Planejamento Tributário na
Jurisprudência do Conselho de
Contribuintes
Gustavo Lian Haddad
22.11.2007
ELISÃO X EVASÃO TRIBUTÁRIA
•
Planejamento Tributário - Realização de condutas lícitas
cujo resultado seja menor carga tributária
•
Elisão Tributária - Efeito decorrente destas condutas
•
Evasão Tributária - Efeito decorrente de condutas ilícitas
(portanto repelidas pelo ordenamento) cujo resultado seja
redução da carga tributária
1
ELISÃO TRIBUTÁRIA – REQUISITOS
•
Anterioridade ao fato gerador
•
Licitude das condutas
•
Condutas não acometidas por “patologias”, especialmente
simulação
2
SIMULAÇÃO - CONCEITO
SIMULAÇÃO
Art. 167 do Código Civil: “É nulo o negócio jurídico simulado,
mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância
e na forma.”
Visão clássica – vício de vontade das partes, ato artificial que
em realidade não corresponde ao ato praticado.
•
Simulação absoluta versus simulação relativa
•
Negócio jurídico indireto e simulação
•
Redefinição de simulação – vício da causa ou motivo
(ausência de outro propósito negocial)?
3
OUTRAS PATOLOGIAS
Abuso de Direito
•
Art. 187 do Código Civil: “Também comete ato ilícito o titular
de um direito que, ao exercê-lo, excede manifestamente os
limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boafé ou pelos bons costumes.”
Fraude à lei
•
Duas normas: norma contornada (imperativa) X norma de
contorno.
•
Art. 166 do código Civil: “É nulo o negócio jurídico quando:
VI – tiver por objeto fraudar lei imperativa.”
4
REAÇÕES DO ORDENAMENTO
Simulação absoluta (fantasma)
tributários do ato praticado
–
Desconsidera
efeitos
Simulação relativa (máscara) – Aplica tributação do negócio real
Abuso de direito (direito em excesso) – Nega tutela por excesso
Fraude à lei – Aplica lei contornada
5
LICITUDE DO ATO JURÍDICO
Visão do Conselho de Contribuintes até 2003
•
princípio da tipicidade e da estrita legalidade
•
cumprimento dos requisitos formais previstos no
ordenamento jurídico brasileiro, sem preocupação com a
substância material
•
negócio jurídico indireto era sinônimo de planejamento
tributário
6
JULGADOS DO 1º CONSELHO DE
CONTRIBUINTES
Visão até 2003
“IRPJ – SIMULAÇÃO NA INCORPORAÇÃO – Para que se possa
materializar, é indispensável que o ato praticado não pudesse ser
realizado, fosse por vedação legal ou por qualquer outra razão. Se não
existia impedimento para a realização da incorporação tal como
realizada e o ato praticado não é de natureza diversa daquela que de
fato aparenta, não há como qualificar-se a operação de simulada. Os
objetivos visados com a prática do ato não interferem na qualificação
do ato praticado. Portanto, se o ato praticado era lícito, as eventuais
conseqüências contrárias ao fisco devem ser qualificadas como casos
de elisão fiscal e não de “evasão ilícita” (Ac. CSRF/01 – 01.874/94)
IRPJ – INCORPORAÇÃO ATÍPICA – A incorporação de empresa
superavitária por outra deficitária, embora atípica, não é vedada por
lei, representando negócio jurídico indireto.” (Ac. 101-94.127,
28/02/2003)
7
JULGADOS DO 1º CONSELHO DE
CONTRIBUINTES
Visão até 2003 (cont.)
“INCORPORAÇÃO ATÍPICA – NEGÓCIO JURÍDICO INDIRETO
– SIMULAÇÃO RELATIVA. A incorporação de empresa
superavitária por outra deficitária, embora atípica, não é vedada
por lei, representando um negócio jurídico indireto, na medida
em que, subjacente a uma realidade jurídica, há uma realidade
econômica não vedada (...).” (Ac nº. 103-21.046, 16/10/2002)
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JULGADOS DO 1º CONSELHO DE
CONTRIBUINTES
Visão até 2003 (cont.)
