A PATRIMONIALIDADE DA
OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA E A
MULTA ISOLADA
POR
LEONARDO MUSSI DA SILVA
ABRIL/2006
A DOUTRINA S/ OBRIGAÇÃO
TRIBUTÁRIA ACESSÓRIA

ATUALMENTE HÁ DUAS CORRENTES DE
PENSAMENTO:


PAULO DE BARROS CARVALHO: A OBRIGAÇÃO
ACESSÓRIA É UM DEVER JURÍDICO
INSTRUMENTAL
JOSÉ SOUTO MAIOR BORGES: É VERDADEIRA
RELAÇÃO OBRIGACIONAL A DECORRENTE DA
OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA
A DOUTRINA S/ OBRIGAÇÃO
TRIBUTÁRIANasACESSÓRIA
obrigações de fazer

não fazer qual
éo
O PENSAMENTO DE PAULO DEouBARROS
CARVALHO:




conteúdo econômico
Será que o escriturar notas
subjacente ?
nega àfiscais,
relação
tributária
denominada
de acessória a natureza
livros,
não traz
um
obrigacional,
ao econômico
argumento?de que a tais relações falecem do
conteúdo
necessário
“conteúdo
dimensível
emOvalores
econômicos”
Coitado
dos contadores
?
que é um
dever jurídico?
as relações de índole fiscal cujo objeto éQual
umafazer
ou não
distinção
entrefazer
seriam insusceptíveis “de conversão para
dever valores
jurídico econômicos”
e obrigação
não há como estimar economicamente o escriturar livros, emitir
documentos, prestar declarações, etc.
Conclui, então, que por inexistir o conteúdo patrimonial nestas
relações, seriam elas, em verdade,“deveres instrumentais ou
formais” e não uma obrigação propriamente dita.
A DOUTRINA S/ OBRIGAÇÃO
TRIBUTÁRIA ACESSÓRIA

PENSAMENTO DE JOSÉ SOUTO MAIOR BORGES:





é verdadeira relação de natureza obrigacional aquela denominada de
acessória, que tem por objeto um fazer ou não fazer
A patrimonialidade não é elemento determinante da natureza de uma
relação jurídica, existindo obrigações sem cunho patrimonial.
Diz, em síntese, Borges:
“Como a obrigação não é uma categoria lógico-jurídica, mas
jurídico-positiva, construção de direito posto, é ao direito positivo
que incumbe definir os requisitos necessários à identificação de um
dever jurídico qualquer com sendo obrigacional. Significa dizer: a
obrigação é definida, em todos os seus contornos, pelo direito
positivo.”
“... a patrimonialidade será ou não um requisito da obrigação
conforme esteja pressuposta ou não em norma de direito
obrigacional. Não será próprio então sustentar-se, já sob esse prisma
inicial, que, ou, se está diante de uma categoria patrimonial, ou de
obrigação não se tratará.
A DOUTRINA S/ OBRIGAÇÃO
TRIBUTÁRIA ACESSÓRIA
Ressalte-se o ponto em comum entre os dois
pensamentos que, a despeito de serem
divergentes na conclusão, partem da mesma
premissa de que inexiste o conteúdo
patrimonial na obrigação tributária
acessória.
A DOUTRINA S/ OBRIGAÇÃO
TRIBUTÁRIA ACESSÓRIA

A nossa discordância está exatamente na
premissa adotada pelos dois doutrinadores,
pois entendemos que há na obrigação
tributária dita acessória um conteúdo
econômico suficiente, o que a caracteriza
como sendo uma relação de natureza
obrigacional.
OBRIGAÇÃO


Obrigação: é o vinculo jurídico que força o
devedor a uma determinada prestação em
favor do credor, que pode ser um dar, fazer ou
não fazer, sempre de apreciação econômica
Três são os elementos constitutivos da relação
obrigacional: o pessoal, o material e o vínculo
jurídico
OBRIGAÇÃO



