Boletim
j
Manual de Procedimentos
Temática Contábil e Balanços
Fascículo No 20/2014
// Auditoria
Aspectos introdutórios sobre a emissão de laudo de avaliação dos
ativos líquidos pelos auditores independentes . . . . . . . . . . . . . . . . . 01
Extensão dos trabalhos e vedações à assistência direta dos auditores
internos, comunicação aos responsáveis pela governança e formalização da documentação de auditoria. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 04
// Contabilidade Geral
Registro das duplicatas descontadas em conta do passivo . . . . . . . . 07
Veja nos Próximos
Fascículos
a Administração dos custos da
qualidade
a Aspectos básicos que
envolvem a emissão de laudo
de avaliação dos ativos
líquidos pelos auditores
independentes
a Previsões empresariais
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(Câmara Brasileira do Livro, SP, Brasil)
Legislação trabalhista e previdenciária :
implicações da acumulação de emprego.... -10. ed. -- São Paulo : IOB Folhamatic, 2014. -(Coleção manual de procedimentos)
ISBN 978-85-379-2154-8
1. Previdência social - Leis e legislação Brasil 2. Trabalho - Leis e legislação - Brasil
I. Série.
14-03724
CDU-34:368.4(81)(094)
-34:331(81)(094)
Índices para catálogo sistemático:
1. Brasil : Leis : Previdência social : Direito
previdenciário
34:368.4(81)(094)
2. Leis trabalhistas : Brasil
34:331(81)(094)
Impresso no Brasil
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meio ou processo, sem prévia autorização do autor (Lei no 9.610, de 19.02.1998, DOU de 20.02.1998).
Boletim
j
Manual de Procedimentos
Temática Contábil e Balanços
a Auditoria
Aspectos introdutórios sobre a emissão
de laudo de avaliação dos ativos
líquidos pelos auditores independentes
SUMÁRIO
1.Introdução
2. Situações que requerem laudo
3. Critérios utilizados na avaliação
4. Requisitos para aceitação do trabalho pelo auditor e
restrições profissionais
1. INTRODUÇÃO
a) aceitação do trabalho e restrições profissionais;
b) planejamento e execução do referido trabalho;
c) formação de opinião sobre o valor de componentes específicos do patrimônio líquido
(acervo líquido parcial) ou de todos os componentes do patrimônio líquido de entidade em
determinada data, com base na avaliação das
conclusões atingidas pela evidência de auditoria obtida; e
d) emissão do laudo de avaliação.
Nos processos de incorporação, cisão ou fusão
de entidades, de reestruturações societárias, de
1.2 Algumas definições
retirada ou ingresso de sócios, de encerramento de
O Comunicado CTA nº 20/2014 traz os seguintes
atividades, geralmente são exigidos laudos de
termos e os respectivos significados atribuíavaliação contábil dos ativos líquidos
dos a seguir:
registrados pela entidade ou dos
a) Avaliação pelo valor contábil O Comunicado CTA
ativos líquidos contábeis ajustados
mensuração do ativo líquido,
nº 20/2014 pressupõe
a preços de mercado. Tais laudos
ou patrimônio líquido, de acorque a administração prepare e
são de responsabilidade do audido com as práticas contábeis
assuma a responsabilidade pela
tor independente e devem ser
adotadas
no Brasil. A expressão
determinação do valor do acervo
conduzidos de acordo com o que
“práticas
contábeis adotadas
ou patrimônio líquido
estabelece a Norma Brasileira de
no
Brasil”
está
definida no item
Contabilidade - CTA nº 20/2014.
7 da NBC TG 26 - Apresentação
Neste trabalho, discorremos sobre
das Demonstrações Contábeis;
os aspectos introdutórios a serem observados pelo
b) Avaliação pelo valor contábil ajustado a preauditor independente, nomeado como perito ou
ços de mercado dos ativos e dos passivos como empresa especializada (também referido como
mensuração do ativo líquido, ou patrimônio líavaliador), para a emissão de laudo de avaliação dos
quido, pelo valor contábil, acrescido de mais
ativos líquidos a valor contábil ou dos ativos líquidos
ou menos valia decorrente de determinadas
contábeis ajustados a preços de mercado.
premissas para se obterem os valores de merO texto está fundamentado na referida norma,
que é destinada a apoiar os trabalhos do auditor
independente para a emissão do referido laudo.
