1
O PAPEL DA LEI COMPLEMENTAR NO ESTABELECIMENTO DAS FRONTEIRAS
IPI x ISS: ÓCULOS PARA MACACOS.
José Roberto Vieira1
“...penso que estamos cegos, Cegos que vêem,
Cegos que, vendo, não vêem”
(JOSÉ SARAMAGO2)
1. As Fábulas
Embora seja tradicional, desde o século XVIII, e majoritária, a tríplice divisão dos gêneros
literários – que OLEGÁRIO PAZ e ANTÓNIO MONIZ, os especialistas lusitanos, atribuem a
GOETHE, o poeta e pensador alemão3 – em: épico, dramático e lírico4; preferimos ficar, contudo, na
boa companhia de MASSAUD MOISÉS, o antigo professor titular de Literatura da USP, para quem
“...somente há dois gêneros: a ‘poesia’ e a ‘prosa’” e “...os gêneros seriam a expressão, a estrutura,
de dois modos fundamentais de ver o mundo: o voltado para fora – a prosa, e o voltado para dentro –
a poesia” 5.
Inexistem, porém, gêneros, ou espécies, ou formas, absolutamente puras. A classificação
adotada, como qualquer outra, é ampla e aberta. Seu próprio autor declara: “...a nossa proposta de
classificação dos gêneros deve ser lida na horizontal, na vertical e na diagonal, admitindo toda sorte
de associação” 6. Daí as chamadas manifestações híbridas, como o teatro, a poesia didática, o
jornalismo, a oratória, o ensaio, a crônica, a biografia, a autobiografia, a historiografia, a epistolografia
etc. É exatamente o caso das fábulas, não incluídas entre as manifestações especulativas ou
destinadas ao registro dos fatos, mas, sim, entre as utilitárias ou militantes, pela sua vinculação ética7.
Em termos de definição, selecionamos a de NAIR LACERDA: “...uma pequena história... na
qual as personagens são animais, e cujo remate, invariavelmente, tem intenções moralizantes” 8.
1
Professor de Direito Tributário da Universidade Federal do Paraná – UFPR e do Instituto Brasileiro de Estudos
Tributários – IBET (graduação, especialização, mestrado e doutorado); Mestre e Doutor em Direito do Estado – Direito
Tributário (PUC/SP); Estudos pós-graduados no Instituto de Estudios Fiscales (Madri, Espanha); Ex-membro julgador do
Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda, atual CARF (Brasília, DF); Ex-Auditor da Receita Federal
(Curitiba, PR); Parecerista.
2
Ensaio sobre a Cegueira, p. 310.
3
Dicionário Breve de Termos Literários, p. 99.
4
MASSAUD MOISÉS, Dicionário de Termos Literários, p. 202; ANGÉLICA SOARES, Gêneros Literários, p. 8.
5
A Criação Literária: Poesia, p. 69.
6
Ibidem, p. 71.
7
MASSAUD MOISÉS, A Criação Literária: Prosa II, p. 153-154.
8
Introdução, in Fábulas do Mundo Inteiro, p. 9. De acordo MASSAUD MOISÉS: “Narrativa curta... moral, implícita ou
explícita... No geral, é protagonizada por animais irracionais...” – Dicionário..., op. cit., p. 184. Também concordam
OLEGÁRIO PAZ e ANTÓNIO MONIZ: “...uma história sobre animais, com estatuto de intervenientes racionais, com
finalidade didáctico-moral” (sic) – Dicionário Breve..., p. 92. E inclusive o próprio LA FONTAINE: “Fábula é uma
narrativa na qual, sob o véu da ficção, vai envolta a moralidade, e cujos personagens são, ordinariamente, os animais”
– apud NAIR LACERDA, Introdução, op. cit., p. 9.
2
Cabendo, ainda, o fecho de JEAN DE LA FONTAINE: “...o corpo é a fábula, e a alma é a
moralidade que dela deriva” 9.
A fábula aproxima-se do apólogo e da parábola. Para alguns, como reporta MASSAUD
MOISÉS, a distinção entre essas narrativas, todas curtas e marcadas pelo conteúdo moral, residiria nas
personagens: quando protagonizada por seres humanos, seria a parábola; quando por objetos
inanimados, seria o apólogo; e quando por animais irracionais, seria a fábula10.
Etimologicamente, “fabula” é palavra oriunda do latim “fabula”, com o significado de um tipo
de narração alegórica (ANTÔNIO GERALDO DA CUNHA11). Seu objetivo primeiro, de
conformidade com DEONÍSIO DA SILVA, o etimologista, é o entretenimento das crianças no
momento de dormir; intento vinculado à mitologia romana, na qual, Fábula era uma divindade
alegórica, mascarada e magnificamente vestida, filha de outros dois deuses: o Sono e a Noite12.
Com sua provável origem na Índia, que produziu o “Panchatantra”, um conjunto de livros que
constituiu o primeiro fabulário de que se tem notícia13; as fábulas notabilizaram-se, desde a Grécia
Antiga, com ESOPO, o célebre escritor e escravo do século VI aC, a quem chegou a ser atribuída a
paternidade da fábula; passando, entre os latinos, especialmente, por FEDRO, oriundo também da
classe dos escravos, do século I; pelo inglês THOMAS MORE, pelo espanhol FRADE IRIARTE, e
tantos outros, até alcançar, talvez, seu ápice, com o francês LA FONTAINE, “...o mais inventivo dos
fabulistas...” (MASSAUD MOISÉS14), “...o mais conhecido, pelo menos no Ocidente, entre os
fabulistas de todos os tempos...” (NAIR LACERDA15); sem olvidar aqueles que contribuíram para a
construção e a solidificação da literatura das fábulas em língua portuguesa, como os lusitanos
ALMEIDA GARRET e BOCAGE, e o nosso MONTEIRO LOBATO.
Interessa-nos, aqui, porém, IGOR ANDREYEV KRYLOV (1769-1844), o principal e mais
conhecido dos fabulistas russos, que principiou, nesse tipo de narrativa, em 1805, traduzindo LA
FONTAINE, até publicar seu primeiro livro original de fábulas, suas “Basni”, em 1809, seguido de
outras oito obras e mais de duzentas fábulas, que lhe granjearam enorme popularidade, o acesso à
Academia de Ciências da Rússia e o título, pelo qual se tornou conhecido, de “La Fontaine russo” 16.
Em suas estórias, sob o disfarce de animais, ele satirizava os tipos sociais que lhe chamavam a atenção.
Não é outra coisa o que KRYLOV faz, na específica e particular fábula, narrada a seguir, que constitui
nosso interesse.
2. O Macaco e os Óculos
“Certa vez um macaco, chegando à velhice, tornou-se míope. Ouvira dizer que os homens não
davam importância a essa coisa desagradável, pois bastava, para corrigi-la, usar óculos.
Portanto, o macaco muniu-se de meia dúzia de óculos, virou-os de cá para lá, colocou-os no
alto da cabeça, prendeu-os à cauda, cheirou-os, lambeu-os, e ainda assim os óculos não tinham efeito
sobre a sua vista.
9
Apud idem.
Dicionário..., op. cit., p. 34.
11
Dicionário Etimológico Nova Fronteira da Língua Portuguesa, p. 346. GABRIEL PERISSÉ prefere sublinhar, na sua
etimologia original, o verbo latino “fari”: falar, narrar, contar histórias – Palavras e Origens, p. 64.
12
De Onde Vêm as Palavras: Origens e Curiosidades da Língua Portuguesa, p. 417. Conferir também: ALDO
VANNUCCHI, Deus e o Diabo por Trás das Palavras, p. 63.
13
Do sânscrito, “panch” e “tantra” significam cinco capítulos ou livros – NAIR LACERDA, Introdução, op. cit., p. 10-11.
14
Dicionário..., op. cit., p. 184.
15
Introdução, op. cit., p. 9.
16
Enciclopédia Barsa, v. 10, p. 43.
10
3
– Boa droga ! – indignou-se ele.
– Só os tolos devem dar ouvidos às asneiras que os homens dizem ! Tudo quanto me contaram
sobre óculos não passa de mentira !
Então atirou-os para longe, com toda a força. Indo ter contra uma pedra, os óculos
espatifaram-se.
Sempre falamos mal das coisas que não compreendemos” 17 !
3. Exorbitâncias Científicas
E qual o motivo dessa digressão ético-literária acerca do nosso humano, mas deplorável, hábito
de censurar o que desconhecemos, de maldizer o que ignoramos, e mesmo de desancar aquilo que
escapa à nossa compreensão, num trabalho científico-jurídico sobre as relações do IPI com o ISS ?
É que, de um lado, quando – em palestras, debates e bancas acadêmicas, país afora –
mencionamos a incumbência da Lei Complementar que institui a Lista de Serviços do ISS, na
determinação dos limites e confins desse imposto com o IPI, costumamos ouvir manifestações e
assertivas cujo tom e acento variam do espanto à discórdia, passando pela incredulidade e pela
desconfiança, e revelando, aqui e acolá, até vestígios de hostilidade ! São comuns afirmações como as
seguintes: “Essa lei só versa os conflitos do ISS com o ICMS ! Essa lei não trata, em momento algum,
do IPI ! Existe ato administrativo normativo declarando expressamente que essa lei não interessa ao
IPI !” Aqui, a atitude, oriunda da desinformação e da ignorância daqueles que minimizam a função
dessa lei, no tema, subestimando-a !
É que, de outro lado, deparamos, em nossa Ciência do Direito Tributário, por vezes, artigos e
ensaios que, tateando, em busca de marcos e balizas que permitam estremar o âmbito de incidência
desses dois impostos, acabam por exceder-se no afã de ponderar o peso e o alcance da referida lei
complementar. É o que ocorre quando certa doutrina, à míngua dos apetrechos constitucionais tão
caros e imprescindíveis à atividade investigativa nessa arena da ciência jurídica, esforça-se, debalde,
por lançar luzes sobre as operações de industrialização por encomenda, especialmente quando
estabelece o paralelo entre as disposições do antigo Decreto-lei nº 406/1968 e a atual Lei
Complementar nº 116/2003. Aqui, a conduta, advinda do desconhecimento e da incompreensão
daqueles que maximizam as atribuições da lei complementar, na matéria, superestimando-a !
Ambos os comportamentos são radicais e inadequados. Denunciam, ao modo do macaco da
fábula, os excessos típicos de uma legítima miopia científica !
Ambas as posturas são extremadas e inconvenientes. Acusam, ao estilo do macaco de
KRYLOV, os exageros característicos de uma doutrina insegura que ora se empolga com irreflexão
ou que ora se decepciona e critica leviana e precipitadamente !
Há que proceder com prudência e cautela, porque o míope que não descobre os melhores
óculos, ou como usá-los, ou, ainda, que, impaciente, despedaça-os contra as pedras, avança célere no
rumo da cegueira.
17
NAIR LACERDA (sel.), Fábulas do Mundo Inteiro, op. cit., p. 134.
4
4. Os Conflitos não são de Competência, mas Legais e Interpretativos
Precisamente nessa zona gris, onde se tocam e às vezes se chocam as esferas limítrofes do IPI e
do ISS, encontramo-nos num dos cruzamentos mais movimentados e mais enevoados da ciência
jurídico-tributária, perante alguns dos mais intensos e candentes “conflitos de competência” tributária.
Conflitos, – do latim “conflictus”, luta, combate, colisão, discussão (A. G. CUNHA);
contenda, disputa (G. CHANTRELL); embate, altercação (C. AULETE); desavença, oposição (F. S.
BORBA); enfrentamento, contestação (A. HOUAISS e M. S. VILLAR); peleja, guerra (AURÉLIO B.
H. F.); pendência (A. PRADO E SILVA); choque (D. SILVA, H. ZIMMERMAN e M. COTRIM)18 –
existem, sem dúvida. Mas, definitivamente, não são de competência.
Tomando competência tributária como a aptidão constitucional para que as pessoas políticas
legislem sobre a norma de incidência dos seus tributos, como já expusemos19; impõe-se reconhecer
que, entre nós, as competências tributárias foram delineadas de maneira precisa e estreita, de
forma extensa e minuciosa, de modo rígido e quase exaustivo20. Nesse ponto, aliás, uma das razões
pelas quais se aponta o nosso avanço constitucional21; na construção de uma realidade normativa que
já é vetusta22.
É exatamente esse grau de justeza e severidade, na partilha das competências tributárias, que
levou nossa melhor doutrina a concluir que os “seus conflitos” já encontravam resolução no
próprio texto constitucional, que, em rigor, afasta-os e arreda-os, inapelavelmente23. Ou, na
18
ANTÔNIO GERALDO DA CUNHA, Dicionário Etimológico..., op. cit., p. 206; GLYNNIS CHANTRELL (ed.), The
Oxford Dictionary of Word Histories, p. 113; CALDAS AULETE, Dicionário Contemporâneo da Língua Portuguêsa
(sic), v. II, p. 898; FRANCISCO S. BORBA (org.), Dicionário UNESP do Português Contemporâneo, p. 322;
ANTÔNIO HOUAISS e MAURO DE SALLES VILLAR, Dicionário Houaiss da Língua Portuguesa, p. 797;
AURÉLIO BUARQUE DE HOLANDA FERREIRA, Novo Aurélio Século XXI: O Dicionário da Língua Portuguesa,
p. 526; ADALBERTO PRADO E SILVA et al., Dicionário Barsa da Língua Portuguesa, v. 1, p. 293; DEONÍSIO DA
SILVA, De Onde Vêm..., op. cit., p. 258; HÉCTOR ZIMMERMAN, Tres Mil Historias de Frases y Palabras que
Decimos a cada Rato, p. 193; MÁRCIO COTRIM, O Pulo do Gato 2: O Berço das Palavras e Expressões Populares,
p. 61.
