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S.
R.
TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL
Recurso nº 3221/09
Acórdão de: 13-10-2009
DESCRITORES: - IMPUGNAÇÃO DE IRS. ADIANTAMENTO POR CONTA DE LUCROSPRESUNÇÃO DE RENDIMENTOS.
SUMÁRIO
I) -Só os lançamentos feitos em conta de sócio (e que não se prova que respeitem a
alegados mútuos) se presumem, face ao disposto no nº 4 do art. 7º do CIRS, feitos a título
de lucros ou adiantamento de lucros.
II) -Concluindo-se que os lançamentos feitos em conta corrente de sócios não resultam de
mútuos, de prestação de trabalhos ou do exercício de cargos sociais, têm os mesmos que
ter-se, presumidamente, como feitos a título de lucros ou de adiantamento dos lucros (nº 4,
in fine, do art. 7º do CIRS).]
III) - As presunções estabelecidas nesse preceito legal podem ser ilididas com base em
decisão judicial, acto administrativo, declaração do Banco de Portugal ou reconhecimento
pela Direcção-Geral das Contribuições e Impostos.
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O Relator
J. G. Correia
Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo:
1. A...............e P...................., vieram recorrer da decisão do Mmº Juiz do tribunal Tributário
de 1ª Instância de Lisboa que julgou improcedente a impugnação por eles deduzida contra a
liquidação adicional de IRS do ano de 1997, no montante de 23.687,00€, apresentando,
para o efeito, alegações nas quais concluem:
1ª - A douta sentença recorrida fez uma errada interpretação dos factos dados como
provados e uma errada subsunção dos mesmos ao direito aplicável;
2ª- Por outro lado, com apreciável relevância para a descoberta da verdade e subsequente
apreciação do mérito da causa, a mesma sentença não deu como provados factos que dos
autos resultam com óbvia clareza da prova documental junta aos autos que seria
confirmada pela prova testemunhal arrolada não fosse a desconsideração da mesma pelo
tribunal;
3ª- Mas ao invés deu como provados factos cuja prova se louva unicamente no relatório da
fiscalização, cujo valor probatório resulta meramente da opinião, do palpite ou do
comentário do seu autor.
4ª- Daí que o valor, no montante de 99.759,586, acrescido à matéria tributável do IRS do
ano de 1997 não seja passível de tributação, porquanto não se trata de um lucro ou de um
adiantamento por conta dos lucros, mas sim de um efectivo mútuo que a sociedade fez aos
sócios e que estes pagaram no exercício seguinte (1998);
5ª- Há assim claramente um erro na quantificação da matéria colectável;
6ª- Razão pela qual a liquidação sob censura deve ser anulada, por vício de violação da lei;
7ª - Sendo certo que a decisão recorrida ao decidir como decidiu violou o Art.° 99.°, al. a) do
CPPT e o Art.° 7.°, n.° 4 do CIRS.
Termos em que, deve o presente recurso ser considerado procedente e provado e por via
dele ser proferido Acórdão que acolha as razões dos Impugnantes.
Como é de Justiça.
Não houve contra-alegações.
O EMMP é de parecer que o recurso não merece provimento (V. fls.97).
Colhidos os vistos legais cumpre agora decidir.
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2. - São os seguintes os factos dados como provados nos autos em 1ª Instância com base
nos documentos indicados relativamente a cada um dos factos:
FUNDAMENTAÇÃO
Factos Provados
Da discussão da causa resultaram provados os seguintes factos com interesse para a sua
decisão:
1-No ano de 1997, a sociedade "A...............& Filhos, L.da.", com o n.i.p.c. ........., tinha por
objecto social a actividade de abate e comércio por grosso de carnes e produtos de carnes,
CAE 51320, da mesma surgindo como sócio e gerente o impugnante A..............., titular de
uma quota de 18.000.000$00 (€ 89.783,62), correspondente a 25,7% do capital social da
empresa (cfr.certidão da C.R.C, junta de fls.46 a 51 dos presentes autos; documento junto a
fls.21 dos presentes autos);
2-No ano fiscal de 1997, os impugnantes, A...............e P......................, com os n.i.f. ......... e
........., respectivamente, eram sujeitos passivos de I.R.S. pertencentes à área do Serviço de
Finanças .......... (cfr.documento junto a fls.43 e 44 dos presentes autos);
3-Em 18/3/1998, os impugnantes entregaram junto do Serviço de Finanças .......... a
declaração de rendimentos mod.1, com o anexo H, relativa ao ano de 1997, na mesma
evidenciando o recorrente marido rendimentos de categoria A, trabalho dependente, na
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importância de €11.971,15 (cfr.documento junto de fls.43 e 44 dos presentes autos;
factualidade admitida pelos impugnantes na p.i.);
4-Em 25/1/2002, na sequência de acção de inspecção incidente sobre a actividade do
impugnante marido e relativa ao ano de 1997, a A. Fiscal elaborou relatório do qual
constam, no que aos presentes autos interessa, as seguintes considerações (cfr.documento
junto de fls.36 a 42 do processo administrativo apenso):
a) Que em 31/12/1997, na contabilidade da empresa "A...............& Filhos, L.da.", na
subconta "..........-A...............(empréstimos)", constava um saldo devedor no montante de €
99.759,58 (cfr.documento junto a fls. 43 do apenso administrativo);
b) Que a mencionada quantia, de acordo com o previsto no art°. 7, n°.4, do C.I.R.S., se
presume efectuado a título de adiantamento por conta de lucros, estando sujeito a I.R.S.
