FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO – (LIVRO SEGUNDO DO CTN)
As fontes do direito tributário se dividem em Primarias e Secundárias:
a) Fontes Primárias: são aquelas que efetivamente tem força de obrigar o contribuinte a
entregar dinheiro aos cofres públicos, respaldadas pelos princípios constitucionais
encontrados na CF.
b) Fontes Secundárias: tem apenas a tarefa de fixar ou esclarecer o conteúdo das fontes
primárias.
Esquema Prático:
PRIMÁRIAS:
a)
b)
c)
d)
e)
f)
g)
h)
Constituição;
Emendas constitucionais –art.60 parágrafo 4°;
Lei Complementar – art.146 e 69 CF;
Tratados – arts.49, I e 84, VIII;
Medidas Provisórias art. 62 da CF;
Leis delegadas;
Decretos;
Resoluções – Senado – Alíquota do ICMS (máxima e mínima) e ITCM;
SECUNDÁRIAS – ART.100 CTN
a)
b)
c)
d)
Atos Administrativos Normativos;
Jurisprudência Administrativa;
Costumes;
Analogia;
PIRAMIDE NORMATIVA
1.
2.
3.
4.
Constituição
Emendas Constitucionais
Leis Complementares
Decretos Legislativos e resoluções, as leis ordinárias e os atos equivalentes
(MP, e leis delegadas)
5. Decreto
6. Normas Complementares (atos normativos, decisões administrativas, costume e
convênios)
a)Constituição Federal: É a fonte principal que regulamenta o Sistema Constitucional onde
tratada da competência da criação e da base do ordenamento é lei suprema. Para José Afonso
da Silva, “a Constituição é um sistema de normas jurídicas escritas ou costumeiras, que
regula a forma do estado, a forma de seu governo, o modo de aquisição e o exercício do
poder, o estabelecimento de seus órgãos”.
É importante recordarmos que a Constituição Federal não cria tributos, mas defere competência
ao ente público, para criá-los, por meio de lei ordinária, via de regra, após lei complementar
normas gerais de direito tributário (art.146, III, a) que ira defini-los base de calculo os fatos
geradores e os contribuintes.
a) Emenda Constitucional: Em princípio situam-se no mesmo plano hierárquico da
Constituição Federal: validamente aprovadas passam a fazer parte do texto constitucional. São
utilizadas quando é abordada nova matéria de competência a outro ente que não é prevista na
constituição. Ademais a CF é do tipo rígido. Isto significa que não pode ser alterada pelo
mesmo tipo de lei ordinária. O mecanismo para sua emenda é então a Emenda Constitucional
com maior exigência (art.60 caput e parágrafos 1° e 2° da CF).
b) Leis Complementares: Logo abaixo do texto constitucional e suas emendas encontrase as leis complementares. São complementares a Constituição. No texto constitucional estão
expressas no artigo 69 que dependem de aprovação absoluta do Congresso Nacional, e no
Direito Tributário, estão previstas no art.146 CF. Lembramos que o CTN, é lei complementar.
c) Tratados ou Convenções (são sinônimas)
Em matéria de direito tributário os
tratados vem sendo cada vez mais importantes. O problema que vem sendo encontrado no
direito é a sua aplicabilidade quanto a revogação da legislação interna.
O CTN no art.98 Diz: os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a
legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha.
Na verdade não são os tratados e convenções que revogam e modificam a legislação tributária
interna, mas sim o Decreto Legislativo que os aprova. Só ai ingressam no direito positivo, pois o
art.49, I da CF dizer ser da competência privativa do congresso nacional, o que é feito por
decreto legislativo.
d) Leis Ordinárias: Vistas de regra, constituem instrumento normativo hábil para
instituição de tributos que são ligadas ao principio da legalidade, e do fato que a atualização
monetária da base de cálculo, que não afeta ao principio da legalidade, pois como já referimos
anteriormente quaisquer modificações que sejam impostas na base de cálculo do tributo que
importem em torná-los mais oneroso, ai sim deve obedecer o princípio da legalidade (Art.97,
parágrafo 1° do CTN) Equipara-se à majoração do tributo a modificação de sua base de cálculo,
que importe em torná-lo mais oneroso.
e) Medidas Provisórias: De acordo com a EC 32/2001 – a medida provisória perde
eficácia, desde sua edição, se for convertida em lei no prazo de 60 dias. Admite-se a
prorrogação automática do prazo por igual período, caso não sejam apreciadas pelas 2 casas do
congresso nacional art. 10 Resolução n°1 do Senado.
f) Leis Delegadas: que são editadas pelo Presidente da Republica, com autorização do
Congresso Nacional, com vedações do art.68 da CF. Em direito tributário tem se admitido que
está espécie normativa crie determinados tributos, porém não tenho conhecimento de haver
algum.
h) Decreto: são utilizados pelo Presidente da Republica para regulamentação da lei. Em
matéria de direito tributário, os decretos são instrumentos normativos para fixar alíquotas. Eles
não podem criar obrigações que não decorra de lei.
Pergunta: O decreto pode criar uma obrigação assessoria? Há quem entenda que sim, porém
entendo que somente poderia ser cobrado mediante lei, pois como podemos prever uma sanção
sem lei (multa). Hugo de Brito Machado entende que poderia.
i) Resoluções: atos normativos expedidos pelo Senado possa tratar de matéria tributária,
especificamente no que tange a interesses de dois Estados da Federação como estabelecer
alíquotas de impostos Estaduais (máximas e mínimas do ICMS art.155, parg.2° e ITCM art.155,
parágrafo 1°, IV)
FONTES SECUNDÁRIAS
Atos Administrativos Normativos: Expedidos pela autoridade administrativa, são fontes
secundárias, infralegais e esses atos são instruções normativas expedidas pela Secretária a da
Receita Federal. São as Portarias, as Instruções Normativas, os atos Declaratórios normativos
expedidos por autoridades administrativas. São utilizados muitas vez para orientar o
contribuinte no pagamento de seus débitos inclusive reavaliação de cálculo de tributo. Muito
embora atos por serem infralegais, ou inferiores a lei eles também não podem impor restrições.
