-lo.
Há, também, a prova bilateralmente diabólica, cuja produção é muito difícil para ambas
as partes. Fredie Didier Jr., citando Marinoni, refere-se a “situação de
inesclarecibilidade”. Neste caso, propõe-se a seguinte saída: verifica-se, ao fim da
instrução, qual das partes, assumiu o “risco de inesclarecibilidade”, sujeitando-se à
possibilidade de decisão desfavorável. Desta forma, se o fato insuscetível de prova for
constitutivo do direito do autor: a) e o autor assumiu o risco de impossibilidade
probatória, o juiz, na sentença, deve aplicar a regra legal do ônus da prova e dar pela
improcedência; se foi o réu quem assumiu o risco, o juiz deve, depois da instrução e
antes da sentença, inverter o ônus da prova e intimá-lo para que se manifeste para, só
então, dar pela procedência.
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Prova e presunção no Direito Tributário
V) ÔNUS DA PROVA NO DIREITO TRIBUTÁRIO.
- Presunção de legitimidade dos atos administrativos. Lançamento Tributário.
 A presunção de legitimidade é atributo dos atos administrativos. O
lançamento tributário, ato eminentemente administrativo, é dotado de
presunção de legitimidade.
 A presunção de legitimidade do lançamento não incide sobre o seu
conteúdo, mas apenas sobre a sua pertinencialidade ao mundo jurídico. Uma
vez perpetrado, torna-se válido e apto a produzir seus efeitos. Contudo, se
for impugnado pelo contribuinte, haverá a necessidade de verificação do seu
conteúdo, não lhe sendo imputada qualquer presunção em seu favor.
 A presunção de legitimidade do lançamento tributário não implica a inversão
do ônus probatório. À fiscalização concerne o dever de comprovar a
ocorrência do fato gerador.
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Prova e presunção no Direito Tributário
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Impugnação ao lançamento por parte do contribuinte – afasta a
presunção do lançamento.
 O lançamento, para ser legítimo, deve estar corroborado pelos
fatos tributários que se estabelece como ocorrido.
 José Eduardo Soares de Mello:
“No lançamento dos tributos, o ônus da prova cabe ao poder público
por competir-lhe, de modo privativo e obrigatório, a constituição do
crédito tributário, compelindo-o à comprovação da existência de
todos os elementos componentes do fato tributário”.
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Prova e presunção no Direito Tributário
VI) Presunção e Prova. Distinções Relevantes.
a) Presunção como prova em si: trata-se das hipóteses de presunção legal
(absoluta ou relativa). Pela presunção legal, a própria regra jurídica
estabelece a existência de um dado fato jurídico, existência esta que:
a.1) não pode, em tese, ser provada em contrário (presunção iuris et de iure)
a.2) admite prova em contrário (presunção iuris tantum)
b) Presunção como meio de prova: presunção humana (hominis), nas
palavras de Florence Haret (Teoria e Prática das Presunções no Direito
Tributário), “presunções realizadas pelo aplicador do direito, inserindo, no
procedimento ou processo administrativo e judiciário, as provas constitutivas
do fato mediante linguagem competente”. Trata-se da presunção que se
relaciona com as regras de experiência, de que se vale o aplicador do direito
para formar sua convicção. Exs: os casos de planejamento tributário.
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Prova e presunção no Direito Tributário
VII) Presunção como prova- Limites
a) Previsão em Lei (princípio da legalidade e da tipicidade):
 Emanada do ente constitucionalmente competente.
 Respeitado o processo legislativo constitucionalmente estabelecido.
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Prova e presunção no Direito Tributário
-Presunção como prova- Limites
b) comprovação, pela fiscalização, do fato que, legalmente, leva à presunção:
 A fiscalização deve comprovar, inequivocamente, a ocorrência do fato previsto na
hipótese legal.
c) Possibilidade de afastamento da presunção, pela comprovação em contrário, por
parte do contribuinte
 Princípio da verdade material. Aqui, segundo James Marins (Direito Processual
Tributário Brasileiro (Administrativo e Judicial):
“A busca pela verdade material é princípio de observância indeclinável da
Administração tributária no âmbito de suas atividades procedimentais e processuais
(...) Entretanto, variadas práticas adotadas pela Administração fazendária conspiram
contra a busca da verdade material. Presunções tributárias, ficções legais, pautas
fiscais, arbitramentos tributários, substituições para frente e outros expedientes de
semelhante jaez, quando utilizados desnecessariamente, operando como autêntico
“atalho” ao dever de investigação, conculam o primado da verdade material e, muitas
vezes, sequer satisfazem verdade formal”
- casos de “drawback”
- casos em que a lei prevê que referido fato tem que ser provado de uma
determinada forma.