nos termos do art°. 6, n°.1, al.h), do mesmo diploma, enquadrado na categoria E de
rendimentos;
c) Em virtude do que, ao rendimento bruto declarado pelo sujeito passivo A...............será
acrescido o valor de € 99.759,58, relativo à distribuição antecipada de lucros;
5-Em 24/5/2002, com fundamento no relatório identificado no n°.4, a A. Fiscal estruturou a
liquidação oficiosa de I.R.S. N°..............., relativa ao ano de 1997, no montante total de €
23.687,00, cujo termo final do prazo de pagamento voluntário ocorreu no pretérito dia
28/8/2002 e da qual surgem como sujeitos passivos os impugnantes, acto tributário este que
teve por fundamento, além do mais, o acréscimo ao rendimento declarado do impugnante
marido dos rendimentos de categoria E identificados no n°. 4,al.c), supra (cfr.informação
exarada de fls.63 a 71 do processo administrativo apenso; documentos juntos a fls.15 dos
presentes autos e 52 a 55 do apenso administrativo);
6-Em 26/11/2002, deu entrada no Serviço de Finanças .......... a impugnação apresentada
por A...............e P.............................. tendo por objecto a liquidação identificada no n°. 5, a
qual deu origem aos presentes autos (cfr.carimbo de entrada aposto a fls. 2 dos presentes
autos);
7-Em 30/12/2002, ao abrigo do regime previsto no Dec.Lei 248-A/2002, de 14/11, o
impugnante A...............efectuou o pagamento, em singelo, da liquidação identificada no n°.
5, no montante de €17.609,33 (cfr.documento junto a fls.34 do apenso administrativo;
informação exarada de fls.57 a 61 do processo administrativo apenso);
8-Dá-se aqui por integralmente reproduzido o conteúdo dos documentos juntos a fls.17 a 24
dos presentes autos.
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Factos não Provados
Dos factos constantes da impugnação, todos objecto de análise concreta, não se provaram
os que não constam da factualidade supra descrita, nomeadamente que o montante de €
99.759,58 não tenha constituído, para o sujeito passivo A..............., um acréscimo
patrimonial susceptível de tributação em sede de I.R.S., enquanto rendimento de categoria
E.
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Motivação da Decisão de Facto
A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e
informações oficiais, não impugnados, que dos autos e apenso constam.
Igualmente se teve em consideração os mecanismos de admissão de factualidade por parte
dos impugnantes, enquanto espécie de prova passível de utilizar no âmbito da relação
jurídico-fiscal, embora de livre apreciação pelo Tribunal (cfr.art°. 361, do C.Civil).
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3. - De acordo com as conclusões das alegações, a questão a apreciar no presente recurso
é a de saber se a sentença incorreu em erro de julgamento quanto à questão de saber se
poderia a Administração Fiscal corrigir o rendimento declarado pelos impugnantes por
aplicação da presunção prevista no n° 4 do art. 7° do CIRS.
Como bem se assinala na sentença recorrida, a prestação tributária controvertida no
presente processo consiste na liquidação oficiosa de I.R.S. promovida pela A. Fiscal, na
importância total de €23.687,00, relativa ao ano de 1997, fruto de correcções ao rendimento
global dos impugnantes, em consonância com os resultados da acção de inspecção
tributária levada a efeito (cfr.n°s. 4 e 5 da matéria de facto provada).
Inicialmente, alegavam os impugnantes, no fundamental, que o montante de €99.759,58,
imputável ao impugnante marido a título de adiantamentos por conta de lucros, nos termos
dos art°s. 7, n°.4, e 6, n°.1, al. h), do C.I.R.S., não consubstancia qualquer acréscimo
patrimonial susceptível de tributação em sede de I.R.S., assim não estando sujeito a
tributação e devendo ser anulado o acto tributário nesta parte, devido a violação de lei.
