Junho
2014
Reforma fiscal - Lei 12.973
A publicação da Lei 12.973, de 13 de maio de 2013, fruto da conversão da Medida Provisória
627, de 11 de novembro de 2013, introduziu profundas alterações na legislação tributária federal
no âmbito da legislação do IRPJ, da CSLL, da contribuição ao PIS/Pasep e da Cofins.
Extinção do RTT
Com a edição da Lei 11.638, de 28 de dezembro de 2007, iniciou-se a partir de 2008 a
convergência das normas contábeis brasileiras para o International Financial Reporting Standards
(IFRS).
No plano fiscal, a mesma lei determinou a neutralidade, de forma que os novos métodos e
critérios contábeis introduzidos a partir dos pronunciamentos emitidos pelo Comitê de
Pronunciamentos Contábeis (CPC) não produziriam efeitos para fins tributários. Para tanto, no
âmbito dos tributos diretos, as pessoas jurídicas, mediante o expurgo dos efeitos da nova
contabilidade em suas demonstrações contábeis, resgatam o padrão contábil vigente em 31 de
dezembro de 2007 e, então, procedem à apuração do Lucro Real e da base de cálculo da CSLL.
Esse tem sido o postulado do Regime Tributário de Transição (RTT), inicialmente concebido para
vigorar até a introdução de um regime mais alinhado com o novo cenário contábil.
Todavia, por ter sido disciplinado em poucos artigos da Lei 11.941, de 27 de maio de 2009,
durante sua vigência, o RTT passou a suscitar diferenças de interpretação por parte do Fisco e dos
contribuintes, com alto potencial de litigiosidade.
Logo, a extinção do RTT pela Lei 12.973, de 13 de maio de 2014, por meio de um novo regime
tributário que, ao transformar diferenças contábeis em diferenças fiscais, terá o condão de
reduzir a insegurança jurídica decorrente das diferenças de interpretação sobre a aplicação do
RTT.
IN RFB 1.397, de 16 de setembro de 2013
A par das discussões originadas no âmbito do RTT, as autoridades fiscais manifestaram seu
entendimento formal a respeito da aplicação do referido regime em determinadas situações, a
saber:
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a)
A isenção dos lucros e dividendos pagos aos sócios ou acionistas somente alcançaria o
montante dos lucros e dividendos apurados com base nos métodos e critérios contábeis
vigentes em 31 de dezembro de 2007 (lucro fiscal);
b)
Os juros sobre o capital próprio deveriam ser calculados sobre o patrimônio líquido do balanço
fiscal da empresa, de forma que eventual excedente calculado com base no balanço societário
seria não dedutível;
c)
Da mesma forma, a aplicação do método da equivalência patrimonial deveria se dar com base
no patrimônio líquido do balanço fiscal da empresa investida.
Em vista das grandes discussões suscitadas por tal posicionamento das autoridades fiscais, a MP
627, em seu texto original, trouxe dispositivos determinando a aceitação, pelo Fisco, dos
procedimentos adotados pelas empresas durante o RTT, estabelecendo, todavia, as condições
para isso.
A Lei 12.973, de 13 de maio de 2014
Embora trate de diversos temas fiscais, a Lei 12.973 tem como principais tópicos o
disciplinamento do novo regime tributário pós-RTT e a tributação em bases universais, os quais
comentamos a seguir.
O novo regime tributário
Concebido para promover o alinhamento da legislação fiscal ao novo padrão contábil, o novo
regime tributário introduzido pela Lei 12.973, diferentemente do RTT, elimina a necessidade de
manutenção da velha contabilidade e disciplina o tratamento a ser dado para fins da apuração de
IRPJ, CSLL, PIS e Cofins, a partir de 2015, à maior parte dos novos métodos e critérios contábeis.
O art. 75 da Lei 12.973 prevê a adoção em caráter optativo e irretratável do novo regime
tributário já a partir de 2014, o que deve ser objeto de análise particular por cada empresa, tendo
em vista que, em determinadas circunstâncias, essa antecipação poderá se mostrar conveniente.
Pontos controversos do RTT
Especificamente em relação a alguns pontos controversos do RTT objetos da IN RFB 1.397/2013,
a Lei 12.973 alterou sobremaneira as condições originalmente estabelecidas na MP 627.
Assim, em relação ao cálculo dos juros sobre o capital próprio, a Lei 12.973 faculta a utilização do
balanço societário no período de 2008 a 2014, sendo que, nesses casos, a conta de ajustes de
avaliação patrimonial não pode ser considerada.