1.1 Objetivo do Comunicado CTA nº 20/2014
O objetivo do Comunicado CTA nº 20/2014 é tratar
apropriadamente das seguintes considerações especiais, relevantes para o auditor independente:
cado dos ativos e dos passivos;
c) Preço de mercado (ou valor justo), segundo o §
1º do art. 183 da Lei das Sociedades por Ações:
c.1) para matérias-primas e bens em almoxarifado, é o custo pelo qual possam ser
repostos, mediante compra no mercado;
c.2) para bens ou direitos destinados à venda, é o preço líquido de realização me-
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Manual de Procedimentos
Temática Contábil e Balanços
diante venda no mercado, deduzidos os
impostos e demais despesas necessárias para a venda, e a margem de lucro;
c.3) para investimentos, é o valor líquido pelo
qual possam ser alienados a terceiros;
c.4) para instrumentos financeiros, é o valor
que pode se obter em mercado ativo,
decorrente de transação não compulsória realizada entre partes independentes, e na ausência de mercado ativo para determinado instrumento financeiro:
c.4.1)o valor que se pode obter em
mercado ativo com a negociação de outro instrumento financeiro de natureza, prazo e risco
similares;
c.4.2) o valor presente líquido dos fluxos
de caixa futuros para instrumentos financeiros de natureza, prazo
e risco similares; ou
c.4.3) o valor obtido por meio de modelos matemático-estatísticos de
precificação de instrumentos financeiros;
d) Valor de mercado (ou valor justo), conforme o
item 9 da NBC TG 46 - Mensuração do Valor
Justo, é o “preço que seria recebido pela venda de um ativo ou que seria pago pela transferência de um passivo em uma transação
não forçada entre participantes do mercado
na data de mensuração”. Também, o item B2
da NBC TG 46, que trata da abordagem da
mensuração do valor justo, prevê que “o objetivo da mensuração do valor justo é estimar
o preço pelo qual uma transação não forçada
para a venda do ativo ou para a transferência
do passivo ocorreria entre participantes do
mercado na data de mensuração sob condições atuais de mercado”. A norma menciona,
ainda, que a mensuração do valor justo requer que a entidade determine todos os itens
a seguir:
d.1) o ativo ou passivo específico objeto da
mensuração (de forma consistente com
a sua unidade de contabilização);
d.2) para um ativo não financeiro, a premissa
de avaliação apropriada para a mensuração (de forma consistente com o seu
melhor uso possível);
d.3) o mercado principal (ou mais vantajoso)
para o ativo ou passivo;
20-02
TC
d.4)as técnicas de avaliação apropriadas
para a mensuração, considerando-se a
disponibilidade de dados com os quais
se possam desenvolver informações que
representem as premissas que seriam
utilizadas por participantes do mercado
ao precificar o ativo ou o passivo e o nível da hierarquia de valor justo no qual se
classificam os dados;
e) Avaliação pelo valor de cotação das ações avaliação do valor da entidade, calculado com
base no preço das ações negociadas em bolsa, considerando-se a cotação na data-base
do laudo de avaliação;
f)Avaliação pelo valor econômico-financeiro
computada por meio de:
f.1) fluxo de caixa descontado - mensuração do valor econômico de entidade
pelas projeções e pela análise dos resultados futuros ajustados a valor presente, com base em premissas e cenários econômicos;
f.2) comparação por múltiplos - mensuração
do valor econômico pela comparação
entre dados (por exemplo, faturamento
bruto) de entidades de características
semelhantes.
2. SITUAÇÕES QUE REQUEREM LAUDO
As avaliações contábeis, hipóteses de incorporação, cisão ou fusão de entidades, de reestruturações
societárias, de retirada ou ingresso de sócios, de
encerramento de atividade, com a consequente
emissão de laudo de avaliação, são geralmente
requeridas pela legislação societária brasileira ou em
normas de órgãos reguladores. Atualmente, as principais situações que requerem laudo de avaliação
são as seguintes:
a)Lei das Sociedades por Ações (Lei nº
6.404/1976):
a.1) bens incorporados ao capital e à formação do capital (arts. 7º e 8º);
a.2) aumentos de capital (art. 170);
a.3) incorporações, cisões e fusões (arts. 227
a 229 e 264);
a.4) alienação de controle (art. 254-A);
a.5)constituição de companhia aberta por
subscrição particular (art. 88);
b) Comissão de Valores Mobiliários (CVM):
b.1) Instruções CVM nºs 361/2002 e 436/2006 Oferta Pública de Aquisição de Ações
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Temática Contábil e Balanços
(OPA), nas situações nelas previstas relativas à avaliação contábil;
Nota
Se efetuada por cotação na bolsa de valores ou aplicação de modelos
econômico-financeiros, a avaliação das ações está fora do alcance do
Comunicado CAT nº 20/2014.
b.2)Instruções CVM nºs 319 e 320/1999 Incorporação, fusão e cisão envolvendo
companhia aberta;
c) Código Civil (Lei nº 10.406/2002):
c.1) da Transformação, da Incorporação, da
Fusão e da Cisão das Sociedades (arts.
