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MÉTODOS DE DISTRIBUIÇÃO DOS CUSTOS CONJUNTOS SOB A ÓTICA DA
TEORIA DA AGÊNCIA: UM ESTUDO EM UMA COOPERATIVA
AGROPECUÁRIA DE PALMITO.
DALCI MENDES ALMEIDA ( [email protected] , [email protected] )
UNIVERSIDADE REGIONAL DE BLUMENAU
JORGE EDUARDO SCARPIN ( [email protected] )
UNIVERSIDADE REGIONAL DE BLUMENAU
Resumo
Este estudo objetiva verificar a aplicação dos métodos de distribuição dos custos conjuntos
sob a ótica da teoria da agência. A pesquisa caracteriza-se como descritiva, do tipo estudo de
caso e qualitativa. Os achados da pesquisa apontaram que os resultados obtidos por produtos,
utilizando-se o critério de alocação dos custos conjuntos adotado pela empresa, não diferem
muito dos métodos sugeridos pela literatura, sendo benéfico tanto para a cooperativa quando
ao cooperado, pois permite uma melhor análise da rentabilidade por produto. No entanto, o
produto mais rentável para a cooperativa, não é o que gera uma melhor rentabilidade para o
cooperado.
Palavras-chave: Métodos de Distribuição. Custos Conjuntos. Teoria da Agência.
Cooperativa de Palmito.
1 Introdução
Para poder competir neste mercado acirrado e manterem-se sustentáveis as empresas
precisam cada vez mais trabalhar com um controle de custos seguro e informativo a fim de
utilizarem estratégias para redução de seus custos e assegurarem um preço competitivo. É
uma questão de sobrevivência. Tal controle se faz ainda mais necessário quando se tem a
figura dos custos conjuntos, ou seja, um custo de um único processo que gera vários tipos de
produtos.
Os custos conjuntos por serem indivisíveis se tornam difíceis de serem alocados aos
produtos e consequentemente de serem mensurados e controlados pela empresa. Diversos são
os métodos propostos pela literatura para a alocação de tais custos, porém todos envolvem
alto grau de subjetividade. Mesmo diante da subjetividade de tais métodos, sua adoção
permite um maior controle, segundo Leone (2000) determinação da rentabilidade, avaliação
do patrimônio. Para Horngren, Foster e Datar (2000), análise da lucratividade das divisões,
determinação da gratificação de gerentes e análise da lucratividade do cliente.
A forma de controle e alocação dos custos pode impactar no resultado dos produtos,
setores, podendo postergar ou antecipar resultados, consequentemente isto pode influenciar
positivamente ou negativamente na distribuição das sobras ao final de um determinado
período no sistema cooperativo, influenciando nas relações entre cooperativa e cooperado.
Diante disso, tem-se a seguinte problemática: Como a aplicação dos métodos de
distribuição dos custos conjuntos influencia na relação entre cooperativa e cooperado
sob a ótica da teoria da agência?
O sistema de cooperativismo tem a cada dia adquirido mais importância dentro da
economia brasileira. Gimenes e Gimenes (2006, p. 1) destacam que “[...] o cooperativismo
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possui grande relevância para a economia brasileira, na medida em que atua apoiando o
desenvolvimento econômico e social, principalmente das pequenas propriedades rurais.” O
sistema cooperativista é regido por vários princípios doutrinários como a liberdade, a
igualdade, a fraternidade, e a solidariedade o que leva a uma gestão democrática, a livre
adesão, a educação cooperativa, ao retorno pro rata, a livre entrada e saída da sociedade.
(BIALOSKORSKI NETO, 2009).
Segundo Martinez (1998, p. 1) a teoria da agência “[...] proporciona um sistema de
referência para a descoberta de relações intrínsecas entre o objeto da contabilidade e seus
diversos usuários, ofertando uma estrutura lógica importante para a compreensão do papel e
relevância da contabilidade.” Assim, o estudo possui como objetivo verificar a aplicação dos
métodos de distribuição dos custos conjuntos sob a ótica da teoria da agência.
Um aspecto que motiva a pesquisa é a produção científica sobre os custos conjuntos
que ainda é escassa. No entanto, é um tema de extrema importância dentro da gestão de
custos, em função da subjetividade e arbitrariedade que envolve o assunto quando se trata da
alocação dos custos aos vários produtos gerados. Figueiredo e Moura (2002) estudaram
custos conjuntos em indústria de castanha de caju, Ducati (2005) na suinocultura, Souza,
Souza e Faria (2006) na cunicultura, Eidt et al. (2006) em empresa madeireira, Zanin, Zanin
e Nesi Filho (2007) na produção suína, Correa e Voese (2009) no setor vinícola.
Portanto, outro aspecto que motiva a pesquisa, é que não foi encontrado trabalhos
sobre custos conjuntos na atividade agropecuária de palmito em cooperativa, talvez por ser
uma atividade que ainda é muito explorada de forma clandestina e também pelo fato de ser
uma atividade nova no Brasil. No Brasil segundo dados da Organização das Cooperativas
Brasileira OCB (2009), existem 7.261 cooperativas, com 8.252 milhões de cooperados,
gerando 274 mil empregos, com um faturamento em 2009 de R$ 88 bilhões. Para Rodrigues e
Durigan (2007, p. 98), o agronegócio do palmito é uma atividade nova no Brasil e no mundo.
“Se adotada a concepção mais restrita do termo negócio agrícola é mais recente ainda, pois só
na última década começa a perder o caráter de atividade eminentemente extrativa e de
industrialização, em grande parte clandestina.”
O artigo está estruturado em cinco sessões iniciando com esta, onde apresenta-se a
introdução, na segunda sessão tem-se o referencial teórico, na terceira os procedimentos
metodológicos da pesquisa, em seguida a descrição e análise dos dados e por fim as
considerações finais.
