Responsabilidade tributária objetiva no direito tributário (e aduaneiro)?
Luís Cesar Souza de Queiroz1
Índice
I – Apresentação ............................................................................................................... 2
II – O significado de responsabilidade tributária.............................................................. 3
III – O significado de responsabilidade objetiva ............................................................ 11
IV – O sistema jurídico brasileiro atual e a denominada “responsabilidade tributária
objetiva” ......................................................................................................................... 13
IV.1 – O posicionamento da doutrina acerca da natureza da responsabilidade por
infrações à legislação tributária ...................................................................................... 15
IV.1.1 – Corrente que entende que o art. 136 do CTN estabelece a responsabilidade
objetiva ........................................................................................................................... 16
IV.1.2 – Corrente que entende que o art. 136 do CTN não estabelece a responsabilidade
objetiva ........................................................................................................................... 18
IV.2 – O sistema jurídico brasileiro adotou a denominada “responsabilidade objetiva”
por infrações à legislação tributária? .............................................................................. 21
IV.3 – O entendimento do Superior Tribunal de Justiça em matéria de responsabilidade
por infrações à legislação tributária (e aduaneira) .......................................................... 26
V – Conclusão ................................................................................................................ 38
1
Procurador Regional da República. Mestre e Doutor em Direito Tributário pela PUC/SP. Professor de Direito
Financeiro e Tributário da UERJ (Graduação e Mestrado/Doutorado). Professor da Escola Superior do Ministério
Público da União.
I – Apresentação
O regime jurídico da responsabilidade por infrações à legislação
tributária e aduaneira tem suscitado muitos debates na doutrina. Esses debates decorrem
em grande monta do tratamento dessa matéria conferido pelo legislador tributário
brasileiro no Livro Segundo - Normas Gerais de Direito Tributário, Título II Obrigação Tributária, Capítulo V - Responsabilidade Tributária, Seção IV Responsabilidade por Infrações, especialmente no art. 136 do Código Tributário
Nacional, que está assim redigido:
Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da
legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da
efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.
Esse mesmo tratamento foi adotado pelo instrumento que serve de
fundamento para o Regulamento Aduaneiro (Decreto n.º 6.759/2009), qual seja, o
Decreto-Lei n. 37/66, que no art. 94, assim dispõe2:
Art. 94 - Constitui infração toda ação ou omissão, voluntária ou involuntária, que
importe inobservância, por parte da pessoa natural ou jurídica, de norma estabelecida
neste Decreto-Lei, no seu regulamento ou em ato administrativo de caráter normativo
destinado a completá-los.
§ 1º - O regulamento e demais atos administrativos não poderão estabelecer ou
disciplinar obrigação, nem definir infração ou cominar penalidade que estejam
autorizadas ou previstas em lei.
§ 2º - Salvo disposição expressa em contrário, a responsabilidade por infração
independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e
extensão dos efeitos do ato.
A partir da interpretação art. 136 do CTN, basicamente, surgiram dois
entendimentos, em princípio conflitantes, com relação à responsabilidade por infrações
à legislação tributária:
a) o direito brasileiro consagra a responsabilidade objetiva;
b) o direito brasileiro não adota a responsabilidade objetiva.
2
Ante a paridade de tratamento entre o art. 136 do CTN (lei formalmente ordinária - Lei n.º 5.172/66 - que tem status
de lei complementar) e o §2º do art. 94 do DL 37/66, daqui em diante, será apreciada a questão com o foco no que
dispõe o art. 136 do CTN, apesar de reconhecer que há infrações aduaneiras que podem extrapolar o estrito âmbito
tributário.
Uma
percuciente
análise
dessa
matéria
demanda
o
acurado
enfrentamento das seguintes questões:
a) O que significa responsabilidade tributária?
b) O que significa responsabilidade objetiva?
c) Qual o regime jurídico da responsabilidade por infrações à legislação
tributária no direito brasileiro, tendo em conta, em especial, mas não
exclusivamente, o disposto no art. 136 do CTN?
II – O significado de responsabilidade tributária
A apreciação da questão central deste trabalho demanda um
esclarecimento, ainda que breve, acerca do sentido de responsabilidade tributária. O
tema da responsabilidade tributária está contido no fenômeno mais amplo atinente à
sujeição passiva. A sujeição passiva corresponde à situação jurídica daquele que se
encontra no polo passivo de uma relação jurídica, que surge como efeito jurídico da
incidência de norma de conduta sobre um fato jurídico.
Para uma melhor compreensão, convém retomar algumas noções
fundamentais.3 A norma jurídica é a mensagem (a significação) que se constrói a partir
da leitura dos textos do Direito Positivo (suporte físico), a qual é produto de uma árdua
atividade intelectual e emocional – a interpretação.
Toda norma jurídica possui uma estrutura lógica peculiar. De forma
simplificada, pode-se dizer que ela se compõe de duas partes: um antecedente e um
consequente (A  C). O antecedente representa a primeira parte da estrutura lógica da
norma jurídica. Caracteriza-se (a) por ser um elemento condicionante, implicante, do
consequente normativo; (b) por conter descrição de uma situação de fato, que pode ou
não envolver uma conduta humana; e (c) por descrever um fato de possível ocorrência
ou descrever um fato já ocorrido no tempo e no espaço. Por sua vez, o consequente
caracteriza-se por apresentar uma estrutura relacional, que corresponde (a) à criação ou
extinção de norma jurídica ou (b) à criação ou extinção de relação jurídica.
Conforme as características do antecedente ou do consequente da norma,
ela pode ser classificada como norma de produção normativa (ou de competência ou de
3
QUEIROZ, Luís Cesar Souza de. Sujeição passiva tributária. Rio de Janeiro: Forense, 2002.
estrutura) ou norma de conduta (ou de comportamento). A norma de produção
normativa é aquela cujo antecedente descreve uma específica situação de fato (de
ocorrência possível), que se caracteriza por apresentar os requisitos necessários para que
outra norma passe a pertencer (a ter validade – criação) ou deixe de pertencer
(revogação) ao sistema jurídico, e cujo consequente apresenta uma estrutura relacional,
composta por variáveis, que simboliza a norma jurídica a ser criada ou revogada. Por
sua vez, a norma de conduta é aquela cujo antecedente descreve uma situação de fato
qualquer (de possível ocorrência), e cujo consequente apresenta a regulação de uma
conduta intersubjetiva, por meio de uma permissão (P), uma obrigação (O) ou uma
proibição (V).
A norma jurídica pode ser qualificada como tributária em duas situações:
uma em sentido estrito, outra em sentido amplo. Norma jurídica tributária em sentido
estrito ou norma impositiva tributária ou simplesmente norma tributária é aquela que
estabelece um vínculo jurídico entre um antecedente, que descreve um fato de possível
ocorrência (um fato conduta lícito), e um consequente, que prescreve uma relação
jurídico-formal, na qual tal norma impõe (obriga) a um sujeito de direito (sujeito
passivo – o contribuinte) a conduta de entregar certa quantia em dinheiro a outro sujeito
de direito (sujeito ativo) ou (nos casos de substituição tributária) a conduta de permitir
que outro sujeito (sujeito ativo) lhe retire certa quantia em dinheiro. Norma jurídica
tributária em sentido amplo (e mais impreciso) ou norma jurídica administrativo-fiscal é
a que impõe a alguém (o contribuinte ou um terceiro) a conduta compulsória
(obrigatória - “O”) de fazer certas atividades formais, instrumentais que, direta ou
indiretamente,
contribuem
com
o
Estado,
Administração
Fiscal,
para
o
acompanhamento e consecução dos seus desígnios tributários. Toda norma tributária é
norma de conduta.
Como se disse, a responsabilidade tributária está contida no fenômeno
mais amplo atinente à sujeição passiva, que corresponde à situação jurídica daquele que
se encontra no polo passivo de uma relação jurídica, que surge como efeito jurídico da
incidência de norma de conduta sobre um fato jurídico.
Concebe-se a expressão relação jurídica como sendo a que decorre (é
efeito jurídico) da incidência da norma jurídica de conduta sobre o fato jurídico e que se
apresenta como relação individualizada e determinada, isto é, que se estabelece entre
sujeitos plenamente individualizados, tendo por objeto uma conduta intersubjetiva
determinada e modalizada deonticamente.
Com propósitos didáticos, pode-se dizer, em linguagem figurada, que a
relação jurídica é a projeção, enriquecida de determinação e de individualização, do
consequente da norma jurídica de conduta (somente desta), enquanto o fato jurídico é a
projeção, enriquecida de concretude, do antecedente da norma jurídica (seja a de
conduta, seja a de competência ou de produção normativa). A relação jurídica será
considerada tributária sempre que corresponder ao consequente de norma tributária.
O fenômeno da sujeição passiva em matéria tributária pode, em sentido
amplo, envolver três diferentes situações: a) a da sujeição passiva tributária em sentido
estrito; b) a da substituição tributária; e c) a da responsabilidade tributária.
A primeira corresponde à situação do sujeito passivo tributário,
denominado contribuinte, cuja conduta é regulada pela respectiva norma tributária (em
sentido estrito).
A segunda corresponde à situação do substituto tributário, que se
apresenta como um mero agente arrecadador do tributo, que tem a obrigação de repassar
a receita pública arrecadada junto ao contribuinte. O fenômeno da substituição é
informado por duas diferentes normas. Uma de natureza tributária. Outra de natureza
administrativo-fiscal. A norma tributária poderá se apresentar de duas formas: ou obriga
que o contribuinte entregue o dinheiro ao substituto ou permite que o substituto retire
(retenha definitivamente) o dinheiro do contribuinte. Por sua vez, a norma
administrativo-fiscal obriga que o substituto repasse o dinheiro arrecadado.
Finalmente, a terceira corresponde à situação do responsável tributário,
que, ante o objeto deste trabalho, merece uma análise mais minuciosa.
O Código Tributário Nacional, no art. 121, parágrafo único, inciso II, do
Código Tributário Nacional, assim se refere ao responsável:
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de
tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o
respectivo fato gerador;
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra
de disposição expressa de lei.
E completa o art. 128 do mesmo Código:
Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste Capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso
a responsabilidade pelo crédito a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da
respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a
este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.
O Código Tributário Nacional dispõe sobre a responsabilidade dos
sucessores (art. 129 a 133), responsabilidade de terceiros (art. 134 e 135) e
responsabilidade por infrações (art. 136 a 138).
Ante o exposto, é preciso ressaltar que os fenômenos da sujeição passiva
direta, da substituição e da responsabilidade tributária são inconfundíveis. Assim, o
contribuinte é o único sujeito de direito (sujeito passivo) que pode figurar no polo
passivo da relação jurídica tributária e cuja identificação é informada pelo critério
pessoal passivo do consequente da norma tributária; se o sujeito passivo for outro
(responsável ou substituto, p. ex.), a norma terá necessariamente natureza diversa da
tributária.
No caso do responsável é exatamente isto que ocorre. A norma cujo
critério pessoal passivo do consequente informa os traços para identificar o responsável
(que somente surge no âmbito de uma relação jurídica), não tem natureza tributária (em
sentido estrito).
A norma que dispõe sobre a responsabilidade tributária apresenta-se de
duas formas diferentes: a) é uma norma primária principal não tributária ; ou b) é uma
norma primária punitiva.
PRIMEIRA POSSIBILIDADE: a responsabilidade decorre de uma
norma primária principal de natureza não tributária nos casos em que se processa uma
sub-rogação subjetiva dos direitos e deveres (em especial os deveres tributários), exceto
os personalíssimos (art. 928 do Código Civil - ex.: o direito à vida, à saúde etc.), do
contribuinte para o responsável.
Em se tratando das chamadas pessoas físicas, esta sub-rogação subjetiva
dos direitos e deveres, exceto os personalíssimos, somente é possível se processar na
sucessão causa mortis, sendo impossível juridicamente sua realização por intermédio de
sucessão inter vivos ( art. 131, II e III do CTN).
