UNIVERSIDADE FEDERAL DA BAHIA
FACULDADE DE DIREITO
PROGRAMA DE PÓS-GRADUAÇÃO EM DIREITO
MESTRADO EM DIREITO PÚBLICO
HENRIQUE SILVA DE OLIVEIRA
A RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA
DO TOMADOR DE SERVIÇOS
Salvador
2015
HENRIQUE SILVA DE OLIVEIRA
A RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA
DO TOMADOR DE SERVIÇOS
Dissertação apresentada ao Programa de Pós-Graduação
em Direito, Faculdade de Direito, Universidade Federal da
Bahia, como requisito parcial para a obtenção do grau de
Mestre em Direito, Área de Concentração Direito Público.
Orientador: Professor Doutor Paulo Roberto Lyrio
Pimenta
Salvador
2015
O48
Oliveira, Henrique Silva de,
A responsabilidade tributária do tomador de serviços / por Henrique Silva
de Oliveira. – 2015.
225 f.
Orientador: Professor Doutor Paulo Roberto Lyrio Pimenta.
Dissertação (Mestrado) – Universidade Federal da Bahia, Faculdade de
Direito, 2015.
1. Direito tributário. 2. Responsabilidade (Direito). I. Universidade Federal da Bahia
CDD- 343.04
HENRIQUE SILVA DE OLIVEIRA
A RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA
DO TOMADOR DE SERVIÇOS
Dissertação aprovada como requisito parcial para a obtenção do grau de Mestre em Direito,
Área de Concentração Direito Público, junto ao Programa de Pós-Graduação em Direito da
Faculdade de Direito da Universidade Federal da Bahia (UFBA).
Aprovação em ___/___/______
Nota:_____________
Banca Examinadora:
_________________________________________________
_________________________________________________
_________________________________________________
Ao Prof. Dr. Johnson Barbosa Nogueira,
meu primeiro mestre do Direito Tributário, uma
modesta retribuição pela dedicatória e pelo exemplar
– relíquia dos tempos de graduação –,
d’ A Interpretação Econômica
do Direito Tributário:
Às mulheres da minha vida,
companheiras de todas as horas,
tolerantes com as minhas ausências.
Meus amores: Mamanga, Lalaka, Minika, Biliko,
que se associam à memória do anjinho Sossó
para dar à minha existência algum sentido.
AGRADECIMENTOS
Agradecer e agradar são expressões que se avizinham não somente pela etimologia e pela
morfologia. Agradecemos ao render homenagem por meio de linguagem, e buscamos de
modo justo galantear o espírito das pessoas que contribuíram positivamente com o estado de
ânimo em que nos encontramos. Seria justo um longo agradecimento, já que o caminho até
então percorrido deve ser creditado ao auxílio de muitas pessoas, mas longos agradecimentos
desagradam o leitor – se se estimar que a produção (o texto de agradecimento ou o texto que o
sucede) alcançará algum público para além daquele que se direciona imediatamente.
Impulsionado pelo desejo de agradar com justiça, mas constrangido pela circunstância de não
desagradar quem se disponha a ler o texto, agradeço a todos os servidores, estudantes e
professores do Programa de Pós-Graduação em Direito da UFBA que mantiveram contato
conosco. Sem a paciência, o apoio, o suporte psicológico, as provocações, as sugestões e as
críticas construtivas, sem isso tudo não se sustenta uma academia.
Agradeço, em especial, ao meu orientador, Prof. Dr. Paulo Roberto Lyrio Pimenta; ao Prof.
Dr. Edvaldo Brito (avis rara em sua erudição, sua postura docente, seu espírito crítico e
provocador, com a dosagem precisa de emoção e razão); e ao Prof. Dr. Saulo Casali Bahia
(outro exemplo de sobriedade e profundidade de raciocínio, temperado com humor fino).
Agradecimento algum faria sentido sem justa homenagem aos Profs. Drs. Rodolfo Pamplona
e Nelson Cerqueira – seres humanos ávidos por compartilhar suas riquíssimas visões de
mundo e de humanidade. É tocante como se dispõem a acompanhar pari passu todos que
deles se aproximam para chamá-los de Mestres, e por estimular vínculos entre seus discípulos
para além (mas “quase sem querer”, para dentro) da academia. A esses seres iluminados, sem
temer a pieguice, exalto o meu MUITO OBRIGADO!
Ainda constrangido pela necessidade de limitar meus agradecimentos e de não regressar à sala
do parto (o que seria justo, conquanto desagradável), estendo-os às pessoas com quem o
contato físico foi impossível, raro ou pouco viável, restrito ao meramente intelectual: de
Aristóteles a Richard A. Posner (este último, objeto direto de nossa pesquisa), passando por
Paulo de Barros Carvalho (que há anos influencia nosso pensamento, e de toda uma geração
de cultores do Direito Tributário). Devo agradecer a esse último, se mais não fosse, por nos
ter apresentado intelectualmente a muitos autores digno de gratidão – de Lourival Villanova e
Souto Maior Borges a Tárek Moussallem, Humberto Ávila e Gregório Robles. Nessa linha,
agradeço ao Prof. Dr. Luciano Tim e ao Prof. Dr. Paulo Caliendo, por suas introduções à
análise econômica do direito. Também ao Prof. Dr. Leandro Paulsen, inconsciente instigador
deste trabalho e fonte de muitas das indagações aqui reunidas. Tenho que render, na mesma
linha, homenagem ao Prof. Dr. James Marins: já há mais de dez anos, quando nos liderava em
grupo de estudos pela Pontifícia Universidade Católica do Paraná, não só nos apresentou
pessoalmente à iluminada figura do Prof. Dr. Ferreiro Lapatza – a quem também me sinto
obrigado a agradecer –, como nos incitou ao estudo de Amilcare Puviani.
Durante a elaboração do trabalho, tive o grato contato com estudantes de graduação em
Direito: ao lecionar Direito Tributário na Faculdade Ruy Barbosa, e ao cumprir “tirocínio
docente” (estágio docente) na Faculdade de Direito da UFBA sob orientação do Prof. Me.
Helcônio Almeida (a quem também sou muitíssimo grato). Reitero meu embaraço ao chamar
esses estudantes de alunos, pois não me sinto merecedor da honraria. Não os nutro “com luz”
(na etimologia inadequada), ou “de conhecimento” (na etimologia mais adequada). A missão
da docência é estímulo sem igual à persecução da clareza, da temperada profundidade, de
agregar às inquietações dos estudantes as do próprio docente/pesquisador. É a missão de
incitar os neófitos a encontrar seus próprios caminhos de conhecimento. Espíritos jovens e
corajosos ajudam a desmistificar apriorismos. Sou muito grato a vocês, meus alunos!
Sendo essencial agradecer a quem torna o trabalho intelectualmente possível, não se pode
deslembrar de quem o tornou materialmente realizável. Devo agradecer aos meus pais pelo
esforço para a minha formação. E tenho o dever de agradecer a todos os meus colegas de
escritório, Trigueiro Fontes Advogados, em particular aos meus sócios. Peço-lhes licença para
fazê-lo na pessoa de minha sócia (de escritório e de lar), a admirável advogada Victoria
Espinheira Fainstein.
Muitos contribuíram voluntariamente, outros involuntariamente. Não importa, merecem a
minha homenagem, se é que de algum modo os agrada. Se não os agradar, que reste ao
espírito do autor, agradecido, a paz pela homenagem que reputa justa. Certo de que fui injusto
ao suprimir (por esquecimento, ou por pura necessidade de concluir o discurso) a menção a
pessoas importantes (tantos amigos...) para o caminho da elaboração do trabalho, as todos os
leitores repito: muito obrigado!
“A abstração das particularidades é uma
parte essencial da ciência; portanto, em
certo sentido toda ciência, e não apenas a
ciência econômica, é formalista. Tudo
isso serve apenas para ilustrar a pobreza
da categorização (um defeito tipicamente
formalista!). O prestígio dos verdadeiros
formalismos é uma parte da razão pela
qual tantos juízes e jurisconsultos aspiram
fazer do direito uma disciplina
formalista.”
(Richard A. Posner)
“[…] conceber o homem unicamente
como um ‘animal social’ não logra
explicar o homem em seu nexo
existencial, do qual a sua participação
social é apenas um aspecto, embora muito
importante.”
(Paul Watzlawick; Janet H. Beavin; Don
D. Jackson)
INVICTUS
Out of the night that covers me,
Black as the pit from pole to pole,
I thank whatever gods may be
For my unconquerable soul.
In the fell clutch of circumstance
I have not winced nor cried aloud.
Under the bludgeonings of chance
My head is bloody, but unbowed.
Beyond this place of wrath and tears
Looms but the horror of the shade,
And yet the menace of the years
Finds and shall find me unafraid.
It matters not how strait the gate,
How charged with punishments the scroll,
I am the master of my fate:
I am the captain of my soul.
(William Ernest Henley, 1888)
OLIVEIRA, Henrique Silva de. A Responsabilidade Tributária do Tomador de Serviços.
225f. 2015. Dissertação – Faculdade de Direito da Universidade Federal da Bahia, Salvador,
2015.
RESUMO
Proposta de revisão bibliográfica no entorno da sujeição passiva tributária, com ênfase na
literatura brasileira posterior à codificação de 1966, acerca do instituto da responsabilidade
tributária. Enfoque das situações jurídicas em que a figura do tomador de serviços é colocada
na posição jurídica de sujeito passivo da obrigação tributária, particularmente na posição de
responsável tributário (sujeito passivo indireto), tendo em mira algumas figuras tributárias
pontuais: imposto sobre os serviços, contribuição ao programa de integração social e ao
programa de formação do patrimônio do servidor público, contribuição previdenciária
patronal – incidente sobre a folha de salários e sobre o faturamento bruto –, contribuição para
o financiamento da seguridade social, imposto sobre a renda das pessoas jurídicas (retido na
fonte) e contribuição social sobre o lucro líquido. Seguindo inspirações de uma hermenêutica
histórica, abordagem da construção do instituto jurídico do responsável tributário por ocasião
da elaboração do Código Tributário Nacional, tendo por precedentes o anteprojeto e os
debates parlamentares, a doutrina brasileira e a doutrina estrangeira influente à época.
Discussão da legislação e doutrina estrangeira que, no momento atual, serve de contraponto
ao cenário regulatório hodierno da figura dos responsáveis tributários. Debate das
possibilidades teóricas de uma análise econômica do direito tributário aplicada à figura dos
tomadores de serviço, em posição de responsáveis tributários: suas contribuições possíveis e
eventuais fragilidades, no sentido de melhorar a análise, a configuração, a compreensão e a
aplicação das figuras de responsabilidade tributária segundo o direito brasileiro. Exposição
das dessemelhanças entre o movimento da análise econômica do direito (tributário), de matriz
norte-americana (anos 1960) e a doutrina da interpretação econômica do direito, de raiz alemã
(anos 1930). Debate da postura do pragmatismo jurídico e argumentos consequencialistas,
tendo em mira a pragmática da comunicação jurídica nos debates da doutrina, dos tribunais
superiores brasileiros e do órgão de cúpula no julgamento dos processos administrativos
fiscais federais. Exame, à luz do pragmatismo jurídico e da análise econômica do direito, de
argumentos fundados em princípios, máxime os princípios da igualdade, capacidade
contributiva, da praticabilidade e da capacidade colaborativa, e seus reflexos dogmáticos e
juspragmáticos no entorno das situações jurídicas em que o tomador de serviços ingressa na
posição jurídica de responsável tributário.
Palavras-chave: Direito. Tributos. Responsabilidade tributária. Direito e Economia. Tomador
de serviços.
OLIVEIRA, Henrique Silva de. The Tax Responsibility of the Service’s Taker. 225f. 2015.
Master Dissertation – Faculdade de Direito da Universidade Federal da Bahia, Salvador,
2015.
ABSTRACT
Proposal for a literature review surrounding the tax passive subjection, emphasizing Brazilian
literature subsequent to 1966 Code, about the tax liability institute. Focus on legal situations
in which the figure of the service taker is placed into the legal position of the taxpayer (or tax
liability), particularly into the position of tax liable (indirect subjection to liabilities), taking in
the sights some specific tax figures: services tax, contribution to the social integration
program and training program of the equity of public servant, employer social security
contributions - levied on the payroll and on gross sales -, contributing to the financing of
social security, (withholding) income tax of legal entities, and social contribution on net
income of enterprises. Following inspirations of a historical hermeneutic, it approaches on the
legal institute of the tax charge during the preparation of the Brazilian Tax Code, with the
previous draft and the parliamentary debates, the Brazilian doctrine and the influential foreign
doctrine at that time. Discussion of legislation and foreign doctrine that, at present, serves as a
counterpoint to today's regulatory environment of the figure of tax responsible. Discussion of
the theoretical possibilities of an economic analysis of tax law applied to the figure of service
takers in tax liability position: their contributions and possible weaknesses in order to improve
the analysis, configuration, understanding and the application of figures tax liability under
Brazilian law. It exposes the dissimilarities between the movement of the economic analysis
of law (tax) of US (1960) and the doctrine of economic interpretation of the law at Germany
(1930). It debates posture of legal pragmatism and consequentialist arguments, maintaining in
view the pragmatics of legal communication in the discussions of the doctrine, the Brazilian
higher courts, and the apex body in the trial of administrative proceedings, concerning federal
taxes. Examination in the light of legal pragmatism and economic analysis of law, the
arguments based on principles, as well as the principles of equality, ability to pay, the
feasibility and collaborative capacity, and their dogmatic and pragmatic reflections in the
vicinity of legal situations in which the service taker enters the legal position of tax charge.
Keywords: Law. Taxes. Tax liability. Law & Economics. Service taker.
ABREVIATURAS E SIGLAS
ADI - Ação Direta de Inconstitucionalidade
AED - Análise Econômica do Direito
AgR - Agravo Regimental
AO - Abgabenordnung, versão promulgada em 1.10.2002, com emendas até
21.7.2012
AREsp - Agravo no Recurso Especial
Art. - Artigo
CARF - Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, configurado nos termos
da Lei nº 11.941, de 27.5.2009, de conversão da MP nº 449/2008.
CC - Código Civil brasileiro em vigor, instituído pela Lei nº 10.406, de
10.1.2002 (e alterações)
CEUB/46 - Constituição dos Estados Unidos do Brasil, promulgada em 18.9.1946,
em vigor até a 24.1.1967
CF/88 - Constituição da República Federativa do Brasil, atualmente em vigor,
promulgada em 5.10.1988 (e emendas)
CNJ - Conselho Nacional de Justiça
COFINS - Contribuição para o financiamento da seguridade social, regida pela Lei
nº 10.833, de 29.12.2003 (e alterações)
CONFAZ - Conselho Nacional de Política Fazendária, órgão do Ministério da
Fazenda que reúne os Secretários das Fazendas (estaduais) e o Ministro
da Fazenda (da União), para dispor precipuamente sobre o ICMS,
conforme LC nº 24, de 7.1.1975
CPC - Código de Processo Civil, instituído pela Lei nº 5.869, de 11 de janeiro
de 1973 (em vias de ser substituído por novo código aprovado pelo
Congresso Nacional, pendente de sanção presidencial até a data de
conclusão deste trabalho)
CPP - Contribuição Previdenciária Patronal, com previsão no art. 195, inciso I,
“a” da CF/88, e fundamento legal no art. 22 da Lei nº 8.212, de
24.7.1991 (e alterações)
CPRB - Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta, com previsão nas
Leis nos 12.546, de 14.12.2011; e 12.715, de 18.9.2012, dentre outros
diplomas
CSLL - Contribuição social sobre o lucro líquido, com especial ênfase nas
disposições da Lei nº 7.689, de 15.12.1988 e Lei nº 8.981, de 20.1.1995
(e alterações)
CTN - Código Tributário Nacional, a Lei nº 5.172, de 25.10.1966
DJ - Diário da Justiça
DJe - Diário da Justiça Eletrônico
EREsp - Embargos de Divergência em Recurso Especial
ICMS - Imposto sobre Operações de Circulação de Mercadorias, sobre Serviços
de Transporte Interestadual e Intermunicipal, e sobre Serviços de
Comunicação
Inc. - Inciso
INSS - Instituto Nacional do Seguro Social
IRRF - Imposto sobre a renda retido na fonte, com especial ênfase nas
disposições das Leis nos 9.064, de 20.6.1995; 7.450, de 23.12.1985; e
Decretos-Lei nos 2.030/83 e 2.065/83 (e alterações)
ISS - Imposto sobre serviços, com especial ênfase nas disposições da Lei
Complementar nº 116, de 31.7.2003 (e alterações)
LC - Lei complementar
LGTEs - Lei Geral Tributária do Reino da Espanha, a Ley 58, de 17.12.2003
LGTPt - Lei Geral Tributária da República, o Decreto-lei nº 398, de 17.12.1998
Min. - Ministro
MP - Medida Provisória
PIS/PASEP - Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do
Servidor Público, com especial ênfase nas disposições da Lei nº 10.833,
de 29.12.2003 (e alterações)
PPGD - Programa de Pós-Graduação em Direito
Proc. nº - Processo número
PUC/RS - Pontifícia Universidade Católica do Rio Grande do Sul
PUC/SP - Pontifícia Universidade Católica de São Paulo
RAO - Reichsabgabenordnung, o
promulgado em 13.12.1919
RE - Recurso Extraordinário
Rel. - Relator
REsp - Recurso Especial
STF - Supremo Tribunal Federal
STJ - Superior Tribunal de Justiça
UFBA - Universidade Federal da Bahia
USP - Universidade de São Paulo
primeiro
Código
Tributário
alemão,
SÍMBOLOS
(D):
é o “dever-ser neutro”, desmodalizado, imprimindo o caráter
deontológico (do plano de dever-ser) ao operador “”
Ft:
é o “fato temporal”, o fato da vida, do plano fenomênico da
existência, descrito em enunciado normativo
:
é o operador lógico alético da implicação (se...a, então... b)
p:
é a “prestação”, a conduta a que se sujeita uma pessoa em
face de outra, a conduta devida (usualmente modalizada em
obrigatória, proibida ou permitida)
Sp:
“sujeito passivo”, é a pessoa em posição de sujeição, que
deve submeter-se à condição de realizar p
Sa:
“sujeito ativo”, é a pessoa em posição de preponderância, de
exigir que seja realizada p
˅:
é o operador lógico da alternativa (ou disjunção) inclusiva, de
modo que a sentença integral será “juridicamente existente”
(a norma ter-se-á como válida, existente) se qualquer uma
das suas sentenças for verdadeira (ou...ou...)
~p:
é o “ilícito”, ou seja, a realização de conduta que negue
aquela que é devida
s:
é a “sanção”, a “consequência jurídica”, em geral um ato
coercitivo infligido em face de Sp de modo a lhe compelir a
não deixar de realizar p, na presença de Ft.
Fo:
é o “funcionário obrigado”, aquele que, na presença de um Ft,
mas na contingência de um ~p, encontra-se compelido a
aplicar s.
Cp:
é a comunidade pretensora, perante quem o Fo responde e se
vê na contingência de aplicar s.
SUMÁRIO
1
INTRODUÇÃO ..........................................................................................................
15
2
A COMPREENSÃO DO INSTITUTO DA “RESPONSABILIDADE
TRIBUTÁRIA” ...........................................................................................................
25
O VOCÁBULO “REPONSABILIDADE” NA LINGUAGEM COMUM, NA
TEORIA DO DIREITO E EM RAMOS DIVERSOS DO DIREITO POSITIVO
BRASILEIRO ...............................................................................................................
27
A CONSTRUÇÃO DO CONCEITO DE RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA
NO ANTEPROJETO RUBENS GOMES DE SOUSA E NA CODIFICAÇÃO
BRASILEIRA, EM COTEJO COM A DOGMÁTICA ESTRANGEIRA SOBRE O
FENÔMENO TRIBUTÁRIO .......................................................................................
34
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA NA TEORIA DO DIREITO
TRIBUTÁRIO BRASILEIRO......................................................................................
45
Responsabilidade tributária em sentido amplíssimo ...............................................
47
2.3.1.1 Responsabilidade tributária como sujeição passiva do dever de recolher
tributo ...........................................................................................................................
50
2.3.1.2 Responsabilidade como sujeição passiva ao dever instrumental (obrigação
acessória)......................................................................................................................
52
2.3.1.3 Responsabilidade tributária e a sujeição aos diversos deveres e obrigações
tributários .....................................................................................................................
54
2.1
2.2
2.3
2.3.1
2.3.2
Responsabilidade tributária em sentido amplo e em sentido estrito: suas
espécies, consoante a codificação brasileira .............................................................
55
2.3.2.1 “Responsável tributário” vs. “Contribuinte” ..............................................................
56
2.3.2.2 Responsabilidade tributária, por assim dizer, em espécies ..........................................
57
2.3.2.3 Responsabilidade (tributária) por infração..................................................................
67
2.3.3
Solidariedade, retenção e substituição tributárias ..................................................
69
2.3.4
Uma proposta dogmática para as categorias no entorno dos partícipes das
relações jurídicas tributárias, no Brasil....................................................................
76
2.4
UMA ABORDAGEM ECONÔMICA DA SUJEIÇÃO PASSIVA INDIRETA .........
90
3
SITUAÇÕES JURÍDICAS DE RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA EM
TRIBUTOS (DIRETAMENTE) INCIDENTES SOBRE A PRESTAÇÃO DE
SERVIÇOS NO BRASIL ...........................................................................................
97
3.1
CONTRATO DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS E O SETOR TERCIÁRIO:
AMPLITUDE E DIVERSIDADE ................................................................................ 104
3.1.1
Elementos jurídicos de um contrato de prestação de serviços................................ 107
3.1.2
Espécies de contratos de prestação de serviços e sua relevância para o Direito
Tributário .................................................................................................................... 109
3.1.3
Figuras afins que não se inserem no conceito de contrato de prestação de
serviços ......................................................................................................................... 111
3.2
SITUAÇÕES JURÍDICAS CONSTITUTIVAS DA RESPONSABILIDADE
TRIBUTÁRIA .............................................................................................................. 112
3.2.1
Quando o prestador é o contribuinte ........................................................................ 112
3.2.2
Quando o tomador é o contribuinte .......................................................................... 113
3.2.3
Quando o prestador figura como responsável e o tomador é contribuinte ........... 113
3.2.4
Quando o tomador figura como responsável e o prestador é contribuinte ........... 114
3.2.5
O tomador como responsável por sucessão (ou sucessor) ....................................... 115
3.2.6
O tomador como terceiro responsável (ou responsabilizado)................................. 116
3.2.7
O tomador como responsável por infração (ou infrator) ........................................ 117
3.2.8
O tomador como substituto tributário ...................................................................... 118
3.2.9
O tomador como agente de retenção......................................................................... 119
3.3
O CONTRATO DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS E A ANÁLISE ECONÔMICA
DO DIREITO TRIBUTÁRIO ...................................................................................... 121
4
CATEGORIAS DE RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA NO BRASIL, À
LUZ DA ANÁLISE ECONÔMICA DO DIREITO APLICADA À FIGURA
DO TOMADOR DE SERVIÇOS .............................................................................. 124
4.1
ALGUNS LIMITES E POSSIBILIDADES TEÓRICAS DA ANÁLISE
ECONÔMICA DO DIREITO APLICADA AO DIREITO TRIBUTÁRIO
BRASILEIRO: CLAREIRAS JUSFILOSÓFICAS E JUSCIENTÍFICAS .................. 126
4.2
ANÁLISE ECONÔMICA DO DIREITO E O ESTUDO DOS PRINCÍPIOS
JURÍDICOS TRIBUTÁRIOS: CAPACIDADE CONTRIBUTIVA, CAPACIDADE
COLABORATIVA, PRATICABILIDADE E ISONOMIA ........................................ 134
4.2.1
Quem deve recolher o tributo vs. de quem se pode cobrar tributo não recolhido 145
4.2.2
Quem deve cumprir com deveres instrumentais vs. aquele de quem podem ser
cobrados os consectários pelo inadimplemento ....................................................... 150
4.2.3
Extensão da responsabilidade tributária do tomador de serviços ......................... 155
4.3
ANÁLISE ECONÔMICA DO DIREITO TRIBUTÁRIO E A COBRANÇA DOS
TRIBUTOS EM EXAME, TENDO O TOMADOR DE SERVIÇOS COMO
“RESPONSÁVEL TRIBUTÁRIO” ............................................................................. 156
5
CONCLUSÃO ............................................................................................................. 161
REFERÊNCIAS.......................................................................................................... 171
APÊNDICE A ............................................................................................................. 188
ANEXO A .................................................................................................................... 195
ANEXO B .................................................................................................................... 220
15
1
INTRODUÇÃO
No prefácio ao livro de Andréa Medrado Darzé, Paulo de Barros Carvalho afirma que
o tema da responsabilidade tributária é mais antigo que o Direito Tributário, o que faz
pressentir um volumoso cabedal de textos jurídicos correlatos. “Há, porém, estudos de vários
níveis [...], de tal sorte que será sempre possível uma investigação mais profunda ou que
ponha em linha de evidência aspectos ainda não devidamente esclarecidos” (DARZÉ, 2012,
p. XVII). Em suma: há muito que se produz sobre o tema, mas sempre há o que ser explorado
em relação à responsabilidade tributária, em meio ao tema da sujeição passiva tributária.
Como se deve dar a imposição tributária em face daqueles que formalmente a
suportam, os sujeitos passivos da relação jurídica tributária? Como devem ser construídas,
interpretadas e aplicadas as regras sobre como caracterizar os sujeitos passivos? Como fazêlo, preservando direitos fundamentais daqueles que se põem na posição jurídica de
verdadeiros sujeitos (subjugados) a prestar pecúnia (e deveres correlatos) em face do Estado?
Quais seriam os motivos (ou “causas”) a justificar a imposição? Como conciliá-lo com as
ideias de “deveres fundamentais” de contribuir e de colaborar com a Administração
Tributária?
Essas indagações existem há séculos e este trabalho não pretende ir nem perto de tão
longe; todavia, ao revolver “vários níveis de estudo”, alternar o foco, o ângulo de visão (para
manter a metáfora óptica), pretende-se perscrutar as categorias da dita “sujeição passiva
indireta”. Afinal, que mais faz a aproximação teorética, se não reexaminar o seu objeto;
desconstruí-lo, reconstruí-lo, questioná-lo, perscrutá-lo; criar incerteza onde reina a certeza, e
gerar convicção onde reina a dúvida? (BALKIN, 1987).
Com efeito, há extensa literatura sobre responsabilidade tributária que, no Brasil, pelo
modo como configurado pelo legislador e pela cultura jurídica em geral, faz nascer a sempre e
sempre regulações novas, institutos novos, interpretações novas e, porque não dizer, novos e
renovados conflitos entre os partícipes do cenário da relação jurídica tributária. Em outros
países, como a Alemanha, a Espanha e Portugal (países que, como o Brasil, urdiram
codificações em cioso trabalho dogmático), o rol de categorias de sujeição passiva tributária
(ou de obrigados tributários) é mais amplo e diversificado que aquele desenhado pelo CTN,
mas no fundo percebe-se que dão roupagem diferente para um fenômeno muito parecido. É,
também, objetivo deste estudo passar em revista essa roupagem estrangeira, quiçá alcançando
novos figurinos para o repertório em uso no Brasil. Que dúvida não paire, para que se afaste o
16
prejulgamento rotineiro: não se deseja aqui “importar” coisa alguma; apenas, se exitoso for o
empreendimento, busca-se suporte em repertório mais amplo para a melhor compreensão.
O legislador brasileiro optou pela expressão “responsabilidade” de modo similar,
porém não idêntico, ao que fez o legislador alemão – Seção 4, da Segunda Parte do
Abgabenordnung (AO); o legislador espanhol – Título II, Capítulo II, Seção 3ª da Ley
58/2003 (LGTEs); e o português – arts. 20 a 29 do Decreto-lei nº 398/98, de 17 de dezembro
(LGTPt). Fê-lo, entrementes, de modo polissêmico, no entorno da sujeição passiva tributária,
plasmando na figura do “responsável tributário” um significado que não encontra paralelismo
biunívoco com o(s) conceito(s) de “responsabilidade” adotado(s) pelo mesmo CTN. Ou seja,
“responsável tributário” não é, em todas as acepções do CTN, aquele sujeito à
“responsabilidade tributária”.
Convém não olvidar que a expressão “responsabilidade” é prenhe de conteúdo
valorativo (destacando-se o sentido de “retribuição” próprio da filosofia moral desde, pelo
menos, Aristóteles). Entretanto, responsabilizar alguém, tributariamente, e em certo sentido
(que será desenvolvido ao longo da exposição), é fazer com que essa pessoa assuma um ônus
que não seria seu, originariamente. Eis, quiçá, algumas pistas para o interesse que o tema
desperta, pois é com incômodo que convive o jurista (desde sempre sob o influxo, ainda que
de modo inconsciente, da filosofia moral) com a atribuição institucional de um encargo, um
ônus, uma tarefa a terceiro não vocacionado a tal encargo, ônus, tarefa. Fere-se, aí, um senso
comum de justiça, o que exige justificativas plausíveis, consistentes e coerentes para a sua
aceitação.
Sob outra abordagem, reflita-se que em um “mundo ideal”, sob os parâmetros
normativos brasileiros, as situações (de fato ou de direito) que expressam riquezas seriam
primeiramente definidas pelo legislador, em nível constitucional e infraconstitucional; após
tal decisão, cæteris paribus, todo aquele que expressasse riqueza ao incidir na situação
desenhada pela lei seria sujeito passivo na relação jurídica tributária, vale dizer, estaria na
posição de devedor para com o fisco, no seio da relação jurídica tributária. Externalidades à
relação necessidade/possibilidade (contribuinte/Estado) idealmente estatuída (por hipótese, na
norma constitucional, ou na norma padrão tributária) fazem com que surjam métodos de
inclusão, na posição de sujeito passivo da obrigação tributária, de pessoas que não incorreram
naquela situação expressiva de riqueza – compelindo a que os agentes internalizem a
externalidade. Um dos objetivos deste trabalho é realizar a aproximação entre esses métodos
de inclusão conforme previstos no CTN, em cotejo com os métodos encontrados na legislação
17
tributária de algumas das modalidades tributárias que conduzem a essa inclusão a figura do
tomador de serviços, animados pelo olhar da Análise Econômica do Direito.
Ainda sob essa ótica, está claro que a contingência de se verem aplicadas, ou não,
“normas de responsabilidade” – mormente no caso da “responsabilidade de terceiros” e nas
diversas situações jurídicas que advêm da substituição tributária – gera, para o tomador de
serviços (enquanto agente econômico), custos de conformidade à tributação (BERTOLUCCI,
2001; SCHOUERI, 2013, p. 466; CARVALHO, C., 2012, p. 260-264). E mais: podem
decorrer desses custos de conformidade (regras, ou enunciados normativos de
responsabilidade), custos de transação (COASE, 1960) no mercado de que participam
tomador e prestador de serviços. Esse entendimento ultrapassa a noção corrente de associar
custos de conformidade a obrigações acessórias, muito embora as normas de responsabilidade
vez por outra sejam costuradas por meio de obrigações acessórias instituídas em face dos
terceiros. Entra em pauta, assim, a “capacidade colaborativa” (PAULSEN, 2014).
Não se pretende, com o presente trabalho, dar conta da história do instituto da
responsabilidade tributária e desse material cultural de modo sequer aproximado com a
exaustão. Tampouco há pretensão de exaustividade no tratamento das categorias da
responsabilidade tributária. Muito ao contrário. Com o lançar de luzes sobre as figuras
consolidadas, e sobre entendimentos já assentados na cultura jurídica brasileira, o que se
busca, aqui, é pôr a teste o instrumental teórico da Análise Econômica do Direito e
jusfilosófico do Pragmatismo Jurídico para tentar perceber, por outros ângulos, as categorias
de responsabilidade tributária.
Vale dizer: tem-se em mira a compreensão da expressão “responsabilidade tributária”
à luz da legislação, da doutrina, e da evolução jurisprudencial pátrias. Por outro lado, a
pesquisa enveredou-se pelo exame perfunctório de realidades legislativas de outros países,
notadamente Alemanha, Espanha e Portugal, sem pretensão de construção de uma teoria ou
estudo de direito comparado, e sim, apenas, em medida suficiente ao auxílio na elucidação do
fenômeno consoante as normas vigentes no Brasil.
Tem-se ainda, por hipótese, uma aplicação de uma noção própria da análise
econômica do direito para o direito processual: o objetivo econômico de uma “regra” (ou
enunciado normativo) de responsabilidade (assim como o objetivo econômico de uma regra
de direito processual) é a de minimizar a soma dos custos administrativos e dos custos de
erros (COOTER; ULEN, 2010, p. 406). Dito por outro modo, uma “regra” de
responsabilidade tributária, em sentido próprio, visa ao incremento da eficiência do sistema
de arrecadação de tributos, diminuindo os dispêndios públicos com o aparato estatal para a
18
cobrança, bem assim diminuindo os custos com erros atribuíveis a esse aparato. Há, em nosso
entendimento, proximidade com o que preconiza a doutrina justributária quando afirma, sob
outro prisma, que “[a] responsabilização de terceiros pelo crédito tributário é, ao mesmo
tempo, um mecanismo de garantia de da receita tributária e um eficiente instrumento de
arrecadação”, como aduz Gerd Willi Rothmann, no prefácio do trabalho publicado por Hugo
Funaro (FUNARO, 2013, p. 8); ou quando põe em debate a ideia de “praticabilidade”
(COSTA, 2007).
Como hipótese de estudo e teste, elegeu-se um setor bem localizado da realidade
social e econômica – o setor dos serviços, no âmbito privado – para buscar no aparato
regulador dos tributos incidentes sobre a prestação de serviços, sinais de categorizações
peculiares, ou não, do fenômeno jurídico da responsabilidade tributária. O recorte é ainda
mais angusto: devotamo-nos aos contratos de prestação de serviços, e ao recorte que o direito
traça sobre a realidade social dos serviços.
Ou seja, a fim de matizar o viés essencialmente teórico do tema com a sua relevância
pragmática, propõe-se o direcionamento da pesquisa para o fenômeno da responsabilidade
tributária no universo dos contratos e/ou fenômenos econômicos da prestação de serviços do
setor privado, priorizando as hipóteses em que o tomador de serviços figura como
responsável. Pretende-se questionar, à luz da legislação pátria e da teorização dogmática, as
diversas hipóteses de atribuição de responsabilidade tributária à figura do tomador de
serviços, com um olhar mais direcionado às relações havidas entre pessoa jurídica e pessoa
jurídica, no setor privado.
O estudo não se inclinou para a situação do tomador (rectius, usuário) de serviços
públicos, inserido na posição de sujeito passivo de relações tributárias que têm por objeto
prestações do gênero das “taxas”. Todavia, não se descarta alguma notícia sobre a atribuição
de responsabilidade ao tomador de serviços (privados), em relação à eventual incidência de
taxas no âmbito da prestação de serviços. A pesquisa também não se direciona às situações
em que o próprio Poder Público é tomador de serviços, já que assume-se aqui a perspectiva da
prestação de serviços particulares, entre pessoas jurídicas de direito privado – e as regras
aplicáveis ao setor público não são idênticas àquelas aplicadas ao setor privado (por exemplo,
arts. 33 e seguintes da Lei nº 10.833, de 29.12.2003, em relação à retenção na fonte do IRRF,
CSLL, da CONFINS e da contribuição ao PIS/PASEP).
A pesquisa não se volta ao imposto sobre circulação de mercadorias e serviços de
transporte interestadual e intermunicipal, e serviços de telecomunicação (ICMS), ainda que as
mutações na sujeição passiva dessa exação sejam muito expressivas no Direito Brasileiro, e
19
palco de grandes controvérsias, pelo simples fato de que não é o contrato de prestação de
serviços o seu locus mais expressivo. Com isso, reduzimos bastante a necessidade de
argumentar sobre questões híbridas, a envolver o ISS e o ICMS, por exemplo, pois objeto de
literatura vultosa e expressiva.
Evitou-se, por fim, considerações mais aprofundadas sobre alguns temas de momento,
como o do regime aplicável às empresas optantes pelo Regime Especial Unificado de
Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de
Pequeno Porte – Simples Nacional (art. 12 da Lei Complementar nº 123, de 14.12.2006), ou
exame acurado sobre os ajustes que vêm sendo implantados para a absorção da CPRB. Nossa
omissão tem um motivo singelo: tais regimes se encontram em movimento de mutação muito
acelerado, de modo que para darmos conta das questões que dele exsurgem, certamente
demandaríamos extensão incabível nesta pesquisa.
O estudo da responsabilidade tributária tem por escopo revisitar, desconstruir e
reconstruir o conceito de responsabilidade tributária, fixando-se algumas notas de definição.
Para tanto, pretende-se perscrutar a evolução da figura, no contexto da “sujeição tributária
passiva” e da “relação jurídica tributária” (ou “obrigação tributária”, como quis o nosso
legislador), no Direito Brasileiro.
Por meio do exame pormenorizado das premissas teóricas que sustentam a noção de
responsabilidade tributária no Brasil, passa-se ao exame de suas espécies e principais regras,
no âmbito da legislação de regência dos mais expressivos tributos incidentes sobre relações
de prestação de serviço, como mais um esforço de aliar a teoria à prática, e o direito material
à ideia de processualidade. Por fim, almeja-se propor alguma conciliação entre as conclusões
extraídas sobre o fenômeno e a sua relevância para a Economia. Não se propõe um estudo de
Ciência Econômica, mas um exame das proposições à luz do que se tem convencionado
chamar de “Análise Econômica do Direito” (Law & Economics).
Isso porque se vem consolidando certa frustração com o “funcionalismo autista” do
Direito Tributário e com o consequente “jusnormativismo autista” de muitos daqueles que se
propõem a estudá-lo – ou uma “esgotamento da temática conceitual” (BORGES, 2013, p.
107). Sem perder de vista o alerta de Alfredo Augusto Becker e de toda uma tradição jurídica
que o acompanhou, acredita-se que o rigor metodológico e epistemológico não é inconciliável
com uma visão um pouco mais ampla do fenômeno justributário, a qual não implica, salvo
melhor juízo, demérito ao rigor do discurso. E tanto quanto possível, esta aproximação
pretende dialogar com textos jurídicos de diversas origens, especialmente os acórdãos
20
proferidos no âmbito do STF, do STJ e do CARF – sem incorrer, seguramente, em
“jurisprudenciolatria” (RODRIGUES JÚNIOR, 2010, p. 10).
Registrem-se as razões da opção pela pesquisa “apenas” no STF, no STJ e no CARF:
não desconhecemos a importância – e, diríamos mais, o valor e a riqueza de outros materiais
igualmente relevantes: soluções de consultas, acórdãos de tribunais de instância recursal
(Tribunais de Justiça e Tribunais Regionais Federais), conselhos de contribuintes estaduais e
municipais. Esses órgãos de emanação de decisões estão verdadeiramente “no calor” dos
fatos, e a interpretação que adotam e consolidam é importantíssima. Muitas questões são
solucionadas aí, nessas esferas, jamais atingem os debates em instâncias de maior
visibilidade, e consolidam o modo como Poder Público e o setor privado se comportam diante
da legislação tributária. Mas essa pesquisa, conquanto instigante, demandaria recursos de
tempo e de método indisponíveis – ao menos em nível de mestrado.
Em
outras
palavras,
animar
o
esforço
cognitivo
direcionado
ao
objeto
“responsabilidade tributária” por propósitos que ultrapassam a aproximação puramente
analítica, ensaiando uma aproximação normativa, estimativa dos valores que subjazem à
conformação das categorias de responsabilidade tributária, é dar ensejo à observação e
compreensão por outros ângulos, por outras propostas, sem declinar da importância da
doutrina brasileira e da jurisprudência dos tribunais do País.
Cabem, aqui, algumas considerações de cunho metodológico.
Em primeiro lugar, assumir que a pesquisa inspirou-se e pretende valer-se, ainda que
de modo não aprofundado, exclusivo ou sequer preponderante, do instrumental propiciado
pela Análise Econômica do Direito (Tributário) é registrar que, na visão do autor, esse
movimento pouco explorado talvez forneça subsídios a contribuir com a pesquisa no campo
do estudo do Direito Tributário brasileiro, em que pesem os suas limitações
(RASKOLNIKOV, 2012; POSNER, 2011, p. 655). Convém desde logo relembrar, com Paulo
Antônio Caliendo Velloso da Silveira (SILVEIRA, 2009b, p. 207) que Análise Econômica do
Direito não é uma escola (pois várias escolas a compõem), tampouco é uma teoria, tendo-se
convencionado referir em abordagem, ou movimento.
