DO CONTRIBUINTE DO IPTU: DEFINIÇÃO DO SUJEITO
PASSIVO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA DECORRENTE DO
IMPOSTO PREDIAL E TERRITORIAL URBANO.
Elaborado em 22/06/2008
DANIEL BARBOSA LIMA FARIA CORRÊA DE SOUZA
Procurador do Município de São Leopoldo (RS).
Especialista em Direito Constitucional pela Universidade Potiguar (UNP),
em convênio com a Faculdade Damásio de Jesus. Especializando em
Direito Tributário pela Universidade Potiguar (UNP). Diplomado no Curso
Anual Preparatório para os Concursos de Ingresso às Carreiras Jurídicas
do Professor Damásio Via-Satélite. Diplomado no Curso Preparatório à
Carreira do Ministério Público - ESMP (Fundação Escola Superior do
Ministério Público - RS). Bacharel em Direito pela PUC-RS. Consultor
Jurídico do Município de Gravataí/RS (2006), Assessor Jurídico do
Ministério Público/RS (2004/2006); Estagiário de Direito do Ministério
Público/RS (1999/2003). Autor do livro RECURSOS EXTRAORDINÁRIO
E ESPECIAL: REFLEXOS DA EMENDA CONSTITUCIONAL Nº
45/2004, em co-autoria com a Drª. Letícia Barbosa Lima de Souza,
Editora Núria Fabris.
EMENTA: DIREITO TRIBUTÁRIO. IPTU. Fato gerador em abstrato.
Contribuintes: Proprietário, Possuidor a qualquer título, Titular do domínio
útil, Superficiário. Constitucionalidade Parcial da tributação da posse.
Obrigação “ex re”.
I - Questão relevante decorre a respeito da definição do sujeito
passivo do Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU) e sua delimitação.
Verificar-se-á a respeito da recepção ou não do Código Tribunal Nacional
pela Constituição Federal.
2
II. Passemos à análise do tema.
II.1 - DA DEFINIÇÃO DE TRIBUTO: Primeiramente, importa definir o
1
que é tributo . Conforme o artigo 3º do Código Tributário Nacional:
“Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em
moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não
constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada
mediante atividade administrativa plenamente vinculada.”
Segundo o voto do Ministro Carlos Velloso:
“Os tributos, nas suas diversas espécies, compõem o
Sistema
Constitucional
Tributário
brasileiro,
que
a
Constituição inscreve nos seus artigos 145 a 162. Tributo,
sabemos todos, encontra definição no artigo 3º do CTN,
definição que se resume, em termos jurídicos, no constituir
ele uma obrigação que a lei impõe às pessoas,de entrega de
uma certa importância em dinheiro ao Estado. As obrigações
são voluntárias ou legais. As primeiras decorrem da vontade
das partes, assim, do contrato; as legais resultam da lei, por
isso são denominadas obrigações ex lege e podem ser
encontradas tanto no direito público quanto no direito
privado. A obrigação tributária, obrigação ex lege, a mais
importante do direito público, ‘nasce de um fato qualquer da
vida concreta, que antes havia sido qualificado pela lei como
apto a determinar o seu nascimento.’ (Geraldo Ataliba,
‘Hermenêutica e Sistema Constitucional Tributário’, in ‘Diritto
e pratica tributaria’, volume L, Padova, Cedam, 1979).” (ADI
447, Rel. Min. Octávio Gallotti, voto do Min. Carlos Velloso,
julgamento em 5-6-91, DJ de 5-3-93)
O Município tem a obrigação, nos termos do art. 11 da Lei
Complementar n° 101/2000, de instituir, cobrar e efetivamente arrecadar
todos os tributos de sua competência, dentre os quais, o IPTU, sob pena
de renúncia de receita.
1
SOUZA, Daniel Barbosa Lima Faria Correa de. Concessão à autarquia federal de isenção de tributos municipais, distritais e estaduais
por norma infraconstitucional da União. Inconstitucionalidade da isenção heterônoma. Jus Navigandi, Teresina, ano 11, n. 1496, 6 ago.
2007. Disponível em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=10237>. Acesso em: 06 ago. 2007.
2
3
Trata-se de dever fundamental o pagamento de tributos 2 , porquanto
se constitui em forma de contribuir com o gasto público.
II.2 – CONCEITO DE FATO GERADOR: Fato gerador pode ser
classificado em fato gerador em abstrato e fato gerador em concreto 3 . A
expressão fato gerador é equívoca porque pode significar qualquer uma
das espécies mencionadas, embora a maioria da doutrina a utilize no
segundo sentido.
Fato gerador em abstrato é também denominado de hipótese de
incidência. Conforme aponta Machado 4 , é a descrição que se encontra
inserida no texto da lei, a qual é suficiente e necessária para o surgimento
da obrigação tributária 5 . Por seu turno, o fato gerador em concreto,
também denominado de fato imponível, é a ocorrência, no mundo dos
fatos, do fato gerador em abstrato.
A Constituição da República, ao definir as competências tributárias
de cada ente político, está indicando e descrevendo os fatos genéricos
passíveis de tributação; os quais revelam, invariavelmente, fatos signos
de riqueza. Fato gerador em abstrato, destarte, é a descrição na lei de um
fato de possível ocorrência, o qual, uma vez ocorrido, ensejará à
obrigação tributária, o dever quanto ao pagamento do tributo.
2
IVO, Gabriel. O Princípio da Tipologia Tributária e o dever fundamental de pagar tributos. IN: Direitos Fundamentais na Constituição
de 1988 - Estudos Comemorativos aos seus Vinte Anos. Coordenador: Rosmar Antonni Rodrigues Cavalcanti de Alencar. Porto alegre:
Nuria Fabris, 2008, p. 41.
3
SOUZA, Daniel Barbosa Lima Faria Corrêa de. Prescrição e Decadência em Direito Tributário. Natal, 2008.
4
MACHADO, Hugo de Brito. Op. Cit., p. 156, apud SOUZA, Daniel Barbosa Lima Faria Corrêa de. Prescrição e Decadência em Direito
Tributário. Natal, 2008.
5
SOUZA, Daniel Barbosa Lima Faria Corrêa de. Prescrição e Decadência em Direito Tributário. Natal, 2008.
3
4
Conforme preceitua o já mencionado art. 114 do Código Tributário
Nacional:
“o fato gerador da obrigação principal é a situação definida
em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência”.
Segundo ensina o mestre RUY BARBOSA NOGUEIRA:
“fato gerador do tributo é o conjunto dos pressupostos
abstratos descritos na norma de direito material, de cuja
concreta realização decorrem os efeitos jurídicos previstos”.
Ocorrido o fato gerador, deverá ocorrer o lançamento. Em síntese 6 ,
podemos afirmar que lançamento é um procedimento administrativo, o
qual tem por desiderato observar a ocorrência do fato gerador da
obrigação tributária, determinar a matéria tributável, calcular o quantum
de tributo devido, apontar o sujeito passivo e, eventualmente, cominar a
penalidade aplicável. Assim, o lançamento constitui o crédito tributário.
Impende, de outra banda, gizar o conceito de lançamento tecido por Hugo
de Brito Machado 7 :
Lançamento tributário, portanto, é o procedimento
administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato
gerador da obrigação correspondente, identificar o seu
sujeito passivo, determinar a matéria tributável e calcular ou
por outra forma definir o montante do crédito tributário,
aplicando, se for o caso, a penalidade aplicável. Esta é a
definição de lançamento, contida no art. 142 do Código
Tributário Nacional, com alterações decorrentes da
interpretação sistemática da referida norma, como acima
demonstrado.
6
SOUZA, Daniel Barbosa Lima Faria Corrêa de. Prescrição e Decadência em Direito Tributário. Natal, 2008.
MACHADO, Hugo de Brito. Op. Cit., p. 200. apud SOUZA, Daniel Barbosa Lima Faria Corrêa de. Prescrição e Decadência em Direito
Tributário. Natal, 2008.