Porém veja o Ex: Um cidadão comum forma uma empresa e ao requer a inscrição do CNPJ na
Receita Federal é verificado pendência de IR pessoa Física. O que acontece? A receita nega a
inscrição no CNPJ dizendo: Indefiro o pedido porque tem pendências com o Fisco, regularize
sua pendência. Os contribuintes impetram Mandado de Segurança com objetivo que a instrução
normativa por ser ordem infralegal, ela não pode criar restrições que não estão previstas em lei.
Decisões Administrativas: vamos partir de um exemplo para que possamos compreender. A
fiscalização comparece no estabelecimento do contribuinte e verificam as suas receitas, as suas
despesas. Se for constatada uma irregularidade que não houve o pagamento crédito tributário ou
cumprimento da obrigação a fiscalização procede então o lançamento de ofício, faz calculo do
tributo e notifica o contribuinte, e ai instaure-se o contraditório administrativo.
No âmbito administrativo a legislação federal, regula o processo administrativo é o decreto
70.232/72 e alterações posteriores.
Costumes: são práticas reiteradas da administração pública que acabam tornando em fontes
secundárias da administração pública. Se administração age de forma reiterada da mesma forma
acaba se tornando fonte do direito tributário. EX: o pagamento das ajudas de custo feitas aos
servidores públicos a Receita não custa a cobrar imposto de renda, porém a lei diz que tem que
cobrar.
Convênios: O inciso IV do art.100 do CTN referem-se aos convênios entre si. São celebrados
entre União, Estados, o Distrito Federal e os Municípios. São feitos com intuito de fiscalização.
VIGÊNCIA E APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
Vigência: os três planos do mundo jurídico são o da existência, o da validade e o da eficácia.
No primeiro deles, diz-se que a lei, uma vez promulgada, tem existência jurídica; segundo, a
lei, uma vez vigente; e no terceiro, a eficaz, quando apta a produzir efeitos.
A regra geral sobre vigência e aplicação das leis tributárias encontra-se no artigo 101 do CTN –
“a vigência, no espaço e no tempo, da legislação tributária rege-se pelas disposições legais
aplicáveis às normas jurídicas em geral ressalvadas o previsto neste capitulo”.
Exceções: artigo 102 a 104 e 106 do CTN.
Então em principio, a vigência das leis tributárias rege-se pelas disposições aplicáveis às regras
jurídicas em geral. Que disposições são essas? As constantes da lei de Introdução ao Código
Civil Decreto-lei 4.657, de 4-9-1942).
O que dispõe? Seu artigo 1°, caput, determina que salvo disposição em contrário, a lei começa
a vigorar, em todo país, quarenta e cinco dias depois da publicação. Portanto se não possuir
disposição específica sobre sua vigência, à lei tributária entra em vigor quarenta e cinco dias
após a publicação. Está é a regra geral.
OBSERVA-SE, porém, a existência das seguintes exceções: 1) os princípios da anterioridade e
da irretroatividade em relação às leis tributárias que instituem ou majorem tributos, modifiquem
sua base de cálculo, tornando-o mais oneroso, ou definam novas hipóteses de incidência; 2) a
revogação de isenção concedida por prazo certo e mediante condição (art. 178 CTN).
OBS: as leis podem dispor a que entrarão em vigor na data da sua publicação, em data
determinada ou após determinado intervalo de tempo, após sua publicação. O intervalo entre a
publicação da lei e a vigência da lei denomina-se vocatio legis.
Pergunto: (...) se a norma não produz efeitos ainda por permanecer em vocatio legis, e a norma
anterior foi revogada, que expressão normativa irá regular as condutas interpessoais?
Segundo o Professor Paulo Caliendo (Validade. Vigência e Eficácia das Normas Jurídicas
Tributárias, Ed. Livraria do Advogado, 2001) – “Cremos que no caso do vocatio legis, na
ausência de disposição expressa no sistema, entende-se que a norma jurídica. Ou seja, ela
manter-se-á no sistema produzindo os seus efeitos até a entrada em vigor de nova norma
jurídica. A substituição ocorrerá quando da entrada em vigor de nova norma. Cremos ser este
o entendimento mais condizente com o principio da segurança jurídica”.
Artigo 102 CTN - as leis estaduais ou municipais podem ser aplicadas fora dos respectivos
territórios, nos termos em que lhes reconheçam extraterritorialidade os convênios de que
participem, ou assim disponham as leis de normas gerais de direito tributário (Ex: artigo 120
CTN).
Disposições Especiais: (artigo 103, CTN) Salvo disposições em contrário, entram em vigor:
Atos Administrativos: I – os atos administrativos que refere inciso I, do artigo 100, na data da
sua publicação; (são os expedidos por autoridade administrativa tais como portarias e instrução
normativas); II – as decisões que refere inciso II do art.100, quanto aos efeitos normativos, 30
dias após a data da publicação; III - os convênios a que refere o inciso IV do artigo 100 na
data deles previstos.
Artigo 104 do CTN: “entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que
ocorra a sua publicação os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o patrimônio ou a
renda”:
I – que instituem ou majoram tais impostos;
II – que definem novas hipóteses de incidência;
III- que extinguem ou reduzem isenções, salvo se a lei dispuser de maneira mais favorável ao
contribuinte, e observado o disposto no art.178”.
