CARLOS ROBERTO SILVA
GUERRA FISCAL NAS IMPORTAÇÕES E A TRIBUTAÇÃO DO ICMS: A GUERRA
DOS PORTOS
Monografia apresentada ao curso de
graduação em Direito da Universidade
Católica de Brasília como requisito parcial
para obtenção do Título de Bacharel em
Ciência Jurídica
Orientador: Prof. MSc. Moacir Pereira
Calderon
Brasília
2012
Monografia de autoria de Carlos Roberto Silva, intitulada “GUERRA FISCAL
NAS IMPORTAÇÕES E A TRIBUTAÇÃO DO ICMS: A GUERRA DOS PORTOS”,
apresentada como requisito parcial para obtenção do grau de Bacharel em Direito da
Universidade Católica de Brasília, em ____de junho de 2012, defendida e aprovada
pela banca examinadora abaixo assinada:
______________________________________________________
Prof. MSc. Moacir Pereira Calderon
Orientador
Direito-UCB
______________________________________________________
Prof.
Direito-UCB
______________________________________________________
Prof.
Direito-UCB
Brasília
2012
Dedico este trabalho à Sidinéia Paz, minha
namorada e eterna companheira, com quem
certamente passarei os mais belos e felizes
dias da minha vida. Ela que me ajudará a
colher todos os frutos provenientes deste
trabalho que foi elaborado com tanto carinho
e dedicação.
AGRADECIMENTO
Agradeço primeiramente a Deus que é o grande sustentáculo da minha vida, dono de
todas as coisas e guia na minha caminhada. Agradeço também aos meus pais e
irmãos que são a minha base de apoio em todos os momentos, meus fiéis amigos e
companheiros na caminhada do dia-a-dia. Agradeço ainda a uma amiga especial há
muitos anos, Kênia Severo, á quem serei eternamente grato pelo auxílio na
organização técnica desta monografia.
RESUMO
Referência: SILVA, Carlos Roberto. GUERRA FISCAL NAS IMPORTAÇÕES E A
TRIBUTAÇÃO DO ICMS: A GUERRA DOS PORTOS. 2012. 76 folhas. Graduação em
Direito-Universidade Católica de Brasília, Brasília-DF, 2012.
A guerra fiscal na importação tem provocado grande conflito entre os estados membros
da federação. A falta de regulamentação específica é fator que contribui decisivamente
para a manutenção da guerra fiscal na importação de produtos estrangeiros. Cabe á
União legislar sobre as normas gerais em matéria de ICMS e definir as formas e
possibilidades de concessão de incentivos fiscais pelos estados em matéria pertinente
ao referido tributo. A guerra dos portos é travada à revelia das normas constitucionais e
cabe à União definir a forma de responsabilização dos estados membros da federação
pelo descumprimento das normas constitucionais. Conforme o conceito legal de tributo,
não cabe ao estado abrir mão de receita pública sem previsão legal, apenas baseado
no juízo de oportunidade e conveniência. No direito tributário rege o princípio da estrita
legalidade tributária. O ICMS é um tributo não cumulativo, pois incide em todas as
fases da produção, daí a necessidade de compensar o montante devido com o valor
pago na operação anterior, recolhendo tributo apenas sobre o valor agregado ao
produto. O PRS 72/10 busca resolver a problemática da guerra dos portos, reduzindo a
alíquota interestadual ao patamar de 0%. Foi editada a resolução 13/12 estabelecendo
a alíquota interestadual do ICMS nas operações relativas à importação de produtos
estrangeiros no patamar de 4%, medida com a qual se busca a solução dos conflitos
provenientes da guerra dos portos.
Palavras chave: Guerra dos portos. Benefícios fiscais. ICMS. Alíquota.
ABSTRACT
Referência: SILVA, Carlos Roberto. GUERRA FISCAL NAS IMPORTAÇÕES E A
TRIBUTAÇÃO DO ICMS: A GUERRA DOS PORTOS. 2012. 76 folhas. Graduação em
Direito-Universidade Católica de Brasília, Brasília-DF, 2012.
The tax war on imports has caused great controversy among the Federation’s States.
The lack of specific regulation is a factor that contributes significantly to maintain the tax
war concerning foreign imported products. The Federal Government has the
responsibility to legislate about ICMS tax general rules and define the forms and
possibilities to increase tax incentives by the others federated states in the matter
related to ICMS tax. The ports’s war take place utterly unaware of the constitutional
rules and it’s due to the Federal Government to define all forms of accountability in
order to prevent other federated states from breaking the Constitutional Law.
Furthermore, under the light of the tribute legal concept, the State cannot give up its tax
income without legal provision, only based on the judgment of opportunity and
convenience. The ICMS is a non-cumulative tribute, as it is demanded on all stages of
production, creating a need to compensate the amount paid in previous operations,
collecting its taxes only on the value added to the product. The PRS 72/10 seeks to
solve the problem of the ports’s war, reducing the interstate rate to a level of 0%.
Moreover, was edited the resolution 13/12, which established the interstate rate of
ICMS in transactions involving the importation of foreign products at a level of 4%,
hoping that it will solve the conflicts concerning the ports’s war.
Keywords: Ports’s War. Tax benefits. ICMS rates.
Sumário
INTRODUÇÃO ............................................................................................................................................. 9
PROBLEMA DE PESQUISA ......................................................................................................................... 11
OBJETIVO GERAL ...................................................................................................................................... 13
OBJETIVOS ESPECÍFICOS ........................................................................................................................... 13
1.
HISTÓRICO E CONCEITO ................................................................................................................. 14
1.1
Breve histórico ............................................................................................................................... 14
1.2
O Conceito de Tributo .................................................................................................................... 20
1.2.1
O tributo como prestação pecuniária ........................................................ 22
1.2.2
O Tributo como prestação compulsória .................................................... 23
1.2.3
O tributo como prestação em moeda ou cujo valor nela possa se exprimir .. 24
1.2.4
O tributo não tem natureza sancionatória ................................................ 26
1.2.5
O tributo deve ser instituído em lei ............................................................ 28
1.2.6
Cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada ..... 29
2.
CONCESSÃO DE BENEFÍCIOS FISCAIS PELOS ESTADOS .................................................................. 31
2.1
Definição ........................................................................................................................................ 31
2.2
As formas de concessão ................................................................................................................. 33
2.3
A concessão ilegal de incentivos fiscais e os princípios constitucionais ........................................ 37
3.
O IMPOSTO SOBRE A CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS DE TRANSPORTE
INTERESTADUAL E INTERMUNICIPAL – ICMS ........................................................................................... 41
3.1
Breve Histórico ............................................................................................................................... 41
3.2
O ICMS............................................................................................................................................ 43
3.2.1
Natureza jurídica do ICMS .......................................................................... 43
3.2.2
Incidência do ICMS ...................................................................................... 43
3.2.3
O momento da ocorrência do fato gerador do ICMS .............................. 46
3.2.4
O princípio da não cumulatividade do ICMS ............................................ 51
3.2.5
As alíquotas do ICMS .................................................................................. 54
3.2.6
A guerra fiscal no ICMS............................................................................... 57
4.
GUERRA FISCAL NA IMPORTAÇÃO QUANTO À TRIBUTAÇÃO DO ICMS......................................... 59
4.1
A concessão de benefícios fiscais e a guerra fiscal .............................................................. 59
4.2
A guerra fiscal do ICMS na importação de produtos estrangeiros – Guerra dos Portos . 63
4.3
O PRS 72/2010 ............................................................................................................................... 64
4.4
A solução apresentada pelo Senado Federal ................................................................................. 70
CONCLUSÃO ............................................................................................................................................. 72
REFERENCIAL TEÓRICO............................................................................................................................. 74
BIBLIOGRAFIA ........................................................................................................................................... 76
9
INTRODUÇÃO
A Guerra Fiscal na importação de produtos estrangeiros vem provocando
situação de grande conflito entre as unidades da federação. A ausência de uma
regulamentação específica da União no que respeita à concessão de benefícios fiscais
pelos estados federados, bem como, a falta de responsabilização dos agentes políticos
concessores de benefícios irregulares vem provocando imenso desgaste entre os
estados e uma situação de grande instabilidade do pacto federativo.
O objetivo dessa pesquisa tem como escopo compreender como a falta de
legislação específica tem provocado prejuízos aos contribuintes, bem como, aos entes
da federação no que respeita à concessão e à utilização dos benefícios fiscais
concedidos pelos estados em desacordo com a legislação constitucional e
infraconstitucional.
No que se refere aos objetivos geral e específicos, a reflexão acerca dos
conceitos relacionados ao tributo e as formas de concessão de benefícios fiscais por
parte dos estados membros da federação, nos traz grandes benefícios para a
compreensão dos demais fatores envolvidos neste estudo. A análise específica do
imposto sobre a circulação de mercadorias e serviços – ICMS é de muita importância,
vez que o tema central desse trabalho busca a compreensão dos mecanismos
propiciadores da guerra fiscal na importação.
O referencial teórico centra-se no estudo do conceito de tributo, as formas e
possibilidades de concessão de benefícios fiscais por parte dos estados membros da
federação, bem como o estudo específico do imposto sobre a circulação de mercadoria
e serviços - ICMS. Esses conceitos são essenciais ao entendimento teórico sobre a
guerra fiscal na importação e serão estudados de forma detalhada e específica no
decorrer deste trabalho.
Para o direito, se torna mister o estudo da Guerra Fiscal na importação, pois
trata-se de um fenômeno que atinge a todas as pessoas, qual seja, o imposto. A
sociedade almeja que o Estado venha a disciplinar, de forma clara e concisa, os
elementos concernentes à matéria tributária. Isto por que, muitas vezes, a elevada
carga tributária resulta em prejuízos consideráveis ao cidadão.
10
Para o Poder Judiciário o estudo da compensação tributária se torna de
extrema importância, vez que, solucionando a demanda no âmbito legislativo e
administrativo, não ocorrerá o assoberbamento do Poder Judiciário, possibilitando
dessa forma, a solução de outros litígios judiciais.
O universo compreendido nesse trabalho abrange a legislação tributária, as
Secretarias de Estado de Fazenda, bem como, a jurisprudência dos tribunais
superiores a respeito da concessão de benefícios fiscais pelos estados.
O Esse trabalho busca compreender o fenômeno da guerra dos portos a
partir da experiência trazida pelas Secretarias de Estado de Fazenda e contribuintes.
Essa pesquisa tem natureza exploratória, vez que busca através de um estudo
baseado na legislação e doutrina específica sobre concessão de benefícios fiscais
pelos estados da federação, compreender os motivos e oferecer alternativas para
solução do problema.
O método de pesquisa exploratório é o mais adequado ao tema proposto,
pois proporciona melhor compreensão do fenômeno jurídico por abordar o tema de
forma mais técnica e eficiente.
É uma pesquisa bibliográfica, vez que tem como foco principal a análise da
doutrina e jurisprudência. Tem por base uma abordagem de método dedutivo, pois
parte de uma análise conceitual, legal e doutrinária, para a compreensão do instituto
em relação a um grupo específico, qual seja, os estados membros da federação.
Com o presente estudo busco apresentar alternativas que possam contribuir
na solução do problema, seja na indicação objetiva dos efeitos sofridos pelos
contribuintes, seja pela apresentação de proposta que possa resolver ou ao menos
melhorar o sistema concessão de benefícios fiscais por parte dos entes federados.
11
PROBLEMA DE PESQUISA
Muito tem sido falado sobre a questão da Guerra Fiscal na importação de
produtos estrangeiros – guerra dos portos. Essa questão tem sido abordada por
juristas, contadores, servidores públicos da União e dos Estados (em especial aqueles
que atuam nos órgãos tributários), empresários, operadores do direito, enfim, todos
aqueles que estão envolvidos de alguma forma com as operações tributárias sujeitas à
concessão ou aproveitamento de benefícios fiscais.
A Guerra dos Portos nos leva à reflexão sobre a necessidade de realização
de uma reforma tributária completa. O principal diploma infraconstitucional a tratar das
relações tributárias é datado do ano de 1966 e merece diversos reparos a fim de
adequá-lo ao novo contexto jurídico em que vivemos. A problemática da Guerra Fiscal
na importação de bens e mercadorias estrangeiras é um reflexo dessa necessidade de
modernização e regulamentação das questões tributárias em todo o país.
Assim, torna-se necessária, em suma, uma regulamentação eficaz sobre o
tema por parte da União, exercendo a responsabilidade constitucional que lhe foi
atribuída a fim de extinguir a possibilidade de concessão de forma ilegal de benefícios
fiscais pelos estados em confronto com a norma constitucional.
Todavia, não é esta a situação que se verifica uma vez que a legislação
complementar ainda não foi definida a contento. Este fato tem propiciado transtornos
de toda ordem aos contribuintes e aos estados. A falta de regulamentação específica
sobre o tema tem provocado diversos transtornos, tanto para aqueles que realizam
investimentos privados em regiões pertencentes aos estados concessores de
benefícios fiscais, quanto aos estados que permanecem em situação de constante
conflito político e jurídico. Há ainda transtornos para o poder Judiciário que, em última
análise, tem o dever de decidir as questões pertinentes ao tema, demandas que
poderiam ser resolvidas no âmbito administrativo.
Faz-se crer na necessidade mister de elaboração de lei regulamentadora da
matéria sobre diversos seguimentos de concessão de benefícios fiscais, todavia, é
especificamente sobre a regulamentação da concessão de benefícios fiscais pelos
estados federados nas operações sujeitas à tributação de ICMS na importação de
produtos estrangeiros destinados a outros estados que será desenvolvida esta
monografia. No contexto da legislação vigente sobre os limites e as possibilidades de
12
concessão de benefícios fiscais pelos estados, podemos destacar Constituição Federal
de 1988, o Código Tributário Nacional, a Lei Complementar 87/96 e a Lei
Complementar 24/75.
Diante do exposto pergunta-se: Como a ausência de uma regulamentação
específica tem provocado prejuízos ao procedimento de concessão de benefícios
fiscais pelos estados membros da federação em matéria pertinente ao ICMS
decorrente da circulação de mercadorias provenientes da importação de produtos
estrangeiros destinados a outros estados?
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OBJETIVO GERAL
Analisar como a ausência de uma regulamentação específica tem provocado
prejuízos ao procedimento de concessão de benefícios fiscais pelos estados membros
da federação em matéria pertinente ao ICMS decorrente da circulação de mercadorias
provenientes da importação de produtos estrangeiros destinados a outros estados.
OBJETIVOS ESPECÍFICOS
I – Averiguar o conceito de tributo no contexto da doutrina e da legislação
vigente sobre o tema.
II – Analisar as formas de concessão de benefícios fiscais pelos estados
membros da federação.
III – Analisar os elementos básicos para incidência do Imposto sobre a
Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços-ICMS.
IV – Analisar as causas e efeitos da Guerra Fiscal do ICMS na importação
de produtos estrangeiros.
14
1.
HISTÓRICO E CONCEITO
1.1
Breve histórico
Nos primórdios da história, os homens viviam em tribos, moravam em
cavernas e lutavam contra o frio, a fome e os grandes predadores. Viviam se mudando
de um lugar para outro em busca dos meios para sua sobrevivência. Eram nômades.
Este período é chamado de pré-história.
Com o tempo os homens foram acumulando conhecimentos. Esses
conhecimentos possibilitaram a fabricação de roupas, objetos para acomodar
alimentos, cozinhar e caçar. Este ser em evolução aprendeu a domesticar animais, a
plantar e a construir suas casas. Dessa forma, deixaram de ser nômades e
descobriram as vantagens de manter para si um pedaço de terra.
Neste contesto, a terra passou a ser um bem de muito valor, objeto
constante de cobiça e disputa, motivando guerras pela conquista de território. Nessa
época era comum homenagear deuses e líderes com presentes a que davam o nome
de tributos.
A conquista de terras favoreceu o surgimento de grandes civilizações como
a egípcia, grega e a romana. Este período é chamado de antiguidade e vai da invenção
da escrita, ocorrida, aproximadamente em 5000 a.c. até 476 d.c., ano que marcou o fim
do Império Romano. Foram séculos de conflitos e guerras em busca de mais poder e
terras. Nessa época, os reis passaram a exigir tributos para sustentar seus exércitos.
Foi então que o tributo deixou de ser presente e passou a ser obrigação.
Os povos derrotados eram escravizados. Não possuíam direito algum, nem
mesmo à vida . Eram tratados como se não fossem gente.
Em meio a tantas guerras, a Grécia se destacou como uma civilização
superior, resistindo fortemente à dominação de outros povos. Tal resistência se deve
em função, principalmente, da força de sua cultura. A Grécia foi o berço de grandes
pensadores e filósofos que procuravam explicar o sentido da vida e a busca de um
novo caminho para a humanidade, dentre eles Sócrates, Platão e Aristóteles.
No ano 146 a.c., os romanos conseguiram conquistar os Gregos, mas não
foram capazes de impor a eles sua cultura. Assim, descobriram que poderiam dominar
diferentes povos sem com isso impor suas crenças e costumes. Dessa forma, os
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romanos conseguiram sustentar e alargar seus domínios respeitando a liberdade e
cultura dos conquistados, mas utilizando a cobrança de tributos como meio de
fortalecimento de seus exércitos e conquista de mais terras.
A queda do império romano marcou o início da idade média, período que vai
do ano 476 a 1453. O grande império foi dividido em vários pedaços de terra chamados
de feudos. Perdeu-se completamente a noção de Estado na Europa medieval. Cada
feudo possuía um senhor. Eram os chamados senhores feudais, os nobres.
Na Idade Média, a maioria das pessoas vivia no campo, os camponeses,
então chamados de servos, eram obrigados a pagar tributos aos senhores feudais. A
circulação de moedas era escassa e o pagamento dos tributos era feito através da
entrega da melhor parte de suas colheitas. O que restava era suficiente apenas para a
sobrevivência do camponês e de sua família. A vida no campo era difícil e trabalhosa, o
servo estava preso à terra do senhor feudal. Sua liberdade era muito restrita. Nesse
período os senhores de terra possuíam ainda direito de vida e de morte sobre os seus
vassalos.