19
E, Afinal, a Constituição Cria Tributos !, in HELENO TAVEIRA TÔRRES (coord..), Teoria Geral da Obrigação
Tributária: Estudos em Homenagem ao Professor José Souto Maior Borges, p. 621.
20
CLÉLIO CHIESA, A Competência Tributária do Estado Brasileiro: Desonerações Nacionais e Imunidades
Condicionadas, p. 43; ANDREI PITTEN VELLOSO, Conceitos e Competências Tributárias, p. 171; REINALDO
PIZOLIO, Competência Tributária e Conceitos Constitucionais, p. 73; GERALDO ATALIBA, Sistema
Constitucional Tributário Brasileiro, p. 109; SACHA CALMON. N. COÊLHO, Comentários à Constituição de
1988: Sistema Tributário, p. 73; e Curso de Direito Tributário Brasileiro, p. 111.
21
Há quase sete décadas, aliás, já o fazia CARVALHO PINTO – “...a excelência da sistemática do nosso regime, cuja
precisão constitue assinalada conquista da evolução constitucional do país” (sic) – sublinhando a posição de destaque do
nosso esquema de competências tributárias, no Direito Comparado – “Poucos... imprimem à sua sistemática a clareza e
precisão com que o faz a Constituição Brasileira” (CARLOS ALBERTO A. DE CARVALHO PINTO, Discriminação
de Rendas, p. 71); no que obtinha confirmação da doutrina alienígena: “...la Constitución brasileña es una de las
constituciones que con mayor claridad y precisión delimita las esferas impositivas de los poderes central y locales, y no
deja mucho campo para la duda o la confusión, como otras leyes fundamentales” (SEGUNDO V. LINARES
QUINTANA, El Poder Impositivo y la Libertad Individual, p. 120).
22
Demonstra-o a conclusão de CARLOS MAXIMILIANO, ainda da primeira metade do século passado: “O estatuto
fundamental, desde 1891, distribuiu, com admirável precisão, as competências entre os poderes federais e estaduais para
decretar tributos; de sorte que tôdas as dissimulações e sofismas de legisladores nacionais ou locais têm sido
descobertos, com facilidade, pelo Judiciário, e fulminados...” (sic) – Comentários á Constituição Brasileira (sic), v. I,
de 1948, p. 286-287.
23
ROQUE ANTONIO CARRAZZA, Conflitos de Competência: Um Caso Concreto, p. 50 e 38; e Curso de Direito
Constitucional Tributário, p. 929 e 488; JÚLIO MARIA DE OLIVEIRA e JULIANA MARI TANAKA, IPI e ISS –
Conflitos de Competência, in MARCELO MAGALHÃES PEIXOTO e FÁBIO SOARES DE MELO (coord.), IPI:
Questões Fundamentais, p. 98.
5
expressão sempre vigorosa e consistente de GERALDO ATALIBA: “... a Constituição mesma excluiu
os conflitos” !24
Daí o consenso estabelecido, há muito, na boa doutrina, quanto à impossibilidade lógica dos
conflitos de competência. Desde GERALDO ATALIBA e CLÉBER GIARDINO até TÁCIO
LACERDA GAMA, passando por ROQUE ANTONIO CARRAZZA e MARÇAL JUSTEN FILHO25;
todos a avaliar a denominação como inadequada, identificando-os como conflitos tão-somente
supostos ou postiços – “...pretenso conflito...” (CARRAZZA) ou “...aparentes conflitos...” (SACHA
CALMON e MARCELO CARON BAPTISTA)26.
Uma das funções da lei complementar tributária, ou, melhor ainda, uma das subfunções das
normas gerais de Direito Tributário, veiculadas por lei complementar, é, nos termos do artigo 146, I,
da Carta Maior, “dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária...” 27. Ora, se esses
conflitos são apenas exteriores e superficiais, um mero jogo de aparências, desde que inexistentes, por
que o legislador constitucional lhes faz referência expressa ?
Há que tomar em conta o caráter laico da linguagem do legislador, que, sabemos muito bem,
embora lance mão, aqui e acolá, de palavras e expressões de cunho científico, não passa de linguagem
predominantemente natural e juridicamente descomprometida28. E é a partir desse ponto que
ATALIBA, o antigo mestre da USP e da PUC/SP começa a aproximar-se da verdade, no tema: “Devese, pois, entender, – quando a Constituição faz referência a conflito, – aquilo que o direito
internacional já qualificou de ‘conflitos de leis’. Efetivamente, se é conflito de competência tributária,
e a competência tributária só se manifesta pela lei, há conflito de leis” 29. Explicação impecavelmente
desenvolvida por MARÇAL JUSTEN FILHO, o brilhante publicista paranaense: “...seria mais
adequado aludir à ‘prevenção de conflitos de leis’, no sentido de prevenção e repressão de situações
concretas em que, por ignorância, houvesse uma pretensão concreta (materializada em uma lei) de
uma pessoa política invadir órbitas reservadas constitucionalmente à competência tributária de outra
pessoa política” 30. Numa primeira aproximação, em síntese, os conflitos, que não são de
competência, mas de leis infraconstitucionais de mais de uma esfera de governo, implicam,
necessariamente, invasões ou usurpações de competência da parte de uma delas31.
Resta, ainda, porém, do ângulo de visão das leis infraconstitucionais em conflito, voltar a
nossa mirada científica para o Estatuto Magno, de cuja aplicação decorrem as leis colidentes, de sorte a
24
Conflitos entre ICM, ISS e IPI, Revista de Direito Tributário, nº 7/8, p. 109.
De uma geração mais antiga, ilustram-no ATALIBA e GIARDINO; de uma intermediária, CARRAZZA e JUSTEN
FILHO; de uma recente, LACERDA GAMA – G. ATALIBA, Sistema..., op. cit., p. 144; e Conflitos entre ICM..., op.
cit., p. 109; C. GIARDINO, Conflitos entre ICM..., op. cit., p. 112; R. A. CARRAZZA, Conflitos..., op. cit., p. 38; e
Curso..., op. cit., p. 488 e 933; M. JUSTEN Fº, O Imposto Sobre Serviços na Constituição, p. 68; T. LACERDA
GAMA, Competência Tributária: Fundamentos para uma Teoria da Nulidade, p. 233.
26
R. A. CARRAZZA, Curso..., op. cit., p. 933; e Reflexões sobre a Obrigação Tributária, p. 129, nota nº 170; SACHA
C. N. COÊLHO, Comentários..., op. cit., p. 75; e Curso..., op. cit., p. 112; MARCELO CARON BAPTISTA, ISS: Do
Texto à Norma, p. 196.
27
JOSÉ ROBERTO VIEIRA, Denúncia Espontânea e Multa Moratória: Confissão e Crise na “Jurisdição” Administrativa,
in LUIZ EDUARDO GUNTHER (coord.), Jurisdição: Crise, Efetividade e Plenitude Institucional, p. 402.
28
Irrepreensíveis, no particular, os comentários de PAULO DE BARROS CARVALHO – Curso de Direito Tributário, p.
36-40.
29
Conflitos entre ICM..., op. cit., p. 109.
30
O Imposto..., op. cit., p. 68.
31
Nesse sentido, por exemplo: SACHA C. N. COÊLHO, Comentários..., op. cit., p. 73-74; e Curso..., op. cit., p. 111;
FÁBIO CANAZARO, Lei Complementar Tributária na Constituição de 1988: Normas Gerais em Matéria de
Legislação Tributária e a Autonomia Federativa, p. 60-61; JÚLIO MARIA DE OLIVEIRA e JULIANA MARI
TANAKA, IPI e ISS..., op. cit., p. 89; TÁCIO LACERDA GAMA, Competência..., op. cit., p. 235.
25
6
identificar a natureza constitucional dos conflitos. E, outra vez, encontramos a solução buscada na
palavra confiável de ATALIBA:
A Constituição exauriu a repartição de competências. Logo, o que pode haver é dúvida do
intérprete... o único modo... de interpretar essa expressão ‘conflito’, na Constituição, é entender
que ‘conflito há naqueles casos em que não se sabe bem o que fazer’. Mas não porque a
Constituição seja imperfeita: imperfeito é o intérprete (sic) (grifamos)32.
Bem como na de GIARDINO, que o confirma: “Todas as vezes que se diz: estamos diante de
um conflito, quer-se significar, na verdade, que estamos diante de uma situação de maior ou menor
dificuldade no sentido de corretamente interpretar o texto constitucional”; completando: “...a
situação de conflito se reduz a um problema exegético” (sic) (grifamos)33.
Em outras palavras, instala-se o conflito de leis infraconstitucionais apenas e tão-somente
porque ele foi antecedido de interpretações constitucionais assinaladas pela fragilidade e insuficiência,
pela debilidade e imperfeição. Assim, só se estabelecem os conflitos de leis quando precedidos de
conflitos de interpretações. Eis, aqui, a natureza constitucional daquilo que a doutrina versa como
“conflitos de competência”: secundariamente, conflitos legais; primariamente, conflitos
hermenêuticos.
GIARDINO e ATALIBA fizeram escola entre os bons juristas voltados para a seara dos
tributos. ROQUE ANTONIO CARRAZZA, desde trabalho antigo até sua principal obra, quando
admite a possibilidade de conflitos, explica-os, desde logo, “...pela má inteligência da Carta Magna e
das suas superiores diretrizes...”; adicionando, em seu mais recente livro, que “...todas as questões
que surgem, em termos de conflitos de competência tributária... resultam de meros equívocos
exegéticos” 34. SACHA CALMON NAVARRO COÊLHO justifica esses conflitos “...em razão da
insuficiência intelectiva dos relatos constitucionais pelas pessoas políticas destinatárias das regras de
competência...”; e segue: “...impera o texto constitucional. Da sua interpretação pelas pessoas
políticas podem surgir conflitos subjetivos de interpretação” 35. TÁCIO LACERDA GAMA também
entreviu o melhor caminho: “Basicamente, esses conflitos decorrem da forma como se interpretam os
critérios material e espacial das normas tributárias...” 36 Escola a que deram sua adesão outros tantos
justributaristas de respeito e acatamento37.
E conquanto a doutrina majoritária faça menção, repetidamente, aos famigerados “conflitos de
competência”, eles não passam de mera ilusão e de pura aparência, porque, afinal, nada mais são do
que conflitos de leis gerados por conflitos interpretativos.
5. Núcleo da Hipótese de Incidência Tributária do IPI
32
Conflitos entre ICM..., op. cit., p. 109-110.
Ibidem, p. 112.
34
Conflitos..., op. cit., p. 38; e Curso..., op. cit., p. 488; Reflexões..., op. cit., p. 128.
35
Comentários..., op. cit., p. 74 e 75; Curso..., op. cit., p. 111 e 113.
36
Competência..., op. cit., p. 237.
37
MARCELO CARON BAPTISTA, ISS..., op. cit., p. 196: “...os conflitos... impropriedades lingüísticas, mas tais defeitos
ficam superados pela interpretação sistemática do ordenamento jurídico”; FÁBIO CANAZARO, Lei Complementar...,
op. cit., p. 61: “...casos em que a possibilidade de interpretação da norma constitucional não fosse totalmente uniforme,
o que pode ser denominado de conflito de interpretação”; JULIO MARIA DE OLIVEIRA e JULIANA MARI
TANAKA, IPI e ISS..., op. cit., p. 89: “...caracterizam conflitos de competência... Nesta hipótese, caberá ao Poder
Judiciário, quando invocado, dirimi-los, mediante a interpretação dos preceitos constitucionais que, por si só,
afastariam os conflitos de competência...”
33
7
Os conflitos do IPI com o ISS serão pensados, aqui, do ponto de vista, originalmente, do IPI.
Daí porque inevitável partir do estabelecimento do núcleo da hipótese da norma de incidência deste
tributo38.
O primeiro dos critérios da hipótese é o Critério Material. E este “primeiro” pode muito bem
ser entendido com o significado de precedência, uma vez que os critérios de tempo e lugar dedicam-se
tão-somente a condicioná-lo, donde deflui sua índole de núcleo do suposto normativo. Abstraídas as
circunstâncias espaço-temporais, esse núcleo será invariavelmente composto por comportamentos de
pessoas, expressos por um verbo pessoal e transitivo, cuja predicação é incompleta e por isso pede um
complemento.
No contexto de um Direito Tributário eminentemente constitucional, como, sabidamente, é o
nosso, a investigação da materialidade da hipótese de incidência do IPI parte naturalmente da sua
atribuição constitucional de competência: “Compete à União instituir impostos sobre... produtos
industrializados” (artigo 153, IV). Produto é toda coisa ou toda utilidade que se extraiu de outra
coisa, sem periodicidade, reduzindo-lhe a quantidade (PEDRO NUNES, JOSÉ NÁUFEL, DE
PLÁCIDO E SILVA, RUBENS LIMONGI FRANÇA, IÊDO BATISTA NEVES e HENRI
CAPITANT39); esclarecendo-se que a palavra “coisa” é, aqui, empregada em sentido estrito, na
acepção de “res” dos romanos, a mais comum no Direito, significando objeto material ou corpóreo
(ORLANDO GOMES e DE PLÁCIDO E SILVA40). Já o qualificativo industrializado implica o
abandono, de plano, dos produtos naturais (agrícolas, pecuários e minerais), em benefício daqueles que
resultam de uma ação humana, pelo “...transformar em utilidades a matéria-prima: produto
manufaturado” (DE PLÁCIDO E SILVA, ANTÔNIO MAURÍCIO DA CRUZ e PEDRO NUNES41).