Lembramos os princípios constitucionais que analisamos (artigo 150, III) é vedado exigir
quaisquer tributos no mesmo exercício financeiro em que a lei que os instituiu ou aumentou,
bem como antes de decorridos noventa dias de sua publicação (art.150, III, c, com redação da
EC 42). A lei não é restrita é alcança qualquer tributo, apenas com exceção previstas na própria
Constituição.
OBS: Conforme o entendimento adotado pelo professor Luis Felipe da Silveira Difini (Manual
de Direito Tributário, ed. Saraiva, p. 163) quanto às isenções, não há requisito constitucional de
observância de regra de anterioridade para sua revogação (a constituição não contém norma
expressa a respeito). Assim a previsão é apenas em nível de Lei Complementar –art. 104 CTN, é
ai, nos limites desse dispositivo, restrita às isenções relativas a imposto sobre patrimônio e a
renda.
PONTOS RELEVANTES:
1) Medida provisória: até que seja convertida em lei, apenas suspende a vigência da lei com
ela incompatível. Caso não haja a conversão, a lei anterior voltará em sua plenitude, cabendo ao
Congresso Nacional disciplinar as relações jurídicas formadas no período de vigência da medida
provisória.
2) Aplicabilidade da norma: a vigência de uma norma não implica sua mediata eficácia
(aplicabilidade). Em face do principio da anterioridade, por exemplo, uma lei pode estar
vigente, mas será aplicada somente no exercício financeiro seguinte.
3) Atos administrativos: expedidos por autoridades administrativas devem estrita observância
à lei da qual decorrem, mas, salvo disposição em contrario, entram em vigor na data de sua
publicação.
4) Decisões Administrativas: em regra produzem efeitos normativos 30 dias após a sua
publicação, prazo normalmente conferido ao contribuinte para recorrer da decisão singular ou
efetivar o pagamento da importância reconhecida como devida.
5) Lançamento: reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei
então vigente, ainda que posteriormente revogada ou modificada (art.144 do CTN). Porém
quanto ao aspecto formal processo de apuração, fiscalização - admite-se a aplicação da
legislação posterior.
6) Fato Pretérito: a lei aplica-se a ato ou fatos pretéritos quando é meramente interpretativa
(desde que não implique em penalidade), quando o ato não tivesse definitivamente julgado ou
quando for mais benéfica ao contribuinte (art.112 do CTN).
OBS: é indiscutível que a fazenda pode alterar prazo de vencimento, de correção ou da
sistemática de recolhimento, por meio de decreto. Simples questão regulamentar e que
independe de maior formalidade. Porém, isto é óbvio, as modificações introduzidas só
prevaleceram para fatos geradores que ainda vierem a ocorrer, vedada a aplicação de novo
estatuto para situações pretéritas.” (SJSTSP 132/129 – Constituição e Código tributário à luz da
Doutrina e Jurisprudência, 8°ed. Paulsen, Leandro, p.940)
INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
A teoria da interpretação também denomina hermenêutica, analisa os métodos de trabalho e
compreensão dos textos legais. Interpretação é a parte da ciência jurídica que se ocupa dos
métodos ou processos lógicos visando a aplicar a lei aos casos particulares, e para tal define o
sentido das palavras e determina o exato sentido das palavras (Hermenêutica e aplicação do
direito, 9 ed. Carlos Maximiliano).
Para Kelsen, a aplicação do direito não pressupõe mera interpretação da lei, mas sempre
criação de normas jurídicas.
Lembramos que validade de uma norma é verificada pela sua recondução às normas que lhe são
superiores, tendo-se a Constituição como o topo. O exercício do poder de legislar presume-se,
sempre, exercido de modo adequado, com observância das normas constitucionais. É o que
costuma designar por presunção de validade, por presunção de constitucionalidade.
A lei necessita de interpretação por quê? “é obra humana e aplicada por homens; portanto
imperfeita na forma e no fundo, e dará duvidosos resultados práticos, se não se verificarem, com
esmero, o sentido e o alcance das expressões do direito”
METODOS DE INTERPRETAÇÃO:
LITERAL ou GRAMATICAL: é o método mais pobre de interpretação. Nele toma-se o texto
legal e procede-se seu exame a partir do significado vernacular das palavras. É a própria
leitura do texto.
Art.111 do CTN – define as hipóteses em que a lei tributária deve ser interpretada
literalmente: assim com exclusão dos demais métodos Ex: a lei tributária que dispõe sobre
suspensão ou exclusão do crédito tributário, outorga de isenção ou dispensa do cumprimento de
obrigação acessória.
Caso seja perguntado: A norma que concede isenção interpreta-se? Literalmente.
No mesmo sentido a norma que interpreta a imunidade interpreta-se? A está pode ser
aplicado qualquer método de interpretação, inclusive o sistemática, o teleológicos. (Amílcar
Falcão, Imunidade é Isenção tributária – instituição de assistência social. Parecer, Revista de
Direito Administrativo n.66, p.372. “ a interpretação das normas que instituem imunidade deve
ser ampla. A matéria é pacifico na jurisprudência. A regra do artigo 111 do CTN aplica-se
apenas a isenção, não a imunidade” ( Luiz Felipe Silveira Difini, Alcance ..., Revista da Ajuris,
p.263)
LÓGICA ou SISTEMATICA; busca-se integrar o preceito sob a interpretação dentro do
sistema jurídico a que pertence e dele extrair conclusão compatível com o conjunto do
ordenamento naquele ramo do direito (é contra Direito julgar ou emitir parecer, tendo diante dos
olhos, ao invés da lei em conjunto, só uma parte da mesma).
INTERPRETAÇÃO TEOLÓGICA: é aquela que busca o fim visado pela norma. Ou seja,
interpreta-se a norma jurídica tendo em mira o objetivo a ser alcançado com a edição da norma,
o resultado prático que advirá da interpretação adota.