1.113 a 1.122).
2.1 Conceito de avaliação contábil
A avaliação contábil consiste na determinação do
valor de componentes específicos do ativo líquido,
ou patrimônio líquido (acervo líquido parcial), ou de
todos os componentes do ativo líquido, ou patrimônio
líquido, de entidade em determinada data. Assim, o
laudo de avaliação pode compreender:
a) patrimônio líquido contábil formado por todos
os componentes do balanço patrimonial; ou
b) acervo líquido contábil formado por determinados ativos e passivos especificamente selecionados pela administração da entidade solicitante do laudo de avaliação.
3. CRITÉRIOS UTILIZADOS NA AVALIAÇÃO
As atuais normas existentes no Brasil admitem
determinados critérios de avaliação de ativos e passivos, assim conceituados:
a) avaliação pelo valor contábil;
b)avaliação dos ativos e passivos contábeis
ajustados a preços de mercado;
c) avaliação pelo valor de cotação das ações na
bolsa de valores;
d) avaliação pelo valor econômico-financeiro.
As regras aqui tratadas aplicam-se somente aos
laudos de avaliação a serem emitidos sobre os ativos
líquidos a valor contábil ou sobre os ativos líquidos
contábeis ajustados a preços de mercado, nos termos
do inciso VI do § 1º do art. 2º da Instrução CVM nº
319/1999 e do art. 264 da Lei nº 6.404/1976.
4.REQUISITOS PARA ACEITAÇÃO DO TRABALHO
PELO AUDITOR E RESTRIÇÕES PROFISSIONAIS
desse trabalho deve constar da carta de contratação
que detalhe os trabalhos e responsabilidades de cada
parte (NBC TA 210 - Concordância com os Termos do
Trabalho de Auditoria).
O conceito de auditoria independente de demonstrações contábeis, aplicado à emissão de laudo de
avaliação, requer que o auditor não assuma a responsabilidade primária pela determinação do valor
do acervo ou patrimônio líquido ou pelo respectivo
controle interno da entidade.
A aceitação de trabalhos e a sua execução com o
objetivo de emissão de laudo de avaliação contábil ou
contábil ajustado a preços de mercado dos ativos e
passivos devem observar adicionalmente as normas
de independência emitidas pelo CFC e as normas
profissionais de natureza geral.
Nos termos dessas normas, “ameaça de autorrevisão é a ameaça de que o auditor não avaliará apropriadamente os resultados de julgamento dado ou
serviço prestado anteriormente por ele, ou por outra
pessoa da firma dele, nos quais o auditor confiará
para formar um julgamento como parte da prestação
do serviço atual”.
4.1 Responsabilidade da administração
O Comunicado CTA nº 20/2014 pressupõe que a
administração prepare e assuma a responsabilidade
pela determinação do valor do acervo ou patrimônio
líquido. Essa condição é, geralmente, observada na
prática, principalmente quando o acervo ou patrimônio líquido é mensurado a valor contábil.
No caso de avaliação do patrimônio líquido com os
ativos líquidos ajustados a preços de mercado, esses
são determinados pela administração da entidade,
mediante a utilização de pessoas da própria organização para desenvolver premissas, efetuar cálculos
e estabelecer os valores ou, ainda, a administração
poderá contratar especialistas externos (especialistas
da administração) para obtenção de conhecimentos
especiais ou habilidades complementares para
determinada atividade ou assunto específico a fim de
ajudar ou complementar os trabalhos conduzidos sob
responsabilidade da administração.
Nota
Como regra geral, para trabalhos de laudo de
avaliação, aplicam-se as políticas de aceitação de
trabalho de auditoria. Após a aceitação, a contratação
Segundo item 6 da NBC TA 620, especialista da administração “é uma
pessoa ou organização com especialização em área que não contabilidade
ou auditoria, contratado pela administração, em que o trabalho nessa área é
usado pela entidade para ajudá-la na elaboração das demonstrações contábeis. Um exemplo bastante comum no Brasil é a utilização de atuário pela
administração de uma seguradora ou de um fundo de pensão para estimar
certas provisões”.
Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Maio/2014 - Fascículo 20
TC20-03
Manual de Procedimentos
Temática Contábil e Balanços
4.2 Inexistência de impedimento ético ou de
conflito de interesses
Nos termos das normas profissionais de independência, o profissional ou firma de auditoria que também
atue como auditor independente das demonstrações
contábeis da contratante não terá impedimento ético
ou de conflito de interesses quando for contratado para
emitir laudo de avaliação contábil ou contábil ajustado
a preços de mercado, desde que os trabalhos para
determinação dos ativos líquidos a valor justo sejam
elaborados e documentados pela administração da
entidade, ou por especialistas contratados pela administração, e que seja fornecida documentação suficiente para que o auditor realize seus trabalhos para
auditar a informação/documentação. Os trabalhos de
avaliação em que o auditor é contratado pela administração para desenvolver premissas e determinar
os valores de mercado estão fora do alcance deste
do Comunicado CTA nº 20/2014, e cabe destacar que
esse auditor não pode ser o mesmo que audita as
demonstrações contábeis da entidade.
N
lho de auditoria interna, foi disciplinada a responsabilidade do auditor externo (auditor independente) no
caso de ele utilizar o trabalho dos auditores internos.
Neste trabalho, abordamos a determinação e
a extensão dos trabalhos dos auditores internos, as
vedações à assistência direta, a comunicação aos
responsáveis pela governança e a formalização da
documentação de auditoria.
2.DETERMINAÇÃO DA NATUREZA E DA
EXTENSÃO DO TRABALHO QUE PODE SER
ATRIBUÍDO AOS AUDITORES INTERNOS QUE
PRESTAM ASSISTÊNCIA DIRETA
Ao determinar a natureza e a extensão do trabalho
que pode ser atribuído aos auditores internos, bem
como a natureza, a época e a extensão da direção,
supervisão e revisão apropriadas nas circunstâncias,
o auditor independente deve considerar:
a) o montante de julgamento envolvido em:
a.1)planejar e executar procedimentos de
auditoria aplicáveis; e
a.2) avaliar as evidências de auditoria obtidas;
b) o risco avaliado de distorção relevante; e
Extensão dos trabalhos e vedações
à assistência direta dos auditores
internos, comunicação aos
responsáveis pela governança e
formalização da documentação de
auditoria
SUMÁRIO
1.Introdução
2. Determinação da natureza e da extensão do trabalho
que pode ser atribuído aos auditores internos que
prestam assistência direta
3. Situações para as quais não devem ser utilizados
auditores internos para prestar assistência direta para
executar procedimentos
4. Comunicação aos responsáveis pela governança
sobre o alcance planejado e época da auditoria
5. Procedimentos preliminares quando da utilização dos
auditores internos para prestar assistência direta
6. Responsabilidade do auditor independente quando
da utilização dos auditores internos para prestar
assistência direta
7. Documentação da auditoria interna
1. INTRODUÇÃO
Com a aprovação pelo Conselho Federal de
Contabilidade, da Norma Brasileira de Contabilidade
- NBC TA 610, que dispõe sobre a utilização do traba20-04
TC
c) a avaliação do auditor independente sobre a
existência e a importância de ameaças à objetividade, bem como do nível de competência
dos auditores internos que fornecerão assistência direta.
2.1 Limitação da área de trabalho
Ao determinar a natureza do trabalho que pode
ser atribuído aos auditores internos, o auditor independente deve tomar o cuidado em limitar esse tipo
de trabalho para as áreas em que a atribuição seja
apropriada. Exemplos de atividades e tarefas em que
não é apropriado utilizar os auditores internos para
prestar assistência direta incluem:
a) discussão dos riscos de fraude. Todavia, os
auditores independentes podem fazer indagações aos auditores internos sobre os riscos de
fraude na organização, de acordo com o item
6(a) da NBC TA 315; e
b)determinação de procedimentos de auditoria
que requerem imprevisibilidade ou aplicação
em caráter de surpresa conforme a NBC TA 240.
De forma similar, uma vez que, de acordo com
os itens 7 e 16 da NBC TA 505, o auditor independente deve manter o controle sobre os pedidos de
confirmação externa e avaliar os resultados desse
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Manual de Procedimentos
Temática Contábil e Balanços
procedimento, não é apropriado atribuir essas responsabilidades aos auditores internos. Entretanto, os
auditores internos podem auxiliar na montagem de
informações necessárias para o auditor independente
poder resolver exceções nas respostas de confirmação.
O montante de julgamento envolvido e o risco
de distorção relevante também são importantes na
determinação do trabalho que pode ser atribuído aos
auditores internos que prestam assistência direta. Por
exemplo, nos casos em que a avaliação das contas
a receber é considerada como área de alto risco, o
auditor independente pode atribuir a verificação da
precisão do demonstrativo das contas a receber por
idade de vencimento para um auditor interno que
presta assistência direta. Entretanto, como a avaliação
da adequação da provisão baseada nesse demonstrativo envolve mais do que julgamento limitado, não
é apropriado atribuir esse procedimento a um auditor
interno que presta assistência direta.
