Aspectos Tributários relativos às
Exportações
GDT - 29 de novembro de 2004
Objetivo
Discutir os principais aspectos e controvérsias relativos à tributação de
operações direta ou indiretamente relacionadas às exportações. Serão
analisados alguns dos principais benefícios e incentivos fiscais vigentes,
além do levantamento de algumas das atuais teses tributárias referentes à
matéria. Por fim, comentários sobre possíveis estruturações comerciais /
planejamentos para o melhor aproveitamento dos benefícios.
Temas
I -
Introdução – panorama econômico atual - política superavitária:
exportações x importações - superação de barreiras internas (infraestrutura deficiente, aspectos técnicos, tributação) e externas (acordos
comerciais e parcerias internacionais);
II -
Incentivos à exportação:
(a) financiamentos especiais concedidos por órgãos públicos
(b) créditos tributários, imunidades e exclusões da tributação entendimentos divergentes SRF x contribuinte - algumas controvérsias e
respectivas discussões;
(c) regimes aduaneiros especiais;
III - Estruturação negocial – algumas idéias
Panorama Econômico
Apesar do crescente superávit em nossa balança comercial, o Brasil hoje
ocupa apenas a 25a posição no ranking dos exportadores, com cerca de 1%
das exportações globais.
-> investimentos em infra-estrutura, como por exemplo no setor de
transportes (ferrovias, rodovias, cabotagem), portos (95% de nossas
exportações), aeroportos.
-> financiamentos aos exportadores: pré (ACC, BNDES) e pós-embarque
(ACE, BNDES), PROEX, CCEx, entre outros.
-> incentivos Fiscais e Regimes Aduaneiros especiais
ASPECTOS TRIBUTÁRIOS
Desoneração das exportações – não incidência de IPI e ICMS -> princípio
da não cumulatividade -> acúmulo de créditos.
PIS e COFINS não cumulativos – acúmulo de créditos - discussões acerca
da existência ou não de créditos em determinadas operações.
Discussões – Aproveitamento de
Créditos
(I)
IPI
– crédito prêmio
– crédito presumido
– isentos, imunes, não tributados ou tributados
sob alíquota zero
(II)
ICMS
– transferência a terceiros
– exclusão da base de cálculo do IRPJ
– atualização dos valores
(III) PIS/ COFINS
– crédito em operações em que não houve
tributação
– atualização dos valores
– questão das vendas à empresas “não
tradings”
IPI - Crédito Prêmio
Apropriação de créditos do IPI, calculados sobre o valor das exportações de
produtos manufaturados da empresa.
O Decreto-Lei nº 491/69, regulamentado pelo Decreto nº 64.833/69, dentro
de uma política de incentivo às exportações, concedeu às empresas
produtoras-exportadoras “créditos tributários sobre suas vendas para o
exterior, como ressarcimento de tributos pagos internamente”, o que ficou
conhecido como Crédito-Prêmio.
O mesmo é calculado mediante a aplicação da alíquota do IPI, até o limite
de 15%, sobre o valor FOB, CIF, C&I ou C&F, conforme o caso, dos
produtos manufaturados exportados.
IPI - Crédito Prêmio
Também foi permitido que tais créditos fossem deduzidos do valor do IPI
devido no mercado interno; compensados no pagamento de outros tributos
federais; transferidos para outro estabelecimento da mesma empresa ou
para empresa com relação de interdependência, ou até mesmo ressarcidos
em dinheiro.
Posteriormente, o art. 3º do Decreto-Lei nº 1.248/72 equiparou às
exportações diretas as vendas realizadas para empresas comerciais
exportadoras, comumente chamadas “Tradings”.
Com a edição do Decreto-Lei nº 1.658/79, foi prevista a redução gradual do
benefício até a sua extinção. Ademais, os Decretos-Leis nº 1.722/79 e
1.724/79, delegaram ao Ministro da Fazenda poderes para “extinguir” o
Crédito-Prêmio.
IPI - Crédito Prêmio
O Decreto-Lei nº 1.894/81, além de reafirmar a possibilidade de o Ministro
da Fazenda extinguir o Crédito-Prêmio, deu nova redação ao art. 3º do
Decreto-Lei nº 1.248/72, estendendo o estímulo fiscal a todas as empresas
que exportassem contra pagamento em moeda estrangeira conversível. O
benefício passou a ser vedado, entretanto, às empresas produtoras que
exportassem por meio de empresa comercial exportadora, caso em que
caberia o Crédito-Prêmio somente a esta última.