2 Referencial Teórico
Apresenta-se neste item o embasamento teórico da pesquisa, com teoria da agência,
agronegócio cooperativo e a atividade de palmito como negócio sustentável e custos
conjuntos e os métodos de distribuição.
2.1 Teoria da agência
A teoria da agência possui como base as relações contratuais, onde a firma é vista
como um lugar que existem vários contratos que se cruzam em vários sentidos e entre
diferentes partes da organização. (MARTINEZ, 1998). Lopes e Martins (2007, p. 32),
definem a teoria da agência como sendo:
Teoria contratual, onde a empresa é vista como um conjunto de contratos entre os
diversos participantes, cada contratante contribui com algo, seja, trabalho, capital,
produtos, governo e em troca todos recebem uma parte do todo que pode ser salário,
dividendos, dinheiro, impostos.
Assim a teoria da agência explica a relação entre o agente e o principal.
SegundoHendriksen e Van Breda (1999, p.139), “um desses dois indivíduos é um agente do
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outro, chamado de principal – daí o nome de teoria de agency. O agente compromete-se a
realizar certas tarefas para o principal; o principal compromete-se a remunerar o agente.” A
relação entre o principal e o agente não se estabelece somente entre os proprietários e os
gerentes, podendo adequar-se a diferentes relações. (MARTINEZ, 1998).
Jensen e Meckling (1976, p.5) definem “[...] a relação de agência como um contrato
pelo qual uma ou mais pessoas (principal) contratam outra pessoa (o agente) para executar
algum serviço em seu nome delegando alguma autoridade para a tomada de decisão do
agente.”
Segundo Martinez (1998, p.3), o “problema central de análise na Teoria do
Agenciamento (agency problem) é a possibilidade do agente assumir um comportamento
oportunista no tocante as suas ações (ou omissões), visando aumentar sua satisfação pessoal.”
Os conflitos existentes entre os administradores (controle) e os acionistas (propriedade) são
uma das situações que caracterizam a teoria da agência. Cada um agente e principal possui
interesses específicos, os administradores desejam, por exemplo, reter lucros, enquanto os
acionistas possuem interesse que os lucros sejam distribuídos. (KLANN et al. 2009).
Os conflitos entre agente e principal geram os custos de agenciamento que segundo
Nossa (2000, p.7), “[...] são os gastos incorridos na prevenção e resolução de conflitos entre o
principal e o agente, ou seja, aqueles associados à contratação entre as partes, bem como as
perdas resultantes das atitudes oportunistas do agente.” Jensen e Meckling (1976, p.6)
definem os custos de agenciamento como a soma: “das despesas de monitoramento pelo
principal, das despesas com cobertura de seguros e das perdas residuais.”
Para Bezerra et al. (2007) o sistema de distribuição de custos, bem como de maneira
geral os sistemas de informações gerenciais, possuem forte importância na redução dos
custos de agência, pois o método utilizado para alocação impactará nos resultados das
unidades organizacionais e consequentemente nos resultados dos agentes, influenciando no
valor de suas recompensas e provocando mudanças no seu comportamento. O sistema interno
de contabilidade em geral e de distribuição de custos afetam em especial os custos de agência.
(ZIMMERMAN, 1979).
As pesquisas que utilizam a teoria da agência procuram explicar porque as empresas
adotam determinados critérios contábeis, por exemplo, o que levaria uma empresa adotar um
determinado método de depreciação, um determinado método de avaliação de estoques.
Outras aplicações contábeis dos modelos de agência são: a agência na auditoria, a agência nos
preços de transferências e a agência e a compensação de executivos. (MARTINEZ, 1998).
2.2 Agronegócio cooperativo e a atividade de palmito como negócio sustentável
Indivíduos que trabalham em conjunto em busca dos mesmos objetivos é que regem o
sistema cooperativista. Para Bialoskorski Neto (2009, p. 711) “[...] as cooperativas são
organizações entre as economias particulares dos cooperados, de um lado, e o mercado, de
outro, aparecendo como estruturas intermediárias, formadas em comum.” O artigo 3º. da Lei
5.764/71, destaca que “celebram contrato de sociedade cooperativa as pessoas que
reciprocamente se obrigam a contribuir com bens ou serviços para o exercício de uma
atividade econômica, de proveito comum, sem objetivo de lucro.”
As cooperativas podem adotar qualquer gênero de serviço, operação ou atividade,
como por exemplo: cooperativa agropecuária, de consumo, habitacional, de trabalho, de
crédito, educacional entre outras.
Para Bialoskorski Neto (2009), o cooperativismo apresenta vantagens e dificuldades.
Para o produtor rural apresenta uma grande vantagem já que aumenta seu nível de renda, pois
facilita o seu relacionamento com as estruturas de mercado, diminui seus custos. A integração
como princípio doutrinário permite mudanças tecnológicas atendendo as exigências modernas
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dos consumidores. Como dificuldades, podem-se destacar a falta de divisão entre a
propriedade e o controle gerando uma tendência do ganho isolado do produtor, a perpetuação
da gestão, onde o presidente poderá permanecer por tempo indeterminado no mandato.
A exploração do palmito como atividade econômica ainda é recente no país tornandose uma atividade relevante a partir da década de 40 no Sul do país. Ainda não se tem dados
oficiais e exatos de extração e produção de palmito, as variações sem explicação são muitas
de um ano para outro, gerando informações inconsistentes sobre a real importância dessa
economia. As informações do mercado informal do palmito também não são exatas.
(RODRIGUES e DURIGAN, 2007).
Rodrigues e Durigan (2007) através de sua pesquisa realizada entre junho de 2002 e
março de 2003 estimaram a produção de palmito no Brasil em torno de 160.000 t/ano. A
diminuição dos estoques de palmito nativo e a pressão ambientalista favorecem a expansão
dos cultivos. No entanto, em 2007, já se observava a falta de matéria-prima em algumas
regiões e preços elevados. Segundo IBGE (2008), em 2008 existiam 17.006 hectares de área
plantada, sendo produzidas 84.006 toneladas de palmito e a produção avaliada em R$
131.665.