INTERPRETAÇÃO HISTORICA: por sua vez, procura identificar os elementos que
historicamente, cercaram a elaboração da lei. Procura se situar no contexto histórico do tempo
de elaboração das leis.
METODOS DE INTEGRAÇÃO:
Quando ocorre a integração? Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente
busca para aplicar a legislação tributária, outras formas de chegar ao objetivo almejado.
A interpretação da legislação será feita pela autoridade competente, que pode ser a autoridade
administrativa (órgão do fisco) ou judicial o (juiz)
Artigo 108 do CTN – Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar
a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem de jurídica: I- analogia; II – os
princípios gerais de direito tributário; III – os princípios gerais de direito público; VI – a
equidade.
Analogia: há uma interpretação da legislação tributária mediante aplicação da lei a situação de
fato nela não prevista, embora semelhante àquela a qual a lei se refere expressamente.
OBS: Artigo 108, parágrafo 1° CTN – o emprego da analogia não poderá resultar na
exigência de tributo não previsto em lei.
Princípios Gerais de Direito Tributário: são normas gerais, próprias ao ramo do direito em
questão, que servem de norte para interpretar regras pontuais de direito tributário e para buscar a
solução sistemática para aquelas situações não previstas as regras especificas. Lembramos que
princípios são mandamentos nucleares do sistema.
Princípios Gerais de Direito Público: são as normas de igual abrangência cuja função
norteadora não se limita ao ramo do direito tributário, mas a abrange todo o direito
(especialmente, administrativo, constitucional e financeiro).
Equidade: Significa justiça. Decidir por equidade significa resolver determinado situação
segundo o conceito de justiça prevalente em certo momento e organização social. È a decisão
pelo senso de justiça. Porém o aplicador do direito só pode se valer da equidade quando for
impossível solucionar o caso concreto com que se dera recurso aos demais meios de integração
(que antecedem o uso da equidade, na ordem do art.108, do CTN, ver parágrafo 2°). Ex: o
artigo 172, IV do CTN dispõe que a lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder
por decisão fundamentada, remissão (perdão) total ou parcial do crédito tributário, atendendo as
considerações da equidade, em relação com as características pessoais ou matérias do caso.
Princípios gerais de direito Privado: por seu turno, utilizam-se somente para fixar a definição,
o conteúdo ou o alcance dos institutos conceitos e formas de direito privado, como prescrição,
decadência, pagamento, quitação quanto utilizados pelo direito tributário.
OBS: a lei tributária não pode alterar, mesmo para fins tributários, institutos, conceitos e
formas de direito privados utilizados, expressos ou implicitamente, pelas Constituições
Federal ou Estadual pelas leis orgânicas do Distrito Federal ou Estadual.
OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
•
•
Principal
Acessória
Hipótese de incidência + Fato Gerador
Fato Gerador:
Aspectos:
- material
- espacial
- temporal
- pessoal; ativo ou passivo.
Classificação:
- Instantâneo;
- periódico;
- continuado;
- presumido
(art. 150, § 7º CF)
A obrigação: sempre expressa a idéia de um vínculo jurídico que une duas pessoas tendo por
objeto uma determinada prestação. A obrigação tributária: é um vínculo jurídico que
constrange determinada pessoa a entregar uma prestação, representada por uma importância
pecuniária aos cofres públicos. Essa relação jurídica é ocupada no pólo positivo pelo credor,
também chamado de sujeito ativo da obrigação tributária, e no pólo negativo encontra-se o
devedor, também chamado de sujeito passivo da obrigação tributária. Este último tem a
obrigação de prestar àquele esta importância representada por dinheiro. E aqui entra o conceito
que nós vimos para tributo e que está no art. 3º CTN “tributo é toda prestação pecuniária
compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato
ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”.
Hipótese de incidência: que é a descrição normativa de um fato qualquer a que o legislador
atribui o dever de fazer nascer a obrigação tributária. E, temos a ocorrência, no mundo dos fatos,
daquela situação hipoteticamente descrita na norma, que é o fato gerador ou hipótese de
incidência realizada. Ocorrido aquele fato, subsumido ele à hipótese, teremos a obrigação
tributária. Por isso é que a obrigação tributária resulta da conjugação da hipótese de incidência
com o fato gerador. Agora, isso não significa dizer que o sujeito ativo desde logo terá direito
àquela prestação. Isso porque nesse caminho haverá necessidade da autoridade administrativa
conferir certeza e liquidez a essa obrigação tributária, transformando-a, aí sim, num crédito
tributário em favor do contribuinte. Então, o fato de um contribuinte ter praticado o fato
gerador da respectiva obrigação tributária, não enseja, ainda, ao sujeito ativo, o direito ao
crédito tributário, não há ainda crédito tributário. O crédito se dará sempre num segundo
momento, através de outro ato administrativo, vinculado e obrigatório, chamado
lançamento.
O lançamento: é que tem aptidão de conferir certeza e liquidez à obrigação pré-existente,
transformando-a em crédito tributário.
Por exemplo: quem importar mercadorias pagará alíquota de 10%, importada a mercadoria,
deverá pagar o tributo, houve uma obrigação tributária, ainda não há crédito. Quem auferir
renda, deverá pagar 20%, há uma obrigação tributária, mas ainda não há crédito.
A relação jurídica se forma a vista da ocorrência do fato que estiver descrito em lei, em
razão do princípio da legalidade. Isso significa dizer que a vontade do contribuinte não
concorre para a formação dessa relação jurídica tributária. Este vínculo, que constrange o
devedor a entregar ao credor dinheiro, é formado no momento da ocorrência do fato.
