O PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
SOB UM NOVO PARADIGMA
Marco Aurélio Greco
1
Problemas centrais
• Eficácia da operação perante o Fisco (um
terceiro em relação à operação)
• Questionamento de PARTE de seus efeitos
jurídicos – no mais é eficaz
• Enquadramento jurídico “perante” o Fisco
• Operação “oponível” ou “inoponível” ao Fisco
Parâmetros iniciais
• Liberdade de auto-organização
• Proteção constitucional à liberdade
• Vedada a inviabilização indireta da liberdade
• Liberdade não absoluta – contextualizada
• Jurisprudência dos valores (superação da
jurisprudência dos conceitos e dos interesses)
• Sociedade complexa = Constituição pluri-axiológica e
diretiva = valores conflitantes
•
•
•
•
•
Da abordagem estática para a dinâmica
Não existe geração espontânea
Nada é instantâneo
Tudo vem de algo e vai para algo
Importância da variável “tempo” em diversas
dimensões
• Pensar dentro do tempo e não fora dele
• Planejar a vida (inclusive econômica) faz parte
dela
Indicadores da existência do “plano” (9)
(isolados ou em conjunto)
• Encadeamento de etapas (nexo relevante ou
necessário):
– Posterior só existe se ocorrer a anterior e vice-versa
– Anterior “constrói” o pressuposto legal ou de fato do
cabimento e da realização da posterior (p.ex., lucro
presumido)
• Inexorabilidade da seqüência
– Conjunto não pode deixar de se concluir
– Mútua implicação dos atos e declarações de vontade
• Não celebração com terceiros:
– só interessa daquela forma e com aqueles
personagens
• Relevância do efeito tributário como fim do
plano
• Neutralização de efeitos indesejáveis:
– Cláusulas de bloqueio parcial
– Ou de esvaziamento da eficácia
– Não assumir os efeitos próprios dos negócios
• Ocorrência de “coincidências” (existem mas
são raras)
• Uso de institutos em hibernação
• Condutas aparentemente conflitantes: entra
às 10,00hs e sai às 14,00hs:
– sai pois é inviável ficar ou nunca quis entrar?
• Distorções em proporções, frações,
participações (capital, patrimônio etc.)
Como avaliar: “Teste do sorriso” e “pretensão a
Houdini”
Importância de identificar um “plano” (9)
• Reconhecer uma unidade: floresta e não
apenas árvores
• Enquadramento do conjunto no tipo legal
• Critérios ligados ao conjunto e não só a cada
etapa:
– Estáticos: existência, validade, eficácia
– Dinâmicos: consistência, coerência,
proporcionalidade
• Justificação do conjunto e não apenas de cada
etapa ou elemento
• Reconhecimento de outros elementos no
conjunto:
– Efeitos colaterais de cada etapa ou do todo
– Outros personagens: p.ex., agências reguladoras,
órgãos de controle
• Eficácia preclusiva de pronunciamentos materiais sobre
o objeto (existência e natureza da operação)
• Interpretação do conjunto e de cada etapa
• Significado de cada etapa é dado pelo
conjunto (p.ex., saída programada do
contrato)
• Confrontar o perfil objetivo do ato ou negócio
com a inserção no conjunto: eventuais
distorções
• Plano não afasta o cumprimento minucioso de
todas as demais exigências pontuais e formais
que o caso requer (boa idéia versus má
execução)
Repercussões do “plano” (4)
• Reconhecimento de um “plano” repercute:
– Identificação do sujeito passivo da exigência
• Pessoa física ou pessoa jurídica
• Qual dentre várias
– Determinação dos respectivos responsáveis
• Contribuintes, participantes do negócio:
diretores, sócios, assessores, terceiros etc
– Parâmetro para definição do grau de culpa e
outros elementos da conduta
• Dolo, má-fé, boa-fé, intuito de fraude,
confiança, erro etc.