7
4
5
II.3 DA PREVISÃO CONSTITUCIONAL: Estabelece a Constituição
Federal, em seu artigo 156:
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
I - propriedade predial e territorial urbana;
Paulsen 8 anota ser a base economia propriedade predial e territorial
urbana como o suporte econômico à tributação do IPTU. Ainda, destaca-se
que o sujeito ativo para a instituição do IPTU é o Município da localização
do bem imóvel.
II.4 DO FATO GERADOR EM ABSTRATO DO IPTU: O Código
Tributário Nacional explicita os elementos do fato gerador em abstrato do
tributo em exame. Conforme preceitua o artigo 32 do Código Tribunal
Nacional:
Art. 32. O imposto, de competência dos Municípios, sobre a
propriedade predial e territorial urbana tem como fato
gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem
imóvel por natureza ou por acessão física, como definido na
lei civil, localizado na zona urbana do Município.
O Ministro Luiz Fux referiu:
8
PAULSEN, Leandro. Direito Tributário – Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência. Porto Alegre: Livraria
do Advogado, 7ª ed., 2005, p. 763.
5
6
(...) 1. O IPTU, na sua configuração constitucional, incide
sobre a propriedade predial e territorial urbana, cujo
conceito pressuposto pela Carta Magna envolve a faculdade
de usar, de gozar e de dispor, sendo a propriedade a
revelação de riqueza capaz de ensejar a sujeição do seu
titular a esse imposto de competência municipal.(...)
(REsp 772.443/SP, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA
TURMA, julgado em 21.08.2007, DJ 20.09.2007 p. 226)
Dessarte, com supedâneo no Código Tribunal Nacional, o fato
gerador do Imposto Predial e Territorial Urbano é a propriedade, o
domínio útil ou a posse a qualquer título de prédio ou terreno urbano,
conforme veremos a seguir.
A localização do imóvel, em terreno urbano ou rural, dá ensejo a
tributação pelo imposto em apreço ou pelo Imposto Territorial Rural. Tal
discussão é ampla, complexa e foge dos objetivos deste estudo.
II.5 DO CONTRIBUINTE DO IPTU:
II.5.1 Considerações gerais a respeito de sujeito passivo
tributário: O Código Tributário Nacional dá a conceituação legal de
sujeito passivo da relação jurídico tributária, ao estipular em seus artigos
121 e 122:
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa
obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal
diz-se:
6
7
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com
a situação que constitua o respectivo fato gerador;
II - responsável, quando, sem revestir a condição de
contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa
de lei.
Art. 122. Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa
obrigada às prestações que constituam o seu objeto.
Machado 9 conceitua sujeito passivo como sendo a pessoa natural ou
jurídica que está obrigada ao cumprimento da obrigação tributária. O
sujeito passivo da relação tributária principal 10 está obrigado a pagar (a
dar) um tributo ou uma penalidade pecuniária.
11
O sujeito passivo pode ser direto ou indireto. O primeiro é o que
possui relação de fato com a hipótese de incidência 12 . É o que o CTN
denomina de contribuinte, isto é, aquele que possui relação pessoal e
direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador. O segundo,
embora não tenha relação direta com o fato 13 , “está obrigado ao
pagamento” 14 , porque possui uma relação jurídica com hipótese de
incidência e, não sendo contribuinte, sua obrigação decorra de disposição
expressa de lei.
15
II.5.2 DO CONTRIBUINTE DO IPTU: De acordo com o artigo 34
do Código Tribunal Nacional:
9
MACHADO, Hugo de Brito. Op. Cit., p. 169.
MACHADO, Hugo de Brito. Op. Cit., pp. 169/170.
SOUZA, Daniel Barbosa Lima Faria Corrêa de. Prescrição e Decadência em Direito Tributário. Natal, 2008.
12
MACHADO, Hugo de Brito. Op. Cit., p. 170.
13
MACHADO, Hugo de Brito. Op. Cit., p. 170.
14
MACHADO, Hugo de Brito. Op. Cit., p. 170.
15
SOUZA, Daniel Barbosa Lima Faria Corrêa de. Prescrição e Decadência em Direito Tributário. Natal, 2008.
10
11
7
8
Art. 34. Contribuinte do imposto é o proprietário do imóvel,
o titular do seu domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer
título.
Mister
referir
10.257/2001),
em
ter
seu
o
Estatuto
artigo
21,
das
Cidades
apontado
o
(Lei
Federal
superficiário
nº
como
contribuinte do IPTU, “verbo ad verbum”:
§ 3o O superficiário responderá integralmente pelos encargos e
tributos que incidirem sobre a propriedade superficiária, arcando, ainda,
proporcionalmente à sua parcela de ocupação efetiva, com os encargos e
tributos sobre a área objeto da concessão do direito de superfície, salvo
disposição em contrário do contrato respectivo.
Dessarte, são contribuintes do IPTU o proprietário, o superficiário, o
titular do domínio útil ou seu possuidor a qualquer título. Nos próximos
itens, estudaremos mais detalhadamente os conceitos de proprietário,
titular do domínio útil, possuidor a qualquer título e superficiário.
II.6 DA PROPRIEDADE
No azo, mister definir o que é propriedade e como se dá sua
transferência para efeitos legais.
II.6.1 Conceito de propriedade: Propriedade é, segundo Maria
8
9
Helena Diniz 16 “o direito que a pessoa física ou jurídica tem, dentro dos
limites normativos, de usar, gozar e dispor de uma coisa corpórea ou
incorpórea,
bem
como
de
reinvindicar
de
quem
injustamente
a
detenha”.Conforme o artigo 1228 do Código Civil:
Art. 1.228. O proprietário tem a faculdade de usar, gozar e
dispor da coisa, e o direito de reavê-la do poder de quem
quer que injustamente a possua ou detenha.
O direito de propriedade é o mais amplo dos direitos reais, é
perpétuo e exclusivo 17 . Ademais, pelo direito de propriedade a “coisa fica
submetida à vontade monopolística de uma pessoa, apenas limitada pela
lei, pelas suas funções sociais ou por atos de vontade”. 18
II.6.2 Das Formas de Aquisição da Propriedade Imobiliária:
De acordo com o Direito Civil, existem quatro formas de aquisição da
propriedade imobiliária: através do Registro, da Usucapião, da Acessão e
da Sucessão Hereditária (Parte Especial, Livro III, Título III, Capítulo II:
Da aquisição da propriedade imóvel). Afora estas quatro hipóteses, não há
transferência legal da propriedade imobiliária.
Mister referir, ainda, a existência de dois modos de aquisição:
originário e derivado. A aquisição originária é aquela em que o indivíduo
se torna proprietário do imóvel independentemente de manifestação de
vontade do antigo proprietário.
19
Por seu turno, na aquisição derivada
16
DINIZ, Maria Helena. Código Civil Anotado. São Paulo: Saraiva, 12ª ed., 2006, p. 1228.
LOUREIRO, Luiz Guilherme. Curso Completo de Direito Civil. São Paulo: Método, 2007, p. 795.
18
LOUREIRO, Luiz Guilherme. Curso Completo de Direito Civil. São Paulo: Método, 2007, p. 795.
19
LOUREIRO, Luiz Guilherme. Curso Completo de Direito Civil. São Paulo: Método, 2007, p. 809.
17
9
10
haverá manifestação de vontade do dono primevo. 20
Outrossim, impende destacar que é necessário o competente
registro no cartório de Registro de Imóveis para a perfectibilização da
transferência de domínio. Nos termos do artigo 1245 do Código Civil:
Transfere-se entre vivos a propriedade mediante o registro do
título translativo no Registro de Imóveis.
II.6.3 Como cediço, comumente se transfere a posse do imóvel e
sua propriedade sem as formalidades legais. Como destacado no artigo
1245 do Código Civil: Transfere-se entre vivos a propriedade mediante o
registro do título translativo no Registro de Imóveis. O parágrafo primeiro
do aludido artigo destaca:
Art. 1.245. Transfere-se entre vivos a propriedade mediante
o registro do título translativo no Registro de Imóveis.
§ 1o Enquanto não se registrar o título translativo, o
alienante continua a ser havido como dono do imóvel.