A proposta aqui empreendida não é de pesquisa a respeito da Análise Econômica do
Direito, tampouco de pesquisa no seio de alguma das escolas da Análise Econômica do
Direito, ou de aplicação específica de uma escola ou de um instrumental teórico, e sim
pesquisa de cunho dogmático jurídico, com o exame de textos de doutrina, textos legais
(mormente em nível de leis complementares e leis ordinárias, além do evidente recurso ao
texto constitucional), de acórdãos de tribunais superiores e do CARF, e reflexões por meio do
21
instrumental próprio da dita “metodologia da ciência do direito” e do pensamento sistemático
no Direito. Busca-se auxílio nas obras de Claus-Wilhelm Canaris (1989), Karl Engisch
(1989), Karl Larenz (1997), Joseph Raz (2012) e Scott J. Shapiro (2011). Não ousamos
abdicar da tradição cultural jurídica do Direito Tributário no Brasil, marcadamente
influenciada pelo juspositivismo, e sobretudo pelo “kensenismo” (FOLONI, 2013, p. 109126). Ou seja, não abandonamos a tradicional linha de teoria do direito analítica, de
inspiração lógico-linguística, pelo viés pragmático – em linha com a pragmática da
comunicação humana (WATZALAWICK; BEAVIN; JACKSON, [s.d.]) que nos foi
apresentada por Brito (1997); e em linha com a Filosofia Pragmática (POSNER, 2007).
Em segundo lugar, buscar inspiração no pragmatismo jusfilosófico, que sustenta
grande parte dos cultores da Análise Econômica do Direito, significa muito menos uma
adoção cega de suas premissas e muito mais uma postura investigativa curiosa. Ao longo da
pesquisa, percebeu-se o muito de misticismo, no Brasil, sobre o que pensam esses autores,
especialmente pelo fato de o pragmatismo vicejar (em meio a um forte e saudável embate
ideológico) no universo cultural norte-americano, de tradição sobremodo diferente da
brasileira. Essa origem implica temores confessos de “sincretismo metodológico”
(RODRIGUES JÚNIOR, 2010, p. 18; CARVALHO, P. B. C., 2009, p. 625). Há um
verdadeiro pavor de “aculturação”, que não se sustenta, na modesta opinião deste autor. A
vocação juspragmática para o estudo empírico, por exemplo, não nos parece negativa: serve
de inspiração para que a doutrina jurídica desencastele-se, dialogue e contribua em espaços de
debates para além do mero municiar dos ditos “operadores jurídicos” em seus embates do
foro (a fortiori, no âmbito do processo judicial). Demais disso, vai ao encontro da vocação do
estudo do Direito, se o entendermos como objeto cultural, ao método adequado para o seu
conhecimento, qual seja, o método empírico-dialético da compreensão (COSSIO, 1964, p.
79).
Em terceiro lugar, a pesquisa calcou-se e estudos e relatos de casos de significativa
repercussão ou relevantes para o tema, no âmbito do STF, do STJ e do CARF, com uso
frequente dos aparelhos de busca disponibilizados pelos websites respectivos. Os julgados
mais relevantes e frequentemente citados foram inseridos nas referências, deixando para as
notas de rodapé explicativas a alusão de alguns outros julgados úteis à argumentação, com
indicação suficiente para a sua busca.
Ainda que não tenhamos nos valido de modelos estatísticos consistentes, por escapar
do propósito e das possibilidades de uma pesquisa como a presente, é curioso notar resultados
expressivos. Por exemplo, em pesquisa realizada em 31.12.2014 por meio do website do STJ,
22
utilizando como filtro apenas “acórdãos”, e como parâmetros de busca a expressão “tomador
ADJ de ADJ serviços”, o aparelho de busca indicou 98 (noventa e oito) acórdãos.
Examinadas as suas ementas, incluindo alguns bastante antigos e relacionados com conflitos
de competência em matéria trabalhista, apenas 15 (quinze) dos acórdãos não se relacionavam
com matéria tributária – a expressiva maioria, aliás, relacionava-se com a responsabilidade
tributária do tomador de serviços na Lei nº 8.212, de 24.7.1991 (especialmente sobre os arts.
30, 31 e 32). Esse breve fato demonstra a importância do tema, e reforça a necessidade de que
nos debrucemos academicamente sobre a jurisprudência, em busca de construir modelos
teóricos de pesquisa adequados.
Em quarto lugar, prudente destacar as opções de estilo ora adotadas seguem tanto
quanto possível as determinações vigentes da ABNT sobre apresentação de trabalhos
acadêmicos (NBRs 6023/2002; 6024/2012; 6027/2003; 6028/2003; 6034/2004; 10520/2002;
12225/2004; 14724/2011). De todas as obras de metodologia da pesquisa consultadas,
destacamos a opção por seguir as autoras Nídia Maria Lienert Lubisco e Sônia Chagas Vieira
(2013), dada a sua vinculação com a UFBA e preocupação em manter uniformidade para
além da normalização, no âmbito dessa instituição de ensino superior. Desta escolha decorre,
por exemplo, a opção pelo sistema de chamadas conhecido como “autor-data” – de modo a
reservar ao rodapé apenas as notas explicativas – as citações em rodapé são explicações do
texto, e não meramente chamadas de referências. Faz-se ressalva a uma ou duas
recomendações estilísticas, bem assim à cor da capa (azul, como determina o Regimento
Interno do PPGD/UFBA, e não creme, como recomendam as autoras). Pede-se ao leitor a
gentileza de apontar eventual deslize, para fins de retificação, e que deve ser creditado
exclusivamente ao autor deste trabalho.
O estudo tem como ponto focal a obra de Richard A. Posner, nosso referencial teórico
de maior destaque, especialmente por sua longeva e prolífica vida acadêmica. Posner é um
dos pilares do movimento denominado Law & Economics (ora referida como “Análise
Econômica do Direito”, ora como “L&E”, ora como “AED”, ente outras siglas e
designações). Tentamos nos imbuir do pensamento do autor, pinçando obras representativas
dentro de sua vasta produção intelectual. Destacamos a influência, em nosso trabalho, das
obras de cunho jusfilosófico e metodológico, especialmente o The Problems of
Jurisprudence, publicado pela Harvard University Press em 1990 (POSNER, 2007). Ali o
autor debate, dentre outras questões: o papel da lógica e da razão prática na teoria do direito
(POSNER, 2007, pp. 95-150); a concepção sobre o que seja direito para o pragmatismo
jurídico, com especial ênfase no método genealógico crítico de Holmes e Nietzsche
23
(POSNER, 2007, 321-327); abordagens de outros segmentos do conhecimento humano que
têm a dizer sobre uma ideia de “justiça material”, como a filosofia moral, a abordagem
econômica do direito, a literatura (POSNER, 2007, 419-562).
Também desse último autor, Richard A. Posner, foi muito útil aos nossos estudos a 8ª
edição do seu Economic Analysis of Law (POSNER, 2011) – já não foi possível, em razão da
data de publicação, o exame da 9ª edição, de 2014. Nesse livro-texto, o autor desmistifica a
ideia de Economia como uma ciência puramente matemática para encontrar aplicações
práticas – da teoria dos preços – em diversos ramos do Direito (inclusive no Direito
Tributário) de noções muito caras à microeconomia.
Outra grande referência do trabalho em relação à análise econômica do direito é a obra
de Robert Cooter e Thomas Ulen, intitulada Direito & Economia, em sua 5ª edição com
tradução para o Português (COOTER; ULEN, 2010). Por igual razão, acrescida do fato de
ainda não existir tradução em Português, deixamos de examinar a 6ª edição da obra, também
de 2014.
Subjacentes a estas investigações repousam duas questões fundamentais. A primeira
delas é: o que é isso que nos faz sentir compelidos a cumprir padrões de comportamento
estabelecidos por outrem? A segunda: é possível respondê-lo sem recorrer, de modo diletante,
a instrumentais metafísicos, ou tendentes ao psicologismo, ao naturalismo determinista, ou
qualquer outro recurso externo aos próprios mecanismos de enunciação desses padrões de
comportamento; ou, ainda, sem assumir cinismo excessivo? Longe de buscar oferecer
resposta a tais indagações, a pesquisa é balizada e estimulada pelas mesmas.
A primeira seção da parte de desenvolvimento deste trabalho (seção 2) volta-se para a
construção de alguns andaimes de categorias jurídicas de responsabilidade tributária no
Brasil. É a pesquisa dogmática, de exegese normativa e de rearranjo na pluralidade de
entendimento, de cunho mais descritivo que construtivo. Todavia, já anunciamos ali uma
proposta dogmática de categorias de responsabilidade tributária, centrada em cinco figuras
que serão exploradas ao longo do trabalho. Concluímos com uma abordagem econômica da
sujeição passiva tributária, introduzindo nossas referências e noções mais relevantes desse
campo de estudo – a análise econômica do direito tributário.
Na seção seguinte (seção 3) o contrato de prestação de serviços é examinado em seus
elementos dogmáticos básicos, mas sempre com um olhar voltado à sujeição passiva
tributária e às premissas firmadas: estudar e decompor essa relação jurídica cuja tipificação
nosso direito privado herdou do Direito Romano, sem olvidar que a relevância social e
econômica da prestação de serviços não reflete o minimalismo regulatório dessa figura
24
contratual – ou, ao contrário, é puro reflexo de uma ponderada e eloquente omissão
regulatória. Observar-se-á que muitas das configurações do contrato de prestação de serviços
são devidas paradoxalmente a outros ramos do direito, e o local de busca de sua regulação
não é o Código Civil – e sim a experiência jurídica do Direito do Trabalho, do Direito
Tributário e do Direito de Empresa. Examinam-se, enfim, as diversas situações jurídicas
moldadas pela legislação tributária no entorno da relação entre tomador e prestador de
serviços, sempre com um olhar atento aos casos que nossa rica jurisprudência nos oferece.
Na seção final do desenvolvimento, (seção 4), pretende-se revisitar alguns conceitos e
pré-conceitos no entorno da Análise Econômica do Direito Tributário. Propomo-nos um
exame aplicado das noções até então desenvolvidas, com reflexões sobre quatro grandes
princípios jurídicos tributários (ou supostos princípios, pois dois deles ainda não
integralmente firmados na doutrina): isonomia, capacidade contributiva, capacidade
colaborativa e praticabilidade. Ainda nesta seção, conclui-se o estudo com exame de casos
aplicados, na cobrança das figuras tributárias escolhidas como modelos vivos para o estudo da
responsabilidade tributária do tomador de serviços.
O trabalho não se pretende inovador, tampouco exaustivo e completo. Pretende-se,
isso sim, plural. Almeja-se com o mesmo conjugar diversas possibilidades cognoscitivas no
sentido de fazer uso de mais de um foco de luz para o estudo da sujeição passiva tributária,
quando a norma tributária se vale do contrato de prestação de serviços para atribuir o ônus
tributário sobre tal ou qual categoria de membros da comunidade jurídica (para além daquele
destinatário constitucional / legal, usualmente denominado de contribuinte). Ao longo da
exposição, bosquejamos respostas a algumas questões jurídicas correntemente formuladas, ou
formulamos outras tantas. Não se pretende construir um sistema de respostas, nem mesmo um
modelo infalível para atingi-las, nem sequer se pretende responder a todas as questões.
Pretende-se, isso sim, reunir e rememorar o uso de ferramentas, de modo a viabilizar debates
mais francos nessa eterna (e a nosso ver insolúvel) disputa, esse romance em cadeia que se
desenvolve entre fisco e contribuinte.
25
2
A COMPREENSÃO DO INSTITUTO DA “RESPONSABILIDADE
TRIBUTÁRIA”
Por “compreensão” de um instituto jurídico, postulamos com Tercio Sampaio Ferraz
Júnior1 uma atitude de conhecimento complexa, que vai muito além da redução a estruturas
lógico-racionais. Compreender é buscar um entendimento amplo, profundo, aproximado e, ao
mesmo tempo, distanciado, multifacetado, recusando ao intelecto a sensação de saciedade por
meio da simples concatenação causal entre ideias claras. Compreender internamente não é o
mesmo que explicar causalmente (DILTHEY, 2010; LARENZ, 1997, p. 342)2
3
.
Compreender é interpretar em sentido amplo, mas a interpretação em sentido estrito antecede
e viabiliza a plenitude da compreensão (GRAU, 2014, p. 30).
Por “instituto jurídico” tem-se categoria gnosiológica fundamental, muito cara ao
pensamento teórico-jurídico desde pelo menos Savigny, como evoca Karl Larenz (1997, p.
13). São relações da vida, pensadas e concatenadas no seio de uma ordem jurídica vinculante,
para além pura e simplesmente de um enovelar de regras jurídicas4. Não nos parece, pois,
1
2
3
4
“[...] compreender o direito não é um empreendimento que se reduz facilmente a conceituações lógicas e
racionalmente sistematizadas. O encontro com o direito é diversificado, às vezes conflitivo e incoerente, às
vezes linear e consequente. Estudar o direito é, assim, uma atividade difícil, que exige não só acuidade,
inteligência, preparo, mas também encantamento, intuição, espontaneidade. Para compreendê-lo, é preciso,
pois, saber e amar. Só o homem que sabe pode ter-lhe o domínio. Mas só quem o ama é capaz de dominá-lo,
rendendo-se a ele.” (FERRAZ JÚNIOR, 2003, p. 21).
“A unidade que se mostra como o elemento vigente no construto muito intricado da sociedade está
imediatamente dada para a inteligência nela mesma, enquanto esse elemento precisa ser descoberto nas
ciências naturais. Nas ciências naturais, os sujeitos com os quais o pensamento articula necessariamente as
predições por meio das quais todo conhecimento ocorre são elementos que só são conquistados
hipoteticamente por meio de uma decomposição da realidade exterior, de uma destruição e de um
esfacelamento das coisas. Nas ciências humanas, elas são unidades reais, dadas na experiência interna com os
fatos. A ciência natural constrói a matéria a partir de partículas elementares pequenas, não mais passíveis de
nenhuma existência autônoma, que só permanecem pensáveis como componentes das moléculas; as
unidades, que atuam umas sobre as outras no todo maravilhosamente entrelaçado da história e da sociedade,
são indivíduos, todos psicofísicos, dos quais cada um é diverso do outro, dos quais cada um é um mundo.
(DILTHEY, 2010, p. 42-43).
Cf. em Carlos Cossio: “Trabajaremos sobre la idea de que el Derecho es cultura. Pronto confirmaremos que
esta suposición es correcta; pero antecipémosla desde ya como idea, para fundar la conveniência de comenzar
diferenciando perfectamente las más generales famílias de objetos, de acuerdo com la tesis husserliana de las
ontologías regionales.” (COSSIO, 1964, p. 54); “Este acto de consciencia o acto gnosiológico intuitivo com
el que se constituye el método adecuado para acceder a los objetos culturales, se llama comprensión.
Explicamos la Naturaleza, compreendemos la Cultura, fue el lema de Dilthey.” (COSSIO, 1964, p. 72); “[...]
el método adecuado para conocer um objecto cultural es um método empírico-dialéctico, pues esto es lo que
constituye sobre el acto gnosiológico de la comprensión. La dialéctica gnosiológica en general es la sínteses
realizada por el espíritu en tanto que actividad espontánea y propia, de uma tesis e uma heterótesis em
función de una mutua implicación totalizadora.” (COSSIO, 1964, p. 79).
E nessa linha, Edvaldo Brito: “Instituto jurídico é signo peculiar da Ciência do Direito. Consiste no regime
jurídico de uma determinada situação. Neste sentido, é que se pode falar de um instituto da falência, por
exemplo. Não há, porisso, como aceitar a indiscriminação: o conceito é representação mental de um objeto,
por conseguinte, reside no mundo das abstrações; o instituto é a caracterização de uma situação jurídica em
um sistema jurídico positivo através de regras que a disciplinam. (BRITO, 1997, p. 68, grifos no original).
26
problemático reconhecer, ao menos provisoriamente, a existência de um instituto peculiar,
caro ao Direito Tributário, cognominado “responsabilidade tributária”5. Capítulo específico
do CTN é dedicado, nominalmente, à responsabilidade tributária (Capítulo V do Título II do
Livro Segundo), objeto há muito de volumosos e luminosos estudos jurídicos6. Um pouco
menos tranquilo é encontrar a definição do melhor caminho para a compreensão do instituto
jurídico.
O esforço cognoscente necessita de um marco final, de um ponto de chegada, ainda
que todo conhecimento seja provisório (POPPER, 2004, p. 13). Também se torna trivial a
adoção de um método para a compreensão, para o conhecimento, e para a sua demonstração.
O método que aqui se adota pretende-se empírico(-dialético), no sentido de voltar-se tanto
quanto possível àquilo que, no mundo, se expressa ao intelecto, reconhecendo-se as
limitações da pesquisa e do pesquisador. Não é fácil, é verdade, a aceitação de tratamento, tal
como “empírico”, ao estudo de documentos jurídicos7. A atividade jurídica desenvolve-se por
meio de textos, grande parte deles escritos (leis, acórdãos, textos doutrinários), os quais se
prestam para essa investigação empírica – com as vicissitudes usualmente apontadas8.
5
6
7
8
A despeito da conclusão do estudo de Renato Lopes Becho, no sentido de que as modalidades de sujeição
passiva diversas da categoria “contribuinte”, em particular os responsáveis e os substitutos, não possuem
natureza tributária, mesmo diante das disposições do CTN (BECHO, 2012, p. 82). José María Lago Montero,
tratando do ordenamento espanhol anterior (mas, em nosso sentir, perfeitamente utilizável como padrão
comparatístico e em sintonia com as disposições da LGTEs) afirma algo similar. Das nove figuras de
sujeição a prestações tributárias e inerentes a aplicação dos tributos que identifica em seu país – a saber: a)
contribuinte, b) substituto, c) retentor, d) responsáveis, e) avalistas/fiadores, f) possuidores de bens
afetados ao pagamento de tributo, g) sujeitos a prestações acessórias, h) sujeitos a prestações formais, i)
sujeitos a prestações entre administrados) –, afirma que apenas os dois primeiros, contribuintes e
substitutos, são sujeitos passivos da obrigação tributária material, ou principal (LAGO MONTERO, 1998, p.
118-120).
Sem razão, ao menos atualmente, a afirmação de Renato Lopes Becho quando aduz que “A doutrina não tem
se interessado muito pela questão da responsabilidade tributária, deixando uma lacuna sentida principalmente
em contendas judiciais [...]” (BECHO, 2000, p. 143), pois em nossa pesquisa encontramos farto material
sobre responsabilidade tributária, extensas monografias e uma profusão de artigos de periódicos. Dentre as
monografias, é visível o ânimo dos autores em categorizar e de responder problemas jurídicos relacionados
com a responsabilidade tributária. É verdade, porém, que pouco se inova, e muito se repete ou reconfigura a
partir de Alfredo Becker, Rubens Gomes de Sousa, Paulo de Barros Carvalho...
O próprio Posner, que exulta a importância da pesquisa empírica, chama a atenção para a ausência de estudos
quantitativos até mesmo no campo da análise econômica do Direito: “A grande carência de estudos
acadêmicos quantitativos é hoje uma das graves deficiências da pesquisa jurídica, inclusive no campo da
análise econômica do direito. Quando as hipóteses não podem ser testadas por meio de experiências, sejam
estas naturais, sejam artificialmente provocadas, nem os resultados analisados rigorosamente segundo as
convenções da inferência estatística, a especulação reina e o conhecimento míngua.” (POSNER, 2011, p.
547). No Brasil, o debate entre Octavio Luiz Rodrigues Junior e Dimitri Dimoulis tem-se dado tanto em nível
acadêmico, quanto na crônica especializada.
Há mais de cem anos, Oliver Wendell Holmes Jr. destacava a profusão de “reports, treatises, and of statutes,
in this country and in England, extending back for six hundred years, and now increasing annually by
hundreds” (HOLMES JUNIOR, 1897, p. 457), sendo certo que, em relação às profecias contidas nesses
tratados, profecias sobre como decidirão os tribunais em questões concretas (HOLMES JUNIOR, 1897, p.
461), todo o “effort of legal thought is to make these prophecies more precise, and to generalize them into a
thoroughly connected system” (HOLMES JUNIOR, 1897, p. 457-458). É a dispersão e profusão do material
27
A seguir, são examinados pragmaticamente os diversos usos da expressão
“responsabilidade”, seja em linguagem comum; seja na teoria do direito; seja ainda nos
diversos ramos jurídicos. Se é verdade que “os juristas são experts em apresentar ‘confusões’
disfarçadas de problemas científicos” (MOUSSALLEM, 2011, p. 181), também nos parece
verdadeiro que o exame das acepções, no sistema de referência (CTN, jurisprudência dos
tribunais superiores e doutrina justributária) de uma palavra constituidora de um reconhecido
“instituto jurídico” é um caminho inicial, até mesmo trivial, mas útil. Afinal, “o jurista é o
semântico da linguagem do direito” – a frase é atribuída a Alfredo Augusto Becker por Paulo
de Barros Carvalho, no prefácio que este escreveu para a edição póstuma do Teoria Geral do
Direito Tributário (BECKER, 1998, p. VII).
Passa-se, em sequência, ao exame da expressão “responsabilidade tributária” no bojo
do Projeto que veio a redundar no CTN – não sem substanciosas modificações ao longo dos
13 anos que entremearam a instauração da Comissão redatora do anteprojeto e a promulgação
do CTN. Nesse estudo, conseguintemente, examinam-se as diversas acepções encontradas no
CTN sobre “responsabilidade tributária”, e as diversas acepções que a doutrina brasileira, a
partir do CTN e dos usos empregados diuturnamente pelos tribunais, acabou por forjar. Por
fim, assanha-se uma abordagem econômica da figura do responsável tributário.
2.1
O VOCÁBULO “REPONSABILIDADE” NA LINGUAGEM COMUM,
NA TEORIA DO DIREITO E EM RAMOS DIVERSOS DO DIREITO
POSITIVO BRASILEIRO
Em linguagem comum (ou natural), a linguagem cotidiana e média, plasmada nos
veículos de imprensa escrita, nos dicionários de sinônimos correntemente utilizados9 e
9
objeto do estudo empírico. Sobre a fluidez desse material, são célebres as palavras de Kirchmann – “Bastam
três palavras rectificadoras do legislador para bibliotecas inteiras se transformarem em papel de embrulho”
(apud LARENZ, 1997, p. 336) –, contra as quais Karl Larenz desfere golpe preciso: “O erro de Kirchamnn e
de todos os ‘positivistas’ é o de que só consideram as regulações legais na sua pura positividade, como
‘postas’, mas não como respostas possíveis a problemas jurídicos, isto é, problemas que constantemente
surgem das possibilidades e compulsões das relações inter-humanas, sob a ideia diretriz de uma ordenação
‘justa’ dessas relações que, ao mesmo tempo, garanta segurança. [...] Assim trata-se também na ciência do
Direito de um continuado retorno a respostas que foram dadas sob uma outra situação legislativa. O dito de
KIRCHMANN é, assim, pura e simplesmente errado.” (LARENZ, 1997, p. 337).
“Responsável (res.pon.sá.vel)
a2g.
1. Incumbido, encarregado de determinada tarefa ou obrigação: Fiquei responsável pela venda das rifas.
2. Que responde pelos próprios atos ou pelos de outros com relação a algo
3. Causador, culpado
4. Que cumpre suas obrigações, que é sério, confiável: É uma mulher responsável.
28
também adotada em parte10 dos textos legislativos, atribuir o adjetivo de “responsável” a uma
pessoa pode implicar uma avaliação, uma estimação do seu comportamento de forma
positiva. Assim, se a lei afirma que “[a] responsabilidade na gestão fiscal pressupõe a ação
planejada e transparente, em que se previnem riscos e corrigem desvios capazes de afetar o
equilíbrio das contas públicas [...]” (Lei Complementar nº 101, de 4.5.2000, art. 1º, § 1º), ou
se afirma que o “princípio da paternidade responsável” é fundamento do planejamento
familiar (art. 226, § 7º, da CF/88), ou ainda que “o regime aberto baseia-se na autodisciplina e
senso de responsabilidade do condenado” (art. 36, caput, do Decreto-lei nº 2.848, de
7.12.1940, com a redação que lhe foi dada pela Lei nº 7.209, de 11.7.1984). Nas três
hipóteses, “gestor público responsável”, “pai/mãe responsável”, “condenado responsável”
estão como que a adjetivar uma virtude, um comportamento avaliado (eticamente) como
positivo: daquele que se põe à frente, assume seus deveres, é sério e confiável.
Também a estimar do ponto de vista ético, ainda em linguagem comum, possui um
valor neutro a acepção de responsabilidade quando se fixa em uma pessoa (física, mais
comumente, ou mesmo jurídica) o ponto de referência a quem procurar quando se está a tratar
de certo ente ou entidade, e que pode agir, falar, “responder” em nome daquela entidade. As
noções mais elementares do direito privado refletem essa acepção. Assim, o “responsável” do
incapaz, no art. 928 do CC11, é o seu “representante legal”, é aquele que detém o múnus de
manifestar a vontade no lugar e em favor do representado; assim também o “presentado”,
como diria Pontes de Miranda em relação às pessoas jurídicas (MIRANDA, 2000, p. 482486). Assim, ainda, nos parecem os tipos societário/empresarial da “sociedade limitada”
(quando, outrora, chamado de “quota de responsabilidade limitada”) ou da “empresa
individual de responsabilidade limitada”: limitada, aí, está na delimitação quantitativa da
porção do patrimônio do sócio-quotista ou do titular da empresa que ficará atrelado à
satisfação das obrigações próprias da sociedade. Importa dizer: o representante e o sócio
quotista são, nessa acepção, “responsáveis”, pois um age em nome de terceiro, e o outro tem
10
11
s2g.
5. Aquele ou aquela que se incumbiu de determinada tarefa
6. Aquele ou aquela que responde pelos seus atos ou atos alheios
7. Aquele que é autor de algum ato, ger. nocivo
[Pl.: -veis]
[F.: Do fr. responsable. Ant. ger.: irresponsável.]”
Disponível em <http://www.aulete.com.br/respons%C3%A1vel#ixzz3Mk2JfusW>, acesso em 23 dez. 2014.
Não nos parece mais adequado dizer que o legislador sempre se expressa em linguagem natural. Há textos
jurídicos e textos jurídicos e, por mais que se esforce em atingir um auditório universal, o parlamento
diuturnamente incorpora jargões e expressões técnicas, voltados a um auditório específico.
“O incapaz responde pelos prejuízos que causar, se as pessoas por ele responsáveis não tiverem obrigação
de fazê-lo ou não dispuserem de meios suficientes” – grifo nosso.
29
seu patrimônio atrelado às atividades de terceiro; essa responsabilidade (do ponto de vista
ético) tem valor nulo, nem negativo, nem positivo.
A acepção, valorada eticamente, mais usual em textos jurídicos é de outra ordem.
“Responsável” é aquele que deve ser chamado a responder, no sentido de sofrer a
consequência jurídica12 por um mal infligido a outrem. Assim, a ideia de responsabilidade
civil – e sua versão inglesa, a liability13.
A partir do contexto forja-se o texto, que também é por aquele, contexto,
ressignificado. Dessas noções de responsabilidade de carga eticamente positiva, eticamente
negativa, ou eticamente nula, tem-se a elaboração das noções de responsabilidade nos
diversos “ramos” do Direito14 – preponderando a noção de retributividade. Se não, vejamos
brevíssima notícia.
No Direito Civil, a ideia de responsabilidade possui amplíssimo espectro semântico. É
no CC (no Direito de Família e no Direito de Empresa) que se estudam, por exemplo, as
noções de “responsável legal”. Entretanto, sobressai-se no Direito Civil experimentado nos
12
13
14
“Consequência jurídica” é uma figuração corriqueira (MIRANDA, 2000, p. 147-148; VILANOVA, 2000),
mas controvertida. É certo que toda obra humana, e o conhecimento é obra humana, refletem a busca por
ordenar o caos de sensações e de dados que nos impactam. Ordená-los sob o esquema de causa-econsequência reduz complexidades, em prol do conhecimento; mas é preciso sempre lembrar que o estudo
(obra humana) de um objeto cultural como o Direito (obra humana), que é sempre um fiere, não é
positivamente um “dado”, mas um construído inclusive pelos que se debruçam para estudá-lo, cujo escopo
último é a conduta (humana) em interferência intersubjetiva. Há muito de humanidade, com seus desejos,
suscetibilidades, subjetividades pelo meio do caminho... Não acredito em propostas causalistas, deterministas
(como propõe alguns cultores da neurolinguística). Causa e consequência jurídicas são figurações
(imperfeitas) que ajudam a entender o esquema normativo – toda norma (mesmo não jurídica), sob um
enfoque lógico, tem relato e cometimento.
“liability, n. 1. The quality or state of being legally obligated or accountable; legal responsibility to another
or to society, enforceable by civil remedy or criminal punishment <liability for injuries caused by
negligence>. Also termed legal liability; responsibility; subjection. 2. (often pl.) A financial or pecuniary
obligation; DBT <tax liability> <assets and liabilities> [...]” (GARNER, 2007, p. 932). Etimologicamente,
liable está atrelada ao Francês antigo lier, originário do Latin ligare (do qual deriva o verbo “ligar” em
Português). Ver também, Hans Kelsen: “Um conceito relacionado ao de dever jurídico é o conceito de
responsabilidade jurídica. Dizer que uma pessoa é juridicamente responsável por certa conduta ou que ela
arca com a responsabilidade jurídica por essa conduta significa que ela está sujeita a sanção em caso de
conduta contrária. Normalmente, ou seja, no caso de a sanção ser dirigida contra o delinqüente imediato, o
indivíduo é responsável pela sua própria conduta. Neste caso, o sujeito da responsabilidade jurídica e o
sujeito do dever jurídico coincidem.” (KELSEN, 2000, p. 93), também lembrado por Daniel Monteiro
Peixoto (2012, p. 48).
Temos como não problematizada (para fins deste estudo) a ideia de que o Direito, como ordem jurídica
positiva, está atrelado politicamente à noção de soberania, de estado soberano. Quando se fala, aqui, em
Direito (o direito positivo brasileiro), assim, sob o enfoque político, e dada a preponderância do monismo na
teoria política e jurídica, tem-se que reconhecer o Direito como uma ordem jurídica unitária, no seio daquele
ente político titular de soberania. A Constituição Política (una) é o grande testemunho dessa asserção. Os
ramos jurídicos do Direito são aquelas subdivisões didáticas, operativas e tradicionais, em que se nucleiam
princípios particulares; recortes um tanto quanto arbitrários, por vezes meramente tradicionais, da Ordem
Jurídica: Direito Civil, Direito Constitucional, Direito das Obrigações, Direito de Família, Direito Público,
Direito Tributário, Direito Tributário Sancionador etc. Por convenção, utilizaremos em minúsculo (“direito
civil”, “teoria geral do direito” etc.) se estivermos a abstrair a correlação monística com um ente titular de
soberania; e em maiúsculo quando estivermos a tratar de uma ordem específica – se não explicitada, trata-se,
evidentemente, da ordem jurídica brasileira.
30
tribunais a ideia de “responsabilidade civil”, presente no CC não somente em título próprio do
livro do Direito das Obrigações, mas espalhado por todo o código, como uma noção
estruturante do Direito Privado, se não de todo o Direito Positivo Brasileiro. Responder
civilmente é recompor as perdas e os danos causados a alguém (em regra, por culpa;
excepcionalmente, sem que se afira elemento subjetivo), por meio de um sacrifício
patrimonial infligido ao causador das perdas e/ou danos. Cremos que em nosso sistema
jurídico, sobremodo após 2002, a divisão entre “dever” e “responsabilidade”, inspirada na
divisão Schuld / Haftung15 do Direito Alemão, espraia-se com maior fervor por todo o
pensamento jurídico brasileiro.
Para o Direito Processual Civil, falar-se em “responsabilidade” é também ter em vista
situações variadas, como a da responsabilidade das partes por dano processual (ou seja, uma
relação visivelmente sancionatória, por ilícito processual). Avulta a acepção da
“responsabilidade” no sentido de liame entre o patrimônio do “responsável” e a reparação das
perdas e dos danos causados a uma vítima (é a “responsabilidade patrimonial” que aparece no
art. 591 do CPC atual, bem assim no art. 747 do CPC in fieri16), com a excussão forçada dos
bens do responsável/obrigado. Cumpre recordar que no CPC atual a expressão “responsável
tributário” aparece assim, em um sentido amplo, em um dispositivo atinente à execução
forçada do crédito da fazenda pública (art. 568, inc. V), com remissão explícita à sua
definição “em legislação própria”.
No Direito Penal, é mais usual que se refira à ideia de “imputabilidade” do que de
“responsabilidade”17. O sujeito que pratica o injusto não responde, em regra, com sacrifício
patrimonial – ou, dito de outro modo, o sacrifício patrimonial (multas penais) é acidental, e de
cunho dissuasório –, mas sim com o sacrifício de outros direitos fundamentais (liberdade de
ir-e-vir, especialmente). Está claro que seja a legislação, sejam os debates jurídicoprocessuais, sejam ainda os debates doutrinários estão mais voltados à ideia da capacidade de
15
16
17
“A obrigação surge da conjugação desses dois elementos. Obrigação é ao mesmo tempo débito (Schuld) e
responsabilidade (Haftung). Isto não significa que o débito não possa vir dissociado da responsabilidade. As
designadas obrigações naturais (dívida de jogo) e os débitos fulminados pela prescrição são exemplos de
débitos sem o seu segundo elemento. De outra parte, no terreno tributário, a sucessão configura mera
responsabilidade.” (DENARI, 1977, p. 16, grifos no original). Para o detalhamento da importância de se
conhecer, no Brasil, a “teoria dualista da obrigação”, v. Marçal Justen Filho (1986, p. 53-69). Afirmando,
com espeque em L. G. Paes de Barros Leães, que Rubens Gomes de Sousa teria admitido a inspiração
dualista na formulação do CTN, v. Hugo Funaro (2013, p. 47).
Por ocasião da redação final deste trabalho, um novo Código de Processo Civil encontra-se em vias de ser
sancionado pela Presidência da República. O Congresso Nacional concluiu o processo legislativo no final de
dezembro de 2014, remeteu-se o texto à Presidência em meados de fevereiro de 2015, sendo esperada a
sanção presidencial dentro do primeiro trimestre de 2015.
Cabe recordar que a reforma da Parte Geral do Código Penal, em 1984 suprimiu-se o Título III, que tratava
da “responsabilidade”, elencando situações em que havia ou não, na dicção do novo Título III,
“imputabilidade”.
31
cometer o injusto penal (crime, contravenção) e à capacidade de sofrer sanções jurídicopenais (penas privativas de liberdade, penas restritivas de direitos, medidas de segurança etc.).
Em alguns autores, vê-se a expressão “responsabilidade penal” ao se indagar sobre a
admissibilidade de uma imputação objetiva, ou seja, de construção de tipos penais objetivos,
em que a incriminação se dê independentemente da aferição de elemento subjetivo (o que
diuturnamente é rejeitado pela doutrina)18, ou sobre a possibilidade de se incriminar a pessoa
jurídica – o que não afasta o debate do conceito jurídico de “imputabilidade”.
O exercício do poder de polícia é a tônica do debate no entorno da responsabilidade
administrativa. Quando se invoca a “responsabilidade administrativa” também se tem em
jogo, como no Direito Penal, a restrição de bens e de direitos, não como forma de recompor o
patrimônio atingido, mas como forma de dissuadir o infrator, para que não cometa a
infração19. Tal acepção é bem diversa daquela, tão cara ao Direito Administrativo, da
“responsabilidade civil do Estado”20. Essa última concepção, que mescla elementos de
reparação próprios da responsabilidade civil, é (para uns) peça importante – no famoso (e
quase mítico) caso Blanco – dos debates modernos em torno da “responsabilidade civil
objetiva”. O Código Brasileiro de Trânsito (Lei nº 9.503, de 23.9.1997) contém modalidades
variadas de penalidades, muito bem evidenciadas, no sentido de (a) dissuadir (a multa); (b)
fazer cessar o perigo (por exemplo, a remoção do veículo); (c) dificultar que infração gravosa,
ou infrações repetitivas, venham a ser, ou voltem a ser cometidas (a cassação da licença para
18
19
20
“A imputação da produção de um resultado, fundada na causação dele, é o que se chama de responsabilidade
objetiva. A ‘responsabilidade objetiva” é a forma de violar o princípio de que não há delito sem culpa, isto é,
diz respeito a uma terceira forma de tipicidade, que se configuraria com a proibição de uma conduta pela
mera causação de um resultado, sem exigir-se que esta causação tenha ocorrido dolosa ou culposamente. [...]
Estas formas de responsabilidade objetiva estão quase erradicadas no direito penal contemporâneo,
sobrevivendo o direito anglo-saxão com o nome de strict liability, e que é criticada por quase toda a doutrina
desses países. Em nossa legislação penal cremos que não há caso de responsabilidade objetiva, especialmente
em face das regras estabelecidas pelo parágrafo único do art. 18 do CP e pelo art. 19: ‘Pelo resultado que
agrava especialmente a pena, só responde o agente que o houver causado ao menos culposamente’.”
(ZAFFARONNI; PIERANGELI, 1999, p. 523).
“[...] cabe tecer algumas observações a respeito da responsabilidade daquele que viola a norma repressiva,
dentro da linha hermenêutica de estabelecer os fundamentos e a forma da imputação. No caso, trata-se de
reconhecer que o Direito Administrativo Sancionador consagra uma série de garantias e direitos
fundamentais aos acusados em geral, o que se projeta com peculiar intensidade também no campo da
responsabilidade do infrator, não apenas no terreno da legalidade e tipicidade do poder punitivo estatal.”
(OSÓRIO, 2010, p. 341).
“É importante esclarecer que o problema da responsabilidade do Estado não pode nem deve ser confundido
com a obrigação, a cargo do Poder Público, de indenizar os particulares naqueles casos em que a ordem
jurídica lhe confere o poder de investir diretamente contra o direito de terceiros, sacrificando certos
interesses privados e convertendo-os em sua correspondente expressão patrimonial. A desapropriação é o
exemplo típico dessa situação. Renato Alessi, em sua clássica monografia sobre La Responsabilità dessa
Pubblica Amministrazione, assinala que só cabe falar em responsabilidade, propriamente dita, quando
alguém viola um direito alheio. Se não há violação, mas apenas debilitamento, sacrifício de direito, previsto e
autorizado pela ordenação jurídica, não está em pauta o tema responsabilidade do Estado.” (MELLO, 2006,
p. 938, grifos no original).
32
dirigir, uma vez que dirigir sem a licença é bastante gravoso). Em todos os casos, ter-se-ia
“responsabilidade administrativa” – para além, por exemplo, da responsabilidade civil do
infrator pelo dano eventualmente ocasionado, ou por sua responsabilização penal por algum
crime do qual a infração de trânsito seja elementar –, mas a expressão “responsabilidade
administrativa” é pouco usual dentro do sistema de normas que regulam o trânsito.
No Direito do Consumidor, e com maior razão na Lei nº 8.078, de 11.9.1990, não se
usa a expressão “responsabilidade consumerista”, ou equivalente. Há (e noutros diplomas isso
é bem frequente) a referência à responsabilidade civil, administrativa ou penal do fornecedor.
Ou seja, para subsistemas externos aos do direito penal ou administrativo, falar-se em
“responsabilidade penal”, ou “criminal” (e ainda a “administrativa”) é dizer que a conduta
tida por injusta também será examinada à luz da legislação penal (ou administrativa), para
que eventualmente seja o agente processado e apenado segundo o Direito Penal (ou sofra
penalidades administrativas). Ainda sobre o Direito do Consumidor (mas não somente neste
âmbito, mas sem dúvida com maior razão a partir dele, do ponto de vista histórico), é
necessário mencionar o salto que se tem dado na teoria da responsabilidade civil sem exame
de elemento subjetivo – a conhecida “responsabilidade (civil) objetiva”. Diz-se que a
responsabilidade do fornecedor decorre, em regra, de sua atividade e do risco a que expõe
todos os que se colocam nessa sociedade de consumo “criada” pela coletividade dos
fornecedores. A responsabilidade objetiva dista da responsabilidade por culpa presumida,
intermediária entre a responsabilidade subjetiva e a responsabilidade objetiva, basicamente
por implicar a inversão do ônus da prova (PEIXOTO, 2012, p. 102).
Para quem estuda ou pratica o Direito do Trabalho, não soa eufônico falar-se em
“responsabilidade trabalhista”21, salvo se se tiver em consideração a vinculação (de ordem
processual) do patrimônio do empregador à satisfação da dívida trabalhista. O conceito de
“empregador”, no Direito do Trabalho, extrapola as delimitações privatísticas de
personalidade jurídica, conglobando a “empresa” (o negócio), e todos os que fazem parte do
grupo econômico, ou de fato22. Quando muito, referir-se a “responsabilidade do empregador
para com o trabalhador” é ingressar naquelas acepções valoradas eticamente como positivas –
21
22
A despeito da menção à expressão por Maria Rita Ferragut (2009, p. 144), para tratar da responsabilidade
trabalhista do sócio (que reputa inexistente na legislação trabalhista), como sinônimo, ao que parece, de
responsabilidade fundada no direito do trabalho. Contudo, não desenvolve o raciocínio sobre o que
constituiria a singularidade dessa responsabilidade. Reitero que no dia a dia, a expressão não é usual.