A Igreja Católica era muito forte e os senhores feudais, convencidos pelo
clero, começaram a participar das cruzadas. As chamadas guerras santas tinham por
objetivo reconquistar a palestina, lugar sagrado para os cristãos. A retomada dos
territórios era extremamente onerosa para os senhores feudais que, para financiar a
reconquista do território cristão, cobravam cada vez mais tributos.
Na Inglaterra, ainda na Idade Média, o Rei Ricardo Coração De Leão deixou
seu povo sendo governado por um parente chamado João Sem Terra para comandar
seus exércitos nas cruzadas. Enquanto Ricardo viajava em guerra, João Sem Terra
aproveitou para formar seu próprio exército, pois não pretendia devolver o trono ao Rei.
Para a criação do novo exército, bem como garantir o sustento das cruzadas, João
Sem Terra cobrava duas vezes mais tributos. O povo já saturado pela cobrança de
impostos e sem qualquer assistência por parte do Rei se revoltou contra tanto abuso.
Surgiu, então, à lenda de Hobin Hood, um herói que roubava dos ricos para dar aos
pobres, distribuindo o dinheiro que a nobreza acumulava em seus cofres.
Quando Ricardo Coração de Leão voltou das cruzadas lutou contra João
Sem Terra para recuperar seu trono. O povo já tão cansado de ser explorado exigiu
que o novo rei assinasse um documento que o protegesse contra os abusos da Corte.
A MAGNA CARTA, documento de grande importância histórica, por ser a primeira
16
limitação legal ao poder dos reis de cobrar tributos, foi assinada no ano de 1.215 pelo
Rei João Sem Terra.
O fim das cruzadas marcou o início do êxodo rural. Exércitos inteiros foram
dizimados e muitos dos senhores de terra morreram nas batalhas da guerra santa.
Com o enfraquecimento do poder dos feudos, os camponeses, cansados da vida de
exploração e penúria, começaram a migrar para as cidades.
No final da Idade Média, as cidades estavam reflorescendo em toda a
Europa. O contato com a cultura oriental trouxe para os europeus novos hábitos de
consumo. Surgiu uma nova classe social: a dos comerciantes, industriais e banqueiros
– chamada de burguesia. O comércio cresceu e se diversificou. Esse movimento atraiu
cada vez mais pessoas para as cidades.
Os produtos orientais – as especiarias – eram muito valiosos, mas não era
fácil adquiri-los, pois a rota do oriente era dominada pelos árabes, inimigos mortais dos
europeus desde a época das cruzadas. As cidades Italianas foram as que mais se
beneficiaram do comércio das especiarias, principalmente Gênova e Veneza por causa
de sua localização geográfica privilegiada. Os hábeis comerciantes italianos
conseguiram manter acordos comerciais com os árabes, que lhes permitiram
praticamente monopolizar o comércio com o oriente. Isso gerou um grande progresso
material para toda a região, criando condições para o surgimento de uma nova era da
história da humanidade: o renascimento. O renascimento marca o ocaso da idade
média.
A Idade Moderna vai do ano 1453 (tomada de Constantinopla pelos turcos
otomanos) a
1789 (Revolução
Francesa). Neste
período os feudos foram
transformados em reinados. Os pequenos reinados foram crescendo e se unindo
dando origem aos Estados Nacionais.
O monopólio árabe-italiano sobre o comércio com o oriente, fazia com que o
preço das especiarias permanecesse muito elevado. Para o restante da Europa, era
necessário conseguir uma nova rota comercial com o oriente, que possibilitasse
baratear o custo daqueles produtos tão cobiçados. Para isso, não havia outro caminho
senão navegar pelo tenebroso e desconhecido oceano atlântico. A navegação era tão
perigosa que exigia a construção de verdadeiras esquadras de caravelas, o que era
muito caro.
A criação dos Estados Nacionais e o fortalecimento dos reis possibilitou a
cobrança de mais tributos dos súditos. Com isso, os reinados reuniram tamanha
17
fortuna em moedas de ouro e prata que lhes permitiu financiar as grandes viagens.
Nessa época, se generalizou a cobrança de tributos em moeda e não mais em
mercadorias como ocorrera na idade média.
Devido à sua privilegiada posição geográfica e ao notável desenvolvimento
da navegação, Portugal e Espanha foram os primeiros reinos a lançar grandes
expedições marítimas. Descobriram as rotas para a África e Ásia e chegaram às
Américas, territórios densamente habitados por povos de culturas completamente
diferentes da europeia. Este fato histórico é tão importante para o destino da
humanidade que hoje é conhecido como o “encontro de dois mundos”.
A descoberta de metais preciosos nas Américas mudou totalmente a face da
Europa, financiou a revolução industrial e proporcionou a ascensão da burguesia como
classe social rica e influente. Enquanto isso, as colônias, como o Brasil, eram
exploradas e tinham suas riquezas extraídas e mandadas para a Europa sem gerar
qualquer benefício para os habitantes das próprias colônias.
Neste período, a insatisfação tomava conta não apenas dos habitantes das
colônias, mas também do povo europeu. Na França, por exemplo, os burgueses,
camponeses e artesãos se revoltaram contra o rei, por acharem injusto que só os
comerciantes, industrias e trabalhadores tivessem a obrigação de pagar pesados
impostos, enquanto a nobreza e o clero nada pagavam e viviam como marajás.
No ano de 1789 eclode a Revolução Francesa, marco inicial da Idade
Contemporânea. A Revolução teve como objetivo instaurar a república. Seu lema é
Liberdade, Igualdade e Fraternidade. Neste ano foi aprovada a Declaração dos Direitos
do Homem e do Cidadão, que é um marco na história da humanidade, pois foi o
primeiro documento que definiu claramente os direitos fundamentais e inalienáveis da
pessoa humana. Em 1791 foi aprovada a Declaração dos Direitos da Mulher e da
Cidadã.
Ainda nessa época, os Estados Unidos se tornaram independentes da
Inglaterra. Uma das principais causas da guerra que culminou na independência
americana foram os pesados impostos que a coroa britânica cobrava de suas colônias
na América.
Esses movimentos de libertação inspiraram várias revoltas importantes
ocorridas no Brasil nos fins do século XVIII e início do século XIX. Tais movimentos
tinham por objetivo declarar nossa independência de Portugal e criar a República.
Dentre essas revoltas, a principal foi a Conjuração Mineira, mais conhecida como
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Inconfidência Mineira. Uma das principais causas da conjuração mineira foi exatamente
a cobrança do chamado quinto do ouro, ou seja, a quinta parte de todo o ouro extraído
nos garimpos, que deveria ser pago à coroa portuguesa como tributo.
No final do século XVIII as minas de ouro começaram a se exaurir e a
produção caiu muito, mas o governo português, endividado, não admitia receber
menos. Desconfiada que a produção do ouro que chegava às casas de fundição estava
caindo porque havia muita sonegação, a rainha de Portugal, conhecida como D. Maria,
a Louca, determinou que se a produção anual de ouro que cabia à coroa não fosse
atingida, a diferença seria cobrada de uma vez por meio da derrama. A proximidade do
dia da derrama aterrorizava o povo de Vila Rica, Tiradentes e os demais inconfidentes
perceberam que esse seria o dia ideal para anunciarem o movimento, pois contavam
com o apoio e a participação da população que estava revoltada com a derrama. No
entanto, antes que isso acontecesse, foram delatados por Joaquim Silvério dos Reis. A
derrama foi suspensa, mas apesar de derrotado, o movimento mineiro inspirou, anos
mais tarde, a independência do Brasil.
Hoje em dia, Constituição Brasileira, como a de todos os países
democráticos, garante os direitos dos contribuintes, impondo limites ao poder do
Estado de tributar. Por outro lado, o tributo tem hoje um grande significado social, por
ser o maior responsável pelo financiamento dos programas e ações do governo nas
áreas da saúde, previdência, educação, moradia, saneamento, meio ambiente, energia
e transporte, dentre outras. No entanto, é preciso zelar sempre para que os princípios
constitucionais sejam observados e que os recursos arrecadados possam ser aplicados
em obras e serviços que atendam às necessidades da população, principalmente a
parcela mais pobre.
Os tributos acompanham o desenvolvimento das comunidades humanas
desde
os
primórdios
das
civilizações.
No
início,
eram
cobrados
tributos
exageradamente pesados dos povos vencidos na guerra. Para que novos conflitos não
acontecessem, o povo era submetido ao pagamento de pesados tributos em sinal de
subordinação.
Com a evolução dos agrupamentos humanos, as relações sociais se
tornaram mais complexas e as classes mais privilegiadas passaram a cobrar tributos
dos seus próprios súditos, utilizando-se dos mais diversos argumentos e, quase
sempre, utilização da força. Dessa forma, o tributo passou a ser cobrado não mais dos
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povos vencidos em guerra, mas das pessoas menos favorecidas econômica e
socialmente.
Com o passar do tempo às sociedades menos privilegiadas começaram a
perceber que os tributos que lhes eram cobrados eram extremamente abusivos e essa
percepção se solidificou. O povo passou a exigir a elaboração de leis escritas mais
justas e de conhecimento de todos para que pudessem ter garantias de seu
cumprimento. Ocorre que em meio a essas massas que buscavam a elaboração de leis
mais justas havia muitas pessoas de níveis culturais razoáveis, tornando possível a
manipulação das leis e com isso, a continuação da cobrança abusiva de tributos.
Outro fator que contribuía para a que as normas fiscais fossem facilmente
manipuladas para atender às vontades das classes dominantes era o fato de não haver
uma compilação que reunisse as normas tributárias. Estas estavam estabelecidas nas
mais diversas normas esparsas de forma que, mesmo os trabalhadores do governo se
confundiam e os tributos eram cobrados sem a menor regularidade.
Os governos iniciaram o processo de descentralização com isso, tornaramse mais complexos. Nesse contexto a população ficou ainda mais desamparada, pois
facilmente se tributava ou bi tributava os mesmos fatos geradores nas diversas esferas
governamentais. As camadas menos favorecidas da população não tinham condições
de se opor aos abusos praticados por parte do Estado.
Em 1919 o juiz alemão Eno Becker compilou o primeiro conjunto de normas
fiscais, passando pela primeira vez a um conjunto de normas organizadas para legislar
sobre o assunto.
No Brasil podemos dividir a tributação em três períodos: Colônia, Império e
República.
No período colonial, o sistema tributário brasileiro era definido por Portugal e
nesse período os brasileiros eram indiscriminadamente explorados. Tinha como base
tributária três tipos de cobranças: o quinto, que era cobrado sobre a exploração do
ouro, os Direitos Régios que eram cobrados sobre a importação de mercadorias e o
Dízimo Real que tributava os produtos agrícolas e o trabalho do lavrador.
O segundo período não foi muito diferente, vez que, após a proclamação da
independência do Brasil, o novo governo deu autonomia tributária aos estados para
que pudessem criar seus próprios tributos. A legislação tributária brasileira se tornou
uma verdadeira “colcha de retalhos”, pois cada estado tinha normas tributárias distintas
20
e os estados tributavam bens já tributados pela união e os impostos de competência
estados eram extremamente onerosos e abusivos.
Como o passar do tempo, as normas tributárias passaram a ter seus pilares
e limites definidos na constituição, porém tanto União como Estados continuaram
cobrando tributos inconstitucionais.
Com a proclamação da república os tributos passaram a ser discriminados
de forma mais minuciosa pela constituição. Muitas foram as mudanças realizadas,
porém a mudança mais significativa veio com o com a constituição federal de 1946,
onde o Congresso Nacional passou a ser o único órgão competente para legislar sobre
o sistema financeiro brasileiro.
Em 1966, foi publicada a Lei 5.172. Essa lei, também conhecida como
Código Tributário Nacional, passou a ser o divisor de águas na política tributária
brasileira. O Código, ainda vigente, foi recepcionada pela constituição federal de 1988,
possibilitando uma compilação das normas tributárias e a formação do sistema
tributário brasileiro¹.
1.2
O Conceito de Tributo
O conceito de tributo está disposto no artigo 3° do Código Tributário
Nacional-CTN, de forma extensa. O referido artigo trás uma série de requisitos que nos
permite distinguir o tributo das demais prestações.
A doutrina tem buscado frequentemente encontrar um conceito perfeito para
definir o tributo, no entanto, observa-se a impossibilidade de se construir um conceito
isento de críticas pelos diversos prismas de observação científica.
O professor Luciano Amaro critica o fato de ter o legislador delimitado no
texto legal o conceito de tributo, afirmando que não é atribuição da lei definir e
classificar os institutos de direito, mas sim, atribuição da doutrina.
Definir e classificar os institutos de direito é tarefa da doutrina. Contudo, em
1946, recém editada a reforma tributária traduzida na emenda constitucional n°
18/65, o código tributário nacional adotou uma linha didática na disciplina do
sistema tributário nacional, instituindo ao longo do seu texto, na fixação de
certos conceitos básicos. Embora hoje já não persistam razões para isso, a
constituição de 1988 consagra em seu texto a atribuição à Lei Complementar,
21
entre outras tarefas, da função de estabelecer a definição de tributos (art.
146,III, a).²
O professor Irapuã Beltrão lembra em seu livro “RESUMO DE DIREITO
TRIBUTÁRIO” o fato de o tributo ser tipo de receita derivada obtida compulsoriamente
pelo Estado através da cobrança diretamente do contribuinte, in verbs:
Como visto o tributo – objeto central do nosso estudo – constitui nada mais do
que um tipo de receita derivada obtida compulsoriamente pelo Estadotributante do particular-contribuinte. Na concepção financeira representa receita
derivada que o Estado arrecada mediante emprego de sua soberania, nos
termos fixados em lei.
Passado este conceito inicial do tributo (na sua visão financeira), mister se faz
a definição do mesmo, sendo de imediato ressaltar que o próprio Código
Tributário Nacional – CTN – se encarregou desta tarefa.³
O Código Tributário Nacional define tributo da seguinte maneira: “Art. 3º
Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se
possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada
mediante atividade administrativa plenamente vinculada.” 4
Observe que o CTN trás requisitos específicos de distinção das prestações
tributárias em relação às demais prestações. Esses requisitos são analisados de forma
cumulativa, ou seja, para que a prestação seja considerada tributária, deverá preencher
todos os requisitos elencados no artigo 3° do CTN, caso contrário, poderá pertencer a
qualquer outra modalidade prestacional, exceto a tributária.
O Professor Luciano Amaro define o tributo da seguinte forma: “Tributo é a
prestação pecuniária não sancionatória de ato ilícito, instituída em lei e devida ao
Estado ou a entidades não estatais de interesse público”.5
Observa-se que do conceito trazido por Luciano Amaro busca evitar as
críticas doutrinárias a respeito da conceituação legal do tributo evitando a repetição da
ideia de que o tributo seja obrigação pecuniária, em dinheiro e retirando a expressão
“ou em cujo valor nela se possa exprimir”, que dá a ideia de que o tributo possa ser
exigido de forma diversa da pecuniária. Acrescenta ainda a expressão “ou a entidades
não estatais de interesse público” para abranger também as contribuições extrafiscais.
Passamos a analisar as características elencadas no dispositivo legal
separadamente.
22
1.2.1 O tributo como prestação pecuniária
Em primeiro lugar, tributo é uma prestação pecuniária, ou seja, não pode ser
uma prestação “in natura”. Todo tributo deve ser representado por uma importância em
dinheiro. Não há a possibilidade de o Estado exigir do contribuinte que este realize
prestação diversa da pecuniária a fim de extinguir uma obrigação tributária.
O Código Tributário Nacional estabelece que o tributo seja recolhido como
prestação pecuniária, não dando a possibilidade de o agente público ou o legislador
ordinário exigir outra forma de prestação do contribuinte, senão a prestação em
dinheiro, ou seja, pecuniária.
Alguns doutrinadores criticam essa característica do tributo defendendo a
possibilidade de extinção do crédito tributário de forma diversa da pecuniária,
normalmente, considerando a possibilidade de extinção do crédito tributário na forma
de dação em pagamento, autorizada pelo mesmo Código tributário Nacional como uma
das formas de extinção do crédito tributário.
Ocorre que a dação em pagamento é apenas uma das formas de extinção
do crédito tributário. É uma faculdade do contribuinte o oferecimento de determinado
bem em pagamento do débito tributário, não podendo o Estado tributante exigir que o
contribuinte entregue em pagamento determinado bem pertencente ao seu patrimônio,
tendo sempre como meio principal de extinção do débito, o pagamento em dinheiro.
O tributo pertence ao Estado e não ao contribuinte, dessa forma,
entendemos que o conceito de tributo é dirigido primordialmente ao agente tributante e
não ao contribuinte. Não vejo equívoco quando o art. 3° do Código Tributário Nacional
– CTN estabelece que o tributo somente possa ser exigido em dinheiro.
O ensinamento do professor Beltrão, corrobora com o entendimento acima
quando este leciona que:
Dada a definição de tributo encontrada no CTN, devemos analisar, então, seus
elementos constituidores:
I) Prestação pecuniária = é o próprio cumprimento da obrigação pelo sujeito
passivo que deverá se dar na forma de pecúnia (dinheiro), observando que a
palavra prestação deve aqui ser entendida como forma de cumprimento de
uma obrigação jurídica.
23
De qualquer forma, resulta disto que não devem ser consideradas tributos as
prestações devidas ao Estado que não são cumpridas pela entrega de dinheiro
ao erário, como o serviço militar ou o serviço de Juri.
6
1.2.2 O Tributo como prestação compulsória
Em segundo lugar, o referido artigo estabelece que, tributo é uma prestação
compulsória. O recolhimento do tributo não está vinculado à vontade do sujeito passivo
nem do sujeito ativo da relação tributária.
Realizado o fato gerador, está o sujeito passivo da relação tributária
obrigado a realizar o recolhimento do tributo independentemente da própria vontade. A
obrigação tributária, por ter natureza compulsória, não está subordinada ao livre
consentimento do contribuinte. É uma obrigação que decorre da lei e não da vontade
das partes.
Luciano amaro ensina que:
A circunstância de a obrigação tributária poder extinguir-se por outros modos
que não a entrega de uma quantia em dinheiro não subtrai a prestação devida
a expressão pecuniária ou monetária que lhe é natural. Mesmo quando nada
receba o credor (por exemplo, nos casos de caducidade do seu direito), a
obrigação não deixou de ter conteúdo pecuniário, ou expressão monetária: o
que se haverá por extinto não é a expressão pecuniária da obrigação, mas a
própria obrigação. O dispositivo legal não cuida, pois, dos modos de extinção
de prestação tributária; pretendeu tratar, isto sim, dos modos de expressão da
prestação tributária, e fê-lo de modo canhestro.