Maria Helena Diniz 21 obtempera:
O registro de imóveis tem por finalidade a obtenção da
aquisição da propriedade inter vivos, pois o contrato, a título
oneroso ou gratuito, apenas produz efeitos pessoais ou
obrigacionais.
20
21
LOUREIRO, Luiz Guilherme. Curso Completo de Direito Civil. São Paulo: Método, 2007, p. 809.
DINIZ, Maria Helena. Código Civil Anotado. São Paulo: Saraiva, 12ª ed., 2006, p. 939.
10
11
Logo, enquanto não se registrar o título, que deve ser público, o
alienante continua a ser havido como proprietário do imóvel. Vejamos o
melhor entendimento a respeito:
DIREITO TRIBUTÁRIO E FISCAL. EMBARGOS A EXECUÇÃO FISCAL.
Imóvel transferido por via de contrato de promessa de compra e
venda;
ônus
tributário
carregado
a
al
que
não
o
proprietário.
Impossibilidade, eis que a propriedade se transfere pelo registro
no álbum imobiliário, sobre incidir na espécie seqüela tributária sobre o
bem. Embargos desacolhidos.Recurso desprovido.
(Apelação
Cível.
Segunda
Câmara
Cível.
Nº
70001856442.
APELANTE: CAEME CONSTRUCAO E INCORPORACAO LTDA. APELADO:
MUNICIPIO DE XANGRILA) [Grifou-se]
TRIBUTÁRIO
E
FISCAL.
EMBARGOS
À
EXECUÇÃO.
IPTU.
CONTRIBUINTE. CONTRATO DE COMPRA E VENDA. PRESCRIÇÃO. Contribuinte, para efeitos do IPTU, é o proprietário do imóvel, o titular do
seu domínio, ou o seu possuidor a qualquer título. Não há como elidir a
responsabilidade
daquele
cujo
nome
consta
no
Registro
de
Imóveis, pela simples existência de contrato particular de compra
e venda. -Nas hipóteses do IPTU o crédito tributário constitui-se no
exercício em que ocorreu o lançamento do imposto. Reconhecida a
prescrição da ação em relação aos impostos constituídos mais de cinco
anos antes da citação inicial. -Recurso parcialmente provido. (Apelação
Cível Nº 70009225467, Vigésima Segunda Câmara Cível, Tribunal de
Justiça do RS, Relator: Leila Vani Pandolfo Machado, Julgado em
09/12/2004) [Grifou-se]
11
12
O magistrado Túlio de Oliveira Martins assim fundamentou:
“(...) Efetivamente a responsabilidade tributária é do
proprietário do imóvel, e este direito real (a
propriedade) não se transmite por contrato de compra
e venda, que gera apenas direitos pessoais; no caso em
tela a parte buscou elidir-se da carga impositiva por mera
cláusula em contra “inter partes”. Observo ainda que
tecnicamente o imóvel pertence à embargante e está
gravado por seqüela tributária, pois por tributos gerados
pelo domínio do bem responde o próprio bem. (...)”[Grifouse]
II.6.4 Além de contratos de transferência de domínio sem as
formalidades do citado artigo 1245 do Código Civil não terem o condão de
modificar legalmente a propriedade imobiliária, importa destacar, nos
termos do artigo 123 do Código Tributário Nacional, não serem as
convenções particulares opostas em face da Fazenda. Assim reza a
norma:
Art. 123. Salvo disposições de lei em contrário, as
convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo
pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda
Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo
das obrigações tributárias correspondentes.
Portanto, a transferência da propriedade sem as formalidades
mencionadas não tem o condão de afastar a responsabilidade tributária do
alienante.
12
13
II.7. DO POSSUIDOR A QUALQUER TÍTULO: O artigo 34 do
Código Tribunal Nacional destaca ser contribuinte do IPTU, além do
proprietário do imóvel, o seu possuidor a qualquer título.
II.7.1. CONCEITO: No Código Civil, o conceito de possuidor vem
elencado no artigo 1.196, o qual reza:
Art. 1.196. Considera-se possuidor todo aquele que tem de
fato o exercício, pleno ou não, de algum dos poderes
inerentes à propriedade.
Conforme Maria Helena Diniz 22 :
Segundo Ihering, a posse é a exteriorização ou visibilidade
do domínio, ou seja, a relação exterior intencional existente
normalmente entre a pessoa e a coisa, tendo em vista a
função econômica desta.
Maria Helena Diniz 23 refere serem elementos constitutivos da posse:
“(a) o corpus, exterioridade da propriedade que consiste no
estado normal das coisas, sob o qual desempenham a
função econômica de servir e pelo qual o homem distingue
quem possui e quem não possui;
(b) o animus, que já está incluído no corpus, indicando o
modo como o proprietário age em face do bem de que é
possuidor. Com isso, o corpus é o único elemento visível e
suscetível de comprovação, estando vinculado ao animus, do
22
23
DINIZ, Maria Helena. Código Civil Anotado. São Paulo: Saraiva, 12ª ed., 2006, p. 939.
DINIZ, Maria Helena. Código Civil Anotado. São Paulo: Saraiva, 12ª ed., 2006, p. 939.
13
14
qual é manifestação externa. A dispensa da intenção de
dono na caracterização da posse permite considerar como
possuidores, além do proprietário, o locatário, o
comodatário, o depositário, etc.
Maria Helena Diniz 24 define possuidor como sendo aquele que
possui:
“o pleno exercício de fato dos poderes constitutivos do
domínio ou somente de algum deles, como no caso dos
direitos reais sobre coisa alheia, como o usufruto, a
servidão, etc.”
A aquisição da posse vem disciplinada pelo artigo 1204 do Código
Civil:
Art. 1.204. Adquire-se a posse desde o momento em que se
torna possível o exercício, em nome próprio, de qualquer
dos poderes inerentes à propriedade.
A jurisprudência tem afirmado:
DIREITO TRIBUTÁRIO E FISCAL. EMBARGOS À EXECUÇÃO
FISCAL. IPTU E TAXAS. SUJEITO PASSIVO. COMODATÁRIO.
AUSÊNCIA DE ANUMUS DOMINI. QUESTÃO PASSÍVEL DE
SER DIRIMIDA NA EXECUÇÃO. DELIMITAÇÃO DA ÁREA
SOBRE A QUAL O EMBARGANTE EXERCE A POSSE.
IMPOSSIBILIDADE. DESACOLHIMENTO DOS EMBARGOS. O
IPTU tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou
a posse do bem imóvel, sendo contribuinte do imposto o
proprietário do imóvel, o titular do seu domínio útil ou o seu
possuidor a qualquer título. No tocante à posse, o sujeito
passivo do IPTU é aquele que pode ser proprietário, com
ânimo de dono, insuficiente a posse despida de tal requisito,
24
DINIZ, Maria Helena. Código Civil Anotado. São Paulo: Saraiva, 12ª ed., 2006, p. 939.
14
15
como a do locatário ou a do comodatário, podendo a questão
ser dirimida nos próprios autos da execução. (...). Apelação
desprovida. (Apelação Cível Nº 70021810908, Vigésima
Segunda Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, Relator:
Carlos Eduardo Zietlow Duro, Julgado em 22/11/2007)
TRIBUTÁRIO. RECURSO
INDÉBITO. IPTU.
ESPECIAL.
RESTITUIÇÃO
DE
USUFRUTUÁRIO. LEGITIMIDADE.
I - Consoante jurisprudência desta Corte, o usufrutuário tem
legitimidade para questionar a cobrança de IPTU.
II - "Segundo lição do saudoso mestre Pontes de Miranda, "o
direito de usufruto compreende o usar e fruir, ainda que não
exerça, e a pretensão a que outrem, inclusive o dono, se o
há, do bem, ou do patrimônio, se abstenha de intromissão
tal que fira o uso e a fruição exclusivos. É direito, erga
omnes, de exclusividade do usar e do fruir'. O renomado
jurista perlustra, ainda, acerca do dever do usufrutuário de
suportar certos encargos, que "os encargos públicos
ordinários são os impostos e taxas, que supõem uso e fruto
da propriedade, como o imposto territorial e o predial". Na
mesma linha de raciocínio, este Superior Tribunal de Justiça,
ao apreciar a matéria, assentou que, "em tese, o sujeito
passivo do IPTU é o proprietário e não o possuidor, a
qualquer
título
(...)