Decreto-lei nº 5.452, de 1º.5.1943, art. 2º: “Art. 2º - Considera-se empregador a empresa, individual ou
coletiva, que, assumindo os riscos da atividade econômica, admite, assalaria e dirige a prestação pessoal de
serviço. [...] § 2º - Sempre que uma ou mais empresas, tendo, embora, cada uma delas, personalidade jurídica
própria, estiverem sob a direção, controle ou administração de outra, constituindo grupo industrial, comercial
ou de qualquer outra atividade econômica, serão, para os efeitos da relação de emprego, solidariamente
responsáveis a empresa principal e cada uma das subordinadas.”
33
algo próximo a “responsabilidade social”. Não se tem no Direito do Trabalho uma peculiar
prestação, e sim um conjunto de prestações de cunho eminentemente obrigacional, no seio de
uma relação jurídica delineada como protetiva.
Também no Direito Ambiental, não é usual a expressão “responsabilidade
ambiental”23 com acepções retributivistas. Fala-se, é verdade, em “responsabilidade pelo dano
ambiental”24. “Responsabilidade ambiental” (e também “responsabilidade social”) parecem
expressões de cunho mais ético do que jurídico: dizer que uma empresa é “ambientalmente
responsável” ou “socialmente responsável” não possui a acepção de resposta reparatória, e
sim a adjetivação positiva, daqueles que cumprem com a legislação (a primeira acepção em
linguagem comum, de que tratamos linhas acima).
No Direito Tributário, usuais são as acepções retributivistas. Todavia, o CTN utilizouse das expressões “responsabilidade tributária” e “responsável tributário” em diversas
nuances semânticas, mas nem sempre em paralelismo. Há um sentido sui generis que ajuda a
explicar o instituto da “responsabilidade tributária”: as peculiaridades relacionadas com o
crédito tributário, instituto jurídico cuidadosamente tratado, com pretensão de preeminência
no seio da ordem jurídica nacional, pelo CTN. O CTN compõe um sistema regulador da
tensão entre o ato de poder legítimo (tendente à expropriação dos membros da comunidade
político-jurídica em razão das necessidades coletivas) e a proteção dos membros da
comunidade político-jurídica, titulares de direitos fundamentais25. O texto legal coloca entre
esses dois polos (ente político tributante x membros tributados da comunidade política)
institutos jurídicos tais como o “tributo” e o “crédito tributário”, e parece evidenciar uma
preponderância protetiva sobre esse último – o crédito tributário. Então, justifica-se um
instituto assim sui generis, de “responsabilidade tributária” no sentido de “responsabilidade
pelo crédito tributário”. Seguiremos, mais adiante, a tratar da “responsabilidade” para o
Direito Tributário, questão evidentemente central para este trabalho monográfico.
23
24
25
Não obstante, Maria Rita Ferragut (2009, p. 143) usa a expressão como sinônimo de responsabilidade do
poluidor, ou responsabilidade pelo dano ambiental (em nosso entendimento, mais usual).
Uma curiosidade: em trabalho sobre a arbitrabilidade do dano ambiental, Bernardo Lima (2010) evita a todo
tempo a expressão “responsabilidade”, preferindo, quando forçado pelo contexto, a expressão
“ressarcimento”.
O CTN, mas não só ele. James Marins, reclamando uma melhor sistematização normativa do Direito
Processual Tributário, evidencia essa particularidade: “Esta necessária evolução no campo do Direito
Processual Tributário não encontrará campo fértil enquanto não forem compreendidas as peculiares
condições em que se dá a solução das lides tributárias, que irrompe do embate entre as necessidades do erário
e a afirmação das garantias do cidadão-contribuinte cunhadas no bojo do Estado de Direito. Não haverá
evolução enquanto a doutrina insistir em concepções generalizantes, incompatíveis com a grandeza e as
particularidades do fenômeno processual tributário.” (MARINS, 2003, p. 386).
34
Feito esse voo panorâmico por diversos ramos do direito positivo brasileiro, diante de
tantas acepções, é problemático extrair indutivamente um substrato de “responsabilidade”
para a teoria geral do direito – muito embora, como se viu, a expressão esteja diuturnamente
presente nos textos jurídicos. Cremos que por esse motivo, como anota Daniel Monteiro
Peixoto em criterioso estudo sobre o tema da responsabilidade em Hans Kelsen e em Herbert
Hart (PEIXOTO, 2012, p. 37-74), não foi um ponto de grande aprofundamento, pelo
primeiro, sendo mais desenvolvido pelo último (no livro Punishment and responsibility,
1968) em razão das incursões que a teoria jurídica de Hart faz no campo da Moral.
Ainda Daniel Monteiro Peixoto examina as quatro acepções desenvolvidas por Hart –
role-responsibility, causal-responsibility, liability-responsibility e capacity-responsibility
(PEIXOTO, 2012, p. 55-61); em seguida, estuda a construção de Eurico Marco Diniz de
Santi, com três espécies normativas do ponto de vista da teoria geral do direito: duas normas
primárias (uma de caráter dispositivo – a regra de incidência tributária; e outra de caráter
sancionador – a regra identificadora de um ilícito tributário) e uma norma secundária (a que
prescreve relação jurídica jurisdicional) (PEIXOTO, 2012, p. 67); e estuda, ainda
teoricamente, o aspecto estrutural da responsabilidade (calcada em quatro elementos:
ilicitude, culpabilidade, conduta de terceiro, e resultado danoso) para identificar dezesseis
situações de rearranjos combinatórios diversas formas de responsabilidade no direito positivo
(PEIXOTO, 2012, p. 94-120). A construção é monumental, mas em nosso sentir muito árida.
Vamos por caminhos mais simples.
2.2
A CONSTRUÇÃO DO CONCEITO DE RESPONSABILIDADE
TRIBUTÁRIA NO ANTEPROJETO RUBENS GOMES DE SOUSA E NA
CODIFICAÇÃO BRASILEIRA, EM COTEJO COM A DOGMÁTICA
ESTRANGEIRA SOBRE O FENÔMENO TRIBUTÁRIO26
É a voz de José Souto Maior Borges que reconhece, hoje, a superação da dogmática
jurídica em razão do esgotamento de sua temática conceitual; e conclama a uma evolução: da
atitude redutora (da dogmática justributária atual) para a busca, a persecução da
complexidade (BORGES, 2013). Já há anos esse autor ensaiara uma “hermenêutica
26
O foco destes nossos estudos, nos estritos lindes de uma dissertação, reside no que colhemos da doutrina
sobre a fonte direta dos diários oficiais sobre o Projeto, o Anteprojeto e a versão final do CTN. Para um
exame aprofundado dos aspectos históricos da teoria da constituição financeira do Brasil, com incursões
sobre nomes relevantes – alguns deles aqui tratados – v. Cap. II do v. I do Tratado de Ricardo Lobo Torres
(2009, p. 63-240).
35
histórica”27 28, e delineara caminhos até mesmo para além dela (BORGES, 2007, p. 133-153),
a fim de alcançar-se uma melhor compreensão das teorias jurídicas. Diríamos nós: a fim de
alcançar-se uma melhor compreensão também dos documentos jurídicos que corporificam
tais teorias.
Nesse sentido, de explorar o contexto de formação desse compósito – o CTN, já
algumas vezes modificado, reduzido em uns pontos, ampliado em aplicabilidade noutros
tantos, a sempre e sempre ressignificado ao longo desses quase 50 anos de vigência –, implica
exame mais vagaroso da construção do conceito de “responsabilidade tributária” no
anteprojeto, no projeto, e no texto final do CTN.
Nosso empreendimento, por ora29, é mais modesto. Buscamos compreender as
categorias de responsabilidade tributária a partir do exame dos documentos jurídicos que
exerceram influência para a redação do texto do CTN, das categorias por ele delineadas. E
desde já indicamos como relevantes: o RAO – o Código Tributário Alemão então vigente30, a
doutrina alemã e italiana em voga, como nos chegou por diversos leitores à época da
elaboração do CTN31. Partimos, então, dos textos (a) do Projeto de Lei nº 4.829, de 1954 (que
27
28
29
30
31
“Em ciência, só o provisório é definitivo – disse-o certa feita. Mas a afirmação do caráter provisório das
teorias não tem nenhuma ressonância na doutrina brasileira. Essas considerações põem a descoberto a
necessidade de uma recomposição das circunstâncias históricas que deram origem a uma teoria. E a origem,
sua genealogia, condiciona todo o desdobramento subsequente das hipóteses científicas. Mais ainda:
postulam, tais considerações, uma hermenêutica histórica das categorias jurídicas, que não se confunde com
o tradicional método histórico-evolutivo da exegese. Hermenêutica histórica é algo diverso. Preconiza a
atitude retrospectiva, o passo atrás, a volta à origem, ao momento histórico em que uma teoria nova eclodiu
no conserto da ciência jurídica. Trata-se de uma metodologia histórica. Empreender uma ‘escavação’
conceitual da origem e instaurar, no campo jurídico, a hermenêutica histórica. Intenta-se revisitar as
circunstâncias em que a teoria jurídica foi originariamente concebida. Localizá-la no seu tempo próprio – eis
o desafio. E nele estancar a análise – eis a inovação. Por isso, a hermenêutica histórica não é históricoevolutiva: esta procura surpreender prospectivamente o fenômeno na sua evolução ao longo do tempo. A
hermenêutica histórica deve ousar o passo atrás, o retorno à origem. Trata-se de uma escavação conceitual; ir
ao fundo dos fundamentos das categorias científicas. (BORGES, 2007, p. 134).
Tem-se em André Foloni (2013, p. 35-41) comentário sobre a hermenêutica histórica, e como José Souto
Maior Borges a desenvolveu entre os anos 1990 e início dos anos 2000 para dar conta dos condicionantes
históricos no desenvolvimento de sua teoria da isenção tributária como hipótese de não-incidência legalmente
qualificada, como uma resposta epistemológica às críticas formuladas a tal teoria.
Sem prejuízo de ser desenvolvido e ampliado em um trabalho futuro.
Fica patente a exaltação do RAO em artigo publicado por Ruy Barbosa Nogueira, para comemorar o
processo legislativo na confecção do AO de 1977 (e, nas entrelinhas, criticar o processo de elaboração do
CTN). O célebre professor da Universidade de São Paulo expôs como o RAO “a partir de sua elaboração e,
1919, foi verdadeiro marco da sistematização científico-legislativa do Direito Tributário [...] irradiou
conceitos e institutos a outros ramos jurídicos, ultrapassando fronteiras e repercutindo nas legislações e
elaborações doutrinárias e jurisprudências tributárias de outros países” (NOGUEIRA, 1979, p. 78).
Nossas fontes brasileiras contemporâneas à edição do CTN são: Alfredo Augusto Becker (1998) – essa obra
não sofreu grandes alterações em relação à sua edição de 1963, como relata o autor em outra obra (BECKER,
2004, p. 28); Amílcar de Araújo Falcão (1977) – a primeira edição é de 1964; Antônio Roberto Sampaio
Dória (1964); Aliomar Baleeiro (2013) – a primeira edição da obra é de 1970, e as edições póstumas
preservam o texto definitivo da edição de 1981; Rubens Gomes de Sousa (1982) – a primeira edição é de
1952, e a edição definitiva, de 1960, foi reeditada postumamente sem alterações no texto. Esses autores
frequentemente se referem à doutrina italiana (sobressai-se, sem demérito de muitos outros autores, a figura
36
adiante referimos “Projeto”), publicado no Diário do Congresso Nacional em 7.7.1954; (b) do
relatório (do então deputado Aliomar Baleeiro) e apartados, com a republicação em Diário do
Congresso Nacional, edição de 10.6.1959. Após, fazemos breve exame do “estado de arte”
dos diplomas em vigor na Alemanha (AO), Portugal (LGTPt) e Espanha (LGTEs),
perscrutando o que sobre os mesmos nos dizem doutrina desses países, no que concerne às
categorias de “sujeitos passivos”, ou seja, daqueles que de algum modo se veem na
contingência legal de pagar tributo (ou colaborar para o seu pagamento), segundo as
categorias jurídicas configuradas nessas tradicionais ordens normativas estrangeiras.
Nossa pesquisa deparou-se com algumas dificuldades materiais. Foi penosa a busca
por um exemplar dos Trabalhos... (MINISTÉRIO DA FAZENDA, 1954), publicado logo
após a apresentação ao Congresso do Projeto de Lei pelo Poder Executivo, e sob os auspícios
do Min. da Fazenda Oswaldo Aranha32. Localizamos exemplar em bibliotecas estrangeiras e
na Biblioteca do STJ (exemplar reconstituído, e em precário estado de conservação), mas
nenhum exemplar encontra-se disponível em bibliotecas públicas baianas, nem a do Tribunal
de Justiça da Bahia, tampouco a da Assembleia Legislativa. Parece-nos relato histórico
fundamental, já que ali se encontra o Anteprojeto de 1953 (adiante, “Anteprojeto”), elaborado
por Rubens Gomes de Sousa (MINISTÉRIO DA FAZENDA, 1954, p. 263-405).
O material mais acessível para exame são as publicações do Diário Oficial da Câmara
(disponíveis na Internet33) tanto do Projeto, com rica exposição de motivos (assinada pelo
Min. da Fazenda), quanto do parecer do relator perante a Constituição de Justiça (deputado
Aliomar Baleeiro), por ocasião da publicação (no Diário do Congresso, edição de 10.6.1959)
da ata da sessão realizada em 5.6.195934.
O material publicado na Internet dá conta apenas parcialmente do processo legislativo,
e esse convém seja examinado à luz das circunstâncias históricas.
32
33
34
de Achille Donato Gianini) e à doutrina alemã (sem demérito de outros autores, preponderam as referências a
Albert Hensel).
Oswaldo Euclides de Souza Aranha (1894-1960) foi advogado e político gaúcho, um dos articuladores da
Revolução de 1930. Exerceu cargos de Ministro da Justiça e de Ministro da Fazenda quando Getúlio Vargas
exerceu a Presidência da República, tanto no período ditatorial (1930-1945), quanto no período democrático
(1951-1954). A convite de Juscelino Kubitschek, atuou como chefe da delegação brasileira na ONU, em
1955. Não deve ser confundido com Oswaldo Aranha Bandeira de Mello (1908-1980), jurista paulistano,
advogado, promotor e magistrado, além de professor renomado da Pontifícia Universidade Católica de São
Paulo (da qual chegou a ocupar o cargo de reitor) e pai do célebre administrativista e professor universitário
Celso Antônio Bandeira de Mello.
Disponível em <http://www.camara.gov.br/proposicoesWeb/fichadetramitacao?idProposicao=224724> ,
último acesso em 27 jan. 2015.
Apesar de se tratar de material disponível na Internet, mas considerando tratar-se de fonte primária aqui
muitas vezes referida, coligiu-se no “Anexo A” desta monografia uma cópia das fls. 2759, 2760, 2765-2786
do Diário do Congresso Nacional, contendo a releitura do Projeto, o parecer do relator na Comissão de
Constituição e Justiça, e no seio desse, tanto o texto original do Projeto quanto a sua Exposição de Motivos e
o alentado Parecer do deputado Aliomar Baleeiro.
37
É na Exposição de Motivos que lemos que
[...] a Comissão utilizou como subsídios, em primeiro lugar, a legislação tributária
vigente da União, dos Estados e dos principais Municípios; e, num segundo plano,
os códigos tributários e as leis com caráter parcial de códigos, existentes na
legislação comparada. (BRASIL, 1959a, p. 2775).
Linhas à frente, leem-se referências ao RAO (1919), ao Código Fiscal do México
(1938) e ao Código Fiscal da Província de Buenos Aires (1948); ao Código Geral de Impostos
da França (1949), ao Código de Rendas Internas dos EUA (o texto não diz, mas o Internal
Revenue Code é de 1954), e à lei federal argentina de 1949 sobre normas gerais de
arrecadação de impostos internos.
O RAO, segundo a tradução que nos chegou (DINIZ, 1965, p. 3-206), não se ocupava
das definições dogmáticas que se insinuam nos diplomas mais modernos – especialmente no
CTN. O § 97, é verdade, definia contribuinte, mas assim como a LGTPt e como o nosso
Anteprojeto, limita-se a formular uma definição ampla, vaga, abrangente:
§ 97 (Contribuinte)
(1) Contribuinte, no sentido do Código Tributário Alemão, é quem, de acôrdo com
as leis fiscais, tem de pagar um impôsto na qualidade de devedor do imposto.
(2) As disposições a respeito do contribuinte aplicam-se, anàlogamente, àqueles que,
de acôrdo com as leis fiscais, respondem pessoalmente pelo impôsto juntamente
com o contribuinte ou em seu lugar.
(3) As disposições contidas no Código Tributário Alemão sôbre a pretensão do
impôsto e a pretensão do reembôlso, assim como o processamento para efetivar
essas pretensões (inclusive o processamento de recursos) encontram, anàlogamente,
aplicação à obrigação de pagar o valor dos selos fiscais a uma autoridade da
administração financeira da Federação, e o direito de exigir reembôlso de uma
importância paga sem fundamento.
Perceba-se que o RAO enuncia a responsabilidade de diversas outras pessoas (§§ 103
a 121), sempre em formulações como “Os representantes e as demais pessoas designadas no
§§ 103 e 108 respondem pessoalmente junto com o contribuinte, desde que, por transgressão
dolosa das obrigações a êles impostas [...]” (DINIZ, 1965, p. 45). Não se cria uma categoria à
parte de sujeito passivo – apenas pontua-se que em tais ou quais circunstâncias, certas pessoas
relacionadas com o contribuinte e com o crédito tributário por ele respondem (têm
responsabilidade, Haftung), oras com exclusão do contribuinte, oras juntamente com ele, oras
preferencialmente, oras subsidiariamente. O texto do RAO não é um primor de síntese e
concisão, seus 488 parágrafos tratam de uma vasta gama de assuntos (incluindo questões
penais tributárias, e muitas questões processuais, às vezes em meio a disposições materiais),
mas é evidente que o texto se volta à solução de situações práticas, concretas.
38
Uma curiosidade: os tempos turbulentos por que passava a Alemanha, à época da
elaboração de seu código conhecido como RAO, replicaram-se no Brasil quando da discussão
do CTN. O RAO (também conhecido como Código Fiscal da República de Weimar, apesar de
ter mantido o Reich – Império – no seu nome, pois concebido desde os tempos do Império e
sob a influência de Enno Becker35) é do ano do armistício da Primeira Guerra Mundial, e da
chamada República de Weimar; veio a ser alterado durante o período nazifascista36. Ora, a
Mensagem nº 373/54, da Presidência da República encaminhando o Projeto ao Congresso, é
assinada em 20.8.1954 pelo Presidente da República que quatro dias depois cometeu suicídio
– isso, tendo retornado à chefia do Poder Executivo em 1951, anos após ter ocupado o cargo,
entre 1930-1945, por meio de sucessivos golpes de estado.
É na Exposição de Motivos do Projeto que se lê ainda que em paralelo a essa
efervescência política, ladeado por debates sobre centralização ou descentralização de
assuntos tributários, de autonomia ou não do Direito Tributário perante outros ramos (assunto
que até hoje vemos reluzir nos manuais de Direito Tributário), que são relatados encontros
técnicos empreendidos no Brasil ao longo da década de 1940. O texto conduz à impressão de
que o consenso pela codificação fora costurado por reclamos do que, hoje, chamaríamos de
sociedade civil organizada. E a nomeação da comissão pelo Ministro da Fazenda, em 1953,
presidida por um dos pioneiros na docência universitária da disciplina “Legislação Tributária”
(Rubens Gomes de Sousa), parece decorrente da elaboração, por esse estudioso, de um
Anteprojeto pioneiro – o seu texto é reproduzido nos Trabalhos... (BRASIL, 1954, p. 263405), mas a obra não nos dá conta, precisamente, da data quando o Anteprojeto foi preparado.
No hiato de cinco anos, parece ter sido o Projeto objeto de amplos debates, tanto
assim que o Parecer lido à Comissão de Constituição e Justiça em sessão de 5.6.1959 –
concluindo pela sua aprovação com “o firme propósito de conservar intacta a estrutura do
Projeto, evitando, tanto quanto possível, emendas, exceto as de simples redação, revisão ou
em estritos pontos que não representam distorções do sistema” (BRASIL, 1959, p. 2781). O
relatório apresenta, com efeito, 54 propostas de emenda – contudo, a sinceridade do deputado
Aliomar Baleeiro é verdadeira: nenhuma daquelas emendas altera a estrutura do Projeto.
35
36
Diversos autores fazem tal crédito. A história do RAO desperta o interesse da doutrina brasileira, dada sua
influência para a elaboração do Anteprojeto de Rubens Gomes de Sousa. Entretanto, raramente se vai além
da referência histórica e do seu autor influente. Não encontramos, nos limites da nossa pesquisa, referências
doutrinárias brasileiras sobre a conformação da sujeição passiva tributária no texto do RAO, o que nos parece
uma lacuna, considerando a tão propalada influência. E mesmo o texto do RAO já não se encontra com
facilidade. O histórico trabalho de tradução feito por Souza Diniz (DINIZ, 1965), sempre lembrado
(NOGUEIRA, 1977, p. 78) é de raro acesso nas bibliotecas dos tribunais superiores.
Mas na Exposição de Motivos do Projeto ressalta-se que o RAO foi aproveitado “em seu texto original de
1919, anterior às alterações introduzidas sob a influência de ideologias políticas” (BRASIL, 1959, p. 2775)
39
Chegamos, aqui, a uma questão crucial para esse estudo histórico: desde aquela sessão
em 1959 até a sanção do Projeto, que veio a se converter na Lei nº 5.172, de 25.10.1966,
abre-se uma lacuna de documentos parlamentares de acesso público. Não conseguimos
encontrar registro preciso, afora alguns discursos e o registro da aprovação das emendas já no
ano de 1963, do que se passou ao longo desses sete anos37. E – aqui o busílis – ocorreram
alterações estruturais significativas no texto, particularmente em questões relacionadas com a
“responsabilidade tributária”, das quais não foi possível constatar a origem de modo preciso.
Um passo atrás. No Anteprojeto (BRASIL, 1954, p. 263-405), a estrutura do texto em
matéria de responsabilidade tributária divergia tanto do Projeto quanto do CTN. No título
destinado à sujeição passiva da obrigação tributária (Título III do Livro IV), havia dispositivo
similar ao do art. 128 do CTN (art. 163), mas que fazia referência às figuras de “responsável
tributário” tratadas mais ao fim do texto, no título destinado às garantias e privilégios do
crédito tributário (Título VI – arts. 241 a 247) (BRASIL, 1954, p. 327-329).
No Projeto (BRASIL, 1959, p. 2766-2776), a “responsabilidade tributária” (com suas
feições muito próximas às do CTN, no que concerne ao teor dos dispositivos que trataram da
matéria) integra um Título (VII) do penúltimo Livro (V – Do crédito tributário) já no final do
texto, após o mesmo ter tratado do sujeito passivo da obrigação tributária (Título III, do Livro
IV), e logo após das disposições atinentes às garantias do crédito tributário (Título VI do
Livro V).
Ou seja: no Anteprojeto, “responsáveis tributários” eram sujeitos passivos da
obrigação tributária, mas tratados pormenorizadamente como garantia à satisfação do crédito.
Já no Projeto, “responsáveis tributários” não eram sujeitos passivos da obrigação tributária, e
sim (a estrutura do texto induz a isso) garantidores da satisfação do crédito. Na concepção do
Projeto, “responsável” era tecnicamente um garante – mas responsabilidade era atributo de
37
Luis Eduardo Schoueri dá-nos conta de modo lacônico, e não fica claro como é que em meio ao processo
legislativo tão adiantado – com parecer favorável na Comissão de Constituição e Justiça, era de se esperar um
itinerário curto para votação em plenário – tardou tantos anos no processo legislativo para, enfim, ser
aprovado a toque de caixa após o início do Período Militar (1964-1985) e após a EC nº 18/65, com redação
estruturalmente tão distinta. Afirma o professor da USP: “O professor paulista [Rubens Gomes de Sousa] foi
chamado à Capital Federal em poucos meses se tinha publicado o projeto. Novo impulso somente surgiu a
partir do governo militar de 1964. Inseriu-se, desta feira, no bojo de uma ampla reforma constitucional, por
meio da qual se divulgaram os dois anteprojetos de Emendas Constitucionais acima relatados, que, fundidos,
resultaram na Emenda Constitucional n. 18-1965, para cujo preparo contribuíram os Professores Rubens
Gomes de Sousa e Gilberto de Ulhôa Canto. Sua importância para a estruturação do sistema tributário
nacional pode ser verificada pelo fato de que até hoje o ordenamento tributário não se distancia em muito dos
alicerces ali lançados. Promulgada a Emenda, surgia a oportunidade para que os mesmos professores
revissem o projeto de Código Tributário, adaptando, no que fosse necessário ao sistema da Emenda
Constitucional n. 18/1965, do que resultou a Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Em 14 de março de
1967, o Ato Complementar n. 36 deu-lhe a denominação de Código Tributário Nacional. (SCHOUERI, 2013,
p. 90).
40
qualquer sujeito passivo. Na redação final do CTN, responsável voltou a ter acepção de
“sujeito passivo”, sem perder também a característica da responsabilidade que grava, também,
o contribuinte. Como se chegou a essa redação, contudo, é algo obscuro (nas fontes
primárias).
Conduz a tal conclusão a leitura do art. 90 do Projeto, cotejando-o com os arts. 146 e
163 do Anteprojeto, e 121 e 128 do CTN, que versam sobre o mesmo objeto, mas trazem
conteúdo bastante distinto:
Quadro 1: Definições de Sujeito Passivo da obrigação principal (contribuinte e responsável)
ANTEPROJETO
PROJETO
CTN
Art. 146. Sujeito passivo da
obrigação tributária principal é a
pessoa natural, ou jurídica de
direito privado ou de direito
público interno, com personalidade
jurídica própria ou por ficção legal
que seja obrigada ao pagamento do
tributo nos termos da lei tributária
competente.
Art. 90. Sujeito passivo da
obrigação principal é a pessoa
natural ou jurídica de direito
público
ou
privado,
com
personalidade jurídica própria ou
por ficção legal, que seja obrigada
ao pagamento de tributo ou de
personalidade [Sic] pecuniária.
Art. 121. Sujeito passivo da
obrigação principal é a pessoa
obrigada ao pagamento de tributo
ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. A expressão
“contribuinte” designa o sujeito
passivo da obrigação principal,
quer a responsabilidade seja
pessoal ou decorrente da lei
tributária.
I - contribuinte, quando tenha
relação pessoal e direta com a
situação que constitua o respectivo
fato gerador;
Art. 163. Sem prejuízo do dispôsto
no Capítulo V do Título VI do
Livro V, a lei tributária poderá
atribuir de modo expresso a
responsabilidade pela obrigação
tributária principal a terceira
pessoa, expressamente definida,
com exclusão da responsabilidade
do sujeito passivo, ou em caráter
supletivo do cumprimento total ou
parcial da referida obrigação por
parte dêste.
Art. 164. Sem prejuízo do disposto
neste título, a lei tributária poderá
atribuir de modo expresso a
responsabilidade pela obrigação
tributária principal a terceira
pessoa vinculada de fato ou d
direito ao respectivo fato gerador
com exclusão da responsabilidade
do sujeito passivo ou em caráter
supletivo do cumprimento total ou
parcial da referida obrigação por
parte dêste.
Art. 128. Sem prejuízo do
disposto neste capítulo, a lei pode
atribuir de modo expresso a
responsabilidade pelo crédito
tributário a terceira pessoa,
vinculada ao fato gerador da
respectiva obrigação, excluindo a
responsabilidade do contribuinte
ou atribuindo-a a este em caráter
supletivo do cumprimento total ou
parcial da referida obrigação.
§ 1º Aplica-se ao responsável
tributário o dispôsto neste Código
relativamente
aos
devedores
solidários.
Parágrafo único. Aplica-se ao
responsável tributário o dispôsto
neste Código quanto aos devedores
solidários.
Parágrafo único. O sujeito
passivo da obrigação principal
diz-se:
II - responsável, quando, sem
revestir
a
condição
de
contribuinte,
sua
obrigação
decorra de disposição expressa de
lei.
§ 2º A expressão “contribuinte”
inclui, para todos os efeitos, o
sujeito passivo e o responsável
tributário.
Fonte: Elaboração pelo autor, com transcrições dos textos normativos referidos
41
Cabe registro: não há, no Parecer de Baleeiro (BRASIL, 1959, p. 2776-2786) qualquer
proposta de emenda ao art. 90 do Projeto. Por isso frisamos: os mecanismos pelos quais
foram introduzidas essas modificações estruturais, que alteram o espírito do instituto da
responsabilidade tributária (e de algum modo retomam a concepção do Anteprojeto),
permanecem obscuros nas fontes materiais que pesquisamos – e também nos textos didáticos
em que perscrutamos o tema.
Da nossa exposição, pode ficar alguma má-impressão de que nos devotamos
excessivamente aos textos de proposições legislativas – coisa que pode ferir as convicções
epistemológicas (ou ideológicas) de alguns. Ou que talvez nos tenhamos descurado da
“textura aberta” da linguagem jurídica (HART, 2001, p. 137-149; CARRIÓ, 1990, p. 34), ou
da “flexibilidade, riqueza de cambiantes e capacidade de adaptação da linguagem geral”
(LARENZ, 1997, p. 451). Pede-se ao leitor paciência. Afinal, o texto (mesmo dos projetos,
das leis revogadas, dos códigos estrangeiros utilizados como parâmetros) é sempre útil na
busca de possibilidades38. Não significa que sua leitura implique caminho certo, interpretação
mais fácil. Significa, sim, que o trabalho do jurista é inarredavelmente complexo. Descurar
dos textos – mesmo dos textos dos projetos de lei, dos registros de debates parlamentares, da
doutrina especializada da época, tanto a nacional quanto a estrangeira – é desconhecer a bela
complexidade da atividade humana.
Viu-se, então, que o que nos resta de registro histórico (acessível via Internet, ou
registrado nos livros de Direito Tributário) não dá conta de como um instituto de feições de
garantias à Fazenda Pública (a “responsabilidade tributária”, conforme regrada nos arts. 164 a
174 do Projeto), teria sido introduzido em outras passagens do texto, agora a significar
categoria de sujeito passivo da obrigação tributária principal.
Cabe-nos, a fim de tentar surpreender essa configuração da sujeição passiva tributária
no Brasil, realizar o breve exame prometido de como se passa a sujeição passiva tributária no
momento atual, na Alemanha, na Espanha e em Portugal.
Tipke e Lang, a partir da redação do § 33 I do AO, enumeram três participantes da
relação jurídica tributária pelo lado dos deveres – e após averbar que o mesmo diploma rejeita
a posição de sujeito passivo àquele que colaborou para esclarecer fatos tributários alheios à
38
“Texto é evento; textos não produzem ‘realidades virtuais’; textos não são meros enunciados linguísticos;
textos não são palavras ao vento, conceitos metafísicos que não digam respeito a algo (algo como algo). Eis a
especificidade do direito: textos são importantes; textos nos importam; não há norma sem texto; mas nem
eles são ‘plenipotenciários’, carregando seu próprio sentido [...] nem são desimportantes, a ponto de permitir
que sejam ignorados pelas posturas pragmatistas-subjetivistas, em que o sujeito assujeita o objeto (ou,
simplesmente, o inventa).” (STRECK, 2012, p. 219).
42
sua pessoa (§ 33 II): a) o devedor tributário, em face de quem se dirige a pretensão fiscal; b)
o sujeito passivo para recolhimento do tributo: aquele que deve reter e pagar o tributo, é
sujeito passivo (obrigado tributário39) sem ser devedor, pois age como terceiro por conta do
devedor; e c) o devedor responsável, que responde por uma dívida alheia (TIPKE; LANG,
2008, p. 35140). E vem a ressalva: nenhuma dessas modalidades de sujeitos passivos é
“contribuinte” (Steuerträger), pois segundo os autores, contribuinte é apenas quem suporta o
tributo economicamente. Percebe-se, pois, traços distintivos bem nítidos entre as categorias
“sujeito passivo”, “contribuinte” e “responsável”. Outra observação: nada aqui se refere à
responsabilidade pelo crédito decorrente de sanção pecuniária, o que induz crer que na
Alemanha não se operou essa transubstanciação que temos no Brasil (e nossa ausência de coreflexão entre tributo, obrigação tributária e crédito tributário). O manual de Tipke e Lang não
debate o tema dos acréscimos pecuniários (que nós no Brasil tratamos no contexto das multas,
mas que no AO contém tratamento analítico – § 3 IV; § 146 IIb; § 152; § 162 IV; §§ 233-237;
§ 240; § 329, entre outros) (ALEMANHA, 2012).
A Lei Geral Tributária do Reino da Espanha (LGTEs) possui algumas notas de grande
diferenciação para com o CTN, e que nos interessam de perto para esta pesquisa. Em primeiro
lugar, a rigorosa separação entre tributo e sanção reflete o tratamento dado ao crédito
tributário, relacionado apenas ao montante tributário (e não de sanção por ato ilícito); reservase, desse modo, todo um Título (IV) para a potestad sancionadora (em contraposição,
portanto, aos tributos – Título II), e um procedimento sancionador em separado do
procedimento de arrecadação. Em segundo lugar, a sistemática de sujeitos passivos na LGTEs
é um tanto confusa, contendo grandes categorias: a) sujeitos passivos – a1) contribuinte, e a2)
substituto do contribuinte41; b) obrigados a realizar pagamentos por conta; c) obrigados, nas
relações entre particulares resultantes dos tributos; e também uma listagem mais longa42.
39
40
41
42
“Não é devedor tributário quem deve reter o tributo por conta do devedor tributário e pagá-lo na repartição
fiscal; ele é obrigado ao pagamento (Entrichtungsplichtinger) (s. § 33 I AO).” (TIPKE; LANG, 2008, p.
360).
Isso não obstante, os §§ 69 a 77 do AO são dedicados à responsabilidade (Haftung) e lemos disposições
sobre a responsabilidade de diversas figuras, dentre as quais destacam-se (pela semelhança com o CTN): o
representante, a pessoa representada, o proprietário de objetos, os adquirentes de negócios, a
responsabilidade in rem.
Sem razão, portanto, Marcos Osaki, que afirma que “[a] expressão ‘substituição tributária’ foi cunhada pela
doutrina, decorrente da interpretação do art. 128 do Código Tributário Nacional” (OSAKI, 2008, p. 120). A
doutrina nacional conhece a expressão “substituição” como modalidade de “sujeição passiva indireta” desde
muito antes do Código Tributário Nacional, como atestam os escritos do autor do anteprojeto, em texto
originalmente escrito em 1952 (SOUSA, 1982, p. 92-94).
“Artículo 35. Obligados tributarios. 1. Son obligados tributarios las personas físicas o jurídicas y las
entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias. 2. Entre otros,
son obligados tributarios: a) Los contribuyentes. b) Los sustitutos del contribuyente. c) Los obligados a
realizar pagos fraccionados. d) Los retenedores. e) Los obligados a practicar ingresos a cuenta. f) Los
43
Portanto sucessores e responsáveis (responsables) são também tratados como obrigados
tributários, mas possuem disposições especiais ao longo dos dispositivos do Capítulo II do
Título II.
É evidente que responsáveis, ali, estão postos como garantidores (no sentido de que a
dívida seja efetivamente satisfeita, ainda que não por aquele que “realiza o fato imponível” –
contribuinte, art. 36.2), tanto assim que a doutrina debruça-se sobre as “técnicas de
interposição e garantia da obrigação tributária principal” (LAPATZA, 2007, p. 245-251),
enumerando-as como: a) arrecadador sem título – em ume relação comercial com o
contribuinte, por exemplo, esse arrecadador (portanto, do lado ativo, e não passivo da
obrigação tributária) é obrigado a arrecadar e repassar o tributo cujo fato gerador lhe é
estranho43; b) substituto – aqui o legislador coloca no lugar da pessoa obrigada a cumprir
dada obrigação de pagamento (estabelecida por Lei tributária) outra pessoa, um terceiro, a
quem a Lei obriga a entregar ao Tesouro o valor da dívida, obrigando-o ou facultando-o a
praticar a retenção ou a repercussão de tal importância sobre a pessoa designada em primeiro
lugar como devedor; c) contribuinte com direito à repercussão – a lei aponta quem é a
pessoa que realiza o fato imponível, mas deseja e o expressa que esse contribuinte faça com
que o tributo repercuta em terceiros (LAPATZA, 2007, p. 246-247).
Definindo contribuinte, segundo a cultura jurídica lusitana, José Casalta Nabais em
poucas linhas examina por contraste as quatro figuras – a) contribuinte, b) substituto
tributário, c) sucessor legal, e d) responsável fiscal –, e pelo seu brilho e concisão impõe
seja transcrito:
[...] visto pelo prisma do devedor de imposto, o contribuinte apresenta-se como um
devedor qualificado, pois trata-se de um devedor a título directo (e não indiretcto,
como o substituto tributário), originário (e não derivado, como o sucessor legal) e
principal (e não acessório, como o responsável fiscal). (NABAIS, 2006, p. 260).
43
obligados a repercutir. g) Los obligados a soportar la repercusión. h) Los obligados a soportar la
retención. i) Los obligados a soportar los ingresos a cuenta. j) Los sucesores. k) Los beneficiarios de
supuestos de exención, devolución o bonificaciones tributarias, cuando no tengan la condición de
sujetos pasivos. 3. También tendrán el carácter de obligados tributários aquellos a quienes la normativa
tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias formales. 4. Tendrán la consideración de
obligados tributarios, en las leyes en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y
demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan uma unidad económica o un
patrimonio separado susceptibles de imposición. 5. Tendrán asimismo el carácter de obligados tributários
los responsables a los que se refiere el artículo 41 de esta ley. 6. La concurrencia de varios obligados
tributários en un mismo presupuesto de una obligación determinará que queden solidariamente obligados
frente a la Administración tributaria al cumplimiento de todas las prestaciones, salvo que por ley se disponga
expressamente otra cosa. Las leyes podrán establecer otros supuestos de solidaridad distintos del previsto en
el párrafo anterior.” (ESPANHA, 2003, p. 45004, grifos nossos)
Em tudo e por tudo, em nosso entendimento, idêntico ao nosso agente de retenção, ou retentor, que surge de
modo esporádico e pouco sistematizado nos arts. 9º e 45 do CTN.
44
Segue o autor português a diferenciar outras três duas categorias jurídicas – “sujeito
passivo” e “devedor do imposto”, de modo que concatena as categorias jurídicas da seguinte
maneira (o quadro sinótico foi formulado por aquele autor):
Quadro 2: Sujeição Passiva na Doutrina Portuguesa
Fonte: NABAIS, 2006, p. 264.
De fato, a LGTPt é invejável por sua concisão, e indica as figuras acima nos arts. 18,
20, e de 22 a 28, definindo-os de modo muito breve: sujeito passivo é quem se vincula a
cumprir a prestação tributária, como contribuinte direto, substituto ou responsável – eis, aqui,
o texto normativo que adota expressamente a distinção entre sujeito passivo direto e sujeito
passivo indireto. Não é sujeito passivo (art. 18, 4) quem suporta o encargo do imposto por
repercussão – mas a lei lhe garante as medidas processuais para proteção de seus interesses,
devendo-se-lhe aplicar a legislação tributária. Também não se considera sujeito passivo quem
deve prestar informações sobre assuntos tributários de terceiros, ou exibir documentos, dentre
outras noções perfeitamente associáveis às obrigações acessórias como definidas pelo CTN,
art. 113, § 2º.
A definição portuguesa de “substituição tributária” assemelha-se à brasileira de
“responsável” (no art. 121 do CTN), em contraposição com a de contribuinte. Afirma-se
ainda, no art. 20, 2 da LGTPt que a substituição tributária é efetivada por meio da retenção na
fonte, de modo a diferenciar a técnica (retenção) da categoria de sujeição passiva. Seguem-se,
ainda dignos de destaque, uma regra geral supletiva sobre o caráter subsidiário da
responsabilidade; o regramento sobre a responsabilidade dos “membros de corpos sociais”
(ou seja, até mesmo gestores); a responsabilidade limitada ao patrimônio afetado à atividade,
no caso do estabelecimento individual de responsabilidade limitada; a responsabilidade de
liquidatários de sociedades (“devem os liquidatários começar por satisfazer as dívidas fiscais,
sob pena de ficarem pessoal e solidariamente responsáveis pelas importâncias respetivas” –
45
art. 26, 1); a responsabilidade dos gestores de bens e de direitos de não residentes; a
responsabilidade em caso de substituição tributária.