Sendo assim, como ficam os casos em que o contribuinte confessa a dívida fiscal como forma
de obter o parcelamento? À luz da confissão de uma obrigação tributária pode o contribuinte
deixar de pagar o tributo e obter a devolução do indébito, por exemplo? Sim, pois se a obrigação
tributária surge independentemente da vontade, as confissões de débitos fiscais não têm nenhum
valor senão estiverem amparadas por uma obrigação tributária que seja legítima (em
conformidade com a lei e com a CF).
Se a obrigação tributária resulta independentemente da vontade, a confissão que ele fez nenhum
valor terá, logo, ainda que pago ou parcelado, o contribuinte terá direito à devolução,
compensação ou a deixar de pagar.
Classificação da Obrigação: obrigação tributária pode ser principal ou acessória.
A obrigação principal: surge com a ocorrência do fato gerador e terá por objeto o pagamento
de um tributo ou de determinada penalidade.
A obrigação acessória: envolve prestações de dar, fazer e não fazer, no interesse da
arrecadação e da fiscalização dos tributos. As obrigações acessórias também são chamadas de
obrigações instrumentais ou formais, porque são criadas por lei, no interesse da arrecadação e
da fiscalização. As obrigações acessórias não têm aquele significado de acessório que há no
direito civil, em que o acessório tem a mesma natureza jurídica do principal e segue-lhe a
mesma sorte. No direito civil, não existindo principal, desaparece o acessório.
OBS 1: No direito tributário, as obrigações acessórias podem estar atreladas à obrigação
principal e referirem-se ao mesmo sujeito passivo, como poderão existir independentemente da
obrigação principal e ela (obrigação acessória) ser referida a um contribuinte e a obrigação
principal a outro. Tudo depende da lei.
EX: Como exemplo de obrigações acessórias: o contribuinte é obrigado a expedir nota fiscal, a
escriturar determinado livro, a fornecer recibo. Em suma, todas as prestações que não envolvam
diretamente a entrega de dinheiro aos cofres públicos são obrigações tributárias de
natureza acessória.
OBS 2: A legislação, para compelir o contribuinte a prestá-las, prevê, sempre, uma sanção em
caso de descumprimento. Então, o descumprimento, a inadimplência das obrigações acessórias
sempre gera a imposição de uma penalidade pecuniária, que será cobrada junto com a obrigação
tributária principal. Haverá, no lançamento, o valor do principal, juros, multa de mora e
multa punitiva (cometimento de uma infração, que poderá ser de natureza acessória).
OBS 3: Às vezes, pode ocorrer de o contribuinte não estar obrigado ao cumprimento da
obrigação principal, e apenas ao cumprimento da obrigação acessória. Vamos a um exemplo: no
imposto de renda, o contribuinte pode estar isento do pagamento do imposto, mas ele pode estar
obrigado a apresentar a declaração. Se ele não apresentar, multa.
Aspecto temporal: diz respeito ao momento de ocorrência do fato gerador, porque a lei poderá
impor o momento em que se considera ocorrido o fato gerador. Isso porque, dependendo da
situação fática, poderíamos ficar em dúvida quanto ao momento da ocorrência do fato gerador e,
em decorrência, quanto à legislação tributária que é aplicável. Por exemplo: o IPI incide sobre
produtos industrializados. A regra é que, quando há a saída do produto do estabelecimento
comercial, consideramos ocorrido o fato gerador do IPI. E se o produto é importado? Aí, a lei
diz que é o seu desembaraço aduaneiro. Este elemento temporal não diz respeito ao prazo de
recolhimento do tributo, porque nós vimos que o prazo para pagamento do tributo não está afeto
ao princípio da reserva legal; ele pode ser fixado por um outro ato normativo qualquer.
Aspecto material: é a própria substância do tributo, que permite identificar a espécie tributária
de que se trata. Se, no aspecto material do fato gerador, estiver um fato que depende do
poder de polícia, de uma prestação de serviço, sabemos que estamos diante da espécie
taxa. No aspecto material, é preciso dimensionar o valor que deverá ser pago. Então, está
agregado no aspecto material do fato gerador a base de cálculo e a alíquota.
Fatos Geradores Instantâneos: são aqueles que surgem cada vez que ocorre a situação descrita
na hipótese de incidência. Exemplo: o contribuinte que importa mercadorias. A cada
importação, ocorrerá o fato gerador do tributo.
Fato Gerador Periódico: é aquele que ocorre durante um certo período de tempo. A doutrina
traz como exemplo o Imposto de Renda, pois ele ocorre num determinado espaço temporal,
levando em consideração todas as receitas e despesas havidas no período previsto, que, em
regra, é o próprio exercício fiscal (1º de janeiro a 31 de dezembro). A integralidade dele
resultará apenas no final do exercício, já que todas as despesas e receitas havidas deverão ser
levadas em consideração.
Fato Gerador Continuado: é aquele relativo a uma determinada situação que tende a se manter
estável no tempo, mas que tem certos limites impostos pela legislação. Exemplo: IPTU. O
contribuinte a permanecer proprietário. O fato gerador ocorre em 1º de janeiro, pois a lei assim
estabelece. Logo, quem for proprietário em 1º de janeiro é que será o contribuinte do IPTU.
Fato gerador presumido: for criado pela Emenda Constitucional n. 3, art. 150, § 7º da CF.
Esse dispositivo permitiu que a lei atribuísse a um determinado devedor a condição de
responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição. Então, já começa uma limitação
quanto às espécies tributárias, que poderão ser recolhidas com base em fato gerador presumido.
