V Congresso Brasileiro de Direito Tributário
Salvador - BA
Mini-curso
ICMS: Regra Matriz do Imposto e seus
Aspectos Atuais e Controversos
REFLEXÃO:
ICMS. A construção normativa da sujeição passiva: limites
da responsabilidade do substituto e substituído
Clélio Chiesa
Mestre e Doutor pela PUC/SP. Professor de graduação e pósgraduação em Direito Tributário. Consultor e Advogado.
PROPOSTA DE REFLEXÃO
1.
2.
3.
Existindo o dever de retenção e não sendo ele
cumprido, quem responde pelo pagamento do
tributo, o substituto, o substituído ou os dois?
Realizada a retenção incorretamente, quem
responde pelo descumprimento e pagamento de
eventual diferença? Substituto ou substituído? Ou
os dois de forma solidária?
Quais são os efeitos da retenção? Se o substituto
realiza a retenção e não repassa, o imposto pode
ser exigido do substituído?
ETAPAS DA APRESENTAÇÃO
1.
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3.
4.
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7.
É constitucional a cobrança do ICMS pela sistemática da
substituição para frente?
Partindo-se da premissa que é constitucional, o contribuinte
tem o direito de fazer o confronto entre a base presumida e
a real para o fim de apurar o montante efetivamente devido?
Admitindo-se que a tributação seja definitiva, como deve ser
fixada a base de cálculo?
O que é a substituição tributária?
A quem compete instituí-la?
Qual é o instrumento normativo adequado?
Quais são limites que devem ser respeitados no ato da
instituição das hipóteses de substituição?
Trajetória da substituição
1.
2.
Previsão em instrumentos normativos
secundários
Previsão no Convênio 66/88
Trajetória da substituição – 1 – Convênio 66/88
Art. 25 A lei poderá atribuir a condição de substituto tributário a: I - industrial,
comerciante ou outra categoria de contribuinte, pelo pagamento do imposto
devido na operação ou operações anteriores;
II - produtor, extrator, gerador, inclusive de energia, industrial, distribuidor,
comerciante ou transportador, pelo pagamento do imposto devido nas
operações subseqüentes; III - depositário, a qualquer título, em relação a
mercadoria depositada por contribuinte;
IV - contratante de serviço ou terceiro que participe da prestação de serviços
de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação.
Parágrafo único. Caso o responsável e o contribuinte estejam situados em
Estados diversos, a substituição dependerá de acordo entre estes.
Trajetória da substituição 2 – art. 150, 7º, CF
§ 7.º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação
tributária a condição de responsável pelo pagamento de
imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer
posteriormente, assegurada a imediata e preferencial
restituição da quantia paga, caso não se realize o fato
gerador presumido.(Incluído pela Emenda
Constitucional nº 3, de 1993)
Trajetória da substituição 3
ADI 1851/AL - excertos
1.
2.
3.
A EC n.º 03/93, ao introduzir no art. 150 da CF/88 o § 7.º, aperfeiçoou
o instituto, já previsto em nosso sistema jurídico-tributário
O fato gerador presumido, por isso mesmo, não é provisório, mas
definitivo, não dando ensejo a restituição ou complementação do
imposto pago, senão, no primeiro caso, na hipótese de sua nãorealização final
Admitir o contrário [a possibilidade de confronto entre base
presumida e base real] valeria por despojar-se o instituto das
vantagens que determinaram a sua concepção e adoção, como a
redução, a um só tempo, da máquina-fiscal e da evasão fiscal a
dimensões mínimas, propiciando, portanto, maior comodidade,
economia, eficiência e celeridade às atividades de tributação e
arrecadação.