Não obstante a direção, a supervisão e a revisão
pelo auditor independente, o uso excessivo de auditores internos para prestar assistência direta pode afetar
a percepção sobre a independência do trabalho de
auditoria das demonstrações contábeis.
3.SITUAÇÕES PARA AS QUAIS NÃO DEVEM SER
UTILIZADOS AUDITORES INTERNOS PARA
PRESTAR ASSISTÊNCIA DIRETA PARA EXECUTAR
PROCEDIMENTOS
O auditor independente não deve utilizar os
auditores internos para prestar assistência direta para
executar procedimentos que:
a) envolvam julgamentos significativos na auditoria;
b) estejam relacionados com riscos de distorção
relevante avaliados como significativos, em
que o julgamento exigido na execução dos
procedimentos aplicáveis de auditoria ou na
avaliação da evidência de auditoria obtida é
mais do que limitado;
c) estejam relacionados com trabalhos com os
quais os auditores internos estejam envolvidos
e que já reportaram ou reportarão à administração ou aos responsáveis pela governança,
em decorrência da função de auditoria interna
exercida; ou
d) estejam relacionados com decisões que o auditor independente toma de acordo com esta
Norma sobre a função de auditoria interna e o
uso de seu trabalho ou assistência direta.
Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Maio/2014 - Fascículo 20
4.COMUNICAÇÃO AOS RESPONSÁVEIS PELA
GOVERNANÇA SOBRE O ALCANCE PLANEJADO
E ÉPOCA DA AUDITORIA
Depois de devidamente avaliado se e, em caso
afirmativo, até que ponto os auditores internos podem
ser utilizados para prestar assistência direta sobre
a auditoria das demonstrações contábeis, o auditor
independente deve comunicar aos responsáveis pela
governança uma visão geral do alcance planejado e
da época da auditoria, em conformidade com o item
15 da NBC TA 260, informando a natureza e a extensão planejada da utilização dos auditores internos
para prestar assistência direta, de modo a chegar
a entendimento mútuo de que a utilização não seja
excessiva nas circunstâncias do trabalho.
O auditor independente deve avaliar se, quando
agregado, a utilização planejada de assistência direta
dos auditores internos junto com o uso planejado
do trabalho da função de auditoria interna continua
resultando em suficiente envolvimento do auditor
independente no trabalho de auditoria das demonstrações contábeis, dada a exclusiva responsabilidade
do auditor independente na emissão de opinião de
auditoria sobre as demonstrações contábeis.
5.PROCEDIMENTOS PRELIMINARES QUANDO DA
UTILIZAÇÃO DOS AUDITORES INTERNOS PARA
PRESTAR ASSISTÊNCIA DIRETA
Antes de utilizar os auditores internos para prestar
assistência direta para fins de auditoria, o auditor
independente deve:
a)obter concordância formal do representante autorizado da entidade de que os auditores internos estão autorizados e seguirão as
instruções do auditor independente e que a
administração da entidade não interferirá no
trabalho que o auditor interno executar para o
auditor independente; e
b) obter a concordância, também formal, dos auditores internos de que eles manterão confidencialidade sobre os assuntos específicos, conforme instruído pelo auditor independente, e que
qualquer ameaça à objetividade será prontamente informada aos auditores independentes.
6.RESPONSABILIDADE DO AUDITOR
INDEPENDENTE QUANDO DA UTILIZAÇÃO
DOS AUDITORES INTERNOS PARA PRESTAR
ASSISTÊNCIA DIRETA
O auditor independente deve dirigir, supervisionar
e revisar o trabalho executado pelos auditores interTC20-05
Manual de Procedimentos
Temática Contábil e Balanços
nos de acordo com a NBC TA 220. Ao fazê-lo, deverá
considerar o seguinte:
a) a natureza, a época e a extensão da direção,
supervisão e revisão devem reconhecer que
os auditores internos não são independentes
em relação à entidade e devem ser sensíveis ao resultado da avaliação dos fatores
do item 15; e
b) os procedimentos de revisão devem incluir
a verificação pelo auditor independente da
evidência de auditoria para alguns dos trabalhos executados pelos auditores internos.
A direção, a supervisão e a revisão pelo auditor
independente do trabalho executado pelos auditores
internos devem ser suficientes para que o auditor
independente esteja convencido de que os auditores
internos tenham obtido evidência de auditoria apropriada e suficiente para fundamentar as conclusões
com base nesse trabalho.