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Jurisprudência
Processo n 16.327.000011/2005-60
Acórdão n° 9101-00.630 — 1° Turma
Sessão de 06 de julho de 2010
Matéria RATEIO DE DESPESAS E USUFRUTO ONEROSO
Recorrentes FAZENDA NACIONAL ITAÚ CAPITALIZAÇÃO S/A
Ementa: RATEIO DE DESPESAS. Para que o Fisco não acate o método de rateio
utilizado pelo sujeito passivo, cabe a ele - Fisco - comprovar que o contribuinte não
utilizou o método eleito. Não é cabível a inversão do ônus da prova a fim de obrigar o
sujeito passivo a comprovar a regularidade de suas despesas.
RATEIO DE DESPESAS. COMPROVAÇÃO DO CRITÉRIO. A prova da utilização do critério
previsto em convênio de rateio se faz pelos meios admitidos em Direito. A juntada de
documentos após a apresentação da impugnação e do recurso voluntário que ocorre
para esclarecer os fatos já colacionados na impugnação e no recurso voluntário não
está atingida pela preclusão. A sua análise se justifica frente ao princípio finalístico do
processo administrativo fiscal. O acatamento das provas está previsto pelo princípio
do livre convencimento do julgador consubstanciado no artigo 29 do Decreto
70.235/72.
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Jurisprudência
Processo 11831.007178/2002-95
Acórdão no 1101-00.630 — 1a Câmara / 1a Turma Ordinária
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 1999
ALEGAÇÃO. PROVA. - Os fatos alegados na defesa precisam ser comprovados, sob pena de
não serem considerados no julgamento.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, NEGAR provimento ao
recurso voluntário, nos termos do relatório e voto que integram o presente julgado.
Relator Carlos Eduardo Guerreiro
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Jurisprudência
Processo nº 10980.003779/200414
Acórdão nº 910101.263 – 1ª Turma – CSRF
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Exercício: 2000, 2001, 2002, 2003, 2004
PRESUNÇÃO SIMPLES. PROVA INDICIÁRIA.
No âmbito do processo administrativo fiscal é admitida a prova por
presunção, desde que devidamente demonstrados os indícios precisos,
veementes e convergentes, necessários para se inferir a ocorrência do fato
gerador do imposto.
OMISSÃO DE RECEITA. TRANSFERÊNCIAS ENTRE MATRIZ E FILIAIS. NÃO
CARACTERIZAÇÃO.
Não se configura omissão de receita a simples discrepância entre os valores
apurados nos Registros Fiscais estaduais como transferências da matriz e os
montantes das vendas registradas pela filial.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em NEGAR
provimento ao recurso, nos termos do relatório e voto que integram o
presente julgado.
Claudemir Rodrigues Malaquias Relator
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Jurisprudência
Processo nº 10283.006536/200586
Acórdão - 910101.236 – 1ª Turma - CSRF
IRPJ, CSLL, PIS E COFINS. OMISSÃO PRESUMIDA DE RECEITAS A PARTIR DE
PAGAMENTOS NÃO ESCRITURADOS. MEIOS HÁBEIS DE PROVA. A presunção legal de
omissão de receitas a partir de pagamentos não escriturados impõe à Administração
Tributária a obrigação de comprovar, sem margem de dúvida, a autoria daqueles
pagamentos. A atividade do lançamento é regida pelo princípio da legalidade, e a
presunção legal acima referida tem como pressuposto a identificação inequívoca da
autoria dos pagamentos.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
ACORDAM os membros da 1ª TURMA DA CÂMARA SUPERIOR DE RECURSOS
FISCAIS, por maioria de votos, em dar provimento ao recurso do contribuinte.
Vencidos os Conselheiros Valmar Fonseca de Menezes, Jorge Celso Freire da Silva e
Otacílio Dantas Cartaxo. O Conselheiro João Carlos de Lima Júnior declarou-se
impedido
Karem Jureidini Dias – Relatora
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Confidencial
Jurisprudência
Processo 13802.001272/9578
Acórdão 110200.632 – 1ª Câmara / 2ª Turma Ordinária
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano calendário: 1992, 1993
OMISSÃO DE RECEITAS. ÔNUS DA PROVA. PROVA INDIRETA. DIRF.
Incumbe ao fisco o ônus de provar o fato constitutivo do seu direito, e ao
contribuinte o de provar a existência de fato impeditivo, modificativo ou
extintivo daquele direito. É válido o lançamento fiscal efetuado somente com
base nas informações prestadas por terceiros em DIRF (prova indireta),
presumindo-se verdadeiras as informações ali constantes, salvo prova em
contrário. Entretanto, indispensável a juntada aos autos da cópia dos extratos
da DIRF, ou das telas dos sistemas de controle da RFB que confirmem os
valores apontados na autuação.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, afastar a
preliminar e, no mérito, DAR provimento ao recurso.
João Otávio Oppermann Thomé Relator.
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Jurisprudência
Processo 12963.000029/200777
Acórdão 920201.874 – 2ª Turma CSRF
IRPF PRESUNÇÃO
LEGAL DE OMISSÃO DE RENDIMENTOS CARACTERIZADA POR DEPÓSITOS BANCÁRIOS SEM
ORIGEM COMPROVADA. MULTA QUALIFICADA.
