LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA - ESPÉCIES
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1 – Introdução:
O assunto “legislação tributária” é tratado nos arts. 96 a 100 do
CTN. Entretanto, a disciplina da matéria no CTN não é completa.
Na época da promulgação do CTN, não existia lei complementar.
Por isso, não há nenhuma referência, no Código, a leis
complementares. Pelo mesmo motivo, não há qualquer menção a
medidas provisórias. É preciso complementar com as normas da
CF/88.
Vejamos o que o CTN considera abrangido pela expressão
“legislação tributária” :
“Art. 96. A expressão ‘legislação tributária’ compreende as leis, os
tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas
complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e
relações jurídicas a eles pertinentes.”
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Assim, numa definição mais ampla, a “legislação tributária”
compreende todas as normas gerais e abstratas integrantes do
ordenamento jurídico nacional que versem sobre tributos e
relações jurídicas a eles pertinentes.
De acordo com o art. 96 do CTN, que define a expressão
“legislação tributária”, devemos considerar integrantes da
legislação tributária, pelo menos, os seguintes atos primários:
1) Emendas à Constituição;
2) Leis complementares;
3) Leis ordinárias, leis delegadas e medidas provisórias;
4) Resoluções do Senado;
5) Decretos legislativos;
6) Tratados internacionais;
7) Convênios de ICMS.
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Além desses atos primários, integram a legislação tributária estes
atos infralegais:
1) Decretos;
2) Normas complementares:
2.1. atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
2.2. decisões administrativas às quais a lei atribua eficácia
normativa;
2.3. práticas reiteradamente observadas pelas autoridades
administrativas;
2.4. convênios de colaboração, celebrados pelas pessoas políticas
entre si.
OBS: Existe uma grande quantidade de decretos-lei ainda
vigentes, apesar da CF/88 não citar mais este “ato normativo”
(teoria da recepção).
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OBS: A Constituição estrutura o Sistema Tributário Nacional. Ela
está acima de todos os atos normativos, os quais decorrem de suas
regras e princípios.
2 – Emendas à Constituição:
A função das emendas constitucionais, no Direito Tributário, é
criar, modificar ou suprimir competências tributárias, sempre
respeitadas as cláusulas pétreas, especialmente o princípio
federativo e os direitos individuais fundamentais.
3 – Leis Complementares:
Além dessa função principal de complementar a estruturação e de
regulamentar o nosso STN, prevista no art. 146 da Constituição, a
lei complementar desempenha diversos outros papéis em matéria
tributária.
Quanto à criação de tributos, já vimos que ela somente é exigida
para os empréstimos compulsórios, para o IGF, para os impostos
residuais e para as contribuições de seguridade social residuais.
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Mas há diversas outras funções, como definir os serviços que
podem ser tributados pelo ISS (ou seja, definir o campo potencial
de incidência do ISS – art. 156, III), estabelecer isenção
heterônoma de ISS na exportação de serviços (art. 156, § 3º, II),
estabelecer uma série de normas gerais relacionadas ao ICMS (art.
155, § 2º, XII) etc.
4 – Leis ordinárias/medidas provisórias/leis delegadas:
Praticamente tudo o que diga respeito à obrigação principal é
tratado por lei ordinária (ressalvadas, é claro, as hipóteses dos
tributos que exigem lei complementar para sua criação).
Todas as matérias reservadas à lei, enumeradas no art. 97 do CTN
(sem esquecer do caput do art.183). Devem lembrar que as mais
importantes matérias não reservadas à lei (ou seja, que podem ser
tratadas por ato infralegal) são obrigações acessórias, fixação de
prazo para pagamento e atualização monetária.
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Quanto às medidas provisórias, em Direito Tributário, todas as
matérias que podem ser disciplinadas por lei ordinária podem ser,
também, por medidas provisórias.
A diferença principal é que, no caso dos impostos sujeitos à
anterioridade do exercício financeiro. não basta a publicação da
MP no ano anterior para que ela possa produzir efeitos. É
necessário que a MP seja convertida em lei até 31 de dezembro
(CF, art. 62, § 2º) e ainda respeitar a “noventena”, se for o caso.
As leis delegadas podem tratar de qualquer matéria que, em
Direito Tributário, possa ser tratada por leis ordinárias. É a mesma
situação das medidas provisórias. As leis delegadas não podem
tratar de matérias reservadas à lei complementar (CF, art. 68, § 1º).
5 – Resoluções do Senado:
São atos utilizados para tratar de matérias de competência
exclusiva do Poder Legislativo e têm a característica de não
estarem sujeitas a sanção ou veto pelo Presidente da República.
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Para o Direito Tributário interessam exclusivamente as resoluções
do Senado. Essas resoluções tratam de matérias de interesse dos
estados e do DF.