Ao dirigir, supervisionar e revisar o trabalho
executado pelos auditores internos, o auditor
independente deve manter-se alerta para indícios
de que suas avaliações podem ter deixado de ser
apropriadas.
6.1Rigor na revisão do trabalho executado pelos
auditores internos
Considerando que as pessoas envolvidas na
função de auditoria interna não são independentes
em relação à entidade, como é exigido do auditor
independente quando expressa opinião sobre as
demonstrações contábeis, a direção, a supervisão e
a revisão do auditor independente sobre o trabalho
executado pelos auditores internos que prestam
assistência direta devem ser, de forma geral, de natureza diferente e mais extensas do que as dedicadas
ao trabalho executado pelos componentes da equipe
de auditores independentes.
Ao orientar os auditores internos, o auditor independente pode, por exemplo, lembrá-los de que os
assuntos de contabilidade e auditoria identificados
durante o trabalho devem ser trazidos à atenção
do auditor independente. Ao revisar o trabalho realizado pelos auditores internos, as considerações
do auditor independente incluem a verificação se
as evidências obtidas são suficientes e apropriadas
às circunstâncias e se elas suportam as conclusões
atingidas.
20-06
TC
7. DOCUMENTAÇÃO DA AUDITORIA INTERNA
7.1Formalização quando da utilização do trabalho
da auditoria interna
Se utilizou o trabalho de auditoria interna, o auditor independente deve incluir na documentação de
auditoria:
a) a avaliação:
a.1) se a posição hierárquica da auditoria interna e suas políticas e procedimentos
dão adequado suporte para a objetividade dos auditores internos;
a.2) do nível de competência da auditoria interna;
a.3) se a auditoria interna aplica uma abordagem sistemática e disciplinada, incluindo
controle de qualidade;
b) a natureza e a extensão do trabalho utilizado e
a base para sua decisão; e
c)os procedimentos de auditoria executados
pelo auditor independente para avaliar a adequação dos trabalhos realizados.
7.2Formalização quando da utilização de
auditores internos para prestar assistência
direta na auditoria
Se utiliza auditores internos para prestar assistência direta na auditoria, o auditor independente deve
incluir na documentação de auditoria:
a) a avaliação da existência e da importância das
ameaças à objetividade dos auditores internos
e a avaliação do nível de competência dos auditores internos utilizados para prestar assistência direta;
b) a base para a decisão sobre a natureza e a extensão do trabalho executado pelos auditores
internos;
c)a identificação de quem revisou o trabalho
executado, assim como a data e a extensão
dessa revisão, de acordo com a NBC TA 230;
d) os acordos formais firmados com o representante autorizado da entidade e dos auditores
internos nos termos do item 5; e
e) os papéis de trabalho elaborados pelos auditores internos que prestaram assistência direta
sobre o trabalho de auditoria.
N
Manual de Procedimentos - Maio/2014 - Fascículo 20 - Boletim IOB
Manual de Procedimentos
Temática Contábil e Balanços
a Contabilidade Geral
Registro das duplicatas descontadas em
conta do passivo
SUMÁRIO
1.Introdução
2. O que estabelece o CPC 38
3. Procedimento a ser adotado quando a empresa não
transfere os riscos e benefícios do ativo à instituição
financeira
4. Procedimento a ser adotado quando a empresa
transfere os riscos e benefícios do ativo à instituição
financeira
1. INTRODUÇÃO
Não é raro as empresas fazerem uso da operação
de descontos de duplicatas para obterem recursos
financeiros a serem usados em suas atividades operacionais.
De uma forma simplista, muitos profissionais
entendem que o desconto de duplicatas consiste
basicamente na “compra” à vista de tais títulos por
determinado banco ou entidade assemelhada, com a
cobrança compulsória de despesas bancárias e juros
correspondentes (geralmente, os de mercado para
esse tipo de operação).
Uma característica importante desse tipo de
operação consiste no fato de que o cedente, normalmente, não perde a titularidade da duplicata, ou seja,
caso o sacado não a pague, o cedente fica obrigado
a reembolsar o banco.
Esses dois fatores aliados levaram a classe
contábil a registrar tal operação como uma conta
redutora do ativo, especificamente da conta Clientes,
da seguinte forma, no ativo:
Clientes
(-) Duplicatas Descontadas
Desse modo, enquanto a duplicata não fosse
quitada, a empresa teria uma obrigação para com o
banco.