“IRPF – GANHO DE CAPITAL – SIMULAÇÃO. Para que se possa
caracterizar a simulação, em atos jurídicos, é indispensável que os
atos praticados não pudessem ser realizados, fosse por vedação
legal ou por qualquer outra razão. Se não existia impedimento para
a realização de aumento de capital, a efetivação de incorporação e
de cisões, tal como realizadas e cada um dos atos praticados não
é de natureza diversa daquele que de fato aparenta, não há como
qualificar-se a operação como simulada. Os objetivos visados com
a prática dos atos não interferem na qualificação dos atos
praticados, portanto, se os atos praticados eram lícitos, as
eventuais conseqüências contrárias ao fisco devem ser
qualificadas como elisão fiscal e não evasão ilícita.” (Ac. nº 10609.343, 18/09/1997)
9
LICITUDE DO ATO JURÍDICO
Visão do Conselho de Contribuintes a partir de 2004
•
Substância material dos atos praticados e coerência com os
institutos do direito privado adotados
– Aferição dos elementos do negócio jurídico típico
– Neutralização de efeitos
– Tempo
– Implementação operacional
– Parâmetros de mercado
– Propósito
•
Negócio jurídico indireto sob nova configuração
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JULGADOS DO CONSELHO DE
CONTRIBUINTES
Incorporação às Avessas
•
Caso 1 – Acórdão CSRF nº 01-05.413 (março/06)
“IRPJ – INCORPORAÇÃO ÀS AVESSAS – GLOSA DE
PREJUÍZOS – IMPROCEDÊNCIA – A denominada
“incorporação às avessas”, não proibida pelo ordenamento,
realizada entre empresas operativas e que sempre estiveram
sob controle comum, não pode ser tipificada como operação
simulada ou abusiva, mormente quando, a par da inegável
intenção de não perda de prejuízos fiscais acumulados, teve
por escopo a busca de melhor eficiência das operações
entre ambas praticadas.”
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JULGADOS DO CONSELHO DE
CONTRIBUINTES
Debêntures Participativas
•
Caso 2 – Acórdão nº 101-94.986 (maio/05)
“DESPESAS COM REMUNERAÇÃO DE DEBÊNTURES.
Restando caracterizado o caráter de liberalidade dos
pagamentos aos sócios, decorrentes de operações
formalizadas apenas “no papel” e que transformaram lucros
distribuídos em remuneração de debêntures, consideram-se
indedutíveis as despesas contabilizadas.
DECORRÊNCIA. A decisão relativa ao lançamento principal
(IRPJ) aplica-se, por decorrência, à exigência de CSLL”
12
JULGADOS DO CONSELHO DE
CONTRIBUINTES
•
Caso 3 – Acórdão nº 107-08.029 (abril/05)
“IRPJ/CSLL - PARTICIPAÇÕES DE DEBÊNTURES DEDUTIBILIDADE - ANOS-CALENDÁRIO DE 1998 E 1999 Não estando provado nos autos que o negócio jurídico foi
simulado ou engendrado com fraude à lei e, principalmente,
não restando claro que os recursos ingressados na
sociedade pertenciam aos sócios, as participações de
debêntures, regularmente registradas e emitidas, reduzem
o lucro líquido do exercício, por expressa previsão legal.
Sendo capital financeiro, a remuneração das debêntures
participativas não gozam do status de lucro distribuídos a
que se refere o art. 10 da Lei nº 9.249/95.”
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JULGADOS DO CONSELHO DE
CONTRIBUINTES
Lucros auferidos no exterior
•
Caso 4 – Acórdão 101-95.802 (out/2006)
“LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR. DISPONIBILIZAÇÃO
FICTA PARA A CONTROLADA AQUI NO BRASIL (MP n. 2.15834/2001, ART. 74, PARÁGRAFO ÚNICO) – A partir da vigência
do art. 74 da MP 2.158-35/2001, para fim de determinação da
base de cálculo do imposto de renda e da CSLL, os lucros
auferidos por controlada ou coligada no exterior até 31 de
dezembro de 2001 serão considerados disponibilizados em 31
de dezembro de 2002, salvo se ocorrida, antes desta data,
qualquer das hipóteses de disponibilização previstas na
legislação em vigor.
(...)
14
JULGADOS DO CONSELHO DE
CONTRIBUINTES
•
Caso 4 – Acórdão 101-95.802 (cont.)
(...) LUCROS AUFERIDOS POR INTERMÉDIO DE
COLIGADAS E CONTROLADAS NO EXTERIOR – Na Lei n.