5.1) Em relação ao ICMS, o Senado detém três competências:
a) resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da
República ou de um terço dos Senadores, aprovada pela maioria
absoluta de seus membros, estabelecerá (obrigatório) as alíquotas
aplicáveis às operações e prestações interestaduais e de
exportação (art. 155, § 2º, IV).
- OBS: a EC 42/2003 alterou a alínea “a” do inciso X do art.
155, § 2º, que passou a prever imunidade ao ICMS para todas as
exportações, quaisquer que sejam as mercadorias exportadas.
Portanto, resolução para definir alíquota de exportação está sem
sentido neste momento.
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b) Nas operações internas, é facultado ao Senado Federal
estabelecer alíquotas mínimas, mediante resolução de iniciativa de
um terço e aprovada pela maioria absoluta de seus membros (CF,
art. 155, § 2º, V, “a”).
c) Nas operações internas, é facultado ao Senado Federal
estabelecer alíquotas máximas, mediante resolução de iniciativa da
maioria absoluta e aprovada por dois terços de seus membros (CF,
art. 155, § 2º, V, “b”).
5.2) Quanto ao ITCD, resolução do Senado deverá fixar suas
alíquotas máximas (art. 155, § 1º, IV).
5.3) Em relação ao IPVA, resolução do Senado deverá fixar suas
alíquotas mínimas (art. 155, § 6º, I).
OBS: A resolução, nesses casos, de forma nenhuma substitui a lei
de cada estado. Cada estado, na lei instituidora do imposto, deve
estabelecer suas alíquotas.
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6 – Decretos legislativos:
O art. 99 do Código apenas esclarece que os decretos admitidos em
nosso Direito são os denominados decretos regulamentares, que
são aqueles expedidos em função de uma determinada lei
(portanto, sempre atos infralegais e secundários), sem poder conter
qualquer disposição contrária à lei, ou mesmo que não conste,
explicita ou implicitamente, do texto legal.
“Art. 99 O conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos das
leis em função das quais sejam expedidos, determinados com
observância das regras de interpretação estabelecidas nesta lei.”
No Direito Tributário brasileiro, os decretos podem, nos limites da
lei, alterar alíquotas dos impostos enumerados no art. 153, § 1º, da
Constituição (II, IE, IPI, IOF) e reduzir e restabelecer as alíquotas
da CIDE-combustíveis (CF, art. 177, § 4º, I, “b”). É verdade que,
nesses casos, a lei prévia é indispensável.
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7 – Tratados internacionais:
No Brasil, o inciso VIII do art.84 da CF atribui privativamente
ao Presidente da República a competência para firmar tratados,
convenções e atos internacionais, sujeitos a referendo do
Congresso Nacional.
A aprovação parlamentar (CF, art.49, I), é manifestada por
meio de decreto legislativo, fase imprescindível para que o ato
produza efeitos no território nacional.
Depois é necessário a ratificação pelo Presidente da
República, mediante depósito do respectivo instrumento.
E em seguida temos a promulgação pelo Presidente da
República, mediante decreto presidencial, para viabilizar a
produção da vigência interna.
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O art. 98 do CTN dispõe: “os tratados e as convenções internacionais
revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão
observados pela que lhes sobrevenha”.
Os tratados internacionais em matéria tributária, segundo o CTN, são
hierarquicamente superiores à legislação tributária interna, ou seja,
qualquer questão de concurso que afirme que os tratados
internacionais em matéria tributária, segundo o CTN, são
hierarquicamente superiores à legislação tributária interna (na época
do CTN não existiam leis complementares), está correta.
Embora seja pacífico que o CTN colocou os tratados internacionais
como normas superiores às leis, o STF tem jurisprudência abundante
em sentido contrário, especificamente afirmando que os tratados
internacionais incorporam-se ao Direito interno com o mesmo status
das leis ordinárias.
Qualquer questão que afirme que, segundo o STF, os tratados
internacionais, quando incorporados ao nosso ordenamento, têm
eficácia de lei ordinária, está correta.
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8 – Convênios de ICMS:
A previsão genérica para sua edição encontra-se no texto originário
da Constituição, no art. 155, § 2º, XII, “g”.
Os convênios de ICMS são atos em que não existe qualquer
participação do Poder Legislativo. Simplesmente reúnem-se todos
os secretários de fazenda dos estados e do DF, sob a presidência do
ministro da fazenda, e celebram esses convênios.
A reunião dessas autoridades dá origem a um órgão denominado
CONFAZ.
A função desses convênios é autorizar a instituição ou a revogação
de qualquer benefício fiscal relativo ao ICMS. Com a EC 33/2001,
passou-se a prever, também, como atribuição desses convênios, a
fixação, redução e “restabelecimento” das alíquotas de ICMS
incidente em etapa única sobre combustíveis definidos em lei 12
complementar (CF, art. 155, § 4º, IV).