Utilizando-se de suas prerrogativas, foi publicada a Portaria Ministerial nº
176/84, a qual supostamente extinguiu, a partir de 01/05/85, o CréditoPrêmio.
Entretanto, o Governo Federal não atentou para o fato de que é incabível a
extinção de um direito concedido em lei (DL 491/69) por mero ato
administrativo (PM 176/84).
IPI - Crédito Prêmio
O entendimento de que o benefício só poderia ser extinto por outra norma
de mesma hierarquia foi acolhido pelo pleno do Supremo Tribunal Federal
no RE nº186.623/RS, que entendeu pela inconstitucionalidade dos
dispositivos legais que atribuem ao Ministro da Fazenda poder para
extinguir o Crédito-Prêmio.
Com isso, pode-se concluir que o Crédito-Prêmio está em vigor até hoje,
cabendo às empresas pleiteá-lo judicialmente.
Ressalte-se que o tema está sob análise do Pleno do STF.
IPI – Aquisição de Insumos
Com base no art. 153, § 3º da CF/88, que dispõe sobre a não
cumulatividade do IPI, tem-se entendido que os estabelecimentos
industriais poderão creditar-se do imposto relativo a matérias primas,
produtos intermediários e material de embalagem adquiridos para emprego
no processo de industrialização, ainda que o produto seja isento, imune,
não tributado ou tributados à alíquota zero.
Ademais, a fim de preservar o princípio constitucional, o crédito subsistiria
mesmo na entrada de insumos imunes, isentos, não tributados ou com
alíquota zero.
IPI – Aquisição de Insumos
Neste sentido, a Lei nº 9.779/99 reconheceu expressamente a possibilidade
do crédito na entrada de insumos empregados na fabricação de produtos
isentos e tributados à alíquota zero.
Todavia, a Secretaria da Receita Federal apresenta uma série de restrições
ao aproveitamento do crédito, quando:
Insumo tributado -> produto isento, imune, não tributado ou tributado à
alíquota zero = SRF não reconhece créditos para imunes, não tributados, e
todos os demais anteriores à 1999.
Insumo isento, imune, não tributado, alíquota zero -> produto tributado =
SRF não reconhece os créditos.
IPI – Aquisição de Insumos
O STF já se manifestou a esse respeito, no julgamento do RE nº 35.849-3,
reafirmando a possibilidade de utilização dos créditos de IPI quando da
aquisição de insumos isentos e tributados a alíquota zero. Em relação aos
insumos não tributados, o Relator do processo, Min. Sydney Sanches,
entendeu ter havido expressa manifestação do Plenário acerca da
possibilidade de creditamento do IPI neste caso e que a mera falta de
menção expressa no voto condutor dos precedentes não autoriza a
interpretação de que tais insumos não estariam abrangidos pelo provimento
jurisdicional.
Devemos ressaltar que há um Recurso Extraordinário sendo apreciado pelo
STF relativo à essa questão, estando suspenso o julgamento em virtude de
pedido de vista feito por um dos ministros.
IPI – Crédito Presumido
O benefício do Crédito Presumido de IPI foi instituído por meio da Lei no
9.363, de 13 de dezembro de 1996, que em seu art. 1º estabeleceu:
“Art. 1º A empresa produtora e exportadora de mercadorias nacionais fará
jus a crédito presumido do Imposto sobre Produtos Industrializados, com o
ressarcimento das contribuições de que tratam as Leis Complementares nº
7, de 7 de setembro de 1970; 8, de 3 de dezembro de 1970; e 70, de 30 de
dezembro de 1991 (PIS/PASEP e COFINS), incidentes sobre as respectivas
aquisições, no mercado interno, de matérias-primas, produtos
intermediários e material de embalagem, para utilização no processo
produtivo.
Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se, inclusive, nos casos de
venda a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação
para o exterior.”
IPI – Crédito Presumido
A lei estabelece, ainda, a forma de apuração do referido crédito, fixando a
base de cálculo do crédito presumido como resultado da aplicação, sobre o
valor total das aquisições de matérias-primas, produtos intermediários e
material de embalagem, do percentual correspondente à relação entre a
receita de exportação e a receita operacional bruta do produtor exportador.