9.532/97 o fato gerador era representado pelo pagamento ou
crédito (conforme definido no art. 1º da Lei 9.532/97), e o
que se tributavam eram os dividendos. A partir da MP 2.15835/2001, a tributação independe de pagamento ou crédito
(ainda que fictos), deixando, pois, de ter como base os
dividendos.
(...)
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JULGADOS DO CONSELHO DE
CONTRIBUINTES
•
Caso 4 – Acórdão 101-95.802 (cont.)
(...) LUCROS ORIUNDOS DE INVESTIMENTO NA
ESPANHA – Nos termos da Convenção Destinada a Evitar a
Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de
Imposto sobre a Renda entre Brasil e a Espanha,
promulgada pelo Decreto n. 76.795, de 1976, em se tratando
de lucros apurados pela sociedade residente na Espanha e
que não sejam atribuíveis a estabelecimento permanente
situado no Brasil, não pode haver tributação no Brasil. Não
são também tributados no Brasil os dividendos recebidos por
um residente do Brasil e que, de acordo com as disposições
da Convenção, são tributáveis na Espanha.”
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JULGADOS DO CONSELHO DE
CONTRIBUINTES
•
Caso 4 – Resolução 101-02577 (dez/2006)
“(...) não obstante a tributação com base no art. 74 da MP 2.15835 incida sobre o lucro das empresas, para fins de aplicação dos
tratados internacionais que seguem o modelo da OCDE, o que o
Brasil tributa são os dividendos presumidos, ou seja, a quota
desses lucros que cabem ao investidor brasileiro. Por isso, revejo
minha posição anterior, de que o artigo de regência do Tratado
seria o 7º, por ter me convencido que o art. de regência seria o 10.
(...), voto no sentido de converter o julgamento em diligência para
que a Secretaria da Receita Federal confirme, junto ao Fisco
Espanhol, qual o regime de tributação dos dividendos distribuídos
para o Brasil pela Jalua Spain, sejam os oriundos de operações
realizadas pela própria Jalua, sejam os decorrentes de
participação societária da Jalua em empresas situadas em outro
país”.
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JULGADOS DO CONSELHO DE
CONTRIBUINTES
Pessoa física
•
Caso 5 – Acórdão nº 106-14.244 (out/04)
“IMPOSTO DE RENDA DAS PESSOAS FÍSICAS – São
rendimentos da pessoa física para fins de tributação do Imposto de
Renda aqueles provenientes do trabalho assalariado, as
remunerações por trabalho prestado no exercício de empregos,
cargos, funções e quaisquer proventos ou vantagens percebidos
tais como salários, ordenados, vantagens, gratificações,
honorários, entre outras denominações.
(...) SIMULAÇÃO - Não se caracteriza simulação para fins
tributários quando ficar incomprovada a acusação de conluio entre
empregador, sociedade esportiva, e o empregado, técnico de
futebol profissional, por meio de empresa já constituída com o fim
de prestar serviços de treinamento de equipe profissional futebol.
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JULGADOS DO CONSELHO DE
CONTRIBUINTES
•
Caso 5 - Acórdão nº 106-14.244 (cont.)
“MULTA QUALIFICADA DE OFÍCIO - Para que a multa de
ofício qualificada no percentual de 150% possa ser aplicada
é necessário que haja descrição e inconteste comprovação
da ação ou omissão dolosa, na qual fique evidente o intuito
de sonegação, fraude ou conluio, capitulado na forma dos
artigos 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/64, respectivamente.
APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS - Devem ser
aproveitados na apuração de crédito tributário os valores
arrecadados sob o código de tributos exigidos da pessoa
jurídica cuja receita foi desclassificada e convertida em
rendimentos da pessoa física, base de cálculo de
lançamento de ofício”.
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JULGADOS DO CONSELHO DE
CONTRIBUINTES
Tributação de não-residente
•
Caso 6 – Acórdão 104-21.953 (out/2006)
“RENDIMENTOS DE RESIDENTES E DOMICILIADOS NO
EXTERIOR – OPERAÇÕES DE EMPRÉSTIMOS REALIZADAS
ENTRE
EMPRESAS
CONTROLADAS
E
EMPRESA
CONTROLADORA – REMESSA DE JUROS – TÍTULOS DE CRÉDITO
INTERNACIONAIS – COLOCAÇÃO DE FIXED RATE NOTES NO
MERCADO INTERNACIONAL – INCIDÊNCIA NA FONTE REDUZIDA
À ALÍQUOTA ZERO – CONTRATOS EM VIGOR EM 31/12/1999 –
PRAZO MÍNIMO MÉDIO PARA AMORTIZAÇÃO DE 96 MESES – As
operações de captação de recursos financeiros a curto prazo
realizadas entre as empresas subsidiárias da contribuinte no exterior e
banqueiros internacionais não se confundem com as operações de
empréstimo a longo prazo realizadas entre as empresas subsidiárias
no exterior e a empresa controladora no Brasil – são negócios
jurídicos distintos.