Ocorre, porém, que essa forma de contabilização há muito tempo vem sendo questionada, e a
derradeira posição sobre o tema foi dada por meio
do Pronunciamento Técnico CPC 38 - Instrumentos
Financeiros: Reconhecimento e Mensuração, o qual
foi recepcionado:
Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Maio/2014 - Fascículo 20
a) no âmbito da Comissão de Valores Mobiliários (CVM), por meio da Deliberação CVM nº
604/2009; e
b) no âmbito do Conselho Federal de Contabilidade (CFC), por meio da Resolução CFC nº
1.197/2009 (NBC TG 37).
2. O QUE ESTABELECE O CPC 38
O item 20 do Pronunciamento Técnico CPC 38
estabelece:
20 - Quando a entidade transfere um ativo financeiro (ver
item 18), deve avaliar até que ponto ela retém os riscos e
benefícios da propriedade do ativo financeiro. Nesse caso:
a) se a entidade transferir substancialmente todos os riscos
e benefícios da propriedade do ativo financeiro, a entidade
deve desreconhecer o ativo financeiro e reconhecer separadamente como ativos ou passivos quaisquer direitos e
obrigações criados ou retidos com a transferência;
b) se a entidade retiver substancialmente todos os riscos e
benefícios da propriedade do ativo financeiro, a entidade
deve continuar a reconhecer o ativo financeiro;
[...]
Portanto, sob a ótica do Pronunciamento Técnico
CPC 38, quando vende, desconta ou transfere um
ativo financeiro (venda ou desconto de carteira de
recebíveis, por exemplo), a entidade somente poderá
baixá-lo se transferir substancialmente todos os
riscos e benefícios da propriedade desse ativo e se
não mantiver envolvimento continuado com ele. Caso
contrário, a entidade deve manter os instrumentos
financeiros no ativo e tratar o valor recebido como
empréstimo.
A essência da transação é que deve ser retratada
contabilmente. Assim, as duplicatas descontadas
(parcela recebida do desconto), quando não há
transferência dos riscos e benefícios da propriedade,
devem ser classificadas como passivo, sendo que a
duplicata a receber continua a ser mantida no ativo
até o seu efetivo recebimento.
3.PROCEDIMENTO A SER ADOTADO QUANDO
A EMPRESA NÃO TRANSFERE OS RISCOS
E BENEFÍCIOS DO ATIVO À INSTITUIÇÃO
FINANCEIRA
Neste item, exemplificamos a “clássica” operação
de desconto de duplicata, situação na qual o cedente
TC20-07
Manual de Procedimentos
Temática Contábil e Balanços
retém todos os riscos e benefícios da propriedade do
ativo financeiro (letra “b” do item 2 do Pronunciamento
Técnico CPC 38 - ver item 2 deste texto).
No desenvolvimento do exemplo, admitamos
que determinada empresa tenha efetuado vendas a
prazo, em 17.12.20X1, com emissão das duplicatas
nºs 123 (R$ 30.000,00), 124 (R$ 10.000,00) e 125 (R$
50.000,00), todas com vencimento para 15.02.20X2,
totalizando R$ 90.000,00.
Consideremos, ainda, que as duplicatas tenham
sido descontadas em 17.12.20X1 com juros bancários
(prazo de 60 dias) correspondentes a R$ 18.000,00
(R$ 90.000,00 x 20%), assim distribuídos:
a) 14 dias de dezembro/20X1: de 18 a 31.12.20X1:
[(R$ 18.000,00 ÷ 60) x 14] = R$ 4.200,00;
b) 31 dias de janeiro/20X2: [(R$ 18.000,00 ÷ 60)
x 31] = R$ 9.300,00;
c) 15 dias de fevereiro/20X2: [(R$ 18.000,00 ÷
60) x 15] = R$ 4.500,00.
Com base nesses dados, teremos o seguinte
lançamento:
Lançamento 1: registro do “desconto” (agora,
“empréstimo”, segundo o Pronunciamento Técnico
CPC 38).
90.000,00
Observa-se que, nesse exemplo, a empresa não
transferiu os riscos e benefícios do ativo. Portanto, ao
mantê-los, a empresa conservou o ativo e reconheceu
um passivo, que é o empréstimo a pagar.
Nota
Por critério de simplificação, desconsideramos a incidência do Imposto
sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguros (IOF).
3.1Tratamento dos encargos financeiros
incidentes
Como vimos no exemplo anterior, a operação de
desconto veio acompanhada da cobrança de juros
pelo banco, o que não poderia ser diferente.
