X Simpósio de Direito Tributário da APET –
Associação Paulista de Estudos Tributários
Planejamento Tributário à luz da
jurisprudência do CARF.
Karem Jureidini Dias
30 de novembro de 2012
Definições
•
Evasão: “ação consciente e voluntária do devedor tendente a, por meios
ilícitos, eliminar, reduzir ou retardar o pagamento do tributo efetivamente
devido.”
•
Elisão: “conduta individual preventiva tendendo a, por processos sempre
lícitos, afastar, reduzir ou retardar a ocorrência do próprio fato gerador.”
(in DÓRIA, Antônio Roberto Sampaio. Elisão e Evasão Fiscal. Livraria dos
Advogados Editora LTDA. São Paulo 1971 p. 20 )
PARADOXO DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
Vaguidade e ambiguidade do termo “Planejamento Fiscal”
Vs.
Tradução dos suportes fáticos nos atos de revisão
Paradoxo do Planejamento Tributário
o FJT { competência . (SF . SF2 . SF3,4...)}
SFm
Sf
SFm SFm SFm
Sf
o FJT { competência . (receita . despesa. receita...)}
venda
Contrato1
compra
Contrato2
venda
Relação de Intersecção Normativa
• Não importa a denominação que se tenha
atribuído ao fato, mas o conjunto de elementos
conotativos do regime jurídico
• A análise do evento está submetida ao regime
jurídico do próprio fato imponível
• “quando fatos jurídicos são elementos de suporte
fático, não deixam de ser fatos jurídicos, não
volvem a ser, apenas, elementos de fato [...]”
(Pontes de Miranda)
Relação de Intersecção Normativa
• O agente cognoscente deverá verificar se os
elementos do fato ocorrido no mundo fenomênico
denotam o ato, negócio ou fato previsto como
fato imponível na norma geral e abstrata que
prevê a tributação.
• O suporte fático é aquele vertido em linguagem
competente.
• A vontade não externada não é suporte fático
• A intenção não é suporte fático
Relação de Intersecção Normativa
Lei Complementar nº 95/98
“Art. 11. As disposições normativas serão redigidas com clareza,
precisão e ordem lógica, observadas, para esse propósito, as
seguintes normas:
I - para a obtenção de clareza:
a) usar as palavras e as expressões em seu sentido comum, salvo
quando a norma versar sobre assunto técnico, hipótese em que
se empregará a nomenclatura própria da área em que se esteja
legislando;”
Decreto-lei nº 70.235
Art. 30. Os laudos ou pareceres do Laboratório Nacional de
Análises, do Instituto Nacional de Tecnologia e de outros órgãos
federais congêneres serão adotados nos aspectos técnicos de
sua competência, salvo se comprovada a improcedência
desses laudos ou pareceres.
Vícios nos atos jurídicos
Relação entre os vícios do negócio jurídico e o fato
jurídico tributário
•Os vícios não podem ser causa de tributar.
•O
negócio
jurídico
viciado
não
impede
a
configuração do fato jurídico tributário.
•O vício na prova do negócio jurídico torna o
negócio inoponível ao fisco.
A prova no suporte fático
•
Linguagem do sistema que originalmente trata do fato recebida
para os efeitos e com os efeitos determinados pelo Direito Tributário.
•
Elementos denotativos da compra e venda (Antonio Junqueira de
Azevedo)
•
Causa pressuposta
o Preço
o Consentimento
o Objeto
o Elemento acidental
o Consequência natural
Intertextualidade Intrasistêmica
Questão de suficiência da prova:
Negócios Jurídicos Abstratos
“Aquele cujos efeitos jurídicos se produzem independentemente de causa; ele tem,
portanto, causa, mas sua causa é juridicamente irrelevante para a validade ou a eficácia;
ele se caracteriza pela forma, e não pelo conteúdo; tem forma típica” (Antônio Junqueira
de Azevedo)
Negócios Jurídicos Causais
O “elemento categorial objetivo” consiste numa referência à causa, integra a estrutura do
negócio jurídico e fixa o regime jurídico próprio, independentemente da denominação.