7
Em razão dessa obrigatoriedade trazida pela lei, não poderá o agente
público dispensar o cumprimento da obrigação tributária, baseando-se no poder
discricionário. A lei não permite ao agente público realizar juízo de oportunidade e
conveniência no que respeita à obrigação de prestar tributo.
Conforme já informado, o tributo é uma obrigação que decorre da lei e não
da vontade das partes. Por não ser uma obrigação contratual estão os sujeitos ativo e
passivo adstritos ao que a lei estabelece. Não cabe aos sujeitos da relação tributária
negociar o objeto da relação tributária, adequando-a aos próprios interesses.
Irapuã Beltrão ensina que a compulsoriedade é o que caracteriza o receita
tributária como receita derivada e que não poderá ser considerada como receita
tributária as demais prestações pecuniárias, ou seja, as facultativas. Vejamos na
24
íntegra o texto expresso pelo autor supramencionado no livro Resumo de direito
tributário:
Compulsória = é o que caracteriza o tributo como receita derivada; a sua
obrigatoriedade em face do Poder Público, afastando-se quaisquer prestações,
ainda que pecuniárias, se forem facultativas.
De igual sorte, também não são tributos às prestações que não se revestem da
cláusula da compulsoriedade, dentre estas, as mais características são os
denominados preços públicos ou as tarifas, como as postais e de outros
serviços públicos resultantes da elaboração de contratos.
8
Obviamente, não há que se falar em obrigatoriedade de realização do fato
gerador. O sujeito passivo da relação tributária tem livre arbítrio para decidir entre
realizar ou não o fato gerador da obrigação tributária. Conforme estabelece o artigo 5°,
II, da Constituição Federal de 1988, o cidadão não será obrigado a fazer ou deixar de
fazer alguma coisa, senão em virtude de lei.
Dessa forma, tem o contribuinte a liberdade para decidir o que melhor se
enquadra na sua necessidade pessoal, se realizar o fato gerador da obrigação
tributária ou deixar de realiza-lo. No entanto, uma vez realizado o fato gerador da
obrigação tributária, está este obrigado a realizar o recolhimento do tributo.
A terceira característica do tributo trazida pelo artigo 3° do CTN é, na
verdade, uma repetição ou especificação da primeira característica, pois reza o
supracitado artigo que o tributo é uma prestação em moeda ou cujo valor nela se possa
exprimir.
Realizando uma análise lógica e literal do texto, conclui-se que toda
prestação pecuniária é prestada em moeda. Pecúnia é, na realidade, uma
característica do dinheiro. Não se vislumbra a possibilidade de realizar a prestação
pecuniária na forma “in natura”, por exemplo, restando o texto do artigo 3° do CTN se
demonstrado redundante ao estabelecer que o tributo seja uma prestação pecuniária,
em moeda. Logicamente, toda prestação pecuniária é em moeda, ou seja, em dinheiro.
1.2.3 O tributo como prestação em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir
Reza ainda o texto do supracitado artigo que o tributo seja uma prestação
em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir. Essa característica presente no
25
conceito de tributo tem provocado grande discussão doutrinária a respeito da
possibilidade de se prestar tributo de forma diversa da pecuniária.
O entendimento de Beltrão é que, à partir da edição da Lei Complementar n°
104/2001, passou a ser admitida a possibilidade de extinção do crédito tributário
através da dação em pagamento de bens imóveis. In verbs:
Durante muito tempo discutiu-se sobre a possibilidade de se pagar tributo em
bens ou serviços, já que estes possuem uma expressão econômica e seus
valores poderiam se expressos em moeda. Naquele momento, a maioria da
doutrina entendia que isto não é possível, dado que seus valores não são
certos nem uniformes.
Todavia, com a edição da Lei Complementar n° 104, de 10 de janeiro de 2001,
passou a ser admitida a possibilidade de extinção do crédito tributário através
de DAÇÃO EM PAGAMENTO DE BENS IMÓVEIS, o que gera a conclusão da
permissibilidade de finalização da dívida tributária, a partir de então, em bens
imóveis.
8
Ocorre que, conforme já foi referenciado acima, o que houve foi a permissão
para que o crédito tributário seja extinto através da dação em pagamento de bens
imóveis. Não há que se falar na possibilidade de o fisco exigir a entrega de
determinados bens do contribuinte, que não seja moeda, a fim de extinguir a obrigação
tributária.
A simples autorização legal para que o contribuinte realize a liquidação do
débito tributário por meio da entrega de bens imóveis não modifica a natureza da
obrigação tributária. Diferente interpretação seria dada, caso houvesse a possibilidade
da instituição de obrigação tributária em que pudesse ser exigida a entrega deste bem
como a única forma de extinção da obrigação.
Seria contraditório entendermos que o tributo tem como característica ser
uma prestação pecuniária e, ao mesmo tempo, aceitarmos a possibilidade do mesmo
possuir característica diversa, podendo, no entanto, ter seu valor expresso em moeda.
Além disso, se aceitarmos essa possibilidade, entenderemos que toda e
qualquer prestação possa ser considerada tributária, já que todas as coisas existentes
no mundo são passíveis de alguma valoração pecuniária.
Na realidade o que se admite como prestação de natureza tributária é
somente aquela que é prestada em moeda, ou seja, em dinheiro. Exemplo de
prestação que preenche todos os demais requisitos da obrigação tributária que, no
entanto, possui natureza diversa do tributo é a prestação de serviço militar ao Estado.
26
O alistamento militar é obrigatório para todos os homens maiores de 18
(dezoito) anos e, nem por isso, esta característica o faz se tornar obrigação de
natureza tributária.
1.2.4 O tributo não tem natureza sancionatória
Outra característica do tributo é o fato de não constituir sanção de ato ilícito.
Não se confunde a sanção ao ato praticado pelo contribuinte do tributo com a própria
prestação tributária.
Neste sentido é o entendimento de Irapuã Beltrão:
Não seja sanção de ato ilícito = as penalidades pecuniárias, malgrado sejam
também
receitas,
não
serão
NUNCA
tributos,
pois
tal
hipótese
foi
expressamente afastada pelo CTN. O tributo tem sua origem na vontade
estatal e não serve como sanção aos atos ilícitos praticados pelos
administrados.
Dessa característica podemos afirmar que o tributo não tem caráter punitivo:
MULTA NÃO É TRIBUTO!
9
Por ser prestação de natureza legal e obrigatória a inobservância da
obrigação de recolhimento de tributo ou de realização de obrigação acessória
acarretará a aplicação de sanções administrativas por parte do fisco.
Uma das sanções comumente aplicada pelo Estado ao contribuinte quando
da inobservância da legislação tributária é a multa. O pagamento dessa multa
independe da vontade do contribuinte. É também uma obrigação compulsória, prevista
em lei, cobrada mediante atividade administrativa vinculada e deverá ser pago em
dinheiro.
No entanto, não se confunde as prestações que possuem natureza punitiva
com as prestações de natureza tributária. O legislador deixou expresso no conceito de
tributo a impossibilidade de se classificar como tributária as prestações de natureza
punitiva.
É importante observar que o tributo é o meio em que o Estado moderno
retira da sociedade o valor necessário para financiar a atividade estatal. O objetivo do
tributo está vinculado à ideia de contrato social onde o contribuinte permite que o
Estado entre no seu patrimônio particular e se assenhore de uma parcela suficiente
para a manutenção de suas atividades.
27
O Estado trabalha em função do cidadão e não teria de onde arrecadar
receita para suprir as necessidades decorrente de sua atividade, portanto, cabe ao
cidadão contribuir - daí surge à palavra contribuinte para designar o devedor do tributo com a atividade do Estado, possibilitando a continuidade da prestação do serviço por
parte do Estado.
A aplicação de sanção ao contribuinte que deixa de cumprir com a obrigação
tributária tem natureza e objetivos diversos. Enquanto o tributo tem a finalidade de
arrecadar receita para financiar a atividade do Estado, a sanção tem o objetivo de
reprimir determinada conduta ilícita, seja ela comissiva ou omissiva por parte do
contribuinte.
Desse modo, não se pode confundir a natureza da obrigação tributária com
a sanção de ato ilícito. Foi com esta perspectiva que o legislador determinou
expressamente que o tributo não poderia ser sanção de ato ilícito, dando àquele
tratamento diverso deste e classificando-os de forma diferenciada.
Há ainda que se referir aos diversos tipos de tributos presentes no nosso
ordenamento jurídico, quais sejam os tributos de natureza fiscal, extrafiscais e supra
fiscais.
Os tributos de natureza supra fiscais são utilizados com objetivo primordial
de controlar o fluxo de bens, serviços e capitais, deixando em segundo plano o objetivo
arrecadatório.
Fica a cargo do poder executivo a redução ou o aumento das alíquotas
referentes a esses tributos, conforme o interesse do Estado.
O fato de o tributo supra fiscal não ter como função principal a arrecadação
de receitas e sim provocar o aumento ou a redução de determinada atividade por parte
do contribuinte o aproxima bastante do conceito de sanção. Ocorre que o ato que o
Estado visa inibir com o aumento de alíquota de determinado tributo supra fiscal é um
ato lícito regularmente autorizado pela lei, enquanto que o ato combatido pelo Estado
através da sanção trata-se de ato ilícito, seja ele ilícito administrativo ou penal,
observado o fato de a sanção penal fugir ao alcance da norma tributária e passar a ser
disciplinado na norma penal.
Em suma, as características da prestação tributária não se confundem com
as da sanção, vez que esta tem como objetivo coibir a prática de determinado ato
contrário à norma tributária, enquanto aquela tem como objetivo a arrecadação de
28
receitas para a manutenção e financiamento da atividade estatal ou inda o controle de
determinadas atividades lícitas realizadas pelo contribuinte.
1.2.5 O tributo deve ser instituído em lei
O tributo tem ainda como característica o fato de ser originalmente instituído
mediante lei. O legislador deixou patente a obrigação de criação de tributo por meio de
lei não deixando margem para que o administrador possa instituir tributo de forma
diversa da lei.
Do ensinamento de Irapuã Beltrão extraímos a idéia de que a instituição de
tributo deverá sempre exprimir a vontade do povo. Em um estado democrático de
direito o estado é obedece a vontade predominante do povo e no caso da arrecadação
do tributo, esta característica vem exteriorizada na forma de lei, tendo o Estado que
obedecer estritamente aos ditames legais para adentrar no patrimônio do contribuinte a
fim de arrecadar tributo.
Instituído em lei = a prestação tributária tem sempre a garantia de que aquela é
a vontade dos representantes do povo. Vem da mesma longínqua teoria de que
a incidência tributária só pode se dar com a aprovação legislativa
Ademais, instituir significa dizer que o legislador deverá trazer a previsão dos
elementos mínimos caracterizadores do tributo, ou seja: O fato gerador, a base
10
de cálculo, a alíquota e o sujeito passivo.
Cabe aqui analisar a possibilidade de criação de tributos por meio de medida
provisória. Quando o legislador estabelece que o tributo deverá ser instituído mediante
lei, ele não se refere à possibilidade de utilização de medida provisória para este fim,
porém, basta uma análise lógica e sistemática da Constituição Federal para
concluirmos que o medida provisória tem a mesma hierarquia que a lei ordinária.
Obedecidas as reservas constitucionais de determinadas matérias à edição
de Lei Complementar, concluímos que a ferramenta comum à instituição de tributos é a
lei ordinária. Partindo da premissa supramencionada de que a medida provisória
encontra-se na mesma hierarquia legislativa e tem a mesma finalidade que a lei
ordinária, cumpridas logicamente os requisitos da urgência e relevância estabelecidos
na Constituição Federal, torna-se esta, ferramenta também apta a instituição e
majoração de tributos.
29
No entanto, não é possível a instituição de tributos através de instituto
normativo de hierarquia inferior à lei ordinária, ficando vedada a edição de decretos ou
portarias para este fim. A intenção do legislador ao determinar que o tributo seja
instituído mediante lei é que este seja analisado pelo poder legislativo que, em um
estado democrático de direito é constituído de representantes do povo e do Estado,
sem tirar do chefe do poder executivo a possibilidade de satisfazer às necessidades
urgentes e relevantes, dando a este a possibilidade de editar medida provisória e
posteriormente submetê-la à apreciação do poder legislativo.
Enfim, o tributo somente poderá ser instituído mediante lei ordinária ou
medida provisória, respeitadas as reservas constitucionais. Qualquer tributo que seja
instituído mediante ato normativo de hierarquia inferior à lei ordinária não tem validade
no ordenamento jurídico pátrio por ofensa ao princípio da extrita legalidade previsto no
art. 150, I da Constituição Federal e no art. 9º, I do Código Tributário Nacional.
1.2.6 Cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada
A última característica elencada pelo legislador em relação ao tributo diz
respeito à forma pela qual a administração pública deverá realizar sua cobrança. Reza
o artigo 3º do Código Tributário Nacional que o tributo será cobrado mediante atividade
administrativa plenamente vinculada.
Em primeiro lugar, vale lembrar que o tributo é uma das formas pela qual o
Estado busca arrecadar meios de financiar a sua atividade. Essa arrecadação deverá
ser realizada por meio dos entes estatais não podendo, em regra, essa arrecadação se
dar meio de pessoas físicas ou jurídicas de direito privado.
Em sendo atribuição da administração pública a arrecadação do tributo, esta
deverá desenvolver essa atividade arrecadatória nos limites e na forma em que a lei
estabelece.
A lição apresentada por Beltrão nos leva a essa compreensão, senão,
vejamos:
Como sabido, a doutrina do direito público pátrio admite que os atos
administrativos podem ser classificados como discricionários ou vinculados. Os
primeiros se caracterizam por certa liberdade do administrador ou agente
público na prática dos atos, devendo sempre ser observados os limites legais.
Já o segundo se traduz na idéia de que o administrador público deve atingir o
30
interesse público na forma especificada e pelos meios indicados na lei. Assim,
a cobrança de um tributo é uma atividade administrativa plenamente vinculada,
já não resta ao administrador público outra alternativa senão cobrar o tributo e
na forma que a lei assim determinar.
11
Aqui a lei tributária não dá ao administrador público a possibilidade de agir
conforme a conveniência e oportunidade - características próprias do ato discricionário
– submetendo-o de forma taxativa ao comando legal.
Conforme se compreende do princípio constitucional da legalidade, ao
particular é permitido realizar tudo aquilo que a lei não proíbe, enquanto a
administração pública está vinculada ao que a lei estabelece. Sob a égide do
supracitado princípio, a lei poderá conceder ao administrador público a possibilidade de
realizar juízo de conveniência e oportunidade, adequando o ato administrativo ao
melhor interesse da administração pública ou do particular.
Em relação ao direito tributário, esse conceito é um pouco mais rígido,
passando a vigorar o princípio da estrita legalidade tributária que vai além da simples
legalidade constitucional. O ato administrativo no que respeita à arrecadação de
tributos é plenamente vinculado ao que a lei determina. Não cabe aqui ao agente
público minorar ou deixar de cobrar o tributo tendo como parâmetro o juízo de
oportunidade e conveniência que lhe é próprio em relação ao ato discricionário.
31
2.
CONCESSÃO DE BENEFÍCIOS FISCAIS PELOS ESTADOS
2.1
Definição
Por ser a base da problemática da guerra fiscal, torna-se de extrema
importância a compreensão do mecanismo de concessão de incentivos fiscais pela
fazenda pública, de um modo especial, pela fazenda pública estadual.
No entanto, no Brasil não temos ainda uma definição exata do que seja um
incentivo fiscal, provocando uma discussão bastante complexa a fim de encontrar um
conceito que defina de forma clara e objetiva o instituto. Partimos então da definição
encontrada na Lei Complementar 101/2000 – Lei de Responsabilidade Fiscal.
Mas o que é incentivo fiscal? Caracteriza-se como incentivo fiscal a redução
ou eliminação, direta ou indireta, do respectivo ônus tributário, oriundo de lei ou norma
específica.12
Portanto, incentivo fiscal trata-se de benefício em que o Estado dispensa
parcialmente ou totalmente o contribuinte do recolhimento de tributo, seja ele de forma
direta ou indireta.
No entanto, para que o benefício seja considerado incentivo fiscal, é
necessário que a renúncia se dê em caráter não geral, ou seja, caso o benefício seja
concedido a todos os contribuintes estamos diante de uma hipótese semelhante à não
incidência tributária e não de um incentivo fiscal.
O benefício fiscal é concedido somente aos contribuintes que preencham
determinados critérios estabelecidos, estando estes, vinculados à contraprestação de
cunho social a que se obrigaram. Para que o contribuinte seja beneficiado pelo
incentivo fiscal é necessário que haja requerimento por parte do mesmo.
O benefício que é concedido em caráter geral não pode ser classificado
como incentivo fiscal, pois provoca situação análoga à não incidência tributária. Esse
tipo de benefício independe de requerimento por parte do contribuinte, pois a própria
norma estabelece o direito ao usufruto do benefício por parte de todos. Esses
contribuintes que se beneficiarem do usufruto de benefício fiscal de caráter geral está
dispensado de contraprestação.
32
Portanto, será um incentivo fiscal aquele benefício concedido em caráter não
geral a determinados contribuintes que preencham os requisitos estabelecido pelo
Estado e que impliquem em redução ou eliminação do ônus tributário.
Podemos citar como exemplos de incentivos fiscais Anistia, Remissão,
Subsídio, Crédito Presumido, Isenção, Alteração de Alíquota e Modificação da Base de
Cálculo.