No caso da equivalência patrimonial, também a lei faculta a utilização pelas empresas do
patrimônio líquido societário da controlada ou coligada, nos anos de 2008 a 2014.
Nesses dois casos, essa faculdade, para o ano calendário de 2014, somente se aplica aos não
optantes pela adoção antecipada do novo regime, dado que no caso dos optantes, por
abandonarem o RTT, já não terão o balanço fiscal.
Já no caso dos dividendos, a Lei 12.973 assegurou a plena e incondicional isenção no pagamento
ou crédito dos lucros ou dividendos apurados entre 1º de janeiro de 2008 e 31 de dezembro de
2013, anteriormente pagos ou não, de forma que restará apenas a discussão da isenção sobre os
lucros e dividendos gerados no ano calendário de 2014, caso estes sejam superiores aos lucros
fiscais no mesmo período, no caso das empresas que não optarem pela adoção antecipada do
novo regime tributário pós-RTT nesse ano.
Mudanças
Como dito, o novo regime tributário traz disciplinamento específico para se promover a
eliminação, mediante ajustes fiscais, dos efeitos do registro dos novos métodos e critérios
contábeis na escrituração societária.
Assim, nos casos de ativos e passivos que, por conta dos novos métodos e critérios contábeis
adotados a partir de 2008, passaram a ter valores distintos daqueles adotados até então pela
antiga contabilidade, a Lei 12.973 estabelece, como condição para que o adequado tratamento
fiscal dessas diferenças se dê somente no momento da realização dos respectivos ativos ou
passivos, que sejam criadas subcontas para controle individualizado. É certo que, em
determinadas situações, a figura da subconta não seja a mais adequada para esse tipo de
controle, de forma que o art. 68 da Lei 12.973 estipula que a RFB poderá criar controles
alternativos, ou mesmo controles adicionais, como no caso das diferenças de taxas de
depreciação ou de registro dos bens objetos de arrendamento mercantil, pela arrendatária.
Além disso, as novas regras contemplam tratamento específico para, dentre outros assuntos, o
controle dos ajustes a valor presente, receita de vendas a prazo de unidades imobiliárias,
pagamentos baseados em ação (stock option) e ajuste fiscal de depreciação em montante distinto
daquele registrado na contabilidade.
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As reorganizações societárias tiveram tratamento detalhado em diversos dispositivos do texto
legal, tais como sobre o valor de custo para fins de apuração de ganho ou perda na avaliação com
base em valor justo de bem do ativo conferido em aumento ou redução de capital, incorporação,
fusão ou cisão.
Os dispositivos que tratam do ágio receberam inúmeras emendas durante a tramitação da MP
627, no sentido de resguardar a dedutibilidade do ágio decorrente de reestruturações societárias,
mormente nas aquisições e combinações de negócios.
No texto sancionado, ficou garantida a aplicação das regras atuais atinentes ao registro e
dedução do ágio nas aquisições de participações societárias ocorridas até o fim de 2014, desde
que a incorporação, fusão ou cisão das entidades envolvidas ocorra até o fim de 2017. Foi
estabelecida regra de exceção para os casos em que a operação dependa da aprovação de órgão
regulador ou fiscalizador, para os quais o prazo para a incorporação, fusão ou cisão será de 12
meses contados a partir da referida aprovação.
Já nas aquisições de participações societárias a partir de 2015, a alocação do valor pago seguirá
o valor justo do acervo líquido da investida, sendo apenas eventual parcela remanescente
atribuível ao goodwill. Nesses casos, o laudo que deu base para a alocação deverá ser elaborado
por perito independente e protocolado na RFB ou ser registrado em versão sumarizada em
Cartório de Registro de Títulos e Documentos. Além disso, novas regras foram estabelecidas para
a aquisição de participação societária em estágios.
Por fim, frise-se que, a partir de 2015, as empresas deverão preparar a Escrituração Contábil
Fiscal (ECF), obrigação acessória que substituirá a DIPJ relativamente ao ano calendário anterior,
na qual deverão demonstrar detalhadamente as apurações do IRPJ e da CSLL, o que, conjugado à
adoção do novo regime tributário, ensejará muitas dúvidas e aumentará sobremaneira o risco de
aplicação de multas por erros na apuração ou por informações omitidas, inexatas ou incompletas.
Cumpre salientar que a Lei 12.973 também tratou de estabelecer multas mais gravosas para os
atrasos ou erros e omissões contidas nessa nova obrigação acessória do Sped.