Segundo essa norma, é possível que a lei exija de alguém um tributo cujo fato gerador ainda não
ocorreu. Presume-se que, no futuro, esse fato vai ocorrer. Como ele ocorrerá, desde logo, o
Estado exige o tributo. E se o fato não acontecer? A lei deverá dizer que está assegurada a
imediata e referencial restituição da quantia paga. A contribuição de melhoria nós vimos
que é exigida quando da realização de determinada obra pública resultar a valorização da
propriedade do contribuinte. A lei deve ser anterior à realização da obra, mas a cobrança é
posterior, pois, para calcular o tributo, só depois de feita a obra é que vou saber o quanto ela foi
valorizada.
Código Tributário Nacional:
Art. 116 CTN: “Salvo disposição de lei em contrário, considera-se
ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:
I – tratando-se de situação de fato, desde o momento em que se
verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os
efeitos que normalmente lhe são próprios;
II – tratando-se da situação jurídica, desde o momento em que esteja
definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.”
OBS 1: Esse dispositivo está ligado ao art. 117 do CTN, que trata de atos ou negócios
jurídicos submetidos a determinada condição. Aqui, aplicaremos as regras do Código Civil.
Condição é a cláusula que subordina o efeito do ato jurídico a um evento futuro e incerto. Estas
condições de validade de ato jurídico poderão ser suspensivas ou resolutivas. Quando
determinado negócio é praticado com a condição suspensiva, esse ato não produz os efeitos que
lhe são próprios enquanto não ocorrida a condição. Uma vez ocorrida a condição, é que o
negócio reputa-se perfeito e acabado.
Exemplo: vou doar o imóvel se meu filho passar no concurso. Incide o imposto de transmissão
quando ele passar no concurso, isto é, quando implementada a condição. Condição resolutiva é
quando o ato ou negócio jurídico produz os seus efeitos desde logo. Uma vez implementada a
condição, resolve-se o negócio. Assim, quando os atos estão submetidos a condição resolutiva,
temos ocorrido o fato gerador assim que realizado o ato ou negócio, independentemente da data
em que ocorreu a condição.
O parágrafo único do art. 116 do CTN é trazida pela Lei Complementar n. 104/2001:
“Art. 116. (...)
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar
atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a
ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos
constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a
serem estabelecidos em lei ordinária.”
Essa norma é chamada de interpretação econômica do fato gerador ou norma anti-elisão-fiscal.
O contribuinte pode estruturar os seus negócios jurídicos de forma a economizar o recolhimento
dos tributos. Dependendo da forma como é praticado o ato jurídico, sujeitar-se-á a um tipo de
tributação. Esse dispositivo procura impedir que o contribuinte pratique determinados atos ou
negócios que tenham a finalidade de ocultar ou dissimular a ocorrência do fato gerador. Tem-se
criticado muito esse dispositivo, pois o art. 149 já possibilitava que a autoridade lançasse, de
ofício, o tributo, sempre que tivesse o contribuinte praticado atos com o intuito de dissimular o
fato gerador.
Exemplo: Quando a empresa adquire um bem através de leasing, a legislação permite que o
contribuinte deduza do imposto renda devido ou da base de cálculo o valor das prestações
pagas. Pergunta-se: pode a fazenda considerar aquele negócio como uma compra e venda e não
leasing e, com isso, impedir que o contribuinte deduza do imposto a pagar as prestações pagas a
título indevido? O STJ decidiu que, se o leasing obedecer aos requisitos estipulados em lei, a
fazenda deverá respeitar o negócio.
Validade do Ato Jurídico: (agente capaz, objeto lícito e forma não defesa em lei), no direito
tributário, são completamente ignorados. Contenta-se a lei tributária com a subsunção do fato à
norma. Subsumido o fato à norma, haverá obrigação tributária, o contribuinte estará obrigado ao
pagamento do tributo. Então, se o contribuinte for incapaz civilmente, ainda assim poderá ser
capaz para o direito tributário e não poderá alegar sua incapacidade para eximir-se do
pagamento do tributo. O menor que é proprietário de imóvel deve pagar IPTU.
Sujeito Passivo
O sujeito passivo da obrigação principal é o devedor, ou seja, a pessoa obrigada por lei ao
cumprimento da prestação. Figura no polo passivo da relação tributária.
Sujeito passivo pode ser classificado em direto e indireto:
a) O contribuinte sujeito passivo direto tem uma relação pessoal e direta com o fato
gerador. É a pessoa que pratica o fato gerador. No IPI, por exemplo, poderá ser
contribuinte o industrial, o importador ou arrematante, tudo dependendo do momento
em que a lei considerada ocorrida o fato gerador.
b) Sujeito passivo indireto, ou responsável: é outra pessoa qualquer, indicada pela lei, que
não aquela que praticou o fato gerador. O responsável está indiretamente ligado à
ocorrência do fato gerador. Embora não tenha praticado o fato gerador, a lei poderá
colocar o responsável diretamente no polo passivo da relação tributária, excluindo o
contribuinte , quando terremos a FIGURA DO SUBSTITUTO LEGAL TRIBUTÁRIO,
como também poderá atribuir-lhe o dever de pagar o tributo num momento posterior,
após o descumprimento da obrigação por parte do contribuinte.
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA
O CTN, não utiliza o termo substituição tributária. O artigo 128 do CTN apenas atribui a
possibilidade de reconhecer uma terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva
obrigação excluindo a responsabilidade do contribuinte ou admitindo responsabilidade
supletiva.
Classificação da substituição tributária
Regressiva, ou para trás: ocorre quando o fato gerador ocorreu no passado, há um adiamento
no recolhimento do tributo. O crédito é exigido em um momento posterior ao da ocorrência do
fato gerador. Ex. quem praticou o fato gerador foi “A”, mas a lei atribui a “B”, que o devedor
originário.