20
JULGADOS DO CONSELHO DE
CONTRIBUINTES
•
Caso 6 – Acórdão 104-21.953 (cont.)
(...) Incorre resgate antecipado das Fixed Rate Notes em razão de
transferência internacional de Reais realizada entre a empresa
controladora no Brasil (emitente dos títulos de crédito) para as suas
empresas subsidiárias no exterior (adquirentes dos títulos de
crédito) a título de aumento de capital, inclusive se as empresas
subsidiárias utilizarem estas transferências de Reais para liquidar
seus empréstimos de curto prazo frente aos banqueiros
internacionais que financiaram a aquisição destes títulos de
créditos internacionais. Desta forma, as remessas de pagamentos
de juros decorrentes de colocações no exterior de títulos de
créditos internacionais, a exemplo das Fixed Rate Notes,
previamente autorizadas pelo Banco Central do Brasil, cujo prazo
médio de amortização corresponda, no mínimo, a 96 meses e
cujos contratos encontravam-se em vigor em 31.12.1999, estão
com incidência na fonte reduzida à alíquota zero.”
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JULGADOS DO CONSELHO DE
CONTRIBUINTES
Ganho de capital
•
Caso 7 – Acórdão nº 102-47.844 (ago/06)
“GANHO DE CAPITAL – ALIENAÇÃO DE PARTICIPAÇÃO
SOCIETÁRIA – PERMUTA POR IMÓVEL COM TORNA –
Não incide o imposto de renda na permuta de bens, exceto
sobre o valor da torna em moeda corrente, se apurado
ganho de capital na operação. Irrelevante, nesse caso, a
retificação pelas partes do valor do bem recebido em
permuta, efetuada antes do início da ação fiscal”
22
JULGADOS DO CONSELHO DE
CONTRIBUINTES
•
Caso 8 – Acórdão 101-94.771 (nov/04)
“Casa e separa”
“DESCONSIDERAÇÃO
DE
ATO
JURÍDICO
–
Devidamente demonstrado nos autos que os atos
negociais praticados deram-se em direção contrária a
norma legal, com o intuito doloso de excluir ou modificar
as características essenciais do fato gerador da obrigação
tributária (art. 149 do CTN), cabível a desconsideração do
suposto negócio jurídico realizado e a exigência do tributo
incidente sobre a real operação.
(...)
23
JULGADOS DO CONSELHO DE
CONTRIBUINTES
•
Caso 8 – Acórdão 101-94.771 (cont.)
(...)
SIMULAÇÃO/DISSIMULAÇÃO
–
Configura-se
como
simulação, o comportamento do contribuinte em que se
detecta uma inadequação ou inequivalência entre a forma
jurídica sob a qual o negócio se apresenta e a substância ou
natureza do fato gerador efetivamente realizado, ou seja, dáse discrepância entre a vontade querida pelo agente e o ato
por ele praticado para exteriorização dessa vontade, ao passo
que a dissimulação contém em seu bojo um disfarce, no qual
se encontra escondida uma operação em que o fato relevante
não guarda correspondência com a efetiva realidade, ou
melhor, dissimular é encobrir o que é.
24
JULGADOS DO CONSELHO DE
CONTRIBUINTES
•
Caso 8 – Acórdão 101-94.771 (cont.)
(...) MULTA AGRAVADA – Presente o evidente intuito de
fraude, cabível o agravamento da multa de ofício prevista
no inciso II, art. 44, da lei nº 9.430/96.”