Esforços vêm sendo realizados para que o cultivo do palmito seja desenvolvido como
uma atividade sustentável. Rodrigues e Durigan (2007) destacam que “aumentam
significativamente a pressão legal e dos movimentos ambientalistas com vistas ao manejo
sustentável de produtos florestais, em especial do palmito [...].” Normas vêm sendo editadas
para evitar a sua exploração incorreta, tornado uma atividade que gere benefícios econômicos,
sócias e ambientais.
2.3 Custos conjuntos e os métodos de distribuição
Os custos conjuntos são os custos de um único processo que geram diversos produtos
(HORNGREN, FOSTER e DATAR (2000), SANTOS (2005), LEONE (2000), MARTINS
(2008).
Observa-se, que a produção conjunta apresenta três características básicas: processo
único, mesma matéria-prima e obtenção simultânea de mais de um produto. (SOUZA e
DIEHL, 2009). Os custos comuns diferem dos custos conjuntos, pois os mesmos são
divisíveis já os custos conjuntos não. (SANTOS, 2005).
Para Leone (2000, p. 339) “O ponto no processo produtivo onde surgem produtos
diferentes produzidos pelo emprego de custos comuns é o ponto de separação. O ponto de
separação “representa o estágio do processo de produção em que dois ou mais produtos são
separados.” (GIELOW, 2005, p. 13).
Os produtos a partir do ponto de separação recebem denominações diferentes,
dependendo da relevância que cada um possui em termos financeiros, sobre o faturamento
total da empresa. (SCRAMIM e BATALHA, 2009). Para Santos (2005), os produtos
conjuntos são subdivididos em: co-produtos, subprodutos e sucatas.
Segundo Scramim e Batalha (2009, p.448), “[...] os produtos principais produzidos por
um processo de produção conjunta que representam substancialmente o faturamento da
empresa são chamados de co-produtos.” O subproduto “Trata-se de um ou mais produtos de
valor relativamente pequeno, produzidos simultaneamente com outro produto de maior valor,
denominado produto principal.” (SANTOS, 2005, p. 144). Para Martins (2008, p. 162) o
subproduto possui como principais características: “valor de venda e condições de
comercialização normais, relativamente tão assegurados quanto os produtos principais da
empresa; surgem como decorrência normal do processo produtivo, só que possuem
pouquíssima relevância dentro do faturamento global da firma.” Bruni e Famá (2004, p. 199)
definem sucata como “[...] produtos que podem ou não surgir do processo produtivo
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convencional ou de co-produtos e subprodutos rejeitados que podem ser vendidos ou
reciclados como combustível para caldeiras e outros.”
Existem diversos métodos para a distribuição dos custos conjuntos, não existindo o
modelo ideal, todos envolvem subjetividades e precisam de cuidados no momento da
aplicação. Santos (2005, p.143), corrobora com a ideia quando menciona que “[...] é
importante salientar que qualquer deles não retrata exatamente a ocorrência efetiva de custos,
porque qualquer que seja o método empregado, os custos serão sempre alocados de maneira
arbitrária, devido à característica de os custos conjuntos serem indivisíveis.”
Em função da subjetividade dos métodos, os mesmos devem ser aplicados com
cautela, pois poderão causar inconvenientes às empresas, em algumas situações, como: “a) na
avaliação da rentabilidade setorial ou por produto; b) na distribuição de gratificação e/ou
participação nos resultados setoriais; c) o próprio problema de formação do custo, podendo
ocasionar a alguns produtos, custo injusto ou maior que o preço de venda.” (OLIVEIRA,
ERFURTH e SCARPIN, 2008, p. 14).
Horngren, Foster e Datar (2000) classificam os critérios de distribuição dos custos
conjuntos em duas abordagens, sendo uma empregando dados de mercado e outra
empregando dados físicos como peso ou volume. Dentro da primeira abordagem tem-se:
O método do valor das vendas no ponto de separação que segundo Horngren, Foster e
Datar (2000), a alocação dos custos conjuntos é realizada com base no valor relativo das
vendas da produção total de cada item no período contábil no ponto de separação. Os custos
conjuntos são distribuídos no ponto de separação tomando como base o preço de venda dos
produtos, considerando que poderiam ser vendidos nestas condições. (SANTOS, 2005).
O método do valor líquido realizável estimado (VLR) “onde faz-se a alocação dos
custos conjuntos com base no valor líquido realizável estimado relativo (valor esperado das
vendas finais decorrente do andamento normal do negócios menos os custos separáveis de
produção e de comercialização esperados de toda a produção do período).” (HORNGREN,
FOSTER e DATAR, 2000, p. 389).
E por fim, o método da margem bruta percentual do VLR, que faz a alocação dos
custos conjuntos de forma que a margem bruta total seja igual para todos os produtos.
Compreende três etapas:
Etapa 1: cálculo da margem bruta total;
Etapa 2: dedução da margem bruta do valor final das vendas, para obtenção dos
custos total;
Etapa 3: dedução dos custos separáveis esperados dos custos totais, para obtenção da
alocação do custo conjunto. (HORNGREN, FOSTER e DATAR, 2000).
Na segunda abordagem tem-se: o método da medida física. Este método faz a alocação
dos custos conjuntos com base em unidades de medida (quilos, litros, etc...) comuns a todos
os produtos, de maneira proporcional à quantidade obtida de cada produto. (SANTOS, 2005).