Ex: os produtores de uva que vendem seus produtos para uma vinícola, caso que ocorre o fato
gerador do ICMS, já foi ele quem vendeu o produto. Porém, há apenas uma vinícola e centenas
de produtores. É mais fácil para o Estado, através de lei, cobrar o ICMS da vinícola, que seria
devido do produtor rural. A vinícola atua como substituta tributária do produtor.
OBS: chamado também de diferido.
Substituição tributária para frente, ou progressiva: se dá antes da ocorrência do fato
gerador. Neste caso ao invés do diferimento, o que ocorre na antecipação do fato gerador e,
consequentemente, do tributo que calculado sobre uma base de cálculos estimada.
Há uma presunção que o fato gerador vai ocorrer, e portanto e exigido o valor do tributo. O
artigo 150, paragrafo 7 da CF. Ver.
Pagamento é antecipado.
Ex: no ICMS, a lei escolhe como substituto tributário do revendedor comerciante do automóvel.
A lei atribui ao fabricante o dever de pagar antecipadamente o ICMS que apenas incidirá
quando o comerciante vender o veículo para o consumidor. É estimado o valor final da venda e
desde logo cobrado o imposto do substituído tributário, que é a fábrica.
Questionamentos quanto a Base de Calculo: os problemas relativos à substituição tributária
para frente ocorrem quando a base de calculo do fato gerador concretizado se der em valor
menor que aquele sobre o qual houve o recolhimento antecipado do tributo.
STF, ADI 1851- tem entendido que nestes casos o contribuinte substituído (comerciante), cuja
legitimidade é reconhecida pelo artigo 10 da LC87/96, não tem direito a restituição ou
compensação de tributos.
STJ pública súmula 431 e define que é ilegal a cobrança de ICMS com base no valor da
mercadoria submetido ao regime de pauta fiscal.
Responsabilidade Tributária
Solidariedade: Art. 124, I e II do Código Tributário Nacional.
Efeitos
pagamento para um aproveita a todos
isenção/remissão também, salvo pessoal
interrupção da prescrição – atinge os demais
A solidariedade, no Dir. Civil, ocorre tanto no pólo positivo quanto no pólo negativo daquela
relação jurídica. Haverá solidariedade no pólo positivo quando se apresentarem o direito a
prestação do crédito dois ou mais credores - solidariedade ativa. E, no pólo negativo, quando
duas ou mais pessoas forem responsáveis pelo pagamento do tributo. Se a obrigação é
solidária, o credor poderá haver de quaisquer dos devedores (no caso de ser no pólo negativo) a
totalidade do crédito.
No Dir. Tributário a solidariedade: se apresenta, apenas, no pólo negativo da relação jurídica.
Não há no Dir. Tributário dois titulares do mesmo crédito. Se eventualmente isto acontecer,
caberá ao contribuinte ajuizar ação de consignação em pagamento. Não há solidariedade no pólo
ativo.
Já no pólo passivo, esta solidariedade poderá decorrer de uma determinada situação de fato ou
ser imposta por lei quando, então, diz-se que há solidariedade de direito.
A solidariedade de fato ocorre quando, p.ex., duas ou mais pessoas são proprietárias de um
imóvel - ambas são solidariamente obrigadas ao pagamento de IPTU (se for imóvel rural, ao
pagamento do ITR); duas ou mais pessoas importam uma mercadoria - as duas ficarão
responsáveis pelo pagamento do II, e assim sucessivamente.
A solidariedade de direito é imposta por lei. A lei irá atribuir a responsabilidade pelo
pagamento a duas ou mais pessoas, e a legislação tributária costuma ser bastante rica nestes
casos de atribuição de responsabilidade tributária. Nós estamos vendo as regras genéricas da
atribuição de responsabilidade, por quê?
Porque a legislação de cada tributo costuma definir regras específicas acerca da
responsabilidade, e a legislação previdenciária é muito rica quanto a esses casos de atribuição de
responsabilidade solidária pelo pagamento das contribuições previdenciárias.
Responsabilidade solidária. O que quer dizer? A empresa construiu e desapareceu. O
proprietário foi lá solicitar o habite-se e a prefeitura pediu a quitação do INSS. O proprietário
disse que não tinha e a prefeitura mandou-o pagar, e ele disse que não tinha a ver com aquilo,
pois o empregado não era dele. Não interessa, a obrigação é solidária. Mas a lei admite que o
proprietário, ao fazer o pagamento do serviço da mão-de-obra desconte do valor as
contribuições devidas. Ele faz a retenção, recolhe as contribuições devidas pelo construtor sobre
os seus empregados.
R.: daí aplica-se o art. 144, § 1º; CTN
Art. 144, § 1º, CTN. Aplica-se ao lançamento a legislação que,
posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha
instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização,
ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas,
ou outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios, exceto,
neste último caso, para o efeito de atribuir responsabilidade
tributária a terceiros.
OBS: Como a dívida é solidária, se o pagamento for efetuado por uma pessoa extingue-se a
relação com relação a todos da relação, a obrigação morre. Se for outorgada a remissão ou a
isenção também, salvo se ela tiver sido feita em caráter pessoal.
CAPACIDADE TRIBUTÁRIA
Capacidade Tributária - art. 126, CTN
Nós vimos que a validade dos atos jurídicos depende de agente capaz, objeto lícito e forma
prescrita ou não defesa em lei, e que no Dir. Tributário se afasta isto. Isto também é afastado
nos casos de atribuição de responsabilidade, ou seja, como tem esta atribuição a pessoa
como tal apontada pela lei, tanto faz a sua capacidade civil (menor proprietário de imóvel
ficará responsável pelo pagamento do crédito).