Elemento pessoal: a relação obrigacional exige, sempre, duas
pessoas, um sujeito ativo ou credor e um sujeito passivo ou
devedor.
Elemento material: refere-se ao objeto da obrigação, que será
sempre um ato humano, a prestação de dar, fazer ou não fazer
(objeto imediato). Diferente do objeto da obrigação é o
objeto da prestação, que é o bem ou o serviço a ser prestado,
a coisa que se dá ou o ato que se pratica (objeto mediato).
Na obrigação tributária principal, por exemplo, o objeto da
obrigação é a prestação de dar dinheiro ao sujeito ativo;
enquanto que o objeto da prestação é o tributo ou a
penalidade pecuniária nos termos do artigo 113 do CTN.
OBRIGAÇÃO


AINDA SOBRE O ELEMENTO MATERIAL:
A prestação de dar, fazer ou não fazer, deve ser:





Possível, materialmente e juridicamente. Se o comportamento do devedor é
impossível falta objeto à obrigação;
Lícita, ou seja, de acordo com o direito;
Determinada ou ao menos determinável;
Economicamente apreciável, isto é, suscetível de estimação econômica, de
avaliação pecuniária, de modo a se avaliar o dano sofrido pelo credor e
possibilitá-lo a exigir do devedor o valor correspondente. Posicionamo-nos,
portanto, com a doutrina majoritária, no sentido de que a estimação
econômica é elemento essencial de qualquer relação dita obrigacional, sob
pena, segundo Maria Helena Diniz, “de não constituir uma obrigação
jurídica, uma vez que, se for despida de valor pecuniário, inexiste
possibilidade de avaliação dos danos.”.
Importante ressaltar que “o interesse não precisa ser econômico, mas o objeto
da prestação há de ter conteúdo econômico. Na sua contextura, a presetação
precisa ser patrimonial, embora possa corresponder a um interesse
extrapatrimonial” (O. Gomes). Inexistindo a patrimonialidade da prestação
não seria possível atuar a coação jurídica, para o caso de inadimplemento.
OBRIGAÇÃO

O vínculo jurídico: é “o direito do credor de impor ao
devedor uma prestação positiva ou negativa, dando lugar a
uma diminuição da liberdade do sujeito passivo, pois não
poderá libertar-se da relação obrigacional sem cumpri-la,
visto que o credor, insatisfeito está autorizado a acioná-lo,
promovendo a execução de sentença, penhorando seus bens e
levando-os à praça, para obter com o produto o valor
correspondente à prestação devida.” (M.H. Diniz)
Se define pela relação crédito-débito de caráter transitório. O
direito do credor exaure-se com a satisfação da prestação
prometida (o ato de dar, fazer ou não fazer) normal ou
judicialmente. Não existe obrigação perpétua, será sempre
transitória.
DEVER JURÍDICO

Orlando Gomes ensina que “é a necessidade que
corre a todo indivíduo de observar as ordens ou
comandos do ordenamento jurídico, sob pena de
incorrer numa sanção, como o dever universal de
não pertubar o exercício do direito do proprietário”.
Para João Matos Antunes Varela: “O dever jurídico é
toda a necessidade, imposta ou sancionada pelo
direito (objetivo), de pessoas a observarem
determinada conduta. É o dever de não matar, não
injuriar, não furtar, de não danificar coisa alheia, de
pagar o que se deve.” (Direito das Obrigações, RJ,
Forense, 1977, Vol. I, p. 54).
OBRIGAÇÃO X DEVER JURÍDICO
Obrigação
dever jurídico
Pessoal
Credor/devedor
Estado/coletividade
Vinculo
Transitório
Permanente
Econômico
Patrimonial
Não patrimonial
A PATRIMONIALIDADE DAS
OBRIGAÇÕES