Ora, ao facultar à União o instituir gravame sobre os produtos já industrializados, parece-nos
claro o foco constitucional num momento ulterior à atividade industrial. Donde depreendemos que não
é a industrialização em si que será alcançada mas, isso sim, o resultado dela decorrente. Afastamonos aqui da doutrina dominante, – como observa RICARDO FERREIRA BOLAN42 – que, com poucas
oscilações, eleva o “industrializar produtos” à categoria de critério material da hipótese. (JOSÉ
CARLOS GRAÇA WAGNER, AMÉRICO MASSET LACOMBE, MARÇAL JUSTEN FILHO,
PAULO DE BARROS CARVALHO etc43). E o fazemos na boa companhia de ANTÔNIO
38
O texto deste item (5) e do seguinte (6) repete, sinteticamente, raciocínios já antes desenvolvidos, parcialmente, em três
artigos, a saber: Imposto sobre Produtos Industrializados: Atualidade, Teoria e Prática, in PAULO DE BARROS
CARVALHO (coord.), Justiça Tributária: direitos do fisco e garantias dos contribuintes nos atos da administração
e no processo tributário, p. 513-557, de 1998; Imposto sobre Produtos Industrializados: Uma Águia Garciamarquiana
entre os Tributos, in EURICO MARCOS DINIZ DE SANTI, ROBERTO QUIROGA MOSQUERA e FERNANDO
AURÉLIO ZILVETI (coord.), Tributação das Empresas – Curso de Especialização, p. 157-196, de 2006; e IPI x
ICMS e ISS: Conflitos de Competência ou Sedução das Aparências ?, in EURICO MARCOS DINIZ DE SANTI e
VANESSA RAHAL CANADO (coord.), Direito Tributário: Tributação do Setor Industrial, 49-101, de 2012. Mas
repete, sobretudo, de modo conciso, raciocínios do nosso livro: A Regra-Matriz de Incidência do IPI: Texto e
Contexto, de 1993. Com a adição de meditações oriundas seja da reconsideração de alguns pontos, seja do
aprofundamento da investigação.
39
P. NUNES, Dicionário de Tecnologia Jurídica, p. 687; J. NÁUFEL, Novo Dicionário Jurídico Brasileiro, v. III, p. 2;
DE PLÁCIDO E SILVA, Vocabulário Jurídico, v. III, p. 465; e R. LIMONGI FRANÇA, Enciclopédia Saraiva do
Direito, v. 62, p. 8; I. BATISTA NEVES, Vocabulário Enciclopédico de Tecnologia Jurídica e de Brocardos
Latinos, v. II, p. 1.589; H. CAPITANT, Vocabulario Jurídico, p. 447.
40
O. GOMES, Introdução ao Direito Civil, p. 187; DE PLÁCIDO E SILVA, Vocabulário..., op. cit., v. I, p. 450.
41
Ibidem, v. III, p. 465; A. M. CRUZ, O IPI – Limites Constitucionais, p. 43; P. NUNES, Dicionário..., op. cit., p. 687.
42
Regimes Especiais: IPI e ICMS, p. 75-76, nota nº 103.
43
J. C. GRAÇA WAGNER, IPI, in IVES GANDRA DA SILVA MARTINS (coord.), Curso de Direito Tributário, v. 2,
p. 37; A. MASSET LACOMBE, Imposto sobre Produtos Industrializados, Revista de Direito Tributário, nº 27/28, p.
113 e 117-119; M. JUSTEN FILHO, O Imposto..., op. cit., p. 40; P. B. CARVALHO, Curso..., op. cit., p. 414; e
Direito Tributário, Linguagem e Método, p. 608-609.
8
MAURÍCIO DA CRUZ, um tanto implicitamente44; de JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO, de
EDUARDO DOMINGOS BOTTALLO, e de JOSÉ EDUARDO TELLINI TOLEDO, nitidamente 45; e
de GERALDO ATALIBA e CLEBER GIARDINO, incisivamente: “Se, portanto, a produção ou
industrialização for posta na materialidade da hipótese de incidência do imposto, já não se estará
diante do IPI, mas de tributo diverso” 46.
Prossegue o Texto Maior, dispondo que o IPI “será não cumulativo, compensando-se o que for
devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores” (artigo 153, § 3º, II). Ao
determinar a aplicação a esse imposto do Princípio de Não-Cumulatividade, o diploma constitucional
estabelece, com limpidez, a incidência do tributo sobre esse ato por ele denominado “operação”.
Eis que o tributo, além de não atingir a industrialização, não toca os produtos industrializados, como se
diz comumente, mas sim as operações que com eles se realizam.
Se o critério material do antecedente normativo apresenta comportamentos pessoais,
representados por um verbo e seu complemento, já dispomos, até aqui, do complemento verbal por
inteiro: operações com produtos industrializados. Quanto ao verbo, o Alto Diploma foi reticente ao
versar as figuras tributárias não vinculadas que incidem sobre operações, tais como o IOF e o IPI,
salvo quando, tratando minudentemente do ICMS, e em específico de suas relações com o IPI,
mencionou operação “...realizada...” (artigo 155, § 2º, XI). Eis a claridade contextual que nos conduz
à colheita, em comando dirigido a um imposto que não só se assemelha, mas que, sob certos aspectos,
até mesmo se identifica com o IPI, e dirigido a uma situação que constitui simultaneamente hipótese
de incidência de ambos os impostos, do regramento jurídico que nos faltava: o verbo “realizar”.
Não nos podemos pôr de acordo, neste ponto, lastimavelmente, com o mestre PAULO DE BARROS,
que, tratando do tema, assevera que “...o constituinte se refere, no art. 153, IV, a instituir ‘imposto
sobre produtos industrializados’, não adscrevendo o verbo a ser agregado a esse complemento...”;
nem com CRISTIANO CARVALHO, para quem “A CF limita-se a criar a competência da União
para instituir imposto ‘sobre produto industrializado’, sem dispor sobre o verbo no critério
material...” 47. Embora não o faça no texto do mesmo dispositivo, o legislador constitucional o faz,
logo adiante, numa hipótese que, como declara expressamente, é apta a sofrer a incidência tanto do
ICMS quanto do IPI; ou seja, ele o faz com toda a transparência e nitidez.
Temos, enfim, o critério material da hipótese de incidência tributária desse imposto, em sua
inteira compostura constitucional: realizar operações com produtos industrializados.
Pode-se também acrescentar outro dado, ainda no plano estritamente constitucional. Trata-se de
aludir à pessoa que, intimamente vinculada à situação hipotética, está destinada à condição de sujeito
passivo do tributo, na feliz expressão cunhada por HÉCTOR VILLEGAS, o professor argentino:
“destinatário legal tributário” (1974)48; adaptada, com precisão, por MARÇAL JUSTEN FILHO,
para a realidade brasileira, em que o núcleo da hipótese já se encontra, regra geral, na própria Lei
Maior: “destinatário constitucional tributário” (1985 e 1986)49; e acatada por GERALDO ATALIBA,
44
O IPI – Limites..., op. cit., p. 78.
J. E. SOARES DE MELO O Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) na Constituição de 1988, p. 121 e 146, n.
53; e IPI: Teoria e Prática, p. 53; E. D. BOTTALLO, Fundamentos do IPI (Imposto sobre Produtos
Industrializados), p. 37; J. E. TELLINI TOLEDO, O Imposto sobre Produtos Industrializados: Incidência
Tributária e Princípios Constitucionais, p. 69-70.
46
CLEBER GIARDINO, Conflitos entre IPI e ICM, Revista de Direito Tributário, nº 13/14, p. 139; GERALDO
ATALIBA e CLEBER GIARDINO, Hipótese de Incidência do IPI, Revista de Direito Tributário, nº 37, p. 148.
47
P. B. CARVALHO, Direito Tributário..., op. cit., p. 610; C. CARVALHO, O IPI e a Industrialização por Encomenda,
in MARCELO MAGALHÃES PEIXOTO (coord.), IPI: Aspectos Jurídicos Relevantes, p. 51.
48
Destinatário Legal Tributário: Contribuinte e Sujeitos Passivos na Obrigação Tributária, Revista de Direito Público, nº
30, p. 274-275; Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, p. 328.
49
O Imposto..., op. cit., p. 155; Sujeição Passiva Tributária, p. 262-263.
45
9
a partir da 4ª edição do seu clássico “Hipótese de Incidência Tributária” (1990)50. Ora, no caso do
imposto em tela, quem realiza a operação com os produtos que foram industrializados, é o industrial,
sendo ele, pois, a todas as luzes, o destinatário constitucional do IPI.
Inevitável, porém, completar o panorama constitucional pela imprescindível análise da
legislação infraconstitucional, de sorte a alcançar o desenho da integral materialidade da hipótese do
IPI. Há que sublinhar, aqui, pois, a condição de jurídicas das operações com produtos
industrializados. Debruçando-nos sobre a Lei nº 4.502, de 30.11.64, que instituiu o tributo federal sob
exame, e sopesando os dispositivos concernentes à base de cálculo, artigos 14 a 17, e 19 – regras
análogas no CTN, Lei nº 5.172, de 25.10.66, artigo 47, II – verificaremos que as numerosas menções à
venda, revenda, venda a varejo, locação ou operação a título gratuito (doação ou comodato, por
exemplo) constituem referências inequívocas a atos ou negócios jurídicos translativos da posse ou da
propriedade do produto; assim como as indicações de preço da operação, preço do produto, preço
normal de venda, preço corrente, preço de venda e reajustamento de preços, consistem em referências
oblíquas a operações de compra e venda, na maior parte dos casos, ou ainda a outras operações, mas
sempre atos ou negócios jurídicos. Sabendo-se que a base de cálculo tem uma função comparativa,
confirmando o critério material da hipótese, quando em consonância com ele, ou fixando esse critério,
quando infirmar o que estava originalmente previsto, e observando a consagração legal dos preços dos
atos ou negócios jurídicos como base de cálculo do imposto, é absolutamente indubitável concluir pelo
caráter jurídico das operações com produtos industrializados descritas no antecedente da regra-modelo.
É o entendimento de vasta e autorizada doutrina51.
Curiosamente, a Lei nº 4.502/64, artigo 2º, II, define o “...fato gerador...” do imposto, quanto
aos produtos nacionais, como sendo “...a saída do respectivo estabelecimento produtor” – disposição
semelhante no CTN, artigo 46, II. Sob pena de flagrante desrespeito ao comando constitucional,
devemos recolher a regra às suas reais proporções de nada mais do que o critério temporal da hipótese.
São sugestivos os exemplos trazidos à tona por BALEEIRO, ATALIBA e PAULO DE BARROS, para
ilustrar a inocorrência do fato jurídico tributário por virtude exclusiva da saída física dos
produtos, em face da ausência de operação jurídica: a saída por furto ou roubo de marginais; a saída
pelas águas da enchente que inundam o estabelecimento e quebram as vitrinas; a saída para a rua em
razão de incêndio na fábrica; a saída momentânea para a calçada, imposta por reforma ou pintura do
edifício etc52. Eis que a saída só tem o condão de deflagrar o nascimento da obrigação tributária
relativa ao IPI, quando no bojo de uma operação jurídica com produtos industrializados que
implique transmissão da propriedade ou da posse desses produtos.
A jurisprudência dos tribunais já encampou, aqui e acolá, essa visão quanto ao núcleo da
hipótese de incidência do IPI. Veja-se, ilustrativamente, a ementa de decisão do TRF da 4ª Região, nas
palavras da juíza relatora TANIA ESCOBAR: “A hipótese de incidência do IPI não é industrializar
produtos e sim realizar operações com produtos industrializados” 53. E conquanto, no passado,
tenham sido raros aqueles com quem nos pusemos de acordo, no tema – como GERALDO ATALIBA
50
Hipótese de Incidência Tributária, p. 84, nº 32.3.
Apud J. R. VIEIRA, A Regra..., op. cit., p. 77-80. No âmbito do antigo ICM, em que a indagação era idêntica: PONTES
DE MIRANDA, ALIOMAR BALEEIRO, CARLOS DA ROCHA GUIMARÃES, GERALDO ATALIBA, JOSÉ
SOUTO MAIOR BORGES, PAULO DE BARROS CARVALHO, HUGO DE BRITO MACHADO, ROQUE
ANTONIO CARRAZZA e AIRES FERNANDINO BARRETO. Especificamente em relação ao IPI: GERALDO
ATALIBA, PAULO DE BARROS CARVALHO, AMÉRICO MASSET LACOMBE, MARÇAL JUSTEN FILHO e
JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO.
52
Ibidem, p. 76-77.
53
Apelação em Mandado de Segurança nº 95.04.50498-1/PR, DJU 2, de 06.05.98, p. 912; também Revista Dialética de
Direito Tributário, nº 34, p. 218.
51
10
e JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO54 – hoje, são muitos e respeitados os doutrinadores que não
hesitam em apoiar essa tese, como EDUARDO DOMINGOS BOTTALLO, ROQUE ANTONIO
CARRAZZA, ANDRÉ ELALI, JOSÉ EDUARDO TELLINI TOLEDO e JÚLIO MARIA DE
OLIVEIRA55; e, inclusive, quem o faz depois de, antes, já haver defendido a materialidade
“industrializar produtos”, como EDUARDO MARCIAL FERREIRA JARDIM56; todos seguidos por
larga e igualmente respeitável doutrina57.