Martins (2008) e Souza e Diehl (2009), apresentam ainda o método da média
ponderada. Martins (2008, p. 167), menciona que “uma forma também subjetiva, mas às
vezes de bons resultados, é a de se ponderar cada Co-produto em termos de grau de
dificuldade, importância, facilidade de venda etc. de cada um.” Portanto, o método da média
ponderada leva em consideração para a alocação, características próprias de cada produto,
como tamanho, dificuldade de elaboração, tempo consumido na fabricação, entre outras,
sendo aplicado um fator de ponderação de acordo com essas características. (SOUZA e
DIEHL, 2009).
Poucos ainda são os estudos relacionados aos custos conjuntos. A seguir destacam-se
alguns:
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Autores
Figueiredo e Moura (2002)
Ducati (2005)
Souza, Souza e Faria (2006)
Eidt et al. (2006)
Pinto, Silva e Hein (2007)
Welgacz, Silva e Corso (2007)
Zanin, Zanin e Nesi Filho (2007)
Sancovschi e Gomes (2007)
Oliveira, Erfurth e Scarpin (2008)
Correa e Voese (2009)
Objetivos
investigar os processos de alocação de custos
conjuntos, praticados nas indústrias de beneficiamento
de castanha de caju, no Ceará.
demonstrar como um frigorífico de suínos pode
gerencialmente compor os custos dos produtos
industrializados, sem a utilização dos custos conjuntos
distribuídos pela metodologia conhecida e evidenciar
mais claramente a formação do preço de venda de
seus produtos industrializados.
demonstrar a aplicação dos principais métodos de
atribuição dos Custos Conjuntos na cunicultura
(criação de coelhos), a partir de um estudo de caso.
identificar os métodos de alocação dos custos
conjuntos em uma empresa Madeireira através de um
estudo de caso.
sistematizar os conceitos fundamentais e utilizar a
Teoria dos Jogos aplicada a distribuição do custo
conjunto, na forma de um sistema de informações
interdependentes.
analisar os métodos de alocação dos custos que não
são realmente separáveis visto que tal investigação é
importante para propósitos de tomadas de decisões
gerenciais.
apresentar uma discussão sobre a gestão de custos e
formação de preços de venda em agronegócios
caracterizados pela produção conjunta em uma
agroindústria familiar.
documentar o tratamento contábil dispensado, por três
empresas brasileiras, a Companhia Siderúrgica
Nacional (CSN), a Braskem S. A., e a Pan- Americana
S. A. Indústrias Químicas, aos seus produtos
conjuntos, subprodutos, sucatas e perdas; e mostrar
como a contabilidade auxilia os administradores
dessas empresas na análise de decisões referentes a
estes produtos.
comparar os principais métodos de alocação dos
custos conjuntos, aplicados à atividade madeireira
através de um estudo de caso.
comparar os principais métodos de alocação dos
custos conjuntos que são aplicados no setor vinícola
por meio de um estudo de caso.
Quadro 1: Pesquisas brasileiras sobre custos conjuntos.
Fonte: Elaborado pelos autores. (2011).
Observa-se que em geral os estudos apresentados trabalham a avaliação dos métodos
de distribuição dos custos, assim além dos estudos sobre custos conjuntos serem escassos os
mesmos se limitam aos critérios de alocação.
3 Procedimentos metodológicos da pesquisa
Quanto aos objetivos a pesquisa é caracterizada como descritiva. Andrade (2002,
p.124) menciona que “nesse tipo de pesquisa, os fatos são observados, registrados, analisados,
classificados e interpretados, sem que o pesquisador interfira neles. Isto significa que os
fenômenos do mundo físico e humano são estudados, mas não manipulados pelo
pesquisador.”
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No que se refere aos procedimentos caracteriza-se como estudo de caso. Raupp e
Beuren (2009, p. 84) mencionam que “a pesquisa do tipo estudo de caso caracteriza-se
principalmente pelo estudo concentrado de um único caso.” “[...] é realizado de maneira mais
intensiva, em decorrência de os esforços dos pesquisadores concentrarem-se em determinado
objeto de estudo.” Para Yin (2005, p. 32), “um estudo de caso é uma investigação empírica
que investiga um fenômeno contemporâneo dentro de seu contexto da vida real,
especialmente quando os limites entre o fenômeno e o contexto não estão claramente
definidos.”
Quanto à abordagem do problema a pesquisa a pesquisa é do tipo qualitativa. Raupp e
Beuren (2009, p. 92) afirmam que “na pesquisa qualitativa concebem-se análises mais
profundas em relação ao fenômeno que está sendo estudado. A abordagem qualitativa visa
destacar características não observadas por meio de um estudo quantitativo, haja vista a
superficialidade deste último.”
A empresa pesquisada é uma indústria cooperativa de Conservas de Palmito de
Palmeira Real da Austrália, com capacidade produtiva de 4.108.000 (quatro milhões, cento e
oito) potes/ano. A escolha da empresa deu-se em função do atendimento às questões de
pesquisa e também pela facilidade ao acesso às informações propiciadas pela metodologia
aplicada.
Os dados foram coletados por meio de visitas para observações do processo produtivo,
análise documental através das planilhas de custos e relatórios do sistema de custos e por
meio de entrevistas com o controller da empresa. Yin (2005) destaca que os dados para os
estudos de caso podem se basear em muitas fontes de evidências entre elas cita: a
documentação, entrevistas e a observação direta as quais foram utilizadas neste estudo.
Para atender ao objetivo da pesquisa que consiste em verificar a aplicação dos métodos
de distribuição dos custos conjuntos sob a ótica da teoria da agência serão adotados os
seguintes procedimentos:
a) Em um primeiro momento aplicar-se-á os métodos de distribuição dos custos
conjuntos apresentados pela literatura e que se adaptam a empresa sendo eles: método
do valor das vendas no ponto de separação, método da margem bruta percentual do
VLR, método da medida física e por fim o método da média ponderada. Os dados para
aplicação dos métodos foram obtidos através de planilhas de Excel e relatórios do
sistema de custos. Em seguida, serão comparados os resultados obtidos através da
aplicação dos métodos propostos na literatura, com os métodos e resultados da
empresa.
b) Num segundo momento serão avaliadas as possíveis implicações de mudança do
critério, nos resultados e consequentemente na relação entre cooperativa e cooperado.