Trajetória da substituição 4 ADIs nº 2.675-PE e 2.777-SP
Retomada da discussão sobre a possibilidade ou não de confronto
entre base real e base presumida
Ações diretas de inconstitucionalidade ajuizadas
pelos Governadores dos Estados de Pernambuco e de
São Paulo, contra dispositivos de leis dos referidos
Estados que asseguram a restituição do ICMS pago
antecipadamente no regime de substituição
tributária, nas hipóteses em que a base de cálculo da
operação for inferior à presumida
Situação atual
Julgamento suspenso para colher o voto de desempate do Min.
Carlos Britto
Próxima etapa:
1. O que é a substituição tributária?
2. Quem substitui quem?
3. A norma da substituição modifica o sujeito passivo
da regra-matriz de incidência tributária?
4. Na substituição tributária para frente o realizador
do provável evento a ser tributado é substituído por
outra pessoa, instaurando-se o vínculo obrigacional
entre o Fisco e o substituto ou o vínculo obrigacional
se instaura entre Fisco e substituído imputando-se o
dever de pagamento a um terceiro denominado de
substituto?
Art. 121 do CTN
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a
situação que constitua o respectivo fato gerador;
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte,
sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.
Consoante este preceptivo, contribuinte é aquele que realiza o evento
submetido à tributação; os demais são todos denominados de
responsáveis. Nessa linha de raciocínio, o substituto é contribuinte ou
responsável?
Na substituição tributária para frente
temos a troca de quem por quem? Se
cabe ao legislador construir a sujeição
passiva, uma vez determinada, podemos
falar em substituição de uma pessoa por
outra? Se a resposta for positiva, não há
que se falar em substituição, certo?
Afinal, qual é a natureza jurídica da
substituição tributária, isto é, NJT ou
NJST?
Impossibilidade de se cumular
substituição tributária com
solidariedade
Nos termos do art. 124 do Código
Tributário Nacional, são solidariamente
obrigados, sem benefício de ordem, as
seguintes pessoas: I - as que tenham
interesse comum na situação que
constitua o fato gerador da obrigação; e,
II- as pessoas expressamente designadas
por lei.
Da possibilidade ou não de o
legislador instituir a
responsabilidade supletiva do
substituído pelo cumprimento
parcial ou total da obrigação
tributária
Art. 128 [CTN]. Sem prejuízo do disposto neste
capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a
responsabilidade pelo crédito tributário a
terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da
respectiva obrigação, excluindo a
responsabilidade do contribuinte ou
atribuindo-a a este em caráter supletivo do
cumprimento total ou parcial da referida
obrigação.
Convênio nº 76/94
Cláusula 1ª, parágrafo 3º“Parágrafo 3º- O estabelecimento varejista que
receber os produtos indicados nesta cláusula, por
qualquer motivo, sem a retenção prevista no ‘caput’,
fica obrigado a efetuar o recolhimento do imposto
incidente sobre sua própria operação no prazo
estabelecido pelo legislador estadual”
Norma instituidora do tributo
X
Norma instituidora da substituição
tributária
Limite instransponível que deve
ser observado na inserção da
norma de substituição tributária:
destinatário constitucional da
carga tributária
Substituição – limite constitucional
O legislador pode optar por exigir o tributo de
pessoa diversa da que realiza o evento
tributado na qualidade de substituta tributária,
desde que a pessoa eleita não tenha que
desembolsar recursos próprios para pagar
dívida tributária de terceiros, pois isso
implicaria em desvirtuamento do destinatário
constitucional da carga tributária, o que é
constitucionalmente vedado.
Da possibilidade ou não da lei
instituidora da substituição
tributária projetar sua incidência
sobre contribuintes estabelecidos
em outros Estados
A função dos convênios na
normatização da substituição
tributária nas operações
interestaduais
A delimitação da competência e o
instrumento apto para a instituição da
substituição tributária
O Congresso Nacional pode, por meio de
lei complementar, criar hipóteses de
responsabilidade tributária?
Ex:
Art. 6º [LC 116] Os Municípios e o Distrito Federal, mediante lei, poderão
atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira
pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a
responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo
do cumprimento total ou parcial da referida obrigação, inclusive no que se
refere à multa e aos acréscimos legais.