– Parâmetro para definição da graduação da
pena
• Interesse público protegido,
proporcionalidade, critérios da lei do
processo administrativo federal etc
INCIDÊNCIA DA LEI E QUALIFICAÇÃO DOS FATOS
• O que foi feito? Identidade do negócio jurídico
– VISÃO CLÁSSICA
• Natureza do negócio é determinada pela
manifestação de vontade pura, atemporal
• Vontade expressa nos documentos firmados
• Negócio “É” o que se “QUER”
• Qualquer vício deve estar enquadrado como vício
da vontade vista de uma perspectiva pura e isolada
(em si, pontual)
• Se as partes “quiseram” uma cisão, “é” uma cisão
13
• Visão proposta:
– Considerar a vontade
• à vista de sua expressão externa e objetiva = atos
materiais praticados e condutas realizadas
• dentro de um contexto
– Temporal = antes e depois - o que era e o que ficou sendo –
questionamento da circularidade
– Motivos - propósito, causa do negócio
– Fins - objetivos, resultado alcançado, efeitos práticos
– Considerar a execução do negócio
• modo de cumprimento é critério de interpretação
• comportamento concludente – se assim agiu, é porque
assim é o pacto
• “assumir os efeitos”
14
Conclusão
• NEGÓCIO “é” o que se “faz” = relevância da conduta
concreta e não apenas dos aspectos subjetivos da
vontade
• Perguntar: o que foi feito objetivamente e não
apenas o que foi querido subjetivamente
PRÓXIMA ETAPA: Como qualificar (construir o conceito
de) o fato?
15
Incidência x Conflito de qualificações
LEI – FATO
GERADOR
LEI – FATO GERADOR
QUALIFICAÇÃO JURÍDICA (CISÃO
x ALIENAÇÃO)
FATO CONCRETO
(CISÃO)
FATO CONCRETO ( ? )
16
Tipificação do evento (visão clássica)
LEI = alienação
Deve alcançar
“Alienação”
Qualificar como “alienação”
= “analogia” (vedada pelo
CTN)
SE negócio concreto “É”
Cisão
17
Tipificação do evento (visão proposta)
LEI = alienação
LEI = alienação
QUALIFICAÇÃO =
alienação
QUAL o negócio concreto?
SE negócio concreto não
“é” cisão, mas “É”
alienação
18
Conversão em “outro” negócio?
• Negócio não é necessariamente aquele que as partes
“quiseram”, mas sim o que “fizeram”
• Mesmo nulo (simulado ou em fraude à lei) pode
gerar conversão e produzir efeitos
• CC/02 –
– “Art. 170. Se, porém, o negócio jurídico nulo contiver os
requisitos de outro, subsistirá este quando o fim a que
visavam as partes permitir supor que o teriam querido, se
houvessem previsto a nulidade.”
19
Reexame do critério de tratamento das lacunas
•
•
•
•
•
Lacuna “existe” ou “é vista por”?
“Detectar” ou “construir”?
Lacuna é falta de norma específica para o caso
Recurso a uma norma geral
Duas normas gerais possíveis
– Norma geral exclusiva = liberdade = não há incidência
– Norma geral inclusiva = capacidade contributiva = há
incidência
• Antinomia de valores constitucionais – solução não positiva
(ponderação e subjetivismo) = “criar” a solução e não
“descobri-la”
20
Ônus da prova do Fisco
• DUPLO ônus da prova:
– “Não é” o negócio que se apresenta
– “É” outro negócio – qual?
• Provar as condutas e os negócios
• Bem qualificá-los à luz das suas características
provadas
• Bem enquadrá-los na lei pertinente
• Não basta “estar convencido” de que o negócio é
este ou aquele – é preciso convencer os outros disso!
Através da prova
21
Ônus da prova do contribuinte?
• Ônus da prova do Fisco não afasta a
possibilidade de pedir que o contribuinte
explique e justifique o que fez = provar que o
negócio é aquele que ele diz ser
• Falta de explicação abre espaço para uma
“qualificação” livre = fragiliza o que foi feito
• Explicação deve ser coerente, congruente com
os fatos = ter “sentido”
22
• Explicação deve ser levada em conta e
refutada pelo Fisco
• Explicação insatisfatória não afasta o duplo
ônus da prova a cargo do Fisco
• Refutação insuficiente pelo Fisco fragiliza a
exigência
• A PROVA É FUNDAMENTAL !
23
CRITÉRIOS TEÓRICOS PARA ANALISAR
OPERAÇÕES
• Desafio: como lidar com o “diferente”?
• “Diferente” não é nem bom nem ruim; é
apenas “diferente”
• Resguardar a liberdade legitimamente
exercida
• Resguardar a criatividade humana – o “novo”
24
Sugestão de critérios
• QUATRO CRITÉRIOS
– Sucessivos (passo a passo)
– Cumulativos (exigências superpostas)
• DOIS DE CARÁTER NEGATIVO:
– Operação feriu algum preceito ?
• DOIS DE CARÁTER POSITIVO:
– Operação possui determinada qualidade ?
25
Critérios negativos
• CARÁTER EMINENTEMENTE ESTRUTURAL – requisitos
normativos
• PRIMEIRO = crivo da legalidade e da licitude
– Critério clássico
• “ato lícito”
• Antes da ocorrência do fato gerador – depois
dele é ocultação, sonegação etc.