Pois bem, desse breve passeio com o conceito de responsabilidade tributária em textos
normativos que não se encontram em vigor no Brasil, bem assim pela doutrina de países
estrangeiros, extrai-se a conclusão de que as figuras são assemelhadas, quiçá pela vinculação
genitiva com a RAO. No entanto, os institutos jurídicos tomaram caminhos próprios em cada
país. Cumpre-nos examinar, mais adiante, de modo mais detido, como é que a doutrina
brasileira teoriza sobre a “responsabilidade tributária”, suas subcategorias, além de figuras
afins.
2.3
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA NA TEORIA DO DIREITO
TRIBUTÁRIO BRASILEIRO
A preocupação sistemática é própria do universo do direito legislado (continental
europeu), em muito maior escala e medida que no universo anglo-americano – no interior do
qual tem vicejado, desde a década de 1960, o movimento da Análise Econômica do Direito.
Demonstra-o Losano (2007, p. 548-549), quando identifica essa “terra de ninguém”
denominada “teoria geral do direito”, peculiar à ciência jurídica europeia continental44.
O intelectual brasileiro, premido por opções culturais ambíguas45, se vê forçado a
enfrentar essas escarpas de cientificidade às vezes sem dispor de tempo para maior reflexão.
44
45
“b) A ‘Jurisprudence’ anglo-americana. Se deixarmos o continente europeu e as terras que adotam sua
cultura, não encontraremos uma filosofia do direito análoga à que floresceu na tradição greco-latinogermânica. No direito islâmico, sua temática é objeto de teologia (cf. VIII, 1); no direito indiano, é dividida
entre teologia e teoria jurídica anglo-saxônica. No Common Law, desenvolveu-se uma ciência, chamada
‘Jurisprudence’, que só aparentemente tem o mesmo objeto da filosofia do direito. A ‘Jurisprudence’ angloamericana, de fato, coloca-se como segundo nível de abstração em relação ao direito positivo: seu nível é, na
verdade, superior ao das comparações na medida em que busca noções comuns a todos os institutos jurídicos
do Common Law (ainda que os autores tendam a falar de ‘direito’ [law] tout court, eles de fato têm como
ponto de referência apenas o ordenamento jurídico em que vivem). Todavia, exatamente enquanto teoria que
busca elementos jurídicos gerais através de um procedimento indutivo que parte de cada norma no Common
Law, a Jurisprudence distingue-se claramente da filosofia do direito continental, que procede, ao contrário,
dedutivamente da ideia de direito para o nível inferior, sem porém nunca descer ao nível dos ordenamentos
jurídicos positivos. O sistema britânico desenvolve, assim, três níveis jurídicos, homogêneos porque
empíricos (direito positivo; comparações; Jurisprudence). Por sua vez, o direito continental apresenta dois
níveis empíricos (direito positivo e comparações), que do particular sobem ao geral, e um terceiro nível
abstrato (filosofia do direito), que, do geral, desce a um particular: este último, contudo, não coincide com o
particular do qual partem os dois primeiros níveis. A ciência jurídica europeia continental apresenta,
portanto, três níveis não-homogêneos, interrompidos por uma terra de ninguém na qual a teoria do direito
busca o seu lugar.” (LOSANO, 2007, p. 548-549).
Exemplo patente é o desenvolvimento que se tem dado ao nosso controle de constitucionalidade. Esse
controle nasceu difuso, muito próximo ao do modelo norte-americano (forjado, lá, nas decisões do Justice
Marshall, como no clássico Marbury vs. Madison; aqui, na Constituição Republicana de 1891, sob a
influência de Rui Barbosa). Por outro lado, o direito brasileiro mantém profundo vínculo com a tradição
46
Toda obra sobre Direito Tributário e, sobremodo, toda e qualquer obra sobre sujeição passiva
tributária, ou sobre as figuras da responsabilidade tributária, tem em seu itinerário obrigatório
uma recensão sobre as categorias da sujeição passiva tributária, bem assim uma proposta de
sistematização. As ressalvas ficam para raros trabalhos mais empíricos e práticos, voltados
para outro público (o dos que manejam, efetivamente, no dia a dia, a densa e confusa
legislação tributária), trabalhos esses de não muito corriqueiros na academia, que não se
propõem a grandes sistematizações46.
Não somente nos aventuramos, no Brasil, por uma teoria geral do direito: criamos
escolas de teoria geral do direito, como o constructivismo lógico-semântico (CARVALHO,
A.T., 2009); elaboramos “teorias gerais do direito tributário” (BECKER, 1998), ou autênticas
(e clássicas) teorias gerais da sujeição passiva tributária (DENARI, 1977; JUSTEN FILHO,
1986; QUEIROZ, 1998; FERRAGUT, 2009; DARZÉ, 2010; PEIXOTO, 2012; FUNARO,
2013)47, sendo certo que uns mais, outros menos, dedicam-se a aplicar sua proposta de
categorização ao law in action48, do direito para além do CTN.
Os mais antigos, aliás, fizeram-no muito pouco: o trabalho de Denari (1977), por
exemplo, é muito mais um constructo a partir da doutrina italiana (Allorio, Berliri, Fantozzi,
Gallo, Giannini, Manfezzoni, Micheli, Pugliesi, Tesoro etc.) – com ênfase na corrente então
denominada procedimentalista (DENARI, 1977, p. 2) – do que uma proposta voltada a
solucionar as (poucas) questões de direito tributário brasileiro que apresenta. Dentre essas
poucas, o autor se dedica à tormentosa questão, não pacífica até os dias de hoje, da
decadência e da prescrição no CTN, questão essa que sequer se relaciona diretamente com a
sujeição passiva tributária49. Com razão, portanto, Laís Gramacho Colares: “Muitas
46
47
48
49
europeia continental, fruto óbvio da sua ligação política com Portugal, como colônia. O vínculo segue, nos
dias de hoje, não só pela língua e outros traços étnico-culturais, mas pela importância do direito legislado.
São os guias e manuais práticos de retenções, mais divulgados pelas suas editoras do que por seus autores.
Por exemplo, o da Fiscosoft (COSTA et alii, 2013) e o da IOB (MARCHEZIN; AZEVEDO; CONCÓRDIA,
2014).
Nos limites que esta pesquisa atingiu alcançar. Há, com efeito, muitas obras monográficas sobre
responsabilidade tributária. Buscou-se seleção com base em dois critérios: dente os mais antigos, os mais
citados; dentre os mais novos, aqueles trabalhos que decorrem de labor acadêmico. Se estendêssemos o rol
aos artigos acadêmicos, também de algum modo ocupados em categorizar a sujeição passiva tributária (ainda
que para finalidade pontuais), a lista de referências tornar-se-ia excessivamente extensa.
A dicotomia law in books / law in action é modernamente creditada a Roecoe Pound, em artigo escrito em
1910, considerado um dos marcos do realismo jurídico norte-americano. Para um debate mais atual sobre tal
dicotomia, sua influência sobre o direito europeu, e sobre o problema da mudança do direito, com incursões
na teoria de Kelsen, Hart e Ross, v. estudo de Jean-Louis Halpérin, da Escola Normal de Paris (HALPÉRIN,
2011).
E as soluções que este autor propõe não encontraram eco na jurisprudência dos nossos tribunais superiores.
Para Denari, há duas decadências no CTN: uma do direito de constituir o crédito, que se inicia com o
implemento do fato gerador ou no primeiro dia do exercício seguinte, a depender da modalidade de
lançamento, e se ultima com o lançamento; a outra, a de constituir definitivamente o crédito tributário, que se
inicia com o lançamento e se ultima com a inscrição em dívida ativa. O prazo prescricional para esse autor
47
classificações promovidas pela doutrina tem serventia apenas didática, não impulsionando
repercussões práticas nem auxiliando na aplicação das normas jurídicas” (COLARES, 2014,
f. 78).
Uma obra que se destaca por não seguir essa toada é o trabalho de Marcos Osaki
(2008), mas que, todavia, apresenta algumas complicações em relação às acepções que
encontra no CTN para as expressões “responsabilidade tributária” ou “responsável tributário”.
Com este autor, entretanto, acompanhamos a tentativa de nos devotar como ponto de partida o
texto da codificação – o CTN – eventualmente examinando as leis de regência dos tributos de
marcante interesse para o tomador de serviços – as leis de regência do ISS, da Contribuição
ao PIS/PASEP, da COFINS, do IRRF e da CSLL. É um recorte que se afasta, por exemplo, da
tradição de examinar com pretensão de exaustão o que a doutrina teorizou sobre as categorias
de sujeição passiva tributária (FUNARO, 2013, p. 22), ou buscar na CF/88 fundamentos para
as categorias teóricas de sujeição passiva (BECHO, 2000), e que pretende antes examinar o
texto da norma geral em matéria de obrigação tributária.
2.3.1
Responsabilidade tributária em sentido amplíssimo
Há um sentido amplíssimo para a responsabilidade tributária (ou para responsável
tributário, se forçarmos um paralelismo entre os conceitos), que se colhe da leitura do CTN,
em diversas passagens50, e mesmo na jurisprudência51. Diz-se amplíssimo porque os limites
50
51
correria a partir da inscrição em dívida ativa. (DENARI, 1977, p. 37-40). A solução diverge da desenvolvida
por Edvaldo Brito (1997), para quem só existe uma regra decadencial (a do art. 150, § 4º, do CTN), e a
constituição definitiva deve-se dar dentro do prazo de cinco anos desde a data do fato gerador. As teses são
elegantes, por fixar algum termo para a constituição definitiva do crédito tributário, o que atualmente não se
encontra explicitamente balizado por qualquer dispositivo legal; se muito, pelo princípio constitucional da
duração razoável do processo (CF/88, art. 5º, LXXVIII, incluído pela EC nº 45/2004). Os debates jurídicos
encontram-se sensibilizados, ainda, por conta das ruidosas (e custosas) batalhas em torno da chamada “tese
dos 5 + 5”, que redundou em um romance em cadeia cuja narrativa escapa ao objeto deste trabalho. Para um
resumo, ver Luis Eduardo Schoueri (2013, p. 617-619); Luciano Amaro (2014, p. 438-439); também é útil a
leitura do acórdão proferido por ocasião do julgamento do RE nº 566.621, Rel. Min. Ellen Gracie, Tribunal
Pleno, julgado em 04/08/2011, repercussão geral – mérito, DJe de 10/10/2011.
Por exemplo, nos seguintes dispositivos: art. 123 (“Salvo disposições de lei em contrário, as convenções
particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos[...]”); art. 128, segunda parte (“[...]
excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento
total ou parcial da referida obrigação.”); art. 131 (“[...] limitada essa responsabilidade ao montante do
quinhão, do legado ou da meação.”); art. 202, inc. I (“o nome do devedor e, sendo caso, o dos coresponsáveis [...]”).
Julgando a retenção dos 11% sobre o valor da nota, em razão da contribuição previdenciária devida pelo
prestador do serviço, colhe-se a seguinte manifestação do Min. Luiz Fux (obter dictum, é verdade, mas que
evidencia a profusão de acepções): “O SENHOR MINISTRO LUIZ FUX – Senhor Presidente, o Superior
Tribunal de Justiça, no final do ano passado, com fundamento no Recurso Extraordinário nº 455.956, desta
egrégia Corte, afetou à sessão o recurso repetitivo, em que se entendeu que, realmente, a responsabilidade
pela contribuição seria da prestadora de serviço para, por questão de garantia tributária, antecipar-se e
48
de pressuposto fático para a configuração da norma52 de atribuição da responsabilidade53
praticamente não existem: o único limite a que parece atender é o de ter previsão em lei (art.
121, inc. II, do CTN), já que o contribuinte e o sujeito passivo da obrigação acessória também
são “responsáveis”.
Nessa acepção, responsabilidade tributária é a posição jurídica54 de quem se vê na
contingência de pagar tributos (sujeito passivo da obrigação tributária), independentemente da
categoria/causa da sujeição. Esse sentido amplíssimo parece associável à expressão
“corresponder”: ao dever jurídico de origem tributária, corresponde uma ou mais pessoas,
“responsáveis” pelo seu pagamento, ou pela garantia do pagamento, ou por colaborar com a
Administração Tributária de modo a facilitar o pagamento. Percebe-se que se adotarmos um
sentido mais restrito para “responsável” (o sujeito passivo da obrigação principal não
relacionado, direta e pessoalmente, com a situação que constitui o fato gerador respectivo –
art. 121, parágrafo único, inc. II, do CTN), há “responsabilidade” de sujeitos que não são,
técnica e restritivamente, “responsáveis tributários”. Há responsabilidade (em sentido amplo),
sem responsável (em sentido estrito). Ou ainda, a todo responsável corresponde uma situação
52
53
54
impor-se o ônus à tomadora do serviço, que não há nenhuma ilegalidade, há uma previsão constitucional. O
crédito, depois, repassa-se para a prestadora de serviço, de sorte que não há nenhuma ilegalidade nem
inconstitucionalidade. Acompanho, integralmente, a eminente Relatora.” (BRASIL, 2011, f. 206).
Linhas adiante, discorreremos sobre a concepção de estrutura da norma jurídica que adotamos. Usaremos,
por ora, sem maior preocupação, a ideia corriqueira de que existe uma “norma jurídica de incidência” do
tributo (em cujo suporte fático há pelo menos algum “indício” de quem seria o sujeito a praticar o ato-fato
ensejador da incidência) e outra “norma de responsabilidade” que incide para fazer incluir no polo passivo
alguém diferente daquele primeiro, e que, portanto, não expressa capacidade contributiva. A rigor, segundo
entendemos, não há uma norma de responsabilidade, mas um enunciado normativo, que incrementa o suporte
fático da norma jurídica tributária (ensejadora, evidentemente, de uma norma jurídica mais complexa, pelo
lado do seu enunciado descritor).
Pressuposto fático, pressuposto de fato, suporte fático, hipótese do fato são expressões repetidas na doutrina
para designar o recorte, o desenho, em hipótese, da realidade social e que se manifestam no enunciado de
uma norma jurídica, como etapa logicamente prévia (em verdade, concomitante) à “incidência” e à aplicação.
Utilizaremos as expressões de modo livre, mas sempre tendo em mente que o pressuposto está naquela
primeira expressão da estrutura da norma jurídica: “se é A...” ou “dado um Ft...”. Mutatis mutandis, essa é
uma das acepções da expressão “fato gerador”, tão mencionada (e criticada) pela doutrina, que se apropriou
da expressão de Gaston Jèze: “Por essa expressão, entende-se o fato ou o conjunto de fatos que permitem aos
agentes do fisco exercerem sua competência legal de criar um crédito de tal importância, a título de tal
impôsto, contra tal contribuinte.” (JÈZE, 1945, p. 50)
Na teoria da relação jurídica (MIRANDA, 2000, p. 172), posição jurídica é a situação relacional de um
sujeito, em face de outro, tendo por objeto do interesse de ambos um dado bem jurídico, no seio de outra
situação jurídica mais ampla, peculiarmente denominada de “relação jurídica”. Da norma eficaz e de um fato
jurídico, surge uma relação intersubjetiva, com plexos de deveres, poderes, sujeições, direitos. Na relação
jurídica obrigacional, um sujeito (ou grupo de sujeitos) é posto na posição de sujeito ativo (como é possível
que se trata de um grupo, convém falar em polo ativo); de outro lado, um sujeito (ou grupo de sujeitos) é
posto na posição jurídica de sujeito passivo (ou polo passivo). Entre esses sujeitos, com objeto de seu
interesse, encontra-se o bem jurídico. O CTN expressa-se em diversas passagens por meio da expressão
“condição” – que, em Direito Civil, é modo acidental pelo qual é cumprida a prestação, objeto da obrigação.
Neste trabalho, utilizamos “posição” ainda que o CTN tenha tratado de “condição”.
49
de responsabilidade, mas nem em toda situação de responsabilidade encontramos um
responsável. Nada mais antinatural, evidentemente.
Complica ainda o cenário, tendo o CTN como horizonte, a multiplicidade de vezes em
que a expressão “responsabilidade” aparece sem que tenha nem mesmo relação com a
“responsabilidade tributária” em seu sentido mais amplo – nalgumas ocasiões em meio a
dispositivos que regram a responsabilidade tributária. Dois exemplos. No art. 134, parte final,
fala-se em “omissões de que forem [Sic] responsáveis”. Não se está a falar de
responsabilidade tributária, mas de responsabilidade (mormente civil, societária) do sujeito
omisso, que tinha o dever (por hipótese, um dever contratual ou institucional) de agir. Já lá no
art. 136 do CTN55 – e cremos, como desenvolveremos mais adiante, a “responsabilidade por
infrações” nos parece plenamente deslocada, apenas parcialmente tem que ver com
responsabilidade por crédito tributário – temos que as duas aparições de “responsabilidade” e
“responsável” nada têm com as noções mais amplas de “responsabilidade tributária” ou de
“responsável tributário”, e sim com uma ideia geral de correlação entre a infração à legislação
tributária e a causação desse dano por um terceiro, a quem se possa atribuir tal causação
(“responsável”)56.
Observa-se, ademais, que o conceito em sentido amplíssimo geralmente se manifesta,
no texto do CTN, como o substantivo “responsabilidade”, e não como o adjetivo
“responsável”57. Isso nos induz crer que legislador criou mais uma (indesejável, pois
agressiva à linguagem natural) ausência de paralelismo: não há paralelismo entre a expressão
“responsabilidade tributária” em sentido amplíssimo e a situação jurídica do “responsável
tributário” (em sentido amplo).
Convém anotar que a responsabilidade tributária, assim, em seu sentido amplíssimo, já
aqui se insinua como uma “garantia ou privilégio” do crédito tributário – como o expressa
textualmente o art. 144, § 1º, do CTN58. Com efeito, ao contribuir em última análise para a
55
56
57
58
“Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da
intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.”
Outro exemplo é o da expressão “responsabilidade funcional” – art. 141; art. 142, parágrafo único; art. 208,
parágrafo único; todos do CTN – que, evidentemente, nada têm que ver com “responsabilidade tributária”, e
tão-somente com a inculcação de penalidades disciplinares em face dos agentes públicos, nos casos ali
mencionados.
Exceção: o título do Capítulo V, do Título II do Livro Segundo, que se expressa como “Responsabilidade
Tributária”, mas versa apenas sobre a responsabilidade de quem não se encontra vinculado direta e
pessoalmente com o fato gerador. I.e., tal capítulo é nomeado com o substantivo “responsabilidade”, mas
trata do conceito em sentido amplo, e não no amplíssimo.
Luis Eduardo Schoueri associa as regras de atribuição de responsabilidade tributária a garantias do crédito
tributário, em texto que evidencia o caráter fluido das noções de “garantia”, “privilégio” e “preferência” do
crédito tributário (SCHOUERI, 2013, p. 793). Luciano Amaro lembra que todo e qualquer crédito é garantido
pelo patrimônio do devedor, e que o CTN usa as expressões garantias, privilégios e preferências, sem
50
satisfação do crédito tributário, de um modo a evitar ausência de patrimônio para o
pagamento, é certo que se tem, em uma aproximação ampla, uma garantia, ou privilégio (não,
por certo, uma preferência). Tal não se dá, contudo, em acepções mais estreitas do conceito de
responsabilidade tributária59.
Em nosso entender, existem três variantes da acepção amplíssima, discutidas a seguir.
2.3.1.1 Responsabilidade tributária como sujeição passiva do dever de recolher
tributo
Em recente decisão, o STF adotou esta acepção ampla, compatível com a dicção do
art. 128 do CTN:
[...] concluiu o Tribunal de origem que o fato de não ter havido efetivo recolhimento
do tributo por parte do tomador dos serviços – responsável originário – autoriza o
Município a exigir do prestador – responsável supletivo – o adimplemento da
obrigação, ainda que este tenha sofrido o desconto do valor supostamente devido.
(BRASIL, 2014b, f. 9, g.n.)60.
Esteve em discussão aresto do tribunal de origem, que entendera compatível com a
CF/88 a exigência, por parte da municipalidade, do ISS em face do prestador de serviços
substituído, mesmo tendo-se comprovado que houve retenção (embora sem haver
recolhimento) por parte do tomador de serviços substituto. A Primeira Turma do STF negou
provimento ao agravo regimental, mantendo, por maioria, a decisão do Min. Relator de que o
59
60
maiores rigores, no sentido de guarnecer o crédito tributário com normas protetoras, a fim de evitar
obstáculos caso se veja o Fisco na premência de cobrá-lo forçadamente, via execução fiscal (AMARO, 2014,
p. 497-498). Leandro Paulsen, fazendo referência a Andréa Parlato, aduz que “a responsabilidade tributária é
referida pela doutrina italiana como um mecanismo de tutela da Fazenda através da extensão da obrigação de
pagamento do tributo a terceiro.” (PAULSEN, 2012, p. 116).
Por exemplo, nas hipóteses em que o CTN prevê não a ampliação, mas a sub-rogação do sujeito passivo, ou
seja, quando a figura por ele indicada passa a “responder pessoalmente” (adquirente e remitente – art. 131; o
titular do múnus em ato de improbidade e a sua responsabilidade por infrações – art. 135; o agente público
que expede certidão negativa com dolo ou fraude – art. 208) ou a “responder integralmente” (o sucessor de
elemento de empresa que explorá-lo sem que o alienante siga no ramo – art. 133, inc. I). Todos esses casos
não são em nosso sentir de “responsabilidade tributária em sentido amplíssimo”, mas de responsabilidade
tributária em sentido estrito.
Vemos que a decisão é oposta à lição de Hugo de Brito Machado: “Um exemplo deixará mais clara nossa
posição. Admitamos que uma empresa pagou honorários a um profissional liberal e fez o desconto do
imposto de renda correspondente. Entretanto, mesmo sendo responsável pelo recolhimento do imposto aos
cofres públicos, não o fez. O profissional que auferiu o rendimento e o incluiu em sua declaração anual tem
indiscutível direito de considerar o imposto que lhe foi descontado. Não pode ser obrigado a pagar o imposto
cujo ônus já suportou quando sofreu o desconto do valor correspondente em seus honorários. E, ainda,
mesmo que a fonte pagadora do rendimento não tenha recolhido aos cofres públicos o valor correspondente,
o contribuinte tem o direito de haver a restituição que porventura a ele seja devida, por ocasião de sua
declaração anual de ajuste.” (MACHADO, 2012, p. 155).
51
aresto recorrido não ofendia os princípios dos arts. 1º, IV (livre iniciativa como princípio
fundamental); 5º, XIII (liberdade de trabalho, ofício ou profissão), XXXV (indeclinabilidade
da jurisdição) e LV (contraditório e ampla defesa); 37, caput (princípios da atividade
administrativa); 93, IX (fundamentação das decisões judiciais), 150, IV (não-confisco) e 170,
da CF/88 (livre iniciativa na ordem econômica) – todos, dispositivos da CF/88.
Para nosso exame de agora, basta notar que o “prestador de serviços”, para uns, sujeito
passivo constitucional do ISS61, para outros, destinatário legal62, ou ainda, mero agente
causador de incidência63, foi visto no aresto supra como “responsável tributário supletivo” (ou
subsidiário), e o tomador de serviços o “responsável tributário originário”. Ou seja, não se
operou com a dicotomia contribuinte / responsável, mas sim com a ideia de responsabilidade a
abranger, também, aquela do sujeito passivo “originário”. O contribuinte sumiu da relação
jurídica tributária, cujo polo passivo passou a ser composto por duas categorias de
“responsáveis”: um originário e um supletivo, e a pessoa que se travestiria de “contribuinte”
seguiu na relação jurídica tributária, em seu polo passivo, na posição de “responsável
supletivo”.
Também amplíssima é a acepção, na linha da sujeição ao dever de recolher tributo,
quando o texto do CTN manifesta a expressão “responsabilidade” ou “responsável”, em seus
artigos 123 (“responsabilidade pelo pagamento de tributos”) – a amplitude abrange o
contribuinte; 128, segunda parte (“responsabilidade do contribuinte”) – idem; 131 (“limitada
essa responsabilidade ao montante do quinhão [...]”) – trata da limitação quantitativa do
patrimônio do devedor, em relação ao montante total da dívida; 202, inc. I (“o nome do
devedor e, sendo caso, o dos co-responsáveis”) – a amplitude abrange o contribuinte. Percebe-
61
62
63
“Os sujeitos passivos constitucionais são aqueles identificados diretamente no Texto Constitucional. São
todas as aquelas pessoas que nossa percepção identifica como realizadoras do critério material dos impostos
arrolados na Constituição.” (BECHO, 2000, p. 85).
Expressão creditada a Hector Villegas, tanto por Marçal Justen Filho (1986, p. 185), quanto por Renato
Lopes Becho (2000, p. 85) e por Andréa Darzé (2010, p. 73). A expressão, leciona Justen Filho, decorre da
premissa de que toda hipótese de incidência tributária deve denotar capacidade contributiva. Então, a lei que
formula a hipótese elege um destinatário, titular dessa capacidade. Se a lei faz coincidir o titular da
capacidade contributiva – destinatário legal tributário – com o sujeito passivo, aquele sob a contingência de
dever pagar tributo, tem-se contribuinte; se assim não fizer, atribuindo a outrem, cogitar-se-á falar de
substituição (e o destinatário legal ficará fora da relação tributária, ainda que seu patrimônio sofra o peso do
tributo).
A expressão é inspirada no pensamento de Paulo de Barros Carvalho, mas não faz justiça a seu entendimento
sobre a sujeição passiva. Causas estão no mundo empírico, no mundo dos “eventos”. O fato jurídico somente
é aquele constituído em linguagem competente. A norma é infalível, sobre fatos – não sobre eventos. Ora,
pode-se dar que um sujeito, no mundo dos eventos, seja o causador do evento – mas não seja aquele que, em
linguagem competente, se veja na posição de sujeito passivo. É causador da incidência à medida que seu
comportamento ingresse de modo necessário na cadeia de enunciados que comporão a enunciação do fato,
sem ser, contudo, sujeito passivo.
52
se aqui a mesma nota: responder é ligar-se ao adimplemento – mas não significa
necessariamente incidir nas figuras de “responsabilidade tributária” construídas no CTN.
2.3.1.2 Responsabilidade como sujeição passiva ao dever instrumental
(obrigação acessória)
Perceba-se que “responsável tributário” a priori é, por definição (art. 121, inc. II, do
CTN) uma categoria específica, um caso especial de sujeição passiva tributária de obrigação
principal. Isso porque as obrigações acessórias não possuem modalidades de sujeitos
passivos, segundo a inteligência do art. 122 do CTN64. Para que fique claro: uma
interpretação a contrario do art. 122 do CTN conduz à intelecção imediata de que não existe
“responsável tributário por obrigação acessória”, pois se as “disposições gerais” sobre o
“sujeito passivo” (nome da Seção I, Capítulo IV, do Título II, do Livro Segundo do CTN)
incluem as especificações de “sujeito passivo da obrigação principal”, e apenas uma categoria
para “sujeito passivo da obrigação acessória”. Não há, no texto do CTN, espécies de sujeitos a
obrigações acessórias (como há “contribuinte” e “responsável”, sub-categorias de sujeitos
passivos da obrigação principal).
O que o CTN chama de obrigação acessória é altamente discutível em doutrina (não
apenas brasileira): não é nem obrigação, nem acessória, segundo Paulo de Barros Carvalho
(2009, p. 495-497; 2010, p. 356)65. É, sim, obrigação e acessória porque assim o quis o
legislador e nossa cultura jurídica, ao construir uma categoria jurídico-dogmática, e não uma
categoria formal (BORGES, 1999, p. 26). Por outro lado, uns afirmam, é inútil fazer alusão a
qualquer obrigação tributária na tentativa de identificar a figura com o direito privado
(JUSTEN FILHO, 1986, p. 75).
Diante da polêmica, que não se limita à doutrina nacional, José María Lago Montero
(1998) propôs sabiamente prescindir do debate sobre dever/obrigação, centrando-se nas
64
65
No art. anterior, o texto do CTN define sujeito passivo da obrigação principal e traz uma enumeração de
espécies deste. No seguinte, ao se limitar a definir, induz a contrario sensu que não existem espécies de
sujeito passivo da obrigação acessória.
Dentre diversos argumentos, milita em favor do autor um não muito explorado, a nosso ver: é que o texto do
CTN evita a ideia de “pagar” a obrigação acessória, preferindo a ideia de “cumprir” (art. 85, §2º; art. 111,
inc. III; art. 164, inc. I; art. 175, parágrafo único). Ora, pagamento é o modo ordinário da satisfação
voluntária das obrigações (GAGLIANO; PAMPLONA, 2014a, p. 147) e, particularmente, em linguagem
comum, das obrigações pecuniárias (GOMES, 1961, p. 108). Deveres se cumprem; dívidas de valor são
pagas.
53
prestações que os administrados hão de satisfazer em face da Administração Tributária66: em
lugar de estudar as prestações a partir de categorias dos deveres, voltou-se a estudá-las a partir
das características das diversas prestações (pressuposto fático de origem, conteúdo em que
consistem, e funções que cumprem) para, enfim, definir as principais categorias dos sujeitos a
tais prestações.
Por ora, nos basta reconhecer que essa acepção ora exame, do “responsável por
cumprir obrigação acessória” (que não está presente no texto do CTN, mas é corriqueira na
legislação tributária67), quebra a coerência da categorização de “responsável tributário” como
modalidade especial de sujeição passiva à obrigação principal. É uma responsabilidade que
atinge a quem não é “responsável”, e sim sujeito passivo da obrigação acessória. O
descumprimento dessa “responsabilidade” – a de cumprir com o dever instrumental/obrigação
acessória – constitui em princípio uma infração tributária, pressuposto para a
“responsabilidade por infração” (uma das categorias de “responsabilidade tributária” em
sentido estrito, tipificadas68 no CTN).
66
67
68
“A nuestro juicio, esta disparidad de criterios doctrinales evidencia que los conceptos de deber y obligación
no han encontrado aún pacífico acomodo en el Derecho tributario, disciplina de reciente construcción
dogmática. En el grado de elaboración que presenta en el momento actual nuestra disciplina no percibimos
aún un criterio sólido que permita discernir pacíficamente cuándo nos encontramos ante prestaciones objeto
de deberes y cuándo ante prestaciones objeto de obligaciones. En esta tesitura, preferimos seguir utilizando el
concepto de prestación como instrumento de análisis de las situaciones jurídico-subjetivas, aceptando, como
no, que éstas corresponden a deberes y/u obligaciones, en cuyo perfil debe profundizar aún notablemente la
doctrina.” (LAGO MONTERO, 1998, p. 51).
Há dezenas de exemplos somente na IN RFB nº 971, de 13.11.2009, que regulamenta (com expressiva
relevância normativa dentro de nosso sistema tributário nacional, a despeito da “promessa” de estrita
legalidade presente na CF/88) a Lei nº 8.212, de 14.7.1991 e disciplina a arrecadação das contribuições
sociais destinadas à Previdência Social, e de terceiros, administradas pela Secretaria da Receita Federal do
Brasil. Ali se fala em responsabilidade pela matrícula e por alterações cadastrais perante o Cadastro
Específico do INSS (CEI) – art. 19, inc. II, e art. 23, § 1º; responsabilidade por preparar folhas de pagamento
– art. 47, § 4º; responsabilidade por prestar informações em GFIP – art. 47, § 14, entre outros. Expressivo é o
art. 259-A, que se vale explicitamente da expressão “[...] a responsabilidade pelo cumprimento das
obrigações acessórias previstas no art. 47 [...]”.
“Quando o conceito geral-abstracto e o sistema lógico destes conceitos não são suficientes por si para
apreender um fenómeno da vida ou uma conexão de sentido na multiplicidade das suas manifestações,
oferece-se então o ‘tipo’ como forma de pensamento. Numerosas ciências servem-se actualmente desta forma
de pensamento, se bem que não exatamente no mesmo sentido. [...] Considera H. J. WOLFF que na ciência
do Direito existem ‘pelo menos quatro espécies de emprego de tipos’, a saber: 1. ‘Os tipos da teoria geral do
Estado, da ciência da história do Direito e da ciência jurídica comparatística’. 2. Os ‘tipos jurídicos gerais, os
tipos jurídicos em sentido estrito’. 3. Os tipos jurídico-penais. 4. Os tipos jurídico-fiscais. A estes acresceriam
ainda ‘os que servem a sistematização, os tipos jurídico-científicos em sentido estrito. ENGISCH dedicou um
capítulo do seu livro sobre a ‘ideia de concretização’ à ‘viragem para o tipo no Direito e na ciência do
Direito’. Segundo ele, ‘a todas as concepções modernas do tipo e conceito geral’ subjaz a ideia de que ‘o
tipo, de um ou de outro modo, mas também de um e de outro modo, é mais concreto do que o conceito’”
(LARENZ, 1997, p. 656).
54
2.3.1.3 Responsabilidade tributária e a sujeição aos diversos deveres e
obrigações tributários
O CTN atendeu de modo muito estrito à missão que a CF/88 estabeleceu para a lei
complementar de normas gerais em matéria tributária, no art. 146, inc. III, “b”: ao tratar da
obrigação tributária, é dizer, da relação jurídica de cunho obrigacional (inserindo no conceito
de obrigação, também, as polêmicas obrigações pecuniárias decorrentes de sanção por ato
ilícito, e as obrigações acessórias), foi muito pouco atencioso com as diversas relações que
circunvizinham a relação jurídica tributária em sentido estrito (a relação de pagar tributo).
Isso pode gerar a falsa percepção de que o universo dos deveres jurídicos que gravitam em
torno dos tributos, que de algum modo são tratados pela legislação tributária, seriam ou (a)
obrigação principal, ou (b) obrigação acessória.
O raciocínio nos parece equivocado. Há deveres jurídicos – e o CTN apresenta alguns
deles – que não se enquadram na concepção que se consolidou na codificação nem como
obrigação principal, nem como obrigação acessória. Só há obrigação acessória “no interesse
da arrecadação” ou “no interesse da fiscalização dos tributos” (art. 122), ou seja, como
instrumentos para que se viabilize ou simplifique a arrecadação, ou para que se viabilize a sua
fiscalização. Como exemplo, tem-se o delicado art. 197 do CTN69, que coloca certas pessoas e
entidades em sujeição passiva de um dever de prestar informações, em espectro muito amplo,
para além (aparentemente) do “interesse da arrecadação” ou do “interesse da fiscalização dos
tributos”. Afinal, cabe lembrar que “[a] instituição de obrigações acessórias pressupõe que os
respectivos obrigados sejam contribuintes ou que estejam de alguma maneira vinculados aos
fatos geradores ou aos contribuintes” (PAULSEN, 2014, p. 66)70 71.
69
70
71
Cabe a referência aos comentários de Misabel Derzi (BALEEIRO, 2013, p. 1431-1450) a respeito do
dispositivo, em aberta crítica à tendência de enfraquecimento do sigilo bancário. Para a autora, “[a]
preocupação nuclear, nessa questão dos deveres de colaboração, deve enfocar então os limites dos poderes de
fiscalização e investigação da Fazenda Pública, que encontram também claras fronteiras nos direitos e
garantias constitucionais dos contribuintes em geral” (BALEEIRO, 2013, p. 1431), para concluir que a
pressão internacional por tal flexibilização é, em verdade, uma guerra pelo capital: “Apesar de os argumentos
levantados em prol da extinção do sigilo estarem todos calcados na moralidade, na equidade e na justiça,
parece-nos que a preocupação nuclear dos países desenvolvidos está radicada na formação dos mercados de
capitais e no seu controle. A guerra pelo capital é a questão central.” (BALEEIRO, 2013, p. 1450).
Não nos parece que a jurisprudência dos tribunais superiores já haja enfrentado a compatibilização entre o
conceito de obrigação acessória (a partir do art. 122 do CTN) e os limites à capacidade colaborativa de
terceiros (tendo em mira o art. 197 do CTN). Ou bem se reconhece a necessidade de estudo desses outros
deveres para além da noção de obrigação acessória, ou bem se adota o conceito de obrigação acessória como
limitador dos deveres de terceiros para com a Administração Tributária.
Todavia, a definição legal de “fato gerador da obrigação acessória” (art. 115 do CTN) parece infirmar nossa
assertiva. Em lugar de definir o tal fato gerador, o dispositivo disse mais, para esclarecer mais o conteúdo da
obrigação acessória – e, com isso, afrouxar o conceito: “Fato gerador da obrigação acessória é qualquer
55
Quando a legislação tributária tipifica uma dada infração72 (o pressuposto de uma
perinorma tributária), está implícito que tal infração é comportamento contrário ao que seria a
prestação (consequente de uma endonorma tributária). Ora, a prestação pode não estar
diretamente relacionada com “o interesse da arrecadação” ou “o interesse da fiscalização dos
tributos”. A esse respeito, aliás, a figura do retentor (ou agente de retenção), sobre a qual
tratamos mais adiante. Por ora, é suficiente pontuar que ao indagarmos sobre a
“responsabilidade por cumprir” tais deveres, temos em mente uma acepção amplíssima de
responsabilidade tributária, para abarcar, em nosso entendimento, agentes de colaboração para
com a Administração Tributária e que ultrapassam tão-somente as figuras dos sujeitos
passivos das obrigações tributárias, principal e acessória.
2.3.2 Responsabilidade tributária em sentido amplo e em sentido estrito:
suas espécies, consoante a codificação brasileira
Tomamos como “responsabilidade tributária em sentido amplo” a noção que advém
do cotejo entre os arts. 121 e 128 do CTN. É discutível se o legislador tratou de categorias
distintas, o “responsável” (como espécie de sujeito passivo da obrigação tributária) – art. 121,
parágrafo único, inc. II do CTN – e o “responsável pelo crédito tributário” – art. 128 do
CTN. Entendemos que não, não são categorias distintas. Vale ponderar que o art. 121, que
está a definir “sujeito passivo da obrigação tributária principal”, diz quem são os obrigados ao
pagamento de tributo ou de penalidade pecuniária, ou seja, à satisfação do crédito tributário; e
o art. 128 do CTN, ao falar em “responsabilidade pelo crédito tributário” também quer referir-
72
situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure
obrigação principal.”. Assim como definira, pela negativa, “responsável tributário” (art. 121, parágrafo único,
inc. II), ao definir “fato gerador da obrigação acessória”, acabou o CTN por definir pela negativa, em
dispositivo não destinado a isso, a “obrigação acessória” como aquela que tem por objeto qualquer prestação
diversa daquela que integra o objeto de uma obrigação tributária principal.
Não entraremos na polêmica capitaneada por Misabel Derzi (2007) sobre se o Direito Tributário erige figuras
típicas, ou se conceitos, ou categorias. Tampouco seremos excessivamente rigorosos em afirmar que as
infrações tributárias são usualmente tipificadas, pois de fato os textos normativos que as veiculam nem
sempre são, no Brasil, veiculadores de tipos. Vale, no particular, a advertência de Fábio Medina Osório: “Os
tipos devem ser claros, suficientemente densos, dotados de um mínimo de previsibilidade quanto ao seu
conteúdo. Não basta estruturar condutas proibidas em normas intoleravelmente imprecisas e vagas, ainda que
se admitam cláusulas gerais e conceitos ou termos jurídicos indeterminados. A previsibilidade básica das
condutas proibidas é uma das finalidades que há de ser perseguidas pelos tipos sancionadores. Se tal
finalidade não vier a ser atendida, é provável que o intérprete esteja perante uma figura ofensiva à legalidade
e à tipicidade, princípios constitucionais imanentes ao devido processo legal punitivo. O tipo possui
fundamental missão de demarcar o ilícito objeto da norma sancionadora, configurando, formal e
materialmente, a esfera do proibido. Não se trata de função de importância secundária, porque, ao contrário,
ocupa o centro das garantias constitucionais outorgadas aos acusados em geral.” (OSÓRIO, 2009, p. 214215).
56
se àquele que está obrigado a satisfazer o crédito, ou a sofrer as consequências jurídicas na
hipótese de inadimplemento.
Nota-se a sutileza da redação do art. 128 do CTN, que em confronto com a ratio do
art. 121 do CTN é demonstração inequívoca da polissemia da expressão “responsabilidade”
no CTN: “[...] atribuir [...] a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa,
vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do
contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo[...]” (grifo nosso). A segunda
aparição da expressão “responsabilidade” aqui, está claro, só pode ser entendida em um
sentido amplíssimo: trata-se da responsabilidade que recai também sobre o contribuinte – que,
por definição, não é “responsável”, e sim outra espécie de sujeito passivo da obrigação
tributária principal.