Estes dados foram coletados através de entrevista com o controller que teve duração
de 60 minutos, através de um roteiro com seis perguntas abertas.
Após a análise dos dados solicitou-se ao controller que revisasse os resultados
alcançados. Yin (2005) destaca que a revisão do estudo de caso por pessoas participantes e
informantes do caso, objeto de estudo, é um dos procedimentos que garante qualidade ao
resultado da pesquisa.
4. Descrição e análise dos dados
A análise dos dados aconteceu em duas etapas as quais se apresentam a seguir:
4.1 Aplicação dos métodos de distribuição dos custos conjuntos
A atividade agropecuária do palmito é um trabalho muito artesanal, onde a habilidade
manual é um ponto fundamental na qualidade do produto final. O processo produtivo da
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cooperativa é realizado por lotes/clientes, assim não acontece a produção de vários clientes ao
mesmo tempo. A seguir descreve-se o processo produtivo por etapas para um melhor
entendimento dos cálculos:
1ª. Etapa: Recebimento das hastes de palmitos dos cooperados onde num primeiro
momento os mesmos são descascados, sendo as cascas trituradas e doadas para agricultores e
o palmito repassado para o setor de corte. Preocupada com a sustentabilidade a empresa
através de seus associados realiza o cultivo de forma ecologicamente correta, substituindo o
extrativismo de palmeiras nativas. Atualmente alguns produtores estão migrando áreas de
arroz para o plantio do palmito. A empresa também possui um técnico que faz todo o
acompanhamento da produção desde o plantio até a colheita.
2ª. Etapa: Neste momento os palmitos são cortados, e dependendo da qualidade da
matéria-prima é possível ter um maior aproveitamento ou não, para toletes, aperitivos, o que
resta da haste e feito o palmito picado, sendo produzidos nove tipos de produtos: a) Aperitivo
300 gr. drenado; b) Banda 300gr. branco; c) Picado 1,8 kg drenado; d) Picado 300 gr.
drenado; e) Tolete 300 gr. drenado; f) Tolete 1,2 kg drenado; g) Tolete 1,8 kg drenado; h)
Rodela 1,8kg drenado; e i) Rodela 300gr. drenado.
Cabe destacar que os produtos tolete 6x1,8 kg., rodela 6x1,8 kg. e o picado 6x1,80 kg.
foram convertidos em caixas com 15 potes de 300 gr., assim todos os produtos foram
convertidos para a mesma unidade de medida, tal conversão se faz necessária, pois
dependendo do método aplicado é preciso trabalhar com a mesma unidade de medida.
3ª. Etapa: Nesta etapa os palmitos são colocados nos vidros, com o ácido cítrico, água
e sal e passam por um processo de cozimento de aproximadamente vinte minutos.
4ª Etapa: A última etapa consiste na embalagem onde os vidros são fechados e
lacrados, sendo armazenados em caixas.
Tal processo caracteriza-se como conjunto, pois apresenta as características
determinadas por Souza e Diehl (2009), possui o mesmo processo, a mesma matéria-prima,
com vários produtos. O ponto de separação do processo produtivo do palmito acontece
exatamente no momento em que as hastes são cortadas. A seguir figura ilustrativa do ponto de
separação:
Haste do
Palmito
Processo de
desdobramento
Ponto de
separação
Produtos:
Picado15x300 gr
Tolete 15x300 gr
Picado 6x1,8 gr
Rodela 15x300 gr
Subprodutos:
Tolete 6x1,8 kg
Banda 15x300 gr
Aperitivo 15x300 gr
Rodela 6x1,8 kg
Figura1: Ponto de separação.
Fonte: Dados da pesquisa.
De acordo com Horngren, Foster e Datar (2000), Martins (2008) e Scramim e Batalha
(2009) a classificação em produtos e subprodutos, depende da representatividade destes no
faturamento total da empresa. Pode inclusive um item ser considerado em um período como
subproduto e no próximo período como produto em função de um aumento da sua
representatividade sobre as vendas. Assim, consideraram-se como subprodutos os itens que
representavam menos de 10% sobre o faturamento total da empresa no ano de 2009.
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Analisando as características do processo produtivo e os dados em termos de controle
interno da empresa identificaram-se os custos conjuntos a seguir:
Tabela 1: Custos conjuntos
Custos
Conjuntos
365.628
38.175
174.104
577.908
Itens
Mão de Obra Direta
Custos com Materiais
Custos Gerais
Total
Fonte: Dados da pesquisa.
A empresa atualmente não utiliza nenhum critério proposto pela literatura para
alocação dos custos conjuntos. Possui como base para a distribuição, o valor da matériaprima, este que é identificado após o corte, ou seja, recebida a haste de palmito no momento
do corte é verificado, quantos potes de palmito tolete, de palmito aperitivo e assim com todos
os demais produtos que a remessa de haste gerou, sendo identificado neste momento o custo
da matéria-prima (haste de palmito) para cada produto. Com isto a cooperativa paga a
matéria-prima de acordo com a sua qualidade. Diante da literatura estudada verificou-se a
possibilidade de aplicação dos critérios de alocação dos custos conjuntos a seguir:
4.1.1 Método do valor das vendas no ponto de separação
Neste método os custos são alocados de acordo com o valor de mercado dos produtos,
assim calculou-se a representatividade das vendas de cada produto em relação às vendas totais
e aplicou-se o percentual encontrado sobre o valor dos custos conjuntos. A Tabela 2
evidencia os custos alocados:
Tabela 2: Método do valor das vendas no ponto de separação
Volume
em caixas
Tolete 15x300 gr.
5.955
Tolete 6x1.800 gr.
1.740
Rodela 15x300 gr.