No que toca às chamadas pessoas jurídicas, a sub-rogação subjetiva dos
direitos e deveres se processa por meio das figuras da fusão (L. 6404/76 – art. 228),
transformação (L. 6404/76 - arts. 220 a 222) e incorporação (L. 6404/76 - art. 227).
Nestes casos, desaparece o sujeito de direito anterior -, são transferidos os direitos e
deveres do contribuinte sub-rogado para outro sujeito de direito - o responsável subrogador (art. 132 - caput do CTN).
A sub-rogação subjetiva dos direitos e deveres (tanto da pessoa física
quanto da pessoa jurídica) decorre da realização de fato jurídico lícito (para as pessoas
físicas - o fato-morte ; para as pessoas jurídicas - o fato-transformação, o fatoincorporação ou o fato-fusão).
Se a sub-rogação subjetiva advém de fato jurídico lícito, então a norma
que dispõe sobre a responsabilidade por sub-rogação subjetiva é necessariamente uma
norma primária principal, pois seu antecedente descreve um fato lícito (uma pessoa
física morrer ou uma pessoa jurídica transformar-se, ser incorporada ou fundir-se).
Por consequência, a norma que dispõe sobre a sub-rogação subjetiva
nunca será uma norma punitiva, já que esta se caracteriza por descrever, no antecedente,
um fato-conduta ilícito, e por prescrever, no consequente, uma punição àquele que se
conduziu ilicitamente (ou seja, de forma contrária ao prescrito por uma norma primária
principal).
Poder-se ia cogitar sobre uma possível ilicitude envolvendo o fato-morte
(ex.: um homicídio), o que prejudicaria a asserção acima efetuada de que em todos os
casos de responsabilidade por sub-rogação subjetiva são regulados por norma primária
principal e não por norma primária punitiva.
Esta proposição permanece intocada mesmo no caso de um homicídio. O
fato-conduta relevante para implicar a responsabilidade por sub-rogação subjetiva das
pessoas físicas é a ação de alguém morrer, tendo certo valor a pagar a título de tributo,
cujo sujeito (da ação) é o falecido, não a ação de matar, cujo sujeito é o homicida.
Portanto,
cabe
pontificar
sobre
essa
primeira
hipótese
de
responsabilidade: a responsabilidade por sub-rogação subjetiva é sempre imposta por
norma primária principal de natureza não tributária.
A demonstração do modo pelo qual surge a responsabilidade
“tributária” por sub-rogação subjetiva contribui para elucidar esta última asserção.
Segue um esquema simplificado:
i)
Plano Normativo - Norma primária principal impõe a
responsabilidade “tributária” por sub-rogação subjetiva total em função do evento
morte de uma pessoa, que tem certo valor a pagar a título de tributo.
i.1- Antecedente: se um contribuinte morre sendo titular de direitos e
deveres, em especial deveres tributários, e deixando sucessores.
i.2- Consequente: (então) os herdeiros serão obrigados a entregar uma
quantia equivalente àquela devida pelo contribuinte falecido, limitada ao montante
transmitido por sucessão causa mortis.
ii) Plano Fático: Mauro (contribuinte) morre, deixando para um único
herdeiro, João, direitos no montante de 1000 e uma dívida tributária no valor de 2000.
iii) Plano Relacional - relação jurídica não tributária: João está obrigado
a entregar 1000 reais ao Estado.
No esquema acima exposto, fica evidenciado que o sujeito que realizou o
fato-conduta lícito (fato jurídico tributário) descrito pelo antecedente da norma tributária
e que aparece como o titular do polo passivo da relação jurídica tributária foi Mauro, o
contribuinte, que veio a falecer depois de realizar o fato conduta lícito, o fato jurídico
tributário. Este sujeito de direito, de modo algum, pode ser confundido com o
responsável tributário, no caso do exemplo, João.
A norma que permitiu a identificação do responsável-João é a norma da
responsabilidade tributária por sub-rogação subjetiva, norma primária principal não
tributária. A norma que possibilitou a identificação do contribuinte Mauro é a norma
tributária. Por força de esta norma ter incidido sobre o fato jurídico tributário surgiu, no
momento 1, a obrigação tributária para Mauro (contribuinte). Somente no momento 2,
quando da morte de Mauro, é que se completou o fato jurídico não tributário, que, por
sofrer a incidência da norma da responsabilidade tributária por sub-rogação subjetiva,
fez surgir a responsabilidade para João (responsável tributário).
Logo, está patente a natureza não tributária da norma que dispõe sobre a
responsabilidade por sub-rogação subjetiva.
SEGUNDA POSSIBILIDADE: os demais casos de responsabilidade
tributária previstos no Código Tributário Nacional (exceto os relacionados aos arts. 131,
I e II e 132 - caput) decorrem do disposto em norma primária de natureza punitiva.
Verifica-se uma nítida diferença entre a norma tributária e a norma que
dispõe sobre a responsabilidade por punição, qual seja:
a)
naquela, há uma relação jurídico-formal prescrita pelo
consequente de norma tributária, o qual informa os traços identificadores de um único
sujeito passivo possível, denominado contribuinte;
b)
nesta, atesta-se a existência de outro tipo de relação jurídico-
formal (não tributária), prescrita pelo consequente de norma de natureza punitiva (logo,
não tributária), o qual informa os traços identificadores de um sujeito passivo,
denominado responsável.
O denominado responsável (que não se confunde nem substitui o
contribuinte na relação jurídico-formal de natureza tributária) está presente em duas
relações jurídico-formais diferentes:
a)
na relação jurídico-formal prescrita no consequente de norma
primária principal administrativo-fiscal (de natureza não tributária e que não tem caráter
punitivo), a qual lhe impõe uma obrigação de se conduzir de forma a atender interesse
da Administração (p. ex.: o caso do sucessor-responsável que tem a obrigação de zelar
para que os tributos relativos aos bens adquiridos sejam satisfeitos pelo alienante antes
da transmissão - art. 131, I - CTN);
b)
na relação jurídico formal prescrita no consequente de norma
primária punitiva, a qual lhe impõe um dever de caráter punitivo (antecedente da norma
primária punitiva - não cumprimento da conduta prescrita no consequente da norma
primária administrativo-fiscal, p. ex., não zelar para que os tributos relativos aos bens
adquiridos sejam satisfeitos pelo alienante antes da transmissão; consequente da norma
primária punitiva - o responsável é obrigado a entregar ao Estado, uma quantia
equivalente àquela que deveria ter sido entregue pelo alienante (o então contribuinte) a
título de objeto do tributo).
Sublinha-se: a norma que impõe obrigação pecuniária ao responsável
tem natureza de pena (punição) administrativa. Tal caráter punitivo é totalmente
estranho à definição de tributo.
Esse fenômeno não passou despercebido pela argúcia de Paulo de Barros
de Carvalho que apresenta a seguinte lição 4:
Cremos haver demonstrado a natureza do vínculo que se instala, sempre que pessoa
externa ao acontecimento do fato jurídico tributário é transportada para o tópico de
sujeito passivo. Teremos uma relação jurídica, de cunho obrigacional, mas de índole
sancionatória - sanção administrativa.
E completa com precisão:
Alguns autores invocam a extinção da obrigação tributária, quando o responsável paga
a dívida, como um argumento contrário à tese que advogamos. O argumento, todavia, é
inconsistente. Nada obsta a que o legislador declare extinta a obrigação tributária, no
mesmo instante em que também se extingue a relação sancionatória. Dá-se por
satisfeito, havendo conseguido seu objetivo final. Nem por isso, contudo, poderá
impedir que o responsável procure ressarcir-se junto ao sujeito passivo tributário,
aparecendo, perante ele, como credor no âmago de uma relação de direito privado.
É claro o ensinamento de Paulo de Barros de Carvalho. A circunstância
de o responsável pagar um valor (a título de tributo) e tal fato também implicar a
extinção da relação jurídica tributária, em nada prejudica a conclusão de que a norma
jurídica que dispõe sobre a responsabilidade possui natureza não tributária - norma
primária punitiva administrativo-fiscal.
Uma vez estudadas as duas modalidades de responsabilidade tributária
(por sub-rogação subjetiva e por punição), uma questão ainda merece ser respondida: se
o responsável não é parte na relação jurídica tributária, por que se utiliza o adjetivo
tributário para qualificá-la?
Há duas razões básicas:
Primeira - a expressão responsável tributário é normalmente empregada
pelo fato de a origem desta responsabilidade estar juridicamente vinculada à existência
de uma relação jurídica tributária, cujo sujeito passivo é o contribuinte e o sujeito ativo
é o Estado. Os casos de responsabilidade ou decorrem de mera sub-rogação subjetiva de
direitos e deveres, em especial, os deveres tributários - responsabilidade tributária por
sub-rogação subjetiva (ex.1 - caso dos sucessores causa-mortis - art 131,III; ex.2 - caso
da pessoa jurídica que resultar de fusão, transformação ou incorporação de outra ou em
outra - art.132 - caput), ou decorrem de um dever não cumprido pelo denominado
4
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. São Paulo: Saraiva, 22ª Edição, 2011, p. 396.
responsável relacionado à verificação da regularidade da situação passiva tributária de
uma terceira pessoa (contribuinte) subordinada ao responsável ou negocialmente ligada
a este; e
Segunda - para distinguir, em termos semântico-pragmáticos e com
finalidade meramente didática, de outras espécies de responsabilidade, decorrentes de
vínculos com relações jurídicas de natureza diversa (responsabilidade civil,
responsabilidade societária, responsabilidade penal, responsabilidade funcional etc.).
III – O significado de responsabilidade objetiva
Algumas palavras merecem ser ditas sobre o que se costuma denominar
de “responsabilidade objetiva”. Para tanto, será apreciada a situação concernente à
responsabilidade civil do Estado.
A Constituição Brasileira de 1988, em seu art. 37, §6º, estabelece que
“As pessoas jurídicas de direito público e as de direito privado prestadoras de serviços
públicos responderão pelos danos que seus agentes, nessa qualidade, causarem a
terceiros, assegurado o direito de regresso contra o responsável nos casos de dolo ou
culpa.” Tendo em conta esse enunciado, encontra-se assentado na doutrina e
jurisprudência
nacionais,
que
o
sistema
constitucional
brasileiro
adotou
a
responsabilidade civil objetiva do Estado, com base na denominada teoria do risco
administrativo.
Para que se caracterize essa responsabilidade objetiva, basta que seja
comprovada uma ação estatal (autoria), um dano e que haja um nexo de causalidade
entre tal ação e o dano. A vítima do dano não necessita comprovar o dolo, nem a culpa
do Estado em qualquer de suas modalidades (negligência, imperícia ou imprudência).
É oportuno observar que, apesar de haver um consenso de que a
responsabilidade do Estado é de natureza objetiva, isso não significa dizer que o Estado
responderá em todo e qualquer caso, pois são admitidas excludentes da
responsabilidade. O Estado não responderá desde que comprove (e o ônus é do Estado)
culpa exclusiva da vítima, caso fortuito ou força maior. Admite-se, ainda, em caso de
culpa recíproca, que seja atenuada a responsabilidade do Estado.
Esse entendimento tem sido sufragado pelo Supremo Tribunal Federal.
No julgamento do RE 179.147/SP, restou assentado que, embora a responsabilidade do
Estado seja objetiva, a mesma comporta temperamentos, pelo que se torna admissível a
pesquisa em torno da culpa da vítima, o que pode representar um abrandamento ou até
mesmo a exclusão da responsabilidade do Estado. Eis a ementa desse julgado:
EMENTA: CONSTITUCIONAL. ADMINISTRATIVO. CIVIL. DANO MORAL.