O total do Crédito Presumido de IPI corresponde exatamente à aplicação do
percentual de 5,37% sobre o montante apurado. A partir de 1ºde dezembro
de 2002, o percentual foi reduzido para 4,04%, em razão da nãocumulatividade do PIS/PASEP. Com a edição da Lei nº 10.833/03, a qual
instituiu a não-cumulatividade da COFINS, o crédito presumido de IPI foi
extinto para as receitas das empresas sujeitas à nova sistemática de
arrecadação do PIS/PASEP e da COFINS. Entretanto, empresas que
permaneçam auferindo receitas sujeitas a ambos os regimes, inclusive no
regime de incidência monofásica, da contribuição para o PIS/PASEP e da
COFINS, fará jus ao crédito presumido do IPI apenas em relação às
receitas sujeitas à cumulatividade dessas contribuições.
IPI – Crédito Presumido
No tocante às empresas sujeitas à sistemática cumulativa, o crédito
presumido permanece em vigor.
Outra discussão referente ao Crédito Presumido do IPI se refere à
possibilidade, estabelecida pela Lei no 9.363/96, de ressarcimento em
espécie do valor do crédito para as empresas que não conseguirem
aproveitá-lo para abatimento do próprio IPI.
Ocorre que as pessoas jurídicas que promovessem a exportação de produtos
classificados como não-tributados, não teriam direito ao Crédito Presumido
de IPI, segundo entendimento da Secretaria da Receita Federal.
Entretanto, em razão de decisões do Conselho de Contribuinte, no sentido
de permitir o aproveitamento do crédito presumido, inclusive para
empresas cujos os produtos são não tributados, tal entendimento poderia ser
discutido.
ICMS - Exportação
Lei Complementar 87/96 – “Lei Kandir” – tratamento benéfico às
exportações:
- o ICMS não incide sobre “operações e prestações que destinem ao
exterior mercadorias, inclusive produtos primários e produtos
industrializados semi-elaborados, ou serviços”, art. 3º, II;
Princípio da não cumulatividade: definição simples, os créditos das
operações anteriores são levados para a operação seguinte. Mas e no
momento da exportação? Pelo fato de o ICMS não incidir sobre tais
operações, o crédito teria que ser aproveitado em outras operações da
empresa.
Em se tratando de empresas exportadoras, dificilmente ocorre tal
possibilidade -> o resultado acaba sendo o acúmulo de créditos.
ICMS – Exportação
O que fazer com tais créditos acumulados derivados de exportação?
I – Transferência de créditos
Segundo art. 25, parág. 1º, incisos I e II da Lei Kandir, os saldos credores
acumulados a partir da data de publicação da Lei (out/1996) por
estabelecimentos que realizem operações e prestações de que tratam o
inciso II do art. 3º e seu parágrafo único podem ser, na proporção que estas
saídas representem do total das saídas realizadas pelo estabelecimento:
- imputados pelo sujeito passivo a qualquer estabelecimento seu no
Estado;
- havendo saldo remanescente, transferidos pelo sujeito passivo a
outros contribuintes do mesmo Estado, mediante a emissão pela
autoridade competente de documento que reconheça o crédito.
ICMS – Exportação
Tal transferência depende do reconhecimento do crédito pelo Secretário de
Fazenda do Estado.
Ocorre que, por muitas vezes, os pedidos são feitos e não há resposta.
Não cabe ao Secretário “decidir” sobre a possibilidade de transferência,
mas somente reconhecer ou não o direito de crédito da empresa. Mesmo
porque o ICMS já foi pago, e a Lei Kandir claramente permite sua
transferência a terceiros.
Na hipótese de omissão por parte do Secretário poderia ser proposta
medida judicial, no sentido de obrigá-lo a se pronunciar.
ICMS – Exportação
Recente decisão do STJ vem corroborar com esse entendimento, senão
vejamos:
“TRIBUTÁRIO - ICMS - CRÉDITOS ACUMULADOS TRANSFERÊNCIA A TERCEIROS (CF/88, ART. 155, § 2º, XII e ART.