Quando dispomos de um “sentido estrito” para responsabilidade tributária (em
paralelismo com o conceito de responsável tributário, também em sentido estrito), valemo-nos
provisoriamente das figuras descritas no Capítulo V, Seções I a IV, do Título II do Livro
Segundo do CTN, figuras essas apresentam um suporte fático suficientemente delineado para
assim o entendermos. Por isso, indicamos aqui todas as figuras (a partir do texto do CTN),
para incluir o “responsável por infração”, mas numa sub-categoria especial, examinada em
apartado.
2.3.2.1 “Responsável tributário” vs. “Contribuinte”
A maioria das aparições da expressão “responsável tributário” no texto do CTN deriva
da acepção ampla (CTN, art. 121, parágrafo único, inc. II): responsável é quem está obrigado,
por força da lei, à prestação objeto da obrigação tributária principal (pagar tributo e, em certos
casos, pagar sanção pecuniária), sem estar direta e pessoalmente ligado com a situação que
constitui o fato gerador. Ou, dito de outro modo, é a posição jurídica de sujeito passivo da
obrigação principal que não é contribuinte. É o obrigado ao crédito (decorrente de tributo ou
multa pecuniária) que, todavia, não é o realizador do evento ao qual a regra matriz de
incidência tributária imputou o surgimento de uma obrigação tributária.
Nessa acepção (responsável é o sujeito passivo não contribuinte), nos parece, é que o
texto do CTN forjou os seguintes dispositivos: art. 9º, § 1º; art. 45, parágrafo único; art. 118,
inc. I; art. 127; art. 131; art. 132; art. 134 (primeira parte); art. 135; art. 144, § 1º; art. 163, inc.
I; art. 207 (primeira parte). É uma noção ampla porque seu pressuposto (ou suporte fático) é
amplo, tendo por limite apenas (a) ter previsão em lei e (b) ser não-contribuinte. É uma noção
57
que abarca todas as demais noções “em sentido estrito” (à exceção do “responsável por
infração”).
Essa noção, assim ampla, deve ser compreendida exclusivamente dentro do sistema do
CTN. Não é válida a norma que configure responsável tributário, na legislação tributária para
além do CTN, dispondo que tal ou qual figura, em tal ou qual situação, passa a ser integrante
da relação jurídica tributária tão somente por não se enquadrar na categoria de “contribuinte”.
Se tal fosse possível, a distinção perderia função normativa, pois sujeito passivo da obrigação
tributária principal seria quem quer que o legislador houvesse escolhido. Ademais, não há de
se admitir a validade de tal norma por uma razão muito simples: outro dispositivo do CTN – o
art. 128 – acrescentou mais uma nota necessária para a construção de figuras de “responsáveis
tributários” para além das previstas no CTN, a saber: a vinculação à situação que constitui o
fato gerador da respectiva obrigação73.
2.3.2.2 Responsabilidade tributária, por assim dizer, em espécies
O CTN elaborou onze tipos, não esmeradamente cerrados, para os responsáveis
tributários. São figuras típicas: a) sucessor de bem imóvel (art. 130 c/c art. 131, inc. I74); b)
sucessor do bem móvel (art. 131, inc. I); c) sucessor mortis causa (art. 131, incs. II e III); d)
sucessores da pessoa jurídica de direito privado nas operações elencadas pelo CTN (art.
132); e) sucessor de elemento de empresa, nas circunstâncias descritas pelo CTN (art. 133);
f) na falta do contribuinte, o desidioso titular de múnus privado, dentre os elencados no
CTN, em face do coobrigado (art. 134, inc. I, II, III, IV, V, VII); g) em ato de improbidade
privada, o titular de múnus privado, dentre os elencados no CTN, em face do coobrigado
(art. 135); h) na falta do contribuinte, o desidioso titular de múnus público, dentre os
elencados no art. 134, VI do CTN, em contato com o coobrigado; i) autor de prática
indispensável à preservação de direito, e que dispensar prova de quitação do tributo (art.
207), j) titular de múnus público (“funcionário”, rectius, servidor público) que expedir de
má-fé certidão negativa (art. 208), e l) responsável extravagante (terceiro a ser definido em
73
74
Este é, pelo que cremos, o entendimento majoritário da doutrina (DARZÉ, 2010, p. 407-408; BECHO, 2000,
p. 120, entre outros). Polêmicas são as hipóteses do retentor e do substituto tributários, tratadas mais adiante.
Hugo Funaro (2012, p. 95), sustentando-se em Hugo de Brito Machado, aduz que o art. 131, inc. I, do CTN
não se aplica ao sucessor imobiliário, pois sua situação teria sido integralmente tratada no art. 130 do CTN.
Cremos que a razão assiste a Luciano Amaro, pois o art. 131, inc. I, exibe um pressuposto bem mais amplo
que o do art. 130 do CTN, portanto uma aplicabilidade mais dilatada. O art. 130, em suma, serve para limitar
a sucessão em tributos decorrentes de direitos reais sobre o imóvel, no caso de prova de quitação, ou no caso
de arrematação. Entretanto, se outro tributo pender sobre o bem, esse se transfere por força do art. 131, inc. I,
do CTN – sem abranger, contudo, penalidades, já que o dispositivo menciona “tributos” e não “crédito
tributário”.
58
lei, que não seja o contribuinte, mas vinculado ao fato gerador – art. 12875). Há, ainda, (o que
se pode cogitar em um décimo segundo tipo) as hipóteses de responsabilidade tributária por
infração, e que também entendemos integrar a noção de responsabilidade em sentido estrito.
Por questões didáticas, serão tratadas em seção própria.
Cremos que o rol apresentado, a seguir debatido, é exaustivo das figuras típicas de
“responsáveis tributários”, em sentido estrito, no âmbito do Sistema Tributário Nacional e de
acordo com a nomenclatura por ele adotada. De logo esclarecemos que a última delas garante
“abertura sistêmica”76, viabilizando que a lei tributária ordinária extravagante disponha de
modo a integrar o pressuposto fático com novas figuras. Em outras palavras, somente por lei
complementar, modificadora das “normas gerais em matéria de legislação tributárias” (que se
constroem a partir dos dispositivos do CTN) é que se poderiam criar novas figuras típicas para
além das a seguir arroladas, mas admite-se que se integre ao pressuposto da primeira delas
situações que, respeitados os seus limites, podem compô-lo.
Não existe “responsabilidade por substituição” no sistema tributário nacional, se
adotarmos essa acepção de responsabilidade tributária em sentido estrito77. É possível aceitar
a figura do substituto, ainda que não tenhamos essa enunciação no texto do CTN, graças às
previsões, no CTN: do art. 45, caput (que admite que a lei poderá atribuir a “condição” de
contribuinte do IR ao possuidor dos bens produtores da renda – em lugar do titular da
disponibilidade da renda ou dos proventos); do 128 do CTN (que admite que um terceiro
vinculado ao fato gerador pode ser inserido na posição de sujeito passivo de obrigação
tributária, no lugar do contribuinte, com exclusão total da vinculação desse último ao crédito
tributário). Menciona-se, também, que o polêmico dispositivo do § 7º do art. 150 da CF/88,
introduzido pela EC nº 3/93, teria elevado ao status constitucional a figura do substituto –
75
76
77
Instrutivo comparar o afamado § 7º do art. 150 da CF/88, que com equívoco, como aponta Marco Aurélio
Greco, é apontado na doutrina como suporte constitucional para a “substituição tributária para frente”
(GRECO, 2013), com este multicitado art. 128 do CTN: o primeiro exige que a quem será atribuída a
“responsabilidade por antecipar” o tributo esteja na “condição” (rectius, posição jurídica) de sujeito passivo
da obrigação tributária – ou seja, o sujeito da antecipação há de ser ordinariamente “sujeito passivo”, a sua
situação jurídica deve integrar o suporte fático da norma que instituirá a antecipação. Trata-se de requisito
que vemos muito pouco explorado em doutrina, tampouco temos conhecimento de debates em tribunais
superiores sob esse fundamento. Parece-nos que o tema pode vir à balha por ocasião do julgamento do RE nº
605.506/RS, que discute a inclusão do IPI na base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS, e teve
repercussão geral reconhecida quando da relatoria da Min. Ellen Gracie, em decisão publicada no DJe de
22.11.2010, pendente de julgamento de mérito até a conclusão da redação desta monografia.
Não é o caso de repetir-se aqui, uma vez mais, as noções de autopoiese, sistemas operacionalmente fechados
e comunicativamente abertos, a origem biológica da noção (Maturana e Varela) etc. Remetemos o leitor a
dois comentarias de Nikklas Luhmann e de Gunther Taubner (e poderíamos fazê-lo indicando muitos outros):
Marcelo Neves (2012, p. 59-78) e Paulo de Barros Carvalho (2009, p. 216-217).
Contra, mas sem razão a meu ver (pois o texto do CTN não usa a expressão “responsabilidade por
substituição”, é a lição de Renato Lopes Becho, para quem: “O Código Tributário Nacional dedica os artigos
129 a 133 para o que denominou de responsabilidade por substituição.” (BECHO, 2000, p. 130). Os
dispositivos referidos estão na Seção nomeada de “Responsabilidade dos Sucessores”.
59
apesar de não se ler ali (tampouco em qualquer desses dispositivos ora citados) a expressão
“substituto”78.
Segue-se o exame dessas figuras. De modo breve, evidentemente, pois o estudo
intensivo em todas as questões que exsurgem das figuras dos responsáveis em sentido estrito
escapa dos estritos lindes desta pesquisa. Delibar cada uma delas faz-se necessário para o
objeto da pesquisa, já que nos propomos a melhorar a nomenclatura legal, em prol da
racionalização, atualização e simplificação do sistema.
a) O sucessor do bem imóvel, a qualquer título (não se restringe a ato inter vivos,
segundo o texto do CTN, e cremos que deva ser aplicado também para o sucessor causa
mortis de bem imóvel) assume a posição (CTN, art. 130, caput: “subrogam-se na pessoa dos
respectivos adquirentes”; CTN, art. 131, caput: “São pessoalmente responsáveis”) de sujeito
passivo da obrigação tributária principal no lugar do antigo titular da propriedade sobre o
bem, no que diz respeito a tributos relativos ao bem79. Do ponto de vista da configuração,
basta que se aperfeiçoe a sucessão na propriedade, para que se dê a sucessão tributária. Do
ponto de vista da extensão, o sucessor assume a posição de sujeito passivo tributário com
exclusividade (o sucedido é excluído da relação tributária), no que concerne a totalidade dos
créditos tributários não solvidos – tanto aqueles diretamente relacionados com o tributo,
quando os decorrentes de sanção moratória ou compensatória. Entretanto, se se tratar de
tributo cujo fato gerador seja a propriedade, a posse ou o domínio útil do bem, a prova da
quitação dos tributos, se constante do título, exime o adquirente, e se o bem é adquirido em
hasta pública, a sucessão se limita ao preço ofertado no certame (o arrematante somente paga
o valor do lance).
b) O sucessor do bem móvel80 (inclusive o remitente) assume com exclusividade81 a
posição de sujeito passivo das obrigações tributárias em sentido estrito (ou seja, estritamente
78
79
80
81
“A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de
imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial
restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.” (BRASIL, 1988).
A doutrina (FUNARO, 2013, p. 92), interpretando restritivamente o dispositivo, exclui da sub-rogação
aqueles tributos não expressamente mencionados, como, por exemplo, a Contribuição para o Custeio do
Serviço de Iluminação Pública – COSIP (art. 149-A da CF/88), ou um eventual empréstimo compulsório
instituído em função da propriedade.
Desde que registrável, de modo a não se impedir ao desenvolvimento das relações econômicas e a liberdade
de tráfego, aduz Hugo Funaro (2013, p. 97). Entretanto, a hipótese contrária parece por demais acadêmica, já
que não visualizamos qualquer tributo relacionável com bem móvel, e que este não seja registrável. Um
imposto sobre a transmissão por doações e sucessão causa mortis (ITD), em tese passível de ser instituído
sobre bens móveis não registráveis, é certamente impraticável no atual estado de arte da tributação.
Andréa Darzé (2010, p. 155) afirma que a responsabilidade “pessoal” e “integral” é exclusiva. Anota,
contudo, que Aliomar Baleeiro e Hugo de Brito Machado, calcados em critérios interpretativos
consequencialistas, diríamos nós, entendem que “integralmente” deve ser entendida “solidariamente”, para
que não se permita, diante de mais de uma possibilidade interpretativa, a adoção da que dá margem a fraudes.
60
relacionadas com tributos, e não com sanções pecuniárias) no lugar do antigo titular da
propriedade sobre o bem, no que diz respeito aos tributos “relativos aos bens”. Para que se
configure a responsabilidade tributária, basta que se aperfeiçoe a sucessão, que se limita, em
sua extensão, aos créditos tributários em sentido estrito.
c) O sucessor mortis causa assume com exclusividade a posição de pessoa que
desapareceu da ordem jurídica, com a morte da pessoa natural. Para que se configure a
responsabilidade tributária, basta que se dê o evento morte, a abertura da sucessão, mas o
CTN elege dois marcos temporais como parâmetro (abertura da sucessão e partilha), os quais
originarão extensões distintas da responsabilidade: todos os tributos devidos pelo de cujos por
ocasião da abertura da sucessão (isto quer dizer, todos aqueles que já tenham originado a
obrigação – ocorrência do fato gerador –, ainda que não constituído o crédito) devem ser
solvidos pelo espólio, os bens do falecido; já em relação aos fatos geradores posteriores à
abertura da sucessão, estes devem ir à conta de cada sucessor, não importando o título
(inclusive o cônjuge meeiro, que não é sucessor, é coproprietário com o falecido82), mas nos
limites do quinhão, do legado ou da meação. Em outras palavras: antes de partilhar, deve-se
pagar todas as dívidas anteriores ao falecimento, à conta do espólio; feita a partilha, deve-se
debitar proporcionalmente ao montante devido a cada sucessor, da sua participação em
relação à dívida tributária superveniente à morte. Por causa mortis, somente se sucede, no
rigor do texto do CTN, na dívida tributária em sentido estrito, e não em relação aos
decorrentes de sanção pecuniárias83.
d) O sucessor da pessoa jurídica de direito privado poderá ser (i) uma ou mais nova(s)
pessoa(s) jurídica(s), resultante(s) dos movimentos societários que estão previstos no CTN84,
82
83
84
Com razão a jovem tributarista, pois entender “integralmente” como “solidariamente” é agredir a literalidade
da lei, em inobservância do princípio da estrita legalidade tributária, fazendo com que quem não integra a
relação jurídica tributária (o sucedido), diante de uma interpretação restritiva, passe a sê-lo por meio de uma
interpretação extensiva (e criativa, contrária à literalidade da lei). O CTN utiliza a responsabilidade “integral”
em oposição à responsabilidade “subsidiária” nos incisos do art. 133.
O cônjuge meeiro tem tratamento de sucessor causa mortis, mas não é sucessor de acordo com o Direito
Civil, no que concerne à divisão do patrimônio comum. Mantinha esse cônjuge meeiro patrimônio em
comum com o de cujos. Esses bens em comum, por ocasião da partilha, são divididos: a fração ideal que já
era titulada pelo meeiro antes da abertura da sucessão, e a outra fração ideal que será dividida entre os
(demais) herdeiros. O CTN não conhecia o cônjuge (tampouco o companheiro) como herdeiro, uma novidade
do Código Civil de 2002, mas não vemos como uma coisa interferir na outra: meação, quinhão ou legado, os
bens que integram essas universalidades transmitem-se ao sucessor com o gravame de responder pelo débito
tributário do de cujos.
Mas o entendimento do STJ, calcado em julgados antigos do STF, não é esse. Em lugar de tributos, o STJ
interpreta extensivamente o dispositivo para entender como se ali estivesse escrito “crédito tributário”,
abrangendo, pois, os créditos decorrentes das multas moratórias. Cf. REsp 295222, Min. José Delgado, DJ de
10.9.2001.
Questão polêmica foi levantada por Arnoldo Wald (1978) com relação à interpretação das disposições sobre
movimentos societários do CTN, que se restringem às figuras da “fusão, transformação ou incorporação”
(art. 132, caput, do CTN), tendo em conta que a Lei nº 6.404, de 15.12.1976 (Lei das S.A.) previu
61
a saber: fusão, transformação ou incorporação; ou (ii) um dos sócios que, após a extinção,
prossiga na exploração da atividade (independentemente da forma organizacional adotada).
Evidentemente, à moda do que se passa com a pessoa física, se houver desaparecimento da
pessoa jurídica (sendo incorporada, fusionada ou tão-somente liquidada), a responsabilidade
será exclusiva – o sucessor assume a posição jurídica titulada pela pessoa jurídica extinta85.
Do ponto de vista da configuração, basta que se aperfeiçoe o ato sucessório – considerando
que se trata de pessoa jurídica, e que os atos cogitados (fusão, transformação e incorporação)
são solenes, com o registro do ato deve ocorrer a sucessão. Se se tratar de sociedade em
comum, todavia, a prova da extinção pode-se dar por qualquer meio. Do ponto de vista da
extensão, o sucessor assume a posição de sujeito passivo tributário com exclusividade (o
sucedido é excluído da relação tributária), responsabilidade essa que, pela letra da lei, deveria
limitar-se aos “tributos”, i.e., os créditos tributários decorrentes do não-pagamento de tributos,
não sucedendo nos decorrentes de sanção moratória ou compensatória. Não é assim,
entretanto, que pensa a jurisprudência do STJ86. O CTN não trata da responsabilidade entre
85
86
adicionalmente a figura da “cisão” (desconhecida do Direito Societário brasileiro até então) e um tratamento
procedimental diferenciado. Em conclusão, Wald conclama à provocação do judiciário pela via concentrada
– mas não responde se afinal a sucessão se aplica em caso de cisão. Daniel Monteiro Peixoto (2012, p. 408137) discorre longa e analiticamente sobre a questão para reconhecer a lacuna na legislação, e entender que
em algumas das circunstâncias, a Lei das S.A. deve ser alçada à condição de lei nacional para harmonizar o
regramento (ou, em outras palavras, a lei ordinária posterior deve ser, neste caso, utilizada como elemento de
integração). Maria Rita Ferragut admite a sucessão em casos de cisão não como interpretação extensiva do
art. 132, caput, do CTN, mas como uma hipótese aventada em lei posterior ao CTN (art. 128 do CTN) – não
comungamos do entendimento porque na responsabilidade por sucessão não há, em princípio, vinculação
indireta do sucessor com o fato gerador. Há jurisprudência reiterada do STJ admitindo a sucessão em casos
de cisão (REsp nº 970.585/RS, Rel. Min. José Delgado, Primeira Turma, DJe de 7.4.2008; REsp 852.972/PR,
Rel. Min. Teori Zavascki, Primeira Turma, DJe de 25.5.2010; REsp nº 923.012/MG, Rel. Min. Luiz Fux,
Primeira Seção, DJe de 24.6.2010; REsp nº 1.237.108, Rel. Min. Castro Meira, Segunda Turma, DJe de
12.9.2013), porém por fundamentos variados: oras se entende que as figuras previstas no art.132, caput, do
CTN são exemplos do gênero “transformação”, que deve ser entendido em sentido amplo; oras por entender
que se não houver sucessão fática, mas mera sucessão jurídica (o que, para uns, pode ser entendido como
interpretação econômica, em um sentido que será examinado mais adiante). Hugo Funaro (2013, p. 154-158)
rejeita a aplicação do art. 132, caput, do CTN por aventar que eventualmente ter-se-á instrumento de evasão,
o que teria passado despercebido pelos ministros do STJ, de modo que devem-se aplicar apenas as regras
atinentes à sucessão de bens, ou de ativos empresariais. O caso ultrapassa o objeto desta pesquisa por se tratar
de uma questão no entorno da responsabilidade por sucessão; mas lhe é peculiar em razão dos argumentos
aventados e pela clara convicção de que doutrina e jurisprudência, ainda que a contragosto de suas
convicções ideológicas, tendem a aceitar a sucessão em casos de cisão, muito embora o texto do CTN não o
preveja.
Ainda que, por outras regras de responsabilidade tributária (de terceiros), é de se cogitar que na maior parte
dos casos práticos envolvendo a sucessão da pessoa jurídica, ter-se-á ao menos a cogitação da inclusão de
outras pessoas no polo passivo da relação jurídica tributária.
Cf. os julgados: REsp 1.237.108/SC, 2ª Turma, Rel. Min. Castro Meira, DJe de 12.9.2013; REsp
923.012/MG, Primeira Seção, Rel. Min. Luiz Fux, DJe de 24.6.2010 – fazendo expressa referência, na
ementa, à doutrina de Sacha Calmon Navarro Coelho, para quem “A hipótese de sucessão empresarial (fusão,
cisão, incorporação), assim como nos casos de aquisição de fundo de comércio ou estabelecimento comercial
e, principalmente, nas configurações de sucessão por transformação do tipo societário (sociedade anônima
transformando-se em sociedade por cotas de responsabilidade limitada, v.g.), em verdade, não encarta
sucessão real, mas apenas legal. O sujeito passivo é a pessoa jurídica que continua total ou parcialmente a
62
grupos empresariais, e a doutrina que enfrenta o tema, embora seja propositiva, no sentido de
sugerir reforma no CTN para contemplar a responsabilidade entre coligadas e filiadas,
reconhece que à míngua de disposição em lei complementar, qualquer tentativa de
interpretação extensiva nesse campo esbarra na legalidade87.
e) O sucessor de elemento de empresa, ou seja, aquele que adquirir de uma pessoa
jurídica um fundo de comércio, um estabelecimento (comercial, industrial ou profissional), e
que continuar a exploração da mesma atividade, assumirá a posição de sujeito passivo da
obrigação tributária principal ou (i) com exclusividade, na hipótese do alienante cessar, por
pelo menos seis meses, toda ou qualquer atividade econômica; ou (ii) de modo subsidiário,
juntamente com o alienante (que se mantém na posição de sujeito passivo, e na posição de
principal pagador), na hipótese de esse voltar ao ramo do negócio a qualquer tempo, ou
restabelecer outra atividade, em qualquer ramo, antes de passados seis meses da sucessão.
O dispositivo do CTN que trata do assunto (art. 133) foi emendado (LC nº 118/05) e
possui redação confusa. Retira-se da hipótese para a incidência da responsabilidade a eventual
alienação judicial de bens em processo de falência, ou de unidades produtivas isoladas, em
processo de recuperação judicial, mas desde que não se configure algum dos atos que o CTN
supõe fraudulentos, a saber: (i) se o adquirente for sócio da falida/recuperanda, ou se for
controlada pelo devedor falido/recuperando – hipótese, portanto, que voltará a incidir a
sucessão; (ii) se o adquirente for parente (em linha reta ou colateral, até o 4º grau) do devedor
falido/recuperando, ou de qualquer um dos sócios que participam da sociedade falida – mais
uma vez, hipótese em que o adquirente também ingressará na posição de sujeito passivo; (iii)
se o adquirente for identificado como agente do falido/recuperando, com o objetivo de fraudar
a sucessão tributária. Nota-se que as situações previstas no CTN implicam a ocorrência de
circunstâncias fáticas que demandam um exame aprofundado, com garantia de contraditório e
de ampla defesa.
87
existir juridicamente sob outra ‘roupagem institucional’. Portanto, a multa fiscal não se transfere,
simplesmente continua a integrar o passivo da empresa que é: a) fusionada; b) incorporada; c) dividida pela
cisão; d) adquirida; e) transformada.”; REsp 959.389, 2ª Turma, Rel. Min. Castro Meira, DJe de 21.5.2009.
Cf., por exemplo, Hugo Funaro (2013, p. 103) e Maria Rita Ferragut (2014). O STJ tem entendimento firme
de repelir a caracterização de solidariedade em casos de grupos econômicos, com base no art. 124 do CTN.
Ver, por exemplo, os julgados: AgRg no Ag 1.392.703/RS, 2ª Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques,
DJe de 14.6.2011; REsp nº 884.845/SC, 1ª Turma, Rel. Min. Luiz Fux, DJe de 5.2.2009 (em todos os casos, o
tributo em questão era o ISS). Todavia, ao se deparar com o art. 30, inc. IX, da Lei nº 8.212, de 24.7.1991
(contribuição previdenciária incidente sobre a folha de salários), entendeu-o compatível com o CTN (REsp nº
1.190.080 / SC, 2ª Turma, Rel. Min. Herman Benjamin, DJe de 16.9.2010).
63
f) O desidioso, titular de múnus88 privado – nas hipóteses que o CTN dispõe89 –, desde
que na falta do contribuinte90, passa a integrar o polo passivo da obrigação tributária principal,
na posição de coobrigado (devedor solidário91). Há uma limitação explícita da extensão da
dívida tributária a cuja satisfação passa a concorrer o terceiro, qual seja: excluem-se as multas
punitivas, assume-se o débito (em solidariedade com o devedor principal, o contribuinte) em
relação às multas moratórias, mas não se assume em relação às multas punitivas. O CTN
apresenta circunstâncias fáticas que demandam neste caso (como em outros acima) cuidadosa
apuração de sua realização: primeiro, é preciso que (i) o sujeito passivo direto esteja na
“impossibilidade”92 de cumprir com a obrigação, (ii) o titular do múnus privado haja
88
89
90
91
92
É Edvaldo Brito, calcado em Orlando Gomes e em Trabucchi, que nos lembra que o múnus é a situação
jurídica em que na pessoa se concentram competência (poder) e, ao mesmo tempo, um dever; tem-se a figura
do poder-dever, que não é direito subjetivo. É prerrogativa, é múnus. A competência somente se legitima
enquanto exercício de um dever. (BRITO, 1981, p. 342).
Pais, representantes legais de filhos menores; tutores e curadores, em relação ao seus pupilos;
administradores de bens, em relação aos terceiros titulares dos bens; inventariante, em relação ao espólio;
sócios, na hipótese de liquidação de sociedade de pessoas; síndico / comissário (figuras já não mais presentes
no Direito Privado, substituídos pelo “administrador judicial” e outros órgãos, quando da edição da Lei nº
11.101, de 9.2.2005). É de se cogitar, pois não vimos manifestação sobre o assunto nas pesquisas até então
empreendidas, se órgãos como “comitê de credores” e “assembleia geral dos credores” devem ser incluídos
aqui. Em nosso entendimento, sendo o “administrador judicial” uma pessoa física, com múnus muito similar
ao dos antigos síndico e comissário, cremos que não se justifica a exclusão de sua responsabilidade; todavia,
em relação aos demais órgãos, coletivos (mas despersonalizados), cremos que não se justifica a sua inclusão
sem que haja expressa alteração da lei. Ademais, se se decidir incluir esses órgãos no rol dos “terceiros
responsabilizáveis” pelo crédito tributário, é necessária uma dose de cautela, para que não se inviabilize o
instituto da recuperação de empresas.
“A relação de causa e efeito entre a ação ou omissão do responsável e o não pagamento do tributo deve estar
presente para que se legitime a imputação de dever tributário aos sujeitos arrolados no art. 134. Não
configurado o nexo causal e ter-se-á responsabilização arbitrária.” (DARZÉ, 2010, p. 274).
Essa é a dicção do CTN (art. 134, caput). Entretanto, é preciso refletir com maior profundidade sobre a
expressão “Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo
contribuinte”. A doutrina diverge sobre se essa impossibilidade seria “jurídica” ou se “econômica”. É preciso
recordar também que essa impossibilidade pode-se dar ao longo do itinerário do procedimento –
impossibilidade de lançar, impossibilidade de inscrever em dívida, impossibilidade de citar, impossibilidade
de excutir bens. Se entendermos a impossibilidade como “econômica”, é de se reconhecer que não se trata de
solidariedade, e sim de subsidiariedade (expressão, aliás, ausente do texto do art. 124, do CTN, onde deveria
estar definida, e presente apenas no art. 133, II, do CTN). Andréa Darzé (2010, p. 271-283) debate o tema,
alinhando-se a Luciano Amaro, a Hugo de Brito Machado, a Paulo Cesar Conrado e ao Min. Luiz Fux
(relator do EREsp nº 446.955/SC, Primeira seção do STJ, DJ de 19.5.2008), rechaçando o entendimento de
Zelmo Denari e de Marcus Vinícius Nader, para concluir que o legislador incorreu em atecnia ao mencionar
“solidariedade” no dispositivo, já que essa, por definição do art. 124 caput, não comporta benefício de
ordem, o que conflita com a cláusula “Nos casos de impossibilidade...”. Penso que se a “solidariedade” aí
sempre dependerá da aferição, em primeiro lugar, da impossibilidade do contribuinte, não se tem
propriamente solidariedade, e sim subsidiariedade. Contudo, se a impossibilidade é aferida desde logo, e a
causa da impossibilidade permanecer, seguir-se-á o itinerário rumo à satisfação do crédito tributário como se
não houvesse benefício de ordem – caberá ao sujeito passivo indireto o ônus de demonstrar a cessação da
impossibilidade do seu consorte no débito. Cessada a impossibilidade, há de se respeitar o benefício de
ordem – do contrário, a expressão que inicia o dispositivo seria inócua. Andréa Darzé (2010, p. 282) pensa de
outro modo: somente depois de esgotados os meios legais para localizarem-se bens do contribuinte é que se
pode compelir o responsável ao pagamento.
A despeito de Aliomar Baleeiro entender impossibilidade como “impossibilidade naturalmente econômica”
(BALEEIRO, 2013, p. 1149), Renato Lopes Becho pontua que essa impossibilidade há de ser entendida
como “impossibilidade jurídica” (BECHO, 2000, p. 150)
64
intervindo, ou tenha deixado de intervir quando deveria, de modo a que sua ação ou omissão
seja relevante para o surgimento da obrigação tributária. Ao responsabilizado há de ser
garantida ampla defesa e contraditório, em procedimento adequado.
g) O titular de múnus privado, dentre as figuras que anuncia93, que tenha agido com
improbidade (haja exorbitado os poderes que detinha para manifestar vontade em nome do
contribuinte, ou tenham infringido a lei, o contrato social, ou os estatutos sociais do
contribuinte), passa a integrar a posição de sujeito passivo da relação jurídica tributária
material, com exclusividade – ou seja: se a hipótese é de inclusão por ato de improbidade, o
sujeito passivo originário (o contribuinte, sujeito passivo direto) é excluído da relação jurídica
tributária.. O CTN não fixa qualquer limite para a extensão dessa sub-rogação, de modo que
essa deve abranger a integralidade do crédito tributário. Percebe-se, outrossim, uma
irrecusável gradação na consequência jurídica que se aplicam nas hipóteses do art. 135, em
cotejo com o art. 134 (e também 137). Quanto mais gravosa, personalizável e – ao contrário
do que se poderia presumir pela leitura do art. 136 – quanto mais o elemento subjetivo do
agente se vincular ao comportamento indesejado, maior será o grau da responsabilização. De
ver-se, ainda, que muitos autores aduzem que a “responsabilidade por substituição” implica o
direito de reembolso – mas cremos que nas hipóteses dos arts. 135 e 137, ao terceiro
responsabilizado não cabe direito a qualquer reembolso, já que o contribuinte, nesses casos, se
não é inocente (vítima), é no máximo partícipe. Eis, aliás, mais uma relação privada,
circunvizinha à relação jurídica tributária, que o CTN deixou sem tutela, cabendo às partes
solucionarem por si, ou recorrerem ao Poder Judiciário com fundamento apenas nas regras de
direito privado sobre responsabilidade civil.
h) O titular de múnus público94 que, agindo com desídia, e na falta do contribuinte
passa a integrar o polo passivo da obrigação tributária principal, na posição de coobrigado
93
94
As mesmas da hipótese anterior (pais, representantes legais de filhos menores; tutores e curadores, em
relação aos seus pupilos; administradores de bens, em relação aos terceiros titulares dos bens; inventariante,
em relação ao espólio; sócios, na hipótese de liquidação de sociedade de pessoas; síndico / comissário),
acrescidas de colaboradores da pessoa jurídica, que eventualmente podem expressar a vontade da mesma
(mandatários, prepostos, empregados, diretores, gerentes ou representantes). E o gestor de negócios? O CTN
dele não trata, e a hipótese não é aventada na doutrina, além de por demais acadêmica (já que, na prática, a
Administração Tributária é exigente com a formalidade na prática de atos em nome de terceiros). A LGTpt
contém disposição expressa no art. 17: se os atos em matéria tributária não forem de matéria puramente
pessoal podem ser praticados pelo gestor de negócios e produzirá efeitos em relação ao dono do negócio;
entretanto, enquanto não ratificada, o gestor de negócios assume os direitos e deveres do sujeito passivo da
relação tributária, sendo presumido ratificada se a obrigação acessória ou de pagamento for cumprida
(PORTUGAL, 1998, p. 6876). Voltando ao Brasil, penso que o gestor de negócios responderá como se
mandatário fora, se o ato aproveitar o contribuinte (CC, arts. 869 e 873), ficando-lhe o ônus de provar a
ratificação e o proveito.
O art. 134, inc. VI, do CTN é exemplificativo, pois se vale da expressão vaga “demais serventuários de
ofício”. Sem dúvida está a proclamar a responsabilidade daquele que titula o múnus, e não a de seus
65
(devedor solidário, segundo o CTN; mas, como visto acima, a doutrina em peso entende ser
devedor subsidiário). As consequências são idênticas à do titular do múnus privado desidioso
(letra f), tanto que o CTN inclui no mesmo rol do art. 134, mas que optamos segregar por
questões didáticas. Esse mesmo titular do múnus público, se demonstrada a sua má-fé
(excesso de poder ou infração à lei, ou mesmo dos atos societários de que deva tomar
conhecimento para a prática do ato de ofício95) em face do interessado que dele se socorre,
assume a posição de sujeito passivo com exclusividade – ou seja, sub-roga-se na posição do
contribuinte interessado. Por mais objetivas que sejam as circunstâncias, é evidente que aqui
se há de garantir, também, procedimento em que se garanta contraditório e ampla defesa ao
agente público responsabilizado.
i) O autor de prática indispensável à preservação de direito, e que eventualmente
deixar de provar a quitação de tributos (que se supõe sejam essenciais para o aperfeiçoamento
do ato, ou que a lei exija a certidão como condição para a prática), assume a posição de
sujeito passivo da obrigação principal (cremos nós, pois o CTN, art. 207, não é claro)
solidariamente com todos os participantes do ato. A extensão da responsabilidade é plena:
abrange o crédito tributário em sentido estrito, o crédito decorrente de penalidades moratórias
e punitivas, além dos juros – somente se exime dos créditos relacionados com penalidades
cuja “responsabilidade seja pessoal do infrator” (as hipóteses dos incisos I, II e III do art. 137
do CTN, supondo que esse “agente” atua como mandatário, ou no mínimo como gestor de
negócios).
j) O titular de múnus público que, agindo de má-fé (dolo ou fraude), expedir certidão
negativa com erro contra a Fazenda Pública assume a posição de sujeito passivo, com
exclusividade, sub-rogando-se na posição do obrigado. Não há limites à extensão da
responsabilidade, ou melhor, o dispositivo legal (de cunho nitidamente intimidatório) é
expresso: o “funcionário” (rectius, agente ou servidor público a quem se haja cometido a
função de expedir certidões negativas de débito) passa à posição de devedor de “crédito
tributário, jutos de mora e acrescidos” – e também está sujeito à responsabilidade criminal e
funcional.
95
ajudantes (e como têm o dever de fiscalizá-los, há de se perquirir se a eventual falta cometida pelo ajudante
decorreu de omissão na fiscalização).
Para ilustrar: se uma pessoa comparece perante o tabelião portando procuração outorgada por pessoa jurídica,
e requer a elaboração de escritura pública em nome da pessoa jurídica, o eventual inadimplemento de tributos
cujos comprovantes de quitação já deveriam constar na escritura será a causa, no impedimento da pessoa
jurídica, da inclusão do tabelião na posição de sujeito passivo (art. 134, inc. VI, do CTN). Demonstrado,
entretanto, pela pessoa jurídica que o requerente da escritura portava procuração outorgada contrariamente
aos atos societários da pessoa jurídica, ter-se-á configurada a situação de exclusão dessa última do polo
passivo da obrigação tributária (art. 135, inc. I, do CTN).
66
l) O responsável extravagante, ou seja, aquele que a lei tributária incluir na posição de
sujeito passivo, de modo exclusivo, solidário ou subsidiário, contato que essa pessoa esteja
vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação. A lei tributária, e não o CTN, lei geral em
matéria de crédito tributário, que apenas prevê tal competência, instituir outros responsáveis,
exercitável pelos titulares da competência tributária plena em matéria tributária – os entes
políticos que foram dotados pela CF/88. Trata-se da hipótese do art. 128 do CTN, já muitas
vezes aqui citado, e também objeto de indagações pela doutrina. Todos afirmam que há
limites para instituir responsáveis para além das figuras previstas no CTN, e que defluem dos
princípios constitucionais tributários. A questão que propomos, e não vimos posta pela
doutrina, é outra: tendo em vista a cláusula “sem prejuízo do disposto neste capítulo” (ou seja,
sem prejuízo das figuras típicas, com os limites e contornos de extensão de responsabilidade
previstos no capítulo), cabe ao legislador ordinário ampliar tais contornos de extensão, em
relação às figuras do CTN? Objetivamente: poderia a lei ordinária federal atribuir ao “sócio”
(objeto das figuras “f” e “g” acima descritas) responsabilidade solidária, em caso de
inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade? E do parceiro, em relação jurídica
empresarial (como, por exemplo, o tomador de serviços)? Ora, admiti-lo seria o mesmo que
negar qualquer função a tão extensa (e espinhosa) tipologia elaborada no exercício da
competência complementar da CF/88. Dispor sobre “obrigação” (i.e., dispor sobre os
elementos da relação jurídica tributária de cunho obrigacional) é indicar sujeitos e objeto, no
mínimo. O CTN indicou “sujeitos” que ultrapassam a noção de “contribuinte constitucional”,
ou “destinatário constitucional do tributo”. Ora, teria feito isso de modo meramente supletivo?
Seguramente não, pois a construção de outros “responsáveis extravagantes” deverá se dar
“sem prejuízo do disposto no capítulo”; deve seguir o desenho do capítulo, e não pode, sob
pena de ineficácia das disposições do Capítulo V, do Tìtulo II, do Livro Segundo do CTN.
Muito se teria a dizer sobre cada figura, e muitas são as questões que suscitam, em
doutrina e em jurisprudência, cotejando-se a legislação tributária. Contudo, se seguíssemos
por esse trilho, nos desviaríamos do objeto desta monografia no particular: examinar a
responsabilidade do “tomador de serviços”. Para isso, nos basta por ora estatuir que “tomador
de serviços” não integra, assim, qualquer dos dez tipos precedentemente examinados. O
tomador de serviços como responsável tributário, responsabilizável pelo crédito tributário,
somente poderá se adequar à hipótese do responsável extravagante (letra “l” acima), com
todas as suas perplexidades. Voltaremos ao assunto oportunamente.
67
2.3.2.3 Responsabilidade (tributária) por infração
Continuamos a tratar do conceito de “responsabilidade tributária” em sentido estrito.
A responsabilidade por infração, seguindo a estrutura do CTN, deve ser tratada como uma das
subcategorias de responsabilidade tributária em sentido estrito, ao lado da responsabilidade
“do sucessor” e da responsabilidade de terceiros. Entretanto, ainda que nós também vejamos
como um sentido estrito de responsabilidade, existem peculiaridades que nos fazem tratá-la
em separado daquelas categorias que denominamos “responsáveis tributários em espécie”.
Um primeiro comentário: o tema das infrações à legislação tributária e penalidades
(pecuniárias ou não) é tratado no CTN de modo pouco sistemático96. Não contribuem para
clarificar o fenômeno tributário, dar-lhe contornos precisos, a reunião em torno de um mesmo
instituto – a “obrigação tributária principal” – duas modalidades de “deveres jurídicos” muito
díspares: a “prestação” tributária propriamente dita (decorrente imediatamente de um
comportamento lícito), e a “sanção” pelo descumprimento de uma obrigação acessória (que
sequer abrange todas as possibilidades de sanções infligidas aos que descumprem as condutas
prescritas em normas de Direito Tributário). Assim, complica-se compreender como
subcategoria de sujeito passivo da “obrigação tributária principal”, na modalidade
“responsável”, aquele que é “responsável por infração” – sendo que, repita-se, os dispositivos
dos três artigos que compõem a Seção IV, do Capítulo V, do Título II, do Livro Segundo do
96
As disposições sobre sanções encontram-se dispersas no texto, ainda que com certa frequência. O locus de
cuidado mais alentado sobre o tema da sanção é justo esta Seção IV (arts. 136 a 138), no qual se propõe o
regramento não da sanção, em si, mas de uma modalidade de “responsabilidade tributária”, que é uma
modalidade de “sujeição passiva tributária”. Não existe um livro ou capítulo, no texto do CTN, destinado às
infrações. Essa deficiência fica patente nos manuais didáticos sobre direito tributários: desde o clássico
Compêndio... de Rubens Gomes de Sousa (1982, p. 129-143), até textos mais modernos (SCHOUERI, 2013,
p. 763-792; COSTA, 2013, p. 305-315), os autores se veem na necessidade de dispor sobre as infrações e
sanções tributárias tratar em um capítulo apartado. A grande perplexidade está em que não se admite,
universalmente, tributo como sanção de ato ilícito; daí, talvez, o tema da sanção pelo descumprimento de
normas tributárias não devesse estar no CTN. Esse fator (não tratar as normas gerais de Direito Tributário
sobre sanções, já que não são tributos), porém, não se confirma nem do exame da legislação de regência dos
tributos – sempre versam sobre sanções –, nem do exame das codificações estrangeiras (ver AO, LGTpt e
LGTes,), que, contudo, não dispõem, assim, como o CTN, do tema das sanções de modo sistematizado. Sem
dúvida, a concepção filosófica reinante, de que o direito é uma ordem coativa (KELSEN, 1998, p. 35-48).