3.746
Rodela 6x1.800 gr.
1.373
Picado 15x300 gr.
21.632
Picado 6x1.800 gr.
15.715
Banda 15x300 gr.
1.582
Aperitivo 15x300 gr.
1.365
Total
53.108
Fonte: Dados da pesquisa.
Produtos
Venda
Unitária
101,1145
92,1168
66,8414
47,9192
32,9188
26,4093
59,1208
62,9527
44,9119
Venda
Percentual
Total
602.137
25,2449
160.283
6,7200
250.388
10,4976
65.793
2,7584
712.099
29,8551
415.022
17,4000
93.529
3,9213
85.930
3,6027
2.385.182
100
Custo Conjunto
Unitário
Total
24,4991
145.892
22,3191
38.835
16,1950
60.667
11,6104
15.941
7,9759
172.535
6,3987
100.556
14,3244
22.661
15,2529
20.820
577.908
Observa-se que o produto que recebeu maior custo foi o picado 15x300 gr. uma vez
que é o item que possui maior representatividade sobre as vendas 29,86%, seguido do tolete
15x300 gr. que representa 25,24% das vendas. No entanto, pelo custo unitário o produto
picado 6x1.800 gr. foi o que menos recebeu custo, acompanhando o preço de venda unitário
do produto, evidenciando o princípio deste método que está no preço de venda, quanto menor
for este preço, menor será o custo absorvido pelo produto.
4.1.2 Método da margem bruta percentual do VLR
Para o cálculo da margem bruta seguiu-se três etapas. Em um primeiro momento
calculou-se a margem bruta total que representou 29,17% da receita total conforme Tabela 3:
9/16
ANAIS
Tabela 3: Cálculo da margem bruta total
Itens
Receita Total
Custo Total
Lucro Bruto
Fonte: Dados da pesquisa.
R$
%
2.385.182
1.689.324
695.857
100
70,8258
29,1742
Em um segundo momento, deduziu-se a margem bruta do valor final das vendas, para
obtenção dos custos totais conforme se observa na Tabela 4:
Tabela 4: Cálculo do custo total
Venda
Total
Tolete 15x300 gr.
602.137
Tolete 6x1.800 gr.
160.283
Rodela 15x300 gr.
250.388
Rodela 6x1.800 gr.
65.793
Picado 15x300 gr.
712.099
Picado 6x1.800 gr.
415.022
Banda 15x300 gr.
93.529
Aperitivo 15x300 gr.
85.930
Total
2.385.182
Fonte: Dados da pesquisa.
Produtos
Margem
Bruta
29,1742
29,1742
29,1742
29,1742
29,1742
29,1742
29,1742
29,1742
-
Custo Total
Unitário
Total
71,6152
426.468
65,2425
113.522
47,3409
177.339
33,9392
46.598
23,3150
504.350
18,7046
293.943
41,8728
66.243
44,5868
60.861
1.689.324
Na última etapa, deduziram-se os custos separáveis esperados dos custos totais, para
obtenção da alocação do custo conjunto de acordo com a Tabela 5.
Tabela 5: Cálculo da alocação do custo conjunto
Custo
Custos
Custo Conjunto
Total
Separáveis Unitário
Total
Tolete 15x300 gr.
426.468
298.358
21,5131
128.110
Tolete 6x1.800 gr.
113.522
78.797
19,9568
34.725
Rodela 15x300 gr.
177.339
142.481
9,3056
34.859
Rodela 6x1.800 gr.
46.598
22.947
17,2263
23.652
Picado 15x300 gr.
504.350
400.466
4,8023
103.884
Picado 6x1.800 gr.
293.943
109.307
11,7490
184.635
Banda 15x300 gr.
66.243
11.052
34,8868
55.191
Aperitivo 15x300 gr.
60.861
48.009
9,4153
12.852
Total
1.689.324 1.111.417
577.908
Fonte: Dados da pesquisa.
Produtos
Por este método o picado 6x1.800 gr. foi o produto que mais recebeu custo conjunto,
seguido do tolete 15x300 gr. Este método considera que todos os produtos são igualmente
rentáveis, pois demonstram a mesma margem, porém levando em consideração a prática de
mercado esta sistemática não seria adequada, já que os preços são definidos de acordo com a
concorrência.
4.1.3 Método da medida física
Pelo método da medida física os custos conjuntos são alocados com base em unidades
de medida, sua utilização só é possível quando se tem a mesma unidade de medida para todos
10/16
ANAIS
os produtos. No caso da empresa em estudo utilizou-se como unidade de medida caixas de 15
potes de 300 gramas. A Tabela 6 apresenta os resultados alcançados.
Tabela 6: Método da medida física
Volume
Percentual
em caixas
Tolete 15x300 gr.
5.955
11,2130
Tolete 6x1.800 gr.
1.740
3,2763
Rodela 15x300 gr.
3.746
7,0536
Rodela 6x1.800 gr.
1.373
2,5853
Picado 15x300 gr.
21.632
40,7321
Picado 6x1.800 gr.
15.715
29,5906
Banda 15x300 gr.
1.582
2,9788
Aperitivo 15x300 gr.
1.365
2,5702
Total
53.108
100
Fonte: Dados da pesquisa.
Produtos
Custo Conjunto
Unitário
Total
10,8817
64.801
10,8817
18.934
10,8817
40.763
10,8817
14.941
10,8817
235.394
10,8817
171.007
10,8817
17.215
10,8817
14.854
577.908
Por este método o produto que mais recebeu custo foi o palmito picado 15x300 gr. e
num segundo momento foi o picado 6x1.800 gr. que representou 29,59% do total de quilos
vendidos.
4.1.4 Método da média ponderada
No método da média ponderada utiliza-se um fator de ponderação para cada produto
de acordo com a sua importância, facilidade de venda, dificuldade de elaboração. Neste caso,
utilizou-se para cada produto um fator de ponderação de acordo com sua facilidade de venda.