Imprescindível ainda é uma breve palavra acerca do conceito de industrialização, que, embora
destituído da relevância que lhe é conferida por aqueles que equivocadamente o vêem dominando o
núcleo do antecedente da norma-padrão do IPI, desempenha ali uma inegável função acessória, pois
dele depende a definição de quais sejam ou não os produtos industrializados. Não são pequenas as
restrições doutrinárias ao conceito da legislação ordinária, e especialmente às noções regulamentares
(Decreto nº 7.212, de 15.06.2010, artigo 4º, I a V), para as quais caracterizam industrialização as
operações de transformação (obtenção de espécie nova), beneficiamento (aperfeiçoamento de um
produto), montagem (reunião de produtos), acondicionamento ou reacondicionamento (colocação ou
substituição de embalagem) e renovação ou recondicionamento (restauração de produto); numa noção
que já classificamos como “...de grande largueza”, absorvida, inclusive, pela nossa corte suprema, no
que contamos com a aprovação prestigiosa de EDUARDO DOMINGOS BOTTALLO 58. Próximos das
54
G. ATALIBA, IPI – Hipótese de Incidência, in Estudos e Pareceres de Direito Tributário, v. 1, p. 3-5, de 1978; e apud
PÉRSIO DE OLIVEIRA LIMA, Hipótese de Incidência do IPI – Opinião de Geraldo Ataliba, in Hipótese de Incidência
do IPI, Revista de Direito Tributário, nº 7/8, p. 192-193, de 1979. J. E. SOARES DE MELO, O Imposto..., op. cit., p.
124, de 1991; ponto de vista que este autor segue defendendo: IPI..., op. cit., p. 53, de 2009.
55
E. D. BOTTALLO, Fundamentos..., op. cit., p. 35; e IPI – Princípios e Estrutura, p. 22 e 32; ROQUE A.
CARRAZZA, em estudo conjunto com BOTTALLO: A Não-incidência do IPI nas Operações Internas com Mercadorias
Importadas por Comerciantes (um Falso Caso de Equiparação Legal), Revista Dialética de Direito Tributário, nº 140,
p. 92-94; A. ELALI, IPI: Aspectos..., op. cit., p. 53 e 58; J.E. TELLINI TOLEDO, O Imposto sobre..., op. cit., p. 6870; J. M. OLIVEIRA, O Princípio da Legalidade e sua Aplicabilidade ao IPI e ao ICMS, p. 237-239.
56
Instituições de Direito Tributário, p. 68, de 1988. Já em 1995, registrou mudança de rumo, afirmando que o IPI “...tem
por regra-matriz de incidência a realização de operações com produtos industrializados...” – Dicionário Jurídico
Tributário, p. 80; mantida na última edição dessa obra – Dicionário de Direito Tributário, p. 209; para, mais
recentemente, em 2010, consolidar o novo posicionamento: “...este Manual, com inspiração nas lições de José Roberto
Vieira e de José Eduardo Soares de Mello, adota o posicionamento na vereda em que o fato gerador não consiste na
industrialização ou no produto industrializado em si, mas na realização de operações jurídicas que tenham por objeto o
produto industrializado. A operação jurídica citada consubstancia ‘atos ou negócios jurídicos translativos da posse ou
da propriedade do produto’, conforme preleciona José Roberto Vieira” – Manual de Direito Financeiro e Tributário,
p. 287.
57
A título ilustrativo: MARCELO CARON BAPTISTA, ISS..., op. cit., p. 316-318; MAURÍCIO DALRI TIMM DO
VALLE, Princípios Constitucionais e Regras-Matrizes de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados –
IPI, p. 271-277; REGIANE BINHARA ESTURILIO, A Seletividade no IPI e no ICMS, p. 59; CLÁUDIA GUERRA,
Incidência do IPI na Importação, Revista de Direito Tributário, nº 83, p. 209; FABIO ARTIGAS GRILLO, IPI e
ICMS: Regime Jurídico dos Descontos Incondicionais Bonificados, in OSWALDO OTHON DE PONTES SARAIVA
FILHO e MARCOS AURÉLIO PEREIRA VALADÃO (org.), IPI: Temas Constitucionais Polêmicos, p. 408;
GUSTAVO MASINA, ISSQN: Regra de Competência e Conflitos Tributários, p. 95; LEANDRO PAULSEN,
Imposto sobre Produtos Industrializados, in LEANDRO PAULSEN e JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO, Impostos
Federais, Estaduais e Municipais, p. 82-83 e 106; FÁBIO SOARES DE MELO, Impossibilidade de Exigência do
Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) sobre as Importações de Produtos Industrializados – Apontamentos
Principais, in MARCELO MAGALHÃES PEIXOTO e FABIO SOARES DE MELO (coord.), IPI: Questões
Fundamentais, p. 11; ALESSANDRA LIMA COSTA BEBER CORRÊA, Da Não Inclusão do Frete e Seguro na Base
de Cálculo do IPI, in VICENTE BRASIL JR. (coord.), IPI: Questões Atuais, p. 95 e 100; MANOELA FLORET SILVA
XAVIER, IPI: Imposto sobre Produtos Industrializados, p. 14.
58
A Regra..., op. cit., p. 95. EDUARDO D. BOTTALLO, O Imposto sobre Produtos Industrializados na Constituição, in
HELENO TAVEIRA TÔRRES (coord.), Tratado de Direito Constitucional Tributário: Estudos em Homenagem a
Paulo de Barros Carvalho, p. 637.
11
visões de GERALDO ATALIBA e de OSIRIS DE AZEVEDO LOPES FILHO, não temos dúvida de
que a transformação constitui industrialização, nem que o acondicionamento/reacondicionamento e a
renovação/recondicionamento tipificam prestações de serviços, ficando as operações de montagem e
beneficiamento numa faixa de incertezas, em que podem consubstanciar, caso a caso, tanto uma como
outra alternativa59. Entendimento que goza do apoio tranqüilizador de EDUARDO MARCIAL
FERREIRA JARDIM60.
Por fim, no que concerne à hipótese da norma de incidência desse tributo, acrescente-se uma
última reflexão. Se, da Lei Maior, deflui a noção de que o IPI tributa a realização de operações com
produtos industrializados, despontando o industrial como o destinatário constitucional tributário; e se,
da lei ordinária, deriva a idéia de que essas operações são jurídicas e implicam transmissão da
propriedade ou posse dos produtos, bem como decorre a informação de que elas se devem dar por
consumadas no momento da saída dos produtos industrializados dos estabelecimentos que os
industrializaram; torna-se certo e inconteste que esse tributo atinge os negócios jurídicos com os
produtos, quando eles tenham sido, imediatamente antes, industrializados; resulta límpido e
incontroverso que o IPI incide na primeira etapa da cadeia de produção e comercialização dos produtos
industrializados. Tese que, conquanto, como qualquer outra, não seja unânime (PÉRSIO DE
OLIVEIRA LIMA61), nasceu há muito e com distinção (RUBENS GOMES DE SOUSA62), segue
sendo advogada hoje (ADOLPHO BERGAMINI63), e conta, ao longo do tempo, com a defesa
significativa da melhor doutrina (JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO e EDUARDO DOMINGOS
BOTTALLO64). De pleno acordo com a tese, entendemos manifesto e indisputável que esse imposto
alcança as operações realizadas pela indústria.
6. Relações com o ISS
59
A Regra..., op. cit., p. 95-96.
Dicionário Jurídico..., op. cit., p. 80-81 e 85; Dicionário de Direito..., op. cit.: sobre “produto industrializado”, registra
que “...o aludido conceito legal não se escoima de inexatidões, muito bem captadas por doutrinadores de prol, a exemplo
de Geraldo Ataliba, Graça Wagner e José Roberto Vieira, entre outros, enquanto obtemperam que o acondicionamento
ou o reacondicionamento, bem como a renovação ou o recondicionamento, tipificam prestações de serviços, jamais
industrialização. Quanto às operações de montagem e beneficiamento, cumpre reconhecer que se situam nas chamadas
zonas cinzentas... essas operações poderão configurar-se tanto industrialização quanto prestação de serviços, variando
caso a caso...” – p. 210; e acerca de “industrialização”, consigna que “...esta obra abraça as lições de José Roberto
Vieira, para quem a transformação é decididamente uma industrialização, enquanto a contrario sensu, o
acondicionamento e a renovação tipificam prestações de serviços... Outrossim, o eminente jurista aduz que o
beneficiamento... bem como a montagem... dependendo de cada caso, podem configurar industrialização ou prestação de
serviço...” – p. 220.
61
Hipótese..., op. cit., p. 197: “O único reparo à análise de Rubens Gomes de Sousa é que... pode incidir sobre qualquer
circulação de produto industrializado, pois, quando o legislador ordinário restringiu a incidência do imposto à fase de
produção, não esgotou a sua competência constitucional...”
62
O ICM, o IMS, o IPI e a Construção Civil, Revista de Direito Público, nº 22, p. 297-298: “...IPI... o imposto havia
deixado de ser sobre o consumo de mercadorias... e passara a ser sobre a circulação de mercadorias, em sua fase de
produção...” (grifamos).
63
IPI – Necessidade de a Lei Complementar prever as Hipóteses de Equiparações de Pessoas Jurídicas à condição de
Industrial, Revista de Direito Tributário da Apet, nº 19, p. 25: “...o critério material do IPI é ‘realizar operações
translativas de propriedade ou posse... com produtos em fase de industrialização’” (grifamos).
64
J. E. S. DE MELO, O Imposto..., op. cit., p. 124; IPI..., op. cit., p. 91: “...IPI e ICMS... neste último tributo... gravandose todo o ciclo mercantil de operações; ao passo que, no IPI, só se grava a ‘operação’ realizada pelo próprio
elaborador (industrial) do bem, na fase de sua produção”. E. D. BOTTALLO, IPI..., op. cit., p. 32: “...o IPI incide
sobre operações jurídicas com produtos industrializados, vale dizer, ele é devido quando ocorrer o fato de um produto
sair do estabelecimento produtor...” (grifamos).
60
12
6.1 Obrigações de Dar e de Fazer
No que tange às relações do IPI com o ISS, elas podem, eventualmente, tornar-se agitadas e
mesmo tempestuosas, pois o traçado, às vezes fugidio, das fronteiras das respectivas competências
deixa remanescer espaços nebulosos, donde brotam provocativamente as dúvidas, irrompendo em
desafio os conflitos. Eis que, como assegura AIRES FERNANDINO BARRETO, “...nenhum outro
imposto... oferece tantas faces a zonas cinzentas e áreas comuns como o ISS” 65.
A hipótese de incidência tributaria do IPI tem por critério material, já o sabemos, o realizar
operações com produtos industrializados, por parte do industrial, e operações sempre jurídicas, que
redundem na transmissão de posse ou propriedade daqueles produtos, por isso consubstanciando uma
obrigação de dar, tal como no ICMS. Enquanto que, no antecedente normativo da regra-modelo
do ISS, sem maior detença, é possível identificar o verbo e o complemento nucleares – prestar serviços
– de que resulta inevitável lhe reconhecer a diversa condição jurídica de um fazer.
Ora, tais noções distintivas básicas entre o IPI – obrigação de dar, que tem por objeto
prestações de coisas (entrega de bens, transmitindo a propriedade, a posse ou restituindo) – e o ISS –
obrigação de fazer, cujo objeto são prestações de fatos (atividades pessoais do devedor) – porque
extraídas diretamente da Lei Magna, haverão de iluminar primacialmente toda e qualquer iniciativa de
desenho dos seus contornos de incidência. E desempenharão papel de realce no esclarecimento
daqueles pontos de perigoso contato entre os dois impostos. Só depois de exauridas essas
possibilidades é que nos será autorizado o recurso à Lei Complementar que dispõe sobre conflitos de
competência (Constituição, artigos 146, I e 156, III), bem como aos demais degraus da pirâmide
normativa.
Sabendo da existência de um “fazer” na materialidade da hipótese do ISS, debrucemo-nos, por
um instante, sobre a idéia de serviço que integra esse fazer. A melhor doutrina do ISS sempre buscou
socorro nas classificações de serviços propostas, em diversos momentos, por GERALDO ATALIBA
e AIRES FERNANDINO BARRETO66. Fiquemos, aqui, com a versão mais recente deste último e
admirável jurista67: serviços puros, que envolvem exclusivamente o esforço humano; serviços com o
emprego de instrumentos, que requerem o uso de máquinas e equipamentos; serviços com a aplicação
de materiais, em que estes constituem uma condição necessária e imprescindível da sua prestação; e,
por fim, serviços complexos, que demandam tanto a utilização de instrumentos quanto a aplicação de
materiais68.
Indubitavelmente, nos três primeiros grupos de serviços, temos o império do “fazer”, absoluto
nos dois primeiros casos, prevalecente no terceiro. E o último conjunto de serviços é bem aquele onde
moram as potencialidade de atrito ISS-IPI, pois ao “fazer” que lhe é típico vem juntar-se, no tópico,
um “dar” de materiais.
65
Curso de Direito Tributário Municipal, p. 341.
MARÇAL JUSTEN FILHO, O Imposto..., op. cit., p. 94; JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO, ISS – Aspectos
Teóricos e Práticos, p. 43-44; AIRES FERNANDINO BARRETO, ISS na Constituição e na Lei, p. 45-48;
MARCELO CARON BAPTISTA, ISS..., op. cit., p. 288-294; DANIEL PROCHALSKI, ISS: Regra Matriz de
Incidência e Conflitos de Competência, p. 230-231. Do ponto de vista do IPI, também já o fizemos nós – A Regra...,
op. cit., p. 84-85.
67
ISS na..., op. cit., p. 45-48.
68
No passado, ATALIBA e BARRETO chamavam, a este último grupo, de “serviços associados ao fornecimento de
materiais” – ISS – Conflitos de Competência e Tributação de Serviços, Revista de Direito Tributário, nº 6, p. 56-58.