O artigo 14 da Lei Complementar 101/2000 estabelece que:
Art. 14. A concessão ou ampliação de incentivo ou benefício de natureza
tributária da qual decorra renúncia de receita deverá estar acompanhada de
estimativa do impacto orçamentário-financeiro no exercício em que deva iniciar
sua vigência e nos dois seguintes, atender ao disposto na lei de diretrizes
orçamentárias e a pelo menos uma das seguintes condições:
I - demonstração pelo proponente de que a renúncia foi considerada na
estimativa de receita da lei orçamentária, na forma do art. 12, e de que não
afetará as metas de resultados fiscais previstas no anexo próprio da lei de
diretrizes orçamentárias;
II - estar acompanhada de medidas de compensação, no período mencionado
no caput, por meio do aumento de receita, proveniente da elevação de
alíquotas, ampliação da base de cálculo, majoração ou criação de tributo ou
contribuição.
o
§ 1 A renúncia compreende anistia, remissão, subsídio, crédito presumido,
concessão de isenção em caráter não geral, alteração de alíquota ou
modificação de base de cálculo que implique redução discriminada de tributos
ou contribuições, e outros benefícios que correspondam a tratamento
diferenciado.
o
§ 2 Se o ato de concessão ou ampliação do incentivo ou benefício de que trata
o caput deste artigo decorrer da condição contida no inciso II, o benefício só
entrará em vigor quando implementadas as medidas referidas no mencionado
13
inciso.
Observa-se que a lei de responsabilidade fiscal estabelece duas
providências a serem adotadas pelo estado antes da concessão de incentivos ou
benefícios fiscais. Estariam os estados cumprindo o que estabelece a Lei de
Responsabilidade fiscal, de modo especial o que estabelece o inciso II?
Os estados não tem uma base de dados sólida ao ponto de fornecer
informações suficientes para responder ao questionamento acima. A sociedade em que
vivemos é uma sociedade complexa e o sistema tributário de modo geral não
acompanha todas as modificações sociais.
33
A manutenção de uma base de dados relativa ao quantitativo e qualitativo da
receita tributária, esclarecendo o quanto o estado arrecadou ou deixou de arrecadar
com a concessão de benefícios fiscais trariam certamente benefícios aos estados.
Possibilitariam a comparação em relação aos exercícios anteriores, bem como o
comparativo entre os estados que concederam incentivos fiscais e aqueles que não
concederam.
Em contrapartida, não é interessante ao governante manter uma base de
dados que geraria maior transparência e consequentemente, maior cobrança por parte
do contribuinte.
A Lei de Responsabilidade Fiscal estabelece as sete hipóteses em que são
consideradas renúncia de receita, conforme transcrito acima. Em relação ás quatro
primeiras hipóteses – anistia, remissão, subsídio e crédito presumido- a lei não impõe
condições para que sejam consideradas renúncias fiscais. Em relação ás três últimas
hipóteses – isenção, redução da alíquota e da base de cálculo e outros benefícios – o
legislador estabelece que apenas as isenções em caráter não geral integrariam o
conceito de renúncia fiscal. Quanto à alteração de alíquota e da base de cálculo é
necessário que essas modificações acarretem na redução discriminadas de tributos.
2.2
As formas de concessão
A Constituição da República Federativa do Brasil atribui à Lei Complementar
a competência para regular a forma como os estados e Distrito Federal cederiam e
revogariam incentivos e benefícios fiscais.
Art. 155. Compete aos estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
(...)
II – operações relativas a circulação de mercadorias e sobrea a prestação de
serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda
que as operações e as prestações se iniciem no exterior.
(...)
§ 2°. O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
(...)
XII – Cabe à Lei Complementar:
g) regular a forma como, mediante deliberação dos estados e do Distrito
Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e
revogados.
14
34
Observa-se que o texto constitucional estabelece como requisito à
concessão de incentivos fiscais que este seja regulado através de Lei Complementar.
O legislador originário estabelece ainda que a concessão e a revogação de benefícios
e incentivos fiscais sejam estabelecidos por meio de deliberação dos estados e do
Distrito Federal.
Ao mesmo tempo, caráter genérico, dispôs o constituinte que qualquer subsídio
ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido,
anistia ou remissão, relativas a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser
concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule
exclusivamente as matérias acima enumeradas ou correspondentes tributos ou
contribuição, sem prejuízo no disposto no art. 155 §2°,XII, g (art. 150 § 6º)
(Mauro Luiz Rocha Lopes – Direito Tributário Brasileiro p. 379)
15
A Lei Complementar estabeleceu que a os benefícios fiscais somente serão
concedidos mediante aprovação unânime dos estados e Distrito Federal. O órgão
responsável por deliberar e aprovar a concessão de benefícios e incentivos fiscais
relativos ao ICMS é o Conselho Nacional de Políticas Fazendárias – CONFAZ.
A lei não estabeleceu o quórum mínimo para instalação da votação no
CONFAZ, porém estabeleceu quórum para aprovação dos benefícios fiscais. Desse
modo, torna-se inviável a aprovação de concessão de benefícios fiscais sem aprovação
unânime dos estados e DF.
A instauração da votação da concessão dos benefícios sem a presença do
representante de alguns estados é possível, porém a simples aprovação não garante
ao requerente o direito de conceder incentivos fiscais em seus respectivos estados, vez
que a lei garante ao estado que não esteve presente na deliberação manifestar-se
podendo opor-se à concessão do benefício.
Havendo a oposição de qualquer dos estados ou do Distrito Federal
inviabiliza a implementação de benefícios fiscais em qualquer das unidades
federativas, exceto o caso do estado do Amazonas no qual não está sujeito à
autorização unânime do CONFAZ, no entanto, podendo este manifestar-se em relação
à concessão de benefícios fiscais pelos demais estados federados.
A outorga deste privilégio ao estado do Amazonas tem causando grandes
discussões entre os estados, vez que este é livre para conceder benefícios fiscais em
seu respectivo território sem que se submeta à aprovação dos demais estados e, além
35
disso, tem a possibilidade de impedir que qualquer outro estado conceda o benefício
em seus respectivos territórios.
Esse mecanismo pode colocar o estado do Amazonas em situação muito
mais favorável que os demais estados da federação, provocando uma situação de
deslealdade e comprometendo o bom entendimento entre os estados.
No entanto, esta prerrogativa atribuída ao Amazonas visa equacionar a
situação do mesmo em relação aos demais estados, vez que sua localização não
favorece ao desenvolvimento industrial, mesmo porque grande parte de seu território é
composto de florestas e reservas ambientais.
Em relação aos demais estados, a concessão de incentivos fiscais está
submetida à aprovação unânime nas deliberações do CONFAZ.
Note-se que o Supremo Tribunal Federal, nem mesmo admite que o estado
inconformado com benefício concedido unilateralmente por outro haja da
mesma forma, ainda que limitado no tempo a duração de seu favor fiscal ao
período de vigência ao favor do outro. Na dicção do excelso tribunal, as normas
constitucionais, que impõe disciplina nacional ao ICMS, são preceitos contra os
quais não se pode opor autonomia do estado, na medida que são explicitas
limitações e, ainda, o propósito de retaliar preceito de outro estado, inquinado
da mesma balda, não valida a retaliação: Inconstitucionalidades não se
16
compensam – ADInMC nº 2377, min. Sepúlveda Pertence.
A Lei Complementar 24/75 reforça o que estabelece o art. 155 da
Constituição Federal e estabelece penalidades para o caso de desobediência da norma
complementar por parte dos estados. O projeto de lei que deu origem à Lei
Complementar n° 87/96 – Lei do ICMS - previa um reforço à esses dispositivos legais,
no entanto, como pressuposto para sua aprovação foi necessário a realização de um
acordo entre o Poder Executivo e o Legislativo que acarretou no veto dos dispositivos
que tratavam da concessão de benefícios fiscais referentes ao ICMS.
A Lei Complementar 24/75, que estabelece regras para celebração, entre
estados e Distrito Federal, os convênios necessários à concessão de isenções
e outros benefícios atinentes ao ICMS, foi recepcionada pela disposição
constitucional do art. 155 § 2º, XII, g.
17
Com o veto dos dispositivos que tratavam da matéria, continua vigente a lei
24/75. A obediência aos dispositivos da lei 24/75 seriam suficientes para eliminação da
problemática da “guerra fiscal” travada entre os estados e o Distrito Federal.
36
Ocorre que os estados e o Distrito Federal tem concedido incentivos fiscais à
revelia da constituição Federal e da Lei Complementar 24/75, provocando completo
descontrole do órgão fazendário nacional em relação à concessão do benefício
tributário.
O CONFAZ tem buscado constantemente solucionar a problemática da
Guerra Fiscal, até o momento, sem sucesso. A solução mais viável para que tem se
discutido no âmbito do Conselho Nacional de políticas Fazendárias é a redução da
alíquota interestadual, preferencialmente levando-a dos atuais 12% para zero. Ocorre
que a extinção da tributação por parte do estado de origem inviabilizaria por completo a
fiscalização por parte deste. Neste caso, discute-se a redução da alíquota interestadual
para 4%.
Conforme veremos mais a frente, discute-se no âmbito do poder legislativo
projeto de lei que estabelece a redução da alíquota interestadual para o patamar de
4%. Desse modo, a guerra fiscal perderá força, vez que reduzirá a margem para que o
estado de origem conceda benefícios fiscais.
A concessão de benefícios fiscais por parte dos estados em relação ao
Imposto sobre a Circulação de Mercadoria e Serviços de transporte interestadual e
intermunicipal e Telecomunicações – ICMS tem uma formalidade a ser cumprida. A
infringência ao que estabelece a Lei Complementar e a Constituição Federal provoca
vício de constitucionalidade e, em regra, não tem validade no ordenamento jurídico
pátrio.
A exigência de que benefícios sejam aprovados por decisão unânime dos
estados representados tem um inegável escopo de coibir a chamada guerra
fiscal entre os entes tributantes que se revelam altamente nocivo ao equilíbrio e
a manutenção da federação.
Diversas são as decisões do Supremo Tribunal Federal em que se declara a
inconstitucionalidade de atos normativos estaduais pelos quais, na esfera do
ICMS, são concedidas isenções, incentivos e demais benefícios fiscais sem
respaldo em convênios entre os estados.
18
Partindo-se do pressuposto de que a norma jurídica que afronta a
Constituição federal não tem validade no ordenamento jurídico pátrio, devendo esta ser
expurgada em razão da incompatibilidade com o texto constitucional, questionamos o
seguinte: O simples vício constitucional formal da norma jurídica que concede
benefícios fiscais à determinados contribuintes tendo como requisito um tempo
37
determinado ou a contraprestação por parte deste é suficiente para permitir a sua
revogação?
Em face do disposto no art. 155, § 2°, XXI, “g” (cabe à Lei Complementar
regular a forma como, mediante deliberação dos estados e do Distrito Federal,
isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados), o STF
tem declarado inconstitucionais leis estaduais ou distritais que infringem tal
letra, ao concederem isenções, incentivos ou benefícios fiscais à margem
dessa disposição constitucional, como, por exemplo: ADI 3.576/RS, ADI
1587/DF, ADI-MC 2.157/BA.
19
Em primeiro lugar é necessário se fazer uma análise sistêmica do
ordenamento jurídico brasileiro, confrontando os princípios constitucionais e buscando
a solução mais justa e equânime.
2.3
A concessão ilegal de incentivos fiscais e os princípios constitucionais
A instituição de incentivo fiscal à margem da Constituição Federal e da Lei
Complementar 24/75 afronta o princípio da legalidade. A afronta ao citado princípio que
é caro num ordenamento jurídico positivo sugere a eliminação da norma jurídica
inconstitucional, impedindo que a mesma produza efeitos jurídicos na sociedade. A
inconstitucionalidade da norma levaria, em tese, a produzir efeitos ex tunc, vez que a
inconstitucionalidade da norma é observada desde sua origem e não apenas a partir do
momento de sua declaração pelo poder judiciário.
Em contrapartida, o contribuinte, ao estabelecer relação jurídico tributária
com o estado não tem obrigação de verificar a formalidade pela qual se concede os
benefícios fiscais. Presume-se que, se o estado está oferecendo determinado benefício
ao contribuinte é porque já foram cumpridas todas as formalidades legais para
concessão por parte do estado.
Trata-se, pois, de um requisito procedimental que precede, lógica e
cronologicamente, a própria decisão da administração de anular ou revogar o
benefício fiscal supostamente inválido. Os atos administrativos presumem-se
legítimos.[3] Se assim é, somente um procedimento prévio pode afastar essa
presunção, e proporcionar condições para que a administração possa decidir
se há mais razões para revisar ou para manter o ato. O essencial é que a
decisão sobre a revisão do ato seja resultado de um procedimento, e não uma
suposição antecipada da autoridade revisora.
20
38
O estado concede benefícios fiscais ao contribuinte por meio de ato
administrativo. O ato administrativo goza de presunção de legitimidade e veracidade,
não podendo ser revogado pela simples vontade do agente público. O contribuinte ao
contratar com o poder público – partindo do conceito de contrato social estabelecido na
teoria geral do estado – o faz por acreditar que o ato do Estado seja legítimo.
A revogação de um benefício fiscal antes do tempo estabelecido pelo próprio
estado afronta o princípio da Boa-Fé Objetiva, pois o contribuinte entrou nessa relação
jurídica acreditando que o Estado honraria com o compromisso firmado. É necessário
preservar o direito do terceiro de boa-fé e, nesta relação jurídica, o terceiro de boa-fé
está representado exatamente na pessoa do contribuinte.
Para que o princípio da boa-fé possa ser aplicado é necessária a concorrência
de vários requisitos, a saber: (1) relação entre o Poder Público e o contribuinte
baseada em ato ou contrato administrativo cuja validade seja presumida; (2)
relação concreta envolvendo uma repetição de comportamentos, de forma
continuada, uniforme e racional por uma pluralidade de agentes fiscais que
executam o ato ou contrato administrativo como se válido fosse; (3) relação de
confiança envolvendo as partes e terceiros; (4) relação de causalidade entre a
confiança do e os atos praticados pelo Poder Público; (5) situação de conflito
entre o comportamento anterior e o atual por parte do Poder Público; (6)
continuidade da relação por período inversamente proporcional à importância
do ato ou contrato administrativo aplicado.
21
Na maioria das vezes, o contribuinte realiza grandes investimentos no
empreendimento a fim de desenvolver a atividade pretendida. A revogação do
benefício por parte do estado traria um ônus financeiro que o contribuinte não havia
planejado suportar.
Os incentivos fiscais são concedidos normalmente visando atrair empresas
de outros estados para o estado concessor do benefício. A saída dessa empresa do
seu estado de origem para o estado concedente do benefício se dá em razão da
eliminação ou redução do ônus tributário e essa mudança de estado é sempre um ônus
para o contribuinte. No momento em que o estado revoga um benefício que foi
concedido antes do tempo determinado está afrontando o princípio da boa fé objetiva e
colocando o contribuinte em situação de extrema insegurança em relação às normas
jurídicas pátrias.
39
O pensamento construído no verbete da Sum. 473/STF deve ser concebido
com certa ponderação, pois, ainda que a administração pública tenha o poder
de anular seus próprios atos, de ofício, quando eivados de ilegalidade, deve, no
entanto, examinar as circunstâncias e consequências, com observância de
requisitos formais e de conteúdo. É tema pacífico na doutrina e na
jurisprudência assentada dos tribunais que a exoneração de servidor público
concursado e nomeado para cargo efetivo, mesmo no curso de estágio
probatório, deve ser efetuada com observância do devido processo legal e do
princípio da ampla defesa, não podendo a administração "ad nutum", anular
concurso público realizado, desconsiderando a situação dos candidatos em
exercício, sem a instauração do procedimento administrativo próprio".
Esse requisito é importante no que se refere aos benefícios fiscais. Se os
benefícios fiscais forem onerosos, por estabelecerem condições a serem
implementadas por ambas as partes, o fiscal de tributos não pode,
simplesmente, desconsiderar seus efeitos e proceder à direta lavratura do auto
de lançamento. Como o objeto do procedimento administrativo tributário
consiste em analisar a legalidade do auto de lançamento, ele será instrumento
inadequado para a avaliação de todas as implicações do benefício fiscal. Com
efeito, a administração tributária não é competente para avaliar, por exemplo, a
importância econômica ou social de um benefício fiscal para o interesse
público. Nesse sentido, o procedimento administrativo adequado é aquele que
tenha e possa ter por objeto o próprio benefício fiscal, em todas as suas
dimensões, e não somente no seu aspecto tributário. O procedimento deverá,
pois, compreender o ato administrativo questionado e deve ser dirigido por
autoridades que detenham competência hierárquica para tanto.
22
Outro princípio afrontado pala revogação do benefício fiscal antes do tempo
estipulado é o princípio da Segurança jurídica. O contribuinte ao estabelecer relação
jurídica com o Estado precisa ter conhecimento das regras que regem o ordenamento
jurídico. Partindo da presunção de legitimidade presente no ato jurídico concessor do
benefício fiscal não pode a relação jurídica já estabelecida entre estado e contribuinte
passar a ser regida por normas completamente diversas das anteriormente
estabelecida.
Conforme estabelecida anteriormente, a concessão de benefício fiscal
funciona como um acordo entre o estado e o contribuinte, vez que este requer a
concessão do benefício fiscal e em contrapartida oferece um benefício social ao
estado.
40
A jurisprudência dos nossos tribunais tem entendido que não pode o
contribuinte ser responsabilizado pela disputa fiscal travada entre os estados. Cabe aos
estados buscarem solucionar a problemática da “guerra fiscal” sem transferir ao
contribuinte o ônus tributário.
Desta feita, a simples afronta ao princípio da legalidade não poderá ser
motivo para revogação de benefício fiscal já concedido por tempo determinado e tendo
como contrapartida benefício social.
No seu voto, o Ministro Humberto Gomes de Barros demonstra que a
legalidade não é princípio único da administração pública. Ao contrário, o
princípio da legalidade deve ser compatibilizado com outros princípios, com os
quais se entrelaça. Somente após a ponderação entre os princípios incidentes
é que se poderá tomar a decisão acerca da revisão ou manutenção do ato
administrativo havido como inválido. Isso porque - como o próprio voto o revela
- os fatos praticados com base em ato administrativo presumidamente válido
produzem efeitos jurídicos, na medida em que, apesar de não serem
protegidos pelo princípio da legalidade, tem sua eficácia protegida por outros
princípios,
como
o
princípio
da
boa-fé.