Tributação em bases universais e mudanças nas regras de tributação das CFCs
A partir de 1996, o Brasil mudou o regime de tributação territorial em vigor até então e passou a
adotar um sistema de tributação universal da renda, seguindo um regime rigoroso de regras CFC
(controlled foreign corporation). De acordo com as regras CFC, quaisquer tipos de investimento no
exterior, sejam estes diretos ou por meio de uma filial ou subsidiária, sujeitam-se ao imposto de
renda da pessoa jurídica independentemente de já terem sido tributados na jurisdição local, de
substância no exterior e da natureza passiva ou ativa das atividades exercidas no exterior.
As alíquotas combinadas do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro (IRPJ e CSL)
atualmente estão em 34%. A legislação fiscal permite a utilização de crédito de imposto pago no
exterior pela empresa brasileira, de modo que uma empresa brasileira detentora de uma
subsidiária no Reino Unido, por exemplo, que paga 21% de imposto sobre a renda naquele país,
deverá recolher o imposto adicional de 13% no Brasil. O diferimento dessa tributação, no entanto,
não é permitido.
A Lei 12.973/14 não altera os princípios básicos da tributação no Brasil dos lucros das empresas
estrangeiras. As alterações referem-se principalmente aos seguintes aspectos:
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•
Modifica a metodologia de tributação dos lucros das empresas do grupo no exterior;
•
Isenta as empresas do grupo no exterior que tenham lucros relacionados a operações de
petróleo e gás no Brasil;
•
Traz tributação dos lucros no exterior numa maneira individualizada, porém, autoriza
temporariamente a consolidação dos resultados de determinadas controladas estrangeiras
para fins fiscais no Brasil;
•
Autoriza temporariamente o uso de crédito presumido para controladas no exterior que
realizam atividades no setor de alimentos e bebidas, de fabricação de produtos alimentícios, de
construção de edifícios e de obras de infraestrutura;
•
Autoriza temporariamente o pagamento parcelado do imposto sobre a renda que incide nos
lucros auferidos no exterior; e
•
Autoriza o diferimento da tributação de lucros auferidos por coligadas.
Metodologia de inclusão dos lucros das sociedades estrangeiras na base tributável da empresa
brasileira
Antes da Lei 12.973/14, a legislação previu que os lucros auferidos pelas coligadas eram
tributados sob o regime de competência (do mesmo modo que as controladas). O Supremo
Tribunal Federal (STF), no entanto, em abril de 2013, entendeu que a referida regra violou a
Constituição Federal, uma vez que tais empresas não estavam localizadas em paraíso fiscal 1.
Já a Lei 12.973/14 prevê que os lucros das coligadas estrangeiras sejam geralmente tributados
pelo regime de caixa, enquanto que os lucros das controladas no exterior devem ser tributados
pelo regime de competência. Por um lado, apesar de o diferimento aplicável aos lucros das
coligadas no exterior parecer atraente, por outro lado a lei elimina a possibilidade de uso do
crédito dos impostos pagos pela coligada sobre os seus lucros, o que pode aumentar
substancialmente a carga tributária do grupo.
A lei modifica a metodologia de adição dos lucros das controladas estrangeiras por meio do ajuste
do valor desses investimentos anualmente equivalente aos lucros por elas auferidos, de tal forma
que seus resultados contábeis locais do ano calendário (antes de impostos) sejam incluídos na
apuração. Para evitar múltiplas inclusões de lucros auferidos no exterior nos casos em que a
estrutura corporativa tem mais de um nível, os resultados a serem incluídos devem ser
determinados de forma individualizada. Esses lucros estrangeiros são então convertidos para a
moeda brasileira utilizando-se a taxa de câmbio correspondente à data do levantamento de
balanço da controlada. Embora essa metodologia seja considerada um exercício de ajuste do valor
do investimento a ser realizado pela controladora, a lei é bastante clara ao pretender tributar os
lucros auferidos no exterior, independentemente se foram, ou poderiam ter sido, distribuídos para
o Brasil.
É importante ressaltar que a primeira turma do Superior Tribunal de Justiça (STJ)2 recentemente
entendeu que as regras de CFC anteriormente em vigor não prevalecem sobre o artigo que trata
dos lucros das empresas contido nos tratados para evitar a bitributação celebrados pelo Brasil
com a Bélgica, Dinamarca e Luxemburgo.
Isenção para as controladas estrangeiras que obtenham lucros nas operações com petróleo e
gás no Brasil
Resultados auferidos por empresas controladas e coligadas no exterior diretamente relacionados
à prospecção e exploração de petróleo e gás, em território brasileiro, são isentos de tributação no
âmbito da controladora brasileira ou de investidor brasileiro de controlada ou coligada.