A AF entende que a materialidade fáctica assume a natureza de adiantamento por conta de
lucros, subsumível na previsão do art°. 7, n°.4, do C.I.R.S. (redacção que é a aplicável ao
caso dos autos - cfr.art°.12, n°.1, do C.Civil - cfr.actual art°.6, n°. 4, do C.I.R.S.).
O Mº Juiz veio a sufragar este entendimento na consideração de que, apoiado no
ensinamento de José Guilherme Xavier de Basto, in Incidência real e determinação dos
rendimentos líquidos, 2007, págs. 221 e seg.), nos termos do art°.7, n°.4, do C.I.R.S., se
presume que as quantias escrituradas em quaisquer contas correntes dos sócios de
sociedades comerciais, que não resultem de mútuos, da prestação de trabalho ou do
exercício de cargos sociais, correspondem a lucros ou adiantamento por conta de lucros.
Com esta presunção, procede-se a uma qualificação supletiva de quantias cuja origem não
esteja expressa nas contas correntes em causa. A lei não se refere expressamente às
quantias escrituradas nas contas de sócios a título de suprimentos. O que a lei, com a
presunção em análise, quis resolver foi a qualificação das quantias escrituradas cuja
"causa" jurídica não foi expressamente declarada.
Por assim ser e tendo em conta que no caso sob apreço, se extrai da fundamentação
aduzida pela A. Fiscal e constante da matéria de facto, conclui o Mº Juiz «a quo» que a
quantia escriturada na contabilidade da sociedade "A...............& Filhos, L.da.", na subconta
"..........-A...............(empréstimos)", mais exactamente um saldo devedor no montante de
4
€99.759,58, se deve enquadrar na presunção consagrada no nomeado art°. 7, n°. 4, do
C.I.R.S. (cfr.n°. 4, als. a) a c) da matéria de facto provada), pelo que se revela legal a
correcção à matéria colectável do impugnante A.............., enquanto sócio e detentor de
25,7% do capital social da mesma empresa (cfr.n°.1 da matéria de facto provada).
E o certo é que os impugnantes não produziram prova documental no sentido de pôr em
causa a correcção à matéria tributável objecto dos presentes autos, nomeadamente através
dos documentos juntos a fls.17 a 24 dos presentes autos (cfr.matéria de facto não provada).
Ora, foi com esse enfoque que o Mº Juiz e a a AT consideraram ser de aplicar a presunção
constante do artº 7°, n° 4 do CIRS, que dispõe que:
"Os lançamentos em quaisquer contas correntes dos sócios, escrituradas nas sociedades
comerciais ou civis sob forma comercial, quando não resultem de mútuos, da prestação de
trabalho ou do exercício de cargos sociais, presumem-se feitos a título de lucros ou de
adiantamento dos lucros".
E o certo é que os impugnantes não contestaram esses movimentos, vindo, no entanto,
advogar que não houve qualquer adiantamento por conta de lucros, que aquele valor não
consubstancia qualquer acréscimo patrimonial susceptível de tributação em sede de I.R.S..
Já na sentença recorrida perfilhou-se o entendimento de que se encontram verificados os
requisitos de aplicabilidade da presunção legal constante do artigo 7°, n° 4 do Código do
Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares.
Quid juris?
O artigo 7° do CIRS sob a epígrafe “Presunções relativas a rendimentos da categoria E"
estabelece no seu n° 4 que: «Os lançamentos em quaisquer contas correntes dos sócios,
escrituradas às sociedades comerciais ou civis sob a forma comercial, quando não resultem
de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, presumem-se feitos
a títulos de lucros ou adiantamento dos lucros».
Os impugnantes sustentam que perante a inexistência de qualquer relevação contabilística
nos termos do n° 4 do artº 7º do CIRS não podiam ser presumidos rendimentos.
O Mº Juiz «a quo» não reconhece razão aos impugnantes com uma fundamentação que
para nós é de acolher com algumas nuances.
É que as presunções são as ilações que a lei ou o julgador tira de um facto conhecido para
firmar um facto desconhecido, como dispõe a norma do art. 349.º do C.C.
Conforme a indução ou inferência é feita pela própria lei, que do facto conhecido presume a
existência do facto desconhecido, sem dependência de apreciação do juiz, ou é feita por
este através das regras da vida (id quod plerumque accidit),a presunção diz-se legal, ou
natural simples ou judicial) - cfr. Anselmo de Castro, Direito Processual Civil, 1960-1961,
págs. 485 e 486.
A presunção, de que os referidos montantes recebidos pela sociedade, deveriam ser
considerados “adiantamento de lucros” aos administradores, é uma presunção legal
(estabelecida expressa e directamente na lei), e não uma presunção simples, apenas
natural ou judicial, que tenha por base os dados da experiência comum - e que, como se
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sabe, é admitida só nos casos e nos termos em que é admitida a prova testemunhal de
acordo com o disposto no art. 351.º do C. C.