Na relação jurídica obrigacional a prestação de dar, fazer ou não fazer há
de ser necessariamente suscetível de estimação econômica, de modo a
possibilitar ao credor exigir do devedor o cumprimento da obrigação ou o
pagamento do seu equivalente em dinheiro.
As obrigações de dar caracterizam-se pela execução específica, “elas
recebem completa execução com a entrega da coisa prometida pelo
devedor” (WBM). A patrimonialidade está ligada à própria coisa que se
deve dar. No caso de obrigações pecuniárias, como a obrigação tributária
principal, a completa execução se dá com a entrega do dinheiro ao
Tesouro pelo contribuinte. Não sendo possível a entrega da coisa, a
obrigação resolve-se por intermédio das perdas e danos.
Com respeito às obrigações de fazer e de não fazer, em princípio, não
comportam execução literal e específica, razão pela qual, em regra, o
inadimplemento resolve-se em perdas e danos. As perdas e danos ao fim e
ao cabo estabelecem o conteúdo patrimonial das obrigações que tenham
por objeto um fazer e um não fazer.
A PATRIMONIALIDADE DAS
OBRIGAÇÕES


Podemos afirmar, assim, que nas obrigações de fazer ou não fazer são as perdas e
danos que determina o seu conteúdo econômico. Neste sentido é a lição de Clóvis
Bevilaqua:
“As obrigações são, em regra, apreciáveis economicamente, reductíveis a uma
somma em dinheiro. Excepcionalmente, porém, essa reducção não se dará, sendo
em todo o caso, necessário recorrer a um critério pecuniário para constranger à
execução ou para punir uma inexecução. Por esse efeito apparecerão as multas,
indemnizações, que apreçarão aquillo que, por sua essencia e por seu próprio
destino, é naturalmente inapreciável.”
Em regra, as partes ou a própria lei estabelece previamente o valor das perdas de
danos decorrentes do inadimplemento das obrigações de fazer ou não fazer, por
intermédio da denominada cláusula penal. A cláusula penal numa relação
obrigacional tem por finalidade liquidar antecipadamente as perdas e danos e
de punir o devedor pelo descumprimento. Inexistindo a cláusula penal caberá
ao juiz arbitrar o valor.
A PATRIMONIALIDADE DAS
OBRIGAÇÕES

Importante ressaltar que a fonte do direito relativamente à
cláusula penal é a própria relação obrigacional da qual ela é
acessória. É por isto que ensina Caio Mário da Silva Pereira
que “é a pena convencional, sempre, uma cláusula acessória,
e tal como ocorre com todas as obrigações acessórias segue
a principal, à qual acompanha em suas vicissitudes.”
Maria Helena Diniz ensina: Não só os bens corpóreos
comportam tal distinção; os incorpóreos também, pois um
crédito é coisa principal, uma vez que tem autonomia e
individualidade próprias, o mesmo não se dando com a
cláusula penal, que se subordina a uma obrigação
principal. Prevalecerá a regra “o acessório segue o
principal”.
A PATRIMONIALIDADE DAS
OBRIGAÇÕES



Portanto, nas obrigações de fazer ou não fazer, que não comportam execução específica, o
conteúdo econômico da relação jurídica é dado pelas perdas e danos, estipulado em cláusula
penal pelas partes ou pela lei ou, na falta desta cláusula, pelo juiz.
Ocorrendo o inadimplemento das obrigações de fazer ou não fazer, estas se convertem em
obrigações de dar relativamente às perdas e danos. Maria Helena Diniz, com muita
propriedade, explica que:
“... se a prestação se impossibilitou por culpa do devedor, responderá este pelas perdas e
danos (...), pois ninguém pode ser compelido a realizar o impossível: ad impossibilia nemo
tenetur; logo, a prestação converter-se-á no seu equivalente pecuniário. Se a
impossibilidade da obligatio ad faciendum foi deliberadamente provocada pelo cantor que
permanece nos Estados Unidos no dia em que deveria fazer uma exibição no Teatro
Municipal de São Paulo, pela firma construtora que se obrigara a construir um prédio em
certo terreno, e deixa de edificar para vender o terreno onde deveria levantar o prédio, o
cantor e a firma deverão pagar perdas e danos, convertendo-se a obrigação de fazer em
obrigação de dar.
A conversão deve-se ao princípio geral de que o credor não pode compelir o devedor a
cumprir a obrigação de fazer ou não fazer em espécie, pela parêmia nemo ad factum precise
cogi poteste. Assim, “o inadimplemento da obrigação de fazer converte a prestação no seu
equivalente pecuniário”, consubstanciado nas perdas e danos
A PATRIMONIALIDADE DAS
OBRIGAÇÕES