Cremos que esta influência se fez tão forte em Paulo de Barros Carvalho, que este insiste na retributividade
da “responsabilidade tributária” como o fator para firmar, em todas as hipóteses de responsabilidade
tributária (até mesmo no caso da responsabilidade dos sucessores), um caráter sancionatório: “cremos que,
em termos técnico-jurídico [Sic], não se deva falar em sujeito passivo indireto. Todas as pessoas colhidas
pela endonorma tributária, para efeito de integrar o vínculo, na qualidade de devedores da prestação
pecuniária, haverão de ser sujeitos passivos diretos. A distinção, repetimos, só é possível em termos
extrajurídicos, em que se considerem dados econômicos. Sobremais, a categoria dos sujeitos passivos, em
que aparece a transferência por responsabilidade, não deve ser estudada no campo das endonormas, mas sim
das perinormas tributárias, já que se apresentam como elementos do suposto, ao qual se imputam sanções,
por virtude da violação de deveres jurídicos.” (CARVALHO, P. B., 2009, p. 882).
68
CTN – arts. 136, 137 e 138 – tratam de temas para além do regramento dessa modalidade de
sujeição passiva de obrigação principal.
Outro fator para comentar – sempre no intuito de melhor compreender o texto legal –
é a metonímia dos tipos “a causa pela consequência” ou “a consequência pela causa”
(metalepse) no tratamento das figuras infração à legislação tributária vs. penalidade
pecuniária. Ora, quem responde, como sujeito passivo de obrigação principal (pecuniária),
ainda que decorrente de sanção por ato ilícito, responde pela infração indiretamente; mas
responde diretamente pelo montante decorrente da sanção pecuniária imposta em razão da
infração. A responsabilidade aí, portanto, é somente indiretamente pela infração: trata-se de
responsabilidade tributária (também, mas não somente), responsabilidade pelo crédito
tributário, ainda que este decorra da aplicação de penalidade pecuniária em razão do
cometimento de infração à legislação tributária.
Feitas essas considerações iniciais, é necessário centrar a atenção no art. 137 do CTN,
locus efetivo da configuração do tipo “responsabilidade por infração”, já que o art. 136 é mais
uma regra geral de interpretação e aplicação, e uma diretriz para a construção de normas
sobre infração à legislação tributária em outras leis; e o art. 138 dispõe sobre o procedimento
e os efeitos da denúncia espontânea.
No art. 137 do CTN estão dispostas as notas para a configuração da responsabilidade
pessoal do agente – ou seja, para que a responsabilidade por infração seja do terceiro, e não
do próprio contribuinte. Responsabilidade pessoal é sinônimo de responsabilidade exclusiva:
o contribuinte é retirado da posição de sujeito passivo da relação principal, no item das
prestações pecuniárias atinentes a penalidades. Os agentes, aí, são quaisquer terceiros (nãocontribuintes), especialmente os elencados nos arts. 134 e 136 do CTN, que mais uma vez são
citados. Parece ser regra excepcional, em relação ao art. 136 do CTN: usualmente, é o
“contribuinte que responde” (mais uma inconveniência das expressões “responsabilidade” e
“responsável”) pela infração, e para a configuração dessa responsabilidade, não se examina
(salvo disposição legal em contrário) a sua intenção; todavia, os “agentes” que o art. 137
descreve responderão com exclusividade, sub-rogar-se-ão na posição de sujeitos passivos da
obrigação principal, na rubrica “penalidade pecuniária”, se incorrerem nas situações ali
descritas.
69
2.3.3 Solidariedade, retenção e substituição tributárias
Nas subseções anteriores foram estudadas as três acepções para “responsabilidade
tributária” no texto do CTN: amplíssima, ampla e estrita. Também foram examinados
excertos do texto que versam sobre “responsabilidade” e que nada têm que ver com
“responsabilidade tributária”, quando muito com uma ideia geral de retributividade.
Propormos que são essas as acepções presentes no texto do veículo normativo
introdutor de norma geral em matéria de obrigação tributária. Não concordamos com Marcos
Osaki (2008, p. 109-114), pois as “aparições” (que o autor afirma ser oito, em nosso sentir são
no mínimo 1797) não dão ensejo à construção de oito acepções distintas. Explicamos. Quando
o CTN trata da responsabilidade do adquirente, ou da responsabilidade do sucessor causa
mortis, da responsabilidade por sucessão de pessoas jurídicas, da responsabilidade do
interveniente ou omisso, e da responsabilidade do que deu causa à infração, nos termos
explícitos do texto, está a tratar (nos estritos termos do CTN) de sub-categorias da categoria
“responsabilidade tributária”.
Interessa-nos mais de perto, por ora, verificar em qual dessas acepções (amplíssima,
ampla ou em sentido estrito) poderíamos encaixar as situações usuais em que as figuras ora
em estudo (solidariedade, retenção e substituição) costumam aparecer nos textos legais e nos
debates jurídicos do foro e da doutrina.
O tratamento que se dispensa à solidariedade na doutrina mais tradicional (DENARI,
1977) não nos parece de mais clara intelecção. Entendemos que a disposição está sedes
materiæ bem posta no texto do CTN. É o polo da sujeição passiva (e não as categorias de
sujeição passiva) que pode ser unitário (sujeito passivo único – o CTN usa expressões como
“responde pessoalmente” ou “responde exclusivamente” para demarcá-lo), composto por
coordenação (sujeitos passivos paritários, ou solidários, como diz o CTN), ou composto por
subordinação (há sujeitos passivos que respondem subsidiariamente, juntamente com outros
que respondem prioritariamente; ou seja, existe algo assemelhado ao benefício de ordem, na
seara privada)98. Eventualmente, certas categorias de “responsáveis tributários”, e em certas
97
98
Cf. no APÊNDICE A um compilado dessas aparições, com a ressignificação que propomos, e a sua
classificação – em “não se trata de responsabilidade tributária”, “sentido amplíssimo”, “sentido amplo” e
“sentido estrito”.
Com isso, alinhamo-nos, mutatis mutandis, à proposta de Andréa Darzé (2010, p. 138). É a sujeição passiva
que pode ser classificada, quanto às suas características, em: a) exclusiva (ou pessoal), b1) plural (ou
concorrente) subsidiária; b2) plural (ou concorrente) solidária. Hugo Funaro (2013, p. 63-78) fala em
“extensão da responsabilidade”. Insistimos: não se trata de um atributo da responsabilidade (em sentido
estrito), mas da sujeição passiva (uma das acepções para a responsabilidade, em sentido amplíssimo). O autor
faz uso das expressões “exclusiva”, “cumulativa” e “solidariedade”. Preferimos pensar que o polo passivo da
70
circunstâncias, somente comporão o polo passivo da relação jurídica tributária como sujeitos
passivos subsidiários; noutras, como sujeitos passivos solidários para com os demais.
Decorrência do que foi dito é que, interpretado estritamente, o CTN conduz à sujeição
passiva exclusiva, solidária ou subsidiária – também – de obrigações acessórias (vedada a
solidariedade por “interesse comum”, art. 124, inc. I, que só é admitida para obrigação
tributária principal), desde que expresso em lei. E é o que ocorre: no caso, por exemplo, das
contribuições previdenciárias, tomador e prestador de serviços estão em sujeição passiva
(solidária) do dever de exibir as guias de recolhimento das contribuições previdenciárias
incidentes sobre a folha de pagamentos da prestadora de serviços (inteligência dos arts. 31 e
32 da Lei nº 8.212, de 24.7.1991)99. Em uma eventual fiscalização, deve o tomador exibir ou
(a) comprovante da retenção; ou (b) comprovante de recolhimento das contribuições. Se não o
fizer, será havido como infrator, e sua obrigação de reter os 11% (onze por cento) fica
agravada por juros de mora e multa. Ou seja, a “sanção” pelo descumprimento da obrigação
acessória (demonstrar retenção ou demonstrar recolhimento pelo prestador) será a assunção
da posição de sujeito passivo da obrigação principal – situação que, se não fora a previsão do
§ 1º do art. 31 da Lei nº 8.212, de 24.7.1991 (BRASIL, 1991) poderia ensejar enriquecimento
sem causa.
Para o momento, suficiente assentar que a “responsabilidade exclusiva”, a
“responsabilidade solidária” ou a “responsabilidade subsidiária” não são categorias de
“responsabilidade tributária” no sentido estrito – tanto assim que não vem tratada no capítulo
destinado à “responsabilidade tributária”, e sim no capítulo destinado à “sujeição passiva”. O
texto do CTN não auxilia o intérprete. Melhor seria se ou (a) não se houvesse escolhido a
expressão “responsável” para generalizar algumas das subcategorias de sujeitos passivos da
99
relação jurídica tributária pode ser simples (quando há um só contribuinte, ou quando há substituição sem
que reste ao contribuinte qualquer vinculação para com o fisco, em caso de inadimplemento ou mora no
cumprimento da obrigação) – daí dizer-se que há sujeição passiva (contribuinte ou responsável) exclusiva,
com exclusividade; composto por coordenação (aqueles que o compõem respondem sem benefício de ordem)
– daí falar-se em solidariedade; ou composto por subordinação (aqueles que o compõem guardam entre si
algum benefício de ordem) – daí falar-se em subsidiariedade. Dizer-se que um sujeito passivo (ou
responsável) é “subsidiário” implica uma elipse que enseja confusão: é preciso considerar que essa hierarquia
interna ao polo passivo é um conceito relacional (entre os sujeitos passivos).
Esse é o entendimento de Marcos Osaki (2008, p. 235), com o qual concordamos em linhas gerais.
Chamando de “norma jurídica secundária” (seguindo, portanto, a nomenclatura da Teoria Pura do Direito de
Hans Kelsen), esclarece que em seu antecedente pode-se enunciar (a) a omissão, por parte do tomador de
recolher à União e em nome do cedente de mão de obra o valor equivalente a 11% (onze por cento) do valor
bruto da nota e (b) omissão, por parte do tomador, de comprovar que o prestador declarara e recolhera as
contribuições; e no consequente pode-se enunciar: fica obrigado o tomador a pagar à União, juros de mora
mais multa calculada entre oito e cem por cento. Osaki escreve anteriormente à Lei nº 11.941, de 27.5.2009,
que em nosso entender não alterou substancialmente a técnica adotada (embora, adaptando a cobrança do
tributo por parte da Secretaria da Receita Federal do Brasil, haja suprimido a redação de percentuais da
multa, art.35, para fazer expressa remissão à Lei nº 9.430, de 27.12.1996.
71
relação tributária principal (adquirentes de bem imóvel, o adquirente de bem móvel,
sucessores mortis causa, sucessores da pessoa jurídica, adquirentes de elemento de empresa,
pessoas vinculadas por múnus para com o sujeito causador da incidência, ou outros
vinculados indiretamente ao fato gerador, nos termos da lei extravagante); ou (b) não se
usasse a expressão “responsável” para formular modos de rearranjo de sujeitos na posição de
certas figuras no polo passivo da relação jurídica tributária.
Outra figura polêmica, e que tentaremos provisoriamente tratar de modo simplificado,
é ao do agente de retenção, ou retentor. Não é figura nova na história da tributação: quem
retém, mantém com o contribuinte alguma posição de preeminência (ex.: é fonte pagadora)
que lhe permite descontar do que deve pagar ao contribuinte, ou promover a repercussão
jurídica, e recolher ao fisco. Mas é muito mais do que isso que se pede ao agente retentor: do
ponto de vista prático, é ele que realiza (no todo ou em parte) a atividade do sujeito passivo
de identificar a ocorrência do fato gerador, identificar o contribuinte, identificar a matéria
tributável, apurar o montante devido, tanto a título de tributo quanto, eventualmente, de
alguma penalidade incidente (por atraso, por exemplo) e efetuar (em nome próprio, ainda que
em consideração da situação jurídica de terceiro, o suposto “causador da incidência”) o
recolhimento aos cofres públicos.
A doutrina não se pacifica em entender o retentor ou como (a) mero colaborador da
administração tributária; ou como (b) terceiro a quem a legislação tributária atribui obrigação
acessória; ou como (c) modalidade de responsável tributário (art. 9º, § 1º; art. 45, parágrafo
único, ambos do CTN), substituto tributário; ou, ainda, como (d) o sujeito passivo de jure.
O debate mostrou-se aceso no âmbito do STF, por ocasião do julgamento do RE nº
603.191, Rel. Min. Ellen Gracie, DJe de 2.9.2011. Prevaleceu o entendimento da relatora, de
que na substituição tributária existem duas normas (a que estabelece a “relação contributiva”
e a que estabelece a “colaboração do terceiro para com o fisco”), que há limites à instituição
do dever de colaboração (razoabilidade, proporcionalidade, vedação de excesso), mas que a
retenção de 11% (onze por cento) do valor da nota fiscal, por conta do montante devido pelo
substituído em razão da contribuição sobre a folha de salários, sendo assegurada a
compensação pelo contribuinte, não seria incompatível com o princípio da capacidade
contributiva. A ressalva se fez no voto do Min. Marco Aurélio, cujo aparte nesse ponto foi
preciso: “não se trata [...] de substituição tributária, já que não se atribui à pessoa designada
para a retenção a responsabilidade pelo tributo. Tem-se [...] uma obrigação acessória, como é
a relativa à retenção no tocante ao Imposto de Renda.” (BRASIL, 2011, f. 208).
72
Em nossa opinião, deve-se reconhecer a carência de estudos doutrinários, no estado de
arte da dogmática justributária brasileira, sobre o referido “princípio da capacidade
colaborativa”100. Arrisca-se atingir, nos debates jurídico-dogmáticos, aquela mesma
circunstância maldosa que se tem em meios médicos: quando não encontra causa para a
moléstia, diz-se que o médico a atribui a um vírus; não tardará que se diga (se já não se disse)
que quando não encontra argumento jurídico-positivo para uma fundamentação (doutrinária),
para uma decisão ou para um pleito, o jurista recorre a um “princípio implícito”. É preciso,
em nosso entendimento, cuidar para que a vulgarização de argumentos calcados em princípios
(na dogmática jurídica) não acabe por torná-lo o mesmo que, para o homem médio, é uma
“virose comum” (na medicina).
O retentor somente encontra previsão explícita, no CTN, para a situação fática da
“fonte pagadora”, exclusivamente para a hipótese do imposto sobre a renda, que o CTN
explicita poderá, nos termos da lei, tornar-se responsável. Ora, se poderá se tornar
responsável, também poderá não sê-lo. O retentor puro e simples (ainda que uma figura mais
teórica que prática) não ficará responsabilizado pelo crédito. É algo similar ao que José Juan
Ferreiro Lapatza chama de “arrecadador sem título” (FERREIRO LAPATZA, 2007, p. 246).
Perscrutando os veículos normativos introdutores de normas de retenção para os tributos ora
examinados – IRRF, CSLL, contribuição ao PIS/PASEP, COFINS, CPP e ISS –, não
encontramos hipótese de mera retenção, mas não descartamos a eventual fixação, por
exemplo, de uma regra assim em uma das mais de 5.000 municipalidades brasileiras, no que
diz respeito ao ISS.
Ademais, responsável de que modo, em que modalidade? Ora, dentro do figurino do
CTN, será responsável nos moldes do art. 128, sendo que para o IRRF basta ser fonte
pagadora de rendimento. Portanto, “fonte pagadora” (situação não integrante do rol dos
responsáveis em sentido estrito) somente poderá se tornar responsável se possuir relação
indireta com o fato gerador do tributo – se não se puder correlacionar a situação da fonte
pagadora com o fato gerador do tributo.
O CTN não apresenta regras para a retenção, como se se tratasse de figura para além
do Direito Tributário. Com efeito, o retentor é um colaborador da administração pública.
Nesse sentido, sequer deve ser tratado, em nosso entendimento, como figura típica de
responsável tributário: ele “poderá”, no caso do IRRF (o retentor é a fonte pagadora), nos
100
Sobre a qual Leandro Paulsen, que à época do julgamento relatado logo acima funcionava como juiz auxiliar
do STF no gabinete da Min. Ellen Gracie, tem-se debruçado tanto em seu Responsabilidade Tributária
(PAULSEN, 2012) quanto em seu Capacidade Colaborativa (PAULSEN, 2014). Teceremos maiores
considerações mais adiante.
73
termos da lei (mesma exigência do art. 121, inc. II e do art. 128, do CTN), assumir a posição
de responsável extravagante. No caso do IRRF, existindo previsão explícita no CTN, o
retentor poderá assumir a posição de sujeito passivo da obrigação tributária (responsável
extravagante) independentemente de estar vinculado ao fato gerador, já que se previu a sua
figura. Assim, uma instituição financeira, por exemplo, com o dever de reter e recolher IRRF,
se não o fizer, poderá, nos termos da legislação, integrar o polo passivo da relação jurídica
tributária na posição de responsável, independentemente de sua conduta estar vinculada ao
fato gerador. Contudo, para outros tributos, creio que a solução não pode ser idêntica.
Penso, por exemplo, que uma hipotética retenção do ISS pelo tomador de serviços, em
relação a prestadores de serviços que recolhem esse imposto “por cabeça”101 não se sustenta,
como hipótese de responsabilidade tributária, por não existir correlação entre o fato gerador e
a relação jurídica havida entre tomador e prestador. Note-se que o ISS “por cabeça” é fixo, o
contribuinte o recolhe pelo simples fato de exercer profissão regulamentada, ou por ser
sociedade uniprofissional, nos limites do território do município, e não por realizar específica
prestação de serviço, aquilatada com um preço a servir de base de cálculo. Se essa é a
hipótese tributária, e nem sua materialidade, nem o aspecto quantitativo (base de cálculo)
estiverem vinculadas à situação da fonte pagadora (ainda que tomadora de serviço),
entendemos de difícil subsunção à figura do art. 128 do CTN.
O legislador não é livre para alterar a configuração da sujeição passiva tributária,
conforme presente no CTN, pois do contrário feriria o CTN e a regra constitucional
atribuidora de competência para dispor sobre normas gerais em matéria de crédito tributário.
Diríamos mais: mesmo que o legislador atue pelo rito da lei complementar, não poderia, em
lei extravagante, alterar esse figurino – em desrespeito ao estatuto do contribuinte –, salvo se
para reformar a lei complementar editada especificamente com o fim de introduzir no
ordenamento jurídico as normas gerais em matéria de legislação tributária – o CTN.
101
Grosso modo, o ISS é cobrado: ou (a) da pessoa que presta serviço, por meio da incidência de alíquota (até
5%) sobre o preço do serviço, especificado em nota fiscal de serviço e apurado em periodicidade geralmente
mensal, tendo como elemento para aferição a obrigação acessória cognominada “D.M.S.” – declaração
mensal de serviço; ou (b) em valor fixo (ou sobre uma base de cálculo presumida e fixa), eventualmente
parcelado ao longo do ano, seja de certos profissionais, seja das sociedades de profissionais, em função dos
profissionais a elas vinculados; ou (c) do tomador de serviços ou outro terceiro, que deve reter o valor
apurado na nota fiscal de serviços e proceder ao recolhimento. Sem problematizar, por ora, se na hipótese “c”
e nos casos práticos tem-se efetivamente “mero retentor”, “substituto”, “responsável” ou “contribuinte”, fato
é que na hipótese (b) – ISS fixo – a atribuição do dever material de recolher tal valor a terceiro,
diferentemente do profissional prestador de serviços, sendo esse havido como substituto (máxime se o
profissional, ou sociedade profissional, não possuir vínculo de exclusividade e estiver livre para prestar
serviços a qualquer cliente no mercado) por certo implicará a inviabilidade de repercussão equânime do ônus
financeiro. Ter-se-ia a situação prevista por Leandro Paulsen de inviabilidade do “efetivo ressarcimento pelo
valor pago em substituição, [situação em que] temos a evidência da inconstitucionalidade do mecanismo”
(PAULSEN, 2012, p. 231).
74
Para este momento é suficiente destacar que o retentor puro e simples, o “arrecadador
sem título”, não é sujeito passivo da obrigação tributária. Quando muito, como colaborador
do Fisco, estaria no polo ativo da relação jurídica tributária. Ele está para a administração
pública assim como o núncio, enviado ao guichê da instituição financeira para pagamento da
guia de recolhimento, estaria para o contribuinte. Aí está: encontro de dois núncios – caixa de
instituição financeira e office-boy de um contribuinte. São agentes de colaboração, mas
ninguém ousaria dizer que integram a relação jurídica tributária.
Enfim, a terceira figura afim que merece um exame perfunctório nesta passagem –
ainda que mereça da doutrina e da jurisprudência nacional intensos debates, frutos de grandes
perplexidades, é a do substituto tributário.
Tanto o substituto tributário quanto o sucessor (art. 131 do CTN) passam a responder
pessoalmente, ou integralmente, colocam-se na posição de sujeito passivo da obrigação
tributária principal, “expelindo” dessa posição102 outro que seria o “destinatário legal” (ou
“constitucional”) da tributação. Costuma-se dizer que um se distancia do outro porque o
substituto ali está, nessa posição, por uma regra (ou enunciado normativo) que incidiu
juntamente com a regra (padrão) de incidência tributária (ou compôs a regra tributária,
tornando-a mais complexa), no mesmo momento em que surgiu a obrigação; enquanto que a
sucessão, o pressuposto da regra de responsabilidade não ocorre, em abstrato,
concomitantemente com o pressuposto da regra de incidência tributária (SOUSA, 1982, p.
93)103.
102
103
Ressalvada há hipótese de sucessão empresarial, em que o sucedido retomar o exercício de atividades
econômicas antes de decorridos seis meses do trespasse (art. 132, inc. II, do CTN).
Praticamente todos os autores examinados na pesquisa tratam como distintas regras aquela da “incidência
tributária”, se um lado, e a da “responsabilidade tributária”. Paulo de Barros Carvalho chega a postular que
toda regra de responsabilidade tributária possui caráter sancionatório (CARVALHO, P. B., 2009, p. 882). A
louvável exceção é Maria Rita Ferragut, que prefere falar em “proposição prescritiva” (FERRAGUT, 2009,
p. 33). Se tivermos por premissa a construção estrutural da norma jurídica completa, creio que razão assiste a
esta última: os enunciados normativos se integram para a composição da norma jurídica hic et nunc, no
momento da interpretação ou aplicação. Todavia, há de se reconhecer que o modelo não concorre para a
simplicidade didática – a construção de normas jurídicas dar-se-ia pela enunciação de estruturas bem mais
complexas do que um simples D (pq), pois “p” seria formado por cadeias de pressupostos (“se A contratou
com B a prestação de serviço técnico de planejamento e organização de feira nos limites territoriais do
município C” ^ “se o tomador de serviço A, contratante, estabelecido no território de C, antes da prestação do
serviço e antes de constituído o crédito tributário, vendeu a totalidade de seus estabelecimentos a D, e não
prosseguiu na exploração da atividade” ^ “após o lançamento, D entrou em falência” ^ “os sócios de D não
residem no Brasil, nem possuem procuradores”), para implicar “q” (“?” deve ISS a C), onde “?” será
integrado por algum terceiro (certamente não A, nem D, nem sócios de D, dificilmente B, eventualmente
quem haja adquirido bem ou fundo de comércio de D), de acordo com outro enunciado normativo (ou
prescritivo) da legislação do ISS, ou o enunciado suficiente para vincular esse sujeito em “?”. Importante do
exemplo é esclarecer que se trata de enunciados prescritivos autônomos, que convergem para a integração do
texto normativo, da norma jurídica aplicada hic et nunc.
75
Com isso, para o momento concluiu-se o exame das acepções de “responsáveis
tributários” no âmbito do CTN. Parte-se, a seguir, para uma proposta dogmática de
sistematização das figuras então conhecidas, dentro dos mesmos parâmetros adotados pelo
CTN. Noutra seção, essas categorias (a seguir propostas) serão examinadas sob outros
parâmetros, de uma abordagem econômica do direito tributário.
Qualificar o terceiro como mero “retentor”, “responsável” ou “substituto” não é tarefa
das mais glorificantes, pois como se viu tanto a doutrina quanto a jurisprudência fazem uma
mixórdia com os conceitos. Penso que o caminho para a distinção está no exame da
consequência jurídica que a lei institui para o caso do inadimplemento do dever jurídico de
uma ou de outra das figuras. Se o retentor é punido tão-somente com penalidade pecuniária
(pouco gravosa), na hipótese de infração do seu dever de reter e recolher (situação,
convenhamos, muito pouco comum), não há falar em substituição – o retentor é mero agente
de arrecadação, está do lado ativo na relação, é um colaborador, ou “arrecadador sem título”
(LAPATZA, 2007, p. 246); se a consequência jurídica que a lei atribui para o
descumprimento da atividade de calcular, e recolher aos cofres públicos, ainda que sob a
faculdade ou possibilidade fática ou econômica de fazer com que o autêntico “agente
causador da incidência”104, suporte juridicamente o encargo do tributo, enfim se a dita
104
E aqui surge a questão de saber se esse sujeito, nas situações de substituição, continua a ser o autêntico
contribuinte, ou se este passaria à situação jurídica de mero “agente causador da incidência”. Se é assim, sob
essa perspectiva, não é contribuinte de jure, como diria Becker (1998, p. 533), mas um terceiro estranho à
relação jurídica tributária, ainda que o seu comportamento haja concorrido para a realização do pressuposto
fático que enseja o surgimento da obrigação tributária. Essa grande dificuldade de clarear as posições
jurídicas dos envolvidos, quando da intervenção de terceiros na relação fisco-contribuinte, atrelada à difícil
intelecção do art. 166 do CTN, é causa de ruidosas discussões jurisprudenciais em relação legitimidade ad
causam nas demandas judiciais. Se a hipótese é de substituição, está claro que há legitimidade do sujeito
passivo para pleitear repetição do indébito; se a hipótese é de mera retenção, está claro que não há
legitimidade (o sujeito é mero delegatário do Poder Público, e a técnica para a retenção não conduz a que
suporte o ônus financeiro), Se, porém, se trata de responsabilidade, a jurisprudência pacificou-se que o
responsável (sujeito que apura, retém, recolhe e detém condições fáticas ou jurídicas de “repercutir”) não
detém legitimidade ativa para a ação de repetição de indébito, a menos que prove ter suportado o ônus
econômico e não ter repercutido – assim ficou para o caso do FUNRURAL (entre outros, STJ, REsp nº
961.178/RS, Rel. Min. Eliana Calmon, Segunda Turma, DJe de 25.5.2009); em sentido oposto, detém
legitimidade para a repetição de indébito em caso de ICMS (incidente sobre demanda contratada) o
consumidor de energia elétrica, que não é contribuinte, mas se presume haja suportado o ônus financeiro
(STJ, REsp nº 1.299.303/SC, Rel. Min. Cesar Asfor Rocha, Primeira Seção, DJe 14.8.2012); muito embora a
distribuidora de bebidas – tida como “contribuinte de fato” do IPI na hipótese de descontos incondicionais,
em relação ao “contribuinte de direito” desse tributo, o fabricante de bebidas – não detém legitimidade para a
repetição (STJ, REsp nº 903.394/AL, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Seção, DJe de 26.4.2010); mas já o
contribuinte do IRRF (assim entendeu o STJ), ou seja, quem retém e recolhe na fonte, é contribuinte de
direito e não poderá pleitear repetição sem comprovar a ausência de repasse do ônus tributário a quem sofreu
a retenção (STJ, AgRg REsp nº 1.462.226/SP, Rel. Min. Humberto Martins, Primeira Turma, DJe de
15.9.2014); já em relação ao ISS, este seria um tributo que pode assumir, a depender das circunstâncias
fáticas, as feições de “tributo direto” ou de “tributo indireto”, e nesse último caso, a legitimidade ad causam
para ação de repetição dependerá da prova de não repasse do ônus financeiro (STJ, REsp nº 1.131.476/RS,
Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Seção, DJe de 1.2.2010); e o comerciante varejista de combustíveis detém
legitimidade para pleitear repetição de indébito de PIS/COFINS desde que demonstre não ter havido repasse
76
consequência é a exclusão do contribuinte do polo passivo da relação jurídica tributária
material, esse terceiro é dito substituto – mas há de se questionar se aí não teria havido uma
evolução da figura tributária, se o substituto não passou a ser, na verdade, contribuinte, e se
essa evolução seria compatível com a constituição, ou com outras disposições em
preeminência hierárquica em relação à fonte normativa que instituiu a substituição. Se, enfim,
em um meio termo, esse agente que pratica os atos materiais para o recolhimento do montante
pecuniário aos cofres públicos, na hipótese de descumprimento desse dever, passar a integrar
a relação jurídica tributária sem exclusividade (i.e., sem que o contribuinte nela permaneça,
seja em solidariedade, seja em subsidiariedade), o caso é de responsabilidade –
responsabilização – do terceiro.
Em termos práticos, a questão é mesmo tormentosa. O limiar entre “arrecadador sem
título”, “substituto”, e “contribuinte com direito à repercussão” – para usar as figuras
descritas por José Juan Ferreiro Lapatza (2007, p. 246-247) é muito, muito tênue. Ademais, é
duvidoso que, no Brasil, seja cabível ao legislador instituir livremente “contribuintes com
direito à repercussão” (em verdade, expressões de evolução da figura tributária, pois o fato
gerador do tributo, a hipótese tributária, evolui de um desenho a outro), considerando que
muitos dos tributos possuem desenho na própria CF/88, na norma de competência,
contemplando (ainda que de modo vago, ou com zonas de penumbra, mas também com zonas
de certeza negativa) – no Brasil, como afirma Renato Lopes Becho, existem “sujeitos
passivos constitucionais” (BECHO, 2000, p. 85-90).
2.3.4
Uma proposta dogmática para as categorias no entorno dos
partícipes das relações jurídicas tributárias, no Brasil
Desnecessário aprofundar os inconvenientes que tantas acepções para “responsável”
no texto do CTN. Aliás, a crítica é reiterativa (BECHO, 2000, p. 129; OSAKI, 2008, p. 117),
sendo possível supor que a absoluta (DENARI, 1977) ou diminuta (QUEIROZ, 1998)
referência à expressão “responsabilidade tributária” nos textos estudados, bem como o
recurso ao suporte dogmático “sujeição passiva indireta” (FUNARO, 2013; PIMENTA, 2013,
p. 147) são críticas veladas à profusão de acepções. Parafraseando Alfredo Augusto Becker,
do encargo tributário ao consumidor final (AgRg AREsp nº 72.435/PI, Rel. Min Ari Pargendler, Primeira
Turma, DJe de 27.6.2013); já o empregado possui legitimidade para pleitear repetição de indébito de IR
incidente sobre verbas pagas em programa de demissão voluntária que, expressamente, previa que a empresa
arcaria com a exação (STJ. REsp nº 1.188.543/BA, Rel. Min. Herman Benjamim, Segunda Turma, DJe de
1.7.2010... a casuística é enorme, e relatá-lo exaustivamente ultrapassa o objetivo deste trabalho.
77
se “‘fato gerador’ não gera coisa alguma além de confusão intelectual” (BECKER, 1998, p.
318), o legislador fez um uso irresponsável da expressão “responsabilidade” (e outras da
mesma família) no CTN. Desse modo, arriscamos aqui – como todos os autores de algum
modo fazem – uma tentativa de sistematização que primará pela simplicidade.
Partamos da premissa cossiana, referida nas obras de Paulo de Barros Carvalho (1998,
p. 48-53105), Edvaldo Brito (2002, p. 646; 1993, p. 45-49), entre outros, e com a qual nos
filiamos sob o ponto de vista da teoria geral do direito, de que a norma jurídica possui
estrutura lógica106 bimembre (“endonorma” e “perinorma”; ou ainda “relato” e
“cometimento”). A norma completa possui, a rigor quatro membros (duas sentenças, a
endonorma e a perinorma, cada uma formada por dois membros), e dois conectores lógicos,
que em linguagem formalizada pode ser disposta assim:
(D) Ft  p (por Sp em face de Sa)
˅107 108
105
106
107
108
Em obra posterior, em que o autor se dispõe a tratar da estrutura lógica da norma jurídica, Paulo de Barros
Carvalho referiu-se apenas a Lourival Vilanova que, entretanto, também apresenta uma estrutura lógica da
norma completa muito similar (CARVALHO, P. B., 2009, p. 139). Em trabalho mais recente, o professor
USP e da PUC/SP retomou à matriz cossiana do seu pensamento, revigorando o discurso sobre norma
completa (que desde sempre fez enunciar como “norma primária” e “norma secundária”, à moda kelsenista),
para firmar um (polêmico) postulado jusnormativo: “[I]nexistem regras jurídicas sem as correspondentes
sanções, isto é, normas sancionatórias”, sendo essas, as providências sancionatórias, “aplicada[s] pelo Estado
–Juiz, no caso de descumprimento da conduta estatuída na norma primária” (CARVALHO, P.B., 2014, p.
15).
Sem olvidar a lição de Lourival Vilanova: “A Lógica jurídica, como Lógica em geral, representa um corte
temático sobre um todo, a separação abstrata de alguns componentes, pondo os demais entre parênteses, na
atitude antinatural de suspender o interesse pelo mundo-em-torno-de-mim, que é um fluxo indistinto e
inseparável de fatos, de homens, de valores, em substância, tudo resultante da inevitável ocupação do sujeito
com o seu mundo circundante. Mas essa pobreza de resultados – tão pouco para tanto afã de análise –
alegremente compensa. Providos de formas lógicas, temos parte do instrumental para percorrer agilmente
todos os setores do conhecimento. Com finura e perícia, podemos elaborar os conceitos e suas articulações,
as estruturas que não dependem desta ou daquela área do saber e, por isso mesmo, são instrumentos fecundos
e indispensáveis para qualquer campo de cultivo que nos seja reservado por irresistível vocação, ou acidental
destinação exterior.” (VILANOVA, 1997, p. 330).
Ainda hoje reina o debate sobre o conector mais adequado entre a endonorma e a perinorma. Interessante a
proposta de Paulo Roberto Coimbra Silva, se bem que ao introduzir a “conjunção adversativa (mas)” na
estrutura da norma acaba por introduzir um operador lógico não usual nos tratados de Lógica: “Também a
estrutura lógica proposta por COSSIO mereceria adequações, na medida em que a conjunção disjuntiva (ou),
aposta entre a endonorma e a perinorma, haveria de ser substituída por uma conjunção coordenativa (e). Ou,
tanto melhor, inserir-se na perinorma. Após a disposição do ilícito, a previsão do adimplemento precedida de
conjunção adversativa (mas).” (SILVA, P. R. C., 2007, p. 73 – grifos no original).
Trata-se, como dito, da disjunção inclusiva, ou seja, toda a sentença será entendida como verdadeira se
qualquer das duas sentenças que a compõe, ditas, a primeira, endonorma, e, a segunda, perinorma, for
verdadeira. A formulação, com as expressões, são de Cossio (1968, passim) e recorrente creditar-se àquele
autor o convencimento gerado em Hans Kelsen, que invertera a ordem das suas proposições (por ele
enunciadas como “norma primária” e “norma secundária”) na obra publicada postumamente, assim: “Se se
admite que a distinção de uma norma que prescreve uma conduta determinada e de uma norma que prescreve
uma sanção para o fato da violação da primeira seja essencial para o Direito, então precisa-se qualificar a
78
(D109) ~p  s (por Fo em face de Cp) 110
Adotando tal premissa (que, de resto, não é unânime no capítulo da teoria geral do
direito dedicado à estrutura lógica da norma jurídica111), e partindo doutra que nos anima a
cotejar o direito positivo com a teoria geral do direito, para buscar compatibilizar as
categorias do plano abstrato com as categorias do plano concreto112, temos que é
aparentemente de difícil intelecção aquela equalização operada pelo art. 113, §§ 1º e 3º, do
CTN. É que “penalidade pecuniária” é, seguindo o esquema lógico-estrutural de Cossio, uma
sanção113.
109
110
111
112
113
primeira como norma primária e a segunda como secundária – e não o contrário, como o foi por mim
anteriormente formulado.” (KELSEN, 1986, p. 181).
Adota-se, aqui, como modo de simplificar a compreensão da implicação deontológica a mesma formulação
que Lourival Villanova, e que também é seguida por Paulo de Barros Carvalho: “Se simbolizarmos a
proposição-hipótese por p e a proposição-tese por q, e a relação implicacional por “”, a fórmula do
primeiro membro da proposição jurídica seria ‘D (pq)’, onde D é o functor (o sincategorema que indica a
operação deôntica) incidente sobre a relação interproposicional. Essa colocação do functor, abrangente da
relação formal, evita que se construa formalmente a proposição hipótese, na fórmula: ‘pD(q)’, isto é, como
sendo uma proposição-antecedente descritiva, implicando a proposição-consequente de caráter prescritivo.
[...]”: (VILANOVA, 1997, p. 97).
Para ser fiel à enunciação do professor argentino: “b) La formalización de a norma jurídica efectuada por la
Egología, hace ver que la estructura plurirradial de la misma en tanto que juicio se enuncia así, constando de
diez componentes (dos constantes y ocho variables) entrelazados en una disyunción proposicional: 1- Dada
una situación coexistencial como el hecho inicial de una totalidad sucesiva (H), 2- debe ser (cópula
proposicional), 3- la prestación de alguien (P), 4- como alguien obligado (Ao), 5- ante alguien titular (At), 6o (cópula disyuntiva que delimita endonorma y perinorma), 7- dado el entuerto como no prestación (no-P), 2deve ser (cópula proposicional), 8- la sanción del responsable (S), 9- impuesta por um funcionário obligado a
ello (Fo), 10- gravias a la pretensión de la Comunidad (pC).” (COSSIO, 1968, p. 333).
Para fazer alusão a doutrina mais recentemente divulgada e de grande peso entre nós, Robert Alexy (2012), a
pretexto de debater tão só um sistema aplicável para direitos fundamentais, desenvolve a partir de Bentham,
Bierling, Jellinek e Hohfeld o que se pode afirmar ser uma teoria mais abrangente da estrutura da norma
jurídica, contemplando as diversas posições: “direitos a algo”, as “liberdades” e as “competências” (ALEXY,
2012, p. 193-253). Desenvolve, é certo, a estrutura dos direitos a algo (que, mutatis mutandis, é muito
próxima à estrutura cossiana aqui esboçada) e dela parte para tratar das liberdades e das competências.
Também esse autor propõe-se a uma “estrutura completa” do direito fundamental. O modelo teórico de Alexy
é grandioso, mas penso que não vulnera o modelo cossiano. Assim como a física newtoniana é útil para
entender os choques de veículos nas ruas, sendo desnecessário buscar suporte na relatividade einsteiniana
para tanto, assim também entendemos que o modelo cossiano (que não responde a contento, é verdade, às
estruturas jurídicas das posições de liberdades e de competências) é suficiente e adequado ao estudo do
instituto da “responsabilidade tributária” e de como suas regras são construídas e aplicadas.
Sem olvidar o alerta de José Souto Maior Borges: “A relação entre obrigação e dever jurídico não é uma
relação entre espécie e gênero, mas uma relação entre forma e conteúdo. Porque o dever é uma categoria
formal, estudada pela Teoria Geral do Direito, e a obrigação, uma categoria dogmática, estudada pelas
disciplinas jurídicas particulares. Daí a possibilidade de falar-se – com pertinência ao objeto do estudo – de
obrigações de Direito Civil, Comercial, Tributário etc.” (BORGES, 1999, p. 38). É esse mesmo autor,
entrementes, que radica a legitimidade do formal (da teoria geral do direito) reside na aptidão para solucionar
problemas de interpretação do direito positivo: “A forma é uma escrava do conteúdo [...] o método formal
vale porque é apto para solucionar problemas concretos.” (BORGES, 1999, p. 36).