Autorização temporária para consolidação dos resultados de determinadas controladas
estrangeiras para fins fiscais no Brasil
Um aspecto muito debatido no regime CFC é se as perdas incorridas no exterior podem ser
compensadas ​com os lucros do exterior. Consoante as orientações emitidas pela Receita Federal
(Instrução Normativa 213/02), tem-se atualmente o entendimento de que a subsidiária
estrangeira de primeiro nível é responsável pela consolidação dos resultados de todos os demais
níveis (consolidação vertical).
A Lei 12.973/14 substituiu a consolidação vertical, permitindo que os resultados de suas
subsidiárias no exterior sejam agrupados diretamente na controladora brasileira,
independentemente da estrutura societária. No entanto, uma controlada (direta ou indireta) não
poderá participar dessa consolidação, quando:
•
A controladora brasileira não disponibilizar às autoridades fiscais a contabilidade societária e a
documentação de suporte da escrituração, nos casos em que o Brasil não tem tratado ou ato 3
que preveja a troca de informações para fins fiscais; ou
•
A controlada estiver localizada em país ou dependência com tributação favorecida, ou for
beneficiária de regime fiscal privilegiado4 ou de subtributação5; ou
•
A controlada possuir renda ativa própria inferior a 80% da renda total (royalties, juros, aluguéis
e certos dividendos não são considerados renda ativa).
Os resultados auferidos no exterior só podem ser consolidados até 2022.
Autorização temporária de uso de crédito presumido para determinadas subsidiárias no exterior
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Até o ano calendário de 2022, a Lei 12.973/14 permite o uso de um crédito presumido de até 9%
dos lucros auferidos no exterior por subsidiárias estrangeiras que realizam atividades no setor de
alimentos e bebidas, de fabricação de produtos alimentícios, de construção de edifícios e de obras
de infraestrutura.
Parcelamento da tributação sobre lucros auferidos no exterior
A empresa controladora brasileira pode optar por parcelar o pagamento do imposto sobre lucros
auferidos pelas controladas estrangeiras, contanto que tais lucros não sejam efetivamente
distribuídos, observado o limite mínimo de inclusão dos lucros relativos a determinado exercício
no ano seguinte, correspondente a 12,5%.
O saldo deverá ser tributado, o mais tardar, no oitavo ano após o exercício contábil pertinente. O
imposto cujo pagamento foi diferido deve ser recalculado considerando juros pela taxa Libor e
variação cambial. Não são elegíveis ao diferimento lucros de controladas estrangeiras (diretas ou
indiretas) que estejam ou se encontrem em uma ou mais das seguintes situações:
•
A controlada seja residente ou controlada (direta ou indiretamente) por residente fiscal em
paraíso fiscal ou em jurisdição onde se beneficie de regime fiscal privilegiado;
•
A controlada esteja sujeita a regime de subtributação; e
•
A renda ativa própria da controlada seja menor do que 80% de sua renda total.
Opção pela aplicação das novas regras da Lei 12.973 em 2014
Os capítulos da Lei 12.973/14 que tratam do novo regime tributário e tributação dos lucros
auferidos no exterior entram em vigor a partir de 1º de janeiro de 2015. Não obstante, a pessoa
jurídica poderá optar, de forma irretratável, pela aplicação de tais disposições já a partir de 1º de
janeiro de 2014.
Neste sentido, a IN RFB 1.469/2014 disciplinou a forma e o prazo para tais opções, que deverão
ser manifestadas de forma independente na DCTF referente aos fatos geradores do mês de maio
de 2014, a ser entregue no mês de julho de 2014, sendo que não produzirão efeito caso tal DCTF
seja entregue fora do prazo.
Nas próximas semanas, a RFB deverá expedir a regulamentação sobre os efeitos das opções, de
forma a melhor orientar as empresas para essa avaliação antes que as exerçam na DCTF de maio.
1 Ação
Direta de Inconstitucionalidade 2.588.
1.325.709/RJ.
3 O Brasil assinou em 2011 a Convenção sobre Assistência Mútua Administrativa em Matéria Fiscal, porém ainda não a
ratificou.
4 Conforme referência feita pelos artigos 24 e 24-A da Lei 9.430, de 27 de dezembro de 1996.
5 Definido como o regime sob o qual os lucros da empresa domiciliada no exterior são tributados a alíquota inferior a 20%.
2 R.E.
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