No caso da empresa o produto de maior facilidade de venda é o tolete 15x300 gr., tal produto
não possui grande representatividade no volume vendido em função de não possuir
disponibilidade para a venda. A Tabela 7 demonstra os custos conjuntos alocados por este
método.
Tabela 7: Método da média ponderada
Fator de
Volume Ponderação
Custo Conjunto
Produtos
Percentual
Ponderação em caixas
Total
Unitário
Total
Tolete 15x300 gr.
8
5.955
47.640
32,6946
31,7288
188.945
Tolete 6x1.800 gr.
7
1.740
12.180
8,3590
27,7627
48.307
Rodela 15x300 gr.
3
3.746
11.238
7,7125
11,8983
44.571
Rodela 6x1.800 gr.
4
1.373
5.492
3,7691
15,8644
21.782
Picado 15x300 gr.
1
21.632
21.632
14,8457
3,9661
85.795
Picado 6x1.800 gr.
2
15.715
31.430
21,5699
7,9322
124.654
Banda 15x300 gr.
5
1.582
7.910
5,4285
19,8305
31.372
Aperitivo 15x300 gr.
6
1.365
8.190
5,6207
23,7966
32.482
Total
53.108
145.712
100
577.908
Fonte: Dados da pesquisa.
Pelo método da média ponderado o produto que mais absorveria custos seria o tolete
15x300 gr. seguido do picado 6x1.800 gr. Conforme visto na revisão da literatura este método
é considerado muito subjetivo, apesar de ser de fácil aplicação.
4.1.5 Comparação dos métodos
Para a comparação dos métodos levantou-se o resultado bruto de cada produto,
analisando-se os resultados obtidos com a aplicação dos métodos de alocação dos custos
11/16
ANAIS
conjuntos propostos pela literatura e o método utilizado pela empresa. A Tabela 8 evidencia
os resultados:
Tabela 8: Resultados obtidos por produtos em cada método
Valor das
Vendas
Tolete 15x300 gr.
157.887
Tolete 6x1.800 gr.
42.651
Rodela 15x300 gr.
47.241
Rodela 6x1.800 gr.
26.905
Picado 15x300 gr.
139.098
Picado 6x1.800 gr.
205.159
Banda 15x300 gr.
59.816
Aperitivo 15x300 gr.
17.101
Total
695.857
Fonte: Dados da pesquisa.
Produtos
Margem
Bruta
175.668
46.761
73.049
19.195
207.749
121.079
27.286
25.070
695.857
Medida
Física
238.978
62.552
67.144
27.906
76.239
134.708
65.262
23.068
695.857
Média
Método
Ponderada Empresa
114.834
85.726
33.179
23.143
63.336
-79.026
21.064
11.968
225.838
329.280
181.060
289.851
51.105
67.516
5.439
-32.601
695.857
695.857
Através do método utilizado pela empresa os produtos mais rentáveis são o picado
15x300 gr., seguido do picado 6x1.800gr. e do tolete 15x300 gr. sendo tais produtos os mais
rentáveis também pelos métodos valor das vendas, margem bruta, medida física e média
ponderada. Já os menos rentáveis apresentados de acordo com o método utilizado pela
empresa foram a rodela 15x300gr. e o aperitivo 15x300 gr., onde o aperitivo também se
apresentou como um dos produtos menos rentável pela maioria dos métodos.
Percebe-se de maneira geral que os resultados obtidos pela empresa não são totalmente
diferentes dos resultados obtidos de acordo com os métodos propostos pela literatura que são
considerados de grande subjetividade. No entanto, não se teve um método onde os resultados
de todos os produtos se aproximassem dos resultados obtidos pela empresa.
Pela forma de controle que a empresa possui, pelas particularidades apresentadas em
seu processo produtivo, acredita-se que no momento o método mais adequado para alocação
dos custos conjuntos seja o utilizado pela empresa.
4.2 Implicações de mudança do critério de alocação
O método de alocação dos custos conjuntos utilizado pela empresa somente é possível
em função da forma de pagamento da matéria-prima (haste de palmito), que é de acordo com
a qualidade do produto, tornando uma matéria-prima identificável.
Segundo o controller da empresa a matéria-prima é cortada na produção do
associado, geralmente é feito um corte seletivo, ou seja, uma equipe de funcionários da
cooperativa seleciona as hastes que já estão em ponto de corte é vão dar uma maior
rentabilidade na produção. A haste entra na linha de produção e só vamos identificar o valor
exato que vamos pagar para o produtor de acordo com a rentabilidade do produto. Este
critério foi utilizado sempre, inclusive é uma prática adotada na quase totalidade de
indústrias que fazem processamento de palmito.
No entanto, observa-se que nem todos os produtos que geram maior rentabilidade para
a empresa, são os mais rentáveis para o cooperado, isso pode ser percebido em todos os
métodos adotados, um exemplo é o palmito picado que é o produto de menor custo para a
empresa.
A reação dos cooperados não é muito positiva porque o produto que possui maior
representativa no processamento é o picado que fica em torno de 65%, e é um produto que
possui uma rentabilidade para o produtor menor, que custa R$ 0,60, logo quanto mais picado
se obtiver com a produção dele menor o valor que será repassado, obviamente que isso
12/16
ANAIS
depende muito do manejo da produção, do local que foi plantada esta haste, do momento em
que foi cortada, já tivemos haste aqui que foi paga em média R$ 3,00, enquanto haste que
gerou uma rentabilidade de R$ 1,00, então depende muito do processo produtivo da louvara.
O produtor reclama, pois ele quer a maior rentabilidade possível, por ele só faria tolete e
isso daria no máximo R$ 2,30, no entanto como temos um rigoroso processo e primamos
muito pela qualidade do produto, então acabamos tendo um percentual de picado um pouco
maior em virtude de os outros produtos terem que ter certa qualidade desejada em função da
nossa clientela.