25, § 1º, II, LC 87/96) 1. O legislador constitucional estabeleceu hipótese
de transferência de crédito acumulado, mas delegou à lei complementar a
disciplina desta imunidade ou isenção heterônoma. 2. A LC 87/96
estabeleceu no art. 25 duas hipóteses de transferência de crédito acumulado
do ICMS. No § 1º, os créditos oriundos de operações de exploração de
matéria-prima ou produtos industrializados, como previsto no art. 3º inciso
II. No § 2º, delegou ao legislador estadual a escolha das hipóteses, quando
pretendesse o contribuinte transferir o seu crédito a terceiro. 3. Hipótese
dos autos em que a transferência a terceiros refere-se a créditos oriundos de
operações disciplinadas no art. 3º, II, da LC 87/96. 4. Recurso provido.”
(ROMS 13544/PA, 2a Turma, Min. Eliana Calmon, DJU 02/06/2003, pág.
229)
ICMS – Exportação
II – Outra possibilidade seria a de excluí-lo da base de cálculo do IRPJ.
Os créditos de ICMS somente poderão ser considerados como realizados
quando forem efetivamente aproveitados. Devido ao princípio da não
cumulatividade, o valor do ICMS deve ser excluído do custo das
aquisições, e como conseqüência, do custo dos produtos vendidos, para
efeito de apuração da base de cálculo do IRPJ.
Caso a empresa não consiga aproveitar seus créditos de ICMS, seja através
de outras operações, seja pelo fato de não possuir outros estabelecimentos
para aproveitá-los e por não obter autorização do Secretário de Fazenda
para transferi-los a terceiros, poderia ser pleiteada judicialmente a exclusão
dos mesmos da base de cálculo do IRPJ, fundamentando-se seu
aproveitamento poderia ser considerado um evento futuro e incerto.
ICMS – Exportação
Nesse sentido, recente decisão proferida pela 22a Vara Federal do Rio de
Janeiro autorizou a exclusão dos créditos acumulados por determinada
empresa em função de a mesma estar impossibilitada de aproveitá-los.
Entendeu a juíza que em virtude das circunstâncias apresentadas pela
empresa, o crédito apurado poderia ser considerado irrecuperável no citado
momento, pelas circunstâncias fáticas, pois que dependeria “da ampliação
fenomenal de suas atividades voltadas para o mercado interno ou da
alteração na legislação do ICMS”.
Tal decisão representa um diferimento da tributação, pois que no momento
em que a empresa aproveitar os créditos, seriam os mesmos adicionados ao
resultado do respectivo período.
ICMS – Exportação
O argumento da Fazenda foi no sentido de que não há previsão para que se
deduza do lucro líquido contábil valor referente a uma conta patrimonial
(como a mesma considerou a conta de créditos acumulados do ICMS) que
não transita por resultado, em função do que dispõe o par. 3º do art. 289 do
RIR, que prevê a não inclusão no custo dos impostos recuperáveis através
de créditos na escrita fiscal.
O cerne da questão é consideração de tais créditos como recuperáveis ou
não. Se em virtude das limitações previstas na legislação do ICMS para o
aproveitamento de crédito a empresa não possuir meios para efetivamente
realizá-lo, tais créditos poderiam ser considerados como irrecuperáveis,
ensejando então sua exclusão da base do IRPJ.
PIS/PASEP e COFINS
Base de Cálculo – receita bruta da atividade empresarial;
Alíquotas – 1,65%/7,6%, respectivamente, para regime não-cumulativo e
0,65%/3,00% para regime cumulativo de incidência – importante para
definição da alíquota o regime de apuração de imposto de renda, se pelo
lucro real ou presumido, bem como ramo de atividade e os produtos
envolvidos;
PIS/PASEP e COFINS
Em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de 1º de fevereiro de
1999, são isentas do PIS/PASEP e da COFINS, as provenientes (art. 14 da
Medida Provisória nº 2.158-35, de 24/08/01):
- da exportação de mercadorias para o exterior;
- dos serviços prestados a pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada
no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas;
- do fornecimento de mercadorias ou serviços para uso ou consumo de
bordo em embarcações e aeronaves em tráfego internacional, quando o
pagamento for efetuado em moeda conversível;
PIS/PASEP e COFINS
- de vendas realizadas pelo produtor-vendedor às empresas comerciais
exportadoras nos termos do Decreto-Lei nº 1.248/72, e alterações
posteriores, as chamadas “Tradings”, desde que destinadas ao fim
específico de exportação para o exterior;
- de vendas, com fim específico de exportação para o exterior, a empresas
exportadoras registradas na Secretaria de Comércio Exterior do Ministério
do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior;
PIS/PASEP e COFINS
A Lei nº 10.833/03 manteve tais isenções, com exceção da que se refere às
vendas realizadas às empresas exportadoras com simples registro na
SECEX, nada tendo sido tratado a esse respeito.