Materialidade tipificada no ordenamento jurídico
Elementos essenciais, essentialia negotii; elementos naturais, naturalia negotii; e elementos
acidentais, accidentalia negotii (Washington de Barros Monteiro)
Negócios Jurídicos Causais
•
O negócio jurídico indireto não diverge, quanto à sua tradução, de qualquer
ato jurídico, seja para impedir ou para reduzir a tributação, opondo-se ou
não ao fato jurídico tributário. O negócio jurídico, indireto ou não, há de ser
oponível ao fisco sempre que efetivamente ocorrido sob o manto do Direito
Positivo, ou seja, sempre que presente seus elementos essenciais, do que
decorre a possibilidade de verificação do exercício ou da ocorrência de
seus efeitos próprios.
•
Não se desnatura o negócio quando conceitualmente típico para alcançar
fim ulterior prático - fenômeno empiricamente observável:
•
Empresa veículo de investimento
•
Holding Company
Planejamento – “Incorporação às avessas”
Favorável ao contribuinte:
“IRPJ – INCORPORAÇÃO ÀS AVESSAS – GLOSA DE PREJUÍZOS –
IMPROCEDÊNCIA – A denominada “incorporação às avessas”, não
proibida pelo ordenamento, realizada entre empresas operativas e que
sempre estiveram sob controle comum, não pode ser tipificada como
operação simulada ou abusiva, mormente quando, a par da inegável
intenção de não perda de prejuízos fiscais acumulados, teve por
escopo a busca de melhor eficiência das operações entre ambas
praticadas.” (CSRF/01-05.413, sessão de 20/03/2006).
Planejamento – “Incorporação às avessas”
Desfavorável ao contribuinte:
INCORPORAÇÃO ATÍPICA – NEGÓCIO JURÍDICO INDIRETO – SIMULAÇÃO RELATIVA – A
incorporação de empresa superavitária por outra deficitária, embora atípica, não é vedada
por lei, representando um negócio jurídico indireto, na medida em que, subjacente a uma
realidade jurídica, há uma realidade econômica não revelada. Para que os atos jurídicos
produzam efeitos elisivos, além da anterioridade à ocorrência do fato gerador, necessário se
faz que revistam forma lícita, aí não compreendida hipótese de simulação relativa,
configurada em face dos dados e fatos que instauram o processo.
EVIDENTE INTUITO DE FRAUDE – A evidência da intenção dolosa, exigida na lei para
agravamento da penalidade aplicada, há que aflorar na instrução processual, devendo ser
inconteste e demonstrada de forma cabal.
O atendimento a todas as solicitações do Fisco e observância da legislação societária, com a
divulgação e registro nos órgãos públicos competentes, inclusive com o cumprimento das
formalidades devidas junto à Receita Federal, ensejam a intenção de obter economia de
impostos, por meios supostamente elisivos, mas não evidenciam má-fé, inerente à prática de
atos fraudulentos.
PENALIDADE – SUCESSÃO – A incorporadora, como sucessora, é responsável pelos tributos
devidos pela incorporada, até a data do ato de incorporação, não respondendo por
penalidades aplicadas posteriormente a essa data e decorrentes de infrações anteriormente
praticadas pela sucedida (CTN, art. 132).
(Acórdão 103-21.046, sessão de 16/10/2002)
Ágio – Operação “Casa – Separa”
REORGANIZAÇÃO SOCIETÁRIA - VERDADEIRA ALIENAÇÃO DE PARTICIPAÇÃO COM
GANHO DE CAPITAL — Se os atos formalmente praticados, analisados pelo seu
todo, demonstram não terem as partes outro objetivo que não se livrar de uma
tributação específica, e seus substratos estão alheios às finalidades dos institutos
utilizados ou não correspondem a uma verdadeira vivência dos riscos envolvidos
no negócio escolhido, tais atos não são oponíveis ao fisco, devendo merecer o
tratamento tributário que o verdadeiro ato dissimulado produz.