§ 1º. Os responsáveis a que se refere este artigo estão obrigados ao
recolhimento integral do imposto devido, multa e acréscimos legais,
independentemente de ter sido efetuada sua retenção na fonte.
§ 2º. Sem prejuízo do disposto no caput e no § 1º deste artigo, são
responsáveis:
I - o tomador ou intermediário de serviço proveniente do exterior do País ou
cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País;
II - a pessoa jurídica, ainda que imune ou isenta, tomadora ou intermediária
dos serviços descritos nos subitens 3.05, 7.02, 7.04, 7.05, 7.09, 7.10, 7.12, 7.14,
7.15, 7.16, 7.17, 7.19, 11.02, 17.05 e 17.10 da lista anexa.
Efeitos jurídicos decorrentes da
retenção em relação ao
substituído
Hipóteses
1. Dever de retenção parcial
2. Dever de retenção integral
Convênio nº 132/92
Cláusula terceira. A base de cálculo do imposto
para fins de substituição tributária será:
(...)
§ 3º Na impossibilidade de inclusão do valor do
frete na composição da base de cálculo, o
recolhimento do imposto correspondente será
efetuado pelo estabelecimento destinatário.
STJ - Convênio nº 132/92 - REsp
931727/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX,
Primeira Seção, julgado em 26/08/2009,
DJe 14/09/2009
Primeira conclusão: Não existe qualquer
relação jurídica entre substituído e o Estado. O
substituído não é sujeito passivo da relação
jurídica tributária, nem mesmo quando sofre a
repercussão jurídica do tributo em virtude do
substituto legal tributário exercer o direito de
reembolso do tributo ou de sua retenção na
fonte.
STJ - Convênio nº 132/92 - REsp
931727/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX,
Primeira Seção, julgado em 26/08/2009,
DJe 14/09/2009 – continuação 1
Segunda conclusão: Em todos os casos de substituição
legal tributária, mesmo naqueles em que o substituto
tem perante o substituído o direito de reembolso do
tributo ou de sua retenção na fonte, o único sujeito
passivo da relação jurídica tributária (o único cuja
prestação jurídica reveste-se de natureza tributária) é
o substituto (nunca o substituído).
STJ - Convênio nº 132/92 - REsp
931727/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX,
Primeira Seção, julgado em 26/08/2009,
DJe 14/09/2009 – continuação 2
Terceira conclusão: O substituído não paga
'tributo' ao substituto. A prestação jurídica do
substituído que satisfaz o direito (de reembolso
ou de retenção na fonte) do substituto, não é
de natureza tributária, mas, sim, de natureza
privada .
Consequências jurídicas da não realização da retenção
pelo substituto
1. Situação do substituto
2. Responsabilidade do substituído
Não realizada a retenção, subsiste o dever do
substituto de pagar o tributo? E o substituído, deve
recolher o tributo também? Pode o Fisco exigir dos
dois?
RECAPITULANDO
a) a norma instituidora do tributo não se confunde com a norma impositiva do
dever de recolher o tributo;
b) impossibilidade de se cumular solidariedade com substituição;
c) A substituição tributária nas operações interestaduais. A função dos convênios
e a publicidade;
d) Competência para a instituição da “norma de substituição”;
e) impropriedades do art. 128 do CTN: “terceira pessoa, vinculada ao fato
gerador da respectiva obrigação” e “responsabilidade do contribuinte...em
caráter supletivo”;
f) não realizada a retenção, subsiste o dever do substituto de pagar o tributo? E o
substituído, deve recolher o tributo também? Pode o Fisco exigir dos dois?
g) Na hipótese de não repasse ou de retenção a menor, o Estado pode exigir o
ICMS do substituto, do substituído ou dos dois?
CONCLUSÃO
?
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FIM