Assim
o
referido
voto:
"Esta vitoriosa corrente jurisprudencial gerou-se de uma constatação: em tema
de nulidade do ato administrativo, é necessário temperar a rigidez do princípio
da legalidade formal, para que ele se coloque em harmonia com outros valores
essenciais à perpetuação do Estado de Direito. O princípio da legalidade gerou
outro: o do primado dos interesses públicos sobre os particulares. Este
princípio,
erigido
em
preceito
maior
do
Direito
Administrativo
foi,
desgraçadamente, levado a exageros e deformações. Assim, "os superiores
objetivos da Administração" foram muitas vezes confundidos com os
subalternos interesses do príncipe. O sagrado postulado, vítima de solertes
fraudes, transformou-se em caldo de cultura, onde proliferaram e se
desenvolveram o Fascismo e tantas outras espécies de tiranias. A necessidade
de colocar freios a tão dolorosos exageros trouxe à evidência antigos valores,
até então relegados ao discreto plano do Direito Privado. Constatou-se que a
estabilidade da ordem jurídica depende de que se prestigiem entidades da boafé e a segurança das relações jurídicas. Em lenta e segura evolução, a
Doutrina e a Jurisprudência aproximam-se de uma solução de equilíbrio entre
aqueles valores simétricos.
22
No entanto, a declaração da inconstitucionalidade da lei concedente de
incentivos fiscais à margem da Lei Complementar 24/75 e da constituição Federal
impossibilita a concessão de novos benefícios fiscais com base no mesmo dispositivo.
41
3.
O IMPOSTO SOBRE A CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS
DE TRANSPORTE INTERESTADUAL E INTERMUNICIPAL – ICMS
3.1
Breve Histórico
A receita fundamental dos estados membros a partir do 1936, quando entrou
em execução, no particular, a discriminação de rendas
da CF de 1934, foi o imposto
de vendas e consignações. A União o criara em 1923(lei 4.625/22), com o nome de
“imposto sobre vendas mercantis”, atendendo às associações comerciais que
pretendiam um papel liquido e certo, com força cambial semelhante a das letras de
câmbio e promissórias (lei 2.044 de 1908), para facilidade de descontar nos bancos as
faturas de vendas dos comerciantes e indústrias, quando reconhecidas e assinadas
pelos compradores (art. 219 do código comercial). O Congresso as atendeu e foi
instituída a emissão da duplicata da fatura para ser aceita pelos devedores, em troca
do imposto de 0,3% (Rs 3$ por conto de reis), não só nas vendas a prazo, mas
também nas vendas a vista, registradas em livros próprios. Na época, ficaram
conhecidas como “Contas Assinadas”.
A constituição de 1934 alargou esse imposto para as consignações e não
apenas as “vendas mercantis” da Lei de 1922, além de estendê-lo aos produtores em
geral, inclusive, os agrícolas. Mas a implantação moderna no Brasil em 1922 resultou
de imitação da França (chiffre d’affaires) e da Alemanha (Umsatsteuer) na guerra de
1914/18, seguidos de vários países e estados norte americanos.
Atualmente, opiniões autorizadas defendem reforma tributária para fusão do
IPI com o ICMS, sob a competência federal, com participação dos estados.
Do ponto de vista econômico, o ICMS é o mesmo IVC, que concorria com
cerca de ¾ partes da receita dos estados membros. Arguia-se que só diferia do
imposto de consumo e do imposto de indústrias e profissões sobre comerciantes e
industriais, pelo nomen juris, pois os três sangravam a mesma realidade econômica: a
introdução de mercadoria no circuito comercial.
A emenda 18, pretendendo remediar essa contingência daquela realidade,
inventou novas normas e formulou o fato gerador de modo diverso, confundindo quase
o imposto de consumo e o IVC. Pela constituição de 1946, o fato gerador do IVC era o
42
contrato de compra e venda, o negócio jurídico no qual figuravam, como vendedores,
os comerciantes e produtores, inclusive os industriais, e só eles.
A emenda nº 18/65 e a emenda 1/69 deram para fato gerador do ICM o
mesmo fato gerador que o legislador ordinário fixara ha muitos anos para o imposto de
consumo, que estes diplomas rebatizaram de imposto de produtos industrializados; o
momento ou fato de a mercadoria entrar ou sair do estabelecimento do contribuinte
para negócio. Mas o IPI incide também na saída da alfândega ou depois do leilão das
mercadorias importadas abandonadas. Acontece praticamente o mesmo com o ICM. O
art. 8º do Ac. Nº 36/67, que revogou expressamente o inciso II do art. 52 do CTN foi por
sua vez revogado pelo art. 1º do decreto-lei nº 406/68. Este restabeleceu o inciso II do
art. 52, fazendo o ICM incidir sobre a entrada de mercadoria estrangeira no
estabelecimento comercial.
Como se sabe, em todo o mundo, do antigo imposto sobre vendas brutas se
passou a um imposto sobre vendas líquidas.
A França foi o primeiro pais industrializado a se aperceber das desvantagens
de um imposto cumulativo, incidente sobre todas as fases de produção industrial e de
circulação. Se já em 1936 fazem-se as primeiras tentativas de mudança, apenas no
ano de 1954 se ciou a “taxe sur la valeur ajoutée”, tributo retocado posteriormente, mas
ainda hoje vigente na França (ver julliot de la marandiére et alii, Droit Comerciel et droit
Fiscal des Affaires, paris, ed. Dalloz, 1965, tomo II, pp. 628 e segs)
A rica experiência francesa se difundiu velozmente a partir da década de 60.
O Brasil introduziu na constituição o princípio da não cumulatividade, com a reforma
constitucional nº 18/65, embora já o tivesse adotado em legislação ordinária no imposto
de consumo; a comunidade econômica europeia adota o imposto sobre o valor
adicionado como um projeto de sua primeira diretriz, finalmente aprovada pelo
conselho em 1967, sendo paulatinamente implementada por seus membros. Também
esse tipo de tributo sobre vendas líquidas se difunde por toda a América Latina,
(Bolívia, Uruguai, Peru, Equador, Argentina) sendo recentemente introduzido no
Paraguai, em 1972, para futura harmonização no Mercosul (Ver manual de Juano,
tributários em el Mercosul, Informe presenteado em el seminário ildat, Itália 29 de junio
a 06 julio 1992).
Assim, na constituição de 1988, o imposto sobre operações de circulação de
mercadoria e serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação foi
posto na competência dos estados membros e representa a edição ao ICM anterior,
43
dos antigos impostos únicos federais sobre energia elétrica, combustíveis e
lubrificantes e minerais do país e também, dos impostos federais sobre transporte de
pessoas e cargas que não fossem estritamente municipais e sobre comunicações.
3.2
O ICMS
3.2.1 Natureza jurídica do ICMS
O ICMS é um imposto de natureza predominantemente fiscal, vez que é a
principal fonte arrecadatória dos estados e do Distrito Federal. Tem fundamento no
artigo 155, II da constituição e é regulamentado pela Lei Complementar 87/96.
A receita proveniente do ICMS não é de propriedade exclusiva dos estados
e do Distrito Federal. A Constituição Federal determina que 25% (vinte e cinco por
cento) da arrecadação do imposto, sejam repassados aos municípios.
A Carta Magna estabelece o delineamento básico do ICMS, identificando
seu fato gerador. O ICMS incide sobre:
a) Operações relativas à circulação de mercadorias;
b) Sobre
a
prestação
de
serviços
de
transporte
interestadual
e
intermunicipal, e;
c) Sobre as prestações de serviços de comunicação.
3.2.2 Incidência do ICMS
O ICMS é um tributo que incide em todas as fases da circulação da
mercadoria, desde a produção até o consumo, por isso, é considerado plurifásico. Essa
característica do ICMS trás a necessidade de que este seja não cumulativo a fim de
evitar a oneração excessiva da circulação da mercadoria, aproveitando-se o crédito do
imposto pago na operação anterior e recolhendo o tributo apenas encima do valor
acrescido.
Não é dado ao legislador tributário alterar o sentido e o alcance dos institutos
de direito privado, quando este tenha sido utilizado pela constituição para definir
competência tributária, portanto, o conceito de mercadoria é exatamente aquele
44
estabelecido pelo código comercial e aproveitado pela Constituição de 1988, portanto,
bens móveis e semoventes, enquanto objetos de circulação econômica.
Também não incide ICMS na venda de ativo fixo de empresas, vez que não
se configura atividade mercantil, ou seja, não corresponde à atividade fim da empresa.
Incide ICMS nas operações mistas de fornecimento de mercadorias e
prestação de serviços não compreendidos na competência municipal. O mesmo ocorre
quando a Lei Complementar 116/93, expressamente o determinar, conforme
estabelece o artigo 2º, incisos IV e V da LC 87/96.
O Superior tribunal de justiça havia sumulado o entendimento de que
incidiria ICMS sobre a venda pelas seguradoras de bens salvados de sinistros, porém
cancelou a supracitada súmula para se adequar ao entendimento do STF que
entendera que esta operação não se enquadra ao conceito de circulação de
mercadoria. Além do mais a operação faz parte da atividade de seguros que está na
competência tributária da União, sobre a qual incide o Imposto sobre operações
financeiras – IOF.
Importante salientar que o imposto incide ainda sobre o fornecimento de
alimentos em bares e restaurantes. A discussão sobre assunto pautava no fato de,
apesar do fornecimento de mercadoria (alimentos), havia a predominância da
prestação de serviços, sendo neste caso o alimento, apenas acessório do serviço
prestado ao cliente, qual seja, o fornecimento da refeição.
Entende o Superior Tribunal de Justiça – STJ que não havendo incidência
do ISS, porém havendo lei estadual determinando a tributação do fornecimento de
alimentação e bebidas em bares e restaurante, essa cobrança é legítima. É o que
estabelece a súmula 163 do STJ: “O fornecimento de mercadorias com a simultânea
prestação de serviços em bares, restaurantes e estabelecimentos similares constitui
fato gerador de ICMS a incidir sobre o valor total da operação”. 23
Corrobora com este entendimento o disposto no artigo 2º, inciso I, parte final
da Lei Complementar 87/96 que estabelece que o imposto incidirá também sobre o
fornecimento de alimentos e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos
similares. Logicamente, não se tributa o fornecimento de refeições aos funcionários do
próprio estabelecimento, vez que esta operação não configura circulação de
mercadoria.
45
Conforme entendimento do STF é legítima a incidência do ICMS sobre a
comercialização de exemplares de obras de caráter cinematográficas gravadas em
videocassete (súmula 662). Esse entendimento é realizado em analogia à
comercialização de vídeos em DVD. Na realidade a distribuição de DVD’s e fitas
produzidas em série configura-se circulação de mercadoria.
No entanto, se a gravação for realizada por encomenda para um cliente
específico, não há que se falar em incidência de ICMS, vez que será tributado apenas
à prestação de serviços de competência municipal, conforme inteligência da súmula
135 do Superior Tribunal de Justiça: “O ICMS não incide na gravação e distribuição de
filmes e videoteipes”. 24
Do mesmo modo, ocorre com a tributação de softwares para computadores
vendidos em prateleiras. Esses programas de computadores que são vendidos ao
cliente são normalmente tributados pelo ICMS, porém, a tributação será afastada nos
casos de licenciamento ou cessão de direito de uso. Esse é o entendimento
apresentado pelo Ministro Sepúlveda Pertence no RE nº 199464.
Há que se ressaltar que para efeitos de tributação pelo ICMS, independe o
modo de aquisição do software de prateleira. Ele poderá ser adquirido através de
mídias, transferência eletrônica (download) ou qualquer outro meio. O modo de
aquisição não afetará a forma de tributação do ICMS, vez que será considerado uma
mercadoria para o fim de incidência tributária, apesar de se configurar um bem
incorpóreo.
A Constituição federal possibilitou a tributação de bens incorpóreos quando
incluiu em seu texto a previsão da tributação sobre as operações relativas ao
fornecimento de energia elétrica. Desse modo, a circulação jurídica dos referidos bens
poderão ser tributados por meio do ICMS.
Em relação ao fornecimento de água canalizada e tratada não há que se
falar em incidência do ICMS, vez que o a jurisprudência do Superior tribunal de Justiça
e do Supremo Tribunal Federal entendem pela não incidência do tributo estadual sobre
esse tipo de operação.
Observa-se que a água fornecida à população é apenas acessório do
serviço de canalização e tratamento. O que circula juridicamente não é a água e sim o
serviço prestado. Já em relação ao fornecimento de água mineral em recipientes o
entendimento é diverso e, neste caso, há a incidência do ICMS, sendo considerada a
água uma mercadoria passível de circulação jurídica.
46
Verifica-se que existem alguns entendimentos de que para incidência do
ICMS não necessariamente haveria que ocorrer a transferência de propriedade da
mercadoria, bastando para efeitos de tributação, a circulação física da mesma. A
adoção desse entendimento acarretaria, por exemplo, na tributação referente à simples
transferência da mercadoria de um estabelecimento a outro do mesmo contribuinte.
No entanto, a jurisprudência sedimentou entendimento no sentido de exigir
que haja a circulação jurídica da mercadoria com a transferência da propriedade para
fins de tributação pelo ICMS. De acordo com a súmula do 573 do STF: “Não constitui
fato gerador do imposto de circulação de mercadorias a saída física de máquinas,
utensílios e implementos a título de comodato”.25 Com base na súmula 166 do STJ:
“Não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadorias de um
para outro estabelecimento do mesmo contribuinte” 26.
Nesse
caso,
deverá
ser
considerado
incompatível
com
a
ordem
constitucional o disposto na parte final do art. 12, inciso I da Lei Complementar 87/96,
vez que este estabelece a incidência de ICMS na saída de mercadoria de um
estabelecimento para outro do mesmo contribuinte.
A incidência do ICMS está prevista ainda nas operações de importação de
bens, ainda que para integrar o ativo fixo de empresa ou para consumo. Além da
previsão constitucional, o Superior Tribunal de Justiça editou duas súmulas com o
objetivo de esclarecer o assunto relativo à incidência do tributo. Segundo a súmula 198:
“Na importação de veículo por pessoa física, destinado ao uso próprio, incide ICMS”
27
já a súmula 155 estabelece que: “O ICMS incide na importação de aeronave, por
pessoa física, para uso próprio”. 28
3.2.3 O momento da ocorrência do fato gerador do ICMS
O momento de ocorrência do fato gerador da obrigação tributária está
expressamente determinado no, artigo 12 a lei 87/96. Nas operações relativas à
circulação de mercadorias, em regra, o fato gerador ocorre no momento em que a
mercadoria sai do estabelecimento de origem. Observe-se que o dispositivo não foi
recepcionado pela constituição federal de 1988 na parte que se refere à autorização de
incidência de ICMS na circulação de mercadorias entre estabelecimentos da mesma
pessoa.
47
Considera-se para efeitos de tributação apenas a circulação econômica de
mercadoria, não sendo tributada a mera circulação física. A circulação econômica de
mercadoria é também conhecida como circulação jurídica.
No que se refere ao fornecimento de alimentação, bebidas e similares em
bares e restaurantes, o fato gerador ocorre no momento do efetivo fornecimento pelo
estabelecimento.
Quando a mercadoria encontra-se depositada em armazém geral ou em
depósito fechado, o fato gerador da obrigação tributária configura-se no momento da
transmissão a terceiros. O momento da saída da mercadoria do armazém não possui
relevância pra efeitos de tributação, vez que estes não possuem relações com o
adquirente.
O armazém geral é estabelecimento autônomo que se destina exclusivamente
a armazenar mercadorias, sendo-lhe vedada a atividade de comércio. Já o
depósito fechado constitui filial do estabelecimento do contribuinte, criado
especificamente para armazenar suas próprias mercadorias.
29
Já no caso das mercadorias as quais não tenham transitado pelo
estabelecimento do contribuinte, considera-se o fato gerador o momento da
transmissão da propriedade da mercadoria ou do título que possa representa-la, já que
não havendo o trânsito da mercadoria pelo estabelecimento do contribuinte, não
haveria também saída passível de tributação.
A súmula 577 do STF foi superada, pois entendia o Pretório Excelso que o
ICMS, na importação, somente era devido na entrada da mercadoria no
estabelecimento do exportador. Com a edição da súmula 661, o ICMS passa a ser
devido no momento do desembaraço aduaneiro.
A entrega do bem pelo depositário ao destinatário final somente poderá ser
autorizada após comprovação do recolhimento do tributo por parte do contribuinte. No
caso da entrega ser realizada antes do desembaraço aduaneiro, considera-se realizado
o fato gerador no exato momento da entrega, cabendo à autoridade exigir o
recolhimento do tributo.
Há ainda incidência do ICMS sobre a circulação de interestadual de
combustíveis líquidos e gasosos, bem como, lubrificantes e energia elétrica não
destinados à comercialização ou industrialização. Neste caso, considera-se ocorrido o
fato gerador no momento da entrada no território do estado destinatário.
48
Em relação ao ICMS incidente sobre a prestação de serviços de transporte
interestadual e intermunicipal, o fato gerador ocorre no momento inicial da prestação do
serviço. Caso a prestação se inicie no exterior, considera-se ocorrido o fato gerador no
momento final da prestação do serviço.
Em relação ao serviço de comunicação, o fato gerador ocorre no momento
da efetiva prestação, seja de qualquer meio, do serviço.
Caso a prestação seja
oferecida por meio de fichas, cartões ou similares, considera-se o fato gerador ocorrido
no momento do fornecimento ao usuário de qualquer dos itens.
A Lei Complementar 87/96 define em seu artigo 11 o local específico da
ocorrência do fato gerador nas diversas operações tributáveis. In verbis:
Art. 11. O local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do
imposto e definição do estabelecimento responsável, é:
I - tratando-se de mercadoria ou bem:
a) o do estabelecimento onde se encontre, no momento da ocorrência do fato
gerador;
b) onde se encontre, quando em situação irregular pela falta de documentação
fiscal ou quando acompanhado de documentação inidônea, como dispuser a
legislação tributária;
c) o do estabelecimento que transfira a propriedade, ou o título que a
represente, de mercadoria por ele adquirida no País e que por ele não tenha
transitado;
d) importado do exterior, o do estabelecimento onde ocorrer a entrada física;
e) importado do exterior, o do domicílio do adquirente, quando não
estabelecido;
f) aquele onde seja realizada a licitação, no caso de arrematação de
mercadoria ou bem importados do exterior e apreendidos ou abandonados;
g) o do Estado onde estiver localizado o adquirente, inclusive consumidor final,
nas operações interestaduais com energia elétrica e petróleo, lubrificantes e
combustíveis dele derivados, quando não destinados à industrialização ou à
comercialização;
h) o do Estado de onde o ouro tenha sido extraído, quando não considerado
como ativo financeiro ou instrumento cambial;
i) o de desembarque do produto, na hipótese de captura de peixes, crustáceos
e moluscos;
30
O supracitado artigo estabelece ainda em seu § 5º que, caso a mercadoria
seja encaminhada para depósito fechado do próprio contribuinte ou armazém geral, a
saída da mercadoria será considerada ocorrida no estabelecimento remetente.