RESPONSABILIDADE CIVIL DAS PESSOAS JURÍDICAS DE DIREITO PÚBLICO
E DAS PESSOAS JURÍDICAS DE DIREITO PRIVADO PRESTADORAS DE
SERVIÇO PÚBLICO. ATO OMISSIVO DO PODER PÚBLICO: MORTE DE
PRESIDIÁRIO POR OUTRO PRESIDIÁRIO: RESPONSABILIDADE SUBJETIVA:
CULPA PUBLICIZADA: FAUTE DE SERVICE. C.F., art. 37, § 6º.
I. - A responsabilidade civil das pessoas jurídicas de direito público e das pessoas
jurídicas de direito privado prestadoras de serviço público, responsabilidade objetiva,
com base no risco administrativo, ocorre diante dos seguintes requisitos: a) do
dano; b) da ação administrativa; c) e desde que haja nexo causal entre o dano e a
ação administrativa.
II. - Essa responsabilidade objetiva, com base no risco administrativo, admite
pesquisa em torno da culpa da vítima, para o fim de abrandar ou mesmo excluir a
responsabilidade da pessoa jurídica de direito público ou da pessoa jurídica de
direito privado prestadora de serviço público.
III. - Tratando-se de ato omissivo do poder público, a responsabilidade civil por tal ato é
subjetiva, pelo que exige dolo ou culpa, numa de suas três vertentes, negligência,
imperícia ou imprudência, não sendo, entretanto, necessário individualizá-la, dado que
pode ser atribuída ao serviço público, de forma genérica, a faute de service dos
franceses.
IV. - Ação julgada procedente, condenado o Estado a indenizar a mãe do presidiário que
foi morto por outro presidiário, por dano moral. Ocorrência da faute de service.
V. - R.E. não conhecido.5 (grifado)
Mais recentemente, o plenário da Suprema Corte, no julgamento do RE
591874/MS, apreciou o tema da responsabilidade civil do Estado, em repercussão geral,
e reafirmou seu caráter objetivo.
EMENTA: CONSTITUCIONAL. RESPONSABILIDADE DO ESTADO. ART. 37, §
6º, DA CONSTITUIÇÃO. PESSOAS JURÍDICAS DE DIREITO PRIVADO
PRESTADORAS
PERMISSIONÁRIO
DE
SERVIÇO
DO
PÚBLICO.
SERVIÇO
RESPONSABILIDADE OBJETIVA EM
DE
CONCESSIONÁRIO
TRANSPORTE
RELAÇÃO
OU
COLETIVO.
A TERCEIROS NÃO-
USUÁRIOS DO SERVIÇO. RECURSO DESPROVIDO.
5
RE 179147/SP - SÃO PAULO. Relator Min. Carlos Velloso. Julgamento: 12/12/1997. Órgão Julgador: Segunda
Turma. Publicação: DJ 27-02-1998.
I - A responsabilidade civil das pessoas jurídicas de direito privado prestadoras de
serviço público é objetiva relativamente a terceiros usuários e não-usuários do
serviço, segundo decorre do art. 37, § 6º, da Constituição Federal.
II - A inequívoca presença do nexo de causalidade entre o ato administrativo e o dano
causado ao terceiro não-usuário do serviço público, é condição suficiente para
estabelecer a responsabilidade objetiva da pessoa jurídica de direito privado.
III - Recurso extraordinário desprovido.6
Sobre o decidido neste julgamento, cabe apontar interessante
peculiaridade. Acordaram os Ministros que a responsabilidade, ainda que objetiva,
segundo a teoria do risco administrativo, não é absoluta (teoria do risco objetivo), pelo
que admite como excludentes a culpa exclusiva da vítima, o caso fortuito e a força
maior. Nas palavras do Relator:
A responsabilidade civil, tanto do Estado, quanto da pessoa jurídica de direito privado
prestadora de serviço público, portanto, passou a ser objetiva em relação a terceiros,
como se depreende da redação do referido dispositivo constitucional.
É bem de ver, contudo, que a força maior e a culpa exclusiva da vítima podem figurar
como excludentes de responsabilidade do Estado, exatamente porque o nexo causal
entre a atividade administrativa e o dano dela resultante não fica evidenciado. 7
Feitas essas observações relativas ao significado da natureza objetiva da
responsabilidade civil do Estado, cumpre retomar o exame do regime da
responsabilidade por infrações no Código Tributário Nacional.
IV – O sistema jurídico brasileiro atual e a denominada “responsabilidade
tributária objetiva”
Há uma importante divergência, tanto na doutrina quanto na
jurisprudência, acerca da existência de responsabilidade tributária objetiva no sistema
jurídico brasileiro. O ponto nodal dessa divergência decorre da interpretação conferida
ao disposto no art. 136 do Código Tributário Nacional, cujo teor é o seguinte:
6
RE 591874/MS. Relator: Min. RICARDO LEWANDOWSKI. Julgamento: 26/08/2009. Órgão Julgador: Tribunal
Pleno. REPERCUSSÃO GERAL – MÉRITO. Publicação: DJe-237. DIVULG. 17-12-2009. PUBLIC. 18-12-2009.
77
RE 591874/MS, fl. 1829 do acórdão. Em outra passagem do acórdão (fl. 1846), o Ministro Relator, na mesma linha
defendida pelos demais Ministros, fez expressa referência ao caso fortuito, além da culpa exclusiva da vítima e da
força maior.
Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da
legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da
efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.
A fim de melhor compreender a questão, é adequado que se considere
qual o contexto desse artigo 136 do CTN. Esse dispositivo encontra-se inserido no
Capítulo V - Responsabilidade Tributária -, Seção IV – Responsabilidade por Infrações.
Há, pois, uma relevante especificidade. A discussão existente gira em
torno da existência de responsabilidade tributária objetiva nos casos de infração à
legislação tributária.
Desse modo, essa regulação da “responsabilidade por infrações” pode
compreender quatro situações distintas, as quais são identificáveis a partir da
compreensão do disposto no artigo 113 do CTN8:
Primeira: infração relacionada ao descumprimento, na linguagem da lei,
de uma “obrigação tributária principal”, em rigor, da obrigação tributária em sentido
estrito, obrigação de pagar o tributo (art. 113, §1º, primeira parte, do CTN);
Segunda: infração relacionada ao descumprimento, na linguagem da lei,
também de uma “obrigação tributária principal”, em rigor, da obrigação punitiva
tributária, obrigação de pagar as verbas punitivas (p. ex., multa) decorrentes do não
pagamento do tributo (art. 113, §1º, segunda parte, do CTN);
Terceira: infração relacionada ao descumprimento, na linguagem da lei,
de uma “obrigação tributária acessória”, em rigor, da obrigação administrativo-fiscal,
obrigação de cumprir as obrigações de interesse da administração fiscal (art. 113, §2º,
do CTN);
Quarta: infração relacionada ao descumprimento, na linguagem da lei, de
uma “obrigação tributária principal”, em rigor, da obrigação punitiva administrativofiscal, obrigação de pagar as verbas punitivas (p. ex., multa) decorrentes do não
cumprimento da obrigação administrativo-fiscal (art. 113, §2º, do CTN);
Portanto, o art. 136 do CTN, ao se referir à “responsabilidade por
infrações” alude a uma das quatro situações antes mencionadas.
8
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou
penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.
§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela
previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente
à penalidade pecuniária..
Essas quatro diferentes infrações geram obrigações punitivas de cunho
pecuniário (ou “responsabilidade por infrações”), que podem ter como sujeito passivo
certa pessoa que também pode ser contribuinte, ou substituto ou responsável (por subrogação ou por punição) ou mesmo outro sujeito que com estes não se confunda.
Qualquer dessas quatro categorias de pessoas (contribuinte, substituto, responsável por
sub-rogação ou por punição, ou mesmo um terceiro) pode se apresentar como sujeito
passivo da relação punitiva de cunho pecuniário em decorrência da infração à legislação
tributária. Em isto ocorrendo, o CTN (nos arts. 136 e 137) vai denominar esse sujeito
passivo - o infrator da legislação tributária - de “agente” ou “responsável”.
Insta dizer que as expressões “agente” ou “responsável” contidas no art.
136 e 137 do CTN parecem ter o seguinte sentido: a) agente – é aquele que,
diretamente, pratica o ato; b) responsável – é aquele em nome ou por ordem de quem o
agente atua. Desse modo, esse “responsável” referido nos arts. 136 e 137 do CTN não
se confunde com os responsáveis por sub-rogação ou por punição tratados nos arts. 130
a 135 do CTN. Trata-se de mais uma hipótese de ambiguidade polissemia9 encontrada
no Código Tributário Nacional.
IV.1 – O posicionamento da doutrina acerca da natureza da responsabilidade por
infrações à legislação tributária
É oportuno dar uma ideia do estado da (ao menos aparente) divergência
doutrinária.
De um lado, estão os que entendem que o art. 136 do CTN revela a
adoção, em matéria de infração tributária (uma das quatro situações antes referidas), da
responsabilidade objetiva. Esse entendimento tem por fundamento a determinação
constante do art. 136 do CTN de que a responsabilidade pelas infrações da legislação
tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza
e extensão dos efeitos do ato.
De outro, encontram-se os que defendem a tese de que o art. 136 do
CTN, ao dispor que a responsabilidade pelas infrações não depende da intenção do
9
Ambiguidade por polissemia é um ruído no processo comunicacional, que se dá quando uma mesma palavra ou
expressão é usada em mais de um sentido, para designar mais de um objeto. QUEIROZ, Luís Cesar Souza de.
Imposto sobre a renda. Rio de Janeiro: Forense, 2002, p. 22. Sobre o tema, entre outros: ULMANN, Stephan.
Semântica - uma introdução à ciência do significado. Lisboa: Calouste Gulbenkian, 1964, p. 347. CARRIÓ, Genaro.
Notas sobre el derecho y lenguaje. Buenos Aires: Abeledo Perrot, 1990, p. 28. ROSS, Alf. Sobre el derecho y la
justicia. Buenos Aires: EUDEBA, 1994, p. 112.
agente ou responsável, nem da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato
infracional, não adotou a responsabilidade objetiva.
Para uma compreensão mais adequada dessa (ao menos aparente)
divergência, convém realizar um breve escorço do posicionamento da doutrina nacional.
IV.1.1 – Corrente que entende que o art. 136 do CTN estabelece a responsabilidade
objetiva
Paulo de Barros Carvalho chama a atenção para a opção realizada pelo
legislador do CTN no sentido da caracterização da objetividade da infração:
Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação
tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza
e extensão dos efeitos do ato (CTN, art. 136). Nota-se aqui uma declaração de princípio
em favor da responsabilidade objetiva. Mas, como sua formulação não está em termos
absolutos, a possibilidade de dispor em sentido contrário oferta espaço para que a
autoridade legislativa construa as chamadas infrações subjetivas. 10
Ao mesmo tempo, com a consideração sistemática do CTN, em especial
do art. 112, esse jurista destaca o viés interpretativo a ser adotado em matéria de
infrações tributárias:
O Código determina ainda interpretação mais favorável ao acusado, em caso de dúvida
quanto à capitulação legal do fato (I); à natureza ou às circunstâncias materiais do fato,
ou à natureza ou extensão dos seus efeitos (II); à autoria, imputabilidade ou
punibilidade (III(; e à natureza da penalidade aplicável ou à sua graduação (IV);
valendo tal regra para fins de determinação de infrações ou verificação de penalidades
cominadas. 11
Sacha Calmon Navarro Coelho entende que o art. 136 do CTN consagra
a tese da objetividade da infração fiscal, mas que a mesma deve ser considerada com
temperamentos:
A questão da objetividade da infração fiscal vem à baila no CTN, de maneira
aparentemente singela.
Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações
da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da
efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.
10
11
Curso ..., op. cit., p. 637.
Curso ..., op. cit., p. 606-607.