A boa prática contábil requer que a apropriação
dos encargos financeiros seja feita em observância
ao princípio contábil da competência. Portanto,
recomenda-se que essa apropriação seja mensal,
20-08
TC
Este, porém, não é o único motivo para se reconhecer as despesas mensalmente. Não podemos
esquecer que tal procedimento é imprescindível às
empresas tributadas com base no lucro real anual
que levantam balanços de suspensão ou redução
do Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) e da
Contribuição Social sobre o Lucro (CSL).
Assim, diante das informações que constam do
item 3, teremos os seguintes lançamentos:
Lançamento 2: registro dos encargos financeiros
a incorrer (registro em 17.12.20X1).
D - Encargos Financeiros a Incorrer
(Conta Redutora do Passivo Circulante)
C - Bancos Conta Movimento
(Ativo Circulante)
18.000,00
Lançamento 3: apropriação dos encargos financeiros incorridos no período de 18 a 31.12.20X1.
D - Despesas financeiras
(Conta de Resultado)
C - Encargos Financeiros a Incorrer
(Conta Redutora do Passivo Circulante)
4.200,00
Nota
É importante lembrar que, em 20X2, deve ser feito o reconhecimento
dos encargos financeiros incorridos a cada mês, relativamente a janeiro e
fevereiro.
D - Bancos Conta Movimento
(Ativo Circulante)
C - Empréstimos a Pagar - Duplicatas
Descontadas (Passivo Circulante)
tendo em vista que muitas empresas geram balanços
e balancetes, para fins gerenciais, todos os meses.
3.2Baixa pela liquidação das duplicatas
“descontadas”
A empresa deverá proceder ao registro da baixa
das duplicatas na data da liquidação. Para exemplificar, consideremos que as duplicatas nºs 123 e 125
sejam quitadas na data do vencimento (15.02.20X2).
Dessa forma, teremos o seguinte lançamento:
Lançamento 4: baixa das duplicatas pelo recebimento/quitação do empréstimo.
D - Empréstimos a Pagar - Desconto de
Duplicatas (Passivo Circulante)
C - Clientes
(Ativo Circulante)
80.000,00
3.3Procedimentos em relação à duplicata não
quitada
Caso a duplicata não seja liquidada pelo sacado,
o banco devolverá o título à empresa (cedente).
Normalmente, o contrato de desconto/empréstimo
Manual de Procedimentos - Maio/2014 - Fascículo 20 - Boletim IOB
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Temática Contábil e Balanços
prevê que o valor não recebido seja debitado da
conta-corrente do cedente.
Assim, caso a duplicata nº 124 não seja liquidada
no vencimento, o Banco Beta S/A devolverá o título
à empresa, procedendo ao débito em sua conta-corrente do valor correspondente ao título não quitado.
Lançamento 5: débito em conta-corrente da duplicata não quitada.
D - Empréstimos a Pagar - Desconto de
Duplicatas (Passivo Circulante)
C - Bancos Conta Movimento
(Ativo Circulante)
Em atendimento ao Pronunciamento Técnico
CPC 38 (letra “a” do item 20 - veja item 2 deste
procedimento), a empresa deve desreconhecer o
ativo financeiro e reconhecer separadamente como
passivo qualquer obrigação criada ou retida com a
transferência.
Portanto, a empresa deverá dar baixa imediatamente nas duplicatas e, simultaneamente, reconhecer
como despesa o valor dos juros cobrados.
Desse modo, teremos os seguintes registros
contábeis:
10.000,00
4.PROCEDIMENTO A SER ADOTADO QUANDO A
EMPRESA TRANSFERE OS RISCOS E BENEFÍCIOS
DO ATIVO À INSTITUIÇÃO FINANCEIRA
Consideremos que, em relação aos dados do item
3, a empresa transfira todos os riscos e benefícios do
ativo à instituição financeira.
Naturalmente, nesse tipo de operação, os juros
cobrados são maiores. Admitamos que a instituição
financeira aplique uma taxa de juros de 30% sobre o
valor do desconto. Portanto, os juros corresponderiam
a R$ 27.000,00 (R$ 90.000,00 x 30%).
Observa-se que, nesse caso, não existe a figura
do empréstimo. A empresa entregou definitivamente
o título ao banco.
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Lançamento 6: reconhecimento da “venda” das
duplicatas.
D - Bancos Conta Movimento
(Ativo Circulante)
C - Clientes
(Ativo Circulante)
90.000,00
Lançamento 7: reconhecimento dos encargos
financeiros.
D - Despesas Financeiras
(Conta de Resultado)
C - Bancos Conta Movimento
(Ativo Circulante)
ou
Juros a Pagar
(Passivo Circulante)
27.000,00
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