Por isso, vale a regra constante do n.º 2 do art.º 350.º do C.C., própria para as presunções
legais - as quais, para serem destruídas (nos casos em que a lei o permite) têm de ser
ilididas mediante prova em contrário.
No caso de presunção natural, não é necessário fazer a prova do contrário do facto
presumido, bastando abalar a convicção resultante da presunção, e não, necessariamente,
fazer prova do contrário do facto a que ela conduz - cfr. neste sentido, entre muitos outros,
os acórdãos desta Secção do TCA de 16.12.1997 e de 3.2.1998, recursos n.os 65229 e
39/97, respectivamente.
Perante este quadro e face ao que se provou, impunha-se-nos concluir que os recorrentes
não lograram ilidir a presunção ou, pelo menos, abalar a convicção decorrente da
presunção, como lhes estava legalmente imposto.
Perante os elementos literal, lógico e sistemático dos normativos que regem a tributação
dos rendimentos da categoria E, mais especificamente os casos em que podem ser
presumidos os rendimentos dessa categoria, as únicas situações em que são consentidas
presunções quanto a tais rendimentos são as tipificadas no art° 7°, concretamente e ao que
ao caso importa, os nºs 4. Os lançamentos em quaisquer contas correntes dos sócios,
escrituradas nas sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, quando não resultem
de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, presumem-se feitos
a título de lucros ou adiantamentos dos lucro.
As presunções estabelecidas no presente artigo podem ser ilididas com base em decisão
judicial, acto administrativo, declaração do Banco de Portugal ou reconhecimento pela
Direcção - Geral das Contribuições e Impostos.
Analisando o probatório, resultam provados, como início de prova ou facto conhecido
fundante do facto presumido, os lançamentos em contas correntes escrituradas na
sociedade, pelo que é lícito concluir, como fez a Administração Fiscal, que as verbas em
causa foram embolsadas a título de lucros ou de adiantamento de lucros.
Atenta a clareza do texto legal afigura-se que não lhe assiste qualquer razão. A presunção
de adiantamentos de lucros só poderia actuar se existisse lançamento em conta-corrente do
impugnante e escriturada na sociedade. 1 [Em reforço argumentativo do entendimento
afirmado, vejam-se os Acs. do TCA tirados no recurso 1703/99 em 06/03/2001, de que
dimana a seguinte doutrina:1. Um saldo existente na conta corrente do administrador de uma sociedade em 31.12, em
igual data regularizado por crédito da conta da sociedade de "despesas confidenciais", não
pode sem mais, considerar-se como de atribuição de rendimentos por adiantamento de
lucros a esse administrador, com o fundamento apenas, em não se aceitar tal regularização
por tais despesas terem passado pela conta corrente do mesmo e que é conhecido;
2. Quando tal conta corrente era utilizada pela sociedade para pagamento e recebimento
diversos nos vários locais onde possuía obras em curso, no Pais e no estrangeiro, e a
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conclusão da AF apenas repousa sobre tal saldo final, antes de regularizado, constatado
aquando do levantamento do auto de notícia por um perito da fiscalização, sem que tenha
analisado qualquer das referidas verbas dessa conta, designadamente quanto ao bem
fundado de quaisquer dos seus lançamentos;
3. Tendo o recorrido trazido aos autos prova documental, entre outra, relativa a tal
lançamento, aprovado em assembleia, e prova testemunhal relativa ao modo de
funcionamento dessa conta corrente na sociedade, é de fazer funcionar a fundada dúvida,
quer quanto à existência quer quanto à quantificação do facto tributário, que sobre tal
qualificação repousava -art.º 121.º do CPT - anulando a liquidação adicional.
No recurso nº 64705, acórdão de 20/06/2000:
Concluindo-se que os lançamentos feitos em conta corrente de sócios não resultam de
mútuos, de prestação de trabalhos ou do exercício de cargos sociais, têm os mesmos que
ter-se, presumidamente, como feitos a título de lucros ou de adiantamento dos lucros (nº 4,
in fine, do art. 7º do CIRS).]
Assim, só os lançamentos feitos em conta de sócio (e que não se prova que respeitem a
alegados mútuos) se presumem, face ao disposto no nº 4 do art. 7º do CIRS, feitos a título
de lucros ou adiantamento de lucros.
Improcedem, portanto, todas as conclusões do recurso.
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4. - Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso
Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, negando provimento ao recurso,
confirmar a sentença recorrida.
Custas pelos recorrentes.
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Lisboa, 13/10/2009
(Gomes Correia)
(Pereira Gameiro)
(Manuel Malheiros)
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