Ocorre
que,
em
certas
circunstâncias, a posse tem configuração jurídica de
título próprio, de investidura do seu titular como se
proprietário fosse. É o caso do usufrutuário que, como
todos sabemos, tem a obrigação de proteger a coisa como
se detivesse o domínio" (REsp 203.098/SP, Rel. Min. Carlos
Alberto Menezes Direito, DJ 8.3.2000)." (REsp nº
691.714/SC, Rel. Min. FRANCIULLI NETTO, DJ de 27/06/05)
III - Agravo regimental improvido.
(Superior Tribunal de Justiça, AgRg no REsp 698.041/RJ,
Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, PRIMEIRA TURMA,
julgado em 06.12.2005, DJ 06.03.2006 p. 193) [Grifou-se]
II.7.2 Da Inconstitucionalidade da posse como fato gerador
do IPTU: Alguns juristas têm afirmado ser inconstitucional o Código
Tribunal Nacional quando fixa como um dos fatos geradores do IPTU a
POSSE e a fixação do possuidor a qualquer título como contribuinte do
15
16
tributo, porquanto a Constituição Federal assevera incidir o IPTU sobre a
propriedade.
Leandro Paulsen 25 observa ser inconstitucional a colocação de
contribuinte do IPTU o não-proprietário do imóvel. Leciona ainda:
“A riqueza revelada pela propriedade predial e territorial
urbana é que é dada à tributação. Assim, não se pode
tributar senão a propriedade (...)”
Paulsen 26 anota ser a base economia propriedade predial e territorial
urbana como o suporte econômico à tributação do IPTU. Em razão disso,
defende a inconstitucionalidade dos artigos 32 e 34 do Código Tribunal
Nacional quando apontam a posse como fato gerador do IPTU e o
possuidor como contribuinte. Assevera:
“Entendemos que os arts. 32 e 34 do CTN, no que
desbordam do conceito de propriedade e de proprietário, são
incompatíveis com o texto constitucional, não ensejando
validamente a tributação do domínio útil e da posse, bem
como a exigência do IPTU dos respectivos titulares. De fato,
note-se que é a riqueza revelada pela propriedade que é
dada à tributação. Assim, não se pode tributar senão a
propriedade e senão quem revela tal riqueza. A titularidade
de qualquer outro direito real revela menor riqueza e, o que
importa, não foram os demais direitos reais previstos
constitucionalmente como ensejadores da instituição de
impostos.”
Nesse mesmo diapasão, é o escólio de Jayr Viégas Gavaldão
25
PAULSEN, Leandro. Direito Tributário – Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência. Porto Alegre: Livraria
do Advogado, 7ª ed., 2005, p. 763.
PAULSEN, Leandro. Direito Tributário – Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência. Porto Alegre: Livraria
do Advogado, 7ª ed., 2005, p. 421.
26
16
17
Júnior 27 , o qual assevera ser inconstitucional o artigo 32 do Código
Tribunal Nacional ao tributar a posse. Ministra:
“Tendo em conta o conceito de propriedade, já definido no
âmbito do sistema constitucional, entendemos consentâneo
com o sistema tributário vigente anunciar que o artigo 32 do
Código Tribunal Nacional é inconstitucional. Isso porque o
dispositivo legal desfigurou a competência municipal para
instituição do IPTU, permitindo a incidência do imposto sobre
relações
jurídicas
diversas
daquela
designada
na
propriedade.”
II.7.3 Outros mitigam a inconstitucionalidade, defendendo ser
possível tributar a posse do imóvel quando na posse está presente o
animus domini:
“Animus domini” é o ânimo subjetivo de o possuidor de ter a coisa
como se proprietário fosse. É a vontade de ter o bem como seu. “É a
vontade de proceder como habitualmente procede o proprietário” 28 . Gisele
Leite, com propriedade, conceitua o instituto:
“Animus domini – que é o elemento interior, psíquico ou
subjetivo representado pela intenção que tem o possuidor de
ser o dono da coisa, é o elemento mais caracterizador da
teoria de Savigny e, por tal razão, consagra a tese como
subjetiva.” 29
A respeito, aduz Joseli Lima Magalhães:
27
GAVALDÃO JÚNIOR, Jayr Viégas. A inconstitucionalidade do artigo 32 do CTN. In IPTU, Aspectos Jurídicos Relevantes,
coordenador Marcelo Magalhães Peixoto. São Paulo: Quartier Latin, 2002.
28
LOTTI, Armando Antonio. Posse, usucapião e justo título: Considerações à luz do novo Código Civil. Publicado no site do Instituto de
Registro Imobiliário do Brasil. Disponível em http://www.irib.org.br/biblio/boletimel1962.asp. Acesso em 20/06/2008.
29
LEITE, Gisele. Breves esclarecimentos sobre o Direito das Coisas (parte 1). Publicado no saite no saite Jus Vigilantibus:
http://jusvi.com - Disponível em http://jusvi.com/artigos/20885. Acesso em 20/06/2008.
17
18
‘Animus domini é a intenção do dono de ter como sua a
coisa possuída, de ser realmente o titular do direito sobre a
coisa. No caso, desde a aquisição do bem, o suplicante tem
como seu o veículo objeto da lide, com o animus domini tendo com sua a propriedade do veículo caminhão MercedesBens, tanto é verdade, que vem pagando normalmente o
IPVA (imposto sobre veículos automotores) e o Seguro
Obrigatório, conforme se pode constatar pelos documentos
inclusos nos autos (doc. 05 e 06).” 30
O Desembargador Henrique Osvaldo Poeta Roenick asseverou, nas
razões de decidir da Apelação Cível Nº 70011098001:
“A expressão contida na regra do art. 34, do CTN possuidor a qualquer título - não consta da nova ordem
constitucional, pois o art. 156 da CF define que compete aos
Municípios instituir imposto sobre propriedade predial e
territorial urbana. A posse não está prevista, isoladamente,
pela atual Constituição da República, como fonte tributável
de bens imóveis. Assim, tal regra constitucional, analisada
em consonância com o art. 110 do CTN, não deixa mais
qualquer margem à dúvida: com o advento da nova Carta
Política, não mais há de se falar sobre a possibilidade de ser
o possuidor a qualquer título contribuinte de IPTU. Assim
também o art. 130, do CTN, dispondo que o créditos
tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a
propriedade (não mais possuidor pela Carta Constitucional),
sub-rogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes.’ (...)
Contudo, e evidentemente, que, em situações excepcionais, se
poderá tornar a posse como fato gerador do tributo, até porque, como se
sabe é ela um dos elementos da propriedade, ou, como referem alguns
doutrinadores a posse não é apenas a exterioridade do domínio, mas a
exterioridade dos direitos inerentes à propriedade. E tal se poderá
considerar, por exemplo, quando ausente ou desconhecida a titularidade
sobre o imóvel, o ocupante exerce posse com ânimo de dono, ou seja, a
18
19
posse “ad usucapionem”. Ou, ainda, nas hipóteses nítidas de promessa de
compra (ainda que sem averbação do Ofício Imobiliário), com induvidosa
transferência da posse ao promitente comprador, que passa a ocupar
imóvel com ânimo de dono.
31
O Superior Tribunal de Justiça já decidiu, em julgado do Ministrado
José Delgado, ser o possuidor com animus domini sujeito passivo do IPTU.
Assim, de acordo com o julgado, não é qualquer posse que configure a
tributação por IPTU, “in verbis”:
‘TRIBUTÁRIO.
CONTRATO
DE
CONCESSÃO
DE
USO.
IPTU.
INEXIGÊNCIA.
1. O contrato de concessão de uso é negócio jurídico bilateral de
natureza pessoal.
2.
Não
há
elementos
jurídicos
determinando
que, para
fins
tributários, o contrato de concessão de uso seja equiparado ao domínio
útil de bem.
3. O contribuinte do Imposto sobre a Propriedade Predial e
Territorial Urbana é o proprietário do imóvel, titular do imóvel, o titular do
seu domínio útil, ou seu possuidor a qualquer título (art. 32 do CTN).