A penalidade na relação jurídica obrigacional é acessório à
relação principal, pelo que deriva desta a fonte originária
daquela.
O mesmo não ocorre em relação às penalidades pela
inobservância de um dever jurídico. É que neste caso, a fonte
do direito em relação à penalidade é o ato ilícito praticado.
Clovis, com precisão, sobre a penalidade decorrente dos
deveres jurídicos, explica, que “o dever de respeitar a
propriedade alheia não é reductível a uma expressão
pecuniária. E se, por não cumpril-o, tiver alguém de pagar
alguma somma, esta apparece pela execução de uma
obrigação nascida de acto illicito, culposo ou doloso.
A OBRIGAÇÃO PRINCIPAL E A
ACESSÓRIA NO CTN





Para facilitar a compreensão das regras do Código Tributário Nacional
sugerimos alterar a denominação atribuída pelo legislador. Assim vamos
chamar de “obrigação de pagar” a denominada obrigação principal e de
“obrigação de servir” aquela denominada de acessória. Assim o
dispositivo do artigo 113 seria lido da seguinte forma:
“Art. 113. A obrigação tributária é de pagar ou de servir.
§ 1º A obrigação de pagar surge com a ocorrência do fato gerador, tem
por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se
juntamente com o crédito dela decorrente.
§ 2º A obrigação de servir decorre da legislação tributária e tem por
objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da
arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
§ 3º A obrigação de servir, pelo simples fato da sua inobservância,
converte-se em obrigação de pagar relativamente a penalidade
pecuniária.”
A OBRIGAÇÃO PRINCIPAL





A obrigação tributária de pagar (principal) surge com a ocorrência de determinado
fato gerador e tem por objeto o pagamento de tributo ou de penalidade pecuniária.
O objeto da obrigação de pagar é a prestação positiva de dar ao credor
determinado valor em pagamento. Trata-se, portanto, de uma obrigação
pecuniária.
O objeto da prestação positiva de pagar, é o tributo ou a penalidade pecuniária. A
penalidade pecuniária é a decorrente da inobservância da obrigação de servir
(acessória), na forma do § 3º do art. 113 do CTN. ( recomendamos novamente a
leitura de Maria Helena Diniz acima)
O fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária
e suficiente à sua ocorrência (art. 114 do CTN). Assim, por exemplo, auferir renda
é fato gerador da obrigação de pagar (dar) o imposto sobre a renda.
É também fato gerador da obrigação de pagar, relativamente à penalidade
pecuniária, o deixar de escriturar uma nota fiscal, isto é, a inobservância de uma
obrigação de fazer ou não fazer (acessória). Expliquemos melhor.
A OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA





A obrigação tributária de servir (acessória) decorre da legislação e tem por objeto uma prestação, um ato,
positivo ou negativo, no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. O objeto da obrigação de
servir, portanto, é a prestação de fazer ou não fazer. Diz o ART.115 do CTN: Fato gerador da obrigação
acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de
ato que não configure obrigação principal.”
O objeto da prestação de fazer ou não fazer na obrigação tributária de servir é qualquer situação
estabelecida pela legislação tributária no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos
(escriturar uma nota fiscal, fazer a declaração de rendimentos).
A inadimplência em relação à obrigação de fazer ou não fazer enseja a aplicação da penalidade pecuniária
correspondente, na medida em que o credor não pode compelir o devedor a cumprir a obrigação de fazer
ou não fazer em espécie, conforme vimos acima. Esta penalidade é coisa acessória à relação jurídica dita
principal cujo objeto é um fazer ou não fazer. Para deixar claro o nosso pensamento, e utilizando o termo
do CTN, a penalidade é bem acessório à “obrigação acessória” (de fazer ou não fazer).
Deflui da inadimplência, ainda, a conversão da “obrigação de fazer em obrigação de dar”, utilizando a
lição de Maria Helena Diniz acima citada. Em outras palavras, pelo fato (gerador) de o contribuinte deixar
de adimplir a obrigação de fazer ou não fazer determinada atividade estabelecida pela legislação (a
obrigação acessória), esta obrigação de fazer ou não fazer se converte numa obrigação (principal) de dar
em pagamento o valor correspondente à penalidade fixada em lei, nos exatos termos do artigo 113 do
CTN.
Noutro giro, a inadimplência do contribuinte em relação à obrigação de servir que tem por objeto um
fazer ou não fazer (denominada de acessória), ao mesmo tempo em que desencadeia a incidência da
penalidade, cuja fonte do direito é a relação jurídica, faz nascer a obrigação de dar o valor da penalidade,
isto é, da obrigação principal.
A PATRIMONIALIDADE DAS
OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS






Sustentamos que é a penalidade pecuniária prevista no 3º do artigo 113 do CTN decorrente
da inobservância das obrigações acessórias que estabelece o conteúdo econômico destas
relações jurídicas.
A penalidade pecuniária, nesta situação, tem a função precípua de determinar, previamente,
o valor dos prejuízos resultantes do não cumprimento da obrigação dita acessória,
constituindo-se verdadeira clausula penal estabelecida por lei. Tem-se, portanto, uma
obrigação cujo objeto é um fazer ou não fazer que, na hipótese de seu descumprimento,
ensejará a conversão em um dar correspondente ao montante estipulado em lei como
penalidade (perdas e danos).
Portanto, nas obrigações tributárias acessórias o conteúdo econômico imanente é aquele
fixado pela legislação como penalidade pecuniária.
A legislação tributária, portanto, é que define o conteúdo econômico da obrigação acessória,
mediante a fixação do valor que o ente tributante poderá exigir do contribuinte que deixou
de cumprir com a sua obrigação.
Em definitivo, o conteúdo dimensível em valores econômicos da obrigação tributária
acessória está no valor determinado pela legislação da penalidade aplicável no caso de
inobservância do dever pelo contribuinte.
Desta forma, discordamos da posição dos ilustres Professores Paulo de Barros Carvalho e
José Souto Maior Borges, sustentando que há efetivamente um conteúdo patrimonial nas
obrigações denominadas de acessórias, sendo tais relações jurídicas de natureza
obrigacional, e nunca “deveres instrumentais ou formais”.
OUTROS ELEMENTOS DA
OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA





Além de possuir a necessária patrimonialidade, a obrigação tributária denominada
de acessória detém outros atributos que lhe distinguem dos deveres jurídicos,
como o caráter transitório e o caráter pessoal.
Com efeito, o dever jurídico, já dissemos, é uma relação permanente, na medida
em que perdura durante a vigência da norma legal que estabelece a conduta a ser
seguida pela coletividade. A relação obrigacional, como aquela denominada de
acessória pelo CTN, é transitória.
As obrigações tributárias acessórias têm caráter transitório posto que se exaurem
com a satisfação da prestação prometida (fazer ou não fazer) normal ou
judicialmente, este por intermédio da perdas e danos.
O mesmo acontece com a obrigação acessória cuja prestação é um não fazer, pois,
é cediço, conforme lição de Washington, que a “abstenção é também um fato,
porque sujeita a pessoa obrigada a determinado comportamento; no fundo, ela
traduz-se num ato humano.”
De resto, a obrigação acessória nitidamente é de caráter pessoal, pois a relação se
dá entre um sujeito ativo (art. 119 do CTN) e sujeito passivo (art. 122 do CTN),
no que se distancia do dever jurídico em que o vínculo jurídico se dá entre uma
pessoa (Estado) e a coletividade, como demonstrado acima.
A MULTA ISOLADA