Hoje, apesar do texto constitucional tratar da situação “...quando mercadorias forem fornecidas com serviços...” (artigo
155, § 2º, IX, b), AIRES BARRETO afirma a “Inexistência de serviços ‘com fornecimento de mercadorias’”, preferindo
a expressão “serviços complexos” para nomear esse grupo – ISS na..., op. cit., p. 48-49.
66
13
Circundemos, agora, o tema, para olhá-lo do ângulo do IPI, em cuja materialidade do suposto
normativo temos um “dar”. Eventualmente, contudo, poderá, o industrial, obrigar-se a uma futura
industrialização, seguida de transferência de propriedade ou posse do produto resultante, como nas
hipóteses de industrialização por encomenda, contempladas na legislação do tributo. Ao inverso
daquela última espécie de serviços, além do “dar”, marca habitual das operações com produtos
industrializados, comparece aqui um “fazer” anterior, oficializado e assumido, instituindo área de
contenda IPI-ISS.
Exatamente na confluência dessas duas zonas cinzentas – serviços complexos e industrialização
por encomenda – é que deparamos um instituto de direito privado que não pode escapar de nosso crivo
científico, se desejamos a profundidade na análise das relações IPI-ISS: o contrato de empreitada.
Acreditamos caber a JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO a virtude de, pela vez primeira, trazer o
tema para a mesa de debates dessa área conflituosa dos dois impostos69.
Empreitada, segundo os civilistas, é o contrato pelo qual uma da partes (o empreiteiro) obrigase a executar, por si só ou com o auxílio de outros, determinada obra, com material próprio ou que lhe
é posto à disposição, mediante certa remuneração da outra parte (o comitente ou dono da obra). Não se
confunde com o contrato de trabalho ou com a prestação civil de serviços, pois, na empreitada, o
objeto da relação contratual é a obra em si, não a atividade do empreiteiro, que, por sua vez, age sem
subordinação ou dependência do comitente, dirigindo e fiscalizando a obra e suportando os riscos da
produção.
O artigo 610 do Código Civil, Lei nº 10.406, de 10.01.2002, ao iniciar a disciplina do contrato,
dispõe: “O empreiteiro de uma obra pode contribuir para ela só com seu trabalho ou com ele e os
materiais”. Quando se limita ao trabalho, fala-se em uma empreitada de lavor, quando também
fornece materiais, empreitada de materiais ou mista. É nesta última espécie de empreitada que
habita nosso interesse, do ponto de vista tributário, em relação aos possíveis conflitos IPI-ISS.
Uma primeira tendência interpretativa subsume completamente o conceito de empreitada de
materiais ao de uma compra e venda de coisa futura, privilegiando assim a obrigação de dar
existente naquela figura contratual70. Não procede o entendimento. Em se tratando de compra e venda,
ou o bem já existe ou será elaborado dentro da linha normal de produção do vendedor, como ensina
PONTES DE MIRANDA71; secundado por ANTÔNIO ROBERTO SAMPAIO DÓRIA, que
menciona sua preparação “...no curso das atividades usuais do vendedor”, enquanto, na empreitada,
enfatiza as peculiaridades da obra feita sob encomenda72.
Outra opção hermenêutica, no que atine à empreitada mista, é a dos que preferem identificarlhe, na contextura, a convivência autônoma e equivalente do dar e do fazer, sem inclinar-se pela
primazia de qualquer dos dois elementos de identificação73. Não se pode duvidar de que essa visão é
“...desvirtuadora do contrato de empreitada”, como denuncia SÍLVIO RODRIGUES74. Tomar uma
figura unitária, e em especial um dos elementos que participa de sua natureza, intrínseco a uma de suas
espécies, encarando-o como se novo e superveniente fosse, para nele fincar o supedâneo da cisão
daquela figura, achando aí, criativamente, um duplo contratar, é uma elaboração doutrinária – bem
69
O Imposto..., op. cit p. 125-130; IPI..., op. cit., p. 101-104.
É a óptica de TROPLONG e LAURENT, ENNECCERUS, KIPP, WOLFF, PLANIOL, RIPERT, BOULANGER,
TRABUCCHI; THIRY, COLMET DE SANTERRE e GUILLOUARD; entre nós, BENTO DE FARIA, JOÃO LUÍS
ALVES e MANUEL INÁCIO CARVALHO DE MENDONÇA – A Regra..., op. cit., p. 86.
71
Tratado de Direito Privado – Direito das Obrigações:... Empreitada, v. XLIV, p. 385.
72
Apud J. E. SOARES DE MELO, O Imposto..., op. cit p. 128.
73
O ecletismo dessa posição, que já mostravam AUBRY ET RAU, encontrou apoio, aqui, em J. M. CARVALHO SANTOS
e WALDEMAR FERREIRA, em WASHINGTON DE BARROS MONTEIRO, ARNOLDO WALD e MARIA HELENA
DINIZ – A Regra..., op. cit., p. 86-87.
74
Direito Civil – Dos Contratos e das Declarações Unilaterais da Vontade, v. III, p. 256.
70
14
diagnosticou VICTOR NUNES LEAL – “...artificiosa...”; e que, sobre macular a unidade de intenção
das partes, “..não se vê como possível, sem investir contra o próprio ordenamento positivo” 75.
Ademais, perante essas posições híbridas, cabe lembrar, com ROQUE ANTONIO CARRAZZA, a
alusão de SANTI ROMANO à inexistência dos “...minotauros jurídicos...”76.
A terceira corrente doutrinaria, motivada pela discussão cientifica do contrato de empreitada
de materiais, entende-lhe essencial a atividade de realização da obra (obrigação de fazer), nela pondo
ênfase, em detrimento do fornecer materiais (obrigação de dar)77. Estamos convictos da fidelidade
deste ponto de vista cientifico para com os textos em vigor, e, portanto, do seu acerto. Se voltarmos
nosso olhar científico para o direito posto, veremos que, quando ele cogita desse contrato, dispõe que o
empreiteiro se pode limitar à utilização do seu próprio trabalho, ou, alternativamente, do seu esforço
aliado aos materiais que venha a fornecer (Código Civil, artigo 610). Se não se questiona o fato de que,
no pertinente ao trabalho, temos obrigação de fazer, e no relativo à entrega de materiais, de dar; é
também inquestionável que o acento do legislador foi posto na atividade do empreiteiro, cuja presença
é que identifica a relação contratual, fazendo-se irrelevante, no particular, o fornecimento ou não de
materiais. De conseguinte, é irrecusável reconhecer – e ao cientista do Direito não é dado mais do que
isso – a energia decidida com que o legislador vincou a obrigação de fazer no seio do contrato de
empreitada, quer de lavor quer mista. Exemplar, pois, o reflexo tributário inferido por AMÍLCAR DE
ARAÚJO FALCÃO:
Não seria possível, assim, admitir-se que o legislador... com a competência para tributar
vendas, fôsse fazer incidir o impôsto sobre ato jurídico típico, como é o de empreitada, por
considerar que através dêle ocorre uma situação econômica assimilável à venda de
mercadorias, mas que como tal juridicamente não se define (sic)78.
Entenda-se a alusão à venda, de AMÍLCAR, no sentido de obrigação de dar, e não poderemos
concluir de outra forma: nos contratos de empreitada de materiais, a prevalência da obrigação de
fazer só se compagina com a sujeição ao ISS, afastando-se portanto, a incidência do IPI.
Em resumo, fixando a atenção nos comandos da Carta Suprema, compreendemos haver uma
obrigação de dar no critério material da hipótese de incidência tributária do IPI, enquanto, no mesmo
critério da norma jurídica do ISS, detectamos uma obrigação de fazer; identificamos, então, as áreas
em que se aproximam os dois impostos: os serviços complexos (ISS) e as industrializações por
encomenda (IPI); áreas em cuja interface surpreendemos a figura do contrato de empreitada de
materiais; entidade jurídica de direito privado que, à luz daqueles critérios distintivos constitucionais
(obrigação de dar e de fazer) – razão seja dada a JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO 79 – só se
pode curvar à incidência do ISS, inadmitindo-se a tributação pelo IPI.
6.2 Lei Complementar Específica
75
Incidência do ISS, com Exclusão do ICM, nos Serviços de Concretagem por Empreitada, Revista de Direito Tributário,
nº 7/8, p. 29.
76
Conflitos..., op. cit p. 74.
77
É a exegese abraçada por CLÓVIS BEVILAQUA, PONTES DE MIRANDA e CAIO MÁRIO DA SILVA PEREIRA;
bem como por aqueles que empreenderam análise movidos pela preocupação tributária: ANTÔNIO ROBERTO SAMPAIO
DÓRIA, VICTOR NUNES LEAL, ROBERTO DE SIQUEIRA CAMPOS e JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO – A
Regra..., op. cit., p. 87-89.
78
O Impôsto de Vendas e Consignações e a Empreitada de Construção (sic), in Direito Tributário Brasileiro (Aspectos
Concretos), p. 257.
79
O Imposto..., op. cit p. 129-130; IPI..., op. cit., p. 104.
15
Uma vez esgotada a perspectiva de solução dos conflitos pelo critério estritamente
constitucional das obrigações de dar (IPI, e também ICMS) e de fazer (ISS), só então é que se abrem
ensanchas ao critério da lei complementar, que, conquanto referido no plano do Estatuto Máximo, tem
seu domicílio no escalão infraconstitucional.
Diante da infindável querela doutrinária acerca da lei complementar tributária, que se arrasta há
décadas, já tivemos oportunidade de, entre as correntes tricotômica e dicotômica, optar por esta
última, embora preferindo denominá-la “unifuncional”, uma vez que sua única função é a de
estabelecer normas gerais de Direito Tributário, que, por sua vez, têm três finalidades: dispor sobre
conflitos “de competência” e regular limitações da competência tributária (Constituição, artigo 146, I,
II e III, a e b), bem como realizar alguns objetivos específicos (artigo 146, III, c e d, e parágrafo
único)80.
Façam-se, aqui, ligeiros parênteses, para observar que, há mais de uma década, o mestre JOSÉ
SOUTO MAIOR BORGES vem esboçando uma visão que busca unificar as duas inconciliáveis
tendências interpretativas81. Atentos, como de hábito, ao seu excepcional e fecundo magistério,
registramos, preliminarmente, que suas reflexões, nesse particular, constantes tão-só de uma exposição
oral num evento científico e de uma pequena parte de um artigo doutrinário, traziam “...a marca
indelével dos limites e restrições das manifestações dessa estirpe, caracterizadas pela presteza e
brevidade”; e, no mérito, identificamos, no seu discurso, “...assertivas que, embora integrando uma
proposta que se deseja unificadora, acenam fortemente na direção da velha óptica tricotômica” 82.
Recentemente, o mestre revisitou o tema, dando-se ao trabalho de responder às despretensiosas aporias
deste modesto discípulo, explicitando melhor sua atual concepção e lavrando vigorosa crítica ao
entendimento dicotômico, que lhe parece, hoje, equivocado e superado, porque redutor, parcialmente
destrutivo do âmbito de validade do artigo 146, III, e parcialmente supressor da eficácia desse
dispositivo, ao restringir a duas as finalidades das normas gerais tributárias, relativas aos conflitos e às
limitações (art. 146, I e II)83. Conquanto afirmando que “...a versão tricotômica tampouco
prevalece...”, ao reconhecer a permanência do conteúdo integral do inciso III do artigo 146, mesmo
encarando-o como abrangente dos dois incisos anteriores, mantém uma orientação que, continua a
parecer-nos, pode-se entender como mais próxima da antiga perspectiva tricotômica84. Embora não
seja este o lugar nem o momento de analisar a posição do mestre, no tema, que, como sempre, muito
bem fundamentada, merece exame a calmo passo e com largo espaço, sublinhe-se apenas que sua
crítica parece caber e dirigir-se, predominantemente, a uma “...corrente dicotômica radical...” 85;
com a qual não nos alinhamos, muito propriamente, uma vez que, ponderando um argumento
tricotômico de HUMBERTO ÁVILA, terminamos por acolher, na literalidade do artigo 146, III, “c” e
“d”, e parágrafo único, a condição de limite hermenêutico, passando a admitir uma terceira finalidade
das normas gerais tributárias – cujo estabelecimento é a única função da lei complementar, por isso
80
Denúncia Espontânea..., op. cit., p. 400-402 e 406-408.
Na transcrição de uma conferência, de 2002: Normas Gerais do Direito Tributário, Inovações do seu Regime na
Constituição de 1988, Revista de Direito Tributário nº 87, p. 65-71; e em um artigo de uma coletânea, de 2004:
Aspectos Fundamentais da Competência Municipal para instituir o ISS (do Decreto-lei n. 406/68 à LC n. 116/2003) (à
memória de Geraldo Ataliba), in HELENO TAVEIRA TÔRRES (coord.), Imposto sobre Serviços – ISS na Lei
Complementar n. 116/03 e na Constituição, p. 3-51, especificamente p. 18-30.
82
Denúncia Espontânea..., op. cit., p. 402-403.
83
De junho do corrente ano: Normas Gerais de Direito Tributário: Velho Tema sob Perspectiva Nova, Revista Dialética de
Direito Tributário, nº 213, p. 49, 50 e 55-58.
84
Ibidem, p. 56-59.
85
Ibidem, p. 58.
81
16
mesmo identificando essa visão como “unifuncional” – para cingir e realizar esses objetivos
específicos86.