4. Só é contribuinte do IPTU quem tenha o animus dominis,
que pode ser expresso pelo exercício da posse ou do próprio domínio.
5. A concessão de uso é um contrato bilateral típico que não
caracteriza expressão de animus dominis.
30
MAGALHÃES: Joseli Lima. Ação de usucapião de bem móvel. Jus Navigandi, Teresina, ano 3, n. 27, dez. 1998. Disponível em:
<http://jus2.uol.com.br/pecas/texto.asp?id=167>. Acesso em: 20 jun. 2008.
31
Apelação Cível Nº 70011098001, Primeira Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, Relator: Henrique Osvaldo Poeta Roenick,
Julgado em 18/05/2005
19
20
6. A posse exercida pelo cessionário, no contrato de concessão de
uso, é expressiva, apenas, no negócio jurídico pessoal celebrado.
Não exterioriza propriedade, nem abre espaço para se considerar o
cessionário como possuidor.
7. Recurso improvido.”
(Superior Tribunal de Justiça: REsp 681.406/RJ, Rel. Ministro JOSÉ
DELGADO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 07.12.2004, DJ 28.02.2005 p.
252)
II.7.4
DA
POSSE
AD
USUCAPIONEM:
Outros
mitigam
a
inconstitucionalidade da tributação da posse, defendendo ser possível
tributá-la quando na posse está presente os requisitos para a aquisição da
propriedade por usucapião. Dessa forma, tem-se entendido que a posse
para fins de tributação de IPTU é aquela em que o possuidor tem “POSSE
AD USUCAPIONE”. Ricardo Gomes da Silva aclara o instituto 32 :
“Quanto à ‘posse ad usucapionem’, os juristas atuais a
classificam como aquela capaz de deferir a seu titular o
usucapião da coisa gerando o seu domínio. Para isto hão de
ser supridos requisitos legais tais como a aquisição pela
posse mansa e pacífica, com justo título e boa fé, por um
período de dez anos entre presentes ou de quinze entre
ausentes (Código Civil, artigo 551).”
Vários julgados têm decidido no sentido de o possuidor a qualquer
título ser aquele que possui a “posse ad usucapionem”. A respeito,
acórdãos do Tribunal de Justiça do Estado do Rio Grande do Sul:
32
SILVA, Ricardo Gomes da. Direito das Coisas: Posse. Publicado no site http://www.coladaweb.com/direito/posse.htm . Acesso em
15/06/2008.
20
21
EXECUÇÃO FISCAL. IPTU. PROPRIEDADE. ILEGITIMIDADE PASSIVA.
PRESCRIÇÃO. EXCESSO.
1.
O
proprietário,
enquanto
não
regularizado
o
loteamento,
responde pelo IPTU, salvo se comprovado que os adquirentes detêm
posse ad usucapionem. Hipótese em que esta prova não foi feita. (...)
RECURSO DESPROVIDO. (Apelação Cível Nº 70004228706, Segunda
Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, Relator: Maria Isabel de Azevedo
Souza, Julgado em 29/05/2002)
EXECUÇÃO
FISCAL.
IPTU.
NOTIFICAÇÃO.
FATO
GERADOR.
CONTRIBUINTE. PROPRIEDADE. POSSUIDOR. PRESCRIÇÃO. (...) 2. O
sujeito passivo da obrigação tributária do IPTU é o proprietário ou o
possuidor que pode ser proprietário da coisa. Hipótese em que aquele em
cujo nome está registrado o imóvel no álbum imobiliário não demonstrou
que outrem detém a posse ad usucapionem do imóvel. (...) (Apelação e
Reexame Necessário Nº 70002785756, Segunda Câmara Cível, Tribunal
de Justiça do RS, Relator: Maria Isabel de Azevedo Souza, Julgado em
15/08/2001)
APELAÇÃO CÍVEL. TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. IPTU. FATO
GERADOR. POSSUIDOR. INEXISTÊNCIA DE PROVA DE POSSE COM ÂNIMO
DE DONO. ILEGITIMIDADE PASSIVA DO EMBARGANTE. EXTINÇÃO DA
EXECUÇÃO. O IPTU tem como fato gerador exclusivamente a propriedade,
nos termos do art. 156, I, da CF, cabendo ao Município fazer prova de que
o embargante figurava como possuidor com ânimo de dono, para fins de
torná-lo
responsável
Inexistente
prova
tributário
suficiente
pelo
nesse
IPTU
sentido,
incidente
há
ser
sobre
imóvel.
reconhecida
a
21
22
ilegitimidade passiva do embargante. Não consta da ordem constitucional
a possibilidade de ser o possuidor a qualquer título contribuinte do IPTU, a
não ser em situações excepcionais, não configurada nos autos. APELAÇÃO
PROVIDA. (Apelação Cível Nº 70014156228, Segunda Câmara Cível,
Tribunal
de
Justiça
do
RS,
Relator:
Arno
Werlang,
Julgado
em
11/04/2007)
APELAÇÃO CÍVEL. CIVIL E TRIBUTÁRIO. EMBARGOS À EXECUÇÃO
FISCAL. IPTU. LOCATÁRIO. ILEGITIMIDADE ATIVA. O IPTU tem como fato
gerador a propriedade do imóvel (art. 156, I, CF). Adquire-se a
propriedade imóvel pelo usucapião (arts. 1.238 a 1.244, CCB/2002), pelo
registro do título translativo no Registro de Imóveis (arts. 1.245 a 1.247,
CCB/2002) ou pela acessão (arts. 1.248 a 1.259, CCB/2002). A
circunstância de o locatário, por liberalidade, garantir o débito em
cobrança executiva, não tem o condão de legitimá-lo para agir em nome
dos executados. Dentro do conceito de `possuidor a qualquer título¿ a que
alude o art. 34 do CTN incluem-se, tão-somente, as formas de aquisição
da posse ad usucapionem, não se incluindo o locatário, que detém a
posse indireta do imóvel. Ademais, o art. 123 do CTN veda a oposição
contra a Fazenda Pública de convenções particulares que modifiquem a
definição legal do sujeito passivo da obrigação tributária. Precedentes do
STJ. APELO DESPROVIDO. (Apelação Cível Nº 70014798136, Segunda
Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, Relator: Adão Sérgio do
Nascimento Cassiano, Julgado em 07/03/2007)
Nesse diapasão, é a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça:
22
23
TRIBUTÁRIO.
RECURSO
ESPECIAL.
IPTU.
LOCATÁRIO.
ILEGITIMIDADE ATIVA AD CAUSAM. ARTS. 34, 121 E 123 DO CTN.
PRECEDENTES. (...)
3. “Contribuinte do imposto é o proprietário do imóvel, o titular do
seu domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer título” (art. 34 do CTN). O
“possuidor
a
qualquer
título”
refere-se,
tão-somente,
para
situações em que ocorre posse ad usucapionem, não inserida nesta
seara a posse indireta exercida pelo locatário. (...)(REsp 818.618/RJ, Rel.
Ministro JOSÉ DELGADO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 06.04.2006, DJ
02.05.2006 p. 273)
Em sentido contrário, Jayr Viégas Gavaldão Júnior 33 assevera ser
inconstitucional a tributação da posse como fato gerador do IPTU, mesmo
em se tratando da posse ad usucapionem. Assevera:
“Mesmo a denominada posse usucapionem, que exprime a
intenção na aquisição, pelo seu titular, da propriedade, não
é outra senão a relação jurídica de posse, conforme
determinado pelos preceitos pertinentes. Tal classificação
identifica, apenas, os requisitos que devem apresentar a
relação de posse necessários e suficientes ao surgimento de
uma relação de propriedade, nos termos do regramento
civil.”.
Ousamos discordar de Jayr Gavaldão, uma vez que
perfectibilizada a usucapião, tem-se que nasce a
propriedade imobiliária em favor do usucapiente. Gizese que a sentença da ação de usucapião tem natureza
declaratória, com supedâneo no artigo 941 do Código
de Processo Civil, o qual refere: "Compete a ação de
usucapião ao possuidor para que se declare, nos termos da
33
GAVALDÃO JÚNIOR, Jayr Viégas. A inconstitucionalidade do artigo 32 do CTN. In IPTU, Aspectos Jurídicos Relevantes,
coordenador Marcelo Magalhães Peixoto. São Paulo: Quartier Latin, 2002.