Tal cenário somente mudaria se a forma de pagamento da matéria mudasse, por
exemplo, ao invés de se pagar de acordo com a qualidade do produto, se pagaria pela haste,
tal situação impactaria significativamente na rentabilidade de cada produto.
O controller relata: já existiram sugestões por parte dos cooperados para ser adotado
pela cooperativa o pagamento por haste produzida, só que é um critério que gera uma
subjetividade muito grande, se tenho uma produção que gera uma rentabilidade boa, vale a
pena se pagar por haste, se a produção do associado não gerar uma boa rentabilidade a
indústria terá prejuízo.
Tal situação impacta na relação entre cooperativa e cooperado, gerando conflitos. Já
houve muita discussão inclusive nos momentos que ocorreu aumento de matéria-prima, nós
pagávamos o picado a R$ 0,50 centavos, há dois anos passamos para R$ 0,60 centavos o que
onerou bastante o custo da matéria-prima, pois R$ 0,10 centavos já representam muito num
produto que possui uma produtividade muito grande. Porém, para atender uma expectativa
dos cooperados e por se tratar de cooperativismo, onde não se objetiva a lucratividade nas
operações com os associados, foi atendida essa expectativa. Seria interessante pagar bem
mais, para que tivessem mais rentabilidade, que produzissem mais, que tivéssemos maior
escala, que hoje é um dos fatores que impede a maior representatividade no mercado em
termos de comercialização, porém em virtude da prática de vendas, não conseguimos pagar
mais do que estamos pagando hoje, que já é muito. Então o conflito existente foi mais sobre a
rentabilidade que eles ganham, pois eles não estavam obtendo o ganho que imaginavam que
iriam ter com essa cultura.
Foi questionado como tais conflitos são resolvidos. Geralmente todos os conflitos são
resolvidos no próprio grupo, hoje temos um grupo formado por 38 associados, então todos os
problemas, decisões, estratégias que visam definir o futuro da indústria, são discutidas com
os associados, desde o início do projeto, desde a implantação foi assim.
O critério adotado para o pagamento da matéria-prima (haste de palmito) impacta não
somente na rentabilidade de cada produto como também na distribuição das sobras, pois a
distribuição das sobras é proporcional ao valor da matéria-prima entregue a cooperativa.
Com a relação a esta situação o controller menciona que: na sociedade cooperativa a
distribuição das sobras é proporcional ao valor da matéria-prima entregue a cooperativa
durante o período, com isso a mudança de critério vai impactar no custo da matéria, por
exemplo, se o critério passar a ser por haste, e consequentemente na sobra. Hoje se tem um
critério justo, pois o associado que mais ganhou durante o ano, foi o que mais investiu na
produtividade, teve uma matéria-prima de melhor qualidade, uma rentabilidade melhor e na
sobra ele também vai ganhar mais, pois contribuiu mais para a indústria.
Percebe-se que independente do critério de alocação adotado nem todos os produtos
mais rentáveis para a cooperativa são para o cooperado, isso em função do procedimento
adotado para o pagamento da matéria-prima, tal procedimento impacta também na sobra
distribuída ao cooperado ao final do período, uma vez que a mesma é proporcional a matériaprima repassada a cooperativa. No entanto, o associado que mais investir na sua produção é o
que obterá maior retorno.
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ANAIS
5 Considerações finais
O estudo teve por objetivo verificar a aplicação dos métodos de distribuição dos custos
conjuntos sob a ótica da teoria da agência. Para tanto, se realizou um estudo de caso em uma
cooperativa agropecuária de palmito, utilizando-se como instrumento de coleta de dados a
observação direta, análise documental e entrevista padronizada.
Observou-se que a empresa não se utiliza dos critérios de distribuição de custos
conjuntos sugeridos pela literatura, com isso aplicou-se o método do valor das vendas, método
das unidades físicas, método da margem bruta, método das ponderações e comparou-se com
os custos alocados pela empresa. Acredita-se que o critério atualmente utilizado, distribuindo
os custos conjuntos de acordo com o custo da matéria-prima, evidencia melhor a realidade,
pela forma de controle que a empresa possui e pelas particularidades apresentadas em seu
processo produtivo.
A partir da comparação dos métodos por meio do estudo de caso, pode-se perceber
que, apesar da subjetividade de tais critérios, não existindo um método ideal, os produtos que
apresentaram maior rentabilidade pelo método utilizado pela empresa, foram também os que
apresentaram pelos critérios sugeridos pela literatura.
Diante das respostas obtidas junto ao controller para analisar a relação cooperativa e
cooperado, constatou-se que o critério atualmente utilizado para a definição do valor a ser
pago de matéria-prima e consequentemente para a distribuição dos custos conjuntos apesar de
muitas vezes não agradar ao cooperado é o que melhor reflete a realidade, onde o associado
que mais vai ganhar durante o ano será aquele que mais contribui para a indústria, ou seja,
aquele que mais investiu na produtividade, teve uma matéria-prima de melhor qualidade,
consequentemente terá uma rentabilidade melhor e maior participação nas sobras. No entanto,
cabe destacar que o produto que mais apresentou rentabilidade para a cooperativa é o que
possui menos rentabilidade para o cooperado.
É importante mencionar que este estudo possui limitações, como a de que os
resultados alcançados são restritos ao caso em estudo, sendo obtidos com base nas
características de uma única empresa, assim como pelos instrumentos de pesquisa adotados,
não podendo ser generalizados.
Pesquisas futuras são necessárias, com isso, como trabalhos futuros sugerem-se a
análise dos critérios de rateios para os demais custos observando o impacto desses na relação
entre cooperativa e cooperado, possuindo como pano de fundo a teoria da agência, pesquisas
na área de custos relacionando a outras teorias também são requeridas, como teoria das
restrições e teoria da contingência.
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