Teria tal benefício permanecido em vigor? Podemos entender que sim.
PIS/PASEP e COFINS
Essa discussão, aparentemente sem maiores repercussões, ganha
importância com a publicação da Instrução Normativa nº 466/04,
que estabeleceu diversas condições para que as vendas realizadas a
empresas exportadoras sejam alcançadas pelo benefício fiscal. Tais
condições poderiam vir a ser contestadas, com base no que prevê a
MP 2.158, ainda em vigor.
PIS/PASEP e COFINS
Pela adoção do princípio da não-cumulatividade para o PIS/PASEP e a
COFINS, foi criada a possibilidade do aproveitamento de créditos
referentes aos tributos pagos nas operações anteriores, os quais,
especificamente no que se refere às exportações, são os seguintes:
- de exportação de mercadorias para o exterior;
- de prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou
domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas;
- de vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de
exportação.
PIS/PASEP e COFINS
Os créditos verificados em relação a custos, despesas e encargos vinculados
à receita de exportação, apurados na forma da lei, poderão ser utilizados
para fins de:
I - dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais
operações no mercado interno;
II - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a
tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal,
observada a legislação específica aplicável à matéria;
PIS/PASEP e COFINS
A pessoa jurídica que, até o final de cada trimestre do ano civil, não
conseguir utilizar o crédito, ainda que nos meses subseqüentes, por
qualquer das formas acima, poderá solicitar seu ressarcimento em dinheiro;
IN 404/04 vedou a atualização monetária bem como a incidência de juros
sobre os valores de crédito acumulado, já que o contribuinte pode pedir
ressarcimento do mesmo ou compensá-lo com outros tributos
administrados pela SRF.
Outras discussões
(I)
CSLL – receitas de exportações – imunidade
(II)
CPMF – v. acima
(III)
Operações destino Zona Franca de Manaus
(IV)
ISS – LC 116 – tratamento das exportações de serviços
CSLL
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
CF/88, Art. 195, I, “c”
CSLL
Base Legal: Lei nº 7689/88;
Alterações posteriores:
Leis nº 7.856/89, nº 8.034/90, nº 8.981/95, nº 9.249/95, nº 9.316/96, nº
9.430/96, nº 9.532/97, MP nº 2.158-35/01 (EC nº 32/01), nº 10.637/02,
nº 10.833/03, nº 10.941/04 – Base de Cálculo, distribuição de lucros e
tributação de rendimentos no exterior;
CSLL
Alíquotas:
- 8% e 12% para as Instituições Financeiras - Lei nº 7.689/88;
- 10% - Lei nº 7.856/89 e 14% para as Instituições Financeiras (exercício de
1990)
- 8% - Lei nº 9.249/95 e 18% para Instituições Financeiras;
- Adicional de 4% (05/99 até 01/00) e 1% (02/00 até 12/2002): MP nº 1.807/99
(atual MP 2.158-35/01);
- 9% Lei nº 10.637/02 (a partir de 1/2003);
CSLL
Art. 149 da CF/88 antes de Emenda Constitucional nº 33/2001:
“ Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de
intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias
profissionais ou econômicas, como instrumento da sua atuação nas
respectivas áreas, observado o disposto no art. 146, III, e 150, I e III, e sem
prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que
alude o dispositivo”
CSLL
Com a EC nº 33/01, inseriu-se um novo parágrafo à CF/88 - Art. 149, § 2º:
“As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que
trata o caput deste artigo:
I – não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação;
(...)”