23
24
lei, o domínio do imóvel ou a servidão predial." Nesse
sentido:
“A ação de usucapião não tem como finalidade constituir um
direito para o autor. Na verdade, adquire-se o domínio do
bem pela usucapião, uma vez preenchidos os requisitos
legais ligados à posse ad usucapionem e transcorrido o lapso
temporal exigido pela lei. A sentença proferida na ação de
usucapião apenas reconhece, com força de coisa julgada, o
domínio preexistente do autor sobre o bem objeto da
prescrição aquisitiva.
A transcrição da sentença de usucapião no registro de
imóveis, portanto, não transfere a propriedade ao
usucapiente, como ocorre na transcrição de título decorrente
de negócio jurídico inter vivos; ela apenas dá publicidade ao
ato judicial declaratório.” 34
Como visto, a tributação do possuidor a qualquer título vem
suscitando
inúmeros
inconstitucionalidade.
posicionamentos
no
sentido
de
sua
Predomina o entendimento de os artigos 31 e 34
do Código Tribunal Nacional terem sido parcialmente recepcionados pelo
Ordenamento Constitucional vigente.
Prevalece, pois, a tese de sua
constitucionalidade parcial.
Dessa forma, para parte da doutrina e da jurisprudência, a
legitimação passiva do possuidor tão-somente se configura quando
possuir este posse com animus domini, a qual pode se configurar com a
aquisição da propriedade sem os requisitos antes mencionados, ou
quando possuir “posse ad usucapionem”.
34
GAZEBAYOUKIAN, Rodrigo. Da impossibilidade de registro da sentença que reconhece a usucapião alegada em defesa . Jus
Navigandi, Teresina, ano 8, n. 126, 9 nov. 2003. Disponível em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=4359>. Acesso em: 22 jun.
2008.
24
25
II.7.5 No que pertine à tributação do locatário, o Superior Tribunal
de Justiça tem entendido não ser este possuidor a qualquer título para
efeitos de tributação pelo IPTU:
“O STJ pacificou o entendimento de que o locatário, embora
possuidor, não se enquadra no art. 34 do CTN, pois é pessoa
estranha à relação jurídico-tributária, devendo ser decretada
sua ilegitimidade para propor ação que envolva o pagamento
de IPTU e outras taxas”.(RESP 705097/SP, de 2005).
TRIBUTÁRIO.
RECURSO
ESPECIAL.
IPTU.
LOCATÁRIO.
ILEGITIMIDADE ATIVA AD CAUSAM. ARTS. 34, 121 E 123 DO CTN.
PRECEDENTES. (...)
2. O Superior Tribunal de Justiça possui vastidão de precedentes no
sentido de que o locatário é parte ativa ilegítima para impugnar
lançamento de IPTU, pois não se enquadra na sujeição passiva como
contribuinte e nem como responsável tributário (arts. 121 e 123 do CTN).
(...) 5. O contrato de locação, com cláusula determinando a
responsabilidade do inquilino pela liquidação do IPTU, não pode ser
oponível à certidão de pagamento de imposto.
6. Recurso provido. (REsp 818.618/RJ, Rel. Ministro JOSÉ DELGADO,
PRIMEIRA TURMA, julgado em 06.04.2006, DJ 02.05.2006 p. 273)
TRIBUTÁRIO – IPTU – CONTRIBUINTE – ART. 34 DO CTN.(...) 2. A
jurisprudência do STJ tem entendido que as hipóteses são estabelecidas
pela lei, mas estão restritas às relações de direito real, excluindo-se da
incidência o locatário, por exemplo, que é possuidor direto, mas não é
contribuinte do IPTU.
25
26
3. Hipótese em que se estabeleceu mais uma incidência, fora do
alcance da norma, para atribuir sujeição passiva a quem figure como
proprietário
no
cadastro
municipal,
mesmo
que
não
mais
esteja
relacionado com o imóvel.
4. Recurso especial provido. (REsp 810.800/MG, Rel. Ministra
ELIANA
CALMON,
SEGUNDA
TURMA,
julgado
em
17.08.2006,
DJ
04.09.2006 p. 253)
“O locatário, por não deter a condição de contribuinte, não possui
legitimidade ativa para impetrar mandado de segurança objetivando o
não-recolhimento de IPTU e taxas” e “É cediço na Corte que o locatário é
parte ilegítima para impugnar o lançamento do IPTU, porquanto não se
enquadra na sujeição passiva como contribuinte e nem como responsável
tributário. (RESP 656631/SP, de 2005)
“O locatário não se reveste da condição de contribuinte nem
de responsável tributário, por isso, não possui legitimidade
ativa para impugnar o lançamento do IPTU”. (RESP
299.563/SP de 2003).
“A posse direta do locatário não exterioriza a propriedade,
que continua do locador, só podendo deste ser cobrado o
IPTU”. Embargos de Declaração no RESP 119515/SP, de
1998).
Embora não seja o locatário contribuinte do imposto em estudo,
poderá, na relação jurídica existente com o locador, como obrigação civil
(e não tributária), comprometer-se a efetuar o pagamento do valor
correspondente ao devido ao Fisco a título de IPTU. Este pagamento
poderá se dar diretamente ao Fisco ou posteriormente ao locador.
26
27
Não obstante, isto não torna o inquilino, de forma alguma,
contribuinte do imposto, pois o débito permanecerá de responsabilidade
do proprietário. Trata-se de obrigação civil, gize-se. Conforme asseverou
Ronaldo Lindimar José Marton 35 :
É usual o locador, além de fixar o valor da locação, incluir no
contrato a responsabilidade do inquilino pelo pagamento de despesas tais
como o IPTU, a taxa de lixo e as quotas de condomínio. Em princípio,
trata-se de cláusula livremente aceita pelo locatário. A cláusula contratual
não altera a definição legal do contribuinte do IPTU, nem pode fazê-lo. O
que os contratantes dispõe é que caberá ao locatário pagar a dívida
tributária do proprietário, assumindo o locatário essa dívida como
responsabilidade contratual perante o locador. O contrato não pode ser
oposto à Fazenda Pública, permanecendo o proprietário como devedor
tributário.
Nesse sentido, decidiu o Tribunal de Justiça do Estado do Rio Grande
do Sul:
APELAÇÃO CÍVEL. CIVIL E TRIBUTÁRIO. EMBARGOS À EXECUÇÃO
FISCAL. IPTU. LOCATÁRIO. ILEGITIMIDADE ATIVA. O IPTU tem como fato
gerador a propriedade do imóvel (art. 156, I, CF). (...) Dentro do conceito
de `possuidor a qualquer título¿ a que alude o art. 34 do CTN incluem-se,
tão-somente, as formas de aquisição da posse ad usucapionem, não se
35
MARTON, Ronaldo Lindimar José. A responsabilidade do inquilino pelo pagamento do IPTU – Imposto Predial e Territorial Urbano,
relativo
ao
imóvel
locado.
Publicado
em
março
de
2005.
Disponível
em
http://apache.camara.gov.br/portal/arquivos/Camara/internet/publicacoes/estnottec/tema20/2006_1498.pdf. Acesso em 15/06/2008.
27
28
incluindo o locatário, que detém a posse indireta do imóvel. Ademais, o
art. 123 do CTN veda a oposição contra a Fazenda Pública de convenções
particulares que modifiquem a definição legal do sujeito passivo da
obrigação tributária. Precedentes do STJ. APELO DESPROVIDO. (Apelação
Cível Nº 70014798136, Segunda Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS,
Relator: Adão Sérgio do Nascimento Cassiano, Julgado em 07/03/2007)
Por conseguinte, o locatário não é sujeito passivo do IPTU,
conquanto, na relação privada com o locador, poderá ser compelido a
efetuar o pagamento do imposto em testilha. Nos termos do artigo 123 do
Código Tribunal Nacional, o contrato de locação não poderá ser oposto em
face do Fisco Municipal.