Há muito que as “normas gerais de Direito Tributário”, das quais cogita esse dispositivo
constitucional, têm “...suscitado viva controvérsia na doutrina” (CELSO RIBEIRO BASTOS87), no
que não surpreendem, pois constituem “...assunto... delicadíssimo” (SACHA CALMON NAVARRO
COÊLHO88) e “...o tema mais difícil na descrição do regime jurídico das leis complementares”
(HUMBERTO ÁVILA89).
No caso da lei complementar específica do ISS, porém, podemos contar com um dado
atenuador dessa complexidade. Trata-se de um princípio constitucional que influencia, poderosamente,
boa parte das opções interpretativas quanto à legislação desse imposto. Para identificá-lo, principiemos
invocando a advertência com a qual AIRES FERNANDINO BARRETO abre seu livro sobre esse
tributo: “Nenhum estudo rigoroso sobre o ISS pode deixar de apoiar-se, sobremodo, na magna diretriz
da autonomia municipal...” (grifamos)90. Registramos, alhures, com arrimo em ATALIBA
NOGUEIRA, que, ainda no Brasil Colônia, bem antes da autonomia dos estados, como a disciplina da
vida nos municípios não era oriunda das ordenações do reino, mas sim dos costumes e das câmaras
municipais, já era possível falar em autonomia dos municípios91. Isso porque já surpreendíamos, então,
o município legislando sobre assuntos seus com autoridades próprias; panorama que segue idêntico
hoje, claramente traçado no texto constitucional – artigos 1º, 18, 29 e 30, I – apenando-se a sua
violação com o rigor da intervenção federal nos estados violadores – artigo 34, VII, c.
Ora, é sob o influxo do Princípio da Autonomia dos Municípios que se deve interpretar a
atribuição constitucional de competência para que eles venham a “...instituir impostos sobre:... IIIserviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar”
(grifamos) (artigo 156, III). Nesta última expressão – “definidos” em lei complementar –
“...formulação literal notoriamente imprecisa” (JOSÉ SOUTO MAIOR BORGES92), é que reside o
“...fulcro de toda a questão...”, como avisava GERALDO ATALIBA93; pois a excessiva atenção que
lhe seja, eventualmente, destinada, operará em detrimento da expressão anterior – serviços “de
qualquer natureza” – tornando-as incompatíveis: ora, se os serviços forem, ao pé da letra, os
precisamente “definidos” em lei complementar, não serão serviços “de qualquer natureza”; e se são
serviços “de qualquer natureza”, prescindem de rigorosa “definição” em lei complementar. Trata-se de
uma contradição em termos, como já apontara AIRES F. BARRETO94.
À luz do Princípio da Autonomia Municipal, é evidente que não cabe a essa lei complementar
fixar limites à competência municipal, e, constitucionalmente, nem o poderia, é claro; eis que os
contornos dessa competência já foram traçados, com toda limpidez, pela Lei Maior, para a qual não
subsiste qualquer dúvida: o campo de incidência do ISS são os serviços não compreendidos na
competência tributária dos estados e do Distrito Federal, ou seja, todos, exceto os de transporte
intermunicipal e de comunicação; sob pena de restar “...inapelavelmente subvertida a sistemática
consagrada na Constituição”, na lição tão antiga quanto inobjetável de SOUTO MAIOR95.
86
Denúncia Espontânea..., op. cit., p. 406-408.
Lei Complementar: Teoria e Comentários, p. 71.
88
Comentários..., op. cit., p. 80.
89
Sistema Constitucional Tributário, p. 135.
90
ISS na..., op. cit., p. 9.
91
Princípios Constitucionais e Estado de Direito, Revista de Direito Tributário, nº 54, p. 103.
92
Aspectos Fundamentais..., op. cit., p. 15.
93
ISS – Lista de Serviços Tributáveis – Falácia da sua Exaustividade, in Estudos e Pareceres de Direito Tributário, v. 3,
p. 185.
94
ISS na..., op. cit., p. 108.
95
Lei Complementar Tributária, p. 204; Aspectos Fundamentais..., op. cit., p. 10 e 11.
87
17
Soluciona-se juridicamente bem a questão, lembrando que essa lei complementar guarda uma
relação de espécie para com o gênero da lei complementar do artigo 146, destinando-se, no caso,
apenas a dispor sobre eventuais conflitos “de competência” – demonstrou-o à saciedade SOUTO
MAIOR96; com o apoio da boa doutrina, no que diz respeito à finalidade de obviar conflitos97; bem
como no que tange à sua condição de espécie98 – e o fez, na apreciação de ATALIBA, com
argumentos de “...feérica abundância...” 99. Por isso a identificação dessa lei complementar como
uma “...lei sôbre leis de tributação” (sic), não como uma “...lei de tributação...” (PONTES DE
MIRANDA100); ou das suas normas como “...’normas sobre tributação’...”, não como simples
“...’normas tributárias’...” (JOSÉ SOUTO MAIOR BORGES101). Essa a única interpretação que
prestigia o desenho constitucional da competência do município e a sua autonomia.
O papel dessa lei complementar foi desempenhado, no pretérito, pelo Decreto-lei nº 406, de
31.12.1968, e é, na atualidade, pela Lei Complementar nº 116, de 31.07.2003, diplomas que
trouxeram, em anexo, uma Lista de Serviços, cuja discussão sobre seu caráter e eficácia – aliás,
“...uma das mais intensas já verificadas na doutrina do Direito Tributário nacional” (MARCELO
CARON BAPTISTA102) – ofereceu ocasião para o crepitar das desavenças doutrinárias. A enumeração
da lista foi e é encarada como taxativa pelo maior número de estudiosos. Outros, no entanto,
preferiram vê-la como exemplificativa ou sugestiva. E outros, ainda, – como ALIOMAR
BALEEIRO103 – assumiram posição intermediária, vendo-a como taxativa, mas comportando
interpretação ampla, analógica ou extensiva104.
Nossos tribunais, especialmente o Superior Tribunal de Justiça (STJ) e o Supremo Tribunal
Federal (STF), inclinaram-se decididamente pelo entendimento da taxatividade, cada vez mais
arraigado em seus acórdãos, como bem o ilustram as manifestações doutrinárias que,
progressivamente, as apreciaram. Em 2003, por exemplo, AIRES BARRETO assim se pronunciava, ao
considerá-las: “Dificilmente ocorrerá modificação nessa matéria, tão solidificada está essa maneira
de ver” 105. Embora classificando de “difícil”, entrevia-se, na sua avaliação, um mínimo de esperança,
que, meia dúzia de anos mais tarde, cedeu passo à desesperança: “Da perspectiva jurisprudencial, a
96
Já o dissera SOUTO, em 1973 – Imposto Sobre Serviços, p. 23 – vindo, posteriormente, a ratificar sua posição, ao
longo de quase três décadas, desde 1975 – Lei Complementar..., op. cit., p. 189 e 198-200 – até 2004 – Aspectos
Fundamentais..., op. cit., p. 23-25.
97
Exemplifique-se com a referência, a título de ilustração, de GERALDO ATALIBA, ISS – Lista..., op. cit., p. 198-199; de
MARÇAL JUSTEN FILHO, O Imposto..., op. cit., p. 100; O ISS, a Constituição de 1988 e o Decreto-Lei nº 406,
Revista Dialética de Direito Tributário, nº 3, p. 72; de CLÉLIO CHIESA, ICMS – Sistema Constitucional
Tributário: Algumas Inconstitucionalidades da LC 87/96, p. 87; de J. E. SOARES DE MELO, ISS..., op. cit., p. 52;
de AIRES F. BARRETO, ISS na..., op. cit., p. 106; Curso..., op. cit., p. 342; de ROQUE ANTONIO CARRAZZA,
Inconstitucionalidade dos Itens 21 e 21.1, da Lista de Serviços anexa à LC n. 116/2003, in HELENO TAVEIRA
TÔRRES (org.), Imposto Sobre..., op. cit., p. 359, nota 18; de M. CARON BAPTISTA, ISS..., op. cit., p. 238-239; de
DANIEL PROCHALSKI, ISS..., op. cit., p. 254; e de GUSTAVO MASINA, ISSQN..., op. cit., p. 83.
98
Entre outros, MARÇAL JUSTEN FILHO, O Imposto..., op. cit., p. 100; DANIEL PROCHALSKI, ISS..., op. cit., p.
266.
99
ISS – Lista..., op. cit., p. 199.
100
Comentários à Constituição de 1967 com a Emenda nº 1, de 1969, t. II, p. 383.
101
Lei Complementar..., op. cit., p. 187; Aspectos Fundamentais..., op. cit., p. 11-12.
102
ISS..., op. cit., p. 230.
103
Direito Tributário Brasileiro, p. 500-501.
104
Boa recensão das correntes doutrinárias foi empreendida por MARCELO CARON BAPTISTA – ISS..., op. cit., p. 230234; e por DANIEL PROCHALSKI – ISS..., op. cit., p. 258-264.
105
ISS na..., op. cit., p. 115.
18
questão pode ser vista como superada...”106 Nesse ponto, alinhamo-nos, resolutamente, com mestre
SOUTO: “...vencido porém não convencido...” 107
Sempre nos pareceu que a tese da taxatividade, inclinando-se pela exigência prévia da
definição complementar dos serviços a serem tributados, situa-se na esteira de uma lamentável
interpretação literal, que, não progredindo além de uma paupérrima preocupação gramatical, adota
uma visão assistemática e miseravelmente apegada ao texto. Ao passo que a óptica da
exemplificatividade, percebendo o conteúdo da lei complementar como de normas gerais, cingidas
aos limites do dispor sobre conflitos de competência, localiza-se no rumo de uma louvável
hermenêutica compreensiva, que, insatisfeita com a penúria textual, assume uma intelecção
sistemática, cuja atitude de estabelecer no texto o ponto de partida não se completa nem se realiza
senão quando logra o contexto. Optamos, assim, pela segunda tendência, privilegiando a
sugestividade proposta por ATALIBA108; na trilha de respeitável doutrina, da qual destacamos, entre
outros, HERON ARZUA, MARÇAL JUSTEN FILHO, ROQUE ANTONIO CARRAZZA e
EDUARDO DOMINGOS BOTTALLO109. Fizemos essa opção, contudo, num momento inicial, em
1993, revendo-a, uma dúzia de anos depois, a despeito de que às rápidas e de forma sintética, porque
apenas num prefácio de livro acerca do ISS, e explicitando-a, recentemente, num artigo de uma
coletânea110. Voltemos a sintetizar, aqui, nossa posição.
Para tanto, impõe-se recorrer à argúcia jurídica de SOUTO MAIOR, que, debruçado sobre o
disposto no artigo 156, III, do Código Constitucional, procede à sua decomposição em duas normas:
a primeira é a que atribui competência aos municípios para instituir imposto sobre serviços, e a
segunda é a que confere competência à União para, através de lei complementar, “definir” esses
serviços111. Ora, quando advogávamos, atrás, que é defeso a essa lei complementar determinar limites
à competência municipal relativa ao ISS, que é de cunho constitucional, tínhamos em mente, é claro, a
primeira dessas normas; já quando defendíamos que lhe é concedido dispor sobre conflitos “de
competência”, cogitávamos, é evidente, da segunda delas.
Pode-se reconhecer que a norma de competência da União para, mediante a lei
complementar, “definir” serviços, no sentido de dispor sobre conflitos, aponte para uma lista
taxativa – ou exaustiva, como prefere SOUTO112 – taxatividade ou exaustividade exclusivamente
restrita ao âmbito conflituoso. Nessa direção, o pioneirismo, como reconhecem e louvam AIRES
BARRETO e DANIEL PROCHALSKI, coube a ARTHUR CARLOS A. PEREIRA GOMES, antigo
procurador municipal de São Paulo, precursor no circunscrever a taxatividade ao ambiente turvo e
obscuro das disputas entre os impostos113. Por isso, já consentimos: “...impende admitir, com
MARCELO CARON BAPTISTA, que ‘...na parte em que não for inconstitucional’, isso é, quando
106
Curso..., op. cit., p. 326.
Aspectos Fundamentais..., op. cit., p. 36.
108
ICM – Não Incidência: ISS e IPI, Conflito de competência Tributária, Campo das normas gerais de Direito Tributário, in
Estudos e Pareceres..., op. cit., v. 1, p. 157; Imposto Sobre Serviços, Revista de Direito Tributário, nº 35, p. 87-88.
109
H. ARZUA, O IS e os Bancos, in Entendimento da Lei Tributária e Outros Estudos, p. 199; M. JUSTEN FILHO, O
Imposto..., op. cit., p. 177; ROQUE A. CARRAZZA, Imposto Sobre Serviços – DL 406/68 e 834/69 –
Inconstitucionalidade da Lista de Serviços a eles anexa, Revista de Direito Tributário, nº 33, p. 245; e Curso..., op.cit.,
p. 961; EDUARDO D. BOTTALLO, ISS: Problemas Atuais, Revista de Direito Tributário, nº 71, p. 42.
110
Em 1993: A Regra..., op. cit., p. 92-93. Em 2005: Prefácio – A Dupla Personalidade do ISS: Dr. Jekyll e Sr. Hyde !, in
MARCELO CARON BAPTISTA, ISS..., op. cit., p. 21. Em 2012: IPI x ICMS e ISS..., op. cit., p. 82-84.
111
Lei Complementar..., op. cit., p. 193; Aspectos Fundamentais..., op. cit., p. 17.
112
Aspectos Fundamentais..., op. cit., p. 37, 39 e 47.
113
ARTHUR C. A. P. GOMES, Imposto Municipal sobre Serviços: Taxatividade Parcial da Lista, Revista de Direito
Público, nº 20, p. 338 e 342; A. BARRETO, ISS na..., op. cit., p. 113; D. PROCHALSKI, ISS..., op. cit., p. 258-259.