A infração fiscal é objetiva na enunciação, mas comporta temperamentos. (a) Porque lei
federal, estadual e municipal podem incluir no tipo infracional o elemento subjetivo. É
o que reza o artigo. (b) Também porque o próprio CTN, quando do julgamento da
infração, manda que sejam observados os preceitos dos artigos 108, § 2º (equidade), e
112 (in dubio pro contribuinte).12
Ricardo Lobo Torres também destaca que o CTN aderiu à teoria da
responsabilidade objetiva e que a mesma admite temperamentos:
Aderiu o CTN, em princípio, à teoria da objetividade da infração fiscal. Não importa,
para a punição do agente, o elemento subjetivo do ilícito, isto é, se houve dolo ou culpa
na prática do ato. Desimportante também que se constate o prejuízo da Fazenda
Pública.
Mas a tese objetiva admite temperamentos, como hoje aceita a maior parte da doutrina,
brasileira e estrangeira, e o próprio Supremo Tribunal Federal. Se o contribuinte age de
boa-fé não pode ser penalmente responsável pelo ato. Demais disso, o CTN é
conflitante, pois o próprio art. 112 diz que a lei que define infrações, ou lhes consina
penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida
quanto à capitulação legal do fato ou à natureza ou às circunstâncias materiais do fato
ou à natureza ou extensão dos seus efeitos.13
Misabel de Abreu Machado Derzi, ao mesmo tempo que assevera que o
art. 136 do CTN adota a objetividade da infração tributária, ressalta que há regras que
quebram o princípio da objetividade:
São especificidades das infrações tributárias as seguintes regras:
 leis federais, estaduais e municipais podem eleger infrações e determinar a aplicação
das sanções tributárias, quer objetivamente, quer graduando-as, segundo o grau de
intensidade da culpa. São comuns as disposições legais dessa natureza;
 o Código Tributário Nacional, no art. 136, consagra a objetividade do injusto
tributário, regra contrária àquela que vigora para o Direito Penal;
 Mas apesar dessas acentuadas diferenças, são regras que quebram o princípio da
objetividade, aproximando o ilícito tributário do ilícito penal.
 não são raras as leis (federais, estaduais ou municipais) que determinam a aplicação
da sanção,segundo o grau de intensidade da culpa, ou agravam a penalidade em caso de
reincidência;
 segundo o art. 112 do CTN, a interpretação das normas que definem infrações
tributárias ou lhes cominam penalidades, em caso de dúvida, deve ser a mais favorável
ao acusado. É o in dubio pro reo adaptado ao Direito Tributário.
 segundo o art. 106 do CTN, aplica-se ao Direito Tributário o princípio da
retroatividade benigna para a lei nova, que beneficia o infrator, de forma similar ao
Direito Penal;
12
13
COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 2010, p. 639.
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário. Rio de Janeiro: Renovar, 2010, p. 239.

jurisprudência administrativa ou judicial tem atenuado as sanções pecuniárias
tributárias, se demonstrada a boa fé do infrator. 14
Eduardo Marcial Ferreira Jardim é direto ao assentar que o art. 136 do
CTN consagrou o princípio da responsabilidade objetiva:
Com referência à responsabilidade por infrações, o Código Tributário versa sobre o
assunto por intermédio de três comandos. O primeiro, vale dizer, o art. 136, em sentido
reverso ao primado de direito penal, consagra o princípio da responsabilidade objetiva,
que, salvo disposição legal em contrário, representa a premissa maior do tema
examinado.15
IV.1.2 – Corrente que entende que o art. 136 do CTN não estabelece a
responsabilidade objetiva
Ruy Barbosa Nogueira sustenta que em nosso sistema, mesmo tendo em
conta o disposto no art. 136 do CTN, não existe a responsabilidade objetiva em matéria
de infração à legislação tributária:
O que o disposto no art. 136 veio estatuir como regra geral é que nem sempre é preciso
ocorrer o dolo ou intenção do agente ou responsável para ser caracterizada infração da
legislação tributária.
Na generalidade, para ocorrência da infração fiscal, basta o grau de culpa, seja por
negligência, imprudência ou imperícia. O requisito do dolo ou intenção para tipificação
de infrações fiscais é somente para certos casos mais graves, especificadamente
configurados na lei como dolosos, como é exemplo o do crime de sonegação fiscal, pois
este somente pode ocorrer se integrado pelo dolo. Não se configura como crime de
sonegação a evasão apenas culposa, mas somente a dolosa.
Portanto, o que o art. 136, em combinação com o item III do art. 112, deixa claro é que
para a matéria da autoria, imputabilidade ou punibilidade, somente é exigida a intenção
ou dolo para os casos das infrações fiscais mais graves e para as quais o texto da lei
tenha exigido esse requisito.
Para as demais, isto é, não dolosas, é necessário e suficiente um dos graus de culpa. De
tudo isso decorre o princípio fundamental e universal, segundo o qual se não houver
dolo nem culpa, não existe infração da legislação tributária. Em outras palavras, não
existe, em nosso sistema, a arqueológica ‘responsabilidade objetiva’ ou a infração sem
culpa.
14
DERZI, Misabel Abreu Machado. Nota da atualizadora, In Baleeiro, Aliomar. Direito tributário brasileiro. Rio de
Janeiro: Forense, 1999, p. 761-762..
15
JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Manual de direito financeiro e tributário. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 286.
Também o notável tributarista que foi catedrático em Colônia, Armin Spitaler, em
comentário ao Código Tributário da Alemanha, ressalta, nesse passo, que aquele famoso
Código incluiu entre as garantias do cidadão-contribuinte ‘a já há muito alcançada
remoção da barbaridade de uma pena sem culpa’ (assim Ernst von Beling, Unschuld
and Schuldstujen, Leipzig, 1910, p. 15).
Isto é, punir alguém com base em ‘infração objetiva’ou sem culpa é impossível no
Estado de Direito, porque isso foi prática só adotada ao tempo da barbárie.
Acentua Blumenstein, citando a doutrina, a legislação e acórdãos da Suprema Corte da
Suíça, ‘que o cometimento de uma infração de imposto que pressupõe a culpa do autor é
incontroverso na moderna literatura do Direito Tributário. A qualificação da infração
tributária como infração objetiva era antes (BGE 36.I S.340) já foi abandonada (vgl.
BGE 39.I S.401ff). No mínimo é garantido ao acusado o direito de provar a exclusão de
culpa (vgl ZG 75 Abs. 3, § 23 II 1).16
Luciano Amaro também defende a tese de que o art. 136 do CTN não
introduziu a responsabilidade objetiva por infração tributária:
Enfim, subjaz à responsabilidade tributária a noção de culpa, pelo menos stricto sensu,
pois, ainda que o indivíduo não atue com consciência e vontade do resultado, este pode
decorrer da falta de diligência (portanto, de negligência) sua ou de seus prepostos, no
trato de seus negócios (pondo-se, aí, portanto, a culpa in eligendo ou in vigilando).
Sendo, na prática, de difícil comprovação o dolo do indivíduo (salvo em situações em
que os vestígios materiais sejam evidentes), o que preceitua o Código Tributário
Nacional é que a responsabilidade por infração tributária não requer a prova, pelo Fisco,
de que o indivíduo agiu com conhecimento de que sua ação ou omissão era contrária à
lei, e de que ele quis descumprir a lei.
O art. 136 não afirma a responsabilidade tributária sem culpa (stricto sensu).
Interpretado o preceito em harmonia com o art. 108, IV, a equidade já conduz o
aplicador da lei no sentido de afastar a sanção em situações nas quais, dadas as
circunstâncias materiais ou pessoais, ela não se justifique. Mesmo no que respeita à
obrigação de pagar tributo (em que, obviamente, não cabe a discussão em tela, sobre
‘elemento subjetivo’), o Código se mostra sensível a situações em que o erro ou
ignorância escusáveis sobre matéria de fato possam ter o efeito de viabilizar remissão
(art. 172, II e IV).
Em suma, parece-nos que não se pode afirmar ser objetiva a responsabilidade tributária
(em matéria de infrações tributárias) e, por isso, ser inadmissível todo tipo de defesa do
acusado com base na ausência de culpa. O que, em regra, não cabe é a alegação de
ausência de dolo para eximir-se de sanção por infração que não requer
intencionalidade.17
16
17
NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito de tributário. São Paulo: Saraiva, 1995, p. 106-107.
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. São Paulo: Saraiva, 2012, p. 471-472.
Hugo de Brito Machado, em comentários sobre o art. 136 do CTN, no
tópico intitulado “desnecessidade do elemento subjetivo do agente e responsabilidade
objetiva”, esclarece que nosso sistema não consagrou a responsabilidade tributária
objetiva:
Pode parecer que ao dizer desnecessária a presença do elemento subjetivo do agente
para que exista sua responsabilidade diz-se que a responsabilidade deste é objetiva, mas
não é bem assim. Uma coisa é não ser necessária a presença do elemento subjetivo por
ser ele presumido. Coisa diversa é a responsabilidade objetiva.
(...)
Em se tratando de infração tributária, e da submissão à sanção correspondente enquanto
penalidade do infrator, tem-se de questionar o elemento subjetivo em muitos casos,
como se verá adiante a propósito das normas do art. 137 do Código Tributário
Nacional. Não se tem consagrada de nenhum modo em nosso Direito positivo a
responsabilidade objetiva enquanto sujeição à sanção penalidade. 18
Luis Eduardo Schoueri, ao abordar o tema da responsabilidade por
infrações, apresenta um tópico intitulado "Responsabilidade por culpa" e preconiza que:
O capítulo da “Responsabilidade por Infrações” inicia-se, no Código Tributário
Nacional, com a previsão da dispensa do elemento doloso para a sua configuração. Eis
o que dispõe o artigo 136:
Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da
legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da
efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.
(...)
É comum a referência ao dispositivo acima citado para que se afirma que, em matéria
de infração tributária, a responsabilidade seria objetiva.
Não é este, entretanto, o teor do dispositivo. Ele exclui, por certo, a necessidade que se
constate a presença de elemento doloso para a configuração de responsabilidade. Nada
diz quanto à dispensa do elemento culposo.
(...)
Também evidenciam que o
Código Tributário Nacional não dispensa o elemento
subjetivo (se não dolo, pelo menos culpa) para que se caracterize a infração, a
circunstância de admitir a remissão por “erro ou ignorância escusáveis” sobre matéria
de fato (artigo 172, II e IV) e a própria possibilidade de equidade para afastar a
imposição de penalidades (artigo 108, IV). Finalmente, se o sujeito passivo demonstra
18
MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional, Volume II. São Paulo: Atlas, 2004, p.
620.
que agiu de boa-fé, caracterizada por ter seguido a “legislação tributária”, não fica
sujeito a penalidade (artigo 100, parágrafo único). 19
IV.2 – O sistema jurídico brasileiro adotou a denominada “responsabilidade
objetiva” por infrações à legislação tributária?
Uma vez apreciado o posicionamento da doutrina nacional, parece
adequado conceber que a divergência é mais aparente que de fundo. Em verdade, há um
consenso doutrinário quanto a pontos fundamentais relativos ao regime jurídico da
responsabilidade por infrações à legislação tributária, bem como acerca da necessidade
de que um acurado tratamento dessa matéria demanda uma interpretação sistemática.