II.7.6 A tributação do possuidor a qualquer título vem suscitando
inúmeros posicionamentos no sentido de sua inconstitucionalidade. Prevalece a
tese de sua constitucionalidade parcial. Portanto, a tributação do possuidor
somente será constitucional quando estive possuir “animus domini” ou “posse ad
usucapionem”;
II.8 TITULAR DO DOMÍNIO ÚTIL: No concernente à tributação do
titular do domínio útil, passamos a analisar o que segue.
II.8.1 Conceito: Domínio útil é o direito do enfiteuta em relação ao
senhorio na enfiteuse 36 .
36
GAVALDÃO JÚNIOR, Jayr Viégas. A inconstitucionalidade do artigo 32 do CTN. In IPTU, Aspectos Jurídicos Relevantes,
coordenador Marcelo Magalhães Peixoto. São Paulo: Quartier Latin, 2002.
28
29
II.8.2 Inconstitucionalidade: Jayr Viégas Gavaldão Júnior 37
observa ser também a tributação do domínio útil inconstitucional,
porquanto:
“A enfiteuse, como relação jurídica que é, conforma-se tendo
uma relação de propriedade subjacente. A amplitude dos
poderes conferidos ao enfiteuta em prejuízo do proprietário
não suplanta a relação de propriedade, que remanesce,
apesar de limitada.”
II.8.3 Constitucionalidade: O Superior Tribunal de Justiça já se
manifestou ser constitucional a tributação do enfiteuta pelo tributo objeto
de estudo, bem como não se transmitir a este a imunidade tributária da
União:
TRIBUTÁRIO - IPTU - CONTRIBUINTE: ART. 34 DO CTN - IMÓVEL
ENFITÊUTICO.
1. Por força do disposto no art. 34 do CTN, cabe ao detentor do
domínio útil, o enfiteuta, o pagamento do IPTU.
2. A imunidade que possa ter o senhorio, detentor do domínio
indireto, não se transmite ao enfiteuta.
3. Bem enfitêutico dado pela UNIÃO em aforamento.
4. Recurso especial conhecido e provido.
(REsp
267.099/BA,
Rel.
Ministra
ELIANA
CALMON,
SEGUNDA
TURMA, julgado em 16.04.2002, DJ 27.05.2002 p. 152)
37
GAVALDÃO JÚNIOR, Jayr Viégas. A inconstitucionalidade do artigo 32 do CTN. In IPTU, Aspectos Jurídicos Relevantes,
coordenador Marcelo Magalhães Peixoto. São Paulo: Quartier Latin, 2002.
29
30
Portanto, constitucional é a cobrança de IPTU do titular do domínio
útil, de acordo com o entendimento do STJ.
II.9 DO SUPERFICIÁRIO:Impende referir apontar o Estatuto das
Cidades (Lei Federal nº 10.257/2001), em seu artigo 21, ser o
superficiário contribuinte do IPTU, “verbo ad verbum”:
§ 3o O superficiário responderá integralmente pelos
encargos e tributos que incidirem sobre a propriedade
superficiária, arcando, ainda, proporcionalmente à sua
parcela de ocupação efetiva, com os encargos e tributos
sobre a área objeto da concessão do direito de superfície,
salvo disposição em contrário do contrato respectivo.
Tal previsão veio também albergada pelo Código Civil, no artigo
1.371:
“O superficiário responderá pelos encargos e tributos que
incidirem sobre o imóvel.”
II.9.1 CONCEITO: A figura jurídica do superficiário vem prevista
pelo Estatuto das Cidades (Lei Federal nº 10.257/2001), artigos 21 a 24,
e no Código Civil, artigos 1.369 a 1.377.
Pelo instituto, o proprietário de imóvel urbano poderá conceder a
terceiro, gratuitamente ou não, por tempo determinado ou não, o direito
de superfície de seu terreno. O contrato deverá ser realizado mediante
30
31
escritura pública, devidamente registrada no Cartório de Registro de
Imóveis. Conforme o Código Civil:
Art. 1.369. O proprietário pode conceder a outrem o direito
de construir ou de plantar em seu terreno, por tempo
determinado, mediante escritura pública devidamente
registrada no Cartório de Registro de Imóveis.
Parágrafo único. O direito de superfície não autoriza obra no
subsolo, salvo se for inerente ao objeto da concessão.
II.9.2 Natureza Jurídica: A doutrina diverge a respeito da
natureza jurídica do direito de superfície. A primeira corrente aduz possuir
o direito de superfície natureza jurídica igual a de outros direitos reais
limitados, tais como o usufruto 38 . Maria Helena Diniz 39 refere ser direito
real limitado sobre coisa alheia de fruição. A segunda corrente qualifica o
direito
de
superfície
como
um
direito
autônomo 40 ,
separando
a
propriedade da superfície (do superficiário) e a do solo (do fundieiro).
II.9.3 Outrossim, cumpre referir ter a Primeira Jornada de Direito
Civil (realizada em setembro de 2002 pelo Centro de Estudos Judiciário do
Conselho
da
Justiça
Federal),
em
seu
Enunciado
94,
aduzido
a
possibilidade de as partes transigirem a respeito da responsabilidade
tributária:
“94 – Art. 1.371: As partes têm plena liberdade para
deliberar,
no
contrato
respectivo,
sobre
o
rateio
dos
38
BAPTISTA, Bruno de Albuquerque. Direito real de superfície . Jus Navigandi, Teresina, ano 6, n. 52, nov. 2001. Disponível em:
doutrina/texto.asp?id=2360>. Acesso em: 22 jun. 2008.
39
DINIZ, Maria Helena. Código Civil Anotado. São Paulo: Saraiva, 12ª ed., 2006, p. 1095.
40
BAPTISTA, Bruno de Albuquerque. Direito real de superfície . Jus Navigandi, Teresina, ano 6, n. 52, nov. 2001. Disponível em:
doutrina/texto.asp?id=2360>. Acesso em: 22 jun. 2008.
31
32
encargos e tributos que incidirão sobre a área objeto da
concessão do direito de superfície.”
“Data maxima venia”, ousamos discordar deste enunciado no que se
refere a obrigação de o Fisco observar tal acordo, nos termos do já
mencionado artigo 123 do Código Tribunal Nacional (item II.6.4 deste
artigo).
Conseguintemente, o titular do direito de superfície poderá também
ser contribuinte do Imposto Predial e Territorial Urbano.
II.10 DA EXPRESSÃO “OU”: A expressão “OU” contida no artigo
34 do Código Tribunal Nacional vem sendo interpretada no sentido de ser
tanto do proprietário, do titular do domínio útil ou do possuidor a qualquer
título exigível a cobrança do tributo em liça. Ademais, a fisco pode optar
por um ou por outro na execução. Nesse diapasão:
TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. IPTU. CONTRATO DE PROMESSA
DE
COMPRA-E-VENDA.
LEGITIMIDADE
PASSIVA.
PROPRIETÁRIO
E
POSSUIDOR.
1. "O art. 34 do CTN estabelece que contribuinte do IPTU "é o
proprietário do imóvel, o titular do seu domínio útil, ou o seu possuidor a
qualquer título". A existência de possuidor apto a ser considerado
contribuinte do IPTU não implica a exclusão automática, do pólo passivo
da obrigação tributária, do titular do domínio (assim entendido aquele que
tem a propriedade registrada no Registro de Imóveis). Ao legislador
municipal cabe eleger o sujeito passivo do tributo, contemplando qualquer
32
33
das situações previstas no CTN.
Definindo a lei como contribuinte o proprietário, o titular do domínio
útil, ou o possuidor a qualquer título, pode a autoridade administrativa
optar por um ou por outro visando a facilitar o procedimento de
arrecadação" (Precedente: Resp nº. 475.078/SP, 1ª T, Rel. Min. Teori
Albino Zavascki, DJ dia 27.09.2004).
2. Recurso especial a que se dá provimento.
(REsp
1022439/SP,
Rel.