CSLL
Face às inúmeras alterações atualmente rege a matéria a IN nº 390/04;
Base de Cálculo – resultado ajustado, presumido ou arbitrado segundo
arts. 37 e 85;
Imutabilidade da forma de pagamento por todo o ano-calendário - art. 15,
§ 5º;
CSLL: B.C = [(12% da receita bruta) + rendimentos] x alíquota ou 32%
em algumas atividades (art. 18, § 1º e 2º)
CSLL
IN 390/2004
Exclusões da Base de Cálculo:
Art. 20, 21 e 22 da IN definem as hipóteses de valores não
integrantes, excluídos e dedutíveis da base de cálculo;
Inexistência de previsão da exclusão das receitas provenientes
das exportações;
Para a Secretaria da Receita Federal a imunidade instituída
pela Emenda Constitucional nº 33/01 não se aplica à CSLL;
CSLL
A SRF, portanto, como se depreende do texto da IN 390/04, ou seja,
posterior à EC 33/01, não reconheceu a imunidade que a aludida emenda
conferiu às contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico;
EXTENSÃO DOS EFEITOS DA IMUNIDADE PARA
OPERAÇÕES COM EMPRESAS SEDIADAS NA ZONA
FRANCA DE MANAUS
ZFM criada pela Lei nº 3.173/57, alterada pelo Decreto-Lei nº 288/67,
como forma de fomentar a região amazônica mediante o estímulo às
empresas industriais para que lá se estabelecessem;
Como vantagens tem-se a redução/eliminação de gravames aduaneiros e
tributários incidentes sobre as operações dessas empresas industriais.
EXTENSÃO DOS EFEITOS DA IMUNIDADE PARA
OPERAÇÕES COM EMPRESAS SEDIADAS NA ZONA
FRANCA DE MANAUS
Além das vantagens anteriormente citadas, tem-se a equiparação das
operações realizadas com essas empresas às exportações;
Art. 4º do Decreto-Lei 288/67: “A exportação de mercadorias de origem
nacional para consumo ou industrialização na Zona Franca de Manaus ou
reexportação para o estrangeiro, será, para todos os efeitos fiscais
constante da legislação em vigor, equivalente a uma exportação
brasileira para o estrangeiro.”
EXTENSÃO DOS EFEITOS DA IMUNIDADE PARA
OPERAÇÕES COM EMPRESAS SEDIADAS NA ZONA
FRANCA DE MANAUS
A CF/88 manteve tais objetivos: art. 40 do ADCT (Atos das Disposições
Constitucionais Transitórias):
“É mantida a Zona Franca de Manaus, com suas características de área de
livre comércio, de exportação e importação, e de incentivos fiscais, pelo
prazo de vinte e cinco anos, a partir da promulgação da Constituição.”
A EC 42/03 prorrogou o prazo acima por mais 10 anos; Logo o benefício
em questão se estende até 2023;
EXTENSÃO DOS EFEITOS DA IMUNIDADE PARA
OPERAÇÕES COM EMPRESAS SEDIADAS NA ZONA
FRANCA DE MANAUS
O STF em oportunidade anterior já se pronunciou sobre o fato de normas
infraconstitucionais virem a restringir, eliminar, reduzir os incentivos
fiscais existentes, conforme decisão a seguir:
EXTENSÃO DOS EFEITOS DA IMUNIDADE PARA
OPERAÇÕES COM EMPRESAS SEDIADAS NA ZONA
FRANCA DE MANAUS
“O art. 40 do ADCT/88 recepcionou todo o conjunto normativo específico
informador da Zona Franca de Manaus. De fato – constituída
essencialmente a Zona Franca pelo conjunto de incentivos fiscais indutores
do desenvolvimento regional e mantida, com esse caráter, pelas
Disposições Constitucionais Transitórias, pelo prazo de vinte e cinco anos,
admitir-se que preceitos infraconstitucionais reduzam ou eliminem os
favores fiscais existentes parece, à primeira vista, interpretação que
esvazia a eficácia real do preceito constitucional.” (ADIn nº 310-1/DF,
Rel. Min. Sepúlveda Pertence, DJU de 16.4.93)
Zona Franca de Manaus e a Medida Provisória
202/04
MP 202/04 ao isentar de PIS/COFINS as vendas realizadas à ZFM, teria
extinto o direito ao seu crédito.
Foi proposta alteração na MP pela Câmara, seguindo ao Senado para
votação, restabelecendo o crédito. Aguardar posicionamento do Senado.