SUJEIÇÃO PASSIVA. ERRO. INEXISTÊNCIA — Se verificada a gravidade, precisão e
concordância nas conclusões da autoridade fiscal sobre a existência de atos
dissimulados, todos devem ser desconsiderados para efeito de constituição do fato
jurídico, elegendo-se por sujeito passivo o real contribuinte/responsável. (Acórdão
nº 108-09.507, de 05/12/2007).
Ágio – Operação “Casa – Separa”
Empresa
D
Empresa
B
Empresa
D1
Empresa Empresa
B1
B2
(...)
Venda
com Ágio
Ações
Em
Tesouraria
Empresa
A
Empresa
C
Aumento de
Capital com
Subscrição de
Ações
Sujeição Passiva – “Casa Separa”
Empresa
B
AÇÕES
Entrega
Empresa
D1
Empresa
A
Entrega
Empresa
C
O Ganho de Capital está em A ou em B?
Planejamento Fiscal - Ágio
Favorável ao contribuinte:
“ÁGIO NA AQUISIÇÃO DE AÇÕES - AMORTIZAÇÃO - A pessoa jurídica que, por
opção, avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de
patrimônio líquido e absorver patrimônio da investida, em virtude de incorporação,
fusão ou cisão, pode amortizar o valor do ágio com fundamento econômico com
base em previsão de resultados nos exercícios futuros, contabilizados por ocasião
da aquisição do investimento. A amortização poderá ser feita a razão de um
sessenta avos, mensais, a partir da primeira apuração do lucro real subsequente ao
evento da absorção. No caso de deságio deverá amortizar na apuração do lucro
real levantado a partir do primeiro ano-calendário seguinte ao evento. O ágio
também poderá ser amortizado por terceira pessoa jurídica que incorporar a
investidora que pagou o ágio e incorporou sua investida. O legislador não
estabeleceu ordem de sequência dos atos que (sic) de incorporação, fusão ou
cisão, não cabendo ao interprete vedar aquilo que a (sic) não proibiu. (Acórdão nº
105-16774, sessão de 08/11/2007).
Ágio – Julgamento Unânime da 1ª Seção – 4ª Câmara – 2ª
Turma
Fundamentos:
A Holding criada para receber a participação societária era válida, pois
constituída para viabilizar a aquisição do Banco em leilão público.
No caso de aporte das ações do Banco em integralização do capital da Holding, o
ágio passou a ser registrado na empresa adquirente.
A legislação exige que o fundamento econômico na expectativa de rentabilidade
futura esteja comprovado. Não há obrigatoriedade de segregação de outros
fundamentos econômicos.
É garantido o direito de amortizar fiscalmente o ágio pago.
(Caso Santander - Acórdão nº 1402-00.802)
Vs.
Caso Camargo Correa – Acórdão 130200.834 3ª Câmara/ 2ª Turma Ordinária
Ágio Fictício – Acórdão n° 1103-00.501
•Acusação fiscal: Em todas as operações de reorganização societária realizadas (que não
foram além da elaboração de documentos), não houve qualquer pagamento pelas
transferências das participações, e tampouco custo financeiro para qualquer das pessoas físicas
ou jurídicas envolvidas, que justificasse a contabilização de despesas e a consequente redução
da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
•Acórdão CARF – Voto do Relator:
•Não há validade jurídica dos atos praticados pelo grupo econômico – “não se reveste de
validade um ágio dentro de um mesmo grupo econômico”, sem qualquer desembolso.
•Utilização de empresa-veículo artificial para transferência do ágio.
•Autêntico abuso de direito
•Acórdão CARF - Declaração de voto (Conselheiro Marcos Takata):
•Ágio interno “criado” ou artificial ou sem causa, sem efetividade ou significado
econômico (distinto do ágio interno real ou efeito, a exemplo da incorporação de ações,
aumento de capital, subscrição de ações por alguns sócios, etc.)
•Negação à tese do abuso de direito
•A efetividade e os significado econômico seria dado pela tributação da mais-valia (ágio)
Caso Gerdau
Processo 10680.724392/2010-28 – Acórdão 1101-00.708 – 1ª Câmara 1ª Turma
Ordinária
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008
ÁGIO. REQUISITOS DO ÁGIO.