No caso das pessoas jurídicas, nós sabemos que elas devem ter os seus atos arquivados na Junta
Comercial. No entanto, para o Dir. Tributário isto também é ignorado, porque diz que
independe de a pessoa jurídica estar regularmente constituída, bastando que configure
uma unidade econômica ou profissional.
Art. 126, CTN. A capacidade tributária passiva independe:
I - da capacidade civil das pessoas naturais;
II - de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem
privação ou limitação do exercício de atividades civis, comerciais ou
profissionais, ou da administração direta de seus bens ou negócios;
III - de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando
que configure uma unidade econômica ou profissional.
Responsabilidade Tributária
I) Adquirente de
de imóveis
(artigo 130)
A) CND na escritura
B) Sub rogação do adquirente
C) arrematação (preço)
II) Sucessão
A) Adquirente / remitente
pessoa física B) Sucessor / meeiro
(artigo 131) C) Espólio
1) Sucessores
A) Fusão
III) Sucessão
B) Transformação
pessoa jurídica
C) Incorporação
(artigo 132) D) Cisão
A) Integral
IV) Sucessão adquirente comercial
(artigo 133)
B)Subsidiária
Responsabilidade dos adquirentes dos bens imóveis. Esses adquirentes dos imóveis são
responsáveis pelo pagamento dos créditos tributários relativos a impostos que tenham como fato
gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis. Então temos: o IPTU, ITR e
também as taxas pelas prestações de serviços a tais bens, exemplo, taxa de lixo ou contribuição
de melhoria.
Essas espécies tributárias se sub-rogam na pessoa do adquirente, ou seja, quem comprar o
imóvel comprará a dívida, salvo, se na escritura houver prova de quitação dos débitos. Se não
houver na escritura prova do pagamento dos débitos, o adquirente comprou, também, a dívida.
As regras do CTN são genéricas, porque cada espécie tributária disciplina os casos de
distribuição de responsabilidade de modo a fazer com que o tributo seja pago. Por exemplo, o
tabelião quando vai lavrar a escritura pede a CND e se ele não pedir será responsável por sua
omissão em não ter exigido essa comprovação (ele poderá inclusive ser executado, mas é muito
difícil de acontecer, porque primeiro se tentará o proprietário, depois o adquirente e por último
os terceiros) .
No caso do artigo 131 nós temos a chamada sucessão de Pessoa Física e ela envolve as
pessoas dos adquirentes e dos remitentes relativamente aos bens adquiridos ou remidos. Essa
remição, então, se dá em caso de bens móveis como também em caso de bens imóveis. Esta
remição é aquele instituto que tem no Código do Processo Civil em que o devedor, ou cônjuge
ou os seus herdeiros podem pagar a dívida para reaver o bem por ele penhorado. Essas pessoas
também podem ser responsabilizadas pelo pagamento do débito.
No caso de sucessor, meeiro e espólio, dá-se o seguinte: quando o contribuinte falecer a
transmissão da responsabilidade do pagamento do tributo que seria devido por ele vai para o
espólio representado pelo cônjuge. Se o espólio não pagar o débito, aí é que virá a transmissão
da responsabilidade para o cônjuge, meeiros e para os herdeiros.
Responsabilidade no caso de sucessão de Pessoa Jurídica. A fusão que ocorre nesses
institutos são: transformação, incorporação e cisão, são todas retirados da Lei das Sociedades
Anônimas. Essa lei é posterior ao CTN. E a cisão, se forem verificar no Código, ela não consta
porque surgiu com a Lei das Sociedades Anônimas que é de 1976 o e código é de 1966, ou seja,
dez anos depois.
a) A fusão é quando duas ou mais empresas se unem para dar origem a uma terceira.
Nós temos que essa terceira pessoa ficará responsabilizada pelos créditos devidos pelas Pessoas
Jurídicas que foram fusionadas.
b) A transformação é simplesmente uma forma de roupagem de uma empresa que era
Sociedade Anônima, passa, então, a ser uma limitada ou vice-versa, onde haverá naturalmente a
transmissão da responsabilidade.
c) A incorporação ocorre quando uma empresa é absorvida por outra e essa empresa que
absorveu fica responsável pelo pagamento dos créditos tributários devidos pela outra.
d) Cisão é quando há o desmembramento da empresa, ela pode ser cindida se
preservando e se destacando uma outra unidade, ou poderá dar origem a duas outras empresas,
então, nesses casos da cisão, haverá aí solidariedade da empresa mãe e da outra que daí resultar.
E, finalmente, os casos de sucessão comercial, o artigo 133 trata desses casos.
A pessoa natural ou jurídica de direito privado: que adquirir de outra por qualquer titulo
um comércio, um estabelecimento comercial, industrial ou profissional e continuar a respectiva
exploração sobre a mesma razão social ou sobre outro nome ficará responsável pelo pagamento
dos tributos relativos ao público estabelecimento adquirido, ou seja, ao comprar uma loja o
adquirente ficará responsabilizado pelo pagamento dos créditos tributários relativos ao
bem adquirido, essa responsabilidade do adquirente poderá ser integral ou subsidiária.
Integralmente: pelas dívidas se o alienante cessar a exploração da atividade da indústria,
comércio ou profissão. Exemplo: se um comerciante não quiser ser responsabilizado pelo
pagamento dos débitos de seu estabelecimento ele deverá vender o estabelecimento e vai ter que
fazer qualquer outro negócio e quem comprou vai ter que responder integralmente pelas dívidas.
OBS: Mas vejam o que diz o Código: “subsidiariamente que o alienante tem de prosseguir ou
iniciar dentro de 6 meses a contar da data da alienação nova atividade no mesmo ou em outro
ramo do comércio, industria ou profissão.” , ou seja, se o início dessa nova atividade por parte
do alienante ocorrer depois de 6 meses o adquirente responderá integralmente