O art. 136 do CTN não pode ser considerado isoladamente. Para fins de
construção do sistema atinente à responsabilidade por infrações à legislação tributária o
art. 136 do CTN tem que ser apreciado em conjunto com diferentes dispositivos do
Código Tributário Nacional. A importância do método sistemático pra fins
hermenêuticos é especialmente destacada por Paulo de Barros Carvalho que assim
leciona:
Por fim, o método sistemático, momento em que o intérprete se volta para o sistema
jurídico para observar, detidamente, a regra em cotejo com a multiplicidade dos
comandos normativos que dão sentido à existência ao direito positivo. É nesse intervalo
que o exegeta sopesa os grandes princípios, indaga dos postulados que orientam a
produção das normas jurídicas nos seus vários escalões, pergunta das relações de
subordinação e de coordenação que governam a coexistência das regras. O método
sistemático parte, desde logo, de uma visão grandiosa do direito e intenta compreender a
lei como algo impregnado de toda a pujança que a ordem jurídica ostenta. 20
Isso posto, para que seja possível desenvolver uma adequada construção
do regime jurídico da responsabilidade por infrações à legislação tributária, é mister
relevar o método sistemático e ter em conta um conjunto de dispositivos do Código
Tributário Nacional, entre os quais se destacam os seguintes:
Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções
internacionais e dos decretos:
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
19
20
SCHOUERI, Luis Eduardo. Direito tributário. São Paulo: Saraiva, 2013, p. 778-779.
Curso ..., op. cit., p. 131.
II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a
lei atribua eficácia normativa;
III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;
IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios.
Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de
penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de
cálculo do tributo.
Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a
legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:
(...)
IV - a equidade.
(...)
Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se
da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto:
I - à capitulação legal do fato;
II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus
efeitos;
III - à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;
IV - à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação.
(...)
Art. 137. A responsabilidade é pessoal ao agente:
I - quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo
quando praticadas no exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou
emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito;
II - quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja elementar;
III - quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico:
a) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem respondem;
b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou
empregadores;
c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado,
contra estas.
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração,
acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do
depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do
tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de
qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a
infração.
(...)
Art. 172. A lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder, por despacho
fundamentado, remissão total ou parcial do crédito tributário, atendendo:
I - à situação econômica do sujeito passivo;
II - ao erro ou ignorância escusáveis do sujeito passivo, quanto a matéria de fato;
III - à diminuta importância do crédito tributário;
IV - a considerações de equidade, em relação com as características pessoais ou
materiais do caso;
V - a condições peculiares a determinada região do território da entidade tributante.
Parágrafo único. O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido, aplicandose, quando cabível, o disposto no artigo 155.
É curioso notar que estes dispositivos colacionados são expressamente
destacados tanto por aqueles que admitem, quanto pelos que rejeitam a existência de
responsabilidade objetiva por infrações à legislação tributária. Isso aponta para o fato de
a divergência entre os posicionamentos doutrinários ser mais aparente que real, ou estar
mais relacionada ao uso da expressão “objetiva” ou “subjetiva” como qualificadora da
responsabilidade.
Há que insistir quanto à circunstância de haver uma proximidade entre as
“correntes” em pontos essenciais: i) ambas ressaltam que a interpretação das infrações
tributárias deve, em caso de dúvida, ser interpretada da forma mais favorável ao
acusado; ii) que essa interpretação mais favorável deve ser realizada para fins de
caracterização da infração, bem como para fins de determinação da autoria e, ainda,
para o estabelecimento e graduação da punição; iii) que se deve levar em conta o uso da
equidade; iv) que essa equidade informa a remissão de créditos tributários (incluído o
montante relativo à multa); e v) que erro ou ignorância escusáveis do infrator devem
informar a concessão de remissão de créditos tributários.
Parece possível realizar uma adequada e sistemática compreensão da
responsabilidade por infrações à legislação tributária em nosso sistema, levando em
consideração, especialmente, os diferentes dispositivos do CTN antes citados. Esse
método, atento para a consideração sistemática do ordenamento tributário brasileiro,
confere relevo à opção política do legislador pátrio, que construiu um sistema próprio,
peculiar, que não deve ser confundido com o da responsabilidade civil do Estado, nem
com o da responsabilidade civil no âmbito do Código do Consumidor, nem mesmo com
o da responsabilidade civil no âmbito do Código Civil.
Tendo como ponto de partida esse regime próprio adotado pelo legislador
tributário brasileiro, é possível construir o regime jurídico da responsabilidade por
infrações em matéria tributária que concilie, ou pelo menos aproxime, as correntes
aparentemente divergentes a respeito. Para tanto, deixar-se-á de lado o controvertido
uso dos qualificadores “objetiva” ou “subjetiva”. Isso posto, o regime jurídico da
responsabilidade por infrações no direito tributário (e aduaneiro) brasileiro pode ser
assim sintetizado:
a) Por força do que dispõe o art. 136 do CTN, para fins da
responsabilização (autuação) de alguém por infração à legislação
tributária, a Administração Fiscal não precisa comprovar se o
“agente” ou o “responsável” atuaram com dolo ou culpa, seja qual for
a modalidade desta (negligência, imperícia ou imprudência), sendo,
em princípio, suficiente comprovar o descumprimento da legislação e
a autoria deste.
b) Por sua vez, o autuado por infração à legislação tributária tem o pleno
direito de se defender (princípio constitucional do contraditório e da
ampla defesa, bem como o da presunção da inocência – Constituição
Brasileira, arts. 5º, LV e VII) e, ao fazê-lo, pode apresentar diversos
tipos de argumento, tanto os considerados admissíveis nos casos em
que há consenso de que se trata de responsabilidade “objetiva”,
quanto aqueles que demandariam uma avaliação da existência de
culpa e do grau de culpabilidade;
c) Quanto aos argumentos considerados admissíveis mesmo nas
situações em que há consenso de que se trata de responsabilidade
tipicamente “objetiva” (v.g., o da responsabilidade civil do Estado),
pode o autuado por infração à legislação tributária, ao se defender,
demonstrar, por exemplo, que:
c.1 – não agiu com qualquer dolo ou culpa, por ter ocorrido culpa
exclusiva da Administração Fiscal, ou caso fortuito ou força maior
(art. 112, III, do CTN);
c.2 – não é o “agente”, nem o “responsável” pela infração (art. 136
c/c art. 112, III, do CTN);
c.3 – não houve o descumprimento da legislação tributária (art. 136
c/c art. 112, I e II, do CTN);
c.4 – a penalidade aplicada não é a objetivamente cabível (art. 112,
IV, do CTN).
d) Quanto aos argumentos que demandam a avaliação da existência
de culpa (dolo e culpa em sentido estrito) e do grau de
culpabilidade, pode o acusado por infração à legislação tributária, ao
se defender, demonstrar, por exemplo, que:
d.1 – seguiu os atos normativos expedidos pelas autoridades
administrativas, pelo que deve ser excluída a imposição de
penalidades (art. 100, I e parágrafo único, do CTN);
d.2 – seguiu as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades
administrativas, pelo que deve ser excluída a imposição de
penalidades (art. 100, III e parágrafo único, do CTN);
d.3 – cometeu um erro escusável quanto à matéria de fato, o que
justificaria uma redução na punição (arts. 108, IV; art. 112, II e IV;
172, II e IV (ambos por analogia), do CTN);
d.4 – cometeu um erro escusável quanto à interpretação da legislação
tributária (erro de direito), em especial pela circunstância de, em
muitos casos, ser-lhe atribuído o encargo de interpretar a legislação e
antecipar o pagamento do tributo sem prévio exame da autoridade
administrativa (art. 150 do CTN), o que justificaria uma redução na
punição (arts. 108, IV; art. 112, II e IV; 172, II e IV (ambos por
analogia), do CTN);
d.5 – apesar de ter descumprido a legislação tributária, os efeitos
danosos de seu ato foram mínimos, o que justificaria uma redução na
punição (arts. 108, IV; art. 112, II e IV; 172, III e IV (ambos por
analogia), do CTN);
d.6 – houve a infração, mas ela foi praticada por certo “agente” e está
conceituada por lei como crime ou contravenção, pelo que a
responsabilidade por essa infração (não pelo tributo) somente pode
ser imputada a tal “agente” (art. 112, III c/c art. 137, I, do CTN);
d.7 – houve a infração, mas ela foi praticada por certo “agente” e na
definição dessa infração o dolo desse “agente” é elementar, pelo que
a responsabilidade por essa infração (não pelo tributo) somente pode
ser imputada a tal “agente” (art. 112, III c/c art. 137, II, do CTN);
d.8 – houve a infração, mas ela foi praticada por certo “agente” e
decorreu de dolo específico desse “agente” contra o acusado, pelo
que a responsabilidade por essa infração (não pelo tributo) somente
pode ser imputada a tal “agente” (art. 112, III c/c art. 137, III, do
CTN);
d.9 – apesar de ter descumprido a legislação tributária, a
responsabilidade deve ser excluída, pois houve a denúncia espontânea
da infração, acompanhada, do pagamento do tributo devido e dos
juros de mora (art. 138 do CTN).
Pelo que restou demonstrado, o acusado, ao exercitar o contraditório e a
ampla defesa, a fim de reduzir ou eliminar a sua responsabilidade por infração à
legislação tributária, tem o direito de apresentar argumentos que demandem ou não uma
apreciação da existência de culpa (dolo ou culpa em sentido estrito), bem como uma
avaliação do grau de culpabilidade (CRFB, art. 5º, incisos LV e LVII; e CTN, arts. 100,
I a IV e parágrafo único; 108, IV; 112, I a IV; 136; 137, I a III, “a”, “b” e “c”; 138; 172,
I a IV).
IV.3 – O entendimento do Superior Tribunal de Justiça em matéria de
responsabilidade por infrações à legislação tributária (e aduaneira)
Assume especial importância a investigação do modo pelo qual a
jurisprudência nacional tem se posicionado acerca do tema da responsabilidade por
infrações à legislação tributária. De longa data, o Superior Tribunal de Justiça tem
apreciado esse tema e aplicado o art. 136 do CTN em harmonia com outros dispositivos
do Código Tributário Nacional, adotando o aludido método sistemático.
A partir de extensa pesquisa, foram colacionados 11 acórdãos
representativos do entendimento dessa Corte Especial, num período de 17 anos (a
decisão mais antiga é de 1996 e a mais recente é de 2013). Atestar-se-á que o Superior
Tribunal de Justiça tem encontrado dificuldade em qualificar a responsabilidade por
infrações
à
legislação
tributária.
Refere-se
à
responsabilidade
objetiva,
à
responsabilidade objetiva com temperamentos, à responsabilidade como não sendo
objetiva, à responsabilidade subjetiva, bem como simplesmente à responsabilidade
(sem qualquer qualificação). Essa evidente falta de consonância no uso de
qualificadores para se referir à responsabilidade por infrações à legislação tributária
reforça a tese de ser conveniente evitar o controvertido uso dos qualificadores
"objetiva", "não objetiva" ou "subjetiva", de modo a permitir, mediante o emprego dos
conhecidos métodos interpretativos, em especial o sistemático, uma adequada
construção do sistema da responsabilidade por infrações à legislação tributária no
Brasil, considerado o regime jurídico efetivamente adotado pelo legislador nacional, a
partir de escolhas políticas.
1º Caso
Trata-se do caso mais antigo entre os colacionados, julgado, de forma
unânime, no ano de 1996. Ao decidir o REsp 43067/SP, não houve qualquer espécie de
qualificação da responsabilidade por infrações à legislação tributária. Contudo, convém
destacar, que a Corte Especial entendeu não ter ocorrido violação do art. 136 do CTN
por parte do Tribunal de Justiça nem por parte do juiz, quando ambos excluíram a
penalidade por conceber caracterizada a boa-fé. O Ministro Relator afirma em seu voto
que o agente não poderia ser penalizado, pois foi "iludido por expediente malicioso".
Evidenciada a investigação do elemento culposo neste caso. O acórdão teve a seguinte
ementa:
TRIBUTARIO. ICMS. AUTUAÇÃO. QUEBRA DO DIFERIMENTO. ALEGAÇÃO
DE OFENSA AO ART. 136 DO CTN NÃO CARACTERIZAÇÃO, NO CASO
CONCRETO. APLICAÇÃO DA SUMULA NUM. 007/STJ.