26
Critérios negativos
• SEGUNDO = o crivo das patologias dos
negócios jurídicos
• Simulação (nulidade)
• Fraude à lei (nulidade)
• Abuso de direito (ilícito)
• Abuso de formas (ineficaz [pelo menos])
• Patologias podem surgir reunidas: simulou
para fraudar; abusou para simular etc.
27
Critérios positivos
• CARÁTER EMINENTEMENTE FUNCIONAL –
JUSTIFICAÇÃO - SENTIDO
• PRIMEIRO = interno ao negócio jurídico:
– motivo e finalidade predominantemente de outra
natureza que não a tributária,
– aliados à congruência do negócio jurídico em
relação a ambos – causa no negócio
28
Critérios positivos
“AUSÊNCIA DE MOTIVAÇÃO EXTRATRIBUTÁRIA - O
princípio da liberdade de auto-organização, mitigado
que foi pelos princípios constitucionais da isonomia
tributária e da capacidade contributiva, não mais
endossa a prática de atos sem motivação negocial,
sob o argumento de exercício de planejamento
tributário.” (Ac. nº 104-21.675, de 22/06/2006)
29
Critérios positivos
SEGUNDO = externo ao negócio jurídico:
- inserção da operação no âmbito do
empreendimento do qual a pessoa jurídica é
vestimenta;
- sintonia da operação com o planejamento
estratégico da empresa = atividade econômica que
desempenha
30
HOJE, no Brasil: que critérios aplicar?
• Implica ponderação:
– do que foi vivido (tradição e experiência
[liberdade absoluta])
– da proteção à boa-fé e da previsibilidade das
conseqüências à época dos fatos (cautelas
normais e lisura da conduta)
– do que se busca construir (CF/88)
• Critérios negativos = certamente aplicáveis
• Critérios positivos = o primeiro, sim;
• o segundo, NÃO; ainda não está consolidado na
experiência brasileira – futuro vai dizer
31
PERSPECTIVAS A CONSIDERAR
“NÃO SÓ”
MAS
lícito/legal/válido
titularidade do direito
“TAMBÉM”
eficaz/oponível ao Fisco
fundamento e modo exercício
pessoa jurídica
empresa/empreendimento
liberdade pura
função/motivo/finalidade
ato isolado (foto)
o que se “quis”
interpretar a lei
conjunto (filme)
o que se “fez”
qualificar o FATO
32
Conclusões gerais da análise realizada
- Não há mais “modelos admissíveis” mas “casos
admitidos”
- Estamos na faixa intermédia do “conflito de
qualificações”
- Risco da “sedução” pela nova abordagem
- Risco da “demonização” do “diferente”
- Nem tudo é possível
- Mas nem tudo está contaminado
- Há espaço para planejar desde que atendidos os
critérios de análise (dois negativos e um positivo)
Responsabilidade de terceiros instrumentais?
S.T.F.- Informativo 475, 15.08.2007
Responsabilidade de assessores jurídicos
MS-24.584 –
a) Parecer opinativo não tem responsabilidade solidária
(MS-24.073)
b) Parecer do artigo 38, único da Lei 8666 gera
responsabilidade solidária
“Par. único – As minutas de editais de licitação, bem como as dos
contratos, acordos, convênios ou ajustes devem ser previamente
examinadas e aprovadas por assessoria jurídica da
Administração.”
PERGUNTA: Se o Estatuto Social ou o rol de tarefas da
função disserem o mesmo, aplica-se a responsabilidade
no âmbito privado?
MS-24.631
Obrigatoriedade a que submetida a conduta do agente
público define natureza do parecer:
a) Facultativa = não vincula autoridade que pediu
b) Obrigatória = vincula salvo novo parecer (?dúvida se há
responsabilidade?)
c) Vinculante = Só pode decidir no sentido do parecer = codecisão (há responsabilidade solidária)
RESUMO
Duas disciplinas relevantes:
1.- tipo de pronunciamento emitido (opinião, recomendação, codecisão)
2.- tipo de vínculo entre ato a emanar e parecer (facultativo,
obrigatório, vinculante)
Responsabilidade de terceiros instrumentais
• Distinguir graus de manifestação
– Opinião:
• expressão da ciência ou técnica para a qual está
habilitado
– Recomendação:
• sem interesse no resultado
• com interesse no resultado
– Co-decisão:
• parecer vinculante quanto à ação, ao conteúdo e à
direção
• homologação ou aprovação do ato para dar-lhe eficácia
(postas todas as repercussões)
• Dever de informar operações: EUA, Inglaterra (já existe),
França, Portugal (em estudo)