49
Tratando-se de prestação de serviço de transporte interestadual e transporte
intermunicipal, considera-se ocorrido o fato gerador da obrigação tributária no seguinte
local:
a) onde tenha início a prestação;
b) onde se encontre o transportador, quando em situação irregular pela falta de
documentação fiscal ou quando acompanhada de documentação inidônea, como
dispuser a legislação tributária;
c) o do estabelecimento destinatário do serviço, na hipótese do inciso XIII do art.
12 e para os efeitos do § 3º do art. 13;
Tratando-se de prestação onerosa de serviço de comunicação, o local de
realização do fato gerador será:
a) o da prestação do serviço de radiodifusão sonora e de som e imagem,
assim entendido o da geração, emissão, transmissão e retransmissão, repetição,
ampliação e recepção;
b) o do estabelecimento da concessionária ou da permissionária que forneça
ficha, cartão, ou assemelhados com que o serviço é pago;
c) o do estabelecimento destinatário do serviço, na hipótese e para os
efeitos do inciso XIII do art. 12;
c-1) o do estabelecimento ou domicílio do tomador do serviço, quando
prestado por meio de satélite; (Alínea incluída pela LCP nº 102, de 11.7.2000)
d) onde seja cobrado o serviço, nos demais casos.
Tratando-se de serviços prestados ou iniciados no exterior, o do
estabelecimento ou do domicílio do destinatário.
O parágrafo sexto do supracitado artigo estabelece que nas prestações não
onerosas de serviços de comunicação não medidos, que envolvam localidades
situadas em diferentes unidades da federação e cujo preço seja cobrado por períodos
definidos, o imposto devido será recolhido em partes iguais para as unidades da
federação onde estiverem localizados o prestador e o tomador.
O parágrafo terceiro do mesmo artigo estabelece que estabelecimento é o
local, privado ou público, edificado ou não, próprio ou de terceiro, onde pessoas físicas
ou jurídicas exerçam suas atividades em caráter temporário ou permanente, bem como
onde se encontrem armazenadas mercadorias, observado, ainda, o seguinte:
50
I - na impossibilidade de determinação do estabelecimento, considera-se como
tal o local em que tenha sido efetuada a operação ou prestação, encontrada a
mercadoria ou constatada a prestação;
II - é autônomo cada estabelecimento do mesmo titular;
III - considera-se também estabelecimento autônomo o veículo usado no
comércio ambulante e na captura de pescado;
IV - respondem pelo crédito tributário todos os estabelecimentos do mesmo
titular.
31
As regras referentes à base de cálculo do ICMS estão expressas nos artigos
13 a 18 da Lei Complementar 87/96. As disposições mais relevantes são as seguintes:
No caso de saídas de mercadorias, a regra é a de que a base de cálculo do
ICMS seja o valor da operação, ou, na falta deste, o valor corrente da
mercadoria, ou de seu similar, no mercado atacadista do local da operação (LC
87/96, art. 13, I e art. 15, I);
Cumulando-se o fornecimento de mercadoria com a prestação de serviços não
tributados pelo ISS (como na hipótese de fornecimento de alimentação e
bebidas em bares, restaurantes e similares), a base de cálculo será o valor
global da operação, abarcando, inclusive, o preço do serviço (LC 87/96 art. 13,
II e IV, a);
Quando recaia ISS sobre serviço associado ao fornecimento de mercadoria, a
base de cálculo do ICMS compreenderá o preço corrente da mercadoria (LC
87/96, art. 13,IV, b) e não necessariamente o indicado pelo contribuinte. Isso
evita a fraude, em sendo, a alíquota do ISS menor que a do ICMS, pois, não
fosse assim, ao destacar o preço na nota, o contribuinte teria interesse em
alocar boa parte do valor da mercadoria como relacionada ao serviço para
alcançar a tributação menos gravosa;
Na importação de bem ou mercadoria, a base de cálculo será o custo total da
importação, ou seja, o valor da mercadoria ou do bem constante dos
documentos de importação, acrescido dos montantes do imposto de
importação, do imposto sobre produtos industrializados, do IOF, câmbio e das
outras despesas aduaneiras (LC 8796 em seu art. 13, V);
Em se tratando de incidência sobre serviços de comunicação ou serviço de
transporte interestadual ou intermunicipal, a base de cálculo do ICMS
corresponderá ao preço do serviço, ou, quando não houver determinação
contratual, ao preço corrente no local da prestação do serviço (LC 87/96, art.
13, III e art. 16);
Como regra, aplicável inclusive à importação, integra a base de cálculo do
ICMS o montante dele próprio (LC 87/96, art. 13 § 1º, I) circunstância que o
Supremo Tribunal Federal considera inofensiva à constituição (RE nº 209393,
Min. Moreira Alves);
51
Quanto o valor do frete-cobrado pelo contribuinte que impulsiona a mercadoria
ou por outra empresa que ele mantenha relação de interdependência – exceder
os níveis normais de preços em vigor no mercado local, resta caracterizado
que parte do preço da mercadoria está sendo “maquiada” como custo de
transporte, de forma a aliviar a carga fiscal incidente sobre a operação. Diz
então o artigo 17 da LC nº 87/96 que, neste caso, o valor excedente será
havido como parte do preço da mercadoria; e
Em qualquer caso, quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em
consideração, o valor ou o preço de mercadorias, bens, serviços ou direitos, a
autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou
preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os
esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo
ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação,
avaliação contraditória, administrativa ou judicial. (LC 87/96 art. 18 do CTN, art.
148).
32
3.2.4 O princípio da não cumulatividade do ICMS
O Artigo 155 § 2º, I da Constituição federal de 1988 estabelece o princípio
da não cumulatividade do imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços de
transporte interestadual e Intermunicipal.
Prevê o supracitado artigo que o valor devido em cada operação deverá ser
compensado com o valor cobrado nas operações anteriores, tenha ele sido cobrado
pelo mesmo estado, outros estados ou o Distrito Federal.
A vedação à cumulatividade do ICMS decorre do fato ser um imposto
plurifásico, ou seja, ele é cobrado quantas vezes houver a circulação jurídicoeconômica da mercadoria, não sendo viável que se cobre diversas vezes o valor
integral do tributo, sob pena de incidir em pluritributação do mesmo fato gerador. O
princípio da não cumulatividade do ICMS impede que a tributação se dê em cascata,
devendo incidir apenas sobre o valor agregado à mercadoria.
O procedimento de apuração de crédito do ICMS se dá através da
escrituração fiscal do contribuinte, normalmente realizada pela contabilidade. A entrada
de mercadoria no estabelecimento do contribuinte enseja lançamento de crédito
tributário, vez que, na aquisição, já é recolhido o imposto referente aquela operação. A
saída da mercadoria do estabelecimento do contribuinte enseja lançamento à débito de
ICMS. Confrontando-se os valores de crédito e débito do ICMS daquele período, tem-
52
se o valor devido do imposto. Coso seja apurado um valor de crédito de ICMS no citado
período, esse valor será transferido para o período seguinte.
A Lei Complementar 87/96 estabelece ainda em seu artigo 20 que não
somente as mercadorias destinadas à revenda estão sujeitas à creditamento de ICMS,
mas também aqueles destinados ao uso e ao consumo do estabelecimento, conforme
art. 33, I (a partir do ano de 2011). A partir da entrada em vigor da Lei Complementar
87/96, também as mercadorias destinadas à integrar o ativo permanente da empresa,
enseja crédito de ICMS para o estabelecimento. O mesmo vale para o recebimento de
serviços de transporte interestadual e intermunicipal e comunicação.
Observa-se ainda que para creditamento do ICMS a mercadoria adquirida
pelo estabelecimento deverá guardar relação direta com a atividade fim do
estabelecimento.
No entanto, estabelece o parágrafo primeiro do art.20 da LC nº 87/96 que não
dão direito à crédito as entradas de mercadorias ou utilização de serviços
alheios à atividade do estabelecimento. Complementa o parágrafo segundo do
mesmo artigo que salvo prova em contrário, presumem-se alheios à atividade
do estabelecimento os veículos de transporte pessoal. A título de exemplo,
figura-se o julgado em que o Superior Tribunal de Justiça afastou o
creditamento realacionado ao valor de estrutura metálica adquirida para a
construção de galpão onde funcionaria empresa de galvanização, por entender
que a construção seria alheia à finalidade da empresa.
33
A constituição Federal reza ainda no seu art. 155 § 2º II, que a isenção ou a
não incidência, salvo determinação em contrário da legislação não implicará crédito
para compensação nas operações seguintes e acarretará a anulação do crédito relativo
às operações anteriores.
Desse modo, inexistindo tributação de ICMS na entrada de mercadoria
devido à concessão de isenção ou não incidência tributária, não haverá também crédito
de ICMS a ser compensado na operação de saída da mercadoria. A matéria está
regulamentada ainda na LC 87/96, em seu artigo 20 que prescreve que não dão direito
à créditos a entrada de mercadorias ou utilização de serviços resultantes de operações
ou prestações isentas ou não tributadas.
A doutrina critica severamente esse regramento, pois faz com que o
contribuinte que participa da etapa imediatamente posterior ao que foi beneficiado com
a concessão do benefício fiscal, acabe por suportar o ônus da isenção fiscal, vez que
53
não poderá se creditar do valor presumido do tributo na operação de entrada da
mercadoria, embora arque com o débito decorrente da saída da mercadoria.
Na operação inversa, ou seja, quando a operação de entrada for tributada e
a operação de saída for isenta ou não tributada, o crédito relativo à operação de
entrada deverá ser anulado ou estornado, conforme prescreve o art. 155, § 2º, II, b. De
acordo com a LC 87/96, é vedado o crédito relativo a mercadoria entrada no
estabelecimento ou a prestação de serviços, quando a saída ou a prestação
subsequente não forem tributadas ou estiverem isentas do imposto, exceto as
destinadas ao exterior (art. 20 § 3º, II). No entanto, caso o crédito já tenha sido
lançado, em razão da falta de previsibilidade em relação à operação de saída da
mercadoria, o legislador estabeleceu que o valor do referido crédito deva ser
estornado. (LC 87/96 art. 21, I)
O Pretório excelso entende que havendo redução de alíquota é válida a
exigência do estorno proporcional ao benefício fiscal concedido na entrada (RE nº
174478, Min. Cesar Peluso).
O rol de hipóteses nas quais deverá haver o estorno do crédito estão
elencados no artigo 21 da LC 87/96. Além das que já foram estudadas é exigido ainda
o estorno do crédito relativo ao ICMS apropriado na entrada de mercadoria ou serviço
quando:
a) For integrada ou consumida em processo de industrialização, quando a
saída do produto resultante não for tributada ou estiver isenta do imposto (inciso II).
b) Vier a ser utilizada em fim alheio à atividade do estabelecimento (inciso
III).
c) Vier a perecer, deteriorar-se ou extraviar-se (inciso IV).
No entanto, não se exige o estorno do crédito relativo à entrada de
mercadoria quando se tratar das imunidades relativas à exportação de mercadorias e
serviços (art. 155 § 2º, X, a) e a imunidade referente aos livros, periódicos, jornais e o
respectivo papel de impressão (art. 150, VI, d CF/88).
O direito a beneficiar-se do crédito de ICMS depende da idoneidade dos
documentos apresentados pelo contribuinte ao fisco. O contribuinte decai do direito de
creditar-se do valor de ICMS decorrente da entrada de mercadoria no prazo de cinco
anos.
54
3.2.5 As alíquotas do ICMS
O artigo 155, § 2º, incisos IV a VIII disciplina o regime de alíquotas do ICMS,
conforme vejamos:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
(...)
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de
serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda
que as operações e as prestações se iniciem no exterior
(...)
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
(...)
IV - resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou
de um terço dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros,
estabelecerá as alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais
e de exportação;
V - é facultado ao Senado Federal:
a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante resolução
de iniciativa de um terço e aprovada pela maioria absoluta de seus membros;
b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito
específico que envolva interesse de Estados, mediante resolução de iniciativa
da maioria absoluta e aprovada por dois terços de seus membros;
VI - salvo deliberação em contrário dos Estados e do Distrito Federal, nos
termos do disposto no inciso XII, "g", as alíquotas internas, nas operações
relativas à circulação de mercadorias e nas prestações de serviços, não
poderão ser inferiores às previstas para as operações interestaduais;
VII - em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a
consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á:
a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto;
b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele;
VIII - na hipótese da alínea "a" do inciso anterior, caberá ao Estado da
localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a
alíquota interna e a interestadual.
34
É de competência dos estados e do Distrito Federal a fixação das alíquotas
internas a serem exigidas do contribuinte em seus respectivos territórios. No entanto, o
mesmo artigo atribui ao Senado Federal à faculdade de estabelecer os limites mínimo e
máximo das alíquotas referentes às operações sujeitas ao ICMS. No caso da fixação
55
do limite máximo, a Constituição Federal de 1988 estabelece que deva ser fixada para
resolver conflitos específicos entre estados e Distrito Federal.
Estabelece ainda o mesmo parágrafo do artigo 155 da Constituição Federal
que as alíquotas internas não poderão ser inferiores à alíquota interestadual fixada pelo
Senado Federal, salvo deliberação dos Estados e do Distrito Federal.
No que concerne às operações de circulação de mercadoria e prestação de
serviços sujeitos ao ICMS realizadas entre os estados, ou seja, operações
interestaduais, a fixação das alíquotas é de competência exclusiva do Senado federal,
através de resolução de iniciativa do presidente da república ou de 1/3 dos Senadores
da república. Estabelece ainda que a aprovação da resolução deverá ser realizada por
maioria absoluta dos membros do Senado.
Há que se observar que, conforme estabelece o inciso VII, alíneas “a” e “b”,
quando o destinatário final da mercadoria ou prestação de serviços sujeitas ao ICMS,
localizado em outro estado for contribuinte do ICMS, aplica-se a alíquota interestadual
e é devido o diferencial de alíquota ao estado destinatário. No entanto, será aplicada a
alíquota interna se o destinatário não for contribuinte do imposto.
Estabelece o mesmo artigo em seu parágrafo 2º, inciso X, alínea “b” que o
ICMS não incidirá sobre o petróleo e seus derivados, bem como, energia elétrica
destinada à outros estados. Porém o inciso XII do mesmo artigo atribui à Lei
Complementar a função de “definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o
imposto incidirá uma única vez, qualquer que seja a sua finalidade, hipótese em que
não se aplicará o disposto no inciso X, b;”.
Observar-se ainda o disposto nos parágrafos 3º, 4º e 5º sobre os derivados
de petróleo e energia elétrica, conforme vejamos:
§ 3º À exceção dos impostos de que tratam o inciso II do caput deste artigo e o
art. 153, I e II, nenhum outro imposto poderá incidir sobre operações relativas à
energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo,
combustíveis e minerais do País.
§ 4º Na hipótese do inciso XII, h, observar-se-á o seguinte:
I - nas operações com os lubrificantes e combustíveis derivados de petróleo, o
imposto caberá ao Estado onde ocorrer o consumo;
II - nas operações interestaduais, entre contribuintes, com gás natural e seus
derivados, e lubrificantes e combustíveis não incluídos no inciso I deste
parágrafo, o imposto será repartido entre os Estados de origem e de destino,
mantendo-se a mesma proporcionalidade que ocorre nas operações com as
demais mercadorias;
56
III - nas operações interestaduais com gás natural e seus derivados, e
lubrificantes e combustíveis não incluídos no inciso I deste parágrafo,
destinadas a não contribuinte, o imposto caberá ao Estado de origem;
IV - as alíquotas do imposto serão definidas mediante deliberação dos Estados
e Distrito Federal, nos termos do § 2º, XII, g, observando-se o seguinte:
a) serão uniformes em todo o território nacional, podendo ser diferenciadas por
produto;
b) poderão ser específicas, por unidade de medida adotada, ou ad valorem,
incidindo sobre o valor da operação ou sobre o preço que o produto ou seu
similar alcançaria em uma venda em condições de livre concorrência;
c) poderão ser reduzidas e restabelecidas, não se lhes aplicando o disposto no
art. 150, III, b.
§ 5º As regras necessárias à aplicação do disposto no § 4º, inclusive as
relativas à apuração e à destinação do imposto, serão estabelecidas mediante
deliberação dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do § 2º, XII, g.
35
Dentre as regras contidas acima, podemos destacar a que estabelece que
as alíquotas referentes ao ICMS incidente sobre combustíveis e seus derivados e
energia elétrica deverão ser estabelecidas por convênio entre estados e Distrito
Federal. Portanto, traz aqui uma disposição especial para tributação sobre os produtos
acima indicados, diferenciando a tributação dos mesmos em relação às demais
mercadorias e serviços.
Trás ainda a Constituição Federal que o ICMS poderá ser seletivo em função
da essencialidade do produto ou serviço. Essa disposição constitucional permite que o
legislador adote um sistema de tributação que onere de forma mais gravosa os
produtos menos essenciais à subsistência dos contribuintes, enquanto desonera de
forma significante os produtos mais essenciais à subsistência. Cabe observar que essa
não é uma imposição da constituição, mas, mera faculdade.
Quanto ao sujeito ativo da relação tributária relativa ao ICMS, vale ressaltar
que se trata de imposto pertencente à competência tributária estadual, sendo portanto,
sujeito ativo da relação tributária o Estado onde é realizado o fato gerador ou o Distrito
Federal. Quando se tratar de operações interestaduais sujeitas ao ICMS, teremos a
como sujeitos ativos da relação tributária, tanto o estado de origem, quanto o de
destino ou o Distrito Federal.