Recurso especial não conhecido.21
2º Caso
No julgamento do REsp 494080, ocorrido em 2004, que teve como
relator o Ministro Teori Zavascki, agora Ministro do Supremo Tribunal Federal, a Corte
Especial, apesar de ter qualificado a responsabilidade como sendo objetiva, por força do
art. 136 do CTN, decidiu que a mesma deveria ser interpretada "à luz das regras dos
arts. 137 e 112 do mesmo código". Assim, considerou devido o tributo, mas, por ter
reconhecido a boa-fé do contribuinte, excluiu a imposição da multa. A Corte, embora
tenha reconhecido o caráter objetivo da responsabilidade, investigou o elemento
subjetivo. Segue a ementa do acórdão:
21
REsp 43067/SP. Relator Ministro Antônio de Pádua Ribeiro. Órgão Julgador: Segunda Turma. Data do
Julgamento: 21/10/1996.
TRIBUTÁRIO. RESPONSABILIDADE POR INFRAÇÃO. MULTA. ART. 136 DO
CTN. RESPONSABILIDADE OBJETIVA, INTERPRETADA À LUZ DAS REGRAS
DOS ARTS. 137 E 112 DO MESMO CÓDIGO. IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO.
ISENÇÃO. BAGAGEM DE RESIDENTE NO EXTERIOR HÁ MAIS DE UM ANO.
CONSULTA AO CONSULADO BRASILEIRO. RECONHECIMENTO DE BOA-FÉ
PELO TRIBUNAL DE ORIGEM. EXCLUSÃO DA MULTA. RECURSO ESPECIAL
A QUE SE NEGA PROVIMENTO.22
3º Caso
Neste julgamento do ano de 2006, o Tribunal mais uma vez avançou na
apreciação do elemento subjetivo (culpa), e entendeu que a responsabilidade prevista no
art. 136 "deve ser analisada com temperamentos", sendo aplicável ao caso o art. 137 do
CTN, "que consagra a responsabilidade subjetiva". Eis a ementa do acórdão:
TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. ICMS. INFRAÇÃO TRIBUTÁRIA. QUEBRA
DO DIFERIMENTO. COMPRADOR IRREGULAR.VENDEDOR DE BOA-FÉ.
RESPONSABILIDADE OBJETIVA. NÃO-OCORRÊNCIA.
1. A responsabilidade pela prática de infração tributária, malgrado o disposto no art.
136 do CTN, deve ser analisada com temperamentos, sobretudo quando não resta
comprovado que a conduta do vendedor encontrava-se inquinada de má-fé. Em hipótese
como tais, tem emprego o disposto no art. 137 do CTN, que consagra a
responsabilidade subjetiva. Precedentes.
2. Recurso especial não-provido.23
4º Caso
Ao julgar este caso, o Tribunal reconheceu a natureza objetiva da
responsabilidade com base no art. 136 do CTN, porém, afirmou que a sua interpretação
comporta temperamentos, em função do que estabelecem os arts. 108, IV e 112 do
CTN. Nesse julgado, a Corte apesar de ter qualificado a responsabilidade como
objetiva, também investigou o elemento subjetivo, com o reconhecimento da boa-fé e o
consequente afastamento da multa. O acórdão teve a seguinte ementa:
TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. EQUÍVOCO NO PREENCHIMENTO DO
FORMULÁRIO DE AJUSTE SIMPLIFICADO. ART. 136 DO CTN. INFRAÇÃO
TRIBUTÁRIA. RESPONSABILIDADE OBJETIVA DO AGENTE. BOA-FÉ DO
CONTRIBUINTE E INEXISTÊNCIA DE DANO OU DE INTENÇÃO DE O
22
REsp 494080/RJ. Relator: Ministro Teori Albino Zavascki. Órgão Julgador: Primeira Turma. Data do Julgamento:
19/10/2004.
23
REsp 423083/SP. Relator: Ministro João Otávio de Noronha. Órgão Julgador: Segunda Turma. Data do
Julgamento: 01/06/2006.
PROVOCAR RECONHECIDAS PELO TRIBUNAL DE ORIGEM. JULGAMENTO
BALIZADO
PELA
EQÜIDADE
E
PELO
PRINCÍPIO
IN
DUBIO
PRO
CONTRIBUINTE. AFASTAMENTO DA MULTA.
I - Apesar da norma tributária expressamente revelar ser objetiva a responsabilidade do
contribuinte ao cometer um ilícito fiscal (art. 136 do CTN), sua hermenêutica admite
temperamentos, tendo em vista que os arts. 108, IV e 112 do CTN permitem a aplicação
da eqüidade e a interpretação da lei tributária segundo o princípio do in dubio pro
contribuinte. Precedente: REsp nº 494.080/RJ, Rel. Min. TEORI ALBINO
ZAVASCKI, DJ de 16/11/2004.
II - In casu, o Colegiado a quo, além de expressamente haver reconhecido a boa-fé do
contribuinte, sinalizou a inexistência de qualquer dano ao Erário ou mesmo de intenção
de o provocar, perfazendo-se, assim, suporte fáctico-jurídico suficiente a se fazerem
aplicar os temperamentos de interpretação da norma tributária antes referidos.
III - Ademais, apenas a título de registro, tal entendimento do Sodalício de origem,
como cediço, não comportaria revisão por parte desta Corte Superior em face do óbice
sumular nº 7 deste STJ.
IV - Recurso especial desprovido.24
5º Caso
Nesse julgamento, que teve como relator o Ministro Luiz Fux, agora
Ministro do Supremo Tribunal Federal Tribunal, entendeu ter sido caracterizado erro de
direito e que a responsabilidade objetiva e gravosa, defendida pelo poder tributante, não
encontra respaldo na justa aplicação do direito tributário, pelo que o art. 136 deve ser
interpretado em conjunto com o art. 112, ambos do CTN. Eis a ementa:
TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. EMBARGOS DO DEVEDOR. CRÉDITOS
DE ICMS REFERENTES À SUBCONTRATAÇÃO DE FRETES, INCLUSIVE OS
COM CLÁUSULA CIF. MULTA. AUSÊNCIA DE PROVA DE MÁ-FÉ,
FALSIFICAÇÃO OU DE ADULTERAÇÃO. ERRO DE DIREITO CONFIGURADO.
INTERPRETAÇÃO MAIS FAVORÁVEL AO CONTRIBUINTE.
JUROS
MORATÓRIOS. ALEGAÇÃO DE SUCUMBÊNCIA RECÍPROCA. SÚMULA 7/STJ.
1. Embargos à Execução visando restabelecer créditos inerentes ao tema relativo à
subcontratação de frete e frete CIF encartados pela empresa em sua conta corrente
fiscal.
2. Rejeição da pretensão com fulcro na ausência de prova do implemento global do
tributo por ocasião da contratação.
3. Pretensão da Fazenda Estadual na inflição da sanção prevista na lei local, amenizada
pela Corte, sob o fundamento de que:
"Quanto à multa, é de ser aplicada a legislação menos gravosa ao devedor a teor do
disposto no artigo 106, inciso II, alínea "c", onde prevista a aplicação de lei a fato
pretérito quando comina penalidade menos severa.
No que respeita a qualificação da penalidade correta a atuação do magistrado, posto que
não demonstrado pelo Estado que a embargante tenha falsificado ou adulterado livros
24
REsp 699700/RS. Relator: Ministro Francisco Falcão. Órgão Julgador: Primeira Turma. Data do Julgamento:
21/06/2005.
ou outros documentos e os tenha usado em seu favor, fato que justificaria a imposição
da multa qualificada."
4. Recurso Especial visando a majoração da penalidade, bem como a confirmação da
sucumbência recíproca, sob os seguintes argumentos:
(a) a lei local não exige dolo para a configuração da infração, por isso que violados os
artigos 97, V e VI, 136, 141, e 142, do CTN;
(b) a multa moratória é indissociável da obrigação tributária e não ostenta caráter
punitivo, por isso que violados os artigos 113, § 3º, e 161, ambos do CTN; e (c) a
sucumbência recíproca restou mal aferida pela instância local.
5. É defeso ao E. STJ aferir proporcionalidade da sucumbência, porquanto a isso
corresponde invadir o campo fático-probatório com violação do verbete sumular nº
7/STJ.
6. A multa moratória distingue-se dos juros moratórios e a sua oscilação expressiva,
como, in casu, de 200% (duzentos por cento) para 120% (cento e vinte por cento)
recomenda, ao ângulo da Justiça Tributária, a aplicação da lei mais benéfica, que fixou
o patamar inferior, com fulcro não só no artigo 106, II, do CTN, com também por
concluir o juízo singular e o Tribunal local que o proceder do contribuinte "não revelou
má-fé; não houve qualquer busca de ocultação de dados, tanto que os creditamentos
foram feitos em seus livros contábeis, ensejando a glosa dos referidos creditamentos".
7. Deveras, o erro de direito, assim inferido das conclusões do aresto recorrido, impede
a aplicação acrílica do artigo 136, do CTN, porquanto, na atividade de concreção, o
magistrado há de pautar a sua conclusão iluminado pela regra de hermenêutica do artigo
112, do CTN, verbis:
"Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se
da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto:
I - à capitulação legal do fato;
II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus
efeitos;
III - à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;
IV - à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação."
8. In casu, as circunstâncias materiais do fato exibição da escrita e erro de direito,
acrescido da carência probatória, conduziram o Tribunal a quo a preconizar a
minimização da multa.
9. Outrossim, a responsabilidade objetiva e gravosa, preconizada pelo recorrente, não
encontra respaldo na justa aplicação do direito tributário, nem na doutrina sobre o tema,
que leciona:
"=> Culpa. "... o que o art. 136, em combinação com o item III do art. 112, deixa claro.é
que para a matéria da autoria, imputabilidade ou punibilidade, somente é exigida a
intenção ou dolo para os casos das infrações fiscais mais graves e para as quais o texto
da lei tenha exigido esse requisito. Para as demais, isto é, não dolosas, é necessário e
suficiente um dos três graus de culpa.
De tudo isso decorre o princípio fundamental e universal, segundo o qual se não houver
dolo nem culpa. não existe infração da legislação tributária." (Ruy Barbosa Nogueira,
Curso de Direito Tributário, 14' edição, Ed. Saraiva, 1995, p. 106/107)
- "... independe da intenção do executor material ou do representado (do mandatário ou
do administrado, gerido, mandante)." (...) "... o dispositivo não diz que a
responsabilidade por infrações independa da culpa. Ele diz que independe da 'intenção'.
Ora, intenção, aqui, significa vontade: eu quero lesar o Fisco. Eu quero ludibriar a
arrecadação do tributo. Isto é vontade. Isto é intenção. (...) O Código não está aqui
dizendo que todos podem ser punidos independentemente de culpa." (Luciano da Silva
Amaro, Infrações Tributárias, Revista de Direito Tributário n° 67, Ed. Malheiros,
'p.32/33)
- "Se ficar evidenciado que o indivíduo não quis descumprir a lei, e o eventual
descumprimento se deveu a razões que escaparam a seu controle, a infração ficará
descaracterizada, não cabendo, pois, falar-se em responsabilidade." (AMARO, Luciano.
Direito Tributário
Brasileiro, 2ª ed., Ed. Saraiva, 1998, p. 418)
=> Boa-fé. "É exatamente com fundamento no princípio da boa- fé, e, portanto, pela
exclusão de culpa, que não pode o contribuinte ser punido quando agiu baseado em
instrução ou informação da autoridade competente, quando sob consulta oponível ou
quando eficazmente autodenucia." (Ruy Barbosa Nogueira, Curso de Direito Tributário,
14ª edição, Ed. Saraiva, 1995, p. 195/6). Obs: Diz isso após ressaltar que a infração
pressupõe um mínimo de culpabilidade.
- Sobre a invocação da boa-fé para obstar a aplicação da pena de perdimento de bens
importados irregularmente, vide nota introdutória ao art. 19 do CTN.