Para que possa ser aplicada a penalidade qualificada prevista, à época do lançamento em
apreço, no artigo 44, inciso II, da Lei n° 9.430/96, a autoridade lançadora deve coligir aos
autos elementos comprobatórios de que a conduta do sujeito passivo está inserida nos
conceitos de sonegação, fraude ou conluio, tal qual descrito nos artigos 71, 72 e 73 da Lei n°
4.502/64. O evidente intuito de fraude não se presume e deve ser demonstrado pela
fiscalização. No caso, o dolo que autorizaria a qualificação da multa não restou comprovado,
conforme bem evidenciado pelo acórdão recorrido.
Apenas a presumida omissão de rendimentos caracterizada por depósitos bancários de
origem não comprovada, ainda que por três exercícios, sem nenhum outro elemento
adicional, não caracteriza o dolo. Ademais, diante das circunstâncias duvidosas, tem aplicação
ao feito a regra do artigo 112, incisos II e IV, do CTN.
Recurso especial negado por unanimidade
Gonçalo Bonet Allage
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Jurisprudência
Processo 10980.722396/201097
Acórdão 130200.817 – 3ª Câmara / 2ª Turma Ordinária
Multa qualificada. Motivação. A simples incompatibilidade entre os valores de
compras declaradas em DIPJ e o valor obtido em procedimento de circularização é
insuficiente para a qualificação da multa, especialmente se, no caso concreto, não
se pode concluir sobre quais as compras foram omitidas e se houve pagamento das
mesmas.
Multa agravada.
Exonera-se a multa agravada se não há evidência de prejuízo ao fisco pela falta de
entrega de documentos e esta mesma falta levou ao arbitramento do lucro.
Decidido por unanimidade
Relator Marcos Mello
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Jurisprudência
Processo n° 16707.00.3086/2002-85
Acórdão n° 2101-00.684 — 1° Câmara / 1° Turma Ordinária. 2° Seção do CARF
Sessão de 18 de agosto de 2010
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA -IRPF
Exercício: 1999
Ementa: DEPÓSITOS BANCÁRIOS DE ORIGEM NÃO COMPROVADA, PRESUNÇÃO RELATIVA DE
OMISSÃO DE RENDIMENTOS.
O artigo 42 da Lei n° 9.430/96 estabelece presunção relativa que, como tal, inverte o ônus
da prova, cabendo ao contribuinte desconstituí-la. Inexistindo, nesse sentido, a prova, pelo
contribuinte, da correlação, em datas e valores, dos rendimentos apontados com os
depósitos bancários de origem não comprovada, incabível a desconstituição da presunção.
IRPF. DEPÓSITO BANCÁRIO DE ORIGEM NÃO COMPROVADA. CONTA CONJUNTA.
A jurisprudência deste Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, consoante se extrai do
teor da Súmula n.° 29 deste órgão, pacificou-se no sentido de que "Todos os co-titulares da
conta bancária devem ser intimados para comprovar a origem dos depósitos nela
efetuados, na fase que precede à lavratura do auto de infração com base na presunção legal
de omissão de receitas ou rendimentos, sob pena de nulidade do lançamento." Nesse
sentido, inexistindo a intimação do co-titular no que toca a urna das contas correntes
objeto de apreciação, deve-se excluir referidos depósitos do cômputo do imposto devido.
Confidencial
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Jurisprudência
Processo n° 18471.002550/2003-33
Acórdão n°1302-00.240-3° Câmara / 2° Turma Ordinária.1° Seção do CARF
Sessão de 08 de abril de 2010
ASSUNTO: SISTEMA INTEGRADO DE PAGAMENTO DE IMPOSTOS E CONTRIBUIÇÕES DAS
MICROEMPRESAS E DAS EMPRESAS DE PEQUENO
PORTE - SIMPLES
Ano-calendário: 2004
SIMPLES. EXCESSO DE RECEITA, OMISSÃO DE RECEITA. A exclusão do SIMPLES teve direta
ligação com o lançamento de oficio de omissão de receita em 2001, por existirem depósitos
bancários não escriturados, cujo cômputo fez com que a receita total excedesse o limite
máximo do regime SIMPLES. Vale, para determinar a receita total de 2001, o valor
determinado pela autoridade fiscal no lançamento por homologação que não foi combatido
na esfera administrativa.
ÔNUS DA PROVA DA CONTRIBUINTE. Diante da presunção de omissão de receita, cabe à
contribuinte provar que na realidade não auferiu essa receita no ano de 2001 e que,
portanto, a receita da empresa não excedeu o limite de receita do SIMPLES. Desse ônus não
se desincumbiu a Contribuinte.
Recurso Voluntário Negado.
Confidencial
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Obrigada!
Susy Gomes Hoffmann
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