Nesse sentido, Paulo de Barros Carvalho (2009, p. 837-894), dentre outros, com críticas ao CTN. Para
Rubens Gomes de Sousa “[a] mora, a rigor, não é propriamente uma penalidade, porque se destina, não tanto
a punir o contribuinte que pagou fora do prazo, mas a compensar o Estado pelo prejuízo que sofreu com o
atraso no recebimento do que lhe era devido” (SOUSA, 1982, p. 140). Ora, o vício do raciocínio parece
claro: não é a “mora” que é a “sanção”; a mora é o pressuposto da sanção, que é a “multa de mora”. Ademais,
79
Se por “obrigação tributária” o legislador quis significar “relação jurídica tributária de
cunho obrigacional”, uma associação bastante comum, houve uma mistura conceitual muito
heterodoxa (entre endonorma e perinorma); se, porém entendermos “obrigação” aqui como
um dos aspectos da relação (o “dever jurídico”, em uma relação obrigacional, contraposto ao
“direito subjetivo”), tem-se que, necessariamente, o legislador criou, sob a alcunha de
“obrigação tributária principal”, duas sub-modalidades, a saber: a) obrigação tributária (que
chamaremos de) stricto sensu, ou seja, relacionada com o pagamento do tributo (a
“prestação”, de natureza obrigacional-tributária, na perspectiva cossiana); e b) obrigação
tributária (que chamaremos de) sancionatória pecuniária, de modo que o legislador instaurou
uma dessemelhança entre as noções de tributo, de um lado, e de obrigação / crédito tributário,
de outro lado114.
Comprova-o a reiterada referência, no CTN, aos conceitos de “obrigação principal”,
“crédito tributário” e “lançamento tributário”, sempre a repetir a alusão à prestação tributária
em sentido estrito, correlata com o conceito de tributo, quanto da prestação pecuniária
decorrente da aplicação de penalidade115. Justifica-o o empenho em simplificar a cobrança de
penalidades pecuniárias aplicáveis a “sanções pecuniárias simples” (SOUSA, 1982, p. 137),
mormente as que se reputa possuir “caráter civil”116 117.
114
115
116
vincular sanção exclusivamente à punição, com “infligir medo” é pauperizar a ideia de um direito
sancionador. Há múltiplas funções para a sanção, e, sem dúvida, ressalta o seu efeito dissuasório. A
convicção de que a “vítima” será recomposta ao seu statu quo ante, por meio de penalidade,
independentemente de ser aplicada outra penalidade, para cumprir a promessa de infligir sofrimento, dentro
dessa concepção behaviorista ainda reinante na filosofia do direito, possui, sem dúvida, efeito dissuasório ou
inibidor da conduta infracional. Deve-se ter em mente, contudo, que no esquema proposto por Cossio, a
sanção é infligida “pelo funcionário obrigado”. Nos tributos lançados por homologação, o contribuinte em
mora calcula e aplica a multa moratória, atualização monetária, juros moratórios. Ademais, “o crédito não
integralmente pago no vencimento é acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo determinante da falta”
(art. 161, caput, do CTN).
José Souto Maior Borges assinala-o em sua obra, pregando a ideia de que “obrigação tributária” não é um
conceito co-extensivo ao de tributo, já que as penalidades pecuniárias decorrentes do não cumprimento das
obrigações acessórias integram a obrigação principal, mas não se incluem no conceito de tributo (BORGES,
1999, p. 73).
Cf. CTN, art. 121; art. 113; art. 142, caput; art. 167 etc.
“Infrações de caráter civil: É a mora ou atraso no pagamento, referida no § 37 “C”. Justamente por ser uma
reparação do prejuízo do credor, a multa de mora é fatal, isto é, sempre devida, desde que se verifique o
atraso, independentemente dos motivos deste. Não depende, portanto, nem de dolo, nem de culpa, nem
mesmo de ser voluntária a falta de pagamento. Por conseguinte, não se aplicam a esse tipo de infrações os
princípios indicados neste § 38 (A): [...] o da letra ‘c’ [a pena não passa da pessoa do delinquente], porque
sendo a mora um acessório da obrigação, incorpora-se esta e se transfere para o sucessor em todos os casos; o
da letra ‘d’ [só há infração fiscal de caráter penal quando o contribuinte tenha agido com dolo ou culpa],
como vimos, por não depender da intenção ou da vontade do contribuinte.” (SOUSA, 1982, p. 142). Contra,
para reconhecer temperamentos à interpretação do art. 136 do CTN e imprimir um cunho subjetivo à
responsabilidade por infração: Regina Helena Costa (2013, p. 311), mencionando julgados do STJ; Luis
Eduardo Schoueri (2013, p. 778-779), Andréa Darzé, para quem “[o] o elemento subjetivo é essencial para a
conformação do ilícito tributário” (2010, p. 98), e muitos outros autores. Por todos, Paulo Roberto Coimbra e
Silva, em monografia específica sobre o tema: “No Brasil, a despeito da tradicional interpretação do art. 136
80
A endonorma que institui a relação jurídica obrigacional tributária expõe a relação
jurídica no “campo do lícito”: ou será (a) obrigação tributária em sentido estrito (dever de
pagar tributo, imputado em razão do implemento do fato gerador da obrigação principal), ou
será (b) obrigação acessória (dever de realizar as prestações, positivas ou negativas, previstas
na legislação tributária, no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos, e diferente
da prestação tributária). A perinorma que institui a relação jurídica obrigacional tributária
expõe a relação no “campo do ilícito”: poderá ser (a) sanção penal, (b) sanção administrativa
não-pecuniária, (c) sanção pecuniária moratória, (d) sanção pecuniária punitiva, (e) execução
forçada etc.
Paramos aqui porque não temos como objetivo examinar a fundo o direito tributário
sancionador, matéria que, em nosso sentir, ainda carece de aprofundado estudo e
desenvolvimento. O que interessa, para nosso exame no momento, é que o legislador fez
incluir na noção de obrigação tributária tanto a prestação lícita quanto o consectário
pecuniário pelo descumprimento de uma obrigação. O descumprimento da obrigação
tributária (não pagar tributo ou não pagar a multa) é pressuposto para a execução forçada.
Essa, portanto, a operacionalidade deste “casamento insólito” que o CTN registrou.
Cabe à doutrina proceder ao descasamento, para fins de estudo. Com razão, Regina
Helena Costa (2013, p. 192-196) aponta não somente duas “relações jurídicas tributárias”
(“obrigação principal” e “obrigação acessória”), mas três modalidades de relações, que
decorrem do texto do CTN: trata-se, para além das duas citadas, da “relação jurídica
sancionatória”, de cunho (pelo que diz a autora), puramente administrativo – e que é tratada,
segundo afirma a autora, na seção dedicada à responsabilidade por infração (arts. 136 a 138).
117
do CTN, a melhor doutrina pátria jamais anuiu facilmente à responsabilidade objetiva pela prática de
infrações tributárias [...].” (SILVA, P. R. C., 2007, p. 248).
Daí a distinção, no ordenamento espanhol, das figuras que Lago Montero generaliza como prestaciones
acessórias, mas especifica, em subcategorias autônomas, intereses de demora, recargos por aplacimento o
prórroga, recargo de apremio e sanciones (LAGO MONTERO, 1998, p. 27). Um tratamento mais
sofisticado e preciso, que em nossa opinião urge seja desenvolvido em norma gera tributária no Brasil, no
que diz respeito às sanções tributárias. A legislação dos entes tributantes é profusa em criar categorias
sancionatórias e dar tratamentos dos mais esdrúxulos, e o Judiciário frequentemente é convocado para
resolver questões quejandas. O recargo é como um agravamento do tributo: análogo à “sanção civil” (a
“multa contratual” em um contato, por exemplo), como quis Rubens Gomes de Sousa. Não deixa de possuir,
a despeito de seu caráter ressarcitório, um caráter dissuasório próprio das sanções: o seu pressuposto é uma
conduta indesejada (o pagamento a destempo). Como pontua o catedrático de Salamanca, “La prestación em
que consiste el recargo es claramente diferente de la prestación tributária material. La función del recargo no
es contributiva, sino resarcitoria y su criticable componente sancionatorio ha sido rebajado notablemente em
la reciente reforma de la LeyGeneral Tributaria” (LAGO MONTERO, 1998, p. 27). Cumpre notar que essas
“sanções” são “autoliquidadas” pelo sujeito passivo: não são sanções, pois, em um sentido kenseniano.
81
É curiosa a conclusão, pois de duas modalidades de obrigações118, a autora faz
decorrer três modalidades de relações jurídicas tributárias. Para completar o raciocínio da
autora é que propomos que das duas subespécies de obrigação principal (a que tem por objeto
a prestação tributária, de um lado, e a que tem por objeto a prestação pecuniária
sancionatória) decorrem, de cada uma delas, uma específica relação jurídica. São relações
jurídicas distintas porque informadas por princípios distintos. E, ademais, para a sua
enunciação, essas relações jurídicas exigem a evidenciação de elementos distintos.
Com isso, firma-se posição apartada da de Paulo de Barros Carvalho, para quem toda
e qualquer regra de responsabilidade tributária “por transferência”, no CTN, possui natureza
sancionatória119, no que é seguido por Luís Cesar de Souza Queiroz (1998, p. 189),
Despiciendo recordar (abstraindo as polêmicas sobre o assunto) que o CTN, lei
ordinária editada em conformidade com a CEUB/46, após a Emenda Constitucional nº 18/65,
foi recepcionada pelos diplomas constitucionais subsequentes com status de lei
complementar. Sua previsão na CF/88, em linha com as normas constitucionais dos diplomas
anteriores, delineia a fixação de normas gerais, por lei complementar, e de uma configuração
de cunho obrigacional120.
O texto do CTN estimula polêmicas infindáveis. Por exemplo, a necessária
patrimonialidade da obrigação tributária (dada uma supostamente necessária patrimonialidade
de toda e qualquer obrigação, no âmbito da teoria geral do direito), considerando que as
obrigações acessórias121, por hipótese, não possuem patrimonialidade. Essa discussão, aliás,
118
119
120
121
A autora adere à posição de José Souto Maior Borges (1999), em sua polêmica com a corrente liderada por
Paulo de Barros Carvalho (2004, 168-173), a respeito da aceitação do caráter jurídico-positivo das obrigações
tributárias, máxime para aceitar a categoria das “obrigações acessórias” plasmada no CTN.
Entre outras, colhe-se a seguinte passagem: “Posto isto, cremos que, em termos técnico-jurídico, não se deva
falar em sujeito passivo indireto. Todas as pessoas colhidas pela endonorma tributária, para efeito de integrar
o vínculo, na qualidade de devedores de prestação pecuniária, haverão de ser sujeitos passivos diretos. A
distinção, repetimos, só é possível em termos extrajurídicos, em que se considerem dados econômicos.
Sobremais, a categoria dos sujeitos passivos, em que aparece a transferência por responsabilidade, não deve
ser estudada no campo das endonormas, mas sim das perinormas tributárias, já que se apresentam como
elementos do suposto, ao qual se imputam sanções, por virtude de violação de deveres jurídicos.”
(CARVALHO, P. B. C., 2009, p. 882). É de se cogitar: qual seria o dever jurídico violado por um herdeiro,
que recebe em seu quinhão bem em razão do qual foi constituído crédito tributário...
CF/88, art. 146, inc. III, alínea “b”: “Cabe à lei complementar: [...] III - estabelecer normas gerais em matéria
de legislação tributária, especialmente sobre: [...] b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência
tributários; [...]”. Por isso não temos como concordar plenamente com Marco Aurélio Greco (2013), quando
desmerece o modelo obrigacional no âmbito do sistema tributário nacional. Há, estamos de acordo, situações
subjetivas que se distanciam do modelo obrigacional; mas o modelo obrigacional é, sim, o modelo padrão, e
está alçado assim no seio da CF/88.
CTN, arts. 113, caput e §§ 2º e 3º c/c art. 115: “A obrigação tributária é principal ou acessória. [...] A
obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas,
nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. [...] A obrigação acessória, pelo
simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.
[...] Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a
82
não é exclusivamente tupiniquim: o trabalho classificatório empreendido por Lago Montero
(1998) sobre o ordenamento espanhol, a partir da natureza das prestações a que se sujeitam os
administrados, tem em mira as disparidades de critérios da doutrina para acomodar as noções
de dever e de obrigação na seara tributária122.
Inspiramo-nos nesse autor espanhol, bem assim na redação original do Projeto do
CTN (BRASIL, 1959), para propor que o conceito amplo e o conceito estrito de responsável
tributário, essa proliferação irresponsável de conceitos em um texto normativo, valendo-se de
expressões muito próximas, não auxilia em nada para a compreensão e para o regramento da
sujeição passiva tributária. Sendo assim, passamos a propor uma categorização diversa, que
predica (à luz do ordenamento jurídico brasileiro e das categorias normativas presentes na
legislação), não duas, ou três, tampouco nove, ou onze, mas cinco e somente cinco categorias
fundamentais de sujeitos passivos da relação jurídica tributária principal, ou material.
Entendemos que todos são sujeitos passivos da relação jurídica principal para manter-nos
coerentes com a opção legislativa de atrair todas as tais figuras para o polo passivo da
obrigação principal, mas afastá-las das cogitações a respeito das obrigações acessórias.
Essas figuras são: a) o contribuinte; b) o substituto123; c) o sucessor; d) o
responsabilizado124; e e) o infrator. Todos são figuras típicas de sujeitos passivos da
122
123
prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal.”. Também convém destacar que essas
expressões, dispostas de modo um tanto quanto diferente, já se encontravam no texto do Projeto de Lei nº
4.834/1954, publicado no Diário do Congresso Nacional, edição de 7.9.1954, arts. 79, § 2º; 81, parágrafo
único: “A obrigação tributária é principal ou acessória. [...] A obrigação acessória tem por objeto as
prestações positivas ou negativas instituídas pela legislação tributária no interesse da arrecadação ou
fiscalização dos tributos, decorre exclusivamente da referida legislação, surgem em consequência da
definição, nela contida, das prestações que constituam o seu objeto e subsiste enquanto a referida legislação
não seja modificada ou revogada. [...] A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância,
converte-se em obrigação principal, relativamente à penalidade pecuniária prevista na lei tributária.” Ou seja,
a “transfiguração” da obrigação acessória em obrigação principal “relativamente à penalidade pecuniária”
está no nosso texto desde o Projeto.
Convém a transcrição da seguinte passagem sobre a opção metodológica do professor de Salamanca, que nos
inspira em nossas pretensões classificatórias empreendidas neste trabalho: “A nuestro juicio, esta disparidade
de criterios doctrinales evidencia que los conceptos de deber y obligación no han encontrado aún pacífico
acomodo em el Derecho tributario, disciplina de recente construcción dogmática. Em el grado de elaboración
que presenta em el momento actual nuestra disciplina no percibimos aún um critério sólido que permita
discernir pacíficamente cuándo nos encontramos ante prestaciones objeto de deberes y cuándo ante
prestaciones objeto de obligaciones. En esta tesitura, preferimos seguir utilizando el concepto de prestación
como instrumento de análisis de las situaciones jurídico-subjetivas, aceptando, como no, que éstas
corresponden a deberes y/u obligaciones, em cuyo perfil debe profundizar aún notablemente la doctrina.
(LAGO MONTERO, 1998, p. 51).
Ao afirmar que o substituto (figura, repita-se, que não consta enunciada nos “altiplanos” da legislação
tributária, nem na CF/88 (salvo a hipótese do ICMS), nem no CTN; mas que é de conhecimento comezinho
da “planície” dos Protocolos do CONFAZ, das Leis Complementares, das leis de regulação dos tributos, dos
regulamentos etc., e no direito comparado) é, dogmaticamente, uma categoria de sujeição passiva tributária
estamos tomando posição que não se alinha com doutrina abalizada (CARVALHO, P.B., 2000, p. 640;
BECHO, 2000, p. 129-152; QUEIROZ, 1998, p. 200)... Ora, a substituição é figura conhecida desde antes da
edição do CTN como modalidade de sujeição passiva tributária, nos ordenamentos jurídicos que guardam
proximidade com o nosso. Chamar substituição de qualquer outra coisa é dizer que, só porque estamos no
83
obrigação principal; não obstante, podem-se ver, eventualmente, na posição de sujeitos
passivos de obrigações acessórias (mas não como subcategoria dessas modalidades de
obrigações, apenas como sujeitos passivos da obrigação acessória).
O CTN (a exemplo de todos os códigos que examinamos: RAO, AO, LGTEs, LGTPt)
centra atenções em uma das subespécies de “obrigação principal”, que se pode afirmar, sem
medo de errar, está muito mais próximo do núcleo do Direito Tributário: aquela que integra a
relação jurídica tributária “em sentido estrito”, também conhecida como relação material; o
CTN também dá tratamento equiparado à relação jurídica sancionatória pecuniária, ainda que
se trate de liame próprio de uma perinorma; e o CTN muito pouco trata da relação
endonormativa atinente à “obrigação acessória”, apenas tangenciando uma outra (no nosso
sentir, diversa da relação endonormativa atinente à obrigação acessória, que é aquela atinente
aos “deveres de colaboração”).
De resto, outras muitas relações jurídicas que gravitam em torno do tributo – como a
relação entre particulares (em caso de retenção e de substituição tributária; ou ainda em caso
de “transferência do respectivo encargo financeiro” – art. 166 do CTN); a relação entre
124
Brasil, toda uva com polpa branca e caroço grande é jabuticaba. Uva é uva (contribuinte), jabuticaba é
jabuticaba (substituto), lichia é lichia (“responsabilizado”). Uva, jabuticaba e lichia são frutas (modalidades
de sujeição passiva). Ponto. Aliás na trilha de Becker (1998, p. 554); de Sousa (1982, p. 92-94); de Falcão
(1977, p. 134); de Paulsen (apesar de esse último afirmar que o substituto está em nossa legislação como uma
categoria de responsável, e não como uma categoria autônoma – PAULSEN, 2012, p. 92); de Greco (2013) –
cada autor por fundamentos diversos. O substituto deve tributo, está obrigado, e seu dever é próprio – ainda
que em decorrência de fato gerador empreendido por terceiro. Andréa Darzé esforça-se em alinhar o
substituto como modalidade de responsável (DARZÉ, 2010, p. 189). Afirmo: esforço vão, pois responsável,
em sentido estrito, é uma categoria inútil. Pode-se dizer que todo e qualquer obrigado é responsável.
Contribuinte, substituto, sucessor, “responsabilizado” e – vá lá, com concessão à sistemática do CTN, pobre
em dispor sobre sanções tributárias – infrator são sujeitos passivos de obrigação tributária principal. Mas com
Darzé, com Johnson Barbosa Nogueira (apud DARZÉ, 2010, p. 188) e com os autores acima citados,
entendemos que substituto é modalidade de sujeito passivo da obrigação tributária principal. Por ser,
ademais, conclusão que em termos práticos viabiliza a aplicação da norma tributária vis a vis, é que
reputamos útil a distinção operada pelo STJ, 2ª Turma, por ocasião do julgamento do REsp nº 86.465/RS,
Rel. Min. Ari Pargendler, DJ de 7.10.1996, p. 37629: “[...] 1. Substituto legal tributário e responsável
tributário. Distinção. O substituto legal tributário é a pessoa, não vinculada ao fato gerador, obrigada
originariamente a pagar o tributo; o responsável tributário é a pessoa, vinculada ao fato gerador, obrigada a
pagar o tributo se este não for adimplido pelo contribuinte ou pelo substituto legal tributário, conforme o
caso.”
Inovamos com a expressão “responsabilizado”, em lugar de “terceiro responsável” ou “responsabilidade de
terceiros”, justamente para acentuar que a sujeição passiva indireta nessas circunstâncias depende de uma
“responsabilização”. A lei (o CTN) elenca um rol de “responsabilizáveis”, e as circunstâncias pelas quais
esses terceiros serão responsabilizados. É preciso que exista algum procedimento que viabilize ao
responsabilizado defender-se amplamente, antes da inscrição do débito em dívida ativa (PIMENTA, 2013, p.
153; BECHO, 2000, p. 165-167; PAULSEN, 2012, p. 236). Há sempre elementos cognitivos presentes nessas
figuras, para além da omissão do pagamento do tributo. Também preferimos “responsabilizado” em lugar de
“responsável”, pois evitamos a plurivocidade da expressão “responsável” (que, decerto, continua em seu
sentido amplo, a indica todo aquele que pode ser chamado para arcar formalmente, sobretudo em processo de
execução forçada, com o crédito tributário).
84
garantes e o fisco, por exemplo, o banco fiador125. Todas essas passam ao largo do CTN e, em
geral, ao largo da legislação tributária, mas já se insinuam tanto no AO126, quanto na
LGTEs127, quanto, ainda, na LGTPt128. A essa relação jurídica corresponde uma figura de
sujeito passivo: o contribuinte.
No Brasil, o contribuinte tem bosquejos nas franjas da CF/88. Entretanto, na
proximidade com o contribuinte por vezes se encontra figura que torna viável a tributação,
torna-a mais eficiente, dadas as circunstâncias técnicas, fáticas, materiais mesmo para a
cobrança de certa modalidade tributária. Assim, por praticabilidade129, o legislador pode
eleger substitutos, que assumem a posição do contribuinte como o principal devedor. Há
dúvidas se o contribuinte ainda se mantém na relação jurídica tributária, mas cremos que sim,
pois do contrário teríamos em verdade um novo fato jurídico tributário, e o regime aplicável
seria o do substituto, e não o do substituído – todas essas notas contribuem para, dentro da
técnica de tributação empregada, constatar se temos ou uma evolução da figura tributária (e é
preciso aferia a constitucionalidade dessa evolução), com novo contribuinte, ou se temos
efetivamente uma hipótese de substituição (que, repita-se, não é expressão presente no texto
do CTN, e que no texto constitucional restringe-se à outorga de competência legislativa para
que o Congresso, mediante lei complementar, disponha sobre a substituição tributária do
ICMS – art. 155, § 2º, inc. XII, alínea b).
Contribuinte e substituto são postos na relação jurídica tributária como devedores
(originários) do tributo. O substituto, ainda que sua situação decorra de um enunciado
normativo secundário (dada a estrutura da norma jurídica que mencionamos supra, não nos
parece claro que tenhamos uma “regra de substituição”, apenas enunciados normativos mais
complexos e que tornam a norma de incidência tributária mais complexa), e não prescinda da
125
É curioso que a Lei nº 6.830, de 22.9.1980, preveja efeitos à carta de fiança, efeitos esses que a doutrina e a
jurisprudência estendem para valer quase que com os mesmos efeitos de institutos do CTN (suspensão de
exigibilidade do débito tributário), mas a situação do fiador não seja tratada pela legislação tributária.
126
Por exemplo, na definição de contribuinte (§ 33), ou na disposição sobre pagamentos efetuados por terceiros
(§ 48).
127
Por exemplo, na definição de “obrigados tributários” (art. 35, 1), ou nas disposições sobre garantes (art. 82).
128
Por exemplo, no art. 18º, 4, que a despeito de excluir do conceito de “sujeito passivo” quem quer que suporte
o encargo do imposto por repercussão legal, não impede a esse o acesso aos procedimentos para “reclamação,
recurso ou impugnação”.
129
“O princípio da praticabilidade ou da praticidade tributária, implícito no ordenamento jurídico, pode ser
enunciado mediante a seguinte formulação: as leis tributárias devem se exequíveis, propiciando o
atingimento dos fins de interesse público por elas objetivados – quais sejam, o adequado cumprimento de
seus comandos pelos administrados, de maneira simples e eficiente, e a devida arrecadação dos tributos.”
(COSTA, 2012, p. 47). “O sujeito passivo da relação jurídica tributária, normalmente, deveria ser aquela
determinada pessoa de cuja renda ou capital a hipótese de incidência é um fato-signo presuntivo. Entretanto,
frequentemente, colocar esta pessoa no polo negativo da relação jurídica tributária é impraticável ou
simplesmente criará maiores ou menores dificuldades para nascimento, vida e extinção destas relações. Por
isto, nestas oportunidades, o legislador como solução emprega uma outra pessoa em lugar daquela e, toda a
vez que utiliza outra pessoa, cria o substituto legal tributário.” (BECKER, 1998, p. 553).
85
existência de um enunciado primário (já consolidado, de fácil acesso e amplamente
conhecido), é devedor do tributo desde o início. Nunca esteve o contribuinte a dever para,
então, termos o substituto – por isso, rechaçamos a ideia de que nas hipóteses de
“responsabilidade por infração”, tem-se substituição, pois a função ali é outra, sancionatória,
e não de praticabilidade, tendente a uma evolução técnica. Daí entendermos não ser
equivocado (talvez, pouco útil) afirmar que contribuinte e substituto são sujeitos passivos
diretos da obrigação tributária principal.
Não se deve confundir substituição com antecipação, como adverte Marco Aurélio
Greco (2013), de modo que o art. 150, § 7º da CF/88 (introduzido pela EC nº 3/93) não
representa a internalização, na ordem jurídica nacional, da figura do substituto. Em primeiro
lugar, tal dispositivo não usa a expressão “substituto”. Em segundo lugar, tal dispositivo
prevê, isso sim, a antecipação (isto é, a fixação em um momento cronológico anterior, de um
fato ainda não ocorrido no tempo e no espaço), tanto para o sujeito passivo contribuinte,
quanto para o substituo. Antecipação não é modalidade de sujeição passiva, e sim uma técnica
de tributação – cuja constitucionalidade foi altamente questionada, sem êxito130 –, que implica
130
Os debates do STF ainda não se encerraram, pois há recursos extraordinários com repercussão geral
reconhecida, mas pendentes de julgamento, que visam ao melhor delineamento do instituto da substituição
tributária prospectiva, ou “para frente”, ou o instituto da antecipação (RE 598677, Rel. Min. Dias Toffoli; RE
605506, Rel. Min. Rosa Weber; RE 611601, Rel. Min. Dias Toffoli; RE 596832, Rel. Min. Marco Aurélio;
RE 593849, Rel. Min. Ricardo Lewandowski). Todavia, as tentativas de inquinar a EC nº 3/93 (que
introduziu o § 7º no art. 150 da CF/88) naufragaram desde há muito, como por ocasião do julgamento da ADI
1851, Tribunal Pleno, Rel. Min. Ilmar Galvão, DJ de 13.12.2002, p. 60: “EMENTA: TRIBUTÁRIO. ICMS.
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. CLÁUSULA SEGUNDA DO CONVÊNIO 13/97 E §§ 6.º E 7.º DO ART.
498 DO DEC. N.º 35.245/91 (REDAÇÃO DO ART. 1.º DO DEC. N.º 37.406/98), DO ESTADO DE
ALAGOAS. ALEGADA OFENSA AO § 7.º DO ART. 150 DA CF (REDAÇÃO DA EC 3/93) E AO
DIREITO DE PETIÇÃO E DE ACESSO AO JUDICIÁRIO. Convênio que objetivou prevenir guerra fiscal
resultante de eventual concessão do benefício tributário representado pela restituição do ICMS cobrado a
maior quando a operação final for de valor inferior ao do fato gerador presumido. Irrelevante que não tenha
sido subscrito por todos os Estados, se não se cuida de concessão de benefício (LC 24/75, art. 2.º, INC. 2.º).
Impossibilidade de exame, nesta ação, do decreto, que tem natureza regulamentar. A EC n.º 03/93, ao
introduzir no art. 150 da CF/88 o § 7.º, aperfeiçoou o instituto, já previsto em nosso sistema jurídicotributário, ao delinear a figura do fato gerador presumido e ao estabelecer a garantia de reembolso
preferencial e imediato do tributo pago quando não verificado o mesmo fato a final. A circunstância de ser
presumido o fato gerador não constitui óbice à exigência antecipada do tributo, dado tratar-se de sistema
instituído pela própria Constituição, encontrando-se regulamentado por lei complementar que, para definirlhe a base de cálculo, se valeu de critério de estimativa que a aproxima o mais possível da realidade. A lei
complementar, por igual, definiu o aspecto temporal do fato gerador presumido como sendo a saída da
mercadoria do estabelecimento do contribuinte substituto, não deixando margem para cogitar-se de momento
diverso, no futuro, na conformidade, aliás, do previsto no art. 114 do CTN, que tem o fato gerador da
obrigação principal como a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência. O fato
gerador presumido, por isso mesmo, não é provisório, mas definitivo, não dando ensejo a restituição ou
complementação do imposto pago, senão, no primeiro caso, na hipótese de sua não-realização final. Admitir
o contrário valeria por despojar-se o instituto das vantagens que determinaram a sua concepção e adoção,
como a redução, a um só tempo, da máquina-fiscal e da evasão fiscal a dimensões mínimas, propiciando,
portanto, maior comodidade, economia, eficiência e celeridade às atividades de tributação e arrecadação.
Ação conhecida apenas em parte e, nessa parte, julgada improcedente.”
86
permitir-se ao Fisco exigir imposto ou contribuição em dada etapa do ciclo econômico, mas
antevendo a ocorrência de um fato gerador a ocorrer em etapa posterior. Pode ocorrer
antecipação com o contribuinte, e não com o substituto – o que se tem tornado corriqueiro.
Com a figura do sucessor nos parece clara a inocuidade da ideia de se reunir as
figuras numa só – responsável tributário –, considerando a diversidade de efeitos, de
circunstâncias e de momentos de incidência, dentro de uma perspectiva procedimental. O
sucessor (ainda que se tenha o art. 129 do CTN para ressaltar que importa para a sucessão
tributária apenas o cotejo entre o fato gerador e o ato sucessório) está aí para garantir que o
crédito, decorrência de uma obrigação, originada com o fato gerador, não deixe de ser pago
pelo simples “desaparecimento” (ou afastamento) do sujeito que causou a incidência. Tanto
assim, que o sucessor tributário não pode opor a sua situação de imune (imunidade recíproca)
ao fisco131. Daí aceitar-se que na sucessão não é necessária a “responsabilização” por meio de
um procedimento administrativo, ou por meio de novo lançamento tributário ou nova certidão
de dívida ativa132, e se esta for lavrada sem contraditório, não há teratologia133 – com o que
concordaríamos se, no Brasil, como na Espanha, sanção e tributo fossem tratados de forma
segregada. Pela letra da lei e pela manifestação majoritária da doutrina, sucessor em regra não
sucede em crédito decorrente de sanção pecuniária, mas vimos que a jurisprudência caminhou
noutro sentido.
Vimos que na Espanha (Responsables – arts. 42 e 43 da LGTEs) as figuras de
responsabilidade ali arrostadas muito se aproximam às dos nossos “terceiros”, acrescidas de
outras mais (entidades depositárias de bens do devedor, e da possibilidade de definição
131
132
133
RE 599176, Tribunal Pleno, Rel. Min. Joaquim Barbosa, DJe de 29.10.2014.
STF, RE 83514, Primeira Turma, Rel. Min. Eloy Rocha, DJ de 20.5.1977, p. 3261, admitindo apenas a
sucessão no crédito decorrente de tributo, e a sucessão no crédito decorrente de multas moratórias. A
jurisprudência do STJ evoluiu para inculcar ao sucessor, também, a multa punitiva – p. ex.: Resp 544265,
Primeira Turma, Rel. Min. Teori Zavascki, DJ de 20.2.2005, p. 110 – contra o que se insurge virulentamente
Andrea Medrado Darzé (2010, p. 166): “Assim, o que ora defendemos é a inconstitucionalidade da parte da
norma veiculada no artigo 129, do CTN, que fixa presunção legal a partir de base empírica que jamais
poderia ser qualificada como índice de repercussão jurídica do tributo, uma vez que remete também a
situações em que o responsável não tinha sequer como tomar conhecimento da existência de débitos e, por
conseguinte, de transferi-lo para o sujeito que lhe deu causa. Não é este, todavia, o posicionamento que
prevaleceu na jurisprudência dos nossos tribunais superiores, que é pacífica no sentido de que o adquirente
pode ser responsabilizado pela integralidade dos tributos devidos pelo sucedido, constituídos ou não à data da
sucessão.”. Temos apenas um reparo ao comentário de Andréa Darzé: a prática negocial, nos casos de
sucessão voluntária, viabilizar mecanismos de prevenção – por exemplo, conhecidíssima escrow account.
Com efeito, as partes são levadas a negociar, em uma negociação delicada. Caberia, sim, um melhor debate
sobre possibilidades regulatórias, de modo a não diminuir a garantia do fisco de ter seu crédito (integral)
satisfeito, mas também de não se ter a imputação integral desse ônus a um adquirente de boa-fé.
STJ, AgRg no AG 553612, Segunda Turma, Rel. Min. Castro Meira, DJ de 16.8.2004, p. 204. Do voto
condutor desse último julgado, colhe-se a seguinte passagem: “A princípio não há teratologia no
procedimento da Fazenda Pública em efetuar a inscrição em dívida ativa e a conseqüente execução fiscal
contra o sucessor hereditário do devedor inventariado”.
87
extravagante de outras figuras, os agentes aduaneiros quando atuam em nome dos comitentes,
os tomadores de serviço que contratem atividades correspondentes à sua atividade econômica
principal etc.); e em Portugal, assim como no Brasil, não há paralelismo entre
“responsabilidade” e “responsável”, de modo que o “sujeito passivo originário” e “outras
pessoas”, por exemplo, tem “responsabilidade tributária” (art. 22 da LGTPt), e os
administradores, diretores e gerentes são “solidariamente responsáveis” (art. 24 da LGTPt).
Diante dessas três experiências, e considerando que o legislador há cinquenta anos decidiu
apenas tangenciar questões que poderiam ser relacionadas com o Direito Administrativo
(sancionador e processual, ainda que em matéria tributária), propomos, para fins didáticos,
que a nossa quarta categoria de sujeitos passivos da obrigação tributária principal seja
denominada de “responsabilizados”, a abranger tanto as figuras dos “terceiros”, quanto a dos
extravagantes. Não abandonamos a família das palavras e o radical “respons”, mas ao menos
deixamos “responsáveis” para uma acepção mais ampla. Por exemplo, o contribuinte é
responsável (mas não é responsabilizado, é contribuinte); é possível falar em sujeito
responsável pelo cumprimento da obrigação acessória etc. A cogitar-se se, modestamente,
essa não seria uma solução não meramente didática, dogmática, mas também a ser adotada de
lege ferenda.
Sucessores e responsabilizados são sujeitos passivos indiretos, no sentido de que
existem dois acontecimentos relevantes, o fato jurídico tributário e ou a) o fato da sucessão;
ou b) o fato ilícito praticado pelo responsabilizado – geralmente um ilícito mais leve, como o
descumprimento de um dever de cuidado, uma omissão – para que então surja a situação
jurídica de sujeição passiva tributária, e essas figuras sejam inseridas no polo passivo da
obrigação tributária.
Já o infrator, categoria que a contragosto incluímos dentre os sujeitos passivos da
obrigação principal. E dizemos a contragosto porque ele não é devedor de tributo – é devedor
de sanção pecuniária (ou outras sanções), é sujeito passivo sempre “perinormativo” (ao
contrário dos demais, que podem ser “endonormativos”, se sua inclusão na relação jurídica
tributária não pressupuser o inadimplemento do débito, ou “perinormativos”, se esse
inadimplemento).
O infrator deveria ser tratado em apartado pela codificação, pois seus fundamentos de
justificativa e de defesa são distintos, a matéria sob cognição é distinta, os princípios
hermenêuticos aplicáveis nos conflitos envolvendo infratores são distintos. Paciência, não foi
essa a opção legislativa. O infrator pode ser, ao mesmo tempo, qualquer outra das categorias,
no que se refere, por exemplo, ao atraso do pagamento – a consequência jurídica que temos
88
no Brasil para qualquer descumprimento, e que onere o crédito, é chamada de multa, em suas
amplas acepções, estudadas muito pouco pela doutrina, quase nada tratadas pelo CTN, e
objeto de uma criatividade infame por parte dos entes políticos competentes para instituir
tributos (nem sempre por suas Casas Parlamentares, para arrepio da cultura jurídica, da
Constituição e das liberdades públicas).
O retentor, insistamos uma vez mais, não é sujeito passivo da obrigação principal; a
discutir-se se seu dever integra o conceito de sujeição passiva da obrigação acessória (e aí,
teríamos que incluir outros terceiros colaboradores para com a administração, como aqueles
mencionados no art. 197 do CTN134), mas pensamos positivamente que não. As categorias das
prestações a que correspondem esses tipos diferenciam-se menos pelos atos materiais em que
consistem (prestação de dar, de fazer, ou de não fazer, mantida a apropriação dos conceitos
obrigacionais de Direito Civil) e mais pela função que cumprem. Evidentemente, a situação
jurídica a envolver um retentor, como um terceiro colaborador, pode ensejar que se ponha na
posição de responsabilizado, ou de infrator.
A noção de “responsável tributário” do inciso II do art. 121 do CTN não é útil, se não
para provocar confusão intelectual. Melhor seria suprimi-la. Considerando a vagueza e a
polissemia na ideia de “responsável” e de “responsabilidade”, melhor utilizar essas
expressões como conceito frouxo, vazio de conteúdo mais preciso. Qualquer das figuras de
sujeitos passivos da obrigação tributária principal será “responsável”, por exemplo, naquela
noção amplíssima de responsabilidade: a responsabilidade de suportar, sobre o seu
patrimônio, a excussão de bens. Todos são, ainda, “responsáveis pelo crédito tributário”
(inclusive o contribuinte e o substituto). Todos têm haftung, ainda que não tenham, em um
134
Outro terceiro colaborador é, seguramente, a figura já prenunciada desde a redação original do art. 150, § 5º,
da CF/88 (“A lei determinará medidas para que os consumidores sejam esclarecidos acerca dos impostos que
incidam sobre mercadorias e serviços”). O entendimento do legislador, após quase vinte e cinco anos de
ineficácia técnica do dispositivo constitucional, foi de que o “agente da passiva” nessa oração deveria ser o...
emitente de nota fiscal de venda de mercadorias e serviços (art. 1º, da Lei nº 8.12.2012, regulado dois anos e
meio depois por meio do Dec. nº 8.264, de 5.6.2014). Com efeito, emitir nota fiscal é objeto clássico de uma
obrigação acessória. Todavia, essa específica informação, sobre o “valor aproximado dos tributos federais,
estaduais e municipais que influem na formação dos preços de mercadorias serviços”, não está a serviço do
“interesse da arrecadação” ou da “fiscalização do tributo”, e sim do dever constitucional do Fisco de prestar
esclarecimentos aos consumidores sobre os impostos incidentes sobre as mercadorias. Tanto assim que a
emissão da nota fiscal sem a correspondente informação é o pressuposto para a configuração de uma infração
– que não é, segundo o Dec. 8.264, de 5.6.2014, penalizada como infração à ordem tributária, e sim
penalizada conforme o Sistema de Proteção e Defesa do Consumidor. Obviamente, criou-se não só um
incremento nos custos de conformidade à tributação pela inserção de um dever de cumprimento nebuloso
(qual será o grau de precisão na informação exigido pelos órgãos de Defesa do Consumidor?), mas também
pelo incremento dos custos na sujeição à fiscalização e na assimetria de informações (entendimentos
discrepantes entre auditores fiscais vinculados à Administração Tributária, e os fiscais dos PROCONS).
Resultado: as horas de trabalho despendidas para cumprimento desses deveres instrumentais (obrigações
acessórias), no Brasil, são as maiores do mundo (entre 180 países): 2600 horas, contra 1025 horas da Bolívia,
segundo colocado (ANEXO B).
89
dado momento do procedimento em que se manifesta o fenômeno tributário, necessariamente
o schuld.
Desenvolver as cinco categorias dogmáticas acima (contribuinte, substituto, sucessor,
responsabilizado e infrator), ou mesmo sub-categorias, no entorno da sujeição passiva
tributária, escapa dos objetivos deste trabalho. Pode-se, perfeitamente, operar com as onze
categorias jurídico-positivas (a partir do CTN) que foram enunciadas linhas acima135. Mas
firmamos, não obstante, a posição de que “responsável tributário” em sentido estrito, é
categoria inútil em termos pragmáticos136. Também o é se buscarmos racionalização para fins
de apreensão das normas relacionadas com a sujeição passiva tributária. De todo modo,
deixamos no quadro sinótico abaixo o debuxo das categorias:
135
136
Na subseção 2.3.2.2, quando assentamos as seguintes figuras: a) sucessor de bem imóvel; b) sucessor do bem
móvel; c) sucessor mortis causa; d) sucessores da pessoa jurídica de direito privado nas operações elencadas
pelo CTN; e) sucessor de elemento de empresa, nas circunstâncias descritas pelo CTN; f) na falta do
contribuinte, o desidioso titular de múnus privado, dentre os elencados no CTN, em face do coobrigado; g)
em ato de improbidade privada, o titular de múnus privado, dentre os elencados no CTN, em face do
coobrigado; h) na falta do contribuinte, o desidioso titular de múnus público, dentre os elencados no CTN,
em contato com o coobrigado; i) autor de prática indispensável à preservação de direito, e que dispensar
prova de quitação do tributo, j) titular de múnus público (“funcionário”, rectius, servidor público) que expedir
de má-fé certidão negativa, e l) responsável extravagante (terceiro a ser definido em lei, que não seja o
contribuinte, mas vinculado ao fato gerador – art. 128 do CTN). Isso sem mencionar, ainda, uma décima
segunda figura, em verdade um grupo que merece maios aprofundamento, contido nas hipóteses de
responsabilidade tributária por infração, e que também entendemos integrar a noção de responsabilidade em
sentido estrito. Tudo, evidentemente, de acordo com o texto do CTN.