O sujeito passivo será o contribuinte do imposto, pessoa física ou jurídica,
conforme estabelece o art. 121§ único, inciso I do Código Tributário Nacional.
Prescreve ainda o artigo 4º da Lei Complementar 87/96 que:
57
Art. 4º Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com
habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de
circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual
e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se
iniciem no exterior.
Parágrafo único. É também contribuinte a pessoa física ou jurídica que, mesmo
sem habitualidade ou intuito comercial:
I – importe mercadorias ou bens do exterior, qualquer que seja a sua finalidade;
II - seja destinatária de serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha
iniciado no exterior;
III – adquira em licitação mercadorias ou bens apreendidos ou abandonados;
IV – adquira lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de
petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados à
comercialização ou à industrialização.
36
3.2.6 A guerra fiscal no ICMS
Conforme já tratamos no capítulo anterior, a concessão de isenções,
benefícios e incentivos fiscais em matéria relativa ao ICMS é atribuída a
regulamentação de Lei Complementar e somente poderão ser concedidos mediante
deliberação dos Estados e Distrito federal.
Ao mesmo tempo, dispõe o art. 150 § 6º que os benefícios fiscais somente
poderão ser concedidos mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, sem
prejuízo da necessidade de Lei Complementar no que se refere ao ICMS, in verbs:
Art. 150. (...)
§ 6.º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de
crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou
contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal,
estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima
enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do
disposto no art. 155, § 2.º, XII, g.
37
Entende-se da junção desses dois dispositivos que a concessão de
benefícios fiscais em matéria relativa ao ICMS somente poderá ser concedida mediante
Lei Complementar específica, sem prejuízo da celebração de convênio entre todos os
estados e Distrito Federal.
Na prática, essas normas vem sendo violados pelos estados e Distrito
federal, concedendo-se benefícios e incentivos fiscais à revelia dessas disposições
58
constitucionais, provocando um grave problema jurídico no que se refere à tributação
de ICMS nas operações interestaduais e nas importação de produtos estrangeiros
conhecido como guerra fiscal, matéria objeto do próximo capítulo deste trabalho e
objeto central desta monografia.
O artigo 155 da constituição Federal estabelece ainda as imunidades que
atingem a tributação de ICMS, portanto, o ICMS não incidirá:
a)
Sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre
serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o
aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações
anteriores;
b)
Sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive
lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia
elétrica;
c)
Sobre o ouro, nas hipóteses definidas no art. 153, § 5º;
d)
Nas prestações de serviço de comunicação nas modalidades de
radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita.
38
O ICMS está sujeito ao princípio da anterioridade em sua plenitude, ou seja,
está sujeito tanto vedação da cobrança no mesmo exercício financeiro que tenha sido
publicada a lei que o instituir ou aumentar, quando somente poderá ser exigido após
decorrido os noventa dias da publicação da lei que o instituir ou aumentar.
O lançamento do ICMS, em regra, é realizado por homologação, vez que,
conforme as legislações estaduais, o contribuinte deve antecipar o pagamento do
tributo, sem a necessidade de prévia fiscalização da autoridade administrativa. Caso
não haja a antecipação do ICMS por parte do contribuinte, cabe o lançamento de ofício
por parte da autoridade, sem prejuízo das sanções legalmente previstas.
59
4.
GUERRA FISCAL NAS IMPORTAÇÕES QUANTO À TRIBUTAÇÃO DO
ICMS
4.1
A concessão de benefícios fiscais e a guerra fiscal
Conforme já discutido no capítulo II deste trabalho, os incentivos fiscais em
operações sujeitas à tributação de ICMS, somente poderão ser concedidos por meio de
lei específica e celebração de convênios entre os estados e Distrito Federal.
A autorização para instituição de benefícios fiscais, conforme determina o
artigo 155 § 2°, inciso XII, alínea “g” da Constituição Federal de 1988, é matéria
reservada à Lei Complementar não podendo ser disciplinada por meio de outro instituto
normativo.
O mesmo dispositivo constitucional estabelece que a Lei Complementar em
comento deverá regular a forma como serão realizadas as deliberações dos estados e
Distrito Federal a fim de instituir os convênios relativos a concessão de benefícios
fiscais em matéria sujeitas à tributação de ICMS.
Reza ainda o artigo 150 § 6º que os referidos incentivos somente poderão
ser concedidos mediante lei específica federal, estadual ou municipal, de acordo com a
competência tributária estabelecida pela Constituição Federal, conforme veremos:
Art. 150 (...)
§ 6.º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de
crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou
contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal,
estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima
enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do
disposto no art. 155, § 2.º, XII, g.
39
De acordo com a Lei Complementar 24/75, somente poderão ser concedidos
incentivos fiscais em matéria relativa ao ICMS, caso haja concordância de todos os
entes federados, através de votação no Conselho Nacional de Politica Fazendária –
CONFAZ. O mesmo instituto normativo estipula as penalidades a serem aplicadas em
caso de desobediência às normas constitucionais, bem como, as elencadas na
supracitada Lei Complementar.
Ocorre que, não obstante as diversas normas em vigor, referentes à
concessão de benefícios fiscais por parte dos estados e Distrito Federal, desde o
60
tratamento constitucional da matéria até às conclusões e decisões tomadas no âmbito
do CONFAZ, estes benefícios vêm sendo concedidos à revelia de qualquer deliberação
coletiva por parte dos estados e do Distrito Federal.
Esses mecanismos de concessão de benefícios fiscais sem a observância
das legislações concernentes ao tema têm como escopo atrair empresas, bem como,
circulação de mercadorias para o território do estado concessor do benefício, trazendo,
mesmo que temporariamente ou parcialmente, benefícios sociais para desenvolvimento
do estado.
Em virtude da disputa realizada entre os entes federados na busca de atrair
empresas para seus respectivos territórios, utilizando-se da concessão de benefícios
fiscais, vem gerando uma situação de conflito conhecida no meio político e jurídico
como Guerra Fiscal. Conforme sugere o próprio nome, é uma situação de constante
confronto que pouco tem a contribuir com o desenvolvimento e a manutenção do pacto
federativo.
A guerra Fiscal no ICMS é um mecanismo perverso de desenvolvimento e
destruição simultânea dos entes federados, vez que, para atrair investimentos privados
para o respectivo território, o governo estadual é obrigado a abrir mão de receita
pública.
Observe-se que a arrecadação de impostos tem como função principal
financiar a atividade estatal. Os tributos são receitas derivadas e, conforme determina o
artigo 3º do Código Tributário Nacional, tem como característica ser uma obrigação
legal e obrigatória, tanto por parte do ente federado quanto em relação ao contribuinte.
A norma jurídica que estabelece a concessão de incentivo fiscal, sem
obedecer à formalidade contida na Constituição Federal, código tributário nacional, Lei
Complementar 24/75 e Lei Complementar 87/96 é, visivelmente, inconstitucional e não
produz, em tese, efeitos no ordenamento jurídico pátrio.
Sendo a Lei inconstitucional, não pode o ente federado abrir mão da
arrecadação de receitas, mesmo que tenha como objetivo principal atrair investimentos
privados para o estado, vez que a inconstitucionalidade da norma tem como principal
efeito a não produção de efeitos e o tributo, conforme dispõe o artigo 3º do CTN, tem
como principal característica a estrita legalidade e a compulsoriedade que vincula tanto
o particular quanto o Estado.
A utilização de receitas públicas para atrair investimentos privados somente
se justifica, caso o benefício social alcançado pela utilização dos investimentos
61
privados seja maior que o proveito obtido, caso fosse realizado investimento público,
com base na receita que o estado deixará de arrecadar com a concessão do benefício
fiscal.
Com base nessa ótica e analisando a questão, de um ponto de vista
nacional, observa-se que raríssimos são os benefícios concedidos pelos estados que
mereçam crédito, vez que, na maioria das vezes, os investimentos privados já seriam
realizados pelo particular, independentemente do fato de o ente federado abrir mão de
receitas públicas ou não. Mesmo que o empreendimento fosse instalado em outro
estado da federação, o país não deixaria de ser beneficiado, pois o investimento seria
realizado em benefício da população nacional.
Ocorre que existem inúmeros motivos que favorecem a concessão de
incentivos fiscais por parte dos estados federados e, enquanto esses motivos existirem,
a guerra fiscal no ICMS resistirá.
O governador de estado tem como atribuição buscar o desenvolvimento
econômico e social do seu respectivo ente federado e, por consequência, o
desenvolvimento nacional. No entanto, em caso de conflito de interesses, mesmo por
obrigação de ofício, o governante tende a defender o interesse do estado ao qual
representa, ainda que seja contrário ao interesse dos demais estados federados ou
mesmo da União.
Há ainda a possibilidade de conquistar o eleitorado local com a atração de
novos empreendimentos para o seu respectivo território, vez que, com a instalação de
novas empresas no estado, favorece a criação de empregos, gerando renda e
capacidade econômica para a população local.
Com a concessão de incentivos fiscais, o governante une o “útil ao
agradável”. Além de defender os interesses políticos do ente federado, tem ainda a
possibilidade de se perpetuar no meio político, elevando a sua condição política e
pessoal perante a população daquele estado.
Ocorre que, para a instalação do empreendimento no território pertencente
aquela unidade da federação, houve prejuízo a outro ente federado que, além de
perder o empreendimento que já estava alocado naquela unidade da federação,
aumentando o índice de desemprego naquela região, não há a contrapartida
satisfatória no estado de destino, vez que, parte do imposto que era arrecadado pelo
ente federado anterior, foi dispensado pelo atual estado de localização do
62
empreendimento na forma de benefícios fiscais, como meio para atrair mais
investimento privado para aquela unidade da federação.
Partindo dessa ótica, se verifica que não há justificativa para o estado abrir
mão de receitas públicas como forma de atrair investimentos privados, pois se observa
que o prejuízo provocado pela concessão de benefícios fiscais supera em muito o
proveito social pretendido.
No entanto, analisando a situação de um ponto de vista local ou estadual,
verifica-se que a concessão de incentivos fiscais possibilita a descentralização da
atividade econômica e industrial, levando desenvolvimento para regiões que, sem a
concessão dos benefícios fiscais, não receberia investimentos.
Considerando esse entendimento, a concessão de incentivos fiscais por
parte dos estados seria plenamente justificável, vez que buscam desenvolver a
atividade produtiva e comercial nas localidades menos desenvolvidas do país, levando
melhor distribuição de renda e igualdade entre os entes federativos.
Ocorre que a guerra fiscal é travada à revelia das normas básicas de
concessão dos supracitados benefícios, causando situação de completa instabilidade
jurídica e infringindo o direito dos demais estados da federação.
Essa disputa se acirra ainda mais quando se trata de operações
interestaduais sujeitas ao ICMS, vez que, conforme estabelece o artigo 155, § 2º, inciso
VII, alínea “a” da Constituição Federal de 1988, o ICMS será devido em parte para o
estado de origem e a outra parte ao estado de destino. Cabe ao Senado Federal
estabelecer a alíquota interestadual a qual será devida ao estado de origem e o
diferencial de alíquota, que será devido ao estado de destino.
Alguns estados têm entendido que, havendo o estado de origem concedido
benefícios fiscais à revelia das normas constitucionais, esse benefício se configura
inconstitucional e, sendo inconstitucional, seria cabível ao estado de destino da
mercadoria ou serviços exigir do contribuinte o valor correspondente ao benefício fiscal
concedido na origem.
O Supremo Tribunal Federal entende que não pode o estado transferir ao
contribuinte o ônus decorrente da atividade estatal. Não sendo responsabilidade do
contribuinte a elaboração das políticas públicas de concessão de incentivos fiscais, não
poderá ser cobrado do mesmo o valor referente ao benefício fiscal concedido pelo
estado de origem, mesmo que este não tenha observado as normas basilares de
63
concessão do respectivo benefício. Cabe aos estados essa atribuição e não aos
contribuintes.
4.2
A guerra fiscal do ICMS na importação de produtos estrangeiros – Guerra
dos Portos
Outro ponto de extrema importância e tema central dessa monografia é a
concessão de benefícios fiscais referentes ao ICMS nas operações de importação de
produtos estrangeiros.
Um dos fatos geradores de obrigação tributária referente ao ICMS é a
importação de bem ou mercadoria importada do exterior, bem como o serviço prestado
no exterior. A constituição federal de 1988 estabelece que
Art. 155. (…)
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
IX – incidirá também:
a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa
física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer
que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior,
cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o
estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço;
40
A disputa travada entre os estados em relação à concessão de benefícios
fiscais relativos ao ICMS nas operações de importação de produtos estrangeiros têm
provocado grande desequilíbrio jurídico e político entre os entes federados.
A guerra fiscal na importação – guerra dos portos – tem como objetivo
principal proporcionar a entrada de mercadorias importadas no país por meio dos
portos localizados em seus respectivos territórios, atraindo dessa forma, novos
empreendimentos, especialmente aqueles diretamente ligados às atividades de
importação e exportação de mercadorias.
O mecanismo utilizado para atrair os investimentos relacionados à atividade
portuária são os mesmos utilizados nas demais situações de guerra fiscal, qual seja a
concessão de benefícios fiscais por parte do estado de origem.
Nessa modalidade de guerra fiscal, o estado que exerce atividade portuária
concede benefícios fiscais referentes ao ICMS, reduzindo a carga tributária incidente
64
na importação da mercadoria, fazendo com que seja uma opção mais vantajosa para o
importador realizar a importação do bem ou mercadoria através do porto localizado
naquele estado, vez que o produto entra no país com uma carga tributária menor que a
que incidiria, caso a mercadoria realizasse a entrada por outro porto localizado em
estado diverso.
A concessão de benefícios fiscais, tanto na importação de produtos
estrangeiros como nas operações interestaduais, é possibilitada em razão da alta carga
tributária que incide sobre a circulação de mercadorias e prestação de serviços sujeitas
à tributação de ICMS.
Atualmente a alíquota média do ICMS está em torno de 17% e o Senado
Federal estabeleceu alíquota interestadual no patamar de 7% para os estados do
norte e nordeste e 12% para os demais estados, restando, conforme estabelecido
no texto constitucional, a alíquota residual ao estado de destino da mercadoria.
Tendo, em regra, o estado de origem a alíquota de 12% de ICMS a exigir do
contribuinte, este possui uma margem razoável para conceder benefícios fiscais,
mesmo sem abrir mão da parte que, conforme disciplina a constituição federal,
pertence aos municípios localizados no respectivo território.
4.3
O PRS 72/2010
Com vista a resolver a problemática da Guerra dos Portos, foi apresentado
ao Senado Federal, dentre outros, o projeto de resolução nº 72 (PRS 72/2010), que
previa a eliminação da tributação de ICMS por parte dos estados de origem, em
relação às operações interestaduais provenientes de produtos importados do exterior.
O PRS 72/2010, de autoria do Senador Romero Jucá, propunha a unificação
da alíquota interestadual com bens e mercadorias importadas do exterior, tendo como
proposta o estabelecimento da alíquota no patamar de 0%, eliminando, desse modo,
qualquer possibilidade de concessão de benefícios fiscais por parte do estado de
origem, ficando todo o ICMS incidente sobre a operação em benefício do estado de
destino.
O sustentáculo do projeto de lei está estabelecido na justificação do mesmo,
onde alega que a concessão de benefícios fiscais em desrespeito às normas
estabelecidas na Constituição Federal, no Código tributário Nacional e Nas leis
65
complementares 87/96 e 24/75 reduzem ou anulam o ICMS incidente sobre estas
operações e repercutem negativamente no mercado interno e na economia do país,
conforme vejamos:
Os benefícios concedidos nesses moldes reduzem ou anulam a carga tributária
do ICMS incidente sobre as importações, repercutem negativamente na
economia do Pais, sob os seguintes aspectos:
a) aumento das aquisições de bens e mercadorias estrangeiros em detrimento
dos produtos brasileiros;
b) não geração dos postos de trabalho correspondentes às mercadorias que
deixaram de ser produzidas no País;
c) estruturação de operações visando ao aproveitamento dos benefícios
indevidos, prejudicando o equilíbrio da concorrência;
d) insegurança nas decisões de investimento na produção nacional;
e) redução das receitas da União, Estados, Distrito Federal e Municípios,
conforme exposto no tópico a seguir, em prejuízo dos investimentos em saúde,
educação e outras importantes áreas para a sociedade.
Nesse cenário, diante dos efeitos deletérios que tais circunstâncias resultam
para a economia nacional, faz-se necessário a adoção de medidas urgentes e
mitigadoras do problema. A introdução de alíquota zero nas operações
interestaduais com mercadorias importadas do exterior desfaz o elemento
estrutural que permite aos Estados oferecer as vantagens comparativas a
esses produtos, resolvendo um dos graves problemas resultantes da guerra
fiscal no ICMS.
41
A proposta de resolução nº 72/10 diz respeito apenas às mercadorias
importadas destinadas diretamente à outros estados e que não passarão por processo
de industrialização no estado de origem, ou seja, não há valor agregado por parte
deste estado ou, caso haja algum processo que agregue valor ao produto, este se
mostre inexpressivo por não ser superior a 40% do custo total da mercadoria.
A proposta apresentada ao Senado Federal provocou intensa discussão
sobre o tema, em alguns momentos, até discursos elevados por parte de alguns
Senadores que não são favoráveis à aprovação do PRS 72/2010. Dentre os estados
que não aprovam o projeto de resolução apresentado, destacam-se os estados de
Santa Catarina, Goiás e Espírito Santo.
Os estados supracitados encontram na proposta de eliminação da carga
tributária por parte dos estados de origem apresentada ao Senado Federal uma forma
66
de beneficiamento aos estados mais desenvolvidos, em especial o estado de São
Paulo, em detrimento dos demais estados da federação.
De modo especial, o estado do Espírito Santo alega que tem desenvolvido
uma política de concessão de benefícios fiscais em relação aos produtos que entram
no país por meio de seus portos nos últimos dez anos em benefício do
desenvolvimento local e que sem a concessão de benefícios torna-se impossível a
continuidade do desenvolvimento da atividade portuária na região, vez que tornará
mais vantajoso para o importador promover a entrada do produto estrangeiro por meio
do Porto de Santos – SP, por estar mais próximo dos centros consumidores, que
realizar a operação por meio do estado do Espírito Santo.