25
JULGADOS DO CONSELHO DE
CONTRIBUINTES
•
Caso 9 – Acórdão 101-95.537 (maio/06)
“OPERAÇÃO ÁGIO – SUBSCRIÇÃO DE PARTICIPAÇÃO COM
ÁGIO E SUBSEQÜÊNTE CISÃO – VERDADEIRA ALIENAÇÃO
DE PARTICIPAÇÃO – Se os atos formalmente praticados,
analisados pelo seu todo, demonstram não terem as partes
outro objetivo que não se livrar de uma tributação específica, e
seus substratos estão alheios às finalidades dos institutos
utilizados ou não correspondem a uma verdadeira vivência dos
riscos envolvidos no negócio escolhido, tais atos não são
oponíveis ao fisco, devendo merecer o tratamento tributário que
o verdadeiro ato dissimulado produz. Subscrição de
participação com ágio, seguida de imediata cisão e entrega dos
valores monetários referentes ao ágio, traduz verdadeira
alienação de participação societária.
(...)
26
JULGADOS DO CONSELHO DE
CONTRIBUINTES
•
Caso 9 – Acórdão 101-95.537 (cont.)
(...) PENALIDADE QUALIFICADA – INOCORRÊNCIA DE
VERDADEIRO INTUITO DE FRAUDE – ERRO DE
PROIBIÇÃO – ARTIGO 112 DO CTN – SIMULAÇÃO
RELATIVA – FRAUDE À LEI – Independentemente da
patologia presente no negócio jurídico analisado em um
planejamento tributário, se simulação relativa ou fraude à lei,
a existência de conflitantes e respeitáveis correntes
doutrinárias, bem como de precedentes jurisprudenciais
contrários à nova interpretação dos fatos pelo seu verdadeiro
conteúdo, e não pelo aspecto meramente formal, implica em
escusável desconhecimento da ilicitude do conjunto de atos
praticados, ocorrendo na espécie o erro de proibição.
(...)
27
JULGADOS DO CONSELHO DE
CONTRIBUINTES
•
Caso 9 – Acórdão 101-95.537 (cont.)
(...) Pelo mesmo motivo, bem como por ter o contribuinte
registrado todos os atos formais em sua escrituração,
cumprindo todas as obrigações acessórias cabíveis,
inclusive a entrega de declarações quando da cisão, e assim
permitido ao fisco plena possibilidade de fiscalização e
qualificação fos fatos, aplicáveis as determinações do artigo
112 do CTN. Fraude à lei não se confunde com fraude
criminal.”
28
JULGADOS DO CONSELHO DE
CONTRIBUINTES
Glosa de despesas
•
Caso 10 – Acórdão 101-95.208 (out/05)
“IRPJ – CSL – CONSTITUIÇÃO DE EMPRESA COM ARTIFICIALISMO –
DESCONSIDERAÇÃO
DOS
SERVIÇOS
PRETENSAMENTE
PRESTADOS – MULTA QUALIFICADA – NECESSIDADE DA
RECONSTITUIÇÃO DE EFEITOS VERDADEIROS – Comprovada a
impossibilidade fática da prestação de serviços por empresa pertencente
aos mesmos sócios, dada a inexistente estrutura operacional, resta
caracterizado o artificialismo das operações, cujo objetivo foi reduzir a
carga tributária da recorrente mediante a tributação de relevante parcela
de seu resultado pelo lucro presumido na pretensa prestadora de serviços.
Assim sendo, devem ser desconsideradas as despesas correspondentes.
Todavia, se ao engendrar as operações artificiais, a empresa que
pretensamente prestou os serviços sofreu tributação, ainda que de tributos
diversos, há de se recompor a verdade material, compensando-se todos
os tributos já recolhidos.”
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JULGADOS DO CONSELHO DE
CONTRIBUINTES
Rateio de despesas
•
Caso 11 – Acórdão 203-09.723 (out/04)
“RESSARCIMENTO. RATEIO DE DESPESAS. EMPRESAS
DO MESMO GRUPO. CONFIGURAÇÃO DE RECEITA. O
critério utilizado para se realizar o rateio de despesas deve
encontrar respaldo em razões econômicas, preservando a
proporcionalidade dos valores pagos pelas empresas
envolvidas; a empresa que assumiu a despesa relativa a
terceiros não pode ter como objeto social o exercício da
atividade causadora do dispêndio. Não se insere dentre as
características da sociedade anônima o intuito não lucrativo,
razão pela qual a atividade fim é sempre onerosa, ao
contrário da atividade meio, onde o traço marcante é a
"cooperação”, em havendo interesse do grupo de
sociedades, centralizada em uma empresa.”
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