Parece ser esse o entendimento de Leandro Paulsen, com quem nos associamos integralmente no particular:
“[...] não é fecundo o debate genérico sobre se alguém é ou não sujeito passivo da relação jurídica tributária.
Tampouco o artifício de distinguir entre um sujeito passivo natural (o contribuinte) e um sujeito passivo
técnico (outra pessoa obrigada por lei) parece adequada, pois incorre em mesmo erro. Para que alguma
utilidade se possa colher da análise da sujeição passiva, importa necessariamente verificar, primeiramente, de
que relação jurídica tributária estamos cuidando, se de relação contributiva, se de relação de substituição
tributária, se da relação de responsabilidade tributária, se da relação que obriga o cidadão a prestações
formais.” (PAULSEN, 2012, p. 208-209).
90
Quadro 2: Proposta jurídico-dogmática de categorias de sujeitos passivos da obrigação
tributária principal
CONTRIBUINTE
- por conveniência
SUBSTITITO
- por necessidade
Obrigados
SUCESSOR
ou
RESPONSABILIZADO
Sujeitos
Passivos da
Obrigação
Tributária
Principal
INFRATOR
- simultâneo
- para trás
- para frente
- de bens móveis ou imóveis
- da pessoa física
- da pessoa jurídica
- de elementos de empresa
- figuras típicas de responsabilizáveis
- figuras extravagantes
- da obrigação principal
- da obrigação acessória
- de deveres de colaboração
- de múnus privado
- de múnus público
FONTE: elaboração pelo autor.
É certo que as figuras do “responsabilizado” (que em nosso entendimento abarca tanto
as figuras típicas apontadas pelo texto do CTN ao trata da “responsabilidade de terceiros”,
quanto as figuras extravagantes, urdidas pelo legislador com fundamento do art. 128 do CTN)
nos interessa mais de perto. Também a do infrator. Nessas categorias se inserem, usualmente,
o tomador de serviços e são analiticamente examinadas na seção 4 desta monografia.
2.4
UMA ABORDAGEM ECONÔMICA DA SUJEIÇÃO PASSIVA
INDIRETA
Até o momento, nossas investigações foram preponderantemente conceituais.
Examinou-se a figura da “responsabilidade tributária” na pragmática da comunicação
jurídica137 (brasileira e estrangeira, de hoje e de ontem), sem preocupações com
137
“Tudo isso recomenda que não se deve cuidar somente do efeito de um item da comunicação sobre o receptor,
mas também do efeito da reação do receptor sobre o emissor da mensagem [...]” (BRITO, 1993, p. 17). Este
mesmo autor salienta que a comunicação pode desenvolver-se por confirmação da mensagem (ambos,
receptor e emissor a aceitam), ou por rejeição (reconhece-se a mensagem rejeitada), ou por desconfirmação
(essa última, estranha à linguagem do direito, em que se deixa de reconhecer até mesmo a mensagem, ou um
de seus polos emissor / receptor). Acreditamos ter deixado claro que a mensagem do legislador (CTN) a
respeito do signo “responsabilidade tributária” é absolutamente ruidosa, e o seu reflexo pragmático é
mensurável jurimetricamente: o alto grau de litigiosidade que questões envolvendo o conceito de
responsabilidade tributária acarreta no âmbito jurisdicional, sem obter do judiciário uma resposta unívoca e
91
exaustividade, percorrendo casos concretos julgados, farta doutrina e as possibilidades que os
textos normativos nos oferecem.
Permitimo-nos, nessa subseção derradeira, a questionamentos de outra ordem, quiçá
até mais simples. Referimo-nos à aferição mais cuidadosa da função, da utilidade das
categorias dogmáticas de sujeição passiva tributária, isto é, da aptidão dessas categorias em
recortar o universo dos comportamentos sociais e regulá-los adequadamente, com eficiência.
Examinar utilidade e eficiência sem buscar bases no pensamento econômico, nos
fundamentos do pensamento econômico aplicados ao Direito Tributário, à análise econômica
do direito tributário, parece-nos, é abdicar de instrumental apropriado e disponível.
Como já foi mencionado, a AED não é teoria (mas várias teorias foram construídas
sob sua influência – ex.: teoria das escolhas públicas138, teorema de Coase139, teoria da ilusão
financeira140, teoria dos custos de conformidade141 –, ou foram apropriadas da economia para
138
139
140
consistente. Isso sem contar, o que nos parece bem mais envolvente e de difícil mensuração, o altíssimo custo
de transação que a tentativa de conformidade à tributação representa. Essas ideias serão desenvolvidas
doravante.
Ou public choice, que remete a escolas institucionalistas do Direito, de modo que essas instituições seriam,
em verdade, os agentes de alocação de recursos, em livre consentimento (em nível constitucional, em nível
normativo, ou em nível institucional). Paulo Caliendo da Silveira associa essa escola ao nome de James
Buchanan, em especial a sua obra The Calculus of Consent e noutras tantas citadas (SILVEIRA, 2009, p. 2328; 33-41).
Dentre as obras de Ronald Harry Coase, destacam-se as referências sobre o seu artigo seminal The Problem
os Social Cost (1960) e seu The Firm, the Market and the Law (1988). Muitos trabalhos que se vinculam à
AED propõem descrições sobre o teorema de Coase (concebido, lá em seu artigo de 1960, para criticar as
soluções jurídicas em casos de responsabilidade civil, examinando como um economista, com base na teoria
dos preços, teria resolvido os cases Sturges v, Bridgman, Cooke v. Forbes, Bryant v. Lefever etc., precedentes
reconhecidos (séc. XIX) do common law aplicáveis ao direito de vizinhança entre agentes econômicos.
Robert Cooter e Thomas Ulen (2010, p. 99-104) oferecem uma explicação do teorema, extrapolando-o ainda
para um teorema “normativo”, assim: “Estruture a lei de modo a remover os impedimentos aos acordos
privados” (COOTER; ULEN, 2010, p. 110). Itamar Jezler Campello, em obra inédita aprovada pelo
PPGD/UFBA como dissertação, também debruça-se sobre o teorema de Coase, busca neste fundamento para
a construção de uma metodologia para a reparação do dano na esfera privada, de “transações a custo zero” a
fim de auxiliar as partes no esclarecimento sobre vantagens, sem alterar a alocação e a distribuição de fatores
de produção, em caso de acordos (CAMPELLO, 2003, f. 108).
“[...] por ilusión financiera se entiende una representación errónea de las riquezas pagadas o que deben
pagarse a título de impuesto o de alguna de sus modalidades.” (PUVIANI, 1972, p. 12). O texto de Puviani é
um erudito e extenso rol, à moda d’O Príncipe de Maquiavel, dos diversos modos pelos quais se obteve êxito
em esconder da população os reais efeitos fiscais dos tributos, com particular ênfase na Italia e na França
desde o século XVI. Mais uma passagem nos parece essencial, à guisa de exemplo: “Em el Presupuesto
activo confluye también toda la tupidísima red de arroyos y ríos constituida por los ingresos derivados, que
aportan su contribuición al Tesoro; son las tasas, impuestos, monopolios fiscales, aplicados a los objetos más
diversos, com métodos y procedimientos muy diferentes y que deben contabilizarse, en su ingreso bruto y
neto, com la ayuda de conocimientos técnicos y de preceptos contables muy elaborados. Después están los
ingresos extraordinarios , que adoptan, a su vez, las aparencias más diversas e enajenación de rentas, de
obligaciones com nombres y fines especiales, de antecipos de las provincias o de los municipios, de
emisiones de distintas clases. Todas estas distintas formas de ingresos no se reúnen em um todo homogéneo,
no pueden sumarse, se dispersan em cuentas especiales, algunas de las cuales quedan fuera del Presupuesto.”
(PUVIANI, 1972, p. 87). A propósito, deve-se destacar o trabalho de Hugo de Brito Machado sobre o tema
da “tributação oculta”, em diversos artigos e pronunciamentos, e também presente em seu Curso...
(MACHADO, 2012, p. 70-73).
92
os seus propósitos – ex.: teoria dos jogos142, teoria da maximização da riqueza143, teoria dos
preços), não é escola (mas várias escolas a ela podem ser associadas – ex.: escola clássica,
escola austríaca, nova economia institucional), portanto, é usualmente entendida como um
movimento, ou abordagem, com “um grau mais difuso de postulados comuns ou heterogêneos
na sua agenda de pesquisa” (SILVEIRA, 2009, p. 16).
Centraremos nossa atenção, nesta monografia, na teoria da maximização da riqueza
aplicada ao direito tributário, conforme exposta por Richard A. Posner nas obras multicitadas,
tendo em mira, particularmente, essas classes de agentes a quem a legislação comete o dever
de arcar com o crédito tributário, cognominados sujeitos passivos da obrigação tributária
principal.
Aceitamos, como premissa, a classificação doutrinária de que existem sujeitos
passivos diretos (o contribuinte) e sujeitos passivos indiretos, em relação à obrigação
tributária principal. Essa classificação (presente textualmente na LGTPt) não é adotada
expressamente pelo texto do CTN e não escapa aos críticos, mormente aos que a vinculam à
classificação, por eles criticada, de tributos diretos e tributos indiretos (BECKER, 1998, 536539).
Em nosso entendimento, contribuintes e substitutos podem ser classificados como
sujeitos passivos diretos porque a regra tributária (composta por diversos enunciados
normativos), ou as regras (a regra tributária e a regra de responsabilidade, para os que
entendem-no mais adequado) incide(m) sobre o mesmo suporte fático (ainda que com
nuances e circunstâncias diferenciadas) para fazê-los, os substitutos e os contribuintes,
141
142
143
Há referências no trabalho de Aldo Vincenzo Bertolucci (2001) à obra de Cedric Sandford (professor emérito
da Universidade de Bath, Inglaterra), colaboradores e continuadores, aos quais esta pesquisa não logrou êxito
de atingir. Segundo Sandford (apud BERTOLUCCI, 2001, f. 13-14), há três modalidades de custos de
conformidade: os próprios custos diretos com o débito tributário; os custos de distorção, ou seja, mudança de
comportamento na economia em virtude da existência dos tributos – o que podemos chamar, dizemos nós, de
efeito extrafiscal da tributação, e a doutrina brasileira pronuncia-se sobre esse ponto desde pelo menos
Becker (1998, p. 586-597) e Baleeiro (2012, p. 34-35); e os custos operacionais tributários, os recursos
empregados para operar o sistema tributário e que poderiam ser poupados se a tributação não existisse (ou
existisse de outro modo). Os dois últimos interessam mais de perto a esta pesquisa.
Cristiano Carvalho (2013) desenvolve interessante estudo calcado na teoria dos jogos, na formulação de um
modelo de estudo das decisões dos diversos players envolvidos na tributação: legislador, contribuinte, agente
fiscal e juiz. Interessa-nos, mais de perto para este estudo da responsabilidade tributária entre agentes
privados (tomador e prestador de serviços), as discursões propostas sobre a teoria geral da decisão em geral
(CARVALHO, C., 2013, p. 29-116) e sobre a decisão do contribuinte (CARVALHO, C., 2013, p. 223-248).
Para um estudo mais amplo e introdutório sobre a teoria dos jogos aplicada ao direito, v. Cooter e ULEN
(2010, p. 56-59). Para um estudo mais aprofundado sobre as suas possibilidades de aplicação no campo das
ciências sociais aplicadas, v. Ronaldo Fiani (2009).
Eis um dos pontos centrais dos estudos de Richard A. Posner: “direitos devem ser inicialmente conferidos
àqueles que provavelmente os valorizarão mais, de modo a minimizar os custos de transação” (POSNER,
2010, p. 86). Em verdade, o grande tema da vasta obra desse autor é o estudo da teoria da maximização da
riqueza, sempre esperado em conceituar riqueza, em extremá-lo de noções utilitaristas como “utilidade” e
“felicidade”, em franco debate com Ronald Dworkin.
93
devedores da obrigação de recolher o tributo. Já sucessores e responsabilizados são sujeitos
passivos indiretos144, vez que suportes fáticos distintos, e mesmo distanciados no tempo (ex.:
o fato gerador, mais o evento da sucessão, nas suas várias modalidades; ou o fato gerador,
mais a existência de múnus entre o contribuinte e o responsabilizado, mais o descumprimento
ou o cumprimento imperfeito do múnus) são essenciais para a composição das situações
jurídicas de sucessão tributária ou de responsabilização tributária. Enfim, infratores são um
caso especial de sujeição passiva direta145, pois o pressuposto de fato para a incidência da
regra, aí, é o cometimento de uma infração (um ilícito), e a eventual (não necessária)
incidência de norma que tenha dado origem à exação material não é essencial para a
formulação do enunciado que indicará a situação jurídica formada (de recolher crédito
tributário decorrente da aplicação de sanção pecuniária).
Portanto, interessa-nos neste apartado o exame das categorias de sucessor e de
responsabilizado, que são as únicas as categorias, em nosso sentir, que podem ser
enquadradas prima facie, com as ressalvas já feitas, na posição de “sujeitos passivos
indiretos” da obrigação tributária principal, considerando as cinco categorias construídas
acima (contribuinte, substituto, sucessor, responsabilizado e infrator). E, mais, nossa atenção
se volta preponderantemente para a categoria do “responsabilizado”, já que a situação jurídica
do “tomador de serviços”, em abstrato, pode ingressar no suporte fático da norma que enseja a
responsabilização, tendo em conta o disposto no art. 128 do CTN – como foi visto, “tomador
de serviços” não integra em abstrato quaisquer daquelas dez outras situações enunciadas pelo
CTN, e somente a poderíamos enquadrar na hipótese da responsabilidade extravagante. A
abordagem econômica da figura do sucessor como “responsável tributário” importa, aqui,
como elemento de comparação.
144
145
Lembrando que Renato Lopes Becho rejeita peremptoriamente a posição de sujeitos passivos da relação
jurídica tributária àqueles catalogados pela doutrina tradicional como sujeitos passivos indiretos, sendo
“figuras administrativas ou civis, com repercussões processuais”. (BECHO, 2000, p. 156).
Com isso, distanciamo-nos da afirmação rotineira de que sujeição passiva indireta é expressão sinônima de
responsabilidade tributária. A responsabilidade tributária por infração pode até ser um caso de
responsabilidade, segundo o texto do CTN, e assim o aceitamos em um sentido amplo – para admitir que até
o contribuinte é responsável por adimplir com o crédito. Mas não nos parece tão claro que o infrator seja
sujeito passivo indireto, muito ao contrário: a causa adequada da sua vinculação a tal ou qual crédito (e
estamos falando de uma modalidade especial de crédito, aquele decorrente do descumprimento de um dever,
ainda que do dever de recolher o tributo) não é, necessariamente, a existência de um dever de recolher
tributo. Essa concepção talvez decorra, para além da dicotomia do CTN (contribuinte vs. responsável), da
tendência de se glorificar não mais o fato gerador, mas a relação jurídica de cunho obrigacional na qual se
insere, na posição de integrante do polo passivo, aquele que expressa fato signo presuntivo de riqueza e paga
tributo. As relações jurídicas e prestações jurídicas que se escondem na vasta legislação tributária, e que por
ela devem ser, e são, regradas, vão muito além dessa “relação contributiva”, para usar a expressão de
Leandro Paulsen (2012, p. 209).
94
Outra premissa também deve ser lançada, a título de esclarecimento: uma abordagem
econômica do direito, na linha do que temos apresentado aqui, não se identifica com uma
interpretação econômica do direito. O trabalho de Johnson Barbosa Nogueira (1982),
monografia frequentemente lembrada (AMARO, 2014, p. 249-250), registra a expressão
“consideração econômica do direito tributário” como proposta por Liz Coli Cabral Nogueira
(NOGUEIRA, 1982, p. 82), para significa-la como método de recurso interpretativo especial
para combater a evasão fiscal. Ou seja, em sua raiz, no § 4 do RAO, a ideia de uma
interpretação econômica era “afirmar, de maneira indiscutível, a necessidade de se considerar,
na integração da letra da lei, o objetivo do preceito, seu alcance econômico e as suas relações
com o desenvolvimento das situações da vida prática” (NOGUEIRA, 1982, p. 3).
Esse autor mapeia as diversas denominações, as diversas conceituações, os defensores
e os opositores na doutrina nacional e estrangeira, as vacilações durante os debates
parlamentares em torno do CTN146; e depois, extrai um substrato comum – técnica de
interpretação, como se fora um novo cânone, peculiar ao direito tributário, na verdade
relacionado com a interpretação teleológica147.
Entretanto, seja pelas referências de Nogueira (doutrinas italiana e alemã, e seus
comentaristas e seguidores brasileiros), seja por todas as oito variações de conceitos de
“interpretação econômica do direito” listadas, percebe-se que nenhuma delas tem relação com
a AED. A AED possui, não se nega, algumas escolas com tendências normativas, mas seu
escopo tem muito mais que ver com alertar os juristas para outras possibilidades de soluções
jurídicas e de direcionamento dos debates jurídicos, do que com uma tentativa de ditar algum
cânone de interpretação exclusivista, ou de mudar o caminho dos trabalhos desenvolvidos no
âmbito do legislativo, ou no âmbito do judiciário.
Para exemplificar, entendemos que asserções como a abaixo transcrita, encontradas
em autores não associados a movimentos de análise econômica do direito, são típicas
reflexões de cunho econômico:
“Quem tem de pagar muitos tributos espera não pagar nem participar do pagamento
dos tributos de outros. Ele só admite aceitar a distribuição de cargas tributárias, que
se distancie nitidamente dos interesses de grupos e indivíduos.” (TIPKE; LANG,
2008, p. 55).
146
147
Destaco a seguinte passagem: “[...] se volvermos os olhos para o Anteprojeto de 1953, sobremodo do seus
[Sic] artigos 129, e 131, bem como o art. 74 do projeto nº 4.834, de 1954, veremos que há um
comprometimento mais nítido com a doutrina da interpretação econômica, nos termos da 3ª e 4ª variantes.”
(NOGUEIRA, 1982, p. 54).
Com efeito, esse autor identifica e debate as aproximações e dessemelhanças de oito variantes da
conceituação de interpretação econômica do direito tributário (NOGUEIRA, 1982, p. 15-30), inclinando-se
claramente para a variante nº 6, que aproxima a interpretação econômica à interpretação teleológica.
95
Retomando as premissas analíticas lógico-linguísticas, em uma acepção ampla, como
foi visto, “responsável tributário” é todo sujeito passivo da obrigação tributária principal que,
por sua vez, não é contribuinte – não possui relação pessoal e direta com a situação que
constitua o fato gerador. É o que a doutrina costuma chamar de “sujeição passiva indireta”148.
De logo se vê que o sujeito passivo indireto, o responsável tributário, é alguém que por algum
outro motivo põe-se no lugar daquele que seria, segundo o desenho normativo padronizado, o
autêntico sujeito passivo.
O debate sobre os limites para a fixação de regras de responsabilidade resvala, em
geral, em argumentações fundadas em princípios. Postula-se aqui que, para além dessa
argumentação calcada em princípios, é necessário recurso à análise das consequências
econômicas149, de modo amplo e rigoroso, na fixação de regras de responsabilidade tributária.
Em nossa opinião, o CTN (e todo o sistema tributário que passou a estruturar) foi
muito pouco atencioso com as relações que a obrigação tributária induz entre os particulares –
seguramente, menos atencioso do que a Ley 58/03 e ao AO.
Vale dizer: a nossa prática justributária, seguindo tendência mundial de configuração
da administração pública, policêntrica (BINENBOJM, 2008, p. 243) e comprometida com
virtudes pós-modernas (CUNHA, 2013, p. 330), fez preponderar a atividade dos sujeitos
passivos para a formalização do fato jurídico tributário, o cálculo do montante devido,
identificação do sujeito passivo – por meio de técnicas que entre nós se associam à figura do
lançamento por homologação.
A legislação fomenta situações de litigiosidade – ou, para os liberais da AED,
situações em que cabe aos indivíduos negociar a melhor solução – entre os particulares, sem
que a legislação as preveja, as tutele, ou ao menos ofereça elementos mínimos para solução na
148
149
“Esse tema tem merecido pouca atenção doutrinária: os custos para cumprimento dos deveres instrumentais
(custos de conformidade, complience costs) têm crescido enormemente, o que implica um acréscimo
invisível na carga tributária. É bom que se diga que esse fenômeno não ocorre apenas no Brasil. Se o
contribuinte deve arcar com sua parte nos gastos sociais, pagando seus tributos, questionável é a legitimidade
de se exigir que ele pague para pagar tributos. Além do valor do tributo, há um preço para pagar tributos.
Este último preço deve ser razoável, i.e., apenas o necessário para a finalidade acima apontada. O que
sustentamos, em síntese, é que a chamada ‘obrigação acessória’ não é algo sujeito ao juízo de conveniência
da administração: o CTN dispõe sobre seus limites, quando se refere ao interesse da arrecadação ou da
fiscalização dos tributos. Esse interesse, por sua vez, é algo que pode ser controlado, inclusive por meio do
Poder Judiciário.” (SCHOUERI, 2013, p. 466).
“A economia proporcionou uma teoria científica para prever os efeitos das sanções legais sobre o
comportamento. Para os economistas, as sanções se assemelham a preços, e, presumivelmente, as pessoas
reagem às sanções, em grande parte, da mesma maneira que reagem a preços. As pessoas reagem a preços
mais altos consumindo menos do produto mais caro; assim, supostamente, elas reagem a sanções legais mais
duras praticando menos da atividade sancionada. A economia tem teorias matematicamente precisas (teoria
do preço e teoria dos jogos) e métodos empiricamente sólidos (estatística e econometria) de análise dos
efeitos dos preços sobre o comportamento.” (COOTER; ULEN, 2010, p. 25).
96
hipótese de distúrbios no mercado em que exercem suas atividades. Vive-se verdadeiro
“estado de natureza”, quando o tomador ou prestador, técnica ou economicamente, é
desproporcionalmente mais forte que o outro contratante, exige práticas, por parte do outro
contratante, não necessariamente aderentes à legislação, e resguarda-se em cláusulas
contratuais de difícil vulneração150.
Outra premissa básica, enfim, que adotamos a partir do estudo conceitual e analítico
empreendido nos demais apartados desta seção, é o de que as regras de sujeição passiva
indireta (ou seja, as que conformam e regulam as posições jurídicas do sucessor tributário e
do responsabilizado tributário, para ficar com as categorias que discutimos anteriormente)
cumprem, segundo certa doutrina, a função de sanção (CARVALHO, 2009, p. 882) ou (o que
preferimos) a função de garantir (BECHO, 2000, p. 152) a satisfação do crédito tributário.
Como sanção ou como garantia, pouco importa a convicção dogmática, é certo que ao
fixar posições que possibilitam a inserção de terceiros, não realizadores do fato signo
presuntivo de riqueza, no seio da relação jurídica tributária material, isso sem dúvida acarreta
um preço no mercado em que agentes econômicos (tomador e prestador de serviços) realizam
as suas barganhas. Esse preço onera as suas transações, são custos de transações151. Compete
à doutrina examinar as possibilidades decisórias (em quaisquer níveis, desde o constituinte
derivado, passando pelo legislador, o contribuinte, o agente fiscal, e o magistrado) e expor,
dentro de critérios jurídicos (ainda que por recursos a instrumentais metajurídicos), eventuais
limites na conformação desses preços.
150
151
Com razão Lago Montero, que, a despeito das disposições da Ley 58/2003 (já que o trabalho do autor é
anterior, e a lei geral espanhola anterior, coeva a nosso CTN, não trazia disposições similares sobre
obrigações entre particulares em decorrência do tributo, art. 24), já preconizava: “Los sujetos de las
prestaciones entre administrados generadas por la aplicación de los tributos deben ser objeto de mayor
atención doctrinal y normativa. El Derecho tributário no puede desentenderse de quienes, sin ser sujetos
pasivos de prestación alguna para com la Administración, son, sin embargo, interesados em el
desenvolvimiento de las relaciones jurídico-tributarias. Debe profundizarse em el estúdio de las situaciones
jurídico-subjetivas de quienes devienen ‘contribuyentes’ de hecho por aplicación de normas o convenciones
jurídico-públicas o privadas.” (LAGO MONTERO, 1998, p. 120).
É extensa a literatura sobre custos de transações no âmbito da AED, e geralmente se apontam os trabalhos de
Ronald Coase (1960; 1988) como precursores. Veja-se a seguinte passagem, à guisa de definição: “In order
to carry out a market transaction it is necessary to discover who it is that one wishes to deal with, to inform
people that one wishes to deal and on what terms, to conduct negotiations leading up to a bargain, to draw up
the contract, to undertake the inspections needed to make sure that the terms of the contract are being
observed, and so on. These operations are often extremely costly, sufficiently costly at any rate to prevent
many transactions that would be carried out in a world in which the pricing system worked without cost.”
(COASE, 1960, p. 15).
97
3
SITUAÇÕES JURÍDICAS DE RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA
EM
TRIBUTOS
(DIRETAMENTE)
INCIDENTES
SOBRE
A
PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS NO BRASIL
Invertendo a ordem que os estudiosos da responsabilidade tributária costumam
apresentar, aguardamos este momento para tecer algumas considerações (como nossas
convicções), acerca da fenomenologia da incidência tributária1. Comprometemo-nos a fazê-lo
de modo muito breve e lúdico, tanto quanto possível.
De Clóvis do Couto e Silva (2006, p. 43-44; 63-113), extraímos a convicção de que
existe uma processualidade (aqui entendida com a abstração das pré-concepções de
litigiosidade, de que processo implica necessariamente a existência atual de conflitos de
interesses2) inerente ao fenômeno obrigacional3: a tradição romanística e nossos usos
1
2
3
“Tecnicamente, interessa sublinhar que a incidência requer, por um lado, a norma jurídica válida e vigente;
por outro, a realização do evento vertido em linguagem que o sistema indique como própria e adequada.
Percebe-se, portanto, que a chamada ‘incidência jurídica’ se reduz, pelo prisma lógico, a duas operações
formais: a primeira, de subsunção ou inclusão de classes, em que se reconhece que uma ocorrência concreta,
localizada num determinado ponto do espaço social e numa específica unidade de tempo, inclui-se na classe
dos fatos previstos no suposto da norma geral e abstrata; outra, a segunda, de implicação, porquanto a
fórmula normativa prescreve que o antecedente implica a tese, vale dizer, o fato concreto, ocorrido hic et
nunc, faz surgir uma relação jurídica também determinada, entre dois ou mais sujeitos de direito. É
importante ter em mente, outrossim, que tais operações lógicas somente se realizam mediante a atividade de
um ser humano, que efetue a subsunção e promova a implicação que o preceito normativo determina.”
(CARVALHO, P.B., 2009, p. 475).
Por exemplo, na seguinte passagem de obra influente, lida (outrora mais que hoje) pelos iniciantes nos
estudos do Direito Processual: “Caracterizada a insatisfação de algumas pessoas em razão de uma pretensão
que não pôde ser, ou de qualquer modo não foi, satisfeita, o Estado poderá ser chamado a desempenhar a sua
função jurisdicional [...] A essa soma de atividades em cooperação e à soma de poderes, faculdades, deveres,
ônus e sujeições que impulsionam essa atividade dá-se o nome de processo.” (CINTRA; GRINOVER;
DINAMARCO, 1999, p. 40). Mas em tal obra, uma tomada de posição pela necessária presença de
litigiosidade para que se tenha como falar em processo e, assim, se tenha como falar em uma teoria geral do
processo, parece não estar clara, como na seguinte passagem: “Processo é conceito que transcende ao direito
processual. Sendo instrumento para o legítimo exercício do poder, ele está presente em todas as atividades
estatais (processo administrativo, legislativo) e mesmo não-estatais (processos disciplinares dos partidos
políticos ou associações, processos das sociedades mercantis para aumento de capital etc.)” (CINTRA;
GRINOVER; DINAMARCO, 1999, p. 276) . Celso Antônio Bandeira de Mello trilha o caminho da aporia,
sem tomar posição, ao constatar que no estágio atual de nossos estudos sobre o processo administrativo, a
questão terminológica seja de somenos, ainda que prefira “processo” para referir-se a todo e qualquer rito de
tomada de decisão na esfera da Administração Pública (MELLO, 2006, p. 455-456). Enfim, James Marins é
mais enfático: “Os estudos de teoria geral do processo tem por objetivo demonstrar a existência de núcleo
teórico comum entre Processo Civil, Penal, Trabalhista etc. Esta tarefa, contudo, não tem contemplado a
concepção do processo no campo administrativo pois seu pivô teórico gira em torno da esfera estritamente
judicial de atuação estatal (civil, penal etc.) criando autêntica teoria geral do processo judicial, que, sem
embargo de seus elevados méritos, ao parecer excluir o Direito Processual Administrativo do âmbito do
Direito Processual, tem embaraçado a compreensão do processo como fenômeno mais amplo que o mero
processo judicial.” (MARINS, 2003, p. 156).
Observação análoga não escapa a Gregorio Robles: “A utilização generalizada deste termo [procedimento] o
vincula à atividade própria de um órgão jurisdicional, de tal maneira que esta não seja senão uma
concretização do procedimento. [...] O que deve ser destacado é o que poderíamos denominar de caráter
onipresente do procedimento, não reconduzível exclusivamente aos órgãos de decisão.” (ROBLES
98
correntes nos fazem visualizar uma sequência lógica de atos que formam o arquétipo
obrigacional, que vão do nascimento do vínculo obrigacional ao adimplemento (e, para além,
a solutio). Aplicando-o à relação jurídica tributária4, concebida de modo amplo e em toda a
dinâmica5, convém destacarmos alguns momentos lógicos da fenomenologia tributária.
O primeiro momento, com o qual os juristas normativistas/kensenistas declaram não se
interessar6, para demérito do próprio sistema jurídico, é aquele dito “pré-jurídico”. Cogitações
de lege ferenda sempre fizeram parte do labor dogmático (LARENZ, 1997, p. 330-331), mas
a academia parece tímida em construir proposições assim, e acabrunhada de admiti-lo. É
verdade que autores que professaram a fé kelsenista em uma “ciência do Direito” meramente
descritiva – descritiva do Direito posto, não normativa, propositiva sobre um direito melhor a
ser posto, ou de uma interpretação ou decisão melhor a ser adotada – em diversas
circunstâncias escorregam e se veem a comentar as agruras de uma dada decisão (transitada
em julgado e com eficácia erga omnes), ou a criticar esse ou aquele projeto de lei, essa ou
aquela emenda constitucional (ainda que a sua constitucionalidade já se tenha firmado no
âmbito do STF). Queiram ou não, esse momento dito pré-jurídico (se é que é mesmo préjurídico, e não apenas pré-regulatório) não é, no nosso sentir, vedado aos juristas. Talvez se
sintam incomodados em ter de dialogar com outros partícipes desse debate – pois sendo um
momento político, é o momento do diálogo multidisciplinar.
4
5
6
MORCHÓN, 2011, p. 236). Para José Joaquim Calmon de Passos “A relação entre o processo de produção
do Direito e o direito produzido, seja como enunciado, seja como decisão (dizer o Direito e aplicar o Direito)
não é de caráter instrumental, meio-fim, sim de natureza substancial, integrativa. O Direito é o que dele faz o
processo de sua produção. Isto nos adverte de que nunca é algo dado, pronto, preestabelecido ou préproduzido, cuja aplicação é possível, mediante simples utilização de determinadas técnicas e instrumentos,
com segura previsão das consequências. O Direito, em verdade, é produzido a cada ato de sua produção,
concretiza-se com sua aplicação e somente é enquanto está sendo produzido ou aplicado.” (PASSOS, 1999,
p. 68).
“Por força da ordem tributária, estabelece-se uma relação jurídica entre o Estado e o particular. Esta é a
relação jurídico-tributária. Compreende, via de regra, uma série de vínculos, que não se limitam ao
recolhimento do tributo. Basta ter em mente que além deste, o particular está sujeito ao dever de escriturar
livros, preencher formulários, atender a fiscalização etc., para que se compreenda a complexidade da relação
assim estabelecida. Conforme será visto abaixo, é possível o estabelecimento de relação jurídica, decorrente
da legislação tributária, mesmo que inexista tributo a pagar.” (SCHOUERI, 2013, p. 459).
Instigante como a doutrina estrangeira se esmera em apontas diversas relações jurídicas distintas, oras a
obrigação tributária principal (como aglutinação sintética da expressão relação jurídica obrigacional tributária
principal), oras as obrigações tributárias subsidiárias e acessórias da obrigação tributária principal
(FERREIRO LAPATZA, 2007); ou como relação tributária (obrigacional) material, em oposição da relação
tributária processual (TIPKE; LANG, 2008, p. 349-350), todas reguladas em seus respectivos códigos. Nosso
CTN, como se viu, foi bem mais econômico na sistematização, salpicando relações circunvizinhas à relação
jurídica tributária material (ou principal), ou sobre elas se omitindo.
Os autores tributaristas se traem em muitas passagens. André Foloni, discorrendo sobre o fenômeno da
kelsenização da doutrina tributária de 1970, traz em tom de anedota o fato de que José Souto Maior Borges
ementou passagem de seu Isenções tributárias, para registrar que certa asserção – de que o ICMS tributa o
valor acrescido em cada operação – teria sido formulada “economicamente” (FOLONI, 2013, p. 112).
99
Esse momento pré-jurídico, aliás, corre em paralelo com o momento jurídicoregulatório da fenomenologia da incidência, como se fossem céu e mar; a fenomenologia da
incidência – incidência jurídica é, evidentemente, outra metáfora, na ausência de figuração
melhor para compreender como conceitos jurídicos tangenciam a realidade cotidiana da
conduta humana em sua intersubjetividade – é tal e qual o animal marinho, um golfinho que
em seu movimento de salto, do mar para o céu, desenha um arco perfeito (mais uma
abstração, evidentemente). E ao cabo desse itinerário, o golfinho-fenômeno-tributário retorna
ao mundo do mar-extrajurídico: os atos materiais de execução forçada são meramente
administrativos, são mera “observância de normas jurídicas” ou “cumprimento de deveres
funcionais através de órgãos funcionalizados”, nos diria Kelsen (1998, p. 293).
Deixemos de lado por instantes, sem abandoná-la, por puro desejo de incrementar o
discurso, a tão propalada figuração geométrica da “pirâmide” de Kelsen/Merkel7. Essa figura
faz preponderar o caráter rigidamente hierarquizado e monista das ordens jurídicas. Aceite-se,
pois aceitar por um instante é permitir que ideias sejam postas e falseadas, a nossa figuração
do golfinho em seu idealizado arco perfeito de salto fora d’água, a fazer preponderar a
processualística da fenomenologia tributária.
Nos estratos ascendentes deste arco, há momentos que entendemos tendentes ao mais
“jurídico”; nos estratos descendentes, os que entendemos tendentes ao mais “factual”. Assim,
da etapa pré-jurídica, é preciso que se construa algo tendente ao mais jurídico (embora muito
próximo da política, da economia, das dinâmicas sociais), a fim de que o movimento tenha
sequência. É o primeiro passo fora do pré-jurídico: a norma constitucional – com seu reflexo
no
mundo
pré-jurídico,
o
texto
e
seus
dêiticos,
as
“enunciações-enunciadas”
(MOUSSALLEM, 2011, p. 23-29) – muito bem visível do espelho d’água. Deixemos para
outras cogitações se esse momento deriva de um texto originário, ou de uma emenda
7
Esquadrinhamos as traduções luso-brasileiras da Teoria Pura do Direito (KELSEN, 1998), da Teoria Geral
das Normas (KELSEN, 1986) e da Teoria Geral do Direito e do Estado (KELSEN, 2000), mas não
encontramos referência à tão decantada “pirâmide”. O trecho mais próximo disso está na primeira obra: “A
relação entre a norma que regula a produção de uma outra e a norma assim regularmente produzida pode ser
figurada pela imagem espacial da supra-infra-ordenação. A norma que regula a produção é a norma superior,
a norma produzida segundo as determinações daquela é a norma inferior. A ordem jurídica não é um sistema
de normas jurídicas ordenadas no mesmo plano, situadas umas ao lado das outras, mas é uma construção
escalonada de diferentes camadas ou níveis de normas jurídicas. A sua unidade é produto da conexão de
dependência que resulta do fato de a validade de uma norma, que foi produzida de acordo com outra norma,
se apoiar sobre essa outra norma, cuja produção, por sua vez, é determinada por outra; e assim por diante, até
abicar finalmente na norma fundamental – pressuposta. A norma fundamental – hipotética, nestes termos – é,
portanto, o fundamento de validade último que constitui a unidade desta interconexão criadora.” (KELSEN,
1998, p. 247). O jurista alemão Adolf Merkel (1836-1896) é citado por Kelsen nas notas da Teoria Pura...,
mas nas nossas pesquisas não conseguimos acesso à sua obra. Fica, pois, o registro da frustração pelo
reduzido debate das ideias de Kelsen (em obra tão prolífica e densa), como se dele somente se recordasse,
injustamente – como se faz com Cervantes e a pequeníssima passagem sobre os moinhos de vento
transfigurados em gigantes para o anti-herói Dom Quixote – de uma “pirâmide” sequer enunciada.
100
constitucional, ou se essa emenda é formal e materialmente compatível com a Constituição:
neste trabalho, interessa-nos o itinerário.
O momento subsequente, inevitável para a fenomenologia jurídico-tributária, é o da
construção da norma padrão tributária (ou da regra matriz de incidência, ou da norma de
regulação do tributo), ao cabo da qual ter-se-á uma hipótese para que um fato da vida8 venha a
ensejar o dever de recolher tributo. Deixamos ao raciocínio kelsenista e à hierarquia dos
veículos de introdução das normas a reflexão sobre quantas camadas de texto são necessárias
e possíveis para que se dê a regulação adequada do tributo; se pode ser regulado por meio de
medida provisória, ou só por lei, ou por decreto, ou por tratado internacional não ratificado
por decreto ou que não processado pelo parlamento seguindo o rito de emenda constitucional.
Deixemos essas inquirições (altamente pertinentes) de lado e concentremo-nos no movimento
de nosso golfinho imaginário, rumo ao céu, rumo à idealidade da norma, longe de sua imagem
– que jamais deixou de se formar, como reflexo, no espelho d’água.
Ainda tendendo à ascensão, ao meramente jurídico, tem-se, após necessariamente
desenhada uma hipótese, a ocorrência do fato. E, noutro momento, a enunciação desse fato,
“em linguagem competente”9, com a enunciação de suas “consequências jurídicas”. Entre um
8
9
Dizer que o fato jurídico tributário é um “ato-fato” (GARRIDO, 2012), privilegiando a construção de Pontes
de Miranda sobre os fatos jurídicos, nada mais é que aceitar que o concurso da vontade do agente
performador da vontade é algo absolutamente irrelevante para o Direito Tributário. Assim também é a ideia
de que “[...] para a obrigação tributária, é de todo irrelevante o estado anímico do sujeito passivo [...]
querendo o sujeito passivo ou não querendo – não importa –, a obrigação tributária nascerá da simples
realização do fato imponível descrito hipoteticamente na norma tributária” (BECHO, 2000, p. 127). Não
estamos plenamente de acordo. Toda a construção ideológica (e autoritária) do Direito Tributário calca-se na
irrelevância da vontade do contribuinte, mas cremos que não se pode pensar assim, às últimas consequências.
O contribuinte sempre tem opção, sempre pode deixar de praticar o ato, pois isso decorre da natureza humana
– “os dados contingentes da Ciência Dogmática são apenas os limites da liberdade jurídica, e não a liberdade
ela mesma, que é, para tal ciência, um suposto ontológico” (COSSIO, 1964, p. 710, tradução livre). Também
Arthur Kaufmann: “Como síntese de todas estas reflexões pode-se afirmar que há motivos racionais
suficientes para postular a liberdade do homem. Não é já possível ignorar as perspectivas abertas por Kant. A
liberdade é um postulado da razão prática. Nela radica a autonomia e a dignidade do Homem”
(KAUFMANN, 2004, p. 368). Do contrário, se o comportamento fosse mecanicamente necessário, não
haveria necessidade do Direito, pois esse opera no campo do contingente, do