Os estados de Goiás e Santa Catarina acompanham o discurso do Espírito
Santo e criticam a iniciativa do governo federal em buscar a unificação da alíquota e
reduzi-la a 0%.
O estado de Santa Catarina, nas palavras do Senador Paulo Bauer, defende
a reforma tributária de uma forma integral. Critica a reforma tributária realizada por
partes, como uma “coxa de retalhos” da forma que vem sendo realizada. Critica ainda a
proposta de compensação oferecida pelo governo federal aos estados que forem
prejudicadas pela redução da alíquota, pois o estado estaria deixando de arrecadar
tributos que é uma receita própria do estado, para receber empréstimos financiados em
compensação à perda de arrecadação. Lembra ainda que a desindustrialização do país
não se dá por conta dos benefícios fiscais oferecidos pelos estados na entrada dos
produtos importados, mas sim, pela alta carga tributária incidente sobre os produtos
nacionais e a falta de investimento do governo federal na infraestrutura do país.
O PRS 72/10 recebeu ainda a crítica de diversos seguimentos sociais,
econômico e jurídico que ora apoiam a aprovação do projeto ora o rejeitam.
O jurista Roque Carrazza considera inconstitucional o projeto de resolução
do Senado por entender que a mudança de alíquota proposta não deveria ser aprovada
por meio de resolução apreciada apenas pelo Senado Federal. Defende que a matéria
deverá ser discutida por meio de projeto de Lei Complementar, nos termos pretendido
pela Constituição da República. Sublinha ainda o fato de ser a resolução aprovada por
maioria simples dos Senadores, enquanto que a Lei Complementar exige aprovação de
maioria absoluta dos membros nas duas casas em votações separadas.
Defende ainda que não cabe ao Brasil dar tratamento diferenciado aos bens
e mercadorias de origem estrangeira em benefício dos nacionais. Estabelece que o
67
Princípio da Seletividade não autoriza ao Estado utilizar alíquotas diferentes para
produtos importados e os similares nacionais.
O parecer de autoria do Senador Ricardo Ferraço, oferecido à comissão de
constituição e justiça do Senado Federal também critica o fato de a redução da alíquota
interestadual ser proposta por meio de um projeto de resolução do Senado. Defende a
ideia de que a matéria deveria ser tratada por meio de Lei Complementar por não se
tratar simplesmente da redução da alíquota, mas sim do fim da concessão de
benefícios fiscais por parte dos estados, provocando a chamada “guerra fiscal”.
Segundo o Senador
É nítido, portanto, que o tema envolvido não é de mera calibragem de alíquotas
interestaduais para bem dividir a receita do ICMS entre os Estados e o Distrito
Federal. O que se quer, na realidade, é utilizar a alíquota interestadual como
instrumento para atingir finalidade (obstar a eficácia de incentivos fiscais)
diversa daquela para a qual foi concebida (distribuição do ICMS entre os
Estados de origem e destino).
Tanto é assim que todos os debates havidos nas audiências públicas
realizadas em conjunto por esta Comissão e pela Comissão de Assuntos
Econômicos – CAE giraram em torno da chamada “guerra fiscal” do ICMS,
particularmente do que se alcunhou de “guerra dos portos”.
Sucede que o Senado Federal não pode tratar desse assunto isoladamente,
mediante resolução. Se o fizer, invadirá campo reservado ao Congresso
Nacional, que detém competência privativa para, através de Lei Complementar
aprovada pela maioria absoluta dos membros de suas duas Casas, “regular a
forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções,
incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados”.
42
Com base nesse entendimento, o Senador Ricardo Ferraço defende a
inconstitucionalidade do projeto de resolução 72/2010 por não ser de competência do
Senado federal o tratamento da matéria referente à concessão de benefícios fiscais
pelos estados e tampouco poderá referida matéria ser definida por meio de resolução.
Como solução para a problemática da guerra fiscal, Ricardo Ferraço defende
a adequação da Lei Complementar 24/75 à Constituição de 1988, pois entende que o
quórum para aprovação da concessão de benefícios fiscais ali estabelecido é
praticamente impossível de ser alcançado, vez que os estados mais desenvolvidos
receiam que as empresas localizadas em seus respectivos territórios migrem para os
estados concessores de benefícios fiscais.
68
O consenso unânime é praticamente impossível quando se trata de concessão
de incentivo destinado a atrair investidores para determinado Estado, pois os
demais receiam que as empresas neles localizadas, sobretudo as indústrias,
migrem para outras localidades, em função dos incentivos. Como cada um dos
membros do CONFAZ tem o poder de vetar os incentivos pretendidos por
outros, acaba sendo inviabilizada a competição fiscal lícita.
Por tais razões, disseminou-se pelo país o que se convencionou chamar de
“guerra fiscal”. É que muitos Estados, além do Distrito Federal, vêm agindo
unilateralmente, como forma de induzir investimentos privados necessários ao
seu desenvolvimento e de viabilizar a redução das desigualdades regionais e
sociais, conforme determinado pelos Arts. 3º, III e 170, VII, da Constituição
Federal.
Afigura-se claro, portanto, que a principal causa de descumprimento da Lei
Complementar n° 24/1975 é a sua ineficácia. A exigência de um quórum de
deliberação unânime leva, invariavelmente, à impossibilidade de aprovação de
incentivos em um determinado território. Os Estados interessados, de seu
turno, premidos por necessidades imperiosas de estimular o desenvolvimento
local são forçados a conceder tais incentivos de maneira unilateral. Impõe-se,
nessas condições, editar nova Lei Complementar que regule a matéria em
consonância com o disposto na atual Constituição.
43
O jurista destaca ainda que existem projetos de Lei Complementar em
tramitação no Congresso Nacional objetivando a alteração da Lei Complementar 24/75
no que se refere ao quórum de aprovação dos convênios em matéria de concessão de
incentivos fiscais por parte dos estados e do Distrito Federal.
O Senador Magno Malta e o governador do Espírito Santo, Renato
Casagrande criticaram a supracitada resolução, destacando a influência do poder
executivo sobre a decisão do Senado em aprovar o projeto de resolução. Eles
classificam o ministro da fazenda Guido Mantega como “pirracento” e defendem que o
Senado Federal não deveria ceder aos interesses do executivo.
No mesmo discurso, os políticos supracitados insistem que o projeto não
deveria se limitar a oferecer compensações aos estados que sofrerem prejuízos com a
aprovação do PRS 72/2010. Afirma que o governo federal quer dar um “cala boca” para
os governadores dos estados do Espírito Santo, Goiás e Santa Catarina e que estes
estados não estão interessados em ganhar “prêmio de consolação”.
O governador do Espírito Santo, Renato Casagrande, afirma que a redução
da alíquota interestadual para os produtos importados, na forma em que foi proposta,
69
desorganizará as finanças do estado do Espírito Santo. Reconhece que o Brasil não
pode esperar para resolver a problemática da guerra fiscal, mas “o país não pode
desorganizar o estado do Espírito Santo”.
Por fim, o projeto de resolução do Senado foi aprovado com a modificação
da alíquota. Diferente da proposta inicial foi aprovado o PRS 72/10 estabelecendo a
alíquota interestadual do ICMS decorrente da importação de produtos estrangeiros no
patamar de 4%, cedendo, mesmo que em grau mínimo, aos apelos dos estados que
não concordam com a extinção da tributação no estado de origem.
Um dos inconvenientes que levaram a alteração da proposta inicial do PRS
72/10 é o fato de que, com a alíquota zero não haveria interesse do estado de origem
do produto em promover a fiscalização da circulação da mercadoria em seu território,
inviabilizando o controle também por parte do estado de destino e provocando
prejuízos à economia nacional.
Outro fator é que o impacto na economia do estado de origem seria imenso,
pois anularia por completo a arrecadação dos estados que tem como principal atividade
comercial, a atividade portuária, provocando verdadeiro colapso na economia local
desses estados.
A proposta dos estados do Espírito Santo, Goiás e Santa Catariana era que,
no caso de aprovação da redução da alíquota para o patamar de 4%, essa redução
fosse implantada de forma gradativa, com o fito de possibilitar aos estados se
adequarem à nova sistemática de tributação, buscando de forma alternativa compensar
as perdas de arrecadação decorrentes da redução da alíquota que seria reduzida de
forma gradativa até o ano de 2020.
Essa proposta não agradou aos Senadores que, juntamente com o ministro
da fazenda, veem a necessidade de resolver de forma mais rápida e eficaz a
problemática da guerra dos portos, eliminando a competição travada entre os estados à
margem da constitucionalidade, provocando desequilíbrio entre os produtos importados
e os produtos nacionais, sendo os últimos bastante prejudicados pela entrada
subsidiada de produtos estrangeiros.
70
4.4
A solução apresentada pelo Senado Federal
Por fim, o Senado Federal aprovou o Projeto de Resolução nº 72/10 e editou
a Resolução nº 13/2012 do Senado Federal estabelecendo a alíquota no patamar de
4% para as operações interestaduais com bens e mercadorias importadas do exterior.
A supracitada resolução entrará em vigor a partir do dia 1º de janeiro de
2013 e não haverá redução gradativa, mas sim, uma redução instantânea e de uma
única vez.
Com a edição da resolução nº 13 em 25 de abril de 2012 basicamente
elimina a possibilidade de concessão de benefícios fiscais por parte dos estados
membros da federação nas operações interestaduais provenientes da circulação de
bens e mercadorias importadas do exterior.
Com a perda do mecanismo alimentador da guerra dos portos, os estados
tendem a buscar outras formas de benefícios a fim de atrair empresas para seus
respectivos territórios, deixando de promover a competição fiscal.
Conforme já demonstrado anteriormente, os estados, objetivando atrair
empresas e, principalmente as indústrias para seus territórios, abrem mão de receitas
tributárias, deixando de promover a arrecadação de tributos em troca de benefícios
sociais que, em muitos casos, nem mesmo eram alcançados.
Com a falta da arrecadação, o investimento público nos setores básicos da
sociedade resta extremamente prejudicado, vez que a arrecadação de impostos é a
principal fonte financeira do Estado e, neste caso, trata-se do tributo de maior
arrecadação de competência estadual.
Com a redução da alíquota interestadual para os produtos importados de
outros países, espera-se acabar com a guerra dos portos, dificultando o oferecimento
de benefícios fiscais aos produtos importados em detrimento dos nacionais.
Outro reflexo aguardado decorrente dessa medida é o aumento da
arrecadação dos estados de destino da mercadoria. Alguns estados alegam perda de
arrecadação em razão da redução da alíquota interestadual, porém observa-se que
estes estados concediam diversos benefícios fiscais, deixando de arrecadar parte do
ICMS que lhe era destinado. Com a nova alíquota interestadual, a arrecadação que
antes era de responsabilidade do estado de origem passa a ser do estado de destino
da mercadoria, sem, contudo, haver redução da arrecadação do ponto de vista
nacional.
71
Esse foi apenas o primeiro passo para extinguir a guerra fiscal no Brasil.
Existem diversos projetos em trâmite no poder legislativo e no executivo visando a
solução dessa problemática.
O poder judiciário também vem atuando no sentido de não pactuar com as
irregularidades e inconstitucionalidades decorrentes da guerra fiscal no ICMS, porém
buscando proteger o contribuinte de boa-fé para que este não seja responsabilizado ou
onerado pela disputa política dos estados.
Defende o poder judiciário que a responsabilidade pelos problemas
decorrente da má organização dos estados não pode ser transferida para o contribuinte
que não deu causa. Cabe ao poder legislativo e ao executivo definir de forma clara e
objetiva as questões tributárias, assumindo a responsabilidade que lhes são próprias
sem, contudo, onerar o contribuinte de forma ilegal e irresponsável.
A iniciativa foi tomada e resta-nos agora aguardar para sabermos se
realmente a medida adotada irá produzir o efeito esperado, qual seja a eliminação da
Guerra Fiscal na importação de produtos estrangeiros.
Há ainda uma grande perspectiva de que a mesma medida seja adotada em
relação às operações interestaduais decorrentes da circulação de bens e mercadorias
nacionais e prestações de serviços sujeitas à tributação de ICMS, porém, ainda é uma
medida que necessita de regulamentação por parte do Senado Federal, tema que
poderemos abordar em outra oportunidade.
Existe ainda a consciência de que não basta a redução da alíquota
interestadual para resolver definitivamente o problema provocado pela guerra fiscal. Há
a necessidade do enfrentamento definitivo da matéria por parte do poder legislativo
para realizar a tão sonhada reforma tributária no âmbito nacional, não podendo o
sistema tributário nacional permanecer em situação de completa instabilidade. É
necessário efetuar uma profunda reforma para torna-lo mais consistente e didático
72
CONCLUSÃO
A concessão de benefícios fiscais pelos estados membros da federação em
relação ao ICMS precisa ser mais bem estudada a fim de estabelecer mecanismos
eficientes para solução dos conflitos existentes em relação ao tema.
Conforme o tema abordado nesse trabalho, a necessidade de uma reforma
tributária regulamentando a matéria de forma mais específica tem provocado prejuízos
de toda ordem, tanto para aqueles que utilizam benefícios fiscais concedidos pelos
estados nas operações interestaduais provenientes de produtos importados do exterior,
quanto para os estados membros da federação que vivem em constante conflito
político e jurídico decorrente da guerra fiscal na importação. Há enorme prejuízo ainda
para a população em geral que é a mais atingida pela instabilidade das relações
jurídicas do estado.
A competência para legislar sobre normas gerais aplicáveis ao Imposto
sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços-ICMS é da União. Cabe, portanto, ao
Congresso Nacional disciplinar a forma como serão concedidos e revogados os
benefícios fiscais em relação à matéria.
O autor desenvolveu esse estudo buscando compreender as dificuldades
encontradas em relação á concessão de benefícios fiscais pelos estados da federação
em relação à tributação de ICMS na importação de produtos estrangeiros, observar a
inércia do poder legislativo no que lhe é pertinente e os prejuízos advindos dessa
inércia. É necessário que o poder legislativo tome a iniciativa de realizar uma profunda
reforma tributária, especialmente no que se refere à matéria objeto da presente
monografia a fim de resolver os conflitos existentes e fortificar o pacto federativo.
Recentemente o Senado Federal editou a Resolução n° 13/2012
estabelecendo a alíquota interestadual para produtos importados do exterior no
patamar de 4% na tentativa de minimizar a possibilidade de continuidade da guerra dos
portos, porém não é suficiente para resolver definitivamente a problemática em
questão. Mesmo com a alíquota de 4% é possível aos estados permanecerem à
margem da constitucionalidade alimentando a guerra dos portos.
A concessão de benefícios fiscais por parte dos estados membros da
federação é matéria reservada á lei complementar e, atualmente, não há uma norma
que regule de forma clara e eficiente as formas legais de concessão do referido
73
benefício. Torna-se mister a necessidade de edição de norma regulamentadora da
matéria de forma a suprir as lacunas deixadas pelas leis complementares atualmente
em vigor.
O primeiro passo para resolver a problemática da guerra dos portos já foi
dada, porém não é suficiente para extinguir os conflitos existentes, vez que não há
somente essa modalidade de guerra fiscal no Brasil. É necessário que o Congresso
Nacional assuma a responsabilidade que lhe foi atribuída pela Constituição Federal de
1988 a fim de realizar a regulamentação a contento da matéria.
74
REFERENCIAL TEÓRICO
(1)
http://leaozinho.receita.fazenda.gov.br/biblioteca/Estudantes/Textos/HistoriaTribu
tos.htm - acesso em 24 de abril de 2012
(2)
AMARO, 2010, 6ª Ed., P.41;
(3)
BELTRÃO, 2010, 3ª Ed. P. 7;
(4)
Código Tributário Nacional - CNT;
(5)
AMARO, 2010, 6ª Ed., P.46;
(6)
BELTRÃO, 2010, 3ª Ed. P. 7/8;
(7)
AMARO, 2010, 6ª Ed., P.43;
(8)
BELTRÃO, 2010, 3ª Ed. P. 8;
(9)
BELTRÃO, 2010, 3ª Ed. P. 9;
(10)
BELTRÃO, 2010, 3ª Ed. P. 10;
(11)
BELTRÃO, 2010, 3ª Ed. P. 9;
(12)
http://www.portaltributario.com.br/tributo/incentivofiscal.html acesso em
28/04/2012;
(13)
Lei Complementar 101/2000, Art. 14;
(14)
Constituição Federal da República – CF/1988, Art. 155;
(15)
LOPES, 2009, 1ª Ed. P. 379;
(16)
LOPES, 2009, 1ª Ed. P. 381;
(17)
LOPES, 2009, 1ª Ed. P. 380;
(18)
LOPES, 2009, 1ª Ed. P. 380;
(19)
CASSONE, 2011, 22ª Ed. P. 366;
(20)
http://www.vlex.com/vid/beneficiosinvalidos-expectativa-contribuinte.html acesso
em 29/04/2012.
(21)
http://www.vlex.com/vid/beneficiosinvalidos-expectativa-contribuinte.html acesso
em 29/04/2012.
(22)
http://www.vlex.com/vid/beneficiosinvalidos-expectativa-contribuinte.html acesso
em 29/04/2012.
75
(23)
Súmula 163 do Supremo Tribunal de Justiça;
(24)
Súmula 135 do Supremo Tribunal de Justiça;
(25)
Súmula 573 do Supremo Tribunal Federal;
(26)
Súmula 166 do Supremo Tribunal de Justiça;
(27)
Súmula 198 do Supremo Tribunal de Justiça;
(28)
Súmula 155 do Supremo Tribunal de Justiça;
(29)
LOPES, 2009, 1ª Ed. P. 362;
(30)
Lei Complementar 87/1996, Art. 11;
(31)
Lei Complementar 87/1996, Art. 12;
(32)
Lei Complementar 87/1996, Art. 13/18;
(33)
REsp. nº 1077242, Min. Denise Arruda;
(34)
Constituição Federal da República – CF/1988, Art. 155;
(35)
Constituição Federal da República – CF/1988, Art. 155;
(36)
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(37)
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(39)
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(40)
Constituição Federal da República – CF/1988, Art. 155, § 2º;
(41)
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(42)
Constituição Federal da República – CF/1988, Art. 155, § 2º, XII,;
(43)
PRS 72/2010.
76
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