CPMF
Também com base na EC 33/01 é possível questionar a exigência da CPMF
incidente sobre as receitas decorrentes de exportação, desde janeiro de
2002, segundo a mesma lógica/sistemática referente à CSLL;
Aumentam as chances de sucesso na demanda judicial, caso seja passível
de comprovação, de forma inconteste, quais as receitas unicamente
decorrentes da atividade exportadora;
CPMF
Como sugestão, dividir as receitas auferidas em duas contas-correntes, uma
especificamente para o depósito e movimentação de recursos decorrentes
de exportação e a outra para todas as demais receitas, seguida de medida
judicial;
Entretanto, pelo fato de a CPMF não figurar nas contribuições mencionadas
no caput do art. 149, as chances diminuem, mormente quando
considerarmos que o STF já se pronunciou no sentido de que a CPMF é
uma contribuição geral, sendo portanto, distinta das previstas no art. 195;
ISS
Lei Complementar 116/03 – artigo 2º, inciso I
“ O ISS não incide sobre as exportações de serviços para o exterior do país;
Parágrafo único – os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui
se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior não
devem ser considerados como serviços exportados”.
ISS
Há quem defenda que o critério eleito pelo parágrafo único do art. 2º da LC
116/03 contraria o disposto no § 3º do art. 156, pois teria o dispositivo
constitucional apenas determinado a imunidade para receitas de exportação
de serviços, não condicionando tal imunidade a qualquer critério;
ISS
Por outro lado, há quem defenda que a própria CF/88 previu que a não
incidência seria definida por Lei Complementar, que assim o fez, apenas
elegendo os critérios para a fruição de tal benefício, não constituindo esta
determinação extrapolação a comando constitucional;
ISS
Questão: Serviço prestado X resultado auferido
1) Serviço prestado fora do território brasileiro – não incide ISS, por não
preencher os requisitos cumulativos do fato gerador (local da prestação –
território brasileiro – e resultado aqui verificado);
2) Serviço prestado em território brasileiro, por contribuinte residente no
Brasil, para tomador residente no exterior, cujo resultado se verifique no
exterior – não incide o ISS, mesmas razões acima;
3) Serviço prestado em território brasileiro, por contribuinte residente no
Brasil, para tomador residente no exterior, cujo resultado se verifique em
território brasileiro – incidiria ISS
ISS
Exemplos:
(i) Projeto de engenharia – realizado por empresa brasileira contratada por
empresa estrangeira para ser implementado fora do país. Serviço prestado
no Brasil com o resultado (obra) no exterior. Incide ISS? Entendemos que
não.
(ii) Programa de Computador – o programa é elaborado por empresa
brasileira com instalação de tal programa em empresa estrangeira. Incide
ISS? Entendemos que são dois serviços, o de desenvolvimento e o de
instalação. Quanto ao local - o primeiro realizado no Brasil (possível ISS) e
o segundo no exterior (sem ISS). Quanto ao segundo requisito (resultado),
o primeiro serviço gera uma certa dúvida, em função da indefinição do que
seria “resultado”.
ISS
Nestes casos o que é importante – definição de “resultado que aqui se
verifique”
Seria tal resultado a função ‘prática’ do serviço? Ou estaríamos falando de
resultado econômico?
ISS
Ainda não há definição;
Por se tratar de matéria recente (2003), esperamos que os Tribunais
solucionem a matéria adequadamente;
- Sugestão para minimizar possíveis autuações: redação dos respectivos
contratos de forma apropriada e clara, com ênfase na descrição e
caracterização dos serviços prestados;
- Possível divisão/elaboração de mais de um contrato quando se tratar de
serviços complexos/conexos;
Regimes Especiais
Drawback
O Drawback é um incentivo à exportação que compreende a suspensão ou
isenção dos tributos incidentes na importação de mercadoria utilizada na
industrialização de produto exportado ou a exportar.
O benefício poderá ser concedido a empresas industriais ou empresas
comerciais habilitadas a operar em comércio exterior.
Trata-se de um instrumento de estímulo às exportações, permitindo às
empresas brasileiras o aperfeiçoamento e a modernização de seus produtos,
desonerando-as dos pesados encargos tributários devidos na importação.
Regimes Especiais
Drawback
Foi publicada a Portaria 11/04, do MDIC, para reduzir a burocracia
necessária para qualificação e fruição dos benefícios oferecidos pelo
Drawback, bem como ampliar as hipóteses em que o mesmo poderá ser
concedido. A mesma foi recentemente revogada pela Portaria 14, de 17 de
novembro de 2004, que manteve os benefícios e consolidou toda a
legislação referente ao regime.