(...)
- Embora o artigo diga que a responsabilidade por infrações independe da extensão dos
efeitos do ato, não se deve perder de vista o que dispõe o art. 112 do CTN: "Art. 112. A
lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira
mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto: (...)
II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus
efeitos;" (Leandro Paulsen, Direito Tributário, Ed. Livraria do Advogado, 2006, págs.
1.053/1.054)
10. Devida a multa, ainda que em menor percentual, o seu inadimplemento implica a
incidência dos juros moratórios legais, ex vi dos artigos 113, § 3º, e 161, do CTN,
verbis:
"Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
(...)
§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em
obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária."
"Art. 161. O crédito não integralmente pago no vencimento é acrescido de juros de
mora, seja qual for o motivo determinante da falta, sem prejuízo da imposição das
penalidades cabíveis e da aplicação de quaisquer medidas de garantia previstas nesta
Lei ou em lei tributária.
§ 1º Se a lei não dispuser de modo diverso, os juros de mora são calculados à taxa de
um por cento ao mês.
§ 2º O disposto neste artigo não se aplica na pendência de consulta formulada pelo
devedor dentro do prazo legal para pagamento do crédito."
11. Recurso especial conhecido e parcialmente provido para acolher o pedido de
incidência dos juros moratórios.25
6º Caso
O Tribunal decidiu neste julgamento que, diversamente do defendido
pela administração tributária, nosso direito positivo não consagrou de nenhum modo a
responsabilidade objetiva enquanto sujeição à sanção-penalidade, cabendo o
questionamento acerca do elemento subjetivo. Segue a ementa:
PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. SUPOSTA OFENSA AO ART. 535
DO CPC. INEXISTÊNCIA DE OMISSÃO NO ACÓRDÃO RECORRIDO.
TRIBUTÁRIO. ICMS. MULTA APLICADA POR CANCELAMENTO DE NOTAS
FISCAIS. AFASTAMENTO PELO TRIBUNAL DE ORIGEM. DISCUSSÃO
ACERCA DA INCIDÊNCIA DO ART. 136 DO CTN.
1. Não viola o art. 535 do CPC o acórdão que, mesmo sem se ter pronunciado sobre
todos os temas trazidos pelas partes, manifestou-se de forma precisa sobre aqueles
relevantes e aptos à formação da convicção do órgão julgador, resolvendo de modo
integral o litígio.
25
REsp 743839/RS. Relator: Ministro Luiz Fux. Órgão Julgador: Primeira Turma. Data do Julgamento: 14/11/2006.
2. Tratando-se de infração tributária, a sujeição à sanção correspondente impõe, em
muitos casos, o questionamento acerca do elemento subjetivo, em virtude das normas
contidas no art. 137 do CTN, e da própria ressalva prevista no art. 136. Assim, ao
contrário do que sustenta a Fazenda Estadual, "não se tem consagrada de nenhum modo
em nosso Direito positivo a responsabilidade objetiva enquanto sujeição à sançãopenalidade" (MACHADO, Hugo de Brito. "Comentários ao Código Tributário
Nacional", Volume II, São Paulo: Atlas, 2004, pág. 620).
No mesmo sentido: REsp 494.080/RJ, 1ª Turma, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ
de 16.11.2004; REsp 699.700/RS, 1ª Turma, Rel. Min. Francisco Falcão, DJ de
3.10.2005; REsp 278.324/SC, 2ª Turma, Rel. Min. João Otávio de Noronha, DJ de
13.3.2006.
3. Recurso especial desprovido.26
7º Caso
Esse caso, julgado em 2010, também relatado pelo Ministro Luiz Fux,
revela o posicionamento da Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, tendo o
acórdão sido submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ
08/2008 (recursos repetitivos)27, o que aumenta a importância desse precedente. Neste
julgamento, a Corte confere destaque para a boa-fé do contribuinte e considera
inaplicável à espécie o art. 136 do CTN. Eis a ementa:
PROCESSO
CIVIL.
RECURSO
ESPECIAL
REPRESENTATIVO
DE
CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. CRÉDITOS DE ICMS.
APROVEITAMENTO (PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE). NOTAS
FISCAIS POSTERIORMENTE DECLARADAS INIDÔNEAS. ADQUIRENTE DE
BOA-FÉ.
1. O comerciante de boa-fé que adquire mercadoria, cuja nota fiscal (emitida pela
empresa vendedora) posteriormente seja declarada inidônea, pode engendrar o
aproveitamento do crédito do ICMS pelo princípio da não-cumulatividade, uma vez
demonstrada a veracidade da compra e venda efetuada, porquanto o ato declaratório da
inidoneidade somente produz efeitos a partir de sua publicação
(Precedentes das Turmas de Direito Público: EDcl nos EDcl no REsp 623.335/PR, Rel.
Ministra Denise Arruda, Primeira Turma, julgado em 11.03.2008, DJe 10.04.2008;
REsp 737.135/MG, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, julgado em
14.08.2007, DJ 23.08.2007; REsp 623.335/PR, Rel. Ministra Denise Arruda, Primeira
Turma, julgado em 07.08.2007, DJ 10.09.2007; REsp 246.134/MG, Rel. Ministro João
26
REsp 777732/MG. Relatora: Ministra Denise Arruda. Órgão Julgador: Primeira Turma. Data do Julgamento:
05/08/2008
27
Destaca-se entre os efeitos, a denegação de seguimento na hipótese de o acórdão recorrido coincidir com a
orientação do Superior Tribunal de Justiça; ou o novo exame pelo tribunal de origem na hipótese de o acórdão
recorrido divergir da orientação do Superior Tribunal de Justiça (incisos I e II do § 7º do art. 543-C do CPC).
Otávio de Noronha, Segunda Turma, julgado em 06.12.2005, DJ 13.03.2006; REsp
556.850/MG, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, julgado em 19.04.2005,
DJ 23.05.2005; REsp 176.270/MG, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma,
julgado em 27.03.2001, DJ 04.06.2001; REsp 112.313/SP, Rel. Ministro Francisco
Peçanha Martins, Segunda Turma, julgado em 16.11.1999, DJ 17.12.1999; REsp
196.581/MG, Rel. Ministro Garcia Vieira, Primeira Turma, julgado em 04.03.1999, DJ
03.05.1999; e REsp 89.706/SP, Rel. Ministro Ari Pargendler, Segunda Turma, julgado
em 24.03.1998, DJ 06.04.1998).
2. A responsabilidade do adquirente de boa-fé reside na exigência, no momento da
celebração do negócio jurídico, da documentação pertinente à assunção da regularidade
do alienante, cuja verificação de idoneidade incumbe ao Fisco, razão pela qual não
incide, à espécie, o artigo 136, do CTN, segundo o qual "salvo disposição de lei em
contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da
intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos
do ato" (norma aplicável, in casu, ao alienante).
3. In casu, o Tribunal de origem consignou que:
"(...)os demais atos de declaração de inidoneidade foram publicados após a realização
das operações (f. 272/282), sendo que as notas fiscais declaradas inidôneas têm
aparência de regularidade, havendo o destaque do ICMS devido, tendo sido escrituradas
no livro de registro de entradas (f. 35/162). No que toca à prova do pagamento, há, nos
autos, comprovantes de pagamento às empresas cujas notas fiscais foram declaradas
inidôneas (f. 163, 182, 183, 191, 204), sendo a matéria incontroversa, como admite o
fisco e entende o Conselho de Contribuintes."
4. A boa-fé do adquirente em relação às notas fiscais declaradas inidôneas após a
celebração do negócio jurídico (o qual fora efetivamente realizado), uma vez
caracterizada, legitima o aproveitamento dos créditos de ICMS.
5. O óbice da Súmula 7/STJ não incide à espécie, uma vez que a insurgência especial
fazendária reside na tese de que o reconhecimento, na seara administrativa, da
inidoneidade das notas fiscais opera efeitos ex tunc, o que afastaria a boa-fé do terceiro
adquirente, máxime tendo em vista o teor do artigo 136, do CTN.
6. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do
CPC, e da Resolução STJ 08/2008.28
8º Caso
Nesse julgamento, que envolve a matéria aduaneira, decidiu a Corte
Especial que apesar de o art. 136 do CTN prever uma responsabilidade objetiva, são
admitidos temperamentos, tendo em conta o que dispõem os arts. 108, IV, e 112, do
mesmo código. Foram considerados relevantes a inexistência de dano ao erário e a
28
REsp 1148444/MG. Relator: Ministro Luiz Fux. Órgão Julgador: Primeira Seção. Data do Julgamento: 14/04/2010.
ausência de intenção de lesar o Fisco, pelo que não deveria ser aplicada a pena de
perdimento. O acórdão teve a seguinte ementa:
TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL. AUSÊNCIA DE
VIOLAÇÃO AO ART. 535 DO CPC.
EXPORTAÇÃO DE MERCADORIAS.
DOCUMENTAÇÃO. ERRO MATERIAL SANADO. INEXISTÊNCIA DE DANO
AO ERÁRIO E DE INTENÇÃO DE LESAR O FISCO. NÃO APLICAÇÃO DA
PENA DE PERDIMENTO DE BENS. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART. 136
DO CTN.
1. Não houve a alegada ofensa ao artigo 535 do CPC. É que, muito embora a parte
recorrente tenha oposto embargos de declaração, tem-se que, em não havendo no
acórdão omissão, contradição ou obscuridade capaz de ensejar o acolhimento da medida
integrativa, tal não é servil para forçar o ingresso na instância extraordinária. Com
efeito, afigura-se despicienda, nos termos da jurisprudência deste Tribunal, a refutação
da totalidade dos argumentos trazidos pela parte, com a citação explícita de todos os
dispositivos infraconstitucionais que aquela entender pertinentes ao desate da lide.
2."Apesar de prever o art. 136 do CTN que a responsabilidade do contribuinte ao
cometer um ilícito é objetiva, admitem-se temperamentos na sua interpretação, diante
da possibilidade de aplicação da eqüidade e do princípio da lei tributária in dubio pro
contribuinte – arts. 108, IV e 112. Precedentes: REsp 494.080-RJ, Rel. Min. Teori
Albino Zavascki, DJ 16.11.2004; e REsp 699.700-RS, Rel. Min. Francisco Falcão, DJ
3.10.2005." (REsp 278.324/SC; Rel. Min. João Otávio de Noronha, DJ 13.3.2006).
3. O art. 136 do CTN não foi considerado inconstitucional por esta Corte, não havendo
que se falar em violação da Súmula Vinculante n. 10 ou do art. 97 da CF/88.
4. Agravo regimental não provido.29
9º Caso
Nesse julgamento ocorrido em 2011, que também envolve a matéria
aduaneira, o Tribunal voltou a decidir que apesar de o art. 136 do CTN prever uma
responsabilidade objetiva, são admitidos temperamentos na sua interpretação, pelo que
não se deveria aplicar a pena de perdimento. Segue a ementa:
TRIBUTÁRIO.
PROCESSUAL
IMPORTADAS NO
MERCADO
CIVIL.
AQUISIÇÃO
INTERNO
DE
MERCADORIAS
POR TERCEIRO.
PENA DE
PERDIMENTO. INAPLICABILIDADE. MATÉRIA FÁTICA. SÚMULA 7/STJ.
"OBITER DICTUM", TEMPERAMENTO NA INTERPRETAÇÃO DO ART. 136 DO
CTN. PRECEDENTES.
1. Cuida-se, na origem, de medida cautelar inominada com a finalidade de afastar a
pena de perdimento de bens aplicada a produtos estrangeiros, cuja importação a Receita
29
AgRg no REsp 982224/PR . Relator: Ministro Mauro Campbell Marques. Órgão Julgador: Segunda Turma. Data do
Julgamento: 06/05/2010.