Com efeito, o § 1º do artigo 44 da Lei nº 9.430/96 estabelece que, no caso
de lançamento de ofício, será aplicada a multa isolada, independente de
existir tributo a recolher, nas seguintes hipóteses:




quando o tributo ou a contribuição houver sido pago após o vencimento do
prazo previsto, mas sem o acréscimo de multa de mora;
no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do imposto (carnê-leão)
na forma do art. 8º da Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de
fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na declaração de ajuste;
no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de renda e da
contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2º, que deixar de
fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa
para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente;
no caso de tributo ou contribuição social lançado, que não houver sido pago
ou recolhido. (revogado pela Lei nº 9.716)
A MULTA ISOLADA
“IRF. PAGAMENTO ESPONTÂNEO. ART. 138 DO CTN. NATUREZA DA
MULTA DE MORA. ILEGIMITIMIDADE DA MULTA DE OFÍCIO ISOLADA DO
ART. 44 DA LEI N. 9.430/96. INCOMPATIBILIDADE COM O ART. 97 E ART.
113 DO CTN.
1. Havendo pagamento espontâneo do débito em atraso, é indevida a multa de
mora, que tem natureza penal, e, portanto, a multa de ofício isolada do artigo 44
da Lei no. 9.430/96, diante da regra expressa do art. 138 do Código Tributário
Nacional.
2. Despiciendo qualquer ato adicional, além do recolhimento do tributo via
DARF, documento qualitativo e informativo (art. 925 do RIR/94), para se
configurar a denúncia espontânea.
3. A multa de ofício isolada do artigo 44 da Lei no. 9.430/96, viola a norma geral
de tributação insculpida no Código Tributário Nacional, notadamente o artigo 97,
V, combinado com artigo 113, ambos, do Código Tributário Nacional.” (Acórdão
nº 102.44200, Relator Designado Leonardo Mussi da Silva, RDDT nº 74/222)
A MULTA ISOLADA




A Lei nº 9.430/96 ao estabelecer hipóteses de multas isoladas não está instituindo
uma multa por descumprimento a uma obrigação de pagar o tributo ou, muito
menos, uma penalidade pecuniária pela inobservância de uma obrigação acessória.
No caso da letra “a” a conduta que enseja a aplicação da multa isolada é o “deixar
de pagar a multa de mora, quando o tributo ou a contribuição houver sido pago
após o vencimento do prazo previsto.” O que se pune é o não pagamento da multa
de mora, pois o tributo foi devidamente quitado com o acréscimo dos juros.
Em verdade, nesta hipótese não há nexo de causalidade entre a obrigação de pagar
o tributo e a multa isolada. O nexo é entre a conduta de não pagar a multa de mora
e a aplicação da multa isolada. Porém, o cálculo da multa leva em consideração o
valor do tributo recolhido. Em síntese, cobra-se a multa isolada de ofício de 75%
sobre o tributo já recolhido, em virtude do não pagamento da multa de mora.
Não se trata, portanto, de multa acessória à obrigação principal de pagar o tributo
e muito menos de penalidade pecuniária decorrente da inobservância da obrigação
acessória. Cuida-se, à hipótese, de uma sanção pela inobservância da conduta de o
contribuinte ter que pagar a multa de mora, ou seja, enquadra-se, o caso, no
conceito de sanção por descumprimento de um dever jurídico.
A MULTA ISOLADA


Na hipótese da letra “b” o que se pretende punir é o não
pagamento mensal do imposto (carnê-leão), mesmo que o
contribuinte não tenha apurado imposto a pagar na declaração
de ajuste. A tributação pelo sistema carnê-leão, é cediço,
constitui mera antecipação da tributação dos rendimentos na
declaração de ajustes anual. Isto justifica a ressalva de que a
multa isolada incide mesmo que o contribuinte na declaração
de ajuste apure zero de imposto a pagar, hipótese em que o
pagamento do carnê-leão se tivesse ocorrido no final do
período seria um valor negativo de imposto.
O mesmo ocorre com a letra “c”, pois o que se pretende punir
é a conduta do contribuinte que deixou de pagar o imposto
antecipado, mesmo que no final do período de apuração
verifique um prejuízo, isto é que nada devida de imposto.
A MULTA ISOLADA
No último caso, de tributo ou contribuição
social lançado, que não houver sido pago ou
recolhido, fica patente que o que se pune é a
conduta, um dever. Posto que se cobrará a
multa de ofício em eventual lançamento + a
multa isolada. Esta hipótese foi revogada.