O art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1997, retratado no art. 385 do RIR/1999,
estabelece a definição de ágio e os requisitos do ágio, para fins fiscais. O ágio é a
diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor patrimonial das
ações adquiridas. Os requisitos são a aquisição de participação societária e o
fundamento econômico do valor de aquisição. Fundamento econômico do ágio é
a razão de ser da mais valia sobre o valor patrimonial. A legislação fiscal prevê as
formas como este fundamento econômico pode ser expresso (valor de mercado,
rentabilidade futura, e outras razões) e como deve ser determinado e
documentado.
ÁGIO INTERNO.
A circunstância da operação ser praticada por empresas do mesmo grupo
econômico não descaracteriza o ágio, cujos efeitos fiscais decorrem da legislação
fiscal. A distinção entre ágio surgido em operação entre empresas do grupo
(denominado de ágio interno) e aquele surgido em operações entre empresas sem
vínculo, não é relevante para fins fiscais.
Verdade e Prova
•
•
Possibilidade da comprovação do ato pretendido, por meio de
raciocínio lógico-presuntivo.
Presunção deve ser:
• Grave: necessariamente aponta para a conclusão adotada;
• Precisa: só é possível caminhar para aquela conclusão; e
• Convergente: todos os indícios comprovados caminham para a mesma
conclusão.
•
Verdade da Prova pela consistência e pela coerência
Lançamento
de ofício
Desconstituição de
outras relações
jurídicas
tributárias
Ato
jurídico
Imputação de
pagamentos
Efeitos para
outros
tributos
Planejamento Fiscal – Caso Debêntures
Controladora
Subscritora das
debêntures e
beneficiária dos
lucros
3a
Fisco: não é pagamento
de prêmio para aquisição
de debêntures, mas
subscrição de capital
social.
Debêntures
NP
pro soluto
100%
1
2
Controlada
Emissora de
Debêntures
3b
Fisco: não é
pagamento de
remuneração de
debêntures, mas
distribuição de
lucros.
1. Emissão de debêntures pela controlada, adquiridas pela controladora.
2. Entrega de nota promissória pro soluto pela controladora à controlada, correspondente ao montante total
das debêntures.
3. O fisco, a partir da tradução dos suportes fáticos (dentre outros, subscrição total pela controladora, com
prêmio 100 vezes superior ao valor nominal e com 100% da participação nos lucros), constituiu fato
jurídico tributário correspondente a:
a) aporte de capital na controlada pela controladora, o que implicou na glosa de despesa relativa ao
pagamento do prêmio das supostas debêntures pela controladora; e
b) distribuição de dividendos pela controlada à controladora, gerando glosa de despesa relativa ao
pagamento da remuneração das debêntures.
Planejamento Fiscal – Caso Debêntures
•
AMORTIZAÇÃO DE SUPOSTO PRÊMIO PAGO NA SUBSCRIÇÃO DE
DEBÊNTURES DE EMISSÃO DE CONTROLADA – A pretensa quitação de
prêmio na emissão de debêntures mediante entrega de nota
promissória pro soluto, sem efetiva transferência de recursos, visou tão
somente propiciar amortização da suposta aplicação de capital e
consequente redução da tributação no âmbito do grupo. Lícita a glosa
efetuada, porque não havia capital a amortizar. Amortização de dívida
não se amolda às hipóteses de dedutibilidade prevista nas legislação
tributária. RECLASSIFICAÇÃO DOS FATOS PELA FISCALIZAÇÃO - EFEITOS Se afastados os efeitos do suposto pagamento de prêmio na
subscrição de debêntures e tributados pelo fisco os valores registrados
como atribuídos à controladora a título de participação, os valores
assim registrados pela beneficiária devem nela ser tratados como lucros
recebidos da investida, sem tributação. Se referidos valores foram
oferecidos à tributação na beneficiária, porque titulados como
rendimentos, devem ser agora deduzidos do valor tributável decorrente
da glosa das amortizações do prêmio, independentemente de
formalidades, pois não se trata de repetição de indébito ou de
compensação. (Acórdão nº 107-09.587, de 17/12/2008).
Obrigada
[email protected]