Federal reputou irregular, por não constar nas notas fiscais o número de série das
mercadorias.
2. O Tribunal "a quo" firmou a premissa fática de que as mercadorias foram importadas
por empresas nacionais, e adquiridas por terceiro em território nacional (ora agravada),
conforme trecho que transcrevo: "as notas fiscais foram emitidas por empresa nacional,
condição não rebatida pela autoridade aduaneira. De fato, tal situação comprova a
alegação da autora de que apenas adquiriu, junto a estabelecimentos situados no Brasil,
as mercadorias importadas, não podendo, nesse andar, responder pessoalmente pela
inobservância, por parte de tais estabelecimentos, de regras quanto ao preenchimento
das notas fiscais."
3. O Tribunal "a quo" foi enfático ao afirmar que eventual incorreção no preenchimento
dos documentos fiscais não pode ser imputado à agravada, pois "se, de um lado, alegase a impropriedade na descrição dos produtos nas notas fiscais, doutro, a qualificação
dos produtos apreendidos, formulada pela própria Auditoria Fiscal da Receita Federal,
também não logrou demonstrar que não se trata dos mesmos bens indicados nos
comprovantes. Ou seja, os produtos descritos na notas fiscais de transferência e
aquisição (fls. 66 e 68) apresentadas pela autora se enquadram na descrição que foi
elaborada pela SRF no Relatório de procedimento fiscal. Assim, à vista dos
documentos, presume-se que correspondam aos produtos apreendidos, presunção que
não se descaracterizou, nos autos." Rever tal entendimento esbarra, sem dúvida, no
óbice da Súmula 7/STJ.
4. Ademais, a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça entende que, apesar de
prever o art. 136 do CTN que a responsabilidade do contribuinte ao cometer um ilícito é
objetiva, admitem-se temperamentos na sua interpretação, diante da possibilidade de
aplicação da equidade e do princípio da lei tributária "in dubio pro contribuinte".
5. Precedentes: AgRg no REsp 982.224/PR, Rel. Min. Mauro Campbell Marques,
Segunda Turma, julgado em 6.5.2010, DJe 27.5.2010; REsp 254.276/SP, Rel. Min.
Humberto Martins, Segunda Turma , julgado em 15.3.2007, DJ 28.3.2007, p. 198; REsp
278.324/SC, Rel. Min. João Otávio de Noronha, DJ 13.3.2006, p. 239.
Agravo regimental improvido.30
10º Caso
Decidiu o Tribunal que há responsabilidade por parte do contribuinte
pelo pagamento do imposto sobre a renda e acréscimos legais decorrentes do
inadimplemento (juros de mora e multa), em função de não ter ocorrido a tempestiva
retenção pela fonte pagadora. O Tribunal não fez qualquer alusão, seja na ementa ou no
corpo do acórdão, à natureza da responsabilidade pela infração, se objetiva ou não.
30
AgRg no REsp 1220414 / SC. Relator. Ministro Humberto Martins. Órgão Julgador: Segunda Turma. Data do
Julgamento: 19/05/2011.
Contudo, aplicou, expressamente, o art. 136 do CTN, ao mesmo tempo que considerou
irrelevante a boa-fé do contribuinte. Eis a ementa:
RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. DIFERENÇA
SALARIAL DECORRENTE DA CONVERSÃO DA URV (11,98%). JUROS E
MULTA. INCIDÊNCIA.
1. As verbas percebidas por servidores públicos resultantes da diferença apurada na
conversão de suas remunerações da URV para o Real (11,98%) têm natureza salarial e,
portanto, estão sujeitas à incidência do Imposto de Renda. Precedentes.
2. Segundo o art. 136 do CTN, "Salvo disposição de lei em contrário, a
responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente
ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato".
3. Se o imposto de renda deixou de ser retido na fonte no momento próprio, sobre o
tributo incidem juros de mora e multa, independentemente da boa-fé do agente, ainda
que a ausência de retenção tenha sido imputada à instituição pagadora.
4. A ausência de retenção na fonte não retira a responsabilidade do contribuinte que
recebeu o rendimento de submeter a renda à incidência do imposto, arcando,
obviamente, com os consectários legais decorrentes do inadimplemento. Precedentes da
Segunda Turma.
5. Recurso especial provido.31
11º Caso
Nesse último caso, recém julgado (em 1º de outubro de 2013), que
envolve matéria aduaneira, o Tribunal não qualificou a responsabilidade pela infração,
se objetiva ou não. Deixou assentado que cabia a aplicação do art. 136 do CTN.
Contudo, ressaltou a Corte que o elemento subjetivo foi avaliado, tendo sido
caracterizada a prática de simulação por parte do infrator, pelo que aplicável a pena de
perdimento. É elucidativa a seguinte passagem do voto do Relator:
Da violação ao art. 136, do CTN.
Também sem sucesso a recorrente quanto à alegação de impossibilidade de se aplicar o
art. 136, do CTN em matéria aduaneira. Aqui, friso que este STJ tem jurisprudência
pacificada no sentido de sua aplicação já tendo analisado o referido artigo de lei no bojo
de contendas aduaneiras uma miríade de vezes. Outrossim, o Decreto-Lei n. 37/66, lei
que serve de base ao Regulamento Aduaneiro, tem no seu art. 94, §2º dispositivo de
idêntica redação ao art. 136, do CTN ("§ 2º - Salvo disposição expressa em contrário, a
responsabilidade por infração independe da intenção do agente ou do responsável e da
efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato"). Além disso a infração é pertinente
31
REsp 1337166/AL. Relator: Ministro Castro Meira. Órgão Julgador: Segunda Turma. Data do Julgamento:
07/02/2013.
ao Direito Tributário na medida em que visa a ocultar o real sujeito passivo da
obrigação tributária referente ao comércio exterior.
De mais a mais, como já transcrito no item anterior, o dolo na conduta foi reconhecido
pela própria empresa, não havendo sentido em se alegar a inaplicabilidade do
mencionado dispositivo legal.
Desse modo, descabidas as alegações da recorrente.
Ante o exposto, NEGO PROVIMENTO ao presente agravo regimental.
É como voto.
Atesta-se que a Corte avaliou o elemento subjetivo, à medida que
constatou que houve dolo (culpa em sentido amplo) na conduta do infrator, pelo que
seria descabido cogitar da impossibilidade de aplicação do art. 136 do CTN. Eis a
ementa:
PROCESSUAL
CIVIL.
AGRAVO
REGIMENTAL.
RECURSO
ESPECIAL.
ADUANEIRO. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART. 535, DO
CPC. PENA DE PERDIMENTO DA MERCADORIA NA IMPORTAÇÃO.
INTERPOSIÇÃO
FRAUDULENTA
DE
TERCEIRO.
OCORRÊNCIA
DE
SIMULAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE DE REVISÃO DE MATÉRIA FÁTICOPROBATÓRIA. SÚMULA N. 7/STJ. APLICAÇÃO DO ART. 23, V, DO DECRETOLEI N. 1.455/76, ART. 94, §2º, DO DECRETO-LEI N. 37/66 E ART. 136, DO CTN.
1. O acórdão proferido pela Corte de Origem já analisou suficientemente a questão da
proporcionalidade e afastou o pleito do particular de substituir a pena de perdimento
pela pena de multa prevista no art. 33, da Lei n. 11.488/2007. Não houve, portanto,
violação ao art. 535, do CPC.
2. Consoante se depreende dos autos, foi constatada a ocorrência de simulação, sendo
que a empresa S. Panizzon Pneus, CNPJ 09.152.779/0001-35 em verdade atua para
ocultar a real importadora a empresa Copal Comércio de Pneus e Acessórios Ltda.,
CNPJ 88.197.330/0001-60, sendo que o único sócio da empresa S. Panizzon Pneus,
CNPJ 09.152.779/0001-35, o Sr. Sthepano Panizzon, CPF 004.811.41-30, em verdade
atual como "laranja" da real importadora Copal Comércio de Pneus e Acessórios Ltda.,
CNPJ 88.197.330/0001-60, empresa pertencente a seu pai e seu tio conforme o
conteúdo probatório dos autos. Tais fatos não são alteráveis em sede de recurso especial
(Súmula n. 7/STJ) e caracterizam a situação de simulação suficiente para a aplicação do
art. art. 23, V, e §1º, do Decreto-Lei n. 1.455/76, a possibilitar a aplicação da pena de
perdimento.
3. O Decreto-Lei n. 37/66, lei que serve de base ao Regulamento Aduaneiro, tem no seu
art. 94, §2º dispositivo de idêntica redação ao art. 136, do CTN ("§ 2º - Salvo
disposição expressa em contrário, a responsabilidade por infração independe da
intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos
do ato"). Desse modo, a infração que visa a ocultar o real sujeito passivo da obrigação
tributária referente ao comércio exterior também é pertinente ao Direito Tributário.
4. O dolo na conduta foi reconhecido pelas instâncias de origem consoante o seguinte
trecho: "[...] a atuação da empresa autora é de total permissividade em relação aos
comandos diretivos da outra empresa, anuindo expressamente com os objetivos de
ocultar o real agente. Logo, há, sim, dolo de praticar a irregularidade aduaneira e,
correlatamente, de lesar os interesses alfandegários". Impossível o reexame em razão da
Súmula n. 7/STJ.
5. Agravo regimental não provido.32
V – Conclusão
Parece possível e recomendável que se proceda a uma adequada e
sistemática compreensão da responsabilidade por infrações à legislação tributária em
nosso sistema, levando em consideração os diferentes valores objetivados em diversos
dispositivos do CTN, os quais merecem ser sempre apreciados em conformidade com a
Constituição.
Esse método, atento para a consideração sistemática do ordenamento
jurídico brasileiro, confere relevo às opções políticas do legislador pátrio, que construiu
um sistema próprio, peculiar, que não deve ser confundido com o da responsabilidade
civil do Estado, nem com o da responsabilidade civil no âmbito do Código do
Consumidor, e muito menos com o da responsabilidade civil no âmbito do Código
Civil.
Tendo como ponto de partida esse regime próprio elaborado pelo
legislador brasileiro, é possível construir o regime jurídico da responsabilidade por
infrações em matéria tributária que concilie, ou pelo menos aproxime, as correntes
aparentemente divergentes a respeito. Para tanto, deixar-se-á de lado o controvertido
uso dos qualificadores “objetiva”, "objetiva com temperamentos" ou “subjetiva”, que
trazem desnecessária dificuldade à compreensão do tema.
Portanto, em síntese, pode-se conceber que o regime jurídico da
responsabilidade por infrações à legislação tributária (e aduaneira) é informado por dois
grandes vetores:
32
AgRg no REsp 1276692/RS. Relator: Ministro Mauro Campbell Marques. Órgão Julgador: Segunda Turma.
Data do Julgamento: 01/10/2013.
a) A Administração Fiscal, por força do que dispõe o art. 136 do CTN,
para fins de atribuição da responsabilidade (autuação fiscal) de
alguém por infração à legislação tributária, prescinde de comprovar
se o “agente” ou o “responsável” atuaram com dolo ou culpa, seja
qual for a modalidade desta (negligência, imperícia ou imprudência),
sendo, em princípio, suficiente comprovar o mero descumprimento
da legislação e a autoria deste;
b) Por sua vez, o autuado, ao exercitar o contraditório e a ampla defesa,
a fim de reduzir ou eliminar a sua responsabilidade por infração à
legislação tributária, tem o direito de apresentar argumentos que
demandem ou não uma apreciação da existência de culpa (dolo ou
culpa em sentido estrito), bem como uma avaliação do grau de
culpabilidade, por força do que está estabelecido na Constituição
Brasileira (art. 5º, incisos LV e LVII) e no Código Tributário
Nacional (arts. 100, I a IV e parágrafo único; 108, IV; 112, I a IV;
136; 137, I a III, “a”, “b” e “c”; 138; 172, I a IV).