107
19
dispõe sobre conflitos, ela ‘...é taxativa, porque se assim não for, não será imperativa e de nada
servirá’” 114.
Poder-se-ia, também, aceitar que a norma de competência dos municípios para a instituição
do ISS sinalize na direção de uma lista exemplificativa ou sugestiva; ou seja, em resumo,
exemplificativa ou sugestiva, no que diz respeito à norma de competência do ISS, que, sendo
constitucional, não pode sofrer restrições da parte da lei complementar; taxativa ou exaustiva, no que
tange à norma que atribui à lei complementar a tarefa de “definir” serviços, dispondo sobre os
conflitos (SOUTO MAIOR115). De um lado, entretanto, pondere-se, com MARÇAL JUSTEN FILHO,
que “...fora da zona cinzenta, a lei complementar não pode ser taxativa nem exemplificativa – por não
caber a ela dispor nessa área” 116. De outro, ademais, já confessamos – outra vez, com MARCELO
CARON BAPTISTA117
– que “...é necessário reconhecer que não consiste em tarefa do
legislador exemplificar ou sugerir, mas tão-só determinar a disciplina da vida em sociedade”; e mais,
que, quando não dispõe sobre conflitos, “...de nada serve a lista, sendo absolutamente inútil,
problemática e dispensável” !118
O tema dessa lei complementar do ISS e sua lista de serviços, no seio do presente artigo,
voltado para o exame dos lindes desse imposto com o IPI, encontra a seguinte explicação: aqueles
casos que nos aproximam das fronteiras que delimitam os contornos desses impostos, às vezes tão
próximas e tão indistinta a demarcação que hesitamos em situá-los além ou aquém, resolvem-se, num
primeiro momento, pela distinção dos núcleos das respectivas hipóteses – dar ou fazer – como exposto
no subitem anterior; e, subsistindo a dificuldade, aplica-se a lei complementar que para tanto designou
o legislador da Constituição. Assim, pode-se mesmo dizer que a lei complementar específica do ISS
não deixa também de ser uma lei complementar específica do IPI, à medida dos conflitos que os
acometem reciprocamente.
7. Descomedimento no Menosprezo ao Papel da Lei Complementar
Vale lembrar, no tópico, a orientação expedida pela administração tributária federal, através do
Parecer Normativo CST nº 83/77, segundo o qual: “O fato de quaisquer dos serviços catalogados na
lista anexa ao Decreto-Lei n. 406/68 ...se identificarem com operações consideradas industrialização
‘ex vi’’ do RIPI, é irrelevante para determinar a não incidência do IPI” 119. E o parecer faz menção à
ementa daquele decreto-lei, que só se referia ao ICM – porque anterior ao vigente texto constitucional
– e ao ISS, para excluir o IPI de qualquer limitação decorrente da lista em apreço, acenando com o
RIPI – Regulamento do IPI – e exigindo disposição legal expressa !
Basta destacar, aqui, o fato de que o administrador da União, neste particular parecer, aferra-se
à letra da ementa – nem mesmo da lei ! – para evidenciar a indigência de tão malfadado
114
Prefácio..., op. cit., p. 21. Em sentido contrário, DANIEL PROCHALSKI, ISS..., op. cit., p. 262.
Aspectos Fundamentais..., op. cit., p. 37, 39 e 47. Em sentido contrário, novamente, DANIEL PROCHALSKI, ISS...,
op. cit., p. 263.
116
O Imposto..., op. cit., p. 100.
117
ISS..., op. cit., p. 238-239.
118
J. R. VIEIRA, Prefácio..., op. cit., p. 21; M. CARON BAPTISTA, ISS..., op. cit., p. 240-241.
119
Anteriormente, a administração tributária federal já expedira o Parecer Normativo CST nº 253/70, em idêntico sentido:
“...DL-406, de 31/12/68... esse diploma legal, conforme sua ementa, ‘estabelece normas gerais de direito financeiro
aplicáveis aos impostos sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre serviços de qualquer natureza’.
Restrito, pois, ao ICM e ISS. De acordo com o disposto no artigo 8º... declarando o § 1º do citado artigo: ‘os serviços
incluídos na lista ficam sujeitos apenas ao imposto previsto neste artigo’ (omissis), evidentemente no sentido de excluir o
ICM, que é o outro imposto regulado no referido Decreto-lei. Não assim o IPI ou outros tributos federais”.
115
20
entendimento. Aliás, ousar tal forma de interpretação não é, ainda, na verdade, interpretar, senão
apenas predispor-se, preparar-se para a atividade interpretativa. É de PAULO DE BARROS o
diagnóstico a respeito dessa espécie de interpretação: “...não pode ser mais que a porta de entrada
para o processo de apreensão da vontade da lei...”120
Ora, desde que evidentes as regiões enevoadas de atrito entre IPI e ISS, e desde que o
legislador da Constituição destinou lei complementar específica para o tema, é óbvio que tal diploma,
ao contemplar aquelas áreas fronteiriças, fatalmente atingirá o IPI, diga-o expressamente ou não,
deseje-o ou não; e mesmo que, com todas as letras, manifeste intenção diversa, porque ao cientista
nada importa a vontade do legislador, senão a da lei posta, objeto exclusivo do seu meditar.
Acatar a infeliz e desventurada orientação administrativa implicaria desconhecer que o
supedâneo e amparo para que essa lei complementar disponha sobre conflitos está fincado no próprio
Estatuto Supremo, do qual faríamos, então, letra morta, como observa JOSÉ EDUARDO TELLINI
TOLEDO, que comunga do nosso pensar121. Comunhão essa da qual participa um leque de respeitáveis
doutrinadores, que vai dos jovens e recentes, como DANIEL PROCHALSKI e MAURÍCIO TIMM
DO VALLE, aos consagrados, de ontem, como RUY BARBOSA NOGUEIRA, e de hoje, como
ROQUE ANTONIO CARRAZZA e CLÉLIO CHIESA122; e que conta, há muito, com a participação
prestigiosa e tranqüilizadora de JOSÉ SOUTO MAIOR BORGES123.
Perante a impossibilidade de debruçar-se sobre casos concretos contemplados na lista da Lei
Complementar nº 116/2003, ora discutida, em face da exigüidade do espaço deste trabalho, já
amplamente excedido, limitamo-nos a ilustrar com o seu item nº 14.04 – “Recauchutagem ou
regeneração de pneus” – hipótese em que a lei complementar é taxativa, desde que cumpre, com
precisão, seu desígnio constitucional, determinando tratar-se de campo de incidência do ISS, não do
IPI, a despeito do disposto no Regulamento do IPI e no Parecer Normativo CST nº 437/70124. Ora,
dado que, no caso, encontramo-nos diante de um daqueles serviços com a aplicação de material, em
que esse material – a nova camada de borracha – constitui uma condição necessária e imprescindível
para a sua prestação, trata-se da hipótese característica em que o primeiro critério para solução dos
conflitos, de índole puramente constitucional, já aponta nitidamente para a prevalência da obrigação
de fazer sobre a de dar, não há, pois, que hesitar entre o regulamento e o ato administrativo
normativo, de um lado, e a Lei das Leis e a lei complementar, do outro – lei complementar cujo
desempenho, no caso, é apenas de confirmação – cabendo-nos, a todas as luzes, prestigiar a
supremacia constitucional e acatar a incidência exclusiva do ISS. Nada obstante a divergência
significativa de JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO, e de CONDORCET REZENDE e
GUSTAVO BRIGAGÃO, que parecem ser seguidos, no particular, por MANOELA FLORET SILVA
120
Curso..., op. cit., p. 140.
IPI..., op. cit., p. 88-90.
122
DANIEL PROCHALSKI, ISS..., op. cit., p. 254; MAURÍCIO D. T. VALLE, Princípios Constitucionais..., op. cit., p.
297; RUY B. NOGUEIRA, ICM e ISS, in IVES GANDRA DA SILVA MARTINS e EDVALDO BRITO (org.), Direito
Tributário: Impostos Estaduais, p. 921; ROQUE A. CARRAZZA, Curso..., op. cit., p. 936-937; CLÉLIO CHIESA,
Industrialização sob Encomenda: Incidência de ISS, IPI, ICMS ou nenhum desses Impostos ?, in VALDIR DE
OLIVEIRA ROCHA (coord.), Grandes Questões Atuais do Direito Tributário, v. 9º, p. 68-69.
123
De 1975: Lei Complementar..., op. cit., p. 203. De 2004: Aspectos Fundamentais..., op. cit., p. 24.
124
Regulamento do IPI, artigo 4º, V: “Caracteriza industrialização qualquer operação que... exercida sobre produto usado
ou parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização (renovação
ou recondicionamento)”. Parecer Normativo CST nº 437/70, ementa e item nº 10: “...Recauchutagem constitui
renovação... A recauchutagem de pneus é operação típica de ‘recondicionamento’...” No mesmo sentido, diversas
Soluções de Consultas RFB recentes.
121
21
XAVIER125; dispomos do esteio convergente, firme e sólido, de ROQUE ANTONIO CARRAZA e de
DANIEL PROCHALKSKI126.
Apegar-se à literalidade da orientação do ato administrativo normativo federal, revelaria
ignorância do encargo constitucional outorgado à lei complementar do ISS e do seu espectro, cuja
repercussão fere, inevitavelmente, o IPI; implicando intolerável menoscabo à função da lei
complementar. Uma atitude, em tudo e por tudo, correspondente à do macaco da fábula, que,
desinformado do funcionamento e da correta utilização dos óculos, despreza-os, deitando-os fora, e
condenando-se à eterna miopia, se não à eventual cegueira, ademais de criticar, ingenuamente, aquilo
que não compreende.
8. Intemperança na Sobrevalorização do Papel da Lei Complementar
Trata-se de pôr sob exame a industrialização por encomenda, que, muito embora envolva certa
ambigüidade – como aponta CLÉLIO CHIESA127 –
designa, via de regra, a operação pela qual o
encomendante envia insumos (matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem) ao
encomendado – que tanto pode ser um “industrializador por encomenda” quanto um “prestador de
serviço” – para que ele promova a industrialização/prestação de serviço, e, por sua vez, faça a remessa
dos bens assim obtidos ao encomendante.
De início, descarte-se, liminarmente, a surpreendente e esquisita posição que deriva de algumas
Soluções de Consulta da Receita Federal do Brasil, no sentido de admitir a incidência simultânea
tanto do IPI federal quanto do ISS municipal. Veja-se, por exemplo, a seguinte:
...Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI... Operação de Industrialização. Identificação
com o Serviço. Sujeição ao ISS. Irrelevância. Incidência do IPI. O fato de operações
caracterizadas como industrialização, por encomenda de terceiros, pela legislação do IPI, se
identificarem com quaisquer dos serviços relacionados na lista anexa à LC nº 116, de 2003,
sujeitos ao ISS, não impede a incidência do IPI sobre produtos resultantes dessas
industrializações (grifamos)128.
Tão excêntrica e extravagante uma hipótese de bitributação que não seja constitucionalmente
permitida de forma expressa, que bastaria, a uma, recordar a sentença definitiva de GERALDO
ATALIBA: “...onde cabe ISS, não cabe IPI; onde cabe IPI, não cabe ISS. Isto é radical na
Constituição” 129; e, a duas, lembrar que tais casos de bitributação, por violarem a inflexível
repartição constitucional de competências tributárias, e por transgredirem o Princípio da Federação, do
qual decorre aquela repartição, cláusula intangível do nosso Estatuto Maior (artigo 60, § 4º, I), raiam
125
J. E. SOARES DE MELO, IPI..., op. cit., p. 97; C. REZENDE e G. BRIGAGÃO, Definição dos Limites de
Competência Tributária em Matéria de Industrialização por Encomenda, à luz da LC n. 116/03, in IVES GANDRA DA
SILVA MARTINS e MARCELO MAGALHÃES PEIXOTO (coord.), ISS – LC 116/2003: À Luz da Doutrina e da
Jurisprudência, p. 581-582; MANOELA F. S. XAVIER, IPI..., op. cit., p. 21.
126
R. A. CARRAZZA, Curso..., op. cit., p. 936-937; D. PROCHALSKI, ISS..., op. cit., p. 254.
127
Industrialização sob Encomenda..., op. cit., p. 68.
128
Solução de Consulta nº 44, de 25.02.2013, da Superintendência Regional da Receita Federal do Brasil da 8ª Região
Fiscal, na mesma linha do Parecer Normativo CST nº 83/77, referido no início do item anterior – apud WALMIR LUIZ
BECKER, A Industrialização sob Encomenda e as Orientações da Receita Federal do Brasil sobre o Cabimento de
Incidências Simultâneas do ISS e do IPI sobre essa Operação, Revista Dialética de Direito Tributário, nº 215, p. 171.
129
Conflitos entre..., op. cit., p. 119.
22
tão flagrantemente pelo recinto das mais patentes inconstitucionalidades que não demandam nem
merecem maior atenção nem espaço.
O antigo Decreto-lei nº 406, de 31.12.1968, fazendo as vezes, no passado, da lei complementar
do ISS, incluía, em sua Lista de Serviços, o item nº 72: “Recondicionamento, acondicionamento,
pintura, beneficiamento... e congêneres, de objetos não destinados à industrialização ou
comercialização” (grifamos); ao passo que a atual Lei Complementar nº 116, de 31.07.2003, traz, em
sua lista, o subitem nº 14.05: “Restauração, recondicionamento, acondicionamento, pintura,
beneficiamento... e congêneres, de objetos quaisquer” (grifamos).