O Drawback pode ser concedido sob forma de suspensão (compromisso de
exportações futuras) ou isenção (exportações passadas/importações
futuras). Outras modalidades do regime são: Solidário (duas ou mais
empresas solidárias), Intermediário (fabricantes de produtos intermediários
que serão em seguida exportados), Embarcação (industrialização de
embarcação para venda em mercado interno), Sem cobertura cambial, entre
outras.
Regimes Especiais
Admissão Temporária
Regime que permite a importação de bens que permanecerão no Brasil por
determinado prazo, com suspensão dos tributos, para depois retornarem ao
exterior.. De início, era utilizado basicamente para exposições, congressos,
exposições, feiras e afins.
Entretanto, foram criadas outras duas modalidades de admissão temporária,
quais sejam:
(a) Para utilização econômica, com pagamento de tributos incidentes na
importação proporcionalmente ao temo de permanência dos bens em
território aduaneiro, mediante aplicação de uma fórmula que leva em conta
o prazo em que os mesmos permanecerão no território nacional e o tempo
de vida útil dos bens, nos termos da legislação do IR.
Regimes Especiais
Admissão Temporária
(b) Para aperfeiçoamento ativo, permitindo a permanência temporária das
mercadorias estrangeiras, com suspensão dos tributos, destinadas a
operações de aperfeiçoamento ativo e posterior reexportação.
São classificadas como operações de aperfeiçoamento ativo as relativas ao
beneficiamento,
montagem,
renovação,
recondicionamento,
acondicionamento ou reacondicionamento aplicadas ao próprio bem, além
do conserto, reparo ou reparação de bens estrangeiros a serem retornados a
seu país de origem.
Estruturações Negociais –
Algumas Idéias
Buscar as melhores formas de estruturar negócios, aliando-se
planejamentos fiscais a aspectos operacionais, com o intuito de superar
dificuldades internas e ao mesmo tempo aproveitar ao máximo os
benefícios aos exportadores, tornando o negócio mais lucrativo.
“Soluções prontas” não são aconselhadas pois nem sempre se aplicam
adequadamente a determinado negócio.
Internamente: é importante avaliar a exata situação da empresa, o formato
de sua cadeia de produção, aspectos contábeis, entre outros fatores.
Externamente: verificar domicílio dos importadores e legislações locais.
A título de ilustração, vejamos determinada situação, em tese.
Estruturações Negociais –
Algumas Idéias
Empresa brasileira (“A”) pretende exportar.
Questões relevantes:
- Necessidade de rapidez no envio de mercadorias aos importadores x
lentidão da estrutura portuária brasileira;
- Ainda não possui suficiente número de importadores para suportar custos,
tais como os logísticos e portuários;
- Legislação do Banco Central não permite exportações “em aberto”, como
se fossem um negócio em consignação.
Estruturações Negociais –
Algumas Idéias
Sugestão: constituição de empresa no exterior (“B”), (se possível, sem
vínculo societário com “A”) (ainda aguardamos a decisão do STF a
respeito dos resultados das coligadas e controladas no exterior) que agiria
como a importadora dos bens.
A empresa “B” efetuaria o pagamento das faturas da empresa “A”, que
poderiam ter prazos de vencimento não tão curtos, fechando a operação
junto ao BACEN.
As mercadorias poderiam então ser mantidas em determinado porto no
exterior (semelhante ao regime de entreposto aduaneiro existente no
Brasil), sendo efetivamente nacionalizadas a medida em que fossem
fechados os negócios junto aos importadores locais. (Fundamental estudo
de legislações locais para que se apure a existência do regime aduaneiro).
Atenção especial às regras dos preços de transferência.
Estruturações Negociais –
Algumas Idéias
Com a implementação destas medidas provavelmente as dificuldades
teriam sido, ao menos em parte, superadas.
Adicionalmente, poderia ser sugerida a criação de uma terceira empresa
(“C”), também no exterior, em país economicamente interessante, sem
vínculo com “A” ou “B”.
A empresa “C” agiria como agente da empresa importadora, recebendo
comissões pelas operações fechadas, no exterior, mediante emissão de
faturas diretamente contra os compradores finais.