Ministro
TEORI
ALBINO
ZAVASCKI,
PRIMEIRA TURMA, julgado em 17.04.2008, DJ 14.05.2008 p. 1)
TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. IPTU. CONTRATO DE PROMESSA
DE COMPRA E VENDA. LEGITIMIDADE PASSIVA DO PROPRIETÁRIO DO
IMÓVEL NÃO EXCLUÍDA PELA EXISTÊNCIA DE POSSUIDOR APTO A
SOFRER A INCIDÊNCIA DO IMPOSTO.
1. "Definindo a lei como contribuinte o proprietário, o titular do
domínio útil, ou o possuidor a qualquer título, pode a autoridade
administrativa
optar
por
um
ou
por
outro
visando
a
facilitar
o
procedimento de arrecadação." (REsp 927.275/SP, Rel. Ministro Teori
Albino Zavascki, 1ª Turma, DJ de 30/4/2007).
2. Recurso Especial conhecido e provido.
(REsp 712.998/RJ, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA
TURMA, julgado em 04.09.2007, DJ 08.02.2008 p. 640)
PROCESSO CIVIL. TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. TAXAS.
LEGITIMIDADE ATIVA. CONTRATO DE PROMESSA DE COMPRA-E33
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VENDA.
PROPRIETÁRIO E POSSUIDOR. CONCOMITÂNCIA. (...)
4. O possuidor, na qualidade de promitente-comprador, pode ser
considerado
contribuinte
do
IPTU,
CONJUNTAMENTE
com
o
proprietário do imóvel, responsável pelo seu pagamento. (Precedentes:
RESP n.º 784.101/SP, deste relator, DJ de 30.10.2006; REsp 774720 /RJ;
Relator
Ministro
Teori
Albino
Zavascki
DJ
12.06.2006;
REsp
793073/RS Relator Ministro Castro Meira DJ 20.02.2006; AgRg no REsp
754278/RJ
Relator
Ministro
Francisco
Falcão
DJ
28.11.2005
REsp
475078/SP Relator Ministro Teori Albino Zavascki DJ 27.09.2004) 5.
Recurso Especial desprovido.
(REsp 752.815/SP, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA,
julgado em 27.02.2007, DJ 15.03.2007 p. 265) Grifou-se.
II.11 OBRIGAÇÃO “EX RE”: Como cediço, a dívida oriunda do
imóvel constitui-se em obrigação “ex re”, isto é, acompanha a coisa,
qualquer que seja o seu proprietário ou possuidor. Reza o artigo 130 do
Código Tribunal Nacional:
Art. 130. Os créditos tributários relativos a impostos cujo
fato gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de
bens imóveis, e bem assim os relativos a taxas pela
prestação de serviços referentes a tais bens, ou a
contribuições de melhoria, subrogam-se na pessoa dos
respectivos adquirentes, salvo quando conste do título a
prova de sua quitação.
Parágrafo único. No caso de arrematação em hasta pública,
a sub-rogação ocorre sobre o respectivo preço.
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Nesse diapasão, é a jurisprudência:
APELAÇÃO CÍVEL. AÇÃO DE RESSARCIMENTO. IPTU. PARCELAS EM
ATRASO E ANTERIORES À COMPRA DO IMÓVEL. RESPONSABILIDADE.
Conforme dispõe o CTN, o fato gerador do IPTU é a propriedade, o
domínio útil ou a posse do imóvel (art. 32), sendo ¿contribuinte¿ o
proprietário do imóvel, o titular do seu domínio útil, ou o seu possuidor a
qualquer título (art. 34). Assim que o imposto é pessoal, pois incide sobre
o direito de propriedade do contribuinte. Trata-se de uma obrigação
propter rem, ou seja, que decorre da titularidade de um direito
real. Na hipótese, a autora, executada pelo Município, pagou por débito
relativo ao IPTU correspondente a exercícios anteriores à compra. Ocorre
que, por disposição legal, ao adquirir o imóvel, sub-rogou-se nos
créditos tributários em aberto (art. 130, CTN). Além disso, verifica-se
que, no momento da assinatura do instrumento de compra e venda,
firmou documento através do qual, expressamente, assumia o débito
relativo ao IPTU. Procedimento que somente vem a demonstrar a
transparência da relação estabelecida, uma vez que, até mesmo, seria
desnecessário, frente à disposição legal a respeito, o que também afasta o
alegado vício de vontade. A existência de débito remanescente não
significa
ônus
a
gravar
o
imóvel.
Sentença
confirmada.
APELO
IMPROVIDO. (Apelação Cível Nº 70008919300, Nona Câmara Cível,
Tribunal de Justiça do RS, Relator: Fabianne Breton Baisch, Julgado em
31/01/2006)
APELAÇÃO CÍVEL E REEXAME NECESSÁRIO. TRIBUTÁRIO E FISCAL.
IMPOSTO PREDIAL E TERRITORIAL URBANO. MUNICÍPIO DE PORTO
ALEGRE. PROGRESSIVIDADE INSTITUÍDA NA LC Nº 7/73 PELA LC Nº
212/89. INCONSTITUCIONALIDADE. PROCESSUAL CIVIL. LEGITIMIDADE.
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Conforme disposto no art. 34 do CTN, é considerado contribuinte do IPTU
o proprietário do imóvel, o titular do seu domínio útil, ou o seu possuidor
a qualquer título. Havendo alienação do bem, sem prova de quitação
do tributo, de acordo com o art. 130 do mesmo diploma legal, os
créditos tributários sub-rogam-se na pessoa do adquirente, sendo
esse o legitimado para propor ação visando à exoneração da exação. (...)
APELAÇÃO
NECESSÁRIO.
DESPROVIDA.
(Apelação
e
SENTENÇA
Reexame
MANTIDA
Necessário
EM
Nº
REEXAME
70012103859,
Vigésima Segunda Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, Relator:
Rejane Maria Dias de Castro Bins, Julgado em 15/09/2005)
Logo, os débitos de IPTU ficam também a carga dos novos
adquirentes, possuidores ou titulares do domínio útil.
III. EX POSITIS, obtempera-se:
(i) o IPTU, de acordo com a Constituição Federal, tem como fato gerador
em abstrato a propriedade predial e territorial urbana;
(ii) o Código Tribunal Nacional explicita os elementos do imposto em liça,
aduzindo ser fato gerador do IPTU: a propriedade, o domínio útil ou a posse de
bem imóvel;
(iii) o Estatuto das Cidades aponta ser o superficiário também contribuinte
do IPTU;
(iv) portanto, são contribuintes do IPTU: o proprietário, o superficiário, o
titular do domínio útil ou seu possuidor a qualquer título;
(v) de acordo com o Direito Civil, existem quatro formas de aquisição da
propriedade imobiliária: através do Registro, da Usucapião, da Acessão e da
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Sucessão Hereditária. A transferência da propriedade fora destas hipóteses não
tem o condão de afastar a tributação do contribuinte-alienante, mormente em
atenção ao disposto no artigo 123 do Código Tribunal Nacional, o qual menciona
não serem as convenções particulares opostas em face da Fazenda;
(vi) a tributação do possuidor a qualquer título vem suscitando inúmeros
posicionamentos no sentido de sua inconstitucionalidade. Prevalece a tese de sua
constitucionalidade parcial. Portanto, a tributação do possuidor somente será
constitucional
quando
estive
possuir
“animus
domini”
ou
“posse
ad
usucapionem”;
(vii) o locatário não é contribuinte do IPTU; podendo, no entanto, na
relação privada com o locador, efetuar o pagamento do débito tributário;
(viii) o Superior Tribunal de Justiça tem entendido ser válida a
tributação do titular do domínio útil, embora haja vozes em sentido
contrário;
(ix) a dívida oriunda do imóvel constitui-se em obrigação “ex re”,
isto é, acompanha a coisa, qualquer que seja o seu proprietário ou
possuidor;
(x) a expressão “OU” contida no artigo 34 do Código Tribunal
Nacional vem sendo interpretada no sentido de que tanto do proprietário,
do titular do domínio útil ou do possuidor a qualquer título pode ser
exigida a cobrança do tributo em liça. Ademais, a fisco pode optar por um
ou por outro na execução.
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