Quanto aos bens obtidos pelo encomendado, mesmo com o abandono do critério da destinação,
por parte do legislador complementar, certa doutrina sustenta a tese de que, em se tratando de bens
destinados a comércio ou à industrialização, pelo encomendante, eles estariam enquadrados no
ciclo comercial/industrial, e sujeitos, pois, quando da sua remessa ao encomendante, à incidência
apenas do IPI (e do ICMS); enquanto aqueles que fossem destinados ao uso e consumo do
encomendante, já além daquela fase, seriam submetidos à incidência do ISS 130. No mesmo sentido, a
invocação do argumento de que não caberia cogitar do ISS, na remessa para o encomendante, por
tratar-se, a atividade do encomendado, de uma atividade intermediária, de uma atividade-meio, diante
da incidência exclusiva do ISS em atividades-fim131.
Deveras, admita-se, com a melhor doutrina, que “Não é possível, porque ilegal e
inconstitucional, pretender tributar atividades-meio, separando-as do fim perseguido, para considerálas... isoladamente...” (AIRES F. BARRETO132); uma vez que “A prestação de serviço tributável pelo
ISS é, pois... aquela em que o esforço do prestador realiza a prestação-fim, que está no centro da
relação contratual” (grifamos – MARCELO CARON BAPTISTA133). Ilustrativo é o exemplo de que
lançam mão os defensores dessa doutrina: o ISS pode alcançar a produção de um parecer jurídico de
um advogado (atividade-fim), nunca, apartadamente, os serviços de digitação, impressão etc
(atividades-meio), passos intermediários, anteriores e preparatórios, em relação à prestação-fim,
objetivo do contrato celebrado entre o advogado e seu cliente134. Muito diversa, contudo, é a situação
em tela, na qual a atividade considerada “atividade-meio” é objeto de um contrato celebrado entre o
encomendante e o encomendado, completamente separado daquele que será, mais tarde, firmado entre
o encomendante e o futuro adquirente dos bens. Nesse caso, a atividade chamada “atividade-meio” é
objeto de um contrato independente, de um negócio jurídico autônomo, absolutamente autárquico, o
quê, por óbvio, desqualifica-a como atividade-meio, caracterizando-a, isso sim, como prestaçãofim, passível, sob esse ponto de vista, de sujeição ao ISS135 !
130
CONDORCET REZENDE e GUSTAVO BRIGAGÃO, Definição dos Limites..., op. cit., p. 576 e 582; RUDSON
DOMINGOS BUENO, Tributação sobre Serviços, p. 64-65.
131
ALEXANDRE MACEDO TAVARES e JOSÉ AUGUSTO DELGADO, Não Incidência do ISS sobre a Atividade de
Beneficiamento (Alvejamento e Tingimento) de Produtos Têxteis Destinados a Posterior Comercialização ou
Industrialização pelos Encomendantes, Revista Dialética de Direito Tributário, nº 204, p. 104-105; WALMIR LUIZ
BECKER, A Industrialização sob Encomenda..., op. cit., p. 172 e 174-175.
132
ISS na..., op. cit., p. 133.
133
ISS..., op. cit., p. 286.
134
A. M. TAVARES e J. A. DELGADO, Não Incidência..., op. cit., p. 104.
135
É como pensa, também, ALESSANDRA M. BRANDÃO TEIXEIRA: “...os serviços acessórios ou instrumentais
prestados... não serão passíveis de tributação independente pela via do ISS. Entretanto, os serviços que são prestados de
forma autônoma serão tributados pelo ISS...” – O ISSQN e a Importação de Serviços, p. 173. E é como entende,
sobretudo, GUSTAVO MASINA, ao versar a prática de terceirização de parcela do processo de industrialização,
especificamente da atividade de polimento: “...o polimento realizado por terceiro em favor do industrial... servirá à
incidência do ISSQN... é inegável que o polidor prestou um serviço... Nem se diga que tal atividade... seria mera etapa
do processo de industrialização, eis que industrial (encomendante) e polidor (encomendado) tiveram que firmar entre si
23
Não é esse, ainda, todavia, o maior lapso dessa corrente interpretativa, que, com o olhar voltado
tão-somente para as disposições da lei complementar – aqui o excesso da supervalorização dessa lei –
esquece que a sua aptidão para iluminar os conflitos é de caráter adiáforo e secundário, só ganhando
espaço após a tentativa infrutífera de solução pelo critério de preponderância das obrigações de dar ou
de fazer, juízo cuja primazia e predomínio decorre de sua origem estritamente constitucional. Ora, esse
caminho interpretativo, deslumbrado pela lei complementar, simplesmente olvida o critério
maior, pondo de lado, ironicamente, a própria Lei Suprema !
Estamos a considerar, frise-se, atividades de acondicionamento (ou reacondicionamento), de
restauração (ou recondicionamento) e de beneficiamento, todas hipóteses que já apreciamos (item 5,
atrás), para identificar, a despeito das atrevidas disposições regulamentares, a zona de incerteza em que
habita o último caso (beneficiamento) e a pacífica prestação de serviços consubstanciada nos dois
primeiros (acondicionamento e restauração); hipóteses em que os bens poderão ser obtidos no curso
das atividades usuais do encomendado, advindo da sua linha normal de produção, como bens
genéricos e fungíveis, caracterizando a supremacia da obrigação de dar (parcela dos casos de
beneficiamento); ou hipóteses em que os bens obtidos poderão ser peculiares, específicos e
infungíveis, assinalando a supremacia da obrigação de fazer (casos de acondicionamento e
restauração, e parcela dos casos de beneficiamento). Por isso é que, há já duas décadas, concluímos:
...identificamos, então, as áreas em que se aproximam os dois impostos: os serviços associados
ao fornecimento de materiais (ISS) e as industrializações por encomenda (IPI); áreas em cuja
interface surpreendemos a figura do contrato de empreitada de materiais; entidade jurídica de
direito privado que, à luz daqueles critérios distintivos constitucionais (obrigações de dar e
fazer), só se pode curvar à incidência do ISS, inadmitindo-se a tributação pelo IPI 136.
E seguimos contando com o suporte resoluto da mais categorizada doutrina, como
demonstram os seguintes excertos: “Os serviços de industrialização por encomenda... são verdadeiros
serviços (obrigações de fazer) e somente podem ser tributados pelos municípios” (ELCIO FONSECA
REIS137); “...qualquer produto feito sob encomenda... consubstancia-se numa obrigação de fazer... O
imposto incidente nessa situação é o Imposto sobre Serviços, de competência municipal e não o IPI ou
o ICMS” (CRISTIANO CARVALHO138); “...casos de industrialização por encomenda, por
prevalecer a regra maior, pela qual foi reservada aos titulares da competência tributária do ISS a
instituição de imposto sobre prestações-fim de fazer” (MARCELO CARON BAPTISTA139); “No
contrato de industrialização sob encomenda, entendido este como sendo aquele em que alguém
assume o compromisso, com ou sem o fornecimento do material, de confeccionar certo produto
consoante as especificações exigidas pelo contratante, somente pode ser submetido à tributação por
meio do ISS” (CLÉLIO CHIESA140); “...serviços de encomenda... assim como a empreitada industrial
(com ou sem fornecimento de materiais pelo prestador do serviço) configuram típicas execuções de
obrigações de fazer, personificadas, somente tributáveis pelo imposto municipal sobre serviços”
(MISABEL DE ABREU MACHADO DERZI141).
contrato próprio... Tal negócio jurídico (contrato de prestação de serviço)... servirá à incidência do ISSQN”
(esclarecemos, nos parênteses) – ISSQN..., op. cit., p. 98-99.
136
A Regra..., op. cit., p. 89.
137
Os Serviços de Industrialização por Encomenda e a Repartição de Competência Tributária: Uma Hipótese de Tripla
Exigência Tributária, in MARCELO MAGALHÃES PEIXOTO e FÁBIO SOARES DE MELO (coord.), IPI: Questões
Fundamentais, p. 238.
138
O IPI e a Industrialização..., op. cit., p. 55.
139
ISS..., op. cit., p. 322.
140
Industrialização sob Encomenda..., op. cit., p. 73.
141
Nota de Atualização, in ALIOMAR BALEEIRO, Direito Tributário Brasileiro, p. 735.
24
Os partidários da concepção doutrinária que estamos a censurar repreendem a Lei
Complementar nº 116/2003, acusando-a de, ao renunciar, nesses casos, ao fator da destinação,
invadir o âmbito de competência da União (IPI) e dos Estados e do Distrito Federal (ICMS),
dilatando e alargando a órbita tributária municipal142; crítica que, uma vez mais, nasce da desatenção
ao critério constitucional das obrigações de dar e de fazer. Mesmo no período de vigência do
Decreto-lei nº 406/1968, que prestigiava o fator da destinação, a primazia do critério constitucional
conduziria a mais adequada interpretação à mesma solução de hoje, tornando a adoção desse fator
indiferente e inócua, ademais de plenamente inconstitucional.
Agarrar-se a uma visão demasiado ampla do ciclo comercial ou industrial, nele incluindo, como
mera parte, a atividade do encomendado, ou insistir na classificação dessa atividade como
intermediária ou instrumental, à revelia do contrato que a autonomiza juridicamente; bem como
reprovar a desistência da lei complementar em relação ao critério da destinação, julgando-a invasiva de
competência tributária alheia; são comportamentos que evidenciam, primeiro, a insciência ou, ao
menos, o olvido das noções constitucionais das obrigações de dar e de fazer; e segundo, uma inocente
e inaceitável supervalorização da função da lei complementar, como se ela detivesse o condão de
resolver todos os conflitos. Uma conduta que se aproxima, indubitavelmente, da do macaco de
KRYLOV, que passa com rapidez do arrebatamento impulsivo pelos óculos para a frustração do míope
que segue escravo de sua miopia, talvez sob ameaça de uma futura cegueira, e que motiva e gera sua
crítica prematura e imprudente ao que lhe é desconhecido ou, ao menos, deslembrado.
9. Óculos para Macacos
Tanto o administrador tributário federal, que rejeita qualquer eficácia da Lei Complementar nº
116/2003, no âmbito do IPI, desaprovando os que advogam essa influência, e subestimando, assim, o
papel dessa lei complementar; quanto os que condenam a mesma lei pela renúncia ao fator da
destinação, no que concerne à industrialização por encomenda, recusando a precedência do critério
constitucional das obrigações de dar e de fazer, e superestimando, assim, o papel dessa lei
complementar; ambos manifestam pouca, ou nenhuma compreensão dos justos contornos da
função dessa lei, e mais, do cenário constitucional em que se movem e se relacionam o IPI da
União e o ISS dos municípios.
Negando o que desconhecem e criticando o que não compreendem, agem em perfeita sintonia
com o macaco da fábula russa, que, ignorando como utilizar os óculos, desembaraça-se
estouvadamente deles, assumindo, açodado, o comportamento ironizado por KRYLOV, de
maldizer o que não entende.
Constituem prova viva e palpável de que “O homem está sempre disposto a negar tudo aquilo
que não compreende”, como denunciava BLAISE PASCAL, o cientista e filósofo francês do século
XVII143; e, inclusive, disposto a ir além da negação, arrojando-se à crítica, como acusava o fabulista.
Tais atitudes revelam o estado de quem se encontra possuído por uma robusta e vigorosa
miopia que lhe tolda e obscurece o olhar científico. Em rigor, mais do que simples miopia, cumpre
cogitar de cegamento. É àqueles que adotam esse proceder que se dirige JOSÉ SARAMAGO, o
escritor lusitano que trouxe o Nobel de Literatura para a língua portuguesa, em 1998, quando,
concluindo o seu “Ensaio sobre a Cegueira”, naquilo que nos serviu de epígrafe deste trabalho,
refere-se aos “...Cegos que, vendo, não vêem”... E não se trata de apenas mais uma espécie de
142
143
W. L. BECKER, A Industrialização sob Encomenda..., op. cit., p. 177.
PAULO BUCHSBAUM, Frases Geniais, p. 120.
25
cegueira, como nos informa ANTONIO VIEIRA, o pregador jesuíta do século XVII que foi, segundo
FERNANDO PESSOA, o “Imperador da língua portuguesa...” 144: “Ser cego com os olhos abertos é
a maior de todas as cegueiras” !145
Nossa nota final, contudo, é de confiança na perspectiva de predomínio da mais adequada
interpretação constitucional. Não fosse assim e incidiríamos no mesmo pecado e na mesma doença da
visão, como adverte o próprio SARAMAGO: “...a cegueira também é isto, viver num mundo onde se
tenha acabado a esperança” !146
Curitiba, 27 de outubro de 2013 – Dia de São Frumêncio (século IV), primeiro bispo da primeira
comunidade cristã da África, em Aksum, Etiópia (à época, Abissínia), chamado “O Iluminador”
ou “O Portador da Luz”, cuja missão foi a de atenuar as miopias e arredar as cegueiras147.
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144
Mensagem, in Obra Poética, p. 86.
Sermão da Quinta Quarta-feira da Quaresma – 1669 – apud ALCIR PÉCORA, Antonio Vieira: Índice das Coisas
Mais Notáveis, p. 81-82 e 372.
146
Ensaio..., op. cit., p. 204.
147
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LUIGI GIOVANNINI, Um Santo para Cada Dia, p. 323-324; ALBAN BUTLER, Vida dos Santos de Butler, v. X, p.
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Historia: Tradición, Leyenda y Devoción, p. 219; ALBAN BUTLER, Butler’s Lives of the Saints, p. 345; LAVINIA
COHN-SHERBOK, Who’s Who in Christianity, p. 98; JOHN J. DELANEY, Dictionary of Saints, p. 247-248.
145
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