UNIVERSIDADE REGIONAL DO NOROESTE DO ESTADO DO RIO
GRANDE DO SUL
DACEC - DEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS ADMINISTRATIVAS,
CONTÁBEIS, ECONÔMICAS E DA COMUNICAÇÃO
CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
CARIN FERNANDA ZIMMERMANN AYRES
A CONVERGÊNCIA CONTÁBIL BRASILEIRA E A ADOÇÃO
DA HARMONIZAÇÃO CONTÁBIL NO SETOR DE ENERGIA
ELÉTRICA
(Trabalho de Conclusão de Curso)
IJUÍ (RS)
2012
CARIN FERNANDA ZIMMERMANN AYRES
A CONVERGÊNCIA CONTÁBIL BRASILEIRA E A ADOÇÃO
DA HARMONIZAÇÃO CONTÁBIL NO SETOR DE ENERGIA
ELÉTRICA
Trabalho de Conclusão de Curso apresentado no
Curso de Ciências Contábeis da Universidade
Regional do Noroeste do Estado do Rio Grande
do Sul – UNIJUÍ, para obtenção do título de
bacharel em Ciências Contábeis.
Professora Orientadora: Msc. Maria Margarete Baccin Brizolla
IJUÍ (RS)
2012
DEDICATÓRIA
Dedico este Trabalho de Conclusão de Curso
aos meus primeiros e grandes mestres, Iria e Otalcir
(em memória), meus pais.
Para minha irmã, Camila.
Ao meu companheiro de todas as conquistas,
Fernando.
AGRADECIMENTOS
Agradeço primeiramente a Deus, pelas
bênçãos alcançadas.
Ao
meu
amigo,
esposo,
companheiro,
Fernando, pelo carinho, companheirismo, paciência
e vibração em cada uma de nossas conquistas.
A minha mãe Iria e minha irmã Camila, pelo
incentivo, apoio e dedicação, sempre me ajudando a
superar os desafios e as dificuldades.
Aos meus amigos, que nos momentos difíceis
estiveram presentes.
A direção e colegas da CERILUZ, pelo
apoio, incentivo e confiança recebida durante esta
jornada.
Aos
professores
envolvidos
no
desenvolvimento deste trabalho, principalmente à
minha orientadora, Professora Msc. Maria Margarete
Baccin Brizolla pela confiança, atenção, empenho,
competência
e
dedicação.
Sua
dedicação
e
ensinamentos serão sempre lembrados e valorizados.
E a todos que de alguma forma contribuíram
para a realização desta pesquisa.
O pensamento tem poder infinito. Ele mexe com o destino, acompanha a sua vontade. Ao
esperar o melhor, você cria uma expectativa positiva que detona o processo de vitória. Ser
otimista é ser perseverante, é ter uma fé inabalável e uma certeza sem limites de que tudo vai
dar certo. Ao nascer o sentimento de entusiasmo, o universo aplaude tal iniciativa e conspira a
seu favor, colocando-o a serviço da humanidade. Você é quem escreve a história de sua vida ao optar pelas atitudes construtivas - você cresce como ser humano e filho dileto de DEUS.
Positivo atrai positivo. Alegria chama alegria. Ao exalar esse estado otimista, nossa
consciência desperta energias vitais que vão trabalhar na direção de suas metas. Seja
incansavelmente otimista. Faz bem para o corpo, para a mente e para a alma. É humano e
natural viver aflições, só não é inteligente conviver com elas por muito tempo.
Seja mais paciente consigo mesmo, saiba entender suas limitações. Sem esforço não existe
vitória. Ao escolher com sabedoria viver sua vida com otimismo, seu coração sorri, seus olhos
brilham e a humanidade agradece por você existir.
Pablo Neruda
LISTA DE ILUSTRAÇÕES
Figura 1: Relação mercadológica das sociedades cooperativas. .............................................. 27
Figura 2: Conhecimento Racional e seu Processo Normativo. ................................................ 37
Figura 3: Estrutura Contábil no Brasil. ..................................................................................... 42
Figura 4: O CPC e a convergência aos padrões internacionais de contabilidade (IFRS). ....... 43
LISTA DE QUADROS
Quadro 1: Diferenças de uma empresa cooperativa e não cooperativa. ................................... 28
Quadro 2: Posição dos pronunciamentos, interpretações e orientações técnicas do CPC. ....... 44
Quadro 3: Comparativo do Balanço Patrimonial – BP............................................................. 51
Quadro 4: Comparativo da Demonstração do Resultado do Exercício. ................................... 57
Quadro 5: Comparativo das Demonstrações Contábeis Obrigatórias. ..................................... 58
Quadro 6: Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados. ............................................ 60
Quadro 7: Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido. ............................................. 61
Quadro 8 – Demonstração do Resultado Abrangente. ............................................................. 62
Quadro 9: Demonstração dos Fluxos de Caixa pelo Método Direto. ....................................... 64
Quadro 10: Demonstração dos Fluxos de Caixa pelo Método Indireto. .................................. 64
Quadro 11: Demonstração do Valor Adicionado (Empresas em geral). .................................. 66
Quadro 12: Teste de Recuperabilidade ..................................................................................... 70
Quadro 13 – Balanço Patrimonial de 2008. .............................................................................. 76
Quadro 14 – Demonstrativo de Sobras ou Perdas de 2008. ..................................................... 77
Quadro 15 – Demonstrativo de Sobras ou Perdas à Disposição de 2008. ................................ 78
Quadro 16 – Demonstrativo das Mutações do Patrimônio Líquido de 2008. .......................... 79
Quadro 17 - Demonstração dos Fluxos de Caixa ..................................................................... 81
Quadro 18 – Demonstração do Valor Adicionado de 2008...................................................... 81
Quadro 19 – Balanço Patrimonial de 2009. .............................................................................. 83
Quadro 20 – Demonstrativo de Sobras ou Perdas de 2009. ..................................................... 87
Quadro 21 - Demonstrativo de Sobras ou Perdas à Disposição de 2009. ................................ 88
Quadro 22 – Demonstrativo das Mutações do Patrimônio Líquido de 2009. .......................... 88
Quadro 23 – Demonstração dos Fluxos de Caixa de 2009. ...................................................... 90
Quadro 24 – Demonstração do Valor Adicionado de 2009...................................................... 91
Quadro 25 – Balanço Patrimonial de 2010. .............................................................................. 93
Quadro 26 – Demonstrativo de Sobras ou Perdas de 2010. ..................................................... 94
Quadro 27 – Demonstrativo de Sobras ou Perdas à Disposição de 2010. ................................ 94
Quadro 28 – Demonstrativo das Mutações do Patrimônio Líquido de 2010. .......................... 94
Quadro 29 – Demonstração dos Fluxos de Caixa de 2010. ...................................................... 96
Quadro 30 – Demonstração do Valor Adicionado de 2010...................................................... 96
Quadro 31 – Comparativo do grupo Ativo do Balanço Patrimonial de 2008 e 2009............... 98
Quadro 32 – Comparativo do grupo Passivo do Balanço Patrimonial de 2008 e 2009. .......... 98
Quadro 33 – Comparativo da Demonstração do Resultado do Exercício de 2008 e 2009....... 99
Quadro 34 – Comparativo das Demonstrações Contábeis da cooperativa antes e após as
alterações. ............................................................................................................................... 102
LISTA DE SIGLAS
ABCE – Associação Brasileira de Concessionárias de Energia Elétrica
ABRACE – Associação Brasileira de Grandes Consumidores Industriais de Energia
ABRADEE – Associação Brasileira de Distribuidores de Energia Elétrica
ABRASCA – Associação Brasileira das Companhias Abertas
A.G.O – Assembléia Geral Ordinária
ANEEL – Agência Nacional de Energia Elétrica
APIMEC NACIONAL – Associação dos Analistas e Profissionais de Investimento do
Mercado de Capitais
AVP – Ajuste a Valor Presente
BACEN – Banco Central do Brasil
BNDE – Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico
BOVESPA – Bolsa de Valores de São Paulo
BP – Balanço Patrimonial
BRDE – Banco Regional de Desenvolvimento do Extremo Sul
CCEE – Câmara de Comercialização de Energia Elétrica
CCOI – Comitê Coordenador de Operação Interligada
CEPEL – Centro de Pesquisas de Energia Elétrica
Ceriluz Distribuição – Cooperativa Regional de Energia e Desenvolvimento Ijuí Ltda
Ceriluz Geração – Cooperativa de Geração de Energia e Desenvolvimento Social Ltda
CFC – Conselho Federal de Contabilidade
CGISE – Comitê de Gestão Integrada de Empreendimentos de Geração do Setor Elétrico
CMSE – Comitê de Monitoramento do Setor Elétrico
CNAE – Conselho Nacional de Águas e Energia
CNPE – Conselho Nacional de Política Energética
COMASE – Comitê Coordenador das Atividades do Meio Ambiente do Setor Elétrico
COOGERI – Cooperativa Central de Geração de Energia Rio Ijuí Ltda
CPC – Comitê de Pronunciamentos Contábeis
CPFL – Companhia Paulista de Foça e Luz
CRCRS – Conselho Regional de Contabilidade do RS
CTG – Comunicados Técnicos
CVM – Comissão de Valores Mobiliários
DFC – Demonstração dos Fluxos de Caixa
DLPA – Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados
DMPL – Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido
DOAR – Demonstração das Origens e Aplicações de Recurso
DRA – Demonstração do Resultado Abrangente
DRE – Demonstração do Resultado do Exercício
DVA – Demonstração do Valor Adicionado
ENERAM – Comitê Coordenador de Estudos Energéticos da Amazônia
ELETROBRÁS – Centrais Elétricas Brasileiras S.A.
ELETRONORTE – Centrais Elétricas do Norte do Brasil S.A
ELETRONUCLEAR – Eletrobrás Termonuclear S.A
ELETROSUL – Centrais Elétricas do Sul do Brasil S.A.
EPE – Empresa de Pesquisa Energética
FIPECAFI – Fundação Instituto de Pesquisa Contábeis, Atuariais e Financeiras da USP
GCE – Câmara de Gestão da Crise de Energia Elétrica
GCOI – Grupo Coordenador para Operação Interligada
GCPS – Grupo Coordenador de Planejamento dos Sistemas Elétricos
IASB – International Accounting Standards Board
IASC – International Accounting Standards Committee
IBRACON – Instituto dos Auditores Independentes do Brasil
IFAC – International Federation of Accountants
IFRS – International Financial Reporting Standards
Impairment – Valor Recuperável de Ativos
INTOSAI – International Organisation of Supreme Audit Institutions
ITG – Interpretações Técnicas
KPMG – Klynveld Peat Marwick Goerdeler
MAE – Mercado Atacadista de Energia Elétrica
MCSPEE – Manual de Contabilidade do Serviço Público de Energia Elétrica
MME – Ministério de Minas e Energia
NBC – Normas Brasileiras de Contabilidade
NBC P – Normas Brasileiras de Contabilidade Profissional
NBC PA – Normas Brasileiras de Contabilidade Profissional do Auditor Independente
NBC PG – Normas Brasileiras de Contabilidade Profissional Geral
NBC PI – Normas Brasileiras de Contabilidade Profissional do Auditor Interno
NBC PP – Normas Brasileiras de Contabilidade Profissional do Perito
NBC T – Normas Brasileiras de Contabilidade Técnica
NBC TA – Normas Brasileiras de Contabilidade Técnica da Auditoria Independente de
Informação Contábil Histórica
NBC TAG – Normas Brasileiras de Contabilidade Técnica de Auditoria Governamental
ANEEL – Agência Nacional de Energia Elétrica
NBC TG – Normas Brasileiras de Contabilidade Técnica Geral
NBC TI – Normas Brasileiras de Contabilidade Técnica de Auditoria Interna
NBC TP – Normas Brasileiras de Contabilidade Técnica de Perícia
NBC TR – Normas Brasileiras de Contabilidade Técnica de Informação Contábil História
NBC TSP – Normas Brasileiras de Contabilidade Técnica do Setor Público
NBC TSC – Normas Brasileiras de Contabilidade Técnica de Serviço Correlato
NUCLEBRÁS – Empresas Nucleares Brasileiras S.A.
OCERGS – Sindicato e Organização das Cooperativas do Estado do RS
ONU – Organização das Nações Unidas
ONS – Operador Nacional do Sistema Elétrico
PAC – Prestação Anual de Contas
PCH’s – Pequenas Centrais Hidrelétricas
PME – Pequenas e Médias Empresas
PND – Programa Nacional de Desestatização
PROCEL – Programa Nacional de Conservação de Energia Elétrica
REVISE – Revisão Institucional de Energia Elétrica
S/As – Sociedade por Ações
SEBRAE – Agência de Apoio ao Empreendedor e Pequeno Empresário
SINTREL – Sistema Nacional de Transmissão de Energia Elétrica
SUSEP – Superintendência de Seguros Privados
TCC – Trabalho de Conclusão de Curso
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO ................................................................................................................... 13
1.1 CONTEXTUALIZAÇÃO DO ESTUDO........................................................................... 14
1.1.1 Área de Conhecimento Contemplada .......................................................................... 14
1.1.2 Caracterização do Objeto de Estudo ........................................................................... 16
1.1.3 Problematização do Tema............................................................................................. 18
1.1.4 Objetivos ......................................................................................................................... 19
1.1.4.1 Objetivo Geral .............................................................................................................. 19
1.1.4.2 Objetivos Específicos ................................................................................................... 19
1.1.5 Justificativa .................................................................................................................... 20
1.1.6 Metodologia do Trabalho.............................................................................................. 20
1.1.6.1 Classificação da Pesquisa ............................................................................................. 21
1.1.6.2 Coleta de Dados ............................................................................................................ 24
1.1.6.3 Análise e Interpretação dos Dados ............................................................................... 25
2 REFERENCIAL TEÓRICO .............................................................................................. 26
2.1 COOPERATIVISMO ......................................................................................................... 26
2.1.1 Sociedades Cooperativas ............................................................................................... 26
2.1.2. Norma Brasileira de Contabilidade T 10.8 – Entidades Cooperativas.................... 29
2.2 RAMO DA ATIVIDADE .................................................................................................. 29
2.2.1 Setor Elétrico Brasileiro................................................................................................ 30
2.3 CONTABILIDADE ........................................................................................................... 34
2.4 PRINCÍPIOS CONTÁBEIS ............................................................................................... 36
2.5 NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE ........................................................ 41
2.6 PRINCIPAIS MUDANÇAS PROMOVIDAS PELA ALTERAÇÃO DA LEI DAS S/As49
2.6.1 Alterações no Balanço Patrimonial .............................................................................. 50
2.6.1.1 Classificação do Ativo e do Passivo ............................................................................. 52
2.6.1.2 Extinção do grupo Ativo Permanente........................................................................... 52
2.6.1.3 Restrição e extinção do subgrupo Ativo Diferido ........................................................ 53
2.6.1.4 Criação do subgrupo “Intangível” no grupo do Ativo Não Circulante ........................ 54
2.6.1.5 Extinção do grupo Resultado de Exercícios Futuros .................................................... 55
2.6.1.6 Destinação do saldo de Lucros Acumulados para S/As ............................................... 55
2.6.2 Alterações na Demonstração do Resultado do Exercício ........................................... 56
2.6.2.1 Extinção da classificação das Receitas e Despesas Não-Operacionais ........................ 58
2.6.3 Demonstrações Obrigatórias ........................................................................................ 58
2.6.4 Alterações e Proibições na forma de Contabilização ................................................. 67
2.6.4.1 Contabilização das doações e subvenções fiscais......................................................... 67
2.6.4.2 Contabilização dos prêmios nas emissões de debêntures ............................................. 68
2.6.4.3 Ajuste a Valor Presente de elementos do Ativo e do Passivo ...................................... 68
2.6.4.4 Proibição da prática da reavaliação espontânea de Ativos ........................................... 69
2.6.4.5 Teste de Recuperabilidade ............................................................................................ 70
2.6.4.6 Arrendamento Mercantil .............................................................................................. 71
3 ESTUDO DE CASO APLICADO ...................................................................................... 73
3.1 MUDANÇAS OCORRIDAS NA LEGISLAÇÃO ............................................................ 74
3.1.1 Demonstrações Contábeis antes das alterações .......................................................... 75
3.1.1.1 Demonstrações Contábeis de 2008 ............................................................................... 76
3.1.2 Demonstrações Contábeis após as alterações .............................................................. 83
3.1.2.1 Demonstrações Contábeis de 2009 ............................................................................... 83
3.1.2.2 Demonstrações Contábeis de 2010 ............................................................................... 92
3.2 MUDANÇAS APLICADAS NA ORGANIZAÇÃO ......................................................... 97
3.3 MUDANÇAS NÃO APLICADAS NA ORGANIZAÇÃO ............................................. 101
3.4 IMPACTOS OCASIONADOS COM AS ALTERAÇÕES ............................................. 102
CONCLUSÃO....................................................................................................................... 103
REFERÊNCIAS ................................................................................................................... 105
1 INTRODUÇÃO
A contabilidade é uma ciência social que prima pela ética e transparência e procura
fornecer informações seguras aos seus usuários, especialmente sobre aspectos do seu objeto
de estudo, que é o patrimônio e suas variações (BASSO, 2011).
Neste Trabalho de Conclusão de Curso (TCC) foram analisadas as mudanças ocorridas
nos Princípios de Contabilidade e Normas Brasileiras de Contabilidade a partir das alterações
ocorridas na legislação societária, buscando compreender os efeitos que tais mudanças
causaram em organizações geradoras de energia elétrica, objetivando responder a seguinte
questão: Quais os impactos gerados na apresentação do conjunto de demonstrações contábeis
obrigatórias de uma organização geradora de energia elétrica, no que tange as alterações
trazidas pela legislação contábil societária?
Com base nesta pergunta, este estudo é motivado pela percepção das profundas
transformações que a contabilidade societária está causando nas organizações. Desvendar tais
transformações tornou-se, então, meu objetivo, por este motivo escolhi a Cooperativa de
Geração de Energia e Desenvolvimento Social Ltda (Ceriluz Geração) para ser utilizada como
meu objeto de estudo.
Hoje, no Rio Grande do Sul, existem nove cooperativas com instalação de pequenas
centrais hidrelétricas que geram energia elétrica, sendo a Coprel, Cerfox, Certhil, Creluz,
Cermissões, Creral, Certel, Cooperluz e a organização que será utilizada como estudo, a
Ceriluz (FECOERGS, 2011).
O estudo foi estruturado em três capítulos. No decorrer do capítulo I, foi apresentada a
contextualização do estudo, onde é apresentada a área do conhecimento contemplada, a
caracterização da organização, a definição do problema que desencadeou o estudo, foram
apontados os objetivos gerais e específicos, a justificativa, e apresentada à metodologia do
trabalho, envolvendo coleta, análise e interpretação de dados.
No capítulo II consta o referencial teórico, que foi usado como suporte ao estudo
aplicado realizado no TCC, apresentando o ramo da atividade da organização em estudo,
conceitos sobre o universo que abrange a contabilidade; a definição e as alterações dos
Princípios de Contabilidade; as Normas Brasileiras de Contabilidade e suas modificações
após a convergência contábil; e as principais mudanças promovidas pela alteração da Lei das
Sociedades Anônimas.
14
No capítulo III, consta o estudo aplicado, com o desenvolvimento das mudanças de
ordem contábil, trazidas a partir das alterações ocorridas na legislação societária e que
impactaram as cooperativas de geração de energia elétrica, em especifico a Ceriluz Geração.
Serão demonstradas as diferenças ocorridas dentro desta organização, antes e após a
convergência contábil, e quais foram os seus respectivos impactos causados.
Na sequencia aparece à conclusão e por fim as referências consultadas para dar
suporte à realização deste TCC.
1.1 CONTEXTUALIZAÇÃO DO ESTUDO
A área contemplada neste estudo são os princípios e normas contábeis e suas
alterações, onde se propôs levantar as mudanças relevantes na contabilidade a partir da
convergência às normas internacionais de contabilidade, emitidas pelo International
Accounting Standards Board - IASB, e a sua melhoria a partir de então, quanto à relevância
das informações divulgadas e como diferencial competitivo que porventura possa ocorrer na
organização estudada.
1.1.1 Área de Conhecimento Contemplada
O Trabalho de Conclusão de Curso foi desenvolvido na área da contabilidade
societária, a qual nos últimos anos vem passando por um processo de mudanças.
Há poucos anos atrás, a contabilidade era vista apenas como necessária para o
cumprimento de obrigações fiscais e determinações legais, hoje, ela deve ser notada como um
poderoso instrumento administrativo, capaz de controlar efetivamente todo o patrimônio da
entidade, gerar informações e fazer a diferença no mercado tão competitivo.
Evolução, esta é a palavra para definir o que está ocorrendo com a contabilidade. As
normas estão sendo alinhadas com as práticas internacionais adotadas na grande maioria dos
países desenvolvidos. Essa consolidação das normas contábeis acontece a partir das
International Financial Reporting Standards - IFRS, e o principal argumento a favor da
15
implantação dessa nova maneira de fazer a contabilidade é de permitir uma padronização de
todas as demonstrações financeiras ao redor do mundo como um único padrão de normas.
O processo de convergência contábil iniciou pela vigência da Lei nº 11.638/07 e após
pela Medida Provisória (MP) nº 449/08 que foi convertida na Lei nº 11.941/09. Estas leis
reformularam a parte contábil da Lei das Sociedades por Ações (SA’s), que hoje está sendo a
maior alteração de práticas contábeis nos últimos 35 anos, desde a edição da Lei nº 6.404/76.
Em seguida, foi instituído pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC) que conta
com representantes da Associação Brasileira das Companhias Abertas (Abrasca), Associação
dos Analistas e Profissionais de Investimento do Mercado de Capitais (Apimec Nacional),
Bolsa de Valores de São Paulo (Bovespa), Fundação Instituto de Pesquisa Contábeis,
Atuariais e Financeiras da USP (Fipecafi) e Instituto dos Auditores Independentes do Brasil
(Ibracon), o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC).
Esse comitê emitiu e aprovou em 2007, dois pronunciamentos técnicos, que foram
convertidos em Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC), em 2008 treze pronunciamentos
técnicos e duas orientações técnicas, em 2009 vinte e sete pronunciamentos técnicos, uma
orientação técnica e doze interpretações técnicas e em 2010 doze pronunciamentos técnicos,
duas orientações técnicas e quatro interpretações técnicas, totalizando hoje, cinquenta e quatro
pronunciamentos técnicos, cinco orientações técnicas e dezesseis interpretações técnicas.
A Norma Brasileira de Contabilidade Técnica (NBC T) 10.8 aprovada pelo CFC
através da Resolução nº 920/01, está diretamente relacionada ao objeto de estudo, uma
entidade cooperativa, que é regida pela Lei nº 5.764/71.
A NBC T 10.8.1.2 define entidades cooperativas:
Entidades cooperativas são aquelas que exercem as atividades na forma da lei
específica, por meio de atos cooperativos, que se traduzem na prestação de serviços
diretos aos seus associados, sem objetivo de lucro, para obterem em comum
melhores resultados para cada um deles em particular. Identificam-se de acordo com
o objeto ou pela natureza das atividades desenvolvidas por elas, ou por seus
associados (CRCRS, 2011, p. 69).
Diante da globalização e da internacionalização dos mercados, a contabilidade se faz
presente em todos os segmentos da economia, sejam empreendimentos com finalidades de
lucro ou sem fins lucrativos. A contabilidade mudou o seu perfil diante dos novos fatos e da
globalização, gerando novos conceitos e aperfeiçoamento nos métodos utilizados pelos
profissionais da área contábil e em todos os tipos de entidades.
16
O objetivo deste trabalho é mostrar quais são as mudanças ocorridas na contabilidade,
a partir da convergência contábil, da migração das normas contábeis brasileiras para o padrão
internacional, e sua importância nas organizações.
As mudanças fazem parte de um ciclo natural de evolução. Evolução das pessoas,
das sociedades, das organizações. A contabilidade não está alheia a isso, muito pelo
contrário, está sempre evoluindo. E a principal evolução da contabilidade na 1ª
década do século XXI no Brasil (e também no mundo) é conhecida como a
Convergência para as Normas Internacionais. Tais normas vêm sendo construídas
desde 1973 pelo então International Accounting Standards Committe (IASC),
transformado em 2001 para International Accounting Standards Board (IASB).
(IUDÌCIBUS et al, 2010, p. 725).
Em vista disso, esperam-se muitos benefícios com a adoção do IFRS como padrão
contábil, tendo como resultado à padronização internacional, a linguagem contábil global para
servir de base nas negociações transnacionais, à imediata utilização pelo público
internacional, o aumento do fluxo de capitais para as empresas brasileiras, a redução de custos
de adaptação dos relatórios financeiros e a tendência à redução de juros em captações de
recursos.
1.1.2 Caracterização do Objeto de Estudo
A Cooperativa de Geração de Energia e Desenvolvimento Social Ltda (Ceriluz
Geração) é uma sociedade de pessoas, de natureza civil, com sede na Rua do Comércio, nº
921, Sala B, Ijuí/RS, e tem como principal objetivo o desenvolvimento socioeconômico de
sua área de ação de atuação básica, através da geração de energia elétrica, a prestação de
outros serviços de interesse de seu quadro de associados pessoas físicas ou jurídicas, onde as
operações da cooperativa são efetivadas sem qualquer objetivo de lucro.
A cooperativa surgiu em 11 de Setembro de 2006, a partir da Cooperativa Regional de
Energia e Desenvolvimento Ijuí Ltda (Ceriluz Distribuição), através de uma definição legal,
podendo utilizar os recursos do mercado, uma vez que a energia produzida não poderia ser
fornecida pela Ceriluz Distribuição, depois que esta assinou o contrato de Permissionária de
Serviços Públicos com a Agência Nacional de Energia Elétrica (ANEEL). O
desmembramento da cooperativa tornou-se necessário para atender exigências do organismo
17
regulador da energia elétrica em nosso país, a ANEEL, onde as atividades de distribuição e
geração de energia deveriam ficar em empresas separadas.
Em muitas atividades a Ceriluz Geração une-se à Ceriluz Distribuição, uma vez que
ambas são formadas pelo mesmo quadro social. É o que no cooperativismo define-se como
Intercooperação, um dos sete princípios, ou seja, quando duas ou mais organizações se unem
tendo um mesmo foco de ação.
Com a divisão dos setores de produção de energia e comercialização, a Ceriluz
Geração passou a comercializar sua energia no mercado aberto e não mais a abastecer a
Ceriluz Distribuição. Atualmente está em vigor o contrato assinado com a Companhia
Paulista de Foça e Luz (CPFL), que definiu a comercialização de toda a energia gerada pelas
usinas da Ceriluz Geração pelo período de dez anos. O contrato consolida a venda de energia
até o dia 31 de dezembro de 2020 e foi uma decisão estratégica da direção, pois dá garantias
de mercado para a produção das usinas a valores considerados positivos frente o atual cenário.
Segundo a direção, esse contrato permite que a cooperativa possa projetar seu futuro com
tranquilidade e definir investimentos como o que está sendo feito agora, com a construção da
Usina RS155.
A organização é regida pela Lei nº 5.764 de 16 de dezembro de 1.971, que
regulamenta o sistema cooperativista no país e tem como atividades preponderantes, construir,
montar e operar usinas próprias de geração de energia elétrica, transformar e distribuir energia
elétrica para o consumo do mercado através de contratos específicos, operar nos termos da
legislação em vigor sob os mecanismos da Autorização, Permissão e Concessão no Setor
Elétrico Brasileiro e no que for cabível nos serviços de eletricidade aos seus cooperados em
22 municípios e demais municípios do Brasil, aonde por ventura venha desenvolver suas
atividades, conforme definido em seu estatuto social.
Atualmente, dispõe de 30 colaboradores, com diferentes especificações profissionais
voltadas para os trabalhos executados dentro dos escritórios e principalmente na área técnica.
A Ceriluz Geração possui hoje três usinas, duas em pleno funcionamento e a terceira
em obras, são elas: a Usina Nilo Bonfanti situada em Chiapetta, que foi construída entre 1998
e 1999, com potência instalada de 680 kW, a Usina José Barasuol situada em Ijuí, com
potência instalada de 13,5 MW, juntamente com a minicentral composta por uma turbina com
capacidade para gerar 830 kW. Hoje, a cooperativa está construindo a usina RS155, situada
também em Ijuí, que terá capacidade instalada de 5,7 MW.
18
1.1.3 Problematização do Tema
A Prática Contábil passou a ser tratada com o padrão e entendimento mundial, sendo
que esta nova linguagem universal impactou na interpretação e análise dos dados contábeis,
onde as demonstrações serão mais voláteis, exigindo postura de agilidade e adaptação a essa
nova realidade.
A harmonização das normas de contabilidade é um processo de extrema necessidade e
relevância. Diante disto, a divulgação das informações de uma organização deve ter o
respaldo das normas contábeis de alta qualidade, que garantam a comparabilidade com outras
organizações e a compreensibilidade de seus usuários.
Como a própria legislação societária determina, deve haver uma harmonização
contábil com as normas internacionais de contabilidade, diante disto, ocorreram várias
mudanças e uma grande evolução nas cooperativas de geração de energia elétrica.
A ANEEL, órgão regulador do Setor de Energia Elétrica no Brasil, instituída pela Lei
nº 9.427 de 26 de Dezembro de 1996, em sua missão institucional, vem atualizando, ao longo
do tempo, os procedimentos contábeis catalogados no Manual de Contabilidade do Serviço
Público de Energia Elétrica – MCSPEE, instituído em 2001 por meio da Resolução nº 444, a
partir de uma reformulação do antigo plano de contas do Setor de Energia Elétrica, que
apresenta atualmente a contabilidade regulatória.
Esses procedimentos vêm sendo utilizados pelas concessionárias do serviço público de
energia elétrica para registro de suas operações, possibilitando a ANEEL, o efetivo exercício
das atribuições de regulação e fiscalização estabelecidas pela legislação aplicável às
atividades do serviço público de energia elétrica (LEITE, 2010).
Considerando o exposto, tem-se o seguinte problema a responder: Quais os impactos
gerados na apresentação do conjunto de demonstrações contábeis obrigatórias de uma
organização geradora de energia elétrica, no que tange as alterações trazidas pela legislação
contábil societária?
19
1.1.4 Objetivos
Neste tópico são apresentados o objetivo geral e os objetivos específicos, os quais
darão sustentação à resposta da questão de pesquisa ora proposta.
1.1.4.1 Objetivo Geral
O objetivo geral do presente estudo é identificar os impactos gerados pela alteração
dos Princípios de Contabilidade e Normas Brasileiras de Contabilidade, a partir da legislação
societária, no conjunto das demonstrações contábeis obrigatórias de uma organização
geradora de energia elétrica, situada na região noroeste (RS).
1.1.4.2 Objetivos Específicos
Os objetivos específicos do projeto de pesquisa são:
• Resgatar na literatura específica, as principais abordagens relacionadas ao tema
proposto, tendo como norte dar resposta à questão de pesquisa;
• Identificar as mudanças ocorridas nos Princípios de Contabilidade e Normas
Brasileiras de Contabilidade, que impactam a escrituração contábil na organização
estudada;
• Identificar quais dessas mudanças são aplicadas e quais não são aplicadas nas
organizações geradoras de energia elétrica;
• Comparar quais as demonstrações contábeis eram obrigatórias antes e quais são após
as alterações impostas pela legislação societária.
20
1.1.5 Justificativa
Concluindo o Curso de Ciências Contábeis, é necessário discorrer sobre algum tema
que chamou mais a atenção durante o curso, é o denominado Trabalho de Conclusão de
Curso, onde optei por falar da convergência contábil e o seu impacto na área societária,
principalmente, nas organizações geradoras de energia elétrica, pois está sendo um assunto
muito discutido e visto no decorrer deste ano. Tais mudanças proporcionam a valorização do
profissional contábil que deve se adequar às novas exigências. Trata-se de uma área
promissora e de grande importância para atuação profissional do Contador.
Enquanto aluna do Curso de Ciências Contábeis da Unijuí cabe à oportunidade de
aprofundar meu conhecimento, sabedoria, erudição e também incluir competências mais
amplas, como prudência, moral e experiência de vida. Para minha formação acadêmica, é o
momento de aperfeiçoar o aprendizado construído no decorrer do curso, colocando em prática
os conhecimentos teóricos, para mostrar que realmente vou obter êxito no curso pelo domínio
do tema escolhido.
À universidade e principalmente aos alunos de Ciências Contábeis servirá como fonte
de pesquisa para os interessados, com pretensão de contribuir ao crescimento profissional e
aperfeiçoamento na área em estudo, que está em abrangência.
Como fonte de pesquisa, a escolha pelo tema foi em função da necessidade de
melhorar meu aprendizado, pois, com tantas mudanças no decorrer dos oito semestres do
curso, foi preciso aprofundar-me mais neste assunto, que está em constante mudança.
Para a organização, este trabalho visa contribuir na importância de evidenciar tais
mudanças ocorridas e aplicá-las, visando fornecer uma informação fidedigna aos usuários
externos e internos, através da fundamentação de estudos teóricos e práticos, baseado na ética
e moral, mostrando aos seus colaboradores, parceiros e público em geral, que a organização
busca a diferenciação no mercado do setor.
1.1.6 Metodologia do Trabalho
Neste item é explicado de que forma o trabalho foi realizado e qual o método usado no
decorrer da pesquisa.
21
Para definir a metodologia que será utilizada na pesquisa, fazem-se necessários os
seguintes questionamentos: como, com o que ou com quem, onde? Com essas
indagações, pode-se traçar os objetivos e a finalidade do projeto. A escolha da
metodologia oscila de acordo com os objetivos traçados da pesquisa e o problema a
ser investigado, [...] deve ser feita a formulação do problema, das hipóteses
levantadas, e a delimitação do universo ou amostra (SILVA, 2003, p. 59).
As etapas seguidas para realização do estudo foi à classificação da pesquisa, onde é
feita a apresentação do ponto vista da natureza, dos objetivos, dos procedimentos técnicos e
quanto à forma da abordagem do problema, também é apresentado o plano de coleta de dados
e o plano de análise e interpretação dos dados.
1.1.6.1 Classificação da Pesquisa
Os critérios para a classificação da pesquisa variam de acordo com o enfoque dado, os
interesses, campos, metodologias, situações e objetos de estudo.
a) Do ponto de Vista de sua Natureza
Sob o ponto de vista da natureza as pesquisas podem classificar-se em pesquisa básica,
quando gera conhecimentos, envolve verdades e interesses universais e também pesquisa
aplicada, quando gera conhecimentos para a aplicação prática dirigida à solução de
problemas, onde evolvem verdades e interesses locais.
O presente estudo caracteriza-se como pesquisa aplicada, pois está ligada diretamente
à área da contabilidade, e objetiva gerar informações para aplicação prática dirigida à solução
da problemática em estudo. “A pesquisa aplicada é fundamentalmente motivada pela
necessidade de resolver problemas concretos, mais imediatos, ou não. Tem, portanto,
finalidade prática’’ (VERGARA, 2009, p. 43).
“O propósito da pesquisa aplicada é entender como lidar com o problema, refere-se à
discussão de problemas, utilizando o referencial teórico e a apresentação de soluções
alternativas” (ROESCH, 2006, p. 60).
22
b) Do ponto de seus Objetivos
Segundo Gil (2002), toda e qualquer classificação deve ser feita mediante algum
critério, sendo assim, referindo-se a pesquisas considera-se como base os objetivos gerais do
trabalho.
Com base nesta citação, quanto aos objetivos, o estudo classifica-se como pesquisa
exploratória e descritiva. Através de uma metodologia exploratória, tem como objetivo
aprimorar idéias e proporcionar maior familiaridade com o assunto, que na maioria das vezes
se desenvolve em uma pesquisa bibliográfica e um estudo de caso. E pela metodologia
explicativa, identificar os fatores que determinam ou contribuem para a ocorrência dos
fenômenos e aprofundar o conhecimento da realidade.
De acordo com Cervo e Bervian (2006), a pesquisa descritiva observa, registra, analisa
e correlaciona os fatos ou fenômenos sem manipulá-los e procura descobrir a frequência com
que um fenômeno ocorre, sua relação e conexão com outros, sua natureza e suas
características. Já a pesquisa exploratória, realiza descrições precisas da situação e quer
descobrir as relações existentes entre seus elementos componentes, onde há pouco
conhecimento sobre o problema a ser estudado.
c) Quanto à Forma de Abordagem do Problema
Do ponto de vista da forma de abordagem do problema, existem dois tipos: a pesquisa
qualitativa e a pesquisa quantitativa. O presente estudo caracteriza-se como uma pesquisa
qualitativa, feita mediante uma análise bibliográfica.
Pesquisa qualitativa “responde a questões muito particulares. Ela trabalha com o
universo dos significados, dos motivos, das aspirações, das crenças, dos valores e das
atitudes” (MINAYO, 2008, p. 21).
Esta pesquisa enquadra-se nesta tipologia pelo fato de não serem utilizados métodos
estatísticos na coleta e análise de dados. Neste trabalho, conforme se pode descrever, os dados
e informações foram coletados em material bibliográfico e pesquisas em meios eletrônicos,
interpretados e analisados pela pesquisadora de acordo com seus conhecimentos.
23
d) Do ponto de Vista dos Procedimentos Técnicos
Os procedimentos técnicos conforme Gil (2002), são o delineamento que se referem
ao planejamento da pesquisa em sua dimensão mais ampla, que envolve tanto a diagramação
quanto a previsão de análise e interpretação de coleta de dados.
Nesse caso, o estudo classifica-se nos seguintes procedimentos técnicos:
Pesquisa Bibliográfica: “é o estudo sistematizado desenvolvido com base em
material publicado em livros, revistas, jornais, redes eletrônicas, isto é, material acessível ao
público em geral” (VERGARA, 2009, p. 43).
A pesquisa bibliográfica é um apanhado geral sobre os principais trabalhos já
realizados, revestidos de importância, por serem capazes de fornecer dados atuais e
relevantes relacionados com o tema. O estudo de literatura pertinente pode ajudar a
planificação do trabalho, evitar publicações e certos erros, e representa uma fonte
indispensável de informações, podendo orientar as indagações (MARCONI e
LAKATOS, 2006, p. 25).
Utiliza-se de materiais já elaborados, como livros e artigos científicos, tendo como
principal vantagem à possibilidade da ampla cobertura de fenômenos (GIL, 2002).
Levantamento: envolve a interrogação direta de pessoas cujo comportamento se
deseja conhecer acerca do problema estudado para, em seguida, mediante análise quantitativa,
chegar as conclusões correspondentes aos dados coletados (GIL, 2002).
Pesquisa Documental: quando elaborada a partir de materiais que não receberam
tratamento analítico, documentos de primeira mão, como documentos oficiais, reportagens de
jornal, cartas, contratos, diários, filmes, fotografias e gravações, ou ainda documentos de
segunda mão, que de alguma forma já foram analisados, tais como: relatórios de pesquisa,
relatórios de empresas e tabelas estatísticas (GIL, 2002).
Estudo de Caso: “consiste no estudo profundo e exaustivo de um ou poucos objetos,
de maneira que permita seu amplo e detalhado conhecimento” (GIL, 2002, p. 54).
“É um estudo que analisa um ou poucos fatos com profundidade. A maior utilidade do
estudo de caso é verificada nas pesquisas exploratórias e no início de pesquisas mais
complexas” (SILVA, 2003, p. 63).
24
1.1.6.2 Coleta de Dados
Quanto à coleta dos dados, os mesmos foram feitos a partir de bibliografias já
disponíveis a cerca do tema proposto; artigos literários; artigos, documentos e legislação em
periódicos eletrônicos; e também material literário da organização em estudo.
Foram levantadas as diretrizes e os programas do Governo Federal, as leis, decretos,
portarias e outros documentos oficiais publicados no Diário Oficial, a fim de serem
identificadas e analisadas as políticas e os recursos adotados acerca da convergência contábil
no Brasil.
Também foi feita uma pesquisa documental nos arquivos da organização em estudo,
como a lei que regulamenta a organização, órgão fiscalizador, porte da empresa, regime de
tributação, entre outros dados e documentos necessários, para que pudesse ser feita a análise
quanto às mudanças e os impactos nas demonstrações financeiras da organização em estudo.
O plano de coleta de dados é a “etapa da pesquisa em que se inicia aplicação dos
instrumentos elaborados e das técnicas selecionadas, a fim de se efetuar a coleta dos dados
previstos” (MARCONI e LAKATOS, 1985, p. 157).
Nesta etapa estão descritos os métodos utilizados para a obtenção de dados.
a) Instrumentos de Coleta de Dados
Quando se busca coletar dados é importante definir as formas e os meios de coleta de
dados, onde para o estudo proposto é utilizada a observação de forma sistemática e individual.
Observação: “é o elemento fundamental para a pesquisa. Desde a formulação do
problema, passando pela construção de hipóteses, coleta, análise e interpretação dos dados”
(GIL, 1999, p. 110).
Quanto aos instrumentos de coleta de dados, o trabalho foi desenvolvido através de
bibliografias, artigos literários, artigos, documentos e legislação em periódicos eletrônicos que
permitiu abordar e analisar o tema proposto.
A partir do tema proposto, descreveu-se quais eram as demonstrações contábeis
vigentes e quais foram suas alterações na legislação societária, e a partir desse fundamento
foram descritos os impactos causados para as organizações geradoras de energia elétrica.
25
1.1.6.3 Análise e Interpretação dos Dados
A pesquisa bibliográfica objetiva organizar, esclarecer e levantar informações sobre as
principais idéias do tema proposto, tendo em vista, a sua aplicação na parte prática para
alcançar os objetivos propostos.
Segundo Roesch (2006) na pesquisa de caráter qualitativo, o pesquisador, ao encerrar
sua coleta de dados, se depara com uma quantidade imensa de notas de pesquisa, que se
materializam na forma de textos, os quais terão de organizar para depois interpretar.
Na análise o propósito é ir além do descrito, fazendo uma decomposição dos dados e
buscando as relações entre as partes que foram decompostas. Na interpretação
buscam-se sentidos das falas e das ações para se chegar a uma compreensão ou
explicação que vão além do descrito e analisado (MINAYO, 2008, p. 80).
Neste tópico, foram analisadas quais eram as demonstrações contábeis vigentes e quais
foram suas alterações na legislação societária, e a partir desse fundamento descrever os
impactos causados para as organizações geradoras de energia elétrica.
2 REFERENCIAL TEÓRICO
No referencial teórico é feito um estudo aprofundado de pesquisa bibliográfica sobre
os temas abordados no TCC, visando à compreensão e análise à problemática definida, para
que se possa chegar aos objetivos propostos.
2.1 COOPERATIVISMO
A cooperação sempre existiu nas sociedades humanas, desde as eras mais remotas,
estando sempre associada às lutas pela sobrevivência, às crises econômicas, políticas e
sociais, bem como às mudanças (OCERGS, 2011).
Define-se cooperativismo como sendo a união de pessoas voltadas para um objetivo
comum, é a busca da constituição de uma sociedade justa, livre e fraterna, através da
organização social e econômica da comunidade em bases democráticas, para atender suas
necessidades reais, remunerando adequadamente o trabalho de cada um dos seus cooperantes
(OCERGS, 2011).
O cooperativismo brasileiro atua em vários setores da economia, e atualmente estão
denominados em ramos: Agropecuário; Consumo; Crédito; Educacional; Especial;
Habitacional; Infraestrutura, que é o ramo da entidade em estudo, a energia elétrica; Mineral;
Produção; Saúde; Trabalho; Transporte; Turismo e Lazer.
Ele visa às necessidades do grupo e não ao lucro, busca prosperidade conjunta e não
individual. Por sua natureza e particularidades, tem papel determinante na promoção do
desenvolvimento sustentável. O cooperativismo alia o economicamente viável ao
ecologicamente correto e ao socialmente justo.
2.1.1 Sociedades Cooperativas
Cooperativas são organizações constituídas legalmente, onde um grupo de pessoas se
une em torno de um bem comum, tendo como finalidade, produzir e colocar os produtos ou
27
serviços de seus cooperados no mercado, com condições mais vantajosas do que os mesmos
teriam isoladamente, tornando os empreendimentos mais competitivos e gerando maiores
oportunidades de negócios. A cooperativa é então, um meio para que um determinado grupo
de indivíduos atinja objetivos específicos, através de um acordo voluntário para cooperação
recíproca.
Abaixo, segue uma figura onde é demonstrado este ciclo:
Figura 1: Relação mercadológica das sociedades cooperativas.
Fonte: SEBRAE, 2011.
As sociedades cooperativas fundamentam-se na economia solidária e se propõe a obter
um desempenho eficiente, com qualidade e valorização dos serviços que presta e seus
próprios associados e usuários. A principal característica é de oferecer aos seus cooperados
melhores condições econômicas e sociais, uma vez que a cooperativa, em si, não possui
finalidade lucrativa (OCERGS, 2011).
Ainda o CFC, através da Norma Brasileira de Contabilidade - NBCT 10.8.1.2, define:
Entidades Cooperativas são aquelas que exercem as atividades na forma da lei
específica, por meio de atos cooperativos, que se traduzem na prestação de serviços
diretos aos seus associados, sem objetivo de lucro, para obterem em comum
melhores resultados para cada um deles em particular. Identificam-se de acordo com
o objeto ou pela natureza das atividades desenvolvidas por elas, ou por seus
associados (CRCRS, 2011, p. 69).
28
As cooperativas estão regulamentadas pela Lei Federal nº 5.764/71, pela Constituição
Federal, em seu art. 5º, incisos XVII e no art. 174, § 2º do Código Civil, pela NBC T 10.8 e
pelas legislações específicas.
As informações geradas pela contabilidade das cooperativas devem estar de acordo
com os princípios de contabilidade, para poder atender a legislação e gerar informações
adequadas aos seus usuários, sendo os princípios os responsáveis por não deixar que a
contabilidade fuja do seu objetivo. Também para que as cooperativas cumpram o seu papel
com eficácia, devem seguir os sete princípios cooperativistas, que são à base do
cooperativismo, eles são: Adesão voluntária; Gestão democrática; Participação econômica dos
membros; Autonomia e Independência; Educação, formação e informações; Intercooperação;
e Interesse pela comunidade.
As sociedades cooperativas possuem características que lhe são peculiares e isso já é o
bastante para diferenciá-la das demais sociedades, como pode-se observar no quadro abaixo:
Quadro 1: Diferenças de uma empresa cooperativa e não cooperativa.
Empresa cooperativa
É uma sociedade de pessoas
Objetivo principal é a prestação de serviços
Número ilimitado de associados
Controle democrático - um homem, um voto
Assembléia: quórum baseado no número de associados
Não é permitida a transferência das quotas-partes a
terceiros, estranhos à sociedade
Retorno proporcional ao valor das operações
Fonte: Portal do Cooperativismo (2011).
Empresa não cooperativa
É uma sociedade de capital
Objetivo principal: lucro
Número limitado de acionistas
Cada ação um voto
Assembléia: quórum baseado no capital
Transferências das ações a terceiros
Dividendo proporcional ao valor das ações
Sociedade cooperativa e não cooperativa apresentam diversos pontos em comum e
outros divergentes, porém, ambas possuem diferentes classificações e um tratamento
legislativo característico. O que se deve levar em consideração são as finalidades almejadas
por cada uma.
A sociedade cooperativa tem a forma, obrigatoriamente, de uma sociedade simples e
não dispõe de alternativas para a sua regulamentação, como ocorre com outros tipos
societários, exceto com as sociedades anônimas.
Tendo como base a atual situação do nosso país, as cooperativas podem ser uma ótima
saída, pelo seu princípio doutrinário e pelo seu pensamento democrático, tidas como
norteadores desse tipo societário.
29
2.1.2. Norma Brasileira de Contabilidade T 10.8 – Entidades Cooperativas
O CFC aprovou a Resolução n° 920/01 que através da NBCT 10.8 regulamenta as
entidades cooperativas. Esta norma estabelece “critérios e procedimentos de avaliação,
registro das variações patrimoniais, estrutura das demonstrações contábeis e informações a
serem incluídas em notas explicativas para as entidades cooperativas” (CRCRS, 2011, p. 64).
As normas são criadas para que se estabeleçam regras e procedimentos com o
propósito contábil de fornecer aos seus usuários informações de acordo com a necessidade. A
norma busca facilitar as decisões da sociedade. Sua característica fundamental é a
evidenciação e a transparência na apuração e demonstração do resultado das atividades
relacionadas entre a cooperativa e o associado.
A complexidade de informações que as sociedades cooperativas devem gerar para
atender as necessidades de seus associados e de outros usuários tem merecido de fato uma
norma contábil moderna e eficiente, que veio ajudar expressivamente para o crescimento das
entidades cooperativas e também para a ciência contábil.
Os resultados mostram que a NBC T 10.8 preencheu uma lacuna histórica que interviu
a prática da atividade contábil nas cooperativas, cujos procedimentos contábeis, que estão
contidos em conteúdos técnicos e científicos na NBC T 10.8, são apresentados de forma
detalhada.
2.2 RAMO DA ATIVIDADE
A Ceriluz Geração tem na sua política de gestão o respeito e a preservação do meio
ambiente, afinal, é da natureza que vem a matéria prima para a geração de seu produto: a
energia elétrica. É a água que movimenta as turbinas formando a eletricidade que chega as
casas dos consumidores, portanto, ela opta pela construção de Pequenas Centrais Hidrelétricas
(PCH’s) pelas características fluviais da região onde atua, mas também pelo baixo impacto
ambiental que elas geram, produzindo energia limpa. Juntas as PCH’s da Ceriluz Geração
jogam no sistema elétrico 16,2 MW, a um baixo impacto ambiental. Graças a isso a
cooperativa é geradora de créditos de carbono, com participação no mercado de Emissões
Certificadas de Carbono autorizado no início de 2008 pela ONU.
30
Segundo, Wikipédia (2011), “a energia elétrica é uma forma de energia baseada na
geração de diferenças de potencial elétrico entre dois pontos, que permitem estabelecer uma
corrente elétrica entre ambos”.
As empresas de geração vendem energia principalmente para empresas distribuidoras,
mas concorrem com estas e com as comercializadoras nas vendas para consumidores livres,
esta operação é coordenada pelo ONS, que é o operador responsável pelo planejamento e
operações da operação elétrica de médio prazo (ONS, 2011).
2.2.1 Setor Elétrico Brasileiro
Abaixo, se pode analisar a evolução do Setor Elétrico Brasileiro conforme algumas
pesquisas em meios eletrônicos, pelo site da ANEEL; EDP no Brasil, que é um site sobre
Geração, Comercialização e Distribuição de Energia Elétrica; Operador Nacional do Sistema
Elétrico (ONS); Ministério de Minas e Energia (MME); Centrais Elétricas Brasileiras S.A.
(ELETROBRÁS); e Câmara de Comercialização de Energia Elétrica (CCEE):
• 1879: Inauguração, na Estação Central da Estrada de Ferrovia Dom Pedro II, da
primeira instalação de iluminação elétrica permanente do país.
• 1881: Instalação, pela Diretoria Geral dos Telégrafos, da primeira iluminação externa
pública do país, em trecho da atual Praça da República, na cidade do Rio de Janeiro.
• 1883: Entra em operação a primeira usina hidrelétrica brasileira. A usina está
localizada no Ribeirão do Inferno, cidade de Diamantina. Inauguração do primeiro
serviço público municipal de iluminação elétrica do Brasil e da América do Sul.
• 1887: Entra em operação a usina termoelétrica da Fiat Lux.
• 1890 a 1900: Criação de várias usinas de geração de energia elétrica.
• 1903: Aprovação, pelo Congresso Nacional, do primeiro texto de lei disciplinando o
uso de energia elétrica no país.
• 1908: Entra em operação à hidrelétrica Fontes Velha, a maior usina do Brasil e uma
das maiores do mundo na época.
• 1934: Promulgação do Código de Águas, pelo presidente Getúlio Vargas, que atribui
ao poder público a possibilidade de controle das concessionárias de energia elétrica.
• 1936: Criada a ABCE (Associação Brasileira de Concessionárias de Energia Elétrica).
31
• 1937: Inauguração do primeiro trecho eletrificado da Estrada de Ferro Central do
Brasil, no Rio de Janeiro.
• 1939: Criação, por Vargas, do CNAE (Conselho Nacional de Águas e Energia), que
tem como objetivo sanear os problemas de suprimento, regulamentação e tarifa
referentes à indústria de energia elétrica do país.
• 1943: Início da criação de companhias estaduais e federais.
• 1952: Criação do BNDE (Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico), com foco
nas áreas de energia e transporte.
• 1954: Entra em operação a usina Paulo Afonso I. Pertencente à Chesf é a primeira
grande hidrelétrica construída no rio São Francisco. Também inicia operações a usina
Piratininga, a primeira termelétrica de grande porte do Brasil.
• 1957: Criada a Central Elétrica de Furnas S.A., com o objetivo de aproveitar o
potencial hidrelétrico do Rio Grande e solucionar, assim, a crise de energia na Região
Sudeste.
• 1960: Criação do Ministério das Minas e Energia, pelo presidente Juscelino
Kubitschek.
• 1961: Criação da Eletrobrás pelo presidente João Goulart, com o objetivo de
coordenar o Setor de Energia Elétrica Brasileiro.
• 1963: Entra em operação a hidrelétrica de Furnas, maior usina do Brasil na época de
sua construção.
• 1965: Criação do Departamento Nacional de Águas e Energia, encarregado da
regulamentação dos serviços de energia elétrica no país.
• 1968: Criação da Eletrosul (Centrais Elétricas do Sul do Brasil S.A.); Início da
operação da maior termelétrica do país, a usina Santa Cruz, de Furnas Centrais
Elétricas S.A.; Criação do Eneram (Comitê Coordenador de Estudos Energéticos da
Amazônia).
• 1969: Criação do CCOI (Comitê Coordenador de Operação Interligada) para diminuir
os problemas operativos e aperfeiçoar o processo de interação das empresas do setor.
• 1973: Criação da Itaipu Binacional, a partir do tratado firmado entre Brasil e Paraguai
para regulamentação da construção e operação de hidrelétricas no rio Paraná. Criação
da Eletronorte (Centrais Elétricas do Norte do Brasil S.A); Criação da Nuclebrás
(Empresas Nucleares Brasileiras S.A.); Criação do Cepel (Centro de Pesquisas de
32
Energia Elétrica) para desenvolvimento de tecnologia em equipamentos e em sistemas
elétricos.
• 1982: Criação do GCPS (Grupo Coordenador de Planejamento dos Sistemas
Elétricos).
• 1984: Entra em operação a usina hidrelétrica Itaipu, a maior hidrelétrica do mundo;
Criação da Abrace (Associação Brasileira de Grandes Consumidores Industriais de
Energia).
• 1985: Criação do Procel (Programa Nacional de Conservação de Energia Elétrica),
com o objetivo de incentivar a racionalização do uso da energia elétrica, combatendo o
desperdício. Inicia operação a usina termonuclear Angra I, primeira usina nuclear do
Brasil.
• 1986: Entra em operação o sistema de transmissão Sul-Sudeste, transportando energia
elétrica de Itaipu para a Região Sudeste.
• 1988: Criação da Revise (Revisão Institucional de Energia Elétrica). Criação do
Comase (Comitê Coordenador das Atividades do Meio Ambiente do Setor Elétrico).
• 1990: O presidente Fernando Collor de Mello sanciona a Lei nº 8.031, que cria o PND
(Programa Nacional de Desestatização); Criado o Sintrel (Sistema Nacional de
Transmissão de Energia Elétrica), que viabiliza a competição na geração, distribuição
e comercialização de energia.
• 1994: Inicio da nova fase do Setor Elétrico, marcado por privatizações e o estado
virando órgão regulador dos serviços.
• 1995: Criação da Abradee (Associação Brasileira de Distribuidores de Energia
Elétrica).
• 1996: Surge a ANEEL e o ONS, criados com os objetivos de regular e fiscalizar a
geração, a transmissão, a distribuição e a comercialização da energia elétrica.
• 1997: Criada a Eletronuclear (Eletrobrás Termonuclear S.A.), responsável pelos
projetos das usinas termonucleares brasileiras. Nova constituição do órgão regulador
do Setor de Energia Elétrica, sob a denominação de ANEEL.
• 1998: Regulamentação do MAE (Mercado Atacadista de Energia Elétrica),
consolidando a distinção entre as atividades de geração, transmissão, distribuição e
comercialização de energia elétrica. Estabelecimento das regras de organização do
ONS, em substituição ao GCOI (Grupo Coordenador para Operação Interligada).
33
• 2002: Em junho, é extinta a GCE (Câmara de Gestão da Crise de Energia Elétrica),
substituída pela CGSE (Câmara de Gestão do Setor Elétrico), vinculada ao CNPE
(Conselho Nacional de Política Energética). A CGSE tem a incumbência de propor ao
CNPE diretrizes para a elaboração da política do Setor de Energia Elétrica, além de
gerenciar o Programa Estratégico Emergencial para o aumento da oferta de energia.
• 2004: Concessão do Departamento Municipal de Eletricidade de Poços de Caldas.
Aprovado o novo modelo do Setor Elétrico, com a promulgação, em março, das Leis
nº 10.847 e nº 10.848, que definem as regras de comercialização de energia elétrica e
criam a EPE (Empresa de Pesquisa Energética), com a função de subsidiar o
planejamento técnico, econômico e socioambiental dos empreendimentos de energia
elétrica, petróleo e gás natural e seus derivados e de fontes energéticas renováveis.
Criados a CCEE, o CMSE (Comitê de Monitoramento do Setor Elétrico) e o CGISE
(Comitê de Gestão Integrada de Empreendimentos de Geração do Setor Elétrico).
• 2005: Sistema elétrico passa a contar com caminhos alternativos para o suprimento de
energia. São assinados os contratos de concessão para a implantação de 2.747
quilômetros de 10 novas linhas de transmissão. A primeira usina brasileira de
produção do biodiesel é inaugurada em março, em Cássia/MG.
A organização utilizada como estudo, a Ceriluz Geração, tem um órgão responsável
pela regulação, que é a ANEEL. A regulação é uma condição essencial para que o sistema
funcione cumprindo seus objetivos com eficiência e eficácia.
A partir da Lei nº 9.427/96, foi criado o órgão regulador do Setor Elétrico Brasileiro a ANEEL, que tem como atribuições:
Regular e fiscalizar a geração, a transmissão, a distribuição e a comercialização da
energia elétrica, atendendo reclamações de agentes e consumidores com equilíbrio
entre as partes e em beneficio da sociedade; mediar os conflitos de interesses entre
os agentes do Setor Elétrico e entre estes e os consumidores; conceder, permitir e
autorizar instalações e serviços de energia; garantir tarifas justas; zelar pela
qualidade do serviço; exigir investimentos; estimular a competição entre os
operadores e assegurar a universalização dos serviços.
A responsabilidade deste órgão atuante no Setor Elétrico Brasileiro é a mediação,
regulação e fiscalização do funcionamento do sistema elétrico; realização de leilões de
concessão de empreendimentos de geração e transmissão por delegação do MME; e
realização de licitação para aquisição de energia para os distribuidores (ANEEL, 2011).
34
2.3 CONTABILIDADE
“Uma das ciências mais antigas que se conhece é a ciência contábil, e, segundo o
historiador Aristóteles, há mais de 2.000 anos, já refletia acerca de uma ciência que
controlaria a riqueza” (CREPALDI, 2003, p. 15).
“A contabilidade é tão remota quanto o homem que pensa, ou, melhor dizendo, que
conta. A necessidade de acompanhar a evolução dos patrimônios foi o grande motivo para seu
desenvolvimento” (IUDÍCIBUS, 2009, p. 29).
A contabilidade surgiu em função de uma característica utilitária, de sua capacidade
de responder a questionamentos sobre um determinado patrimônio. Utilidade esta
que contribuiu não somente com o seu surgimento, mas também com a sua própria
evolução (FERNANDES, 2003, p. 06).
A contabilidade é definida como uma ciência social, pois discorre de um patrimônio
que envolve um conjunto de pessoas, dentro de uma sociedade, com implicações internas e
externas e, igualmente, as variações nesse patrimônio afetam de alguma forma o meio em que
está inserido.
É uma ciência que cuida da área de finanças de empresas por meio de registros,
informando sobre a gestão do patrimônio e dando subsídios para tomada de decisão acerca
das diretrizes e dos rumos desejados.
Para Basso (2011), contabilidade é uma ciência social, que tem como objeto de estudo
o patrimônio das entidades, seus fenômenos e variações, tanto no aspecto quantitativo quanto
qualitativo. O patrimônio é definido como um conjunto de bens, direitos e obrigações.
Sá (2002, p. 46), define “contabilidade como uma ciência que estuda os fenômenos
patrimoniais, preocupando-se com realidades, evidências e comportamentos dos mesmos, em
relação à eficácia funcional das células sociais”.
Não obstante a essas informações, Iudícibus (2009, p. 14) observa que “o objetivo
principal da contabilidade é fornecer informação econômica relevante para cada usuário para
tomar suas decisões e realizar seus julgamentos com segurança”.
Como as outras ciências, a contabilidade:
a) possui fontes de informação organizadas sistematicamente;
b) pode enunciar verdades sobre fatos verificáveis;
c) tem condições de descobrir novos fatos e de estabelecer modelos de situações
ainda não constatáveis;
35
d) por meio de sua doutrina e da experimentação, pode enunciar leis científicas,
válidas universalmente;
e) contribui para a evolução da humanidade por seus postulados de eficácia no uso
da riqueza, militando em favor do bem-estar material das células sociais, de seus
componentes e de toda a sociedade; (SÁ, 2002, p. 40).
A importância da contabilidade é a essência e não a forma que se utiliza para que a
essência seja conhecida, ou seja, se estuda o comportamento dos fenômenos e não os próprios
fenômenos (SÁ, 2002).
A finalidade da contabilidade é fornecer informações econômicas e financeiras acerca
da entidade. “A finalidade básica da contabilidade é gerar informações de ordem física,
econômica e financeira sobre o patrimônio, com ênfase para o controle e o planejamento –
processo decisório” (BASSO, 2011, p. 28).
Para Iudícibus (2009, p. 04), “a finalidade da contabilidade é prover os usuários dos
demonstrativos financeiros com informações que os ajudarão a tomar decisões”.
“Os principais fins da contabilidade são os de assegurar o controle do patrimônio e
fornecer informações sobre sua composição e as variações patrimoniais, bem como sobre o
resultado das atividades econômicas desenvolvidas pelas entidades” (SANTOS et al, 2004, p.
28).
No que tange aos objetivos da contabilidade, entende-se revelar como se encontra e
quais os fatores que proporcionaram mutações no patrimônio, fornecendo assim, informações
úteis à tomada de decisões.
Para Iudícibus (2009, p. 04), “o objetivo da contabilidade é fornecer aos usuários,
independente de sua natureza, um conjunto básico de informações, que presumivelmente,
deveria atender igualmente a todos os tipos de usuários”.
Todavia, para Basso (2011, p. 28), os principais objetivos da contabilidade podem ser
assim explicados:
•
•
•
•
•
Controlar (física e monetariamente) os elementos patrimoniais e suas variações;
Apurar os resultados decorrentes das variações ocorridas no patrimônio da
entidade;
Evidenciar a situação patrimonial, econômica e financeira da entidade, bem
como suas tendências;
Atender para o cumprimento de normas, leis e demais dispositivos emergentes
da legislação aplicável aos negócios da entidade;
Fornecer informações sobre o patrimônio aos seus usuários, de acordo com suas
necessidades;
36
“Com base nesses pressupostos, o objetivo é o de permitir, para cada usuário, a
avaliação da situação econômica e financeira da entidade, num sentido estático, bem como
fazer conclusões sobre suas tendências futuras” (SANTOS et al, 2004, p. 28).
Os usuários da contabilidade são todas as pessoas físicas ou jurídicas que, direta ou
indiretamente, tenham interesse no desenvolvimento da entidade, ou seja, administradores,
diretores e executivos; sócios e acionistas da entidade; bancos, financiadores e investidores;
fornecedores; governos federal, estaduais e municipais; (BASSO, 2011).
“Atualmente todas as pessoas, físicas ou jurídicas, que direta ou indiretamente tenham
interesse na situação da empresa, são ou podem vir a ser usuários das informações contábeis”
(ALVES e BATISTA, 2001, p. 29).
“A ampliação do leque dos usuários potenciais da contabilidade decorre da
necessidade de uma empresa evidenciar suas realizações para toda a sociedade” (CREPALDI,
2003, p. 29).
2.4 PRINCÍPIOS CONTÁBEIS
“Os princípios simplesmente são e, portanto, preexistem às normas, fundamentando e
justificando a ação, enquanto aquelas a dirigem na prática [...], os princípios refletem o
estágio em que se encontra a ciência da contabilidade” (BASSO, 2011, p. 350).
Os princípios de contabilidade representam o núcleo central da própria
contabilidade, na sua condição de ciência social, sendo a ela inerentes. Os princípios
constituem sempre as vigas-mestras de uma ciência, revestindo-se dos atributos da
neutralidade e veracidade, conservando validade em qualquer circunstância
(BASSO, 2011, p. 349).
Os princípios são revestidos de universalidade e generalidade, elementos que
caracterizam o conhecimento científico, justamente com a certeza, o método e a busca das
causas primeiras.
O CRCRS (2011, p. 17) em disposto à Lei nº 750/93 art. 2º, estabelece que os
princípios de contabilidade: “representam a essência das doutrinas e teorias relativas à ciência
da contabilidade, consoante o entendimento predominante nos universos científico e
profissional de nosso País”.
37
Os denominados Princípios Fundamentais de Contabilidade são macro regras para a
política informativa patrimonial das aziendas ou entidades, baseados em doutrinas e
teorias científicas, tendo por objetivos básicos uniformizar a terminologia,
aproximar a imagem fiel do patrimônio e guiar as normas gerais reguladoras dos
sistemas normativos (SÁ, 2000, p. 23).
“O critério hoje aceito pela maioria dos grandes expoentes da contabilidade é o de que
os princípios devem apoiar-se em doutrinas e teorias e as normas devem apoiar-se em
princípios” (SÁ, 2000, p. 16).
Figura 2: Conhecimento Racional e seu Processo Normativo.
Doutrinas e Teorias
Princípios de Contabilidade
Normas Brasileiras de Contabilidade
Fonte: Elaborado pela autora a partir do livro Princípios Fundamentais de Contabilidade (Sá 2000, p. 16).
A partir das doutrinas e teorias é que se deduzem os princípios e estes orientam as
normas contábeis, pois, o cumprimento aos princípios representa condição de conformidade
às normas contábeis, ou seja, os princípios são para as normas o que a constituição é para as
leis de um país, ou ainda, as normas não podem contrariar os princípios (SÁ, 2000).
O CFC, como órgão normativo da atividade contábil do Brasil, em 1981 decidiu rever
os denominados princípios de contabilidade geralmente aceitos, que resultou na publicação da
Resolução CFC nº 530/81, instituindo os princípios fundamentais de contabilidade. Onze anos
depois, em decorrência de uma avaliação dos mesmos, instituiu novos princípios, totalizando
então, em sete princípios fundamentais de contabilidade, regidos pela Resolução CFC nº
750/93 (BASSO, 2011).
Após a reformulação da contabilidade societária em decorrência da vigência das leis nº
11.638/07 e nº 11.941/09, estão organizados em seis, chamados de princípios de
38
contabilidade, revogado, o princípio da atualização monetária pela Resolução CFC nº
1.282/10.
Os princípios da contabilidade são:
1. Entidade
2. Continuidade
3. Oportunidade
4. Registro pelo valor original
5. Competência
6. Prudência
Eles devem ser obrigatoriamente observados no exercício da profissão contábil, para
registro dos fatos contábeis e elaboração das demonstrações contábeis, prevalecendo à
essência sobre a forma, com o objetivo de tornar as informações uniformes, confiáveis e úteis
para os seus usuários.
“A inobservância dos princípios de contabilidade constitui infração às alíneas “c”, “d”
e “e” do art. 27 do Decreto-Lei n° 9.295/46 e, quando aplicável, ao Código de Ética
Profissional do Contabilista” (CRCRS, 2011, p. 21).
1. Princípio da Entidade
O princípio da entidade reconhece o patrimônio como objeto da contabilidade, onde o
patrimônio da entidade jamais se confunde com o dos sócios.
Conforme o CRCRS (2011) em disposto à Lei nº 750/93, art. 4º, o patrimônio pertence
à entidade e nela deve haver a diferenciação de um patrimônio particular no universo dos
patrimônios existentes do patrimônio da entidade.
“O que a Resolução fixa, portanto, como bases, são as seguintes razões: a entidade é
autônoma; o patrimônio da entidade é objeto da ciência contábil e não se confunde com
aquele de seus proprietários; e o patrimônio é parte da entidade” (SÁ, 2000, p. 56).
Como por exemplo, observa-se uma ação trabalhista, onde deve ser proposta pelo
empregado contra a entidade, e não contra seus sócios.
39
2. Princípio da Continuidade
O princípio da continuidade reconhece que a entidade existirá infinitamente, onde, este
princípio deixará de existir se cessarem total ou parcial as atividades da entidade.
Conforme o CRCRS (2011, p. 18) em disposto à Lei nº 750/93, art. 5º, “pressupõe que
a entidade continuará em operação no futuro e, portanto, a mensuração e a apresentação dos
componentes do patrimônio levam em conta esta circunstância”.
“Tal princípio baseia-se na premissa de que as demonstrações contábeis devem
identificar o estado especial pelo qual a empresa passa e, não o fazendo, é de supor-se que a
atividade continua normalmente e não tem intenções de paralisar” (SÁ, 2000, p. 79).
Como exemplo, pode ocorrer de haver contrato ou lei, que determinam o prazo de
duração da entidade, ou de as evidências nos levarem à conclusão de que ela não continuará a
desenvolver suas operações por muito tempo.
3. Princípio da Oportunidade
O princípio da oportunidade determina que os registros contábeis sejam feitos no
momento em que ocorrem, imediatamente e de forma integral.
Conforme o CRCRS (2011, p. 19) em disposto à Lei nº 750/93, art. 6º, “este princípio
refere-se ao processo de mensuração e apresentação dos componentes patrimoniais para
produzir informações íntegras e tempestivas”.
“Tal princípio preocupa-se com a matéria relativa ao registro contábil e com as
caracterizações precisas das dimensionalidades relativas aos diversos fatos patrimoniais” (SÁ,
2000, p. 97).
Um exemplo é o registro da depreciação, onde o tempo de vida útil de um bem é
baseado numa hipótese mais ou menos fundamentada tecnicamente e dependente de diversos
fatores aleatórios. Apesar disso, a depreciação deve ser registrada no momento em que há a
perda de valor do bem.
4. Princípio do Registro pelo Valor Original
O princípio do registro pelo valor original determina que os registros da contabilidade
devem ser feitos pelos valores originais das transações (BASSO, 2011).
40
Conforme o CRCRS (2011, p. 19) em disposto à Lei nº 750/93, art. 7º, “determina que
os componentes do patrimônio devem ser inicialmente registrados pelos valores originais das
transações, expressos em moeda nacional”.
Para este princípio apresentam-se as seguintes bases de mensuração, as quais são
usadas e combinadas de diferentes formas: (Resolução CFC nº 1.282/10).
Custo histórico: Os ativos são registrados desembolsados no presente ou no futuro em
caixa ou equivalente de caixa pelo valor justo na data de aquisição. Já os passivos pelos
valores de recursos recebidos em troca da obrigação, ou pelos valores de caixa ou equivalente
que serão necessários para liquidar o passivo.
O custo histórico apresenta as seguintes variações:
Custo corrente: Os ativos são reconhecidos pelos valores de caixa ou equivalentes de
caixa, os quais deveriam ser pagos se fossem adquiridos na data de levantamento das
demonstrações contábeis. Os passivos são reconhecidos pelos valores em caixa ou
equivalentes de caixa, necessários para liquidar a obrigação na data de levantamento das
demonstrações contábeis;
Valor realizável: Os ativos são reconhecidos pelos valores em caixa ou equivalentes
de caixa, que poderiam ser obtidos na venda. Os passivos são mantidos pelos valores em caixa
e equivalentes de caixa, que seriam pagos para liquidar as correspondentes obrigações no
curso normal das operações da entidade;
Valor presente: Os ativos são reconhecidos pelo valor presente de entrada líquida de
caixa que se espera ser gerado no curso normal das operações da entidade. Os passivos
reconhecidos pelo valor presente, do fluxo futuro de saída líquida de caixa que será necessário
para liquidar o passivo no curso normal das operações da entidade;
Valor justo: É o valor pelo qual um ativo pode ser trocado, ou um passivo liquidado,
entre as partes dispostas a transação sem favorecimentos; e
Atualização monetária: Os impactos de mudança do poder aquisitivo da moeda
nacional devem ser reconhecidos nos registros contábeis mediante o ajustamento formal dos
valores dos componentes patrimoniais.
O referido princípio “cuida da formação e da conservação do valor, aceitando o misto
conceitual de valor histórico e valor ajustado ou competente para espelhar proximidade com a
atualidade” (SÁ, 2000, p. 117).
No caso de aquisição de um ativo, por exemplo, deve-se adotar o seu custo histórico
para efeito de registro, ou seja, o valor pago ou a pagar em dinheiro ou o valor justo dos
recursos a serem transferidos ao fornecedor na data da aquisição.
41
5. Princípio da Competência
O princípio da competência determina que as despesas e receitas devem ser
contabilizadas no momento da sua ocorrência, independente do recebimento ou pagamento.
Conforme o CRCRS (2011, p. 21) em disposto à Lei nº 750/93, art. 9º, “determina que
os efeitos das transações e outros eventos sejam reconhecidos nos períodos a que se referem,
independentemente do recebimento ou pagamento”.
“O princípio tem como fundamentos: a temporalidade de receita e despesa; a
correlação entre receita e despesa; e a independência entre sistema de resultado e sistemas
outros” (SÁ, 2000, p. 172).
Por exemplo, realizada a receita da venda de mercadoria ou da prestação de serviços,
devem ser consideradas incorridas, simultaneamente, as despesas relativas aos custos das
mercadorias vendidas ou serviços prestados.
6. Princípio da Prudência
O princípio da prudência especifica que entre duas alternativas igualmente válidas,
seja adotado o menor valor para os bens e direitos e o maior valor para as obrigações e
exigibilidades, portanto, a que apresentará um menor Patrimônio Líquido.
Conforme o CRCRS (2011, p. 21) em disposto à Lei nº 750/93, art. 10º, “pressupõe
certo grau de precaução no sentido de que ativos e receitas não sejam superestimados e que
passivos e despesas não sejam subestimados, atribuindo maior confiabilidade”.
Por exemplo, se a companhia é acionada judicialmente, isso não é suficiente para seu
contabilista constituir provisão. Com base na avaliação de casos semelhantes, caso se conclua
que a Justiça tende a dar ganho de causa para a empresa, não deverá ser lançada provisão.
2.5 NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
Segundo CRCRS (apud UFSM, 2011), norma é uma indicação de conduta obrigatória.
São regras e procedimentos para a uniformização dos entendimentos e interpretações na
contabilidade. Precisam ser fixadas por doutrinadores ou profissionais de forma convencional
e tomadas impositivas na execução prática das atividades de natureza contábil.
42
As normas dirigem a ação, são proposições com carga de ordem e comando, leis que
se não forem obedecidas levam risco ao comportamento. São editadas pelo CFC, e
concomitantemente estão sendo ajustadas aos padrões internacionais, pela necessidade de ter
um único padrão de normas ao redor do mundo. Atualmente elas estão normatizadas e
continuarão vigendo com a identificação que foi definida pelas Resoluções CFC nº 751/93,
1.156/09, 1.298/10, 1.328/11 e 1.329/11.
“Com a adoção de um único conjunto de pronunciamentos contábeis, aumenta-se a
comparabilidade entre países e reduz-se o risco, há uma melhor comparação entre empresas,
por exemplo, de um mesmo setor, em países diferentes” (GIROTTO, 2001, p. 08).
As NBC estão alicerçadas em seis princípios de contabilidade, citados anteriormente,
que segundo a Resolução CFC n° 750/93, representam a essência das doutrinas e teorias
predominantes nos universos científicos e profissionais do país.
Tendo em vista a demanda da globalização, as NBC estão num processo de
harmonização entre elas, e o órgão que está comandando este processo é o IASB – Comitê
Internacional de Padrões Contábeis – a partir das IFRS.
Abaixo, pode-se observar a estrutura contábil no Brasil, a partir da convergência
contábil brasileira aos padrões internacionais:
Figura 3: Estrutura Contábil no Brasil.
Fonte: CIESPSOROCABA, 2011
O processo da convergência aos padrões internacionais está sendo tratado pelo CPC,
que foi idealizado a partir da união de esforços do CFC com as entidades: ABRASCA,
43
APIMEC NACIONAL, BOVESPA, FIPECAFI e IBRACON, e conta ainda com a
participação ativa do Banco Central do Brasil (BACEN), da Comissão de Valores Mobiliários
(CVM), da Superintendência de Seguros Privados (SUSEP) e da Receita Federal, como estão
expostos na figura abaixo:
Figura 4: O CPC e a convergência aos padrões internacionais de contabilidade (IFRS).
Fonte: CIESPSOROCABA, 2011
O CPC foi instituído em função da convergência internacional das normas contábeis;
centralização na emissão de normas dessa natureza; e representação e processo democráticos
na produção dessas informações (CPC, 2011).
Criado pela Resolução CFC nº 1.055/05, o CPC tem como objetivo o estudo, o
preparo e a emissão de pronunciamentos técnicos sobre procedimentos de
contabilidade e a divulgação de informações dessa natureza, para permitir a emissão
de normas pela entidade reguladora brasileira, visando à centralização e
uniformização do seu processo de produção, levando sempre em conta a
convergência da contabilidade brasileira aos padrões internacionais (CRCRS, 2011,
p. 34).
São produtos do CPC:
• Pronunciamentos técnicos – são as normas propriamente ditas.
• Interpretações – são os documentos complementares a serem emitidos quando, esperase surgir dúvidas quanto ao efetivo entendimento do que estiver contido num
pronunciamento técnico.
44
• Orientações – documentos relativos a assuntos que não devam pelo seu alcance ou
algum outro motivo sair na forma de pronunciamento técnico, ou que exijam algum
nível de rapidez na sua emissão.
As NBC devem seguir os mesmos padrões de elaboração e estilo utilizados nas
normas internacionais e compreendem as normas propriamente ditas, as interpretações
técnicas (ITG) e os comunicados técnicos (CTG).
No quadro 2, pode-se observar a posição atual dos pronunciamentos, interpretações e
orientações técnicas do CPC, de acordo com as NBC e resoluções do CFC:
Quadro 2: Posição dos pronunciamentos, interpretações e orientações técnicas do CPC.
CPC
CPC 00
CPC 01
CPC 02
CPC 03
CPC 04
CPC 05
CPC 06
CPC 07
CPC 08
CPC 09
CPC 10
CPC 11
CPC 12
CPC 13
CPC 14
CPC 15
CPC 16
CPC 17
CPC 18
CPC 19
CPC 20
CPC 21
CPC 22
CPC 23
CPC 24
CPC 25
CPC 26
CPC 27
CONCEITO
Estrutura Conceitual para a Elaboração e
Apresentação das Demonstrações Contábeis
Redução ao Valor Recuperável de Ativos
(Impairment)
Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e
Conversão de Demonstrações Contábeis
Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC)
Ativos Intangíveis
Divulgação sobre Partes Relacionadas
Operações de Arrendamento Mercantil
Subvenção e Assistência Governamentais
Custos de Transação e Prêmios na Emissão de
Títulos e Valores Mobiliários
Demonstração do Valor Adicionado (DVA)
Pagamento Baseado em Ações
Contratos de Seguro
Ajuste a Valor Presente
Adoção Inicial da Lei nº 11.638/07 e da Medida
Provisória nº 449/08
Instrumentos Financeiros: Reconhecimento,
Mensuração e Evidenciação (Revogado CVM nº
566/2008)
Combinação de Negócios
Estoques
Contratos de Construção
Investimento em Coligada e em Controlada
Investimento em Empreendimento Controlado
em Conjunto (Joint Venture)
Custos de Empréstimos
Demonstrações Contábeis Intermediárias
Informações por Segmento
Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e
Retificação de Erro
Evento Subsequente
Provisões, Passivos e Ativos Contingentes
Apresentação das Demonstrações Contábeis
Ativo Imobilizado
NBC
NBC TG
ESTRUTURA
CONCEITUAL
RESOLUÇÃO CFC
NBC TG 01
1.292/10
NBC TG 02
1.295/10
NBC TG 03
NBC TG 04
NBC TG 05
NBC TG 06
NBC TG 07
1.296/10
1.303/10
1.297/10
1.304/10
1.305/10
NBC TG 08
1.313/10
NBC TG 09
NBC TG 10
NBC TG 11
NBC TG 12
1.138/08 e 1.162/09
1.314/10
1.150/09
1.151/09
NBC TG 13
1.152/09
1.374/11
Este Pronunciamento foi atualizado e
corresponde à Orientação OCPC 03 e
deixa de ter aplicabilidade após a
utilização do CPC 38, CPC 39 e CPC 40.
NBC TG 15
1.350/11
NBC TG 16
1.170/09 alt. 1.273/10
NBC TG 17
1.171/09
NBC TG 18
1.241/09
NBC TG 19
1.242/09 alt. 1.351/11
NBC TG 20
NBC TG 21
NBC TG 22
1.172/09 alt. 1.359/11
1.174/09 alt. 1.359/11
1.176/09
NBC TG 23
1.179/09
NBC TG 24
NBC TG 25
NBC TG 26
NBC TG 27
1.184/09
1.180/09
1.185/09 alt. 1.376/11
1.177/09
45
CPC 32
CPC 33
CPC 35
Propriedade para Investimento
Ativo Biológico e Produto Agrícola
Receitas
Ativo Não Circulante Mantido para Venda e
Operação Descontinuada
Tributos sobre o Lucro
Benefícios a Empregados
Demonstrações Separadas
CPC 36
Demonstrações Consolidadas
NBC TG 36
CPC 28
CPC 29
CPC 30
CPC 31
CPC 37
CPC 38
CPC 39
CPC 40
CPC 41
CPC 43
CPC PME
ICPC 01
ICPC 02
ICPC 03
ICPC 04
ICPC 05
ICPC 06
ICPC 07
ICPC 08
ICPC 09
ICPC 10
ICPC 11
ICPC 12
ICPC 13
ICPC 15
ICPC 16
ICPC 17
Adoção Inicial das Normas Internacionais de
Contabilidade - (IFRS)
Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e
Mensuração
Instrumentos Financeiros: Apresentação
Instrumentos Financeiros: Divulgação
Resultado por Ação
Adoção inicial dos Pronunciamentos Técnicos
CPC 15 a 40
Contabilidade para Pequenas e Médias
Empresas
Contratos de Concessão
Contrato de Construção do Setor Imobiliário.
Aspectos Complementares das – Operações de
Arrendamento Mercantil
Alcance do Pronunciamento Técnico CPC 10 –
Pagamento Baseado em Ações
Pronunciamento Técnico CPC 10 – Pagamento
Baseado em Ações – Transações de Ações do
Grupo e Em Tesouraria
Hedge de Investimento Líquido em Operação
no Exterior
Distribuição de Lucros in Natura
Contabilização da Proposta de Pagamento de
Dividendos
Demonstrações Contábeis Individuais,
Demonstrações Separadas, Demonstrações
Consolidadas e Aplicação do Método de
Equivalência Patrimonial
Interpretação sobre a Aplicação Inicial ao Ativo
Imobilizado e à Propriedade para Investimento
dos Pronunciamentos Técnicos CPCs 27, 28, 37
e 43
Recebimento em Transferência de Ativos dos
Clientes
Mudanças em Passivos por Desativação,
Restauração e Outros Passivos Similares
Direitos a Participações Decorrentes de Fundos
de Desativação, Restauração e Reabilitação
Ambiental
Passivo Decorrente de Participação em Mercado
Específico – Resíduos de Equipamentos
Eletroeletrônicos
Extinção de Passivos Financeiros com
Instrumentos Patrimoniais
Contatos de Concessão: Evidenciação
NBC TG 28
NBC TG 29
NBC TG 30
1.178/09
1.186/09
1.187/09
NBC TG 31
1.188/09
NBC TG 32
NBC TG 33
NBC TG 35
1.189/09
1.193/09
1.239/09 alt. 1351/11
1.240/09 alt. 1.273/10
e 1.351/11
NBC TG 37
1.306/10
NBC TG 38
1.196/09
NBC TG 39
NBC TG 40
NBC TG 41
1.197/09
1.198/09
1.287/10
NBC TG 43
1.315/10
ITG 01
ITG 02
1.255/09, 1.285/10 e
1.319/10
1.261/09 alt. 1.376/11
1.266/09
ITG 03
1.256/09
NBC TG 1000
O texto desta Interpretação está contido no
Pronunciamento Técnico CPC 10 –
Pagamento Baseado em Ações
O texto desta Interpretação está contido no
Pronunciamento Técnico CPC 10 –
Pagamento Baseado em Ações
ITG 06
1.259/09
ITG 07
1.260/09
ITG 08
1.195/09
ITG 09
1.262/09
ITG 10
1.263/09
ITG 11
1.264/09
ITG 12
1.265/09
ITG 13
1.288/10
ITG 15
1.289/10
ITG 16
1.316/10
ITG 17
1.375/11
46
Entidade Fechada de Previdência
Complementar
Entidades de Incorporação Imobiliária
OCPC 01
Esclarecimentos sobre as Demonstrações
OCPC 02
Contábeis de 2008
Instrumentos Financeiros: Reconhecimento,
OCPC 03
Mensuração e Evidenciação
Aplicação da Interpretação Técnica IT 13 OCPC 04
Contrato de Construção do Setor Imobiliário
Contratos de Concessão
OCPC 05
Ajustes às Novas Práticas Contábeis Adotadas
OCPC 2000
no Brasil - Lei nº 11.638/07 e MP nº 449.
Define as formalidades da escrituração contábil
OCPC 2001 em forma digital para fins de atendimento ao
Sistema Público de Escrituração Digital (SPED)
Fonte: CPC (2011)
ICPC 2001
ITG 2001
1.272/10
CTG 01
1.154/09 e 1.273/10
CTG 02
1.157/09
CTG 03
1.199/09
CTG 04
1.317/10
CTG 05
1.318/10
CTG 2000
1.159/09
CTG 2001
1.299/10
Todos os produtos do CPC poderão ser, ou já foram convertidos em NBC pelo CFC e
em atos normativos pelos órgãos reguladores brasileiros, visando extinguir dúvidas quanto à
execução dos pronunciamentos técnicos.
Considerando o que já foi explicitado, o CFC e o IBRACON identificaram a
necessidade de estender ou ampliar a outras áreas, além da contabilidade societária, o
processo da convergência contábil, dessa forma, em 2007 foi criado a partir da Resolução nº
1.103 o Comitê Gestor da Convergência Contábil no Brasil, composto hoje pelo CFC,
IBRACON, CVM e BACEN, com a finalidade de traçar plano de ação e coordenar este
processo nas áreas de auditoria e contabilidade púbica, contribuindo para uma melhor
transparência das informações financeiras e aprimoramento das práticas profissionais.
No mesmo ano, após verificar que as NBC apresentavam algumas divergências em
relação às IFRS foi promulgada a Lei nº 11.638/07 com o objetivo de padronizá-las. Todavia,
houve grandes questionamentos quanto aos impactos contábeis e fiscais que poderiam ocorrer
na tributação das entidades, e com isso foi adotada a MP nº 449/08, uma vez que trazia novas
alterações, aproximando ainda mais aos padrões internacionais, o qual referido instrumento
legal foi convertido na Lei nº 11.941/09.
Em aplicação da nova Lei das S.A nº 11.638/07, as normas IFRS estão sendo
adaptadas pelo CPC e incluídas nas práticas contábeis brasileiras pela CVM, CFC, SUSEP e
agências reguladoras, a ANEEL, por exemplo, que é o organismo regulador da energia
elétrica em nosso país, e é o órgão que regulariza a organização em estudo.
Portanto, as normas são um conjunto de regras e procedimentos de conduta que devem
ser observados como requisitos para o exercício da profissão contábil e a sua inobservância
constitui infração disciplinar sujeita às penalidades previstas nas alíneas de “c” a “g” do art.
47
27 do Decreto-Lei nº 9.295/46, alterado pela Lei nº 12.249/10, e ao Código de Ética
Profissional do Contador (CRCRS, 2011).
As normas internacionais apresentam um grau de complexidade maior se
comparadas às brasileiras. Entretanto, conforme Toffanello, com a vigência da Lei
nº 11.638/07 e os pronunciamentos do CPC deliberados pela CVM, o Brasil
caminha a largos passos para uma convergência com as normas internacionais e a
consequente difusão dessas normas entre os profissionais de contabilidade
(GIROTTO, 2009, p. 12).
Com o impacto da globalização e consequente demanda para a convergência das NBC
aos padrões internacionais, o Conselho Federal de Contabilidade editou a Resolução nº
1.328/11, que estabelece a nova estrutura das NBC.
As normas são classificadas em profissionais, que estabelecem regras de exercício
profissional, caracterizando-se pelo prefixo NBC P e técnicas, que estabelecem conceitos
doutrinários, regras e procedimentos aplicados na contabilidade, caracterizando-se pelo
prefixo NBC T, sendo que elas estabelecem preceitos de conduta profissional e padrões e
procedimentos técnicos necessários para o adequado exercício profissional.
As NBC P estão estruturadas da seguinte forma: geral (NBC PG), que são aplicadas
indistintamente a todos os contabilistas; do Auditor Independente (NBC PA), empregadas
somente aos contadores que atuam no mercado de trabalho como auditores independentes; do
Auditor Interno (NBC PI), voltada àqueles que atuam como auditores internos; e do Perito
(NBC PP), utilizadas especificamente aos contabilistas que atuam como peritos contábeis.
Já as normas brasileiras de contabilidade técnica são estruturadas da seguinte forma:
geral (NBC TG), que são as NBC convergentes com as normas internacionais emitidas pelo
IASB e as editadas por necessidades locais; do Setor Público (NBC TSP), que são aplicadas
ao setor público, convergentes com as normas internacionais de contabilidade para o setor
público; da Auditoria Independente de Informação Contábil Histórica (NBC TA) que são as
NBC aplicadas à auditoria convergentes com as normas internacionais de auditoria
independente emitidas pela International Federation of Accountants (IFAC); da Revisão de
Informação Contábil História (NBC TR) que são as NBC aplicadas à revisão convergentes
com as normas internacionais de revisão emitidas pela IFAC; da Asseguração de Informação
Não Histórica, que são todas as NBC aplicadas à asseguração, convergentes com as normas
internacionais de asseguração; de Serviço Correlato (NBC TSC); de Auditoria Interna (NBC
TI) aplicadas aos auditores internos; de Perícia (NBC TP), aplicadas aos trabalhos de peritos;
e de Auditoria Governamental (NBC TAG), que são as NBC aplicadas à auditoria
48
governamental convergentes com as normas internacionais de auditoria governamental
emitidas pela International Organisation of Supreme Audit Institutions (INTOSAI).
Todas essas normas estão em “Normas completas”, que compreendem as normas
editadas pelo CFC a partir dos documentos emitidos pelo CPC, as “Normas simplificadas para
Pequenas e Médias Empresas (PME)”, que abrangem as normas de PME, bem como as
interpretações técnicas e os comunicados técnicos, e as “Normas Específicas”, que
compreendem as interpretações técnicas e os comunicados técnicos.
As normas foram renumeradas de acordo com a Resolução do CFC nº 1.329/11, para
se ajustarem a NBC na forma aprovada pela Resolução CFC nº 1.328/11, demonstrada nos
parágrafos acima. As normas cuja numeração ainda obedecem a Resolução CFC nº 751/93
classificadas em NBC P ou NBC TG.
A estrutura das normas profissionais é a seguinte: Auditor Independente (NBC PA 1);
Perito Contábil (NBC PA 2); Auditor Interno (NBC PI 01); Educação Profissional Continuada
(NBC PA 12); e Exame de Qualificação Técnica (NBC PA 13).
E a estrutura das normas técnicas ficou enumerada da seguinte forma: Estrutura
Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis (NBC TG
ESTRUTURA CONCEITUAL); da Escrituração Contábil (NBC T 2); Conceito, Conteúdo,
Estrutura e Nomenclatura das Demonstrações Contábeis (NBC T 3); da Avaliação Patrimonial
(NBC T 4); da Atualização Monetária (NBC T 5); da Divulgação das Demonstrações
Contábeis (NBC T 6); Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de
Demonstrações Contábeis (NBC TG 02); das Demonstrações Contábeis Consolidadas (NBC
T 8); da Fusão, Incorporação, Cisão, Transformação e Liquidação de Entidades (NBC T 9);
dos Aspectos Contábeis Específicos em Entidades Diversas (NBC T 10); Auditoria
Independente das Demonstrações Contábeis (NBC T 11); da Auditoria Interna (NBC T 12);
da Perícia Contábil (NBC T 13); Revisão Externa de Qualidade pelos Pares (NBC T 14);
Informações de Natureza Social e Ambiental (NBC T 15); Aspectos Contábeis Específicos da
Gestão Governamental (NBC T 16); Divulgação sobre Partes Relacionadas (NBC TG 05);
Assinatura Digital (NBC T 18); Aspectos Contábeis Específicos (NBC T 19); e Contabilidade
de Custos (NBC T 20).
As práticas contábeis internacionais (IAS) emitidas pelo IASC constituem-se hoje uma
fonte de referência para as práticas contábeis mundiais e, pelo fato de representarem um
conjunto de normas de alto nível e, constantemente atualizadas com as práticas internacionais,
têm sido aceitas em diversos países, inclusive no Brasil, aonde as práticas contábeis
49
brasileiras já vem sendo revisadas no sentido de se procurar uma harmonização com as
práticas internacionais, a reforma da Lei das S/As já reflete esta tendência.
2.6 PRINCIPAIS MUDANÇAS PROMOVIDAS PELA ALTERAÇÃO DA LEI DAS S/As
O principal objetivo da nova Lei nº 11.638/07, é atualizar as regras contábeis
brasileiras e harmonizá-las com as normas internacionais. O Brasil está adotando este padrão,
onde mais de 100 países já adotam as IFRS. Ajustar-se às IFRS representa hoje para as
empresas uma evolução, que facilitará o entendimento das demonstrações contábeis por parte
dos investidores, dos órgãos reguladores internacionais e de todos os agentes de mercado. A
nova legislação contribui para a melhoria das práticas de governança, o que vai fomentar
ainda mais o mercado de capitais (AZEVEDO, 2008).
Embora o seu objetivo central seja o desenvolvimento de normas de alta qualidade,
que sejam exigidas e aceitas globalmente, aperfeiçoando a divulgação financeira e o
funcionamento dos mercados, o processo de convergência dos padrões contábeis
traz em seu contexto uma reflexão mais profunda do que simplesmente a mudança
de normas orientadoras sobre o reconhecimento, a classificação, a mensuração e o
disclosure de eventos econômicos (DANTAS, 2010, p. 04).
Dessa forma, a evidenciação contábil ou disclosure é o ato de divulgar informações
úteis mostrando os fatos que as fundamentam, possibilitando a avaliação e a tomada de
decisão. Tais informações podem ser úteis para os clientes, fornecedores e sindicatos.
Esse movimento de convergência traz uma série de vantagens, mas também muitos
desafios para as empresas. A Lei das S/As e suas respectivas alterações pela Lei nº 11.638/07
e nº 11.941/09 alcançam as companhias abertas, as companhias fechadas e as sociedades de
grande porte que estão apresentando suas demonstrações financeiras conforme o modelo IFRS
desde 2010.
De acordo com a Klynveld Peat Marwick Goerdeler - KPMG (2011), os principais
benefícios que a migração para os padrões IFRS trará para o nosso país serão:
•
Aumento da comparabilidade e da transparência nas demonstrações financeiras;
•
Integração supranacional do mercado de capitais;
•
Disponibilização de informações financeiras com mais qualidade para acionistas e
autoridades responsáveis;
50
•
Aumento da qualidade e da eficiência de grupos internacionais; e
•
Potencialização das ambições de crescimento internacional do Brasil.
Os órgãos de normalização contábil no Brasil são principalmente: o CFC, que
supervisiona, gerencia e regulamenta o exercício profissional de contabilidade; o IBRACON,
entidade profissional que reúne contadores e auditores independentes tendo como função
discutir, desenvolver e divulgar as posições técnicas e éticas da atividade contábil e de
auditoria no Brasil; a CVM, autarquia ligada ao Ministério da Fazenda, tendo como finalidade
disciplinar, fiscalizar e promover o desenvolvimento do mercado de valores mobiliários no
Brasil; o BACEN, órgão ligado ao Ministério da Fazenda, que tem como objetivo zelar pelo
equilíbrio e fomentar o aperfeiçoamento do Sistema Financeiro Nacional; e a RECEITA
FEDERAL, órgão do Ministério da Fazenda, tem como objetivo principal fiscalizar e
arrecadar os tributos federais.
As Leis nº 11.638/07 e nº 11.941/09 trouxeram algumas mudanças que alteraram a Lei
nº 6.404/76, com o foco nas demonstrações contábeis, onde será apresentado às principais
mudanças ocorridas.
2.6.1 Alterações no Balanço Patrimonial
O Balanço Patrimonial é um demonstrativo contábil que reflete a posição financeira e
patrimonial estática de um determinado momento ou período. Ele é composto pelo Ativo,
Passivo e Patrimônio Líquido (BASSO, 2011).
O Ativo representa as aplicações de recursos, as contas são dispostas em ordem
decrescente de grau de liquidez (aquilo que se transforma mais rápido em dinheiro) dos bens e
direitos da empresa e o Passivo representa as origens de recursos, as contas são dispostas em
ordem decrescente de exigibilidade (aquilo que temos que pagar de acordo com as datas),
representada as obrigações da companhia, isto é, as dívidas da entidade, obrigações para com
terceiros (BASSO, 2011).
Ativo é um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos passados e do
qual se espera que resultem futuros benefícios econômicos para a entidade (CFC, Resolução
nº 1.121/08, p. 14).
Passivo é uma obrigação presente da entidade, derivada de eventos já ocorridos, cuja
51
liquidação se espera que resulte em saída de recursos capazes de gerar benefícios econômicos
(CFC, Resolução nº 1.121/08, p. 14).
Tanto o Ativo quanto o Passivo são classificados em circulante e não circulante. O
Ativo Circulante representa o dinheiro, que é o item mais líquido e é agrupado com outros
itens que são transformados em dinheiro, consumidos, ou vendidos a curto prazo, ou seja,
relata todos bens e direitos da empresa , que podem estar a sua disponibilidade financeira no
momento do balanço, como por exemplo: caixa, bancos, estoques, contas a receber e outros.
O Ativo não Circulante são os ativos de menor liquidez (que se transformam em dinheiro
mais lentamente) que o circulante, ou seja, demonstra todos os bens e direitos, que serão ou
poderão ser movimentados a longo prazo, como por exemplo: contas a receber (com mais de
360 dias para receber), imobilizado, investimentos e intangível. O Passivo Circulante são as
obrigações que normalmente serão pagas dentro de um ano, como por exemplo: contas a
pagar, impostos a recolher, empréstimos bancários, provisões e outros. O Passivo não
Circulante são as obrigações da empresa que serão liquidadas com prazo superior a um ano,
como por exemplo: financiamentos, títulos a pagar e outros (IUDÌCIBUS et al, 2009).
O
Patrimônio
Líquido
evidencia
recursos
dos
proprietários
aplicados
no
empreendimento, ou seja, os investimentos dos proprietários (capital) mais o lucro acumulado
no decorrer do ano, não distribuído e também se pode observar as contas de Reservas
(IUDÌCIBUS et al, 2009).
Patrimônio Líquido é o valor residual dos ativos da entidade depois de deduzidos
todos os seus passivos (CFC, Resolução nº 1.121/08, p. 14).
A Lei nº 11.638/07 e a MP nº 449, depois convertida em Lei nº 11.941/09 alteraram a
estrutura do Balanço Patrimonial prevista na Lei das S/As, apresentando mudanças
significativas na sua forma de apresentação como está explícito no quadro 3:
Quadro 3: Comparativo do Balanço Patrimonial – BP.
BALANÇO PATRIMONIAL (BP)
Antes da alteração da Lei nº 11.941/09
Após alteração da Lei nº 11.941/09
Ativo
Ativo
Ativo Circulante
Ativo Circulante
Ativo Realizável a Longo Prazo
Ativo Não Circulante
Ativo Permanente
Realizável a Longo Prazo
Investimento
Investimento
Imobilizado
Imobilizado
Diferido
Intangível
Passivo
Passivo
Passivo Circulante
Passivo Circulante
Passivo Exigível a Longo Prazo
Passivo Não Circulante
Resultado de Exercício Futuro
Patrimônio Líquido
Patrimônio Líquido
52
Capital Social
Reserva de Capital
Reservas de Reavaliação
Reservas de Lucros
Lucro ou Prejuízos Acumulados
Capital Social
Reservas de Capital
Ajuste de Avaliação Patrimonial
Reservas de Lucros
Ações em Tesouraria
Prejuízos Acumulados
Fonte: Elaborado pela autora a partir do Livro Manual de Contabilidade Societária (IUDÍCIBUS et al 2010).
Com foco no BP, serão apresentadas nos próximos tópicos as principais mudanças
ocorridas.
2.6.1.1 Classificação do Ativo e do Passivo
O CPC aprovou a Orientação Técnica OCPC 2000 – Ajustes às Novas Práticas
Contábeis Adotadas no Brasil (Lei nº 11.638/07 e MP nº 449) – e o CFC, por meio da
Resolução nº 1.159/09, aprovou a CTG 2000 que define a nova classificação dos grupos
Ativo e Passivo. Como pode-se observar no quadro 3, o Ativo passou a ter somente dois
grupos de contas, o Ativo Circulante e o Ativo não Circulante, assim como o Passivo, que
passou a se denominar em Passivo Circulante e Passivo não Circulante.
As alterações são de suma importância na estrutura do Balanço Patrimonial, a divisão
do Ativo e do Passivo em dois grupos de contas, o circulante e o não circulante, fortalece o
processo de análise da posição financeira da empresa, visto que a diferença entre o Ativo
Circulante e o Passivo Circulante nos faz ter conhecimento do capital circulante líquido, e
também nos faz evidenciar a capacidade que a entidade possui de quitar suas obrigações a
curto e a longo prazo.
2.6.1.2 Extinção do grupo Ativo Permanente
O Ativo Permanente era definido como o grupo onde se encontrava todas as
aplicações de recursos feitas pela empresa de forma permanente, ou seja, eram todos os ativos
que a empresa adquiria, sem a intenção de venda imediata, que permanecem compondo o da
empresa por mais de um exercício social. Eram representadas pelos: bens adquiridos para uso
53
da empresa; aplicações de recursos na compra de ações ou quotas de outras empresas de
caráter permanente; e aplicação de recursos em despesas que devam onerar o resultado de
vários exercícios. Exemplo: Terrenos onde não funcionam as instalações da entidade e obras
de arte.
O CPC aprovou a Orientação Técnica OCPC 2000 – Ajustes às Novas Práticas
Contábeis Adotadas no Brasil (Lei nº 11.638/07 e MP nº 449) – e o CFC, por meio da
Resolução nº 1.159/09, aprovou a CTG 2000, que altera a classificação do Ativo e Passivo.
Como pode-se observar no quadro 3, o Ativo passou a ter somente dois grupos de contas, o
Ativo Circulante e o Ativo não Circulante, sendo extinto o grupo Ativo Permanente, e o
mesmo aconteceu como o Passivo, que passou a se denominar em Passivo Circulante e
Passivo não Circulante.
Como está demonstrado no quadro 3, o grupo Ativo Permanente, que era subdividido
em Investimento, Imobilizado e Diferido deixou de existir e o Ativo Realizável a Longo Prazo
de grupo, virou subgrupo do Ativo não Circulante, sendo subdividido em Investimento,
Imobilizado e Intangível.
2.6.1.3 Restrição e extinção do subgrupo Ativo Diferido
Com necessidade de orientação de como os ajustes das novas práticas contábeis
adotadas no Brasil trazidas pela Lei nº 11.638/07 e MP nº 449/08 deveriam de ser tratado, o
CFC por meio da Resolução nº 1.159/09 aprova o comunicado técnico CTG 2000 que
restringe e extingue o subgrupo Ativo Diferido do Balanço Patrimonial.
No Ativo Diferido eram classificados as despesas pré-operacionais e os gastos de
reestruturação que contribuíam, efetivamente, para o aumento do resultado de mais de um
exercício social e que não configurassem tão-somente uma redução de custos ou acréscimo na
eficiência operacional (AZEVEDO, 2008).
A Lei nº 11.941/09 que altera a legislação tributária federal, afirma em seu art. 38 que
“o saldo existente em 31 de dezembro de 2008, que pela sua natureza, não puder ser alocado a
outro grupo de contas, poderá permanecer no Ativo sob essa classificação até sua completa
amortização, sujeito à análise sobre a recuperação de que trata o § 3o do art. 183 desta Lei”
(BRASIL, Lei nº 11.941/09).
54
A partir da alteração da legislação societária brasileira promovida pela Lei nº
11.638/07 e nº 11.941/09, a mudança mais significativa no BP foi à extinção do subgrupo
Diferido, que tinha a finalidade de contabilizar as despesas iniciais na implantação das
empresas e amortizá-las em exercícios posteriores.
2.6.1.4 Criação do subgrupo “Intangível” no grupo do Ativo Não Circulante
O CPC aprovou o Pronunciamento Técnico CPC 04 – Ativo Intangível – e o CFC, por
meio da Resolução nº 1.303/10, aprovou a NBC TG 04 que define o tratamento contábil dos
ativos intangíveis e aplica esta norma aos exercícios encerrados a partir de dezembro de 2010.
Ativo Intangível é denominado um ativo não monetário identificável, sem substância
física, controlado pela entidade como resultado de eventos passados e do qual são esperados
benefícios futuros para a entidade.
Portanto, ativos intangíveis são bens não físicos, que não podem ser tocados, como por
exemplo, as patentes, franquias, software, clientes, marcas, direitos autorais, tecnologia,
know-how, entre outros (AZEVEDO, 2008).
“A partir da alteração da Lei das S/As, o Ativo Intangível deve aparecer no BP como
subgrupo do Ativo não Circulante somente se seu valor for mensurado com segurança e forem
prováveis os benefícios gerados por este ativo em favor da entidade” (MENDES, 2011 p. 20).
Os ativos intangíveis podem ser adquiridos em: compra, parte de combinação de
empresas, contribuição do governo, troca de ativos e gerados internamente. São avaliados
inicialmente pelo custo e após a avaliação deverá continuar ao custo, como por exemplo, um
software, que quando é comprado é capitalizado, inclusive o sistema operacional; quando é
desenvolvido internamente são contabilizados os custos como despesa até o momento de
determinar a viabilidade tecnológica, e após essa fase, caso os benefícios econômicos futuros
possam ser medidos, e houver a intenção de uso ou de venda, os custos que vierem a incorrer
são capitalizados; e na amortização será pela vida útil, com base nos benefícios futuros
(ALMEIDA, 2010).
A contabilização de um ativo intangível baseia-se na sua vida útil, portanto, caso tenha
vida útil definida deve ser amortizado e se tiver vida útil indefinida não deve ser amortizado.
Resumindo, o ativo intangível deve possuir quatro características: definir o ativo; o
ativo tem que ser reconhecido; identificado; controlado; e gerador de benefícios futuros. Caso
55
uma dessas características não seja atendida, os gastos incorridos na sua aquisição devem ser
reconhecidos como despesas no resultado do exercício (MENDES, 2011).
2.6.1.5 Extinção do grupo Resultado de Exercícios Futuros
O grupo Resultado de Exercícios Futuros era apresentado no Balanço Patrimonial
entre o Passivo Exigível e o Patrimônio Líquido, sendo composto das receitas já recebidas
pela empresa, deduzidas dos custos e despesas correspondentes incorridos ou a incorrer, que
efetivamente iriam ser reconhecidas em períodos futuros por estarem associadas a algum
evento futuro ou à fluência do tempo e sobre as quais não haja qualquer tipo de obrigação de
devolução por parte da empresa (BRASIL, Lei nº 6.404/76).
O CPC aprovou a Orientação Técnica OCPC 2000 – Ajustes às Novas Práticas
Contábeis Adotadas no Brasil (Lei nº 11.638/07 e MP nº 449) – e o CFC, por meio da
Resolução nº 1.159/09, aprovou a CTG 2000 que define e extingue o grupo Resultado de
Exercícios Futuros do Balanço Patrimonial.
Observa-se no quadro 3, que na classificação do Passivo Exigível a Longo Prazo, foi
extinto pela MP nº 449/08 o subgrupo Resultados de Exercícios Futuros, onde eram lançadas
o que representava recebimentos de receitas que ainda seriam realizadas (receitas
antecipadas), atendendo o princípio da competência. Dessa forma, os saldos existentes até a
data de 04/12/08 devem ser reclassificados na data de 05/12/08 para o grupo do Passivo não
Circulante, em contas representativas de receitas e despesas diferidas.
2.6.1.6 Destinação do saldo de Lucros Acumulados para S/As
O CPC aprovou a Orientação Técnica OCPC 02 – Esclarecimentos sobre as
Demonstrações Contábeis de 2008 – e o CFC, por meio da Resolução nº 1.157/09, aprovou a
CTG 02 que define a destinação do saldo da conta Lucros Acumulados para as S/As.
Os Lucros Acumulados não são mais classificados como Lucros Acumulados, os
lucros devem ser contabilizados em Reservas de Lucros, se a Reservas de Lucros ultrapassar o
56
valor do Capital Social precisa ser distribuída. Assim a conta Lucros Acumulados fica extinta
e fica somente a conta de Prejuízo Acumulado.
A obrigação de essa conta não conter saldo positivo aplica-se unicamente as
sociedades por ações, e não as demais sociedades e entidades de forma geral. É válido
ressaltar ainda que:
Essa conta continuará nos planos de contas, e seu uso continuará a ser feito para
receber o resultado do exercício, as reversões de determinadas reservas, os ajustes de
exercícios anteriores, para distribuir os resultados nas suas várias formas e destinar
valores para reservas de lucros (CFC, Resolução nº 1.157/09, p. 20).
Segundo Iudícibus et al (2009, p. 232) “essa prática não é possível para as Sociedades
Anônimas conforme a Lei nº 11.638/07 que exige que o saldo desta conta seja zerado”.
Portanto, para as demais sociedades esta conta poderá continuar apresentando saldo nos
balanços a partir de 31/12/2008.
2.6.2 Alterações na Demonstração do Resultado do Exercício
A Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) é uma demonstração contábil
dinâmica que sintetiza as operações que deram origem ao resultado de um determinado
período, através do confronto das receitas, custos e despesas, apuradas segundo o princípio
contábil do regime de competência, gerando informações significativas para a tomada de
decisão (BASSO, 2011).
As despesas são os gastos, desembolsados ou devidos de uma organização, necessários
ao desenvolvimento de suas operações, como por exemplo: salários de empregados, aluguel
de salas, gasto com material de limpeza, gasto com material de escritório, juros sobre
empréstimos, comissões de vendedores, entre outros.
Despesas são decréscimos nos benefícios econômicos durante o período contábil sob
a forma de saída de recursos ou redução de ativos ou incremento em passivos, que
resultem em decréscimo do Patrimônio Líquido e que não sejam provenientes de
distribuição aos proprietários da entidade (CFC, Resolução nº 1.121/08, p. 17).
57
As receitas de uma organização é o dinheiro que a mesma recebe ou tem direito a
receber, proveniente das operações da mesma, como por exemplo: receita de serviços,
prestados; receita de aluguel, receita de juros, receita de vendas, entre outras.
Receitas são aumentos nos benefícios econômicos durante o período contábil sob a
forma de entrada de recursos ou aumento de ativos ou diminuição de passivos, que
resultem em aumento do Patrimônio Líquido e que não sejam provenientes de aporte
dos proprietários da entidade (CFC, Resolução nº 1.121/08, p. 17).
As Lei nº 11.638/07 e nº 11.941/09 alteraram a estrutura da DRE prevista na Lei das
S/As, observando o quadro abaixo percebe-se algumas alterações, como nas despesas e
receitas não operacionais e na participação do lucro.
Quadro 4: Comparativo da Demonstração do Resultado do Exercício.
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO (DRE)
Antes da alteração da Lei nº 6.404/76
Após alteração da Lei nº 6.404/76
Receita Operacional Bruta
Receita Operacional Bruta
(-) Deduções e abatimentos
(-) Deduções e abatimentos
(-) Devolução de vendas / Impostos e Contribuições (-) Devolução de vendas / Impostos e Contribuições
incidentes sobre venda
incidentes sobre venda
(-) Descontos/abatimentos
(-) Descontos/abatimentos
(=) Receita Operacional Líquida
(=) Receita Operacional Líquida
(-) Custos produtos vendidos
(-) Custos produtos vendidos
(-) Custo das Mercadorias Vendidas
(-) Custo das Mercadorias Vendidas
(-) Custo dos Serviços prestados
(-) Custo dos Serviços prestados
(=) Lucro Operacional Bruto (Margem ou (=) Lucro Operacional Bruto (Margem ou
Resultado)
Resultado)
(-) Despesas Operacionais
(-) Despesas Operacionais
(-) Despesas com vendas
(-) Despesas com vendas
(-) Despesas Administrativas
(-) Despesas Administrativas
(-) Despesas Tributárias
(-) Despesas Tributárias
(+/-) Receita e Despesas Financeiras
(-) Despesas Operacionais Financeiras
(-) Despesas Financeiras
(-) Despesas Financeiras
(+) Receitas Financeiras
(+) Receitas Financeiras
(+/-) Variações Cambiais
(+/-) Variações Cambiais
(+/-) Outras receitas ou (despesas) Financeiras
(+/-) Outras receitas ou (despesas)
(=) Resultado Operacional
(-) Despesas não Operacionais
(+) Receitas não Operacionais
(=) Lucro Líquido Antes do Imposto de Renda e
(=) Lucro Líquido Antes do Imposto de Renda e da
da
Contribuição Social
Contribuição Social
(-) Provisão para Imposto de Renda e Contribuição (-) Provisão para Imposto de Renda e Contribuição
Social sobre o Lucro
Social sobre o Lucro
(=) Lucro Líquido após provisão e Antes das (=) Lucro Líquido após provisão e Antes das
Participações
Participações
(-) Participações de Administradores, Empregados,
(-) Participações de Debêntures, Empregados,
Debêntures, Partes Beneficiárias, Contribuição Administradores e Partes Beneficiárias e Fundo de
Estatutária
Assistência e Previdência de Empregados
(=) Lucro Líquido do Exercício
(=) Lucro Líquido do Exercício
Fonte: Elaborado pela autora a partir do Livro Manual de Contabilidade Societária (IUDÍCIBUS et al 2010).
58
Com foco na DRE, será apresentada no próximo tópico a principal mudança ocorrida
na estrutura desta demonstração.
2.6.2.1 Extinção da classificação das Receitas e Despesas Não-Operacionais
Receitas e despesas não operacionais são aquelas decorrentes de transações não
incluídas nas atividades principais ou acessórias que constituam objeto da empresa.
O CPC aprovou a Orientação Técnica OCPC 2000 – Ajustes às Novas Práticas
Contábeis Adotadas no Brasil (Lei nº 11.638/07 e MP nº 449) – e o CFC, por meio da
Resolução nº 1.159/09, aprovou a CTG 2000 que extingue a classificação de receitas e
despesas não operacionais.
No art. 187 do inciso IV da Lei S/As diz que as receitas e despesas não operacionais
classificadas após a mensuração que resulta o lucro ou prejuízo operacional, serão
considerados como outras receitas e outras despesas (BRASIL, Lei nº 6.404/76).
2.6.3 Demonstrações Obrigatórias
De acordo com o CPC 26, as demonstrações contábeis são uma representação
estruturada do desempenho e da posição patrimonial e financeira da entidade. O objetivo das
demonstrações contábeis é o de proporcionar informações a respeito da posição patrimonial e
financeira, do desempenho e dos fluxos de caixa da entidade que sejam úteis a um grande
número de usuários em suas avaliações e tomada de decisões econômicas (CPC,
Pronunciamento Técnico 26, p. 6).
A Lei nº 11.638/07 alterou as Demonstrações Financeiras obrigatórias das entidades,
apresentando mudanças na forma de apresentação como está explícito no quadro 5,
apresentado a seguir:
Quadro 5: Comparativo das Demonstrações Contábeis Obrigatórias.
DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS
Balanço Patrimonial - BL
Balanço Patrimonial
Demonstração do Resultado do Exercício
Demonstração do Resultado do Exercício
59
Demonstração de Lucros (Prejuízos) Acumulados DLPA ou Demonstração das Mutações do Patrimônio
Líquido - DMPL
Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos
- DOAR
Notas Explicativas
Fonte: Elaborado pela autora.
Demonstração de Lucros (Prejuízos) Acumulados DLPA ou Demonstração das Mutações do Patrimônio
Líquido - DMPL
Demonstração dos Fluxos de Caixa - DFC
Demonstração do Valor Adicionado - DVA
Notas Explicativas
Seguindo a tendência internacional, a nova lei substituiu o DOAR pela DFC e criou a
DVA, portanto, de acordo com a Lei n° 11.638/07, as demonstrações contábeis obrigatórias
são:
•
Balanço Patrimonial – BP;
•
Demonstração do Resultado do Exercício – DRE;
•
Demonstração de Lucros (Prejuízos) Acumulados ou Demonstração das Mutações do
Patrimônio Líquido – DMPL;
•
Demonstração do Fluxo de Caixa – DFC (exceto para companhia fechada com
Patrimônio Líquido inferior a R$ 2.000.000,00);
•
Demonstração do Valor Adicionado – DVA (se companhia aberta); e
•
Notas Explicativas.
O CPC publicou em 2009 o pronunciamento técnico CPC 26 - Apresentação das
Demonstrações Contábeis – e o CFC, por meio da Resolução nº 1.185/09 alt. pela 1.376/11,
aprovou a NBC TG 26, que tem como principal objetivo determinar a base da apresentação
das demonstrações contábeis, a fim de assegurar a comparação das demonstrações contábeis
de períodos anteriores e também com de outras entidades.
De acordo com o CPC 26, um conjunto completo de demonstrações contábeis
envolve: Balanço Patrimonial; a Demonstração do Resultado do Exercício; Demonstração do
Resultado Abrangente (DRA); Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido;
Demonstração dos Fluxos de Caixa; Demonstração do Valor Adicionado; e Notas
Explicativas.
Conforme a Resolução do CFC nº 1.255/09, 1.285/10 e 1.319/10, que aprova a NBC
TG 1000 – Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas, estabelece que não têm
obrigação pública de prestação de contas e elaboram as demonstrações contábeis para fins
gerais para seus usuários externos.
Como já foram evidenciados nos itens anteriores o Balanço Patrimonial e a
Demonstração do Resultado do Exercício, nos próximos tópicos, serão relacionadas apenas as
60
demonstrações ainda não vistas, como a Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados
(DLPA), Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido; Demonstração do Resultado do
Exercício; Demonstração dos Fluxos de Caixa; e a Demonstração do Valor Adicionado (se
companhia aberta).
Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados - DLPA ou Demonstração das
Mutações do Patrimônio Líquido – DMPL
A companhia tem a opção de apresentar a DLPA ou a DMPL, segundo o art. 186 da
Lei nº 6.404/76. No entanto, o pronunciamento técnico CPC 26 restringiu apenas a preparação
e divulgação da DMPL (ALMEIDA, 2010, p. 119).
A DMPL é uma demonstração mais completa e abrangente, pois evidencia a
movimentação de todas as contas do Patrimônio Líquido durante o exercício social, inclusive
a formação e utilização das reservas não derivadas do lucro.
O objetivo da DMPL é relatar todas as transações que ocorreram nas contas do
Patrimônio Líquido durante o exercício social, partindo do saldo no início do ano e, de forma
cronológica, chegando ao saldo final do ano (ALMEIDA, 2010, p. 120).
Abaixo, segue o modelo da DLPA:
Quadro 6: Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados.
Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados
EXERCÍCIO
ATUAL
Saldo de Lucros Acumulados no início do Período
(1-1-X1 ou 31-12-X0)
(+ ou -) Ajustes de Exercícios Anteriores
(+) Reversões de Reservas
(+) Lucro Líquido do Exercício
Lucro Total Disponível
(-) Transferências para Reservas de Lucros
a) Reserva Legal
b) Reservas Estatutárias
c) Reservas para Contingências
d) Retenção de Lucros (Reserva Orçamentária)
e) Reserva de Lucros a Realizar
(-) Dividendos
Saldo de Lucros Acumulados no Final do Período (31-12-X1)
Fonte: Iudícibus et al (2009, p. 234)
A DLPA evidencia as alterações ocorridas no saldo da conta de Lucros ou Prejuízos
Acumulados, no Patrimônio Líquido e está disciplinada pelo art. 186, Sessão IV da Lei nº
6.404/76.
61
Sua elaboração deve ser observada pelas sociedades por ações (art. 176, II, Lei nº
6.404/76) e pelas pessoas jurídicas tributadas pelo Imposto de Renda com base no Lucro Real
(art. 274 do RIR/99).
Logo, segue o modelo da DMPL, o qual é exigido pelo CPC:
Quadro 7: Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido.
Movimentações
EMPRESA..............
DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO
RESERVA
Lucros
DE
RESERVAS DE LUCRO
AcumuCAPITAL
lados
Capital
Realizado
Ágio na
Reserva
p/
Lucros
OrçamenEmissão
Legal Estatu- Contina
tária
de Ações
tária
gência
Realizar
Saldo em
31-12-X0
(+-)
Ajustes de
Exercícios
Anteriores
Aumento
de Capital
Reversões
de
Reservas
Lucro
Líquido do
Exercício
Proposta
da
Administração de
Destinação
do Lucro
Reserva
Legal
Reserva
Estatutária
Reserva
Orçamentária
Reserva p/
Contingência
Reserva de
Lucros a
Realizar
Dividendos
Saldos em
31-12-X1
Fonte: Iudícibus et al (2009, p. 241)
Total
62
A DMPL é representa a movimentação ocorrida durante o exercício nas diversas
contas do Patrimônio Líquido, isto é, Capital, Reserva Legal, Reserva Estatutária, Reserva
Orçamentária, Reserva para Contingência, Reserva de Lucro, Reversões de Reservas,
Dividendos e Lucros ou Prejuízos Acumulados.
Demonstração do Resultado Abrangente - DRA
O CPC aprovou o Pronunciamento Técnico CPC 26 – Apresentação das
Demonstrações Contábeis – e o CFC, por meio da Resolução nº 1.185/09 alt. 1.376/11,
aprovou a NBC TG 26, que trata sobre este assunto.
O CPC autoriza tal publicação e a referencia na Resolução nº 1.185/09, dizendo: a
demonstração do resultado abrangente pode ser apresentada em quadro demonstrativo próprio
ou dentro das mutações do patrimônio líquido (CFC, Resolução nº 1.185/09, p. 08).
De acordo com IUDÍCIBUS et al (2010), o referido pronunciamento torna obrigatório
para as sociedades a adoção da Demonstração do Resultado Abrangente, apesar de não fazer
parte do conjunto das demonstrações contábeis exigidas pela Lei Societária, porém, foi
incluída pela CPC em consequência da convergência contábil.
O resultado abrangente é a mutação que ocorre no patrimônio líquido durante um
período que resulta em transações e outros eventos que são derivados de transações
com sócios na qualidade de proprietário, ou seja, é o resultado do exercício
acrescido de ganhos ou perdas quem eram reconhecidos direta e temporariamente na
Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (IUDÍCIBUS et al, 2010, p.
04).
No quadro 8 segue o modelo da DRA, conforme o autor Mendes (2011, p. 73) explana
em seu livro Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas:
Quadro 8 – Demonstração do Resultado Abrangente.
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ABRANGENTE
Resultado Líquido do Exercício
(-) Ajustes de instrumentos financeiros
(+) Tributos sobre ajustes de instrumentos financeiros
(+) Equivalência patrimonial sobre ganhos abrangentes de coligadas
(+) Ajustes de conversão do período
(-) Tributos sobre ajustes de conversão do período
(=) Outros resultados abrangentes antes da reclassificação
(+) Ajustes de instrumentos financeiros reclassificados para o resultado
(=) Outros resultados abrangentes
Parcela dos sócios da controladora
20x0
20x1
63
Parcela dos não controladores
(=) Resultado abrangente total
Parcela dos sócios da controladora
Parcela dos não controladores
Fonte: Mendes (2011, p. 73)
A DRA deve começar a ser calculada pelo resultado do período, valor este transferido
da DRE, e evidenciar as contas para chegar ao lucro abrangente: resultado líquido do período;
cada item dos outros resultados abrangentes classificados conforme sua natureza; parcela dos
outros resultados abrangentes de empresas investidas reconhecida por meio do método de
equivalência patrimonial; e resultado abrangente do período (MENDES, 2011).
Demonstração dos Fluxos de Caixa - DFC em substituição a Demonstração das Origens
e Aplicações de Recursos - DOAR
O CPC aprovou o Pronunciamento Técnico CPC 03 – Demonstração dos Fluxos de
Caixa – e o CFC, por meio da Resolução nº 1.296/10, aprovou a NBC TG 03, que trata sobre
este assunto.
A DFC veio substituir a DOAR, cuja elaboração deixou de ser exigida. Segundo a
nova redação dada ao art. 188 da Lei nº 6.404/76, a DFC indicará as alterações ocorridas,
durante o exercício, no saldo de caixa e equivalente de caixa, sendo dividida em três fluxos: a)
das operações; b) dos financiamentos; e c) dos investimentos (RODRIGUES et al, 2011, p.
66).
O objetivo e a função é prover informações relevantes sobre pagamentos e
recebimentos da empresa ocorridos num determinado período e destina-se a controlar as
alterações ocorridas durante o exercício, no saldo de caixa e equivalentes de caixa. A DFC é
importante para analisar se a empresa possui condições de saldar suas dívidas, receber
investimentos, bem como avaliar as situações presentes e futuras do caixa da empresa, tudo
para que ela não se aproxime da insolvência (AZEVEDO, 2008).
Embora a DOAR seja considerada pelos especialistas como uma demonstração mais
rica em termos de informações, os conceitos nela contidos, como, por exemplo, a
variação do capital circulante líquido, não são facilmente compreendidos pelos
usuários das demonstrações financeiras (ALMEIDA, 2010, p. 141).
Existem dois métodos reconhecidos internacionalmente: o método direto (é elaborada
a partir da movimentação do caixa e equivalente de caixa) e o método indireto (é obtida a
64
partida do lucro/prejuízo do exercício). A principal diferença é quanto à apresentação das
atividades operacionais (ALMEIDA, 2010).
Abaixo, segue o modelo da DFC pelo método direto, conforme a Resolução CFC nº
1.296/10:
Quadro 9: Demonstração dos Fluxos de Caixa pelo Método Direto.
Demonstração dos Fluxos de Caixa pelo Método Direto
Fluxos de caixa das atividades operacionais
Recebimentos de clientes
Pagamentos a fornecedores e empregados
Caixa gerado pelas operações
Juros pagos
Imposto de renda e contribuição social pagos
Imposto de renda na fonte sobre dividendos recebidos
Caixa líquido gerado pelas atividades operacionais
Fluxos de caixa das atividades de investimento
Aquisição da controlada X, líquido do caixa obtido na aquisição
Compra de ativo imobilizado
Recebimento pela venda de equipamento
Juros recebidos
Dividendos recebidos
Caixa líquido consumido pelas atividades de investimento
Fluxos de caixa das atividades de financiamento
Recebimento pela emissão de ações
Recebimento por empréstimo a longo prazo
Pagamento de passivo por arrendamento
Dividendos pagos
Caixa líquido consumido pelas atividades de financiamento
Aumento líquido de caixa e equivalentes de caixa
Caixa e equivalentes de caixa no início do período
Caixa e equivalentes de caixa no fim do período
Fonte: Elaborado pela autora a partir da Resolução CFC nº 1.296/10
X0
Neste método são demonstrados os recebimentos e pagamentos derivados das
atividades da empresa, os fluxos que geram ou consomem caixa das operações, [...] sua
principal vantagem é a simplicidade (AZEVEDO, 2008, p. 49).
No quadro 10 segue o modelo da DFC pelo método indireto, conforme a Resolução
CFC nº 1.296/10:
Quadro 10: Demonstração dos Fluxos de Caixa pelo Método Indireto.
Demonstração dos Fluxos de Caixa pelo Método Indireto
Fluxos de caixa das atividades operacionais
Lucro líquido antes do IR e CSLL
Ajustes por:
Depreciação
Perda cambial
Resultado de equivalência patrimonial
Despesas de juros
X0
65
Aumento nas contas a receber de clientes e outros
Diminuição nos estoques
Diminuição nas contas a pagar – fornecedores
Caixa gerado pelas operações
Juros pagos
Imposto de renda e contribuição social pagos
Imposto de renda na fonte sobre dividendos recebidos
Caixa líquido gerado pelas atividades operacionais
Fluxos de caixa das atividades de investimento
Aquisição da controlada X, líquido do caixa obtido na aquisição
Compra de ativo imobilizado
Recebimento pela venda de equipamento
Juros recebidos
Dividendos recebidos
Caixa líquido consumido pelas atividades de investimento
Fluxos de caixa das atividades de financiamento
Recebimento pela emissão de ações
Recebimento por empréstimos a longo prazo
Pagamento de passivo por arrendamento
Dividendos pagos
Caixa líquido consumido pelas atividades de financiamento
Aumento líquido de caixa e equivalentes de caixa
Caixa e equivalentes de caixa no início do período
Caixa e equivalentes de caixa no fim do período
Fonte: Elaborado pela autora a partir da Resolução CFC nº 1.296/10
Este método parte do Resultado Líquido do exercício até chegar ao Fluxo de Caixa, no
qual os recursos provenientes das atividades operacionais são demonstrados a partir do Lucro
Líquido, ajustado pelos itens que não afetaram o caixa da empresa (AZEVEDO, 2008, p. 49).
O método indireto é um método mais complexo, pois há necessidade em converter o
resultado do exercício do regime de Competência para o regime de Caixa, porém, de melhor
qualidade.
Demonstração do Valor Adicionado - DVA
O CPC aprovou o Pronunciamento Técnico CPC 09 – Demonstração do Valor
Adicionado – e o CFC, por meio da Resolução nº 1.138/08, aprovou a NBC TG 09, que trata
sobre este assunto, logo foi aprovado pela CVM por meio da Resolução nº 557/08, cuja
aplicação se dá já a partir dos exercícios encerrados em dezembro de 2008.
A Lei nº 11.638/07 estabelece a obrigatoriedade de elaboração, pelas companhias
abertas, da DVA que é conceituada como a demonstração contábil destinada a evidenciar, de
forma concisa, os dados e as informações do valor da riqueza gerada pela entidade em
determinado período e sua distribuição (RODRIGUES et al, 2011).
66
É um tipo de relatório contábil que apresenta informações de natureza econômica,
indicando como foi criada a riqueza pela empresa e quais os fatores que contribuíram para sua
criação (AZEVEDO, 2008).
Abaixo, segue o modelo da DVA conforme a Resolução CFC nº 1.138/08:
Quadro 11: Demonstração do Valor Adicionado (Empresas em geral).
DEMONSTRAÇÃO DO VALOR ADICIONADO
Em milhares de
DESCRIÇÃO
reais
20X1
1 – RECEITAS
1.1) Vendas de mercadorias, produtos e serviços
1.2) Outras receitas
1.3) Receitas relativas à construção de ativos próprios
1.4) Provisão para créditos de liquidação duvidosa – Reversão /
(Constituição)
2 – INSUMOS ADQUIRIDOS DE TERCEIROS
(inclui os valores dos impostos – ICMS, IPI, PIS e COFINS)
2.1) Custos dos produtos, das mercadorias e dos serviços vendidos
2.2) Materiais, energia, serviços de terceiros e outros
2.3) Perda / Recuperação de valores ativos
2.4) Outras (especificar)
3 – VALOR ADICIONADO BRUTO (1-2)
4 – DEPRECIAÇÃO, AMORTIZAÇÃO E EXAUSTÃO
5 – VALOR ADICIONADO LÍQUIDO PRODUZIDO PELA
ENTIDADE (3-4)
6 – VALOR ADICIONADO RECEBIDO EM TRANSFERÊNCIA
6.1) Resultado de equivalência patrimonial
6.2) Receitas financeiras
6.3) Outras
7 – VALOR ADICIONADO TOTAL A DISTRIBUIR (5+6)
8 – DISTRIBUIÇÃO DO VALOR ADICIONADO
(O total do item 8 deve ser exatamente igual ao item 7)
8.1) Pessoal
8.1.1 – Remuneração direta
8.1.2 – Benefícios
8.1.3 – F.G.T.S
8.2) Impostos, taxas e contribuições
8.2.1 – Federais
8.2.2 – Estaduais
8.2.3 – Municipais
8.3) Remuneração de capitais de terceiros
8.3.1 – Juros
8.3.2 – Aluguéis
8.3.3 – Outras
8.4) Remuneração de capitais próprios
8.4.1 – Juros sobre o capital próprio
8.4.2 – Dividendos
8.4.3 – Lucros retidos / Prejuízo do exercício
8.4.4 – Participação dos não controladores nos lucros retidos (só p/
consolidação)
Fonte: CFC (Resolução CFC nº 1.138/08)
Em milhares de
reais
20X0
67
A entidade deve elaborar a DVA e apresentá-la como parte integrante das suas
demonstrações contábeis divulgadas ao final de cada exercício social (RODRIGUES et al,
2011, p. 67).
A DVA representa, de forma prática e efetiva, os dados, principalmente da
demonstração do resultado do exercício, apresentados de outro modo (ALMEIDA, 2010).
2.6.4 Alterações e Proibições na forma de Contabilização
As Leis nº 11.638/07 e nº 11.941/09 alteraram e proibiram algumas formas de
contabilização prevista na Lei das S/As, apresentando mudanças significativas na sua forma
de contabilização.
O objetivo dessas alterações é orientar os profissionais na execução dos registros e na
elaboração das demonstrações contábeis, a partir da adoção das novas práticas contábeis
adotadas no Brasil, em atendimento à Lei nº 11.638/07, à Medida Provisória nº 449/08, hoje
convertida na Lei nº 11.941/09, aos pronunciamentos técnicos emitidos pelo CPC e às NBC
editadas pelo CFC.
2.6.4.1 Contabilização das doações e subvenções fiscais
O CPC aprovou o Pronunciamento Técnico 07 – Subvenção e Assistência
Governamentais – e o CFC, por meio da Resolução nº 1.305/10, aprovou a NBC TG 07 que
define a contabilização das doações e subvenções fiscais.
As normas e práticas internacionais que tratam dessa matéria, onde está determinado o
registro contábil das doações e subvenções oriundas de órgão públicos, como ganho (receita)
e não mais como reserva (AZEVEDO, 2008).
As subvenções não podem mais serem reconhecidas diretamente em conta do
Patrimônio Líquido, ela deve ser reconhecida como receita ao longo do período e confrontada
com as despesas que pretende compensar, em base sistemática, desde que atendidas às
condições do Pronunciamento 07 (CFC, Resolução nº 1.305/10).
68
De acordo com a Lei nº 11.638/07, nº 6.404/76 e MP nº 449/08: doações e subvenções
para investimentos, agora serão consideradas receitas e irão para o resultado do exercício e
poderão ser destinadas para formação da reserva de incentivos fiscais.
Por exemplo, subvenções para investimento são, quase no mundo todo, tratadas como
parte do resultado, e não como contribuição de capital. A mudança prevê essa alteração sem
prejuízo dos benefícios fiscais hoje existentes para tais subvenções.
2.6.4.2 Contabilização dos prêmios nas emissões de debêntures
O CPC aprovou a Orientação Técnica OCPC 2000 – Ajustes às Novas Práticas
Contábeis Adotadas no Brasil (Lei nº 11.638/07 e MP nº 449) – e o CFC, por meio da
Resolução nº 1.159/09, aprovou a CTG 2000 que define a contabilização dos prêmios nas
emissões de debêntures.
A Lei nº 11.638/07 extinguiu a conta "Reserva de Prêmios na Emissão de
Debêntures". Dessa forma, os prêmios recebidos na emissão de debêntures devem
ser apropriados como receita financeira, ou melhor, como redução da despesa
financeira na captação das referidas debêntures (CFC, Resolução nº 1.159/09, p. 13).
Antes da convergência contábil, os prêmios na emissão de debêntures iam diretamente
para o PL, como reserva de capital, com as alterações na contabilidade, o conceito de
resultado passou a incluir esses valores, pelo regime de competência.
2.6.4.3 Ajuste a Valor Presente de elementos do Ativo e do Passivo
O CPC aprovou o Pronunciamento Técnico CPC 12 – Ajuste a Valor Presente (AVP)
– e o CFC, por meio da Resolução nº 1.151/09, aprovou a NBC TG 12 que define o ajuste a
valor presente de elementos do ativo e do passivo.
O AVP tem como objetivo o ajuste para demonstrar o valor presente de um fluxo de
caixa futuro, que pode estar representando por ingressos ou saídas de recursos (MENDES,
2010, p. 96).
69
Segundo Mendes (2010, p. 96), “para determinar o valor presente, é necessário
conhecer o valor do fluxo futuro; a data do fluxo financeiro; e a taxa de desconto”.
O presente pronunciamento determina que a mensuração contábil a valor presente seja
aplicada no reconhecimento inicial de ativos e passivos apenas em certas situações
excepcionais.
“Recomenda-se a realização desse ajuste quando comprovada uma efetiva
“discrepância relevante de valor” entre o preço de mercado e o valor contábil” (AZEVEDO,
2008, p. 94).
A contabilização do valor do AVP é “efetuada em contas retificadoras dos ativos
recebíveis e dos passivos não circulantes, ou a curto prazo se for relevante, e serão alocados
no resultado do exercício como receita ou despesa financeira pelo regime de competência”
(MENDES, 2010, p. 115).
2.6.4.4 Proibição da prática da reavaliação espontânea de Ativos
Dentro das alterações da Lei das S/As, inclui mudanças com relação à reavaliação,
principalmente pela eliminação da figura da Reserva de Reavaliação de Ativos. Porém, ela
continuará existindo, mas com uma definição diferente e propósitos mais limitados, recebendo
o nome de Ajustes de Avaliação Patrimonial, como conta do Patrimônio Líquido.
Antes se admitia a reavaliação dos elementos do ativo, agora com a nova lei,
acrescentou as seguintes novidades: ajuste para diminuir os valores contábeis dos elementos
do ativo e ajuste para aumentar ou diminuir os valores contábeis dos elementos do passivo.
Também ficou permitido ajustar a preço de mercado os elementos do passivo (AZEVEDO,
2008).
A Lei nº 11.638/07 eliminou todas as menções à figura da reavaliação espontânea de
ativos de 2008 em diante. Os saldos que existiam nessas reservas podiam, durante o exercício
social de 2008, ser simplesmente revertidos, eliminados contra os respectivos ativos. Se isso
não tivesse sido feito, os saldos existentes continuariam figurando no balanço e seriam
realizados, ou seja, transferidos para Lucros ou Prejuízos Acumulados, à medida que os
respectivos ativos forem sendo baixados (BRASIL, Lei nº 11.638/07).
O CFC alerta para o fato de que a reavaliação está impedida, desde o início do
exercício social iniciado a partir de 01 de janeiro de 2008, em função da existência dos
70
critérios permitidos de avaliação para os ativos não monetários, que agora passam, conforme
sua classificação, a ser avaliados ao valor justo (valor de mercado de venda, ou valor esperado
de fluxo de caixa futuro).
As sociedades limitadas tributadas pelo lucro real são obrigadas a seguir a lei das
S/As, logo, não podem fazer reavaliações. Quanto às demais entidades, a realização da
reavaliação dependerá de legislações específicas, quando houver, pois, o Código Civil
também não reconhece a figura da reavaliação. Assim, em princípio, essa figura está proibida
em todo o território nacional.
2.6.4.5 Teste de Recuperabilidade
O CPC aprovou o Pronunciamento Técnico CPC 01 – Redução ao Valor Recuperável
de Ativos (Impairment) – e o CFC, por meio da Resolução nº 1.292/10, aprovou a NBC TG
01 que define a redução ao valor recuperável de ativos.
Este pronunciamento visa definir procedimentos que asseguram o registro dos ativos
contabilmente de forma correta, este não contendo valor superior àquele passível de ser
recuperado no tempo por uso nas operações do empreendimento ou mesmo, na eventual
venda (CPC, Pronunciamento Técnico 01).
O Teste de Recuperabilidade acontece apenas no grupo do Ativo não Circulante,
sendo efetuado no mínimo uma vez ao ano, esta por ocasião das demonstrações contábeis, e
neste processo, verificar a ocorrência de indicação, ou não, de que os ativos apresentem perda
de representatividade econômica, considerada relevante. Caso seja identificada a perda por
impairment, deve ser efetuada então, avaliação a fim de reconhecer contabilmente a eventual
perda por depreciação (desvalorização) dos ativos (MENDES, 2010).
Exemplo: Ativo na data da elaboração das demonstrações contábeis:
Quadro 12: Teste de Recuperabilidade
ITEM
1
2
3
4
5
6
7
ATIVO
Custo de Aquisição
(-) Amortização Acumulada
(=) Valor Residual
Valor em Uso
Valor justo líquido de despesas de venda
Valor Recuperável (itens 4 ou 5, dos dois o maior)
Há indício de Impairment (Recuperabilidade)?
R$
100.000,00
20.000,00
80.000,00
60.000,00
50.000,00
60.000,00
Sim
71
8
Perda de Impairment (Recuperabilidade) (item 3 – item 6)
Fonte: Mendes (2010, p. 18)
20.000,00
Percebe-se que seu valor contábil excedeu seu valor recuperável, ou seja, o valor justo,
ocorrendo uma perda por desvalorização do ativo, porém, se não houvesse indicação de uma
possível desvalorização, não é exigido que a entidade faça uma estimativa formal do valor
recuperável.
O valor recuperável de um ativo ou de unidade geradora de caixa é o maior montante
entre o seu valor justo líquido de venda e o seu valor em uso. O valor em uso é o valor
presente de fluxos de caixa futuros esperados que devam advir de um ativo ou de unidade
geradora de caixa. Quando o valor justo líquido de venda não puder ser avaliado, o valor em
uso pode ser usado como valor recuperável (MENDES, 2010).
2.6.4.6 Arrendamento Mercantil
O CPC aprovou o Pronunciamento Técnico CPC 06 – Operação de Arrendamento
Mercantil – e o CFC, por meio da Resolução nº 1.340/10, aprovou a NBC TG 06 que define o
tratamento contábil das operações de arrendamento mercantil.
O objetivo do CPC 06 é de prescrever, tanto para os arrendatários, como para os
arrendadores, as políticas contábeis e as divulgações que deverão ser aplicadas às operações
de arrendamentos mercantis, onde o arrendatário é a pessoa, física ou jurídica, que arrenda o
patrimônio de alguém, e o arrendador é a pessoa física ou jurídica, que arrenda o seu
patrimônio a alguém (MIGUEL, 2011).
O arrendamento mercantil (leasing) divide-se em: operacional e financeiro, sendo que
o arrendamento mercantil operacional é a operação na qual a arrendatária, a princípio, não
tem a intenção de adquirir o bem ao final do contrato. Assim, após a utilização do bem pelo
prazo estabelecido e cumprido todas as suas obrigações a arrendatária poderá ao final do
contrato ter as seguintes opções: devolver o bem à arrendadora, prorrogar o prazo do contrato
ou exercer a opção de compra do bem pelo seu valor de mercado, à época de tal opção. A
manutenção, a assistência técnica e os serviços correlatos à operacionalidade do bem
arrendado podem ser de responsabilidade da arrendadora ou da arrendatária, e conforme
previsão contratual (AZEVEDO, 2008).
72
Já o arrendamento mercantil financeiro é semelhante a um aluguel, porém, é uma a
operação na qual a arrendatária tem a intenção de ficar com o bem ao término do contrato. A
arrendadora receberá da arrendatária a totalidade dos valores investidos no contrato de
conformidade com o que foi estipulado. O risco da obsolescência e as despesas de
manutenção, assistência técnica e serviços correlatos à operacionalidade do bem arrendado
são de responsabilidade da arrendatária (AZEVEDO, 2008).
Arrendamento mercantil ou leasing é um contrato através do qual a arrendadora
adquire um bem escolhido por seu arrendatário para, em seguida, alugá-lo a este
último, por um prazo determinado. Ao término do contrato o arrendatário pode optar
por renová-lo por mais um período, por devolver o bem arrendado à arrendadora ou
dela adquirir o bem, pelo valor de mercado ou por um valor residual previamente
definido no contrato (WIKIPÉDIA, 2011).
A diferença entre o financeiro e o operacional está diretamente ligada às intenções da
arrendatária no momento de contratar a operação.
O arrendamento mercantil, de acordo com as alterações efetuadas na Lei nº
6.404/1976 (Lei das S.A’s), deve ser tratado sob o enfoque da essência sobre a
forma, ou seja, quando se tratar de efetivo financiamento de um bem, este deverá ser
contabilizado (a débito) no Ativo não Circulante, subgrupo imobilizado (ou qualquer
outro grupo ou subgrupo que melhor classifique sua natureza), e a crédito do
respectivo passivo (exemplo: Arrendamento mercantil financeiro a pagar, no Passivo
Circulante) (MIGUEL, 2011, p. 121).
O CPC 06 estabelece que o ativo e o passivo provenientes de um contrato de
arrendamento mercantil financeiro deverão ser reconhecidos, no arrendatário, pelo valor
presente ou pelo valor justo de mercado, dos dois o menor, e tal pronunciamento dispõe que
quaisquer custos iniciais incorridos deverão ser adicionados como parte integrante do custo
desse ativo, já no arrendamento mercantil operacional prescreve que os pagamentos dos
arrendamentos devem ser reconhecidos como uma despesa durante o prazo de arrendamento
(MIGUEL, 2011).
Atualmente, o CPC 06 veio padronizar as NBC de acordo com as normas
internacionais, e o Governo Federal por sua vez, permitiu esta convergência através da MP nº
449/08 hoje convertida em Lei nº 11.941/09, ao instituir o Regime Tributário de Transição
(RTT), passando a separar a contabilidade para fins societários da contabilidade para fins
tributários, sem que se hajam modificações no aumento ou redução da carga tributária das
empresas (MIGUEL, 2011).
3 ESTUDO DE CASO APLICADO
A organização objeto de estudo, a Ceriluz Geração, cresce anualmente no que diz
respeito à geração de energia elétrica e com isso evolui também no que tange as questões
legais. Até 2008 o crescimento era muito dificultoso, devido à indefinição quanto à
regulamentação das cooperativas, o que hoje não é mais um problema, pois, esta questão já
esta superada.
A separação da geração e distribuição era uma reivindicação das cooperativas há
muitos anos e foi autorizada pela ANEEL, de modo que a regulamentação aconteceu apenas
sobre o setor da distribuição, a qual deverá comprar 100% da sua energia diretamente das
concessionárias, com preços garantidos por lei. Assim, a geração virou um sistema
independente, podendo interagir no mercado aberto, optando pelas melhores opções de preço,
sendo assim o melhor negócio. Portanto, ela vende sua energia no mercado aberto garantindo
bons resultados econômicos, o que significa mais investimentos na qualidade de vida dos
associados.
Em muitas atividades a Ceriluz Geração une-se a Ceriluz Distribuição, uma vez que
ambas são formadas pelo mesmo quadro social, que no cooperativismo chama-se
Intercooperação, um dos sete princípios do cooperativismo, ou seja, onde duas ou mais
organizações se unem tendo um mesmo foco de ação.
Uma das principais características da cooperativa é estar a treze anos produzindo sua
própria energia, já que a geração vem garantindo os melhores resultados, sendo ela a principal
responsável pelos benefícios sociais aos quais os associados têm direito, sem esquecer o
importante trabalho de conscientização ambiental desenvolvida pela cooperativa, que hoje
pela sua eficiência socioambiental, é geradora de créditos de carbono através da Usina José
Barasuol, com participação no mercado de Emissões Certificadas de Carbono autorizado no
início de 2008 pela ONU. A Ceriluz Geração é pioneira na geração de energia elétrica,
precursora nos projetos sociais, idealista nas propostas ambientais e investe em tecnologia de
ponta para aumentar a geração de energia elétrica.
A cooperativa tem um compromisso com os associados e colaboradores,
proporcionando qualidade de vida e conforto para ambos, oferecendo benefícios e ações
sociais, como por exemplo, para os associados, é oferecido plano de saúde, auxílio funeral,
seguro residencial, tarifa justa e encontros rurais, já para os colaboradores, preocupa-se com a
74
qualidade no trabalho, nos serviços e no atendimento prestado aos associados, proporcionando
plano de saúde, seguro de vida em grupo, treinamentos e segurança no trabalho.
3.1 MUDANÇAS OCORRIDAS NA LEGISLAÇÃO
Grandes mudanças vêem acontecendo na contabilidade, graças à convergência das
normas brasileiras às normas internacionais de contabilidade. Apesar das cooperativas
distinguirem-se das demais entidades por terem características peculiares, elas não passam
despercebidas, já que possuem legislação própria e órgãos reguladores, como por exemplo, a
ANEEL, que é o órgão regulador da organização em estudo, Ceriluz Geração.
Segundo a Resolução do CFC nº 1.159/09, que trata da adoção das novas práticas
contábeis brasileiras, previstas na Lei nº 11.638/07 e MP nº 449/08, convertida na Lei nº
11.941/09, a obrigatoriedade do cumprimento das mesmas devem ser observadas por todas as
empresas obrigadas a obedecer a Lei das S/As, as companhias abertas e às de capital fechado
de grande porte (aquelas com ativo total superior a duzentos e quarenta milhões de reais ou
receita bruta anual superior a trezentos milhões de reais), que também devem adicionalmente
observar as regras da CVM, não se esquecendo de ambas observarem as NBC e os
pronunciamentos técnicos. As entidades sem fins lucrativos, que é o caso da organização em
estudo, devem observar a legislação aplicável e as NBC específicas, Resolução CFC nº
920/01, que aprova a NBC T 10.8 – Entidades Cooperativas e a Resolução CFC nº 1.013/05,
que aprova a NBC T 10.8 – IT 01 – Entidades Cooperativas.
O CPC emitiu várias normas contábeis convergentes com as normas internacionais
para ser aplicada nas organizações, sendo diversas dessas normas referendadas pela ANEEL,
por meio dos Despachos nº 4.796/08 que aprovou os CPCs: 01 a 10, 12 a 14 (revogado) e
4.722/09 que aprovou os CPCs: 11, 15 a 17, 20 a 28, 30 a 33, a serem adotados por todos as
entidades de direito público e privado, concessionárias, permissionárias do serviço público de
distribuição de energia elétrica, obrigadas à adoção do MCSPEE – apenas as concessionárias
e permissionárias são obrigadas a instituir o manual e, opcional para os produtores
independentes e autorizados.
As concessionárias de serviço público de geração, bem como as concessionárias e
autorizadas de geração de energia, não estão obrigadas a elaborar e encaminhar a ANEEL a
75
Prestação Anual de Contas (PAC), portanto, a Ceriluz Geração não é obrigada a enviar a PAC
ao órgão regulador.
O conjunto completo de Demonstrações Contábeis Regulatórias, obrigatórias para as
entidades cooperativas é: Balanço Patrimonial, Demonstração do Resultado do Exercício,
Demonstração de Resultado Abrangente, Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido,
Demonstração dos Fluxos de Caixa, e as Notas Explicativas. A Demonstração dos Fluxos de
Caixa, Demonstração do Valor Adicionado e Balanço Social são peças fundamentais da PAC.
Como foi visto anteriormente, a cooperativa não é obrigada a enviar a PAC, porém, no
montante de suas atribuições, ela busca ser um diferencial no mercado, e faz questão de
elaborar e publicar todas as demais demonstrações propostas.
Das mudanças ocorridas pela alteração da Lei das S/As, o que impactou e o que teve
influência para a empresa estudada foi à estrutura do Balanço Patrimonial, com a nova
classificação do Ativo e Passivo em Circulante e Não Circulante, a restrição e extinção do
subgrupo Ativo Diferido, a extinção do grupo Ativo Permanente, a criação do subgrupo
Intangível no grupo do Ativo não Circulante e a extinção do grupo Resultado de Exercícios
Futuros. Também na estrutura da Demonstração das Sobras ou Perdas (no caso DRE), a
extinção da classificação das receitas e despesas não-operacionais.
Das Demonstrações Contábeis obrigatórias exigidas pela legislação, a cooperativa
elabora e publica todas elas: BP, DRE, DMPL, DFC, DVA, DRA e Notas Explicativas, sendo
a publicação em jornais na região. A DVA a cooperativa não é obrigada, mas publica.
Na forma de contabilização, apresenta também mudanças significativas, como o ajuste
a valor presente dos elementos de ativos e passivos de longo prazo, proibição da prática da
reavaliação espontânea de ativos, teste de recuperabilidade e operações com arrendamento
mercantil.
O objetivo desta abordagem é ressaltar a importância das cooperativas geradoras de
energia elétrica seguirem este novo padrão contábil, que com certeza trará enormes benefícios
e contribuirá para a padronização contábil.
3.1.1 Demonstrações Contábeis antes das alterações
As demonstrações contábeis obrigatórias antes das alterações da Lei das S/As estão
sendo demonstradas na sequência, onde foram utilizadas as demonstrações de 2008 em
76
comparativo com as de 2007, outrossim, o mesmo formato de publicação oficial também
consta no livro diário do ano de 2008.
3.1.1.1 Demonstrações Contábeis de 2008
Neste tópico apresentam-se as demonstrações contábeis do ano de 2008, evidenciando
as mudanças ocorridas no período. Estas demonstrações foram elaboradas de acordo com a
legislação comercial e fiscal em vigor, com observância aos princípios de contabilidade, NBC
T 10.8 aprovada pela Resolução do CFC nº 920/01, disposições específicas da Lei nº 5.764/71
e da ANEEL.
O Balanço Patrimonial da cooperativa do ano de 2008 em comparativo com 2007
aparece no quadro 13, visando demonstrar a estrutura deste demonstrativo antes de ocorrer às
mudanças.
Quadro 13 – Balanço Patrimonial de 2008.
BALANÇO PATRIMONIAL EM:
(Valores em R$)
31.12.2008
31.12.2007
I. ATIVO
CIRCULANTE
NUMERÁRIO DISPONÍVEL
Bancos c/ Movimento
CRÉDITOS, VALORES E BENS
Fornecimento Energia Elétrica Associados
Impostos a Recuperar
Adiantamento a Fornecedores
Outros Créditos / Serviços
DESPESAS PAGAS ANTECIPADAMENTE
Pagamentos Antecipados
REALIZÁVEL A LONGO PRAZO
Tributos e Contribuições Sociais Compensáveis
Ceriluz Distribuição
PERMANENTE
INVESTIMENTOS
IMOBILIZADO
Imobilizado em Serviço
Imobilizado em Curso
TOTAL ATIVO
712.072,82
14.836,55
14.836,55
684.659,20
650.173,62
14.078,36
6.308,68
14.098,54
12.577,07
12.577,07
1.167.308,88
13.023,81
1.154.286,07
25.336.157,58
65.841,51
25.270.316,07
24.513.782,00
756.534,07
27.215.540,28
655.779,49
4.706,93
4.706,93
647.417,64
641.031,00
2.987,35
320,80
3.078,49
3.654,92
3.654,92
633.738,77
10.753,20
622.985,54
27.166.311,59
537.605,98
26.628.705,61
24.663.432,59
1.965.273,24
28.455.829,82
II. PASSIVO
CIRCULANTE
Fornecedores Materiais e Serviços
Folha de Pagamento
Impostos e Contribuições Sociais
Credores Diversos
11.537.583,57
175.027,28
77.595,45
(6.319,33)
16.868,08
35.000,00
12.881.477,85
168.977,47
42.432,62
(6.866,60)
39.203,30
33,34
77
Obrigações Estimadas
51.883,08
EXIGÍVEL A LONGO PRAZO
11.362.556,29
Empréstimos e Financiamentos
11.362.556,29
PATRIMÔNIO LÍQUIDO
15.677.956,71
CAPITAL SOCIAL
321.341,70
Capital Subscrito
321.341,70
(-) Capital a Integralizar
0,00
RESERVAS DE SOBRAS
14.963.304,04
Reserva Legal
9.339.034,85
Reserva p/ Assist. Téc. Educ. Soc. – FATES
1.234.382,44
Reserva p/ Manut. E Expansão de Redes
3.808.100,23
Reserva p/ Fundo de Geração
581.786,52
RESERVAS DE REAVALIAÇÃO
337.804,11
SOBRA À DISPOSIÇÃO DA A.G.O.
55.506,86
TOTAL PASSIVO
27.215.540,28
Fonte: Elaborado pela autora a partir das Demonstrações Contábeis da Cooperativa em estudo.
94.174,81
12.712.500,38
12.712.500,38
15.574.351,97
319.253,70
319.253,70
0,00
14.566.703,11
9.255.774,54
1.354.268,51
3.374.873,54
581.786,52
338.428,78
349.966,38
28.455.829,82
Observa-se que apesar da legislação ter sido alterada em 31/12/2007 entrando em
vigor em 2008 – Lei nº 11.638/07, a estrutura do Balanço Patrimonial ainda não havia sido
alterada. Tal mudança somente ocorreu com a Medida Provisória nº 449/08 que modificou a
legislação dando origem a Lei nº 11.941/09, entrando em vigor em 2009.
Quanto a Demonstração do Resultado do Exercício da cooperativa do ano de 2008
em comparativo com 2007 aparece no quadro 14, deixando claro que esta estrutura também
antecede as alterações ocorridas em sua estrutura.
Quadro 14 – Demonstrativo de Sobras ou Perdas de 2008.
1.
1.1.
1.2.
2. (-)
2.1.
2.2.
3. (=)
4. (-)
5. (-)
5.1.
5.2.
5.3.
5.4.
5.5.
6. (=)
7. (+)
8. (-)
8.1.1.
9. (=)
10. (+)
11. (-)
12. (=)
13. (-)
DEMONSTRATIVO DE SOBRAS OU PERDAS
(Valores em R$)
INGRESSOS / RECEITA BRUTA
Energia Elétrica
Outros Ingressos / Receitas
DEDUÇÕES INGRESSOS / RECEITA BRUTA
PIS
COFINS
INGRESSOS E RECEITAS LÍQUIDAS
DISPÊNDIOS / CUSTOS BENS E SERVIÇOS
DISPÊNDIOS / DESPESAS OPERACIONAIS
Pessoal
Material
Serviços Terceiros
Depreciação e Amortização
Outros Dispêndios
RESULT. OPERACIONAL DOS SERVIÇOS
INGRESSOS / RECEITAS FINANCEIRAS
DISPÊNDIOS / DESPESAS FINANCEIRAS
Encargos de Dívida
RESULTADO OPERACIONAL
INGRESSOS E REC. NÃO OPERACIONAIS
DISPÊNDIOS E DESP. NÃO OPERACIONAIS
RES. EXERC. ANTES CONTR. SOCIAL (9+10-11)
CONTRIBUIÇÃO SOCIAL LEI Nº 7.689/88
31.12.2008
31.12.2007
5.915.051,00
5.606.841,00
308.210,00
299,70
53,40
246,30
5.914.751,30
0,00
3.882.682,02
993.238,11
474.835,72
195.521,24
1.713.994,54
505.092,41
2.032.969,28
0,00
1.940.848,60
1.940.848,60
91.220,68
23.476,98
11.270,02
103.427,64
721,42
6.184.418,39
6.169.268,39
15.150,00
40.232,85
7.164,78
33.068,07
6.144.185,54
0,00
3.323.175,36
870.682,57
636.501,36
152.886,11
1.365.377,52
297.728,10
2.821.010,18
0,00
1.758.974,29
1.758.974,29
1.062.035,89
580.818,55
0,00
1.642.854,44
1.315,46
78
14. (=)
15. (-)
16. (=)
17. (+)
18. (+)
19. (=)
20. (-)
RESULT. EXERC. ANTES I.R. (12-13)
102.706,22
1.201,83
IMPOSTO DE RENDA
RESULTADO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO
101.504,39
181.392,34
REVERSÃO DO FATES – NBCT 10.8
624,67
REVERSÃO RESERVA REAVAL. – NBCT 19.6
SOBRA LIQ. APÓS REVERSÃO DE RESERVAS
283.521,40
DESTINAÇÕES ESTATUTÁRIAS
228.014,54
RESERVA LEGAL
83.260,31
RESERVA FATES
61.493,92
RESERVA MANUT. REDES E EXPANSÃO
83.260,31
21. (=)
SOBRAS À DISPOSIÇÃO DA A.G.O.
55.506,86
Fonte: Elaborado pela autora a partir das Demonstrações Contábeis da Cooperativa em estudo.
1.641.538,98
2.951,30
1.638.587,68
121.001,78
572,66
1.760.162,12
1.410.195,74
524.949,57
360.296,60
524.949,57
349.966,38
Como já relatado a respeito do Balanço Patrimonial, o mesmo acontece para o
Demonstrativo de Sobras ou Perdas ou Demonstração do Resultado do Exercício, que apesar
da legislação ter sido alterada em 2008, sua estrutura ainda não havia sido alterada. Tal
mudança somente ocorreu em 2009, tendo como ponto de partida a Medida Provisória nº
449/08, sendo transformada na Lei nº 11.941/09.
Quanto a Demonstração do Resultado Abrangente da cooperativa, como esta não
existia antes de 2008, a mesma foi elaborada e comparada com 2007, conforme modelo
indicado pela ANEEL para as cooperativas de energia elétrica.
Quadro 15 – Demonstrativo de Sobras ou Perdas à Disposição de 2008.
DEMONSTRATIVO DE SOBRAS OU PERDAS À DISPOSIÇÃO
31.12.2008
(Valores em R$)
RECURSOS
1.
283.521,40
RESULTADO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO
1.1
Resultado com Associados
95.517,34
1.2
Resultado com Terceiros
5.987,05
1.3
Realização de Reservas
624,67
1.4
Utilização FATES
181.392,34
2.
DESTINAÇÕES
2.1
Destinações Caráter Fiscal - FATES
5.987,05
2.2
Destinações Caráter Legal Estatutário
222.027,49
2.2.1
Reserva Legal 30 % - Art. 53
83.260,31
2.2.2
FATES 20 % - Art. 53
55.506,87
2.2.3
Reserva Manutenção Redes 30 % - Art. 53
83.269,31
3.
SOBRA À DISPOSIÇÃO DA A.G.O. (1-2)
55.506,86
Fonte: Elaborado pela autora a partir das Demonstrações Contábeis da Cooperativa em estudo.
31.12.2007
1.760.162,12
1.628.257,46
10.330,22
572,66
121.001,78
10.330,22
1.399.865,52
524.949,57
349.966,38
524.949,57
349.966,38
O Demonstrativo de Sobras ou Perdas à Disposição é a chamada Demonstração do
Resultado Abrangente (DRA) que apesar de não ser obrigatória sua publicação neste ano, a
cooperativa já a elaborava e a publicava em seu relatório anual.
79
A DRA não é exigida pela Lei Societária, mas foi incluída pelo CPC 26, Resolução nº
1.185/09 alt. 1.376/11 – NCB TG 26, em decorrência das mudanças ocorridas com a
convergência contábil.
O resultado abrangente inclui todas as mutações do Patrimônio Líquido, inclusive o
resultado líquido do exercício, ou seja, refere-se aos valores que são contabilizados
diretamente no Patrimônio Líquido, mas que não transitam pelo resultado do exercício.
Esta demonstração é uma importante ferramenta de análise gerencial, pois, oferece
informações sobre o seu desempenho e é muito útil para a tomada de decisões econômicas da
empresa, como por exemplo, pode ser usado como base para outras avaliações, para se saber o
retorno de um investimento.
A Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido da cooperativa do ano de
2008 em comparativo com 2007, não apresenta mudanças em sua estrutura.
Quadro 16 – Demonstrativo das Mutações do Patrimônio Líquido de 2008.
DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO – DMPL
(Valores em R$)
SOBRAS A
CONTAS
CAP.
RESER.
RESERVA
OUTRAS
DISPOSIMUTASOCIAL
LEGAIS E
EQUALIRESERTOTAL
ÇÃO DA
ÇÕES
INTEGR.
ESTATUT.
ZAÇÃO
VAS
A.G.O.
SALDO
31.12.2005
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
SALDO
31.12.2006
316.973,70 12.695.722,63
339.001,44
0,00
0,00 13.351.697,77
Destinação
Cfe A.G.O.
Realização
Reserva
Reavaliação
Aumento
Capital
Devolução
Capital
Capitalização Sobras
Sicredi
Doações
Recebidas
Aplicação
FATES
Aplicação
Reserva
Manutenção
Redes
Expansão
Sobras
Líquidas
Exercício
(572,66)
-
-
-
-
(572,66)
2.280,00
-
-
-
-
2.280,00
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
(121.001,78)
-
-
-
(121.001,78)
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
1.760.162,12
1.760.162,12
80
Destinação
Estatutária
Sobras
Transferência da
Distribuição
SALDO
31.12.2007
Destinação
Cfe A.G.O.
Realização
Reserva
Reavaliação
Aumento
Capital
Devolução
Capital
Capitalização Sobras
Sicredi
Doações
Recebidas
Aplicação
FATES
Aplicação
Reserva
Manutenção
Redes
Expansão
Sobras
Líquidas
Exercício
-
1.410.195,74
-
-
(1.410.195,74)
-
-
581.786,52
-
-
-
581.786,52
-
581.786,52
-
-
-
581.786,52
-
349.966,38
-
-
(349.966,38)
-
-
-
(624,67)
-
-
(624,67)
2.088,00
-
-
-
-
2.088,00
-
-
-
-
-
-
-
12,35
-
-
-
12,35
-
-
-
-
-
-
-
(181.392,34)
-
-
-
(181.392,34)
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
283.521,40
283.521,40
-
228.014,54
-
-
(228.014,54)
-
SALDO
31.12.2008
321.341,70 14.963.304,04
337.804,11
0,00
55.506,86
Fonte: Elaborado pela autora a partir das Demonstrações Contábeis da Cooperativa em estudo.
15.677.956,71
Destinação
Estatutária
Sobras
A cooperativa tinha a opção de apresentar a DLPA ou a DMPL, segundo o art. 186 da
Lei das S/As, no entanto, de acordo com o pronunciamento técnico CPC 26, Resolução nº
1.185/09 alt. nº 1.376/11 – NCB TG 26 restringiu apenas a preparação e divulgação da
DMPL.
A cooperativa optou por elaborar e publicar a Demonstração das Mutações do
Patrimônio Líquido, por ela ser mais completa e abrangente, mesmo antes da alteração da Lei
das S/As pela Lei nº 11.638/07, que entrou em vigor em 2008.
A Demonstração dos Fluxos de Caixa da cooperativa do ano de 2008 apresenta-se
no quadro 17, onde a DFC veio substituir a DOAR no ano de 2008.
81
Quadro 17 - Demonstração dos Fluxos de Caixa
DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA – MÉTODO DIRETO
Fluxos de Caixa das Atividades Operacionais
(+) Recebimento de Associados
(-) Pagamentos a fornecedores de Materiais e Serviços
(-) Remuneração e Encargos Sociais
(-) Pagamentos Impostos e Contribuições
(-) Aplicação do FATES
(-) Pagamento de Juros
(-) Pagamento de Imposto de Renda
(=) Caixa Líquido proveniente das atividades operacionais
Fluxos de Caixa das Atividades de Investimento
(-) Integralização de Quotas partes – Sociedade Cooperativa
(-) Compra de Ativo Imobilizado
(+) Recebimento pela venda de imobilizado
(+) Juros recebidos
(=) Caixa Líquido usado nas atividades de investimento
Fluxos de Caixa das Atividades de Financiamento
Recebido pela integralização de capital
Recebido por empréstimos a longo prazo
(-) Pagamentos de empréstimos / amortização
(=) Caixa Líquido usado nas atividades financeiras
Aumento Líquido no caixa e equivalente à caixa
Caixa e equivalentes à caixa no começo do período
Caixa e equivalentes à caixa no fim do período
Aumento no Caixa e Equivalentes
Fonte: Elaborado pela autora a partir das Demonstrações Contábeis da Cooperativa em estudo.
2008
5.905.908,38
2.404.247,50
970.186,14
2.222,95
181.392,34
1.940.848,60
1.201,83
405.809,02
9.950,00
286.900,07
12.797,66
0,00
(-) 284.052,41
2.088,00
1.154.281,07
1.268.001,06
(-) 111.626,99
10.129,62
4.706,93
14.836,55
10.129,62
No ano de 2007 a cooperativa estava obrigada a elaborar e publicar a DOAR, esta
deixou de ser obrigatória, sendo substituída pela DFC, que se tornou obrigatória desde
01/01/08 pela Lei nº 11.638/07, para todas as sociedades de capital aberto ou com Patrimônio
Líquido superior a R$ 2.000.000,00 (dois milhões de reais), e também obrigatória pelas
pequenas e médias empresas através da Resolução CFC nº 1.255/09, 1285/10 e 1.319/10, que
aprovou a NCB TG 1000, com o objetivo de prover informações relevantes sobre os
pagamentos e recebimentos em dinheiro de uma entidade, ocorridos durante um determinado
período.
No ano de 2008 ficou obrigatória a divulgação da DFC no lugar da DOAR, porém,
não ficou estabelecido sua comparação com o ano anterior, por este motivo a demonstração
do quadro 17 não tem comparativo.
A Demonstração do Valor Adicionado da cooperativa do ano de 2008 em
comparativo com 2007 apresenta-se no quadro 18 e não apresenta mudanças em sua estrutura.
Quadro 18 – Demonstração do Valor Adicionado de 2008.
DEMONSTRAÇÃO DO VALOR ADICIONADO – DVA
2008
%
2007
1. INGRESSOS / RECEITA BRUTA
5.938.527,98
6.765.236,94
%
82
1.1 Ingressos / Faturamento Energia
5.606.841,00
6.169.268,39
1.2 Demais Ingressos / Receitas Operacionais
308.210,00
15.150,00
1.3 Resultado Não Operacional
23.476,98
580.818,55
2. DISPÊNDIOS / DESPESAS OPERACIONAIS
1.209.770,76
1.017.546,79
2.1 Custo Energia Elétrica
0,00
0,00
2.2 Dispêndios Gerais e Administrativos
184.470,38
1.107.546,79
2.3 Despesas Não Operacionais
11.270,02
0,00
2.4 Outros Dispêndios
1.014.030,36
0,00
2.5 Descontos Concedidos
0,00
0,00
2.6 Ajustes c/ Clientes Contratuais
0,00
0,00
3. (=) VALOR ADICIONADO BRUTO
4.728.757,22
5.747.690,15
4. (-) DEPRECIAÇÃO E AMORTIZAÇÃO
1.713.994,54
1.365.377,52
5. VALOR ADICIONADO LÍQUIDO
3.014.762,68
4.382.312,63
6. RECEITAS FINANCEIRAS
0,00
0,00
7. VALOR ADICIONADO A DISTRIBUIR
3.014.762,68
100 % 4.382.312,63
8. DISTRIBUIÇÃO DO VALOR ADICIONADO
8.1 PESSOAL
800.767,73 26,56 %
761.651,83
Salários / Remunerações
671.907,15
22,29 %
636.122,56
Encargos Sociais
60.265,21
2,00 %
50.520,79
Alimentação
35.789,87
1,19 %
14.733,88
Outros Benefícios
32.805,50
1,08 %
60.274,60
8.2 ENTIDADES GOVERNAMENTAIS
171.641,96
5,69 %
223.098,83
INSS
169.419,01
5,62 %
178.599,22
PIS Faturamento
0,00
0,00 %
7.066,26
COFINS
0,00
0,00 %
32.613,57
ICMS
0,00
0,00 %
0,00
IRPJ / CSL
1.923,25
0,06 %
4.266,76
PIS e COFINS sobre demais Receitas
299,70
0,01 %
553,02
8.3 FINANCIADORES
1.940.848,60 64,38 % 1.758.974,29
Despesas Financeiras
1.940.848,60
64,38 % 1.758.974,29
8.4 SOBRAS RETIDAS
101.504,39
3,37 % 1.638.587,68
Fonte: Elaborado pela autora a partir das Demonstrações Contábeis da Cooperativa em estudo.
100 %
17,38
14,52 %
1,15 %
0,34 %
1,37 %
5,09 %
4,08 %
0,16 %
0,74 %
0,00 %
0,10 %
0,01 %
40,14 %
40,14 %
37,39 %
Apesar da sua não obrigação quanto à elaboração e divulgação da DVA, que se tornou
obrigatória apenas para as companhias abertas a partir do exercício findo de 2008, a
cooperativa já a realizava, e continuou após as alterações propostas pelas normas brasileiras
de contabilidade e legislação societária por ser recomendado pelo CPC 09 sua elaboração por
todas as entidades e também por ser essencial apresentar os dados e informações da riqueza
gerada pela entidade e sua respectiva distribuição.
Para a cooperativa ela não é obrigatória, porém, esta sendo demonstrada da mesma
forma que as outras demonstrações já que ela também é publicada nos seus relatórios anuais,
junto com o Balanço Social.
Como visto, comparando o ano de 2007 com 2008 não houve alterações contábeis,
continuou o mesmo sistema de escrituração e elaboração em todas as demonstrações
contábeis.
A legislação foi alterada no final do ano de 2007, e entrou em vigor apenas em 2008, a
partir da Lei nº 11.638/07, no entanto, tais alterações não abrangeram as pequenas empresas
83
na qual a cooperativa em questão faz parte, portanto, nada foi alterado. Tal mudança somente
ocorreu no ano de 2009, com a Medida Provisória nº 449/08 que modificou a estrutura do
Balanço Patrimonial e da Demonstração de Resultado, transformando-se na Lei nº 11.941/09
e a NBC TG 1000, que trata das pequenas e médias empresas, aprovada pelo CFC por meio
da Resolução nº 1.255/09, 1.285/10 e 1.319/10.
3.1.2 Demonstrações Contábeis após as alterações
Serão apresentadas as demonstrações contábeis obrigatórias como o Balanço
Patrimonial, Demonstração do Resultado do Exercício, Demonstração das Mutações do
Patrimônio Líquido, Demonstração dos Fluxos de Caixa, Demonstração do Valor Adicionado,
Demonstração do Resultado Abrangente e Notas Explicativas, e opcionais como a
Demonstração do Valor Adicionado, e a descrição de seus respectivos impactos ocasionados
com as alterações da legislação, onde foram utilizadas as demonstrações do ano de 2009 em
comparativo com as de 2008, do mesmo modo o mesmo formato de publicação oficial consta
no livro diário do ano de 2009.
3.1.2.1 Demonstrações Contábeis de 2009
Neste tópico serão apresentadas as demonstrações contábeis do ano de 2009, para que
possa evidenciar as mudanças ocorridas no período. Estas demonstrações foram elaboradas de
acordo com a legislação comercial e fiscal em vigor, em observâncias aos princípios de
contabilidade e disposições específicas da Lei nº 5.764/71, Lei nº 11.638/07, MP 449/08 e
NBC T 10.8 aprovada pela Resolução CFC nº 920/01.
No quando 19 será apresentado o Balanço Patrimonial, onde houveram alterações na
sua estrutura conforme a Lei nº 11.941/09 já mencionada anteriormente.
Quadro 19 – Balanço Patrimonial de 2009.
BALANÇO PATRIMONIAL EM:
(Valores em R$)
I. ATIVO
CIRCULANTE
31.12.2009
31.12.2008
1.125.837,74
712.072,82
84
NUMERÁRIO DISPONÍVEL
Bancos c/ Movimento
CRÉDITOS, VALORES E BENS
Fornecimento Energia Elétrica Associados
Impostos a Recuperar
Adiantamento a Fornecedores
Outros Créditos / Serviços
Pagamentos Antecipados
NÃO CIRCULANTE
REALIZÁVEL A LONGO PRAZO
Tributos e Contribuições Sociais Compensáveis
Ceriluz Distribuição
INVESTIMENTOS
Participação Sociedades Cooperativas
IMOBILIZADO
Imobilizado em Serviço
Imobilizado em Curso
INTANGÍVEL
TOTAL ATIVO
9.506,77
9.506,77
1.116.330,97
503.544,17
11.872,35
396.688,70
182.629,46
21.596,29
26.629.620,89
1.753.371,67
18.940,94
1.734.430,73
217.421,62
217.421,62
24.628.491,03
22.740.063,98
1.888.427,05
30.336,57
27.755.458,63
II. PASSIVO
10.777.424,05
CIRCULANTE
235.909,98
Fornecedores Materiais e Serviços
48.509,46
Folha de Pagamento
(7.910,27)
Impostos e Contribuições Sociais
24.804,33
Credores Diversos
85.000,00
Obrigações Estimadas
85.506,46
NÃO CIRCULANTE
10.541.514,07
Empréstimos e Financiamentos
10.541.514,07
PATRIMÔNIO LÍQUIDO
16.978.034,58
CAPITAL SOCIAL
323.309,70
Capital Subscrito
323.309,70
(-) Capital a Integralizar
0,00
RESERVAS DE SOBRAS
16.131.883,20
Reserva Legal
9.617.528,19
Reserva p/ Assist. Téc. Educ. Soc. – FATES
1.327.109,02
Reserva p/ Manut. E Expansão de Redes
4.086.593,57
Reserva p/ Fundo de Geração
1.100.652,42
RESERVAS DE REAVALIAÇÃO
337.179,46
SOBRA À DISPOSIÇÃO DA A.G.O.
185.662,22
TOTAL PASSIVO
27.755.458,63
Fonte: Elaborado pela autora a partir das Demonstrações Contábeis da Cooperativa em estudo.
14.836,55
14.836,55
697.236,27
650.173,62
14.078,36
6.308,68
14.098,54
12.577,07
26.503.467,46
1.167.309,88
13.023,81
1.154.286,07
65.841,51
65.841,51
25.236.480,90
24.513.782,00
722.698,90
33.835,17
27.215.540,28
11.537.583,57
175.027,28
77.595,45
(6.319,33)
16.868,08
35.000,00
51.883,08
11.362.556,29
11.362.556,29
15.677.956,71
321.341,70
321.341,70
0,00
14.963.304,04
9.339.034,85
1.234.382,44
3.808.100,23
581.786,52
337.804,11
55.506,86
27.215.540,28
Como pode-se observar no quadro 19, o Ativo passou a ter somente dois grupos de
contas, o Ativo Circulante e o Ativo não Circulante, assim como o Passivo, que passou a se
denominar em Passivo Circulante e Passivo não Circulante, deixando de existir os Resultados
de Exercícios Futuros (grupo que a empresa não apresentava em seu Balanço Patrimonial no
ano de 2007).
As alterações de valores ocorridas nas contas do Balanço Patrimonial de um ano para
o outro não foram resultantes das modificações impostas pela nova lei, e sim por fatos
ocorridos durante o ano.
85
No grupo do Ativo Circulante, houve uma diminuição na conta Bancos conta
Movimento, devido ao aumento de compras e pagamentos no período, um aumento na conta
Adiantamento aos Fornecedores, pelo fato de estar sendo construída uma nova usina, é
preciso fazer antecipações referentes à compra dos equipamentos, bem como das terras para a
sua construção. Também ocorreu o aumento da conta outros Créditos/Recebíveis que se refere
a cauções e depósitos vinculados e outros cheques, e por último a conta pagamentos
antecipados que se refere a despesas pagas antecipadamente, como, prêmio de seguro de
veículos, IPTU e encargos financeiros.
No grupo Ativo não Circulante ocorreu um aumento nas contas do subgrupo
Realizável a Longo Prazo: Tributos e Contribuições Compensáveis, que se refere a ICMS a
recuperar; Ceriluz Distribuição, que se refere a empréstimo concedido a empresas
relacionadas. O subgrupo Investimentos, na conta Participação Sociedades Cooperativas
também ocorreu um aumento na composição dos investimentos com participação na
Cooperativa Central de Geração de Energia Rio Ijuí Ltda (COOGERI), Cooperativa Sicredi
Augusto Pestana, Sicredi Santo Augusto, Sicredi Ajuricaba e Sicredi Catuípe. No subgrupo
Imobilizado, o Imobilizado em Serviço diminuiu, devido à depreciação dos bens, como:
Veículos; Máquinas e Equipamentos; Móveis e Utensílios; Sistema de Conexão; Prédios e
Benfeitorias; Edificações das Usinas; e Reservatórios, barragens e adutoras; já o Imobilizado
em Curso aumentou, devido à construção da nova usina – a PCH RS155 – onde todos os seus
gastos antes de se tornar usina serão lançados como Imobilizado em Curso, e após o término
da mesma os valores gastos com a construção serão convertidos em Imobilizado em Serviço.
Com a criação do subgrupo Intangível, foi separado seu respectivo valor que antes era lançado
na conta Imobilizado em Serviço, onde de 2008 para 2009 diminuiu devido a sua
amortização.
No grupo do Passivo Circulante, houve uma diminuição na conta Fornecedores,
Materiais e Serviços, devido à quitação de pagamentos. Também ocorreram aumentos nas
contas: Folha de pagamento, pela contratação de mais funcionários; Impostos e Contribuições
Sociais, pelo maior pagamento de INSS, FGTS, IRF, CSLL / COFINS / PIS e PIS Folha;
Credores Diversos se refere a um contrato de compra e venda que são valores pagos pelo
comprador da Fábrica de Postes da cooperativa, cujo contrato foi firmado em R$ 120.000,00
(cento e vinte mil), sendo que este saldo está sendo cobrado judicialmente; e obrigações
estimadas, que são as provisões de férias, INSS s/ férias, FGTS s/ férias, 13º salário, INSS s/
13º salário, FGTS s/ 13º salário, Contribuição Social Lei nº 7.689/88 e IRPJ a Recolher.
86
No grupo Ativo não Circulante ocorreu uma diminuição na conta Empréstimos e
Financiamentos, apesar de ter sido contratado mais um empréstimo junto ao Banco Sicredi
para pagamentos a respeito da construção da nova usina, ocorreu à quitação de parcelas do
empréstimo da Usina José Barasuol junto ao Banco Regional de Desenvolvimento do
Extremo Sul (BRDE). Observa-se que não existe esta conta no grupo do Passivo Circulante,
pois a cooperativa não vê necessidade de fazer a transferência dos valores do longo prazo para
o curto prazo de um ano para o outro, logo, se propôs fazer tal lançamento, onde serão
analisados e avaliados a necessidade do mesmo pelo contador da cooperativa.
No grupo do Patrimônio Líquido, ocorreu um aumento no capital subscrito, onde o
capital social da cooperativa é formado por cotas partes dos associados.
Ocorreram também aumentos na constituição das reservas de sobras, onde na Reserva
Legal é obrigatória conforme a Lei nº 5.764/71 e indispensável sua distribuição entre os
cooperados, é constituída de 30% das sobras líquidas do exercício social, além de destinações
da Assembléia Geral que possam ocorrer, sendo que se destina à cobertura de perdas
decorrentes dos atos cooperativos e não cooperativos. A Reserva para Assistência Técnica,
Educacional e Social também é indispensável sua distribuição entre os cooperados, sendo
constituída de 20% das sobras líquidas do exercício social e pelo resultado das operações com
terceiros, conforme previsão estatutária, e destina-se a cobertura de gastos com assistência
técnica e social dos cooperados, dependentes e até colaboradores. A Reserva para
Manutenção e Expansão de redes é constituída de 30% das sobras líquidas do exercício social,
além das destinações da Assembléia Geral que possam ocorrer, ela se destina para cobrir
investimos e ou despesas de manutenção e expansão do patrimônio. A Reserva para Fundo de
Geração é constituída por 20% das sobras líquidas da Ceriluz Distribuição e por decisão da
Assembléia Geral Ordinária (A.G.O) da Ceriluz Geração quanto a suas sobras líquidas do
exercício, e destina-se as necessidades operacionais da cooperativa no decorrer dos exercícios
sociais.
O subgrupo Reservas de Reavaliação, como já é de conhecimento, dentro das
alterações previstas na Lei das S/As, foi eliminada no ano de 2008 a reavaliação dos
elementos do ativo, e haviam duas possibilidades para sua eliminação, ou o saldo que existia
nesta conta poderia durante o ano de 2008 ser eliminado contra os respectivos ativos, ou, os
saldos existentes continuariam figurando no balanço e seriam realizados.
A cooperativa optou pela permanência da conta até que os saldos fossem realizados,
ou seja, realizada na proporção em que se realizam os bens reavaliados, sendo transferida para
Sobras ou Perdas Acumuladas, de acordo com a NBC T 19.1, onde no exercício de 2009 forão
87
transferidos valores referentes aos encargos de depreciação dos bens reavaliados e também
valores relativos a perdas na desativação dos mesmos.
Quanto as Sobras a Disposição da A.G.O aumentou devido à diminuição do encargo
de dívida, contribuindo assim, para um resultado do exercício maior que o ano anterior.
Na Demonstração do Resultado do Exercício houve alterações na sua estrutura
conforme a Lei nº 11.941/09 já mencionada anteriormente.
Quadro 20 – Demonstrativo de Sobras ou Perdas de 2009.
DEMONSTRATIVO DE SOBRAS OU PERDAS
31.12.2009
(Valores em R$)
1.
INGRESSOS / RECEITA BRUTA
5.386.563,91
1.1.
Energia Elétrica
5.082.518,26
1.2.
Outros Ingressos / Receitas
304.045,65
2. (-)
DEDUÇÕES INGRESSOS / RECEITA BRUTA
0,00
2.1.
PIS
0,00
2.2.
COFINS
0,00
3. (=)
INGRESSOS / RECEITAS LÍQUIDAS
5.386.563,91
4. (-)
DISPÊNDIOS / CUSTOS BENS E SERVIÇOS
0,00
5. (-)
DISPÊNDIOS / DESPESAS OPERACIONAIS
3.699.704,55
5.1.
Pessoal
1.100.712,16
5.2.
Material
169.200,34
5.3.
Serviços Terceiros
378.576,31
5.4.
Depreciação e Amortização
1.775.928,05
5.5.
Outros Dispêndios / Despesas
275.287,69
6. (=)
RESULT. OPERACIONAL DOS SERVIÇOS
1.686.859,36
7. (+)
INGRESSOS E RECEITAS FINANCEIRAS
0,00
8. (-)
DISPÊNDIOS / DESPESAS FINANCEIRAS
852.380,52
8.1.1.
Encargos de Dívida
852.380,52
9. (=)
RESULTADO OPERACIONAL
834.478,84
10. (+) CONTRIBUIÇÃO SOCIAL LEI Nº 7.689/88
193,80
11. (=) RESULT. EXERC. ANTES I.R. (9-10)
834.285,04
12. (-)
323,48
IMPOSTO DE RENDA
13. (=) RESULTADO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO
833.961,56
14. (+) REVERSÃO DO FATES – NBCT 10.8
95.357,63
15. (+) REVERSÃO RESERVA REAVAL. – NBCT 19.6
624,65
16. (=) SOBRA LIQ. APÓS REVERSÃO DE RESERVAS
929.943,84
17. (-)
DESTINAÇÕES ESTATUTÁRIAS
744.281,62
RESERVA LEGAL
278.493,34
RESERVA FATES
187.294,94
RESERVA MANUT. REDES E EXPANSÃO
278.493,34
18. (=) SOBRAS À DISPOSIÇÃO DA A.G.O.
185.662,22
Fonte: Elaborado pela autora a partir das Demonstrações Contábeis da Cooperativa em estudo.
31.12.2008
5.938.527,98
5.606.841,00
331.686,98
299,70
53,40
246,30
5.938.228,28
0,00
3.893.952,04
993.238,11
474.835,72
195.521,24
1.713.994,54
516.362,43
2.044.276,24
0,00
1.940.848,60
1.940.848,60
103.427,64
721,42
102.706,22
1.201,83
101.504,39
181.392,34
624,67
283.521,40
228.014,54
83.260,31
61.493,92
83.260,31
55.506,86
Como observado no quadro 20, foi extinta a classificação de receitas e despesas não
operacionais, que no ano anterior eram informados abaixo do resultado operacional.
Como está explicito na Lei das S/As, as receitas e despesas não operacionais serão
considerados como outras receitas e outras despesas, no caso em estudo, como Outros
Ingressos/Receitas e Outros Dispêndios/Despesas, logo, os resultados destes grupos ficarão
88
maiores, já que ocorreu um aumento na classificação de Outros Ingressos e Outros
Dispêndios, mas não alterando o seu resultado, ou seja, as Sobras à Disposição da A.G.O.
Portanto, as alterações de valores ocorridas de um ano para o outro foram resultantes
das modificações impostas pela nova lei e por fatos ocorridos durante o período.
A Demonstração do Resultado Abrangente é uma demonstração exigida após as
alterações impostas pela legislação societária, bem como pelas normas brasileiras de
contabilidade, para a cooperativa em questão esta demonstração é denominada de
Demonstrativos de Sobras e Perdas a Disposição, logo segue a estrutura do ano 2009, para
que possa ser analisada.
Quadro 21 - Demonstrativo de Sobras ou Perdas à Disposição de 2009.
DEMONSTRATIVO DE SOBRAS OU PERDAS À DISPOSIÇÃO
31.12.2009
(Valores em R$)
RECURSOS
1.
RESULTADO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO
929.943,84
1.1
Resultado com Associados
832.328,84
1.2
Resultado com Terceiros
1.632,72
1.3
Realização de Reservas
624,65
1.4
Utilização FATES
95.357,63
2.
DESTINAÇÕES
2.1
Destinações Caráter Fiscal - FATES
1.632,72
2.2
Destinações Caráter Legal Estatutário
742.648,90
2.2.1
Reserva Legal 30 % - Art. 53
278.493,34
2.2.2
FATES 20 % - Art. 53
185.662,22
2.2.3
Reserva Manutenção Redes 30 % - Art. 53
278.493,34
3.
SOBRA À DISPOSIÇÃO DA A.G.O. (1-2)
185.662,22
Fonte: Elaborado pela autora a partir das Demonstrações Contábeis da Cooperativa em estudo.
31.12.2008
283.521,40
95.517,34
5.987,05
624,67
181.392,34
5.987,05
222.027,49
83.260,31
55.506,87
83.269,31
55.506,86
A DRA se tornou obrigatória apenas no ano de 2009, de acordo com o CPC 26,
Resolução nº 1.185/09 alt. 1.376/11 – NCB TG 26, mesmo não sendo prevista na Lei nº
6.404/76. Antes de sua obrigação à cooperativa já a elaborava e a publicava, naturalmente,
não houve modificações na sua estrutura.
Igualmente acontece com a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido,
que também não houve alterações quanto a sua estrutura do ano de 2008 para 2009.
Quadro 22 – Demonstrativo das Mutações do Patrimônio Líquido de 2009.
DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO – DMPL
(Valores em R$)
SOBRAS A
CONTAS
CAP.
RESER.
RESERVA
OUTRAS
DISPOSIMUTASOCIAL
LEGAIS E
REAVARESERTOTAL
ÇÃO DA
ÇÕES
INTEGR.
ESTATUT.
LIAÇÃO
VAS
A.G.O.
SALDO
31.12.2007
319.253,70 14.566.703,11
338.428,78
0,00
349.966,38 15.574.351,97
89
Destinação
Cfe A.G.O.
Realização
Reserva
Reavaliação
Aumento
Capital
Devolução
Capital
Capitalização Sobras
Sicredi
Doações
Recebidas
Aplicação
FATES
Aplicação
Reserva
Manutenção
Redes
Expansão
Sobras
Líquidas
Exercício
Destinação
Estatutária
Sobras
SALDO
31.12.2008
Destinação
Cfe A.G.O.
Realização
Reserva
Reavaliação
Aumento
Capital
Devolução
Capital
Capitalização Sobras
Sicredi
Doações
Recebidas
Aplicação
FATES
Aplicação
Reserva
Manutenção
Redes
Expansão
Sobras
Líquidas
Exercício
Destinação
Estatutária
Sobras
Transferência da
Distribuição
-
349.966,38
-
-
(349.966,38)
-
-
-
(624,67)
-
-
(624,67)
2.088,00
-
-
-
-
2.088,00
-
-
-
-
-
-
-
12,35
-
-
-
12,35
-
-
-
-
-
-
-
(181.392,34)
-
-
-
(181.392,34)
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
283.521,40
283.521,40
-
228.014,54
-
-
(228.014,54)
-
321.341,70
14.963.304,04
337.804,11
0,00
55.506,86
15.677.956,71
-
55.506,868
-
-
(55.506,86)
-
-
-
(624,65)
-
-
(624,65)
1.968,00
-
-
-
-
1.968,00
-
-
-
-
-
-
-
789,27
-
-
-
789,27
-
-
-
-
-
-
-
(95.357,63)
-
-
-
(95.357,63)
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
929.943,84
929.943,84
-
744.281,62
-
-
(744.281,62)
-
-
463.359,04
-
-
-
463.359,04
90
SALDO
31.12.2009
323.309,70 16.131.883,20
337.179,46
0,00
185.662,22
Fonte: Elaborado pela autora a partir das Demonstrações Contábeis da Cooperativa em estudo.
16.978.034,58
Verificou-se que de acordo com a Lei nº 11.638/07 no art. 186, a DMPL se manteve
sem sofrer nenhuma alteração.
Do mesmo modo acontece com a Demonstração dos Fluxos de Caixa, que também
não houve alterações quanto a sua estrutura.
Quadro 23 – Demonstração dos Fluxos de Caixa de 2009.
DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA – MÉTODO DIRETO
Fluxos de caixa das atividades operacionais
(+) Recebimento de Associados
(-) Pagamentos a fornecedores de Materiais e Serviços
(-) Remuneração e Encargos Sociais
(-) Pagamentos Impostos e Contribuições
(-) Aplicação do FATES
(-) Pagamento de Juros
(-) Pagamento de Imposto de Renda
(=) Caixa Líquido proveniente das atividades operacionais
Fluxos de caixa das atividades de investimento
(-) Integralização de Quotas partes – Sociedade Cooperativa
(-) Compra de Ativo Imobilizado
(+) Recebimento pela venda de imobilizado
(+) Juros recebidos
(=) Caixa Líquido usado nas atividades de investimento
Fluxos de caixa das atividades de financiamento
Recebido pela integralização de capital
Recebido por empréstimos a longo prazo
(-) Pagamentos de empréstimos / amortização
(=) Caixa Líquido usado nas atividades financeiras
2009
2008
5.386.563,91
2.067.349,84
1.004.084,21
193,80
80.357,63
852.380,52
323,48
1.381.874,43
5.905.908,38
2.404.247,50
970.186,14
2.222,95
181.392,34
1.940.848,60
1.201,83
405.809,02
151.580,11
89.067,19
0,00
0,00
(-) 240.647,30
9.950,00
286.900,07
12.797,66
0,00
(-) 284.052,41
1.968,00
580.144,66
1.728.669,57
(-) 1.146.556,91
2.088,00
1.154.281,07
1.268.001,06
(-) 111.626,99
Aumento Líquido no caixa e equivalente à caixa
(-) 5.329,78
Caixa e equivalentes à caixa no começo do período
14.836,55
Caixa e equivalentes à caixa no fim do período
9.506,77
Aumento no Caixa e Equivalentes
(-) 5.329,78
Fonte: Elaborado pela autora a partir das Demonstrações Contábeis da Cooperativa em estudo.
10.129,62
4.706,93
14.836,55
10.129,62
A cooperativa é obrigada a publicar a DFC desde o ano de 2008, porém, em relação ao
exercício encerrado em 2009, este deverá ter o comparativo com 2008.
A Ceriluz Geração opta pelo método direto, que torna claro as entradas e saídas
derivadas das atividades operacionais da empresa, mostra efetivamente as movimentações dos
recursos financeiros, as origens dos recursos de caixa e onde foram aplicados os recursos
ocorridos durante o ano. Este método facilita os usuários a avaliar a solvência da empresa.
91
A DFC é dividida em três atividades: as operacionais, de investimento e de
financiamento. As atividades operacionais são os fluxos de caixa derivados das principais
atividades geradoras de receita da entidade, logo, eles normalmente resultam das transações e
de outros eventos que entram na apuração do lucro líquido ou prejuízo. As atividades de
investimento são os fluxos de caixa relacionados à aquisição e venda de ativos de longo prazo
e investimentos não incluídos nos equivalentes de caixa, logo, são todos os pagamentos ou os
recebimentos de recursos originados das aquisições ou venda de ativos permanentes. As
atividades de financiamento são os fluxos de caixa resultante da mudança no tamanho e na
composição do capital próprio e endividamento da entidade, logo, são todas as captações de
recursos junto aos sócios, empréstimo a curto e longo prazo e pagamento do mesmo.
Na Demonstração do Valor Adicionado também não houve alterações quanto a sua
estrutura.
Quadro 24 – Demonstração do Valor Adicionado de 2009.
DEMONSTRAÇÃO DO VALOR ADICIONADO – DVA
2009
%
2008
1. INGRESSOS / RECEITA BRUTA
5.386.563,91
5.938.527,98
1.1 Ingressos / Faturamento Energia
5.082.518,26
5.606.841,00
1.2 Demais Ingressos / Receitas Operacionais
81.937,25
308.210,00
1.3 Resultado Não Operacional
222.108,40
23.476,98
2. DISPÊNDIOS / DESPESAS OPERACIONAIS
1.113.147,27
1.209.770,76
2.1 Custo Energia Elétrica
0,00
0,00
2.2 Dispêndios Gerais e Administrativos
230.484,17
184.470,38
2.3 Despesas Não Operacionais
4.034,23
11.270,02
2.4 Outros Dispêndios
878.628,87
1.014.030,36
2.5 Descontos Concedidos
0,00
0,00
2.6 Ajustes c/ Clientes Contratuais
0,00
0,00
3. (=) VALOR ADICIONADO BRUTO
4.273.416,64
4.728.757,22
4. (-) DEPRECIAÇÃO E AMORTIZAÇÃO
1.775.928,05
1.713.994,54
5. VALOR ADICIONADO LÍQUIDO
2.497.488,59
3.014.762,68
6. RECEITAS FINANCEIRAS
0,00
0,00
7. VALOR ADICIONADO A DISTRIBUIR
2.497.488,59
100 % 3.014.762,68
8. DISTRIBUIÇÃO DO VALOR ADICIONADO
8.1 PESSOAL
669.186,92 28,46 %
800.767,73
Salários / Remuneração
611.556,74
26,00 %
671.907,15
Encargos Sociais
47.902,03
2,04 %
60.265,21
Alimentação
7.178,15
0,31 %
35.789,87
Outros Benefícios
2.550,00
0,11 %
32.805,50
8.2 ENTIDADES GOVERNAMENTAIS
141.959,59
6,03 %
171.641,96
INSS
141.442,31
6,01 %
169.419,01
PIS Faturamento
0,00
0,00 %
0,00
COFINS
0,00
0,00 %
0,00
ICMS
0,00
0,00 %
0,00
IRPJ / CSL
517,28
0,02 %
1.923,25
PIS e COFINS sobre demais Receitas
0,00
0,00 %
299,70
8.3 FINANCIADORES
852.380,52 36,24 % 1.940.848,60
Despesas Financeiras
852.380,52
36,24 % 1.940.848,60
%
100 %
26,56 %
22,29 %
2,00 %
1,19 %
1,08 %
5,69 %
5,62
0,00 %
0,00 %
0,00 %
0,06 %
0,01 %
64,38 %
64,38 %
92
8.4 SOBRAS RETIDAS
833.961,56 29,27 %
101.504,39
Fonte: Elaborado pela autora a partir das Demonstrações Contábeis da Cooperativa em estudo.
3,37 %
A DVA é feita a partir da DRE, e já era elaborada e publicada pela cooperativa desde
o ano de 2008, mesmo não sendo obrigada, pois, a obrigatoriedade de elaboração, é apenas
para as companhias abertas.
A cooperativa entende ser importante sua publicação, pois, é uma importante fonte de
informações, e permite a análise do desempenho econômico, mostrando claramente a geração
e distribuição da riqueza da empresa.
Como exposto nos itens acima, comparando o ano de 2009 em relação a 2008, houve
alterações contábeis quanto à elaboração em algumas das Demonstrações Contábeis, bem
como alterações de valores de um ano para o outro, sendo que estas alterações de valores
ocorridas foram resultantes das modificações impostas pela nova lei e por fatos ocorridos
durante o período.
3.1.2.2 Demonstrações Contábeis de 2010
Neste tópico serão apresentadas as Demonstrações Contábeis do ano de 2010, para que
possa evidenciar os impactos ocasionados com as alterações da legislação, onde foram
utilizadas as demonstrações do ano de 2010 em comparativo com as de 2009, do mesmo
modo o mesmo formato de publicação oficial consta no livro diário do ano de 2010.
Estas demonstrações foram elaboradas de acordo com a legislação fiscal e comercial
em vigor, as práticas contábeis adotadas no Brasil, pela Lei nº 11.638/07 e as normas e
pronunciamentos emitidos pelo CPC e pelo CFC, Resoluções: nº 750/93, 920/01, 1.013/05 e
1.282/10, também pela Lei nº 5.764/71 que trata das sociedades cooperativas, além de atender
a legislação específica da ANEEL.
No Balanço Patrimonial de 2010 não houve nenhuma modificação devido às
alterações da Lei das S/As e sim mudanças na sua estrutura por parte da empresa, onde foram
redefinidos alguns grupos, mas sem afetar seus respectivos valores.
No Ativo Circulante, foi extinto os subgrupos Numerário Disponível e Créditos,
Valores e Bens, o mesmo acontece com o grupo do Patrimônio Líquido, com os subgrupos
93
Capital Social e Reservas de Sobras. Já no Ativo não Circulante, não estão mais abertos os
subgrupos Investimento e Imobilizado, ou seja, não há mais o detalhamento das contas.
Quadro 25 – Balanço Patrimonial de 2010.
BALANÇO PATRIMONIAL EM:
(Valores em R$)
I. ATIVO
Ativo Circulante
Caixas e Equivalentes de Caixa
Consumidores
Outros Recebíveis
Tributos e Contribuições Sociais
Estoques
Despesas pagas antecipadamente
Ativo Não Circulante
Realizável Longo prazo
Tributos e Contribuições Sociais
Ceriluz Distribuição
Investimentos
Imobilizado
Intangível
TOTAL ATIVO
31.12.2010
31.12.2009
1.703.731,22
1.074.719,83
0,00
582.725,81
14.087,08
29.200,00
2.998,50
37.048.186,67
37.003,58
37.003,58
0,00
228.280,19
36.751.363,65
31.539,25
38.751.917,89
1.125.837,74
9.506,77
503.544,17
578.818,16
11.872,35
500,00
21.596,29
26.629.620,89
1.753.371,67
18.940,94
1.734.430,73
217.421,62
24.628.491,03
30.336,57
27.755.458,63
II. PASSIVO E PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Passivo Circulante
1.360.700,81
Fornecedores
800.630,11
Salários e Benefícios
(-) 11.485,35
Tributos e Contribuições
116.011,89
Empréstimos e Financiamentos
230.334,19
Outras Contas a Pagar
85.000,00
Obrigações Estimadas
140.209,97
Passivo Não Circulante
18.286.548,03
Empréstimos e Financiamentos
18.286.548,03
Patrimônio Líquido
19.104.669,05
Capital Social Integralizado
325.065,70
Reserva de Capital
0,00
Reserva de Sobras
18.070.299,36
Reservas de Reavaliação
336.554,68
Sobra à Disposição da A.G.O.
372.749,31
TOTAL PASSIVO E PATRIMÔNIO LÍQUIDO
38.751.917,89
Fonte: Elaborado pela autora a partir das Demonstrações Contábeis da Cooperativa em estudo.
235.909,98
48.509,46
(-) 7.910,27
24.804,33
0,00
85.000,00
85.506,46
10.541.514,07
10.541.514,07
16.978.034,58
323.309,70
0,00
16.131.883,20
337.179,46
185.662,22
27.755.458,63
Na Demonstração do Resultado do Exercício ocorreram algumas mudanças de um
ano para o outro. No ano de 2009 a DRE era elaborada até as Sobras à Disposição da A.G.O,
ou seja, já era apresentado neste demonstrativo as reversões e as destinações estatutárias, onde
os mesmos também eram apresentados na DRA, portanto, no ano de 2010 mudou a sua
elaboração, e passou a ser demonstrado até o Resultado Líquido do Exercício.
94
Quadro 26 – Demonstrativo de Sobras ou Perdas de 2010.
DEMONSTRATIVO DE SOBRAS OU PERDAS
31.12.2010
(Valores em R$)
Ingressos / Receitas Líquidas de Energia
7.464.885,77
(-) Custo dos Produtos Vendidos
0,00
Sobra / Lucro Bruto
7.464.885,77
(+) Outros Ingressos / Receitas
1.800,00
(-) Dispêndios / Despesas Operacionais
3.822.269,38
(-) Outros Dispêndios / Despesas
0,00
Sobra / Lucro Líquido Antes do Resultado Financeiro
3.644.416,39
1. (+) Ingressos / Receitas Financeiras
2.997,93
2. (-) Dispêndios / Despesas Financeiras
1.881.423,78
(=) Resultado Financeiro (1 – 2)
1.878.425,85
(=) Resultado Antes dos Tributos sobre a Sobra / Lucro
1.765.990,54
(-) Tributos sobre o Lucro Corrente
428,81
RESULTADO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO
1.765.561,73
Fonte: Elaborado pela autora a partir das Demonstrações Contábeis da Cooperativa em estudo.
31.12.2009
5.082.518,26
0,00
5.082.518,26
304.045,65
3.695.670,32
4.034,23
1.686.859,36
0,00
852.380,52
852.380,52
834.478,84
517,28
833.961,56
Na Demonstração do Resultado Abrangente não houve nenhuma alteração desde a
sua obrigatoriedade.
Quadro 27 – Demonstrativo de Sobras ou Perdas à Disposição de 2010.
DEMONSTRATIVO DE SOBRAS OU PERDAS À DISPOSIÇÃO
31.12.2010
(Valores em R$)
RECURSOS
1.
RESULTADO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO
1.865.090,38
1.1
Resultado com Associados
1.764.217,94
1.2
Resultado com Terceiros
1.343,79
1.3
Realização de Reservas Reavaliação
624,78
1.4
Utilização FATES
98.903,87
2.
DESTINAÇÕES
2.1
Destinações Caráter Fiscal - FATES
1.343,79
2.2
Destinações Caráter Legal Estatutário
1.490.997,28
2.2.1
Reserva Legal 30 % - Art. 53
559.123,98
2.2.2
FATES 20 % - Art. 53
372.749,32
2.2.3
Reserva Manutenção Redes 30 % - Art. 53
559.123,98
3.
SOBRA À DISPOSIÇÃO DA A.G.O. (1-2)
372.749,31
Fonte: Elaborado pela autora a partir das Demonstrações Contábeis da Cooperativa em estudo.
31.12.2009
929.943,84
832.328,84
1.632,72
624,65
95.357,63
1.632,72
742.648,90
278.493,34
185.662,22
278.493,34
185.662,22
Da mesma forma acontece com a Demonstração das Mutações do Patrimônio
Líquido, que desde 2008 não acontece nenhuma alteração.
Quadro 28 – Demonstrativo das Mutações do Patrimônio Líquido de 2010.
DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO – DMPL
(Valores em R$)
LUCROS E
TOTAL
CONTAS
CAP.
RESERVAS
RESERVA
RESERVA
PREJUÍPATRIMÔMUTASOCIAL
DE
REAVADE LUCROS
ZOS
NIO
ÇÕES
INTEGR.
CAPITAL
LIAÇÃO
ACUMUL.
LÍQUIDO
SALDO
31.12.2008 321.341,70 14.963.304,04
337.804,11
0,00
55.506,86 15.677.956,71
95
Variações
1.968,00
(624,65)
1.168.579,16
130.155,36
SALDO
31.12.2009 323.309,70
337.179,46 16.131.883,20
185.662,22
Destinação
Cfe
185.662,22 (185.662,22)
A.G.O.
Realização
Reserva
Reavalia(624,78)
ção
Aumento
Capital
1.756,00
Devolução
Capital
Capitalização Sobras
9.183,57
Sicredi
Recebidas
e/ou outra
Entidade
Aplicação
FATES
(98.903,87)
Aplicação
Reserva
Legal
Sobras
Líquidas
372.749,31
Exercício
Destinação
Estatutária
1.492.341,07
das Sobras
Transferência da
Distribui350.133,17
ção
Saldo em
31.12.2010 325.065,70
336.554,68 18.070.299,36
372.749,31
Fonte: Elaborado pela autora a partir das Demonstrações Contábeis da Cooperativa em estudo.
11.300.077,87
16.978.034,58
-
(624,78)
1.756,00
0,00
9.183,57
(98.903,87)
-
372.749,31
1.492.341,07
350.133,17
19.104.669,05
Na Demonstração dos Fluxos de Caixa houve algumas modificações por parte da
empresa quanto a sua elaboração, onde o aumento líquido no caixa e equivalente à caixa
passou a denominar-se caixa líquido gerado no período; o caixa e equivalentes à caixa no
começo do período passou a denominar-se saldo inicial de caixa e equivalentes; o caixa e
equivalentes à caixa no final do período passou a denominar-se saldo final de caixa e
equivalentes; e o aumento no caixa e equivalentes passou a denominar-se variação das contas
caixa e equivalentes a caixa.
Estas modificações ocorreram devido ao modelo exigido pela ANEEL, que foi
alterado conforme as exigências contábeis estabelecidas após a convergência contábil.
96
Quadro 29 – Demonstração dos Fluxos de Caixa de 2010.
DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA – MÉTODO DIRETO
2010
2009
Fluxos de caixa das atividades operacionais
(+) Recebimento de associados
7.487.401,46
5.386.563,91
(-) Pagamentos a fornecedores de energia elétrica
0,00
0,00
(-) Pagamentos a fornecedores de materiais e serviços
5.199.884,10
2.067.349,84
(-) Remunerações e encargos sociais
1.284.247,84
1.004.084,21
(-) Pagamentos de impostos e contribuições
160,82
193,80
(-) Aplicação do FATES
98.903,87
80.357,63
(-) Pagamento de juros
1.881.423,78
852.380,52
(-) Pagamento de imposto de renda
267,99
323,48
(=) Caixa Líquido Proveniente das Atividades Operacionais
(-) 977.486,94
1.381.874,43
Fluxos de Caixa das atividades de investimentos
(-) Integralização de quotas Sociedades Cooperativas
10.858,57
151.580,11
(-) Compra de ativo imobilizado
6.602.124,33
89.067,19
(+) Recebimento pela venda de imobilizado
0,00
0,00
(+) Juros recebidos
1.265,59
0,00
(=) Caixa Líquido Proveniente das Atividades de
(-) 6.611.717,31
(-) 240.647,30
Investimentos
Fluxos de Caixa das atividades de financiamento
Recebido pela integralização de capital
1.756,00
1.968,00
Recebido por empréstimos a longo prazo
10.191.238,59
580.144,66
(-) Pagamentos de empréstimos
1.538.577,28
1.728.669,57
(=) Caixa Líquido Proveniente das Atividades de
8.654.417,31
(-) 1.146.556,91
Financiamentos
Caixa líquido gerado no período
1.065.213,06
Saldo inicial de Caixa e Equivalentes
9.506,77
Saldo Final de Caixa e Equivalentes
1.074.719,83
Variação das contas Caixa e Equivalentes de Caixa
1.065.213,06
Fonte: Elaborado pela autora a partir das Demonstrações Contábeis da Cooperativa em estudo.
(-) 5.329,78
14.836,55
9.506,77
(-) 5.329,78
Na Demonstração do Valor Adicionado de 2010 também houve algumas
modificações por parte da empresa quanto a sua elaboração, como nas receitas, que antes era
Ingresso/Faturamento de Energia e agora se chama Vendas de mercadorias, produtos e
serviços; os Demais Ingressos/Receitas Operacionais e Resultado não Operacional passou a
denominar-se Outras receitas; nos Dispêndios/Despesas Operacionais passou a ser Insumos
Adquiridos de Terceiros e assim por diante.
Neste caso as modificações também ocorreram devido ao modelo exigido pela
ANEEL, que foi alterado conforme as exigências contábeis estabelecidas após a convergência
contábil.
Quadro 30 – Demonstração do Valor Adicionado de 2010.
DEMONSTRAÇÃO DO VALOR ADICIONADO – DVA
1. Receitas
Vendas de mercadorias, produtos e serviços
2010
7.487.401,46
7.485.601,46
2009
5.386.563,91
5.082.518,26
97
Outras Receitas (ativos não circulantes e ativos construídos para uso
1.800,00
próprio)
2. Insumos Adquiridos de Terceiros
992.724,88
Custos dos produtos, mercadorias e serviços
0,00
Materiais, energia, serviços de terceiros e outros
992.724,88
Perdas na recuperação de valores de ativos
0,00
3. VALOR ADICIONADO BRUTO (1-2)
6.494.676,58
4. Depreciação, amortização e exaustão
1.532.148,03
5. VALOR ADICIONADO LÍQUIDO GERADO PELA
4.962.528,55
EMPRESA (3-4)
6. Valor Adicionado Recebido em Transferência
2.997,93
Receitas financeiras, aluguéis e royalties
2.997,93
7. VALOR ADICIONADO TOTAL A DISTRIBUIR (5+6)
4.965.526,48
8. DISTRIBUIÇÃO DO VALOR ADICIONADO
2010
Pessoal
1.103.678,01
Remuneração direta
1.018.965,46
Benefícios
5.579,00
Encargos Sociais – F.G.T.S. e PIS Folha
71.563,92
Alimentação
7.569,63
Impostos, taxas e contribuições
214.862,96
Federais
214.862,96
Estaduais
0,00
Remuneração de capitais de terceiros
1.881.423,78
Juros
1.881.423,78
Remuneração de capitais próprios
1.765.561,73
Dividendos
0,00
Lucros retidos
1.765.561,73
9. TOTAL DO VALOR ADICIONADO DISTRIBUÍDO
4.965.526,48
Fonte: Elaborado pela autora a partir das Demonstrações Contábeis da Cooperativa em estudo.
304.045,65
1.113.147,27
0,00
1.113.147,27
0,00
4.273.416,64
1.775.928,05
2.497.488,59
0,00
0,00
2.497.488,59
2009
669.186,92
611.556,74
2.550,00
47.902,03
7.178,15
141.959,59
141.959,59
0,00
852.380,52
852.380,52
833.961,56
0,00
833.961,56
2.497.488,59
Percebe-se no quadro 30, comparando o ano de 2010 em relação a 2009, que não
houve alterações impostas pela Lei Societária, mas sim alterações contábeis por parte da
empresa quanto à elaboração e divulgação desta demonstração.
3.2 MUDANÇAS APLICADAS NA ORGANIZAÇÃO
Neste item serão apresentadas as mudanças ocorridas dentro da cooperativa, com
comparativos dos anos de 2008 e 2009, para melhor evidenciação e análise das alterações
exigidas pelas Leis nº 11.638/07 e MP nº 449/08 convertida na Lei nº 11.941/09.
Na estrutura do Balanço Patrimonial, uma das alterações que trouxe impactos foi à
nova classificação do Ativo, que para melhor análise, foi estruturado um quadro com os seus
respectivos comparativos.
98
Quadro 31 – Comparativo do grupo Ativo do Balanço Patrimonial de 2008 e 2009.
2008
Antes das alterações
2008
2007
ATIVO
27.215.540,28 28.455.829,82
655.779,49
Ativo Circulante
712.072,82
Realizável a
633.738,74
1.167.309,88
Longo Prazo
2009
Após as alterações
2009
ATIVO
27.755.458,63
1.125.837,74
Ativo Circulante
Ativo Não
26.629.620,89
Circulante
Realizável a
1.753.371,67
Permanente
25.336.157,58 27.166.311,59
Longo Prazo
Investimentos
65.841,51
537.605,98
Investimentos
217.421,62
26.628.705,61
24.628.491,03
Imobilizado
25.270.316,07
Imobilizado
30.336,57
Intangível
Fonte: Elaborado pela autora a partir das Demonstrações Contábeis da Cooperativa em estudo.
2008
27.215.540,28
712.072,82
26.503.467,46
1.167.309,88
65.841,51
25.236.480,90
33.835,17
Dessa forma, o grupo Ativo Permanente foi extinto e foi criado o grupo Ativo não
Circulante, que passou a ser composto pelo Realizável a Longo Prazo, Investimentos,
Imobilizado e Intangível.
Observa-se no quadro 31, antes das alterações contábeis, que no ano de 2008 a soma
dos grupos Ativo Circulante, Realizável a Longo Prazo e Permanente formavam o resultado
do grupo Ativo, porém, em virtude das alterações contábeis, a soma dos grupos Ativo
Circulante e Ativo não Circulante formam o resultado do grupo Ativo.
Também ocorrem mudanças de valor no subgrupo Imobilizado, já que foi criado o
subgrupo Intangível, onde devem ser classificados os direitos que tenham por objeto bens
incorpóreos destinados à manutenção da cooperativa, que anterior às alterações eram lançadas
no subgrupo Imobilizado, portanto, aqueles valores referentes a bens incorpóreos que eram
lançados no Imobilizado, foram convertidos para o Intangível.
Percebe-se no Balanço Patrimonial da cooperativa, que anterior às mudanças não
existe o subgrupo Ativo Diferido, o qual também é uma alteração imposta pela convergência
contábil, sendo que o mesmo deve ser restrito e extinto, logo, por não existir este subgrupo no
Balanço Patrimonial da cooperativa, a mesma alteração não será imposta.
Outra alteração ocorrida na estrutura do Balanço Patrimonial, que também trouxe
impactos para a organização em estudo, foi à nova classificação do Passivo, como segue no
quadro abaixo:
Quadro 32 – Comparativo do grupo Passivo do Balanço Patrimonial de 2008 e 2009.
2008
Antes das alterações
2008
2007
2009
Após as alterações
2009
2008
99
PASSIVO
Passivo
27.215.540,28
28.455.829,82
27.755.458,63
27.215.540,28
175.027,28
168.977,47
235.909,98
175.027,28
10.541.514,07
11.362.556,29 12.712.500,38
Longo Prazo
Circulante
Fonte: Elaborado pela autora a partir das Demonstrações Contábeis da Cooperativa em estudo.
11.362.556,29
Circulante
Exigível a
PASSIVO
Passivo
Circulante
Passivo não
Neste comparativo, percebe-se que o grupo Exigível a Longo Prazo foi extinto e foi
criado o grupo Passivo não Circulante.
No ano de 2008, nas demonstrações contábeis antes das alterações, existia o grupo
Exigível a Longo Prazo, logo, após as alterações exigidas por lei, passou a chamar-se de
Passivo não Circulante, afinal, o conceito de Passivo não Circulante corresponde ao antigo
Passivo Exigível a Longo Prazo, ou seja, são as obrigações para com terceiros com prazo de
vencimento superior ao do exercício social.
Nota-se que no Balanço Patrimonial, antes das alterações não existia o grupo
Resultado de Exercícios Futuros, que também é uma exigência da harmonização contábil,
sendo que o mesmo deve ser extinto, logo, por não existir este grupo no Balanço Patrimonial
da cooperativa, a mesma alteração não será imposta.
Além dessas modificações citadas anteriormente, também ocorreram alterações quanto
a DRE, quanto à classificação das receitas e despesas não operacionais, como segue no
quadro 33:
Quadro 33 – Comparativo da Demonstração do Resultado do Exercício de 2008 e 2009.
2008
Antes das alterações
2008
INGRESSOS /
RECEITA BRUTA
Energia Elétrica
Outros Ingressos /
Receitas
DEDUÇÕES
INGRESSOS /
RECEITA BRUTA
INGRESSOS E
RECEITAS
LÍQUIDAS
DISPÊNDIOS / DESP.
OPERAC.
Pessoal
Material
Serviços Terceiros
Depreciação e
Amortização
2007
5.915.051,00
6.184.418,39
5.606.841,00
6.169.268,39
308.210,00
15.150,00
299,70
40.232,85
5.914.751,30
6.144.185,54
3.882.682,02
3.323.175,36
993.238,11
474.835,72
195.521,24
870.682,57
636.501,36
152.886,11
1.713.994,54
1.365.377,52
2009
Após as alterações
2009
INGRESSOS /
RECEITA BRUTA
Energia Elétrica
Outros Ingressos /
Receitas
DEDUÇÕES
INGRESSOS /
RECEITA BRUTA
INGRESSOS E
RECEITAS
LÍQUIDAS
DISPÊNDIOS /
DESP. OPERAC.
Pessoal
Material
Serviços Terceiros
Depreciação e
Amortização
2008
5.386.563,91
5.938.527,98
5.082.518,26
5.606.841,00
304.045,65
331.686,98
0,00
299,70
5.386.563,91
5.938.228,28
3.699.704,55
3.893.952,04
1.100.712,16
169.200,34
378.576,31
993.238,11
474.835,72
195.521,24
1.775.928,05
1.713.994,54
100
Outros Dispêndios /
Despesas
RESULTADO
OPERACIONAL DOS
SERVIÇOS
Ingressos / receitas
financeiras
505.092,41
297.728,10
2.032.069,28
2.821.010,18
0,00
0,00
Dispêndios / despesas
financeiras
1.940.848,60
1.758.974,29
Outros Dispêndios
/ Despesas
RESULTADO
OPERACIONAL
DOS SERVIÇOS
Ingressos / receitas
financeiras
Dispêndios /
despesas
financeiras
RESULTADO
OPERACIONAL
275.287,69
516.362,43
1.686.859,36
2.044.276,24
0,00
0,00
852.380,52
1.940.848,60
RESULTADO
91.220,68 1.062.035,89
834.478,84
OPERACIONAL
INGRESSOS E REC.
23.476,98
580.818,55
NÃO
OPERACIONAIS
DISPÊNDIOS E
11.270,02
0,00
DESP. NÃO
OPERACIONAIS
RES. EXERC. ANTES
CONTR. SOCIAL
103.427,64 1.642.854,44
(9+10-11)
CONTRIBUIÇÃO
CONTRIBUIÇÃO
SOCIAL LEI Nº
721,42
1.315,46 SOCIAL LEI Nº
193,80
7.689/88
7.689/88
Fonte: Elaborado pela autora a partir das Demonstrações Contábeis da Cooperativa em estudo.
103.427,64
721,42
Outra novidade que ocorreu com a convergência contábil, foi quanto às receitas e
despesas não operacionais, substituídas pela expressão outras receitas e outras despesas.
No quadro 33 está demonstrado a DRE antes e após as alterações, onde se pode
evidenciar tal mudança no ano de 2008, por exemplo, antes e após as alterações previstas pela
Lei das S/As, onde os valores que eram lançados como receitas e despesas não operacionais
após o resultado operacional, agora são lançados em outras receitas e outras despesas no
grupo operacional.
Quanto às demais demonstrações, como DFC, DVA, DRA e DMPL não haverá
comparativos. No caso da DFC, ela veio substituir a DOAR, sendo exigida pela Lei nº
11.638/07, a partir do exercício de 2008, logo não haverá comparativos; a DVA, apesar de a
cooperativa elaborá-la, não é exigida por lei, e o modelo usado desde 2008 não foi alterado,
logo, também não terá comparativo; a DRA não é prevista nas alterações da Lei das S/As,
porém, de acordo com o CPC 26, Resolução nº 1.185/09 alt. 1.376/11 – NCB TG 26 e
Resolução do CFC nº 1.255/09, 1.285/10 e 1.319/10, que aprova a NBC TG 1000 para
pequenas e médias empresas, a mesma se torna obrigatória, logo, não há comparativo; e a
DMPL que é exigida por lei, mas que não houve alterações devido à harmonização contábil.
Ocorreram também mudanças significativas quanto à forma de contabilização, que
inclusive já foram explanados no referencial teórico, como o ajuste a valor presente dos
101
elementos de ativos e passivos; a proibição da prática da reavaliação espontânea de ativos; o
teste de recuperabilidade; e as operações com arrendamento mercantil.
Os ajustes a valor presente dos elementos de ativos e passivos não circulantes da
cooperativa, que tem como objetivo efetuar ajuste para demonstrar o valor presente de um
fluxo de caixa futuro, quando aplicável, são ajustados a valor presente utilizando taxas de
desconto que refletem a melhor estimativa da cooperativa.
A proibição da prática da reavaliação espontânea de ativos está proibida desde o início
do exercício social iniciado a partir de 01 de janeiro de 2008 também para a cooperativa, em
função da existência dos critérios permitidos de avaliação para os ativos não monetários e os
saldos existentes nas reservas de reavaliação poderiam ser mantidos até a sua efetiva
realização ou estornados até a data de 31/12/2008.
Quanto ao teste de recuperabilidade, a cooperativa a partir das exigências, vem
aplicando, analisando anualmente se há evidências de que o valor contábil de um ativo não
será recuperado, mas se caso se identifique tais evidências, a cooperativa estima o valor
recuperável do ativo. Em função do valor recuperável ser maior que o valor contábil, não
houve ajuste na contabilidade.
As operações com arrendamento mercantil não é uma prática da cooperativa, pois, não
arrenda o patrimônio de alguém e também não arrenda o seu patrimônio.
3.3 MUDANÇAS NÃO APLICADAS NA ORGANIZAÇÃO
Das mudanças ocorridas na legislação, as que não se aplicam são: destinação do saldo
de Lucros Acumulados para S/As; contabilização das doações e subvenções fiscais; e
contabilização dos prêmios nas emissões de debêntures.
Quanto à destinação do saldo de Lucros Acumulados e a contabilização de prêmios
nas emissões de debêntures não é praticada pela cooperativa, por ser aplicado apenas para as
S/As e quanto à contabilização das doações e subvenções fiscais, apesar de referendada pela
ANEEL pelo Despacho nº 4.796 conforme o CPC 07, também não é uma prática da
cooperativa, já que não recebe prêmio, doação, subsídio ou incentivo fiscal do governo. Por
estes motivos, estas mudanças não são aplicadas em organizações geradoras de energia
elétrica, ou seja, a Ceriluz Geração.
102
3.4 IMPACTOS OCASIONADOS COM AS ALTERAÇÕES
Neste item será apresentado um comparativo das demonstrações contábeis obrigatórias
e opcionais que a cooperativa elabora e publica nos seus relatórios anuais.
Quadro 34 – Comparativo das Demonstrações Contábeis da cooperativa antes e após as
alterações.
DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
Balanço Patrimonial
Demonstração do Resultado do Exercício
Demonstração do Resultado do Abrangente
Demonstração dos Fluxos de Caixa
Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos
Demonstração do Valor Adicionado (publicação opcional)
Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido
Fonte: Elaborado pela autora.
ANTES
X
X
DEPOIS
X
X
X
X
X
X
X
X
No quadro 34, foram apresentados os impactos gerados na apresentação do conjunto
de demonstrações contábeis obrigatórias da organização geradora de energia elétrica, no que
tange as alterações trazidas pela legislação contábil societária.
Chama-se atenção para a DOAR que foi substituída pela DFC, logo era apresentado
antes das mudanças e após é apresentado a DFC. Ainda quanto a DRA conforme descrito na
página 79, não era obrigatória sua publicação, porém, a cooperativa já a elaborava, esta
demonstração só se tornou obrigatória no ano de 2009, onde foi incluída pelo CPC 26, e a
DVA, não é uma demonstração contábil obrigatória, no entanto a organização já apresentava
antes das alterações e continua fazendo.
Foi sugerida a consolidação de balanços entre as duas cooperativas, já que se realizou
no ano de 2006 uma cisão com a cooperativa de distribuição, que criou a cooperativa de
geração, logo, as duas cooperativas formam o mesmo grupo financeiro, porém, com CNPJ
diferentes, onde cada cooperativa administra o seu negócio.
O contador da cooperativa ressaltou que não pode haver a consolidação de balanços
entre as duas cooperativas, pois, apenas a cooperativa de distribuição é obrigada a enviar o
PAC para o órgão regulador, onde é demonstrada a contabilidade societária e regulatória, já a
cooperativa de geração deve apenas demonstrar a contabilidade societária, não havendo a
possibilidade de fazer a consolidação de balanços.
CONCLUSÃO
Conclui-se que hoje o grande desafio do Profissional Contábil, será a harmonização
das normas contábeis com as internacionais, pelo fato da globalização, da economia e dos
negócios internacionais, que exigem a harmonização de normas em todo o mundo, para que se
possa consolidar os balanços e facilitar o entendimento, e que essa linguagem possa ser
compreendida da mesma forma em todos os lugares.
A ciência contábil passou a ser tratada com o padrão e entendimento mundial, e é a
contabilidade que irá trazer a conformidade no tratamento, registros e divulgação de fatos
contábeis, portanto, a harmonização das normas contábeis é necessária e inevitável. O
objetivo principal será atingir maior transparência e comparabilidade no relatório financeiro e,
com isso, obter as melhores informações.
Os impactos que ocorreram na contabilidade em razão da harmonização das normas
contábeis brasileiras conforme os padrões internacionais foram e estão sendo muito
importantes para o Brasil. A Lei nº 11.638/07, MP 449/08 convertida na Lei nº 11.941/09,
auxiliou e auxilia a contabilidade a convergir rapidamente às normas internacionais,
provocando a separação entre a contabilidade societária e a fiscal.
A profissão contábil pode vir a adquirir no Brasil o status que já possui em tantos
outros países, pois, com uma contabilidade mais centralizada na essência do que na forma e
com a convergência contábil fazem com que a contabilidade adquira um novo patamar.
Entende-se que a questão da pesquisa foi respondida ao longo do item 3.2, bem como
os objetivos geral e específicos que foram contemplados ao longo do capítulo 3, onde
conseguiu-se verificar as principais mudanças promovidas pela alteração da Lei das S/As, no
que se refere à escrituração contábil e a apresentação das demonstrações contábeis
obrigatórias.
A conclusão do processo de implantação das normas internacionais de contabilidade
pelas cooperativas de geração de energia elétrica promete ser um incentivo às empresas
brasileiras, principalmente as cooperativas. Mais que isso, as demonstrações financeiras da
Ceriluz Geração deverão, servir de referência como padrão de contabilidade para as demais
instituições de energia elétrica e facilitarão a adoção do IFRS.
A realização deste trabalho propiciou em primeiro lugar a oportunidade de obter
maiores conhecimentos sobre o ramo de atividade e sobre o tema de pesquisa proposto,
usando os conhecimentos teóricos desenvolvidos durante o curso que com certeza ajudarão
104
para o crescimento profissional acadêmico, bem como, responde que este novo padrão
contábil é viável.
Este estudo foi um aprofundamento teórico dos temas ligados à Contabilidade Geral,
já que a harmonização contábil está sendo o assunto mais abordado desde as alterações da Lei
das S/As. Permanece o estudo para pesquisas futuras e como um referencial a todos os
interessados em buscar outras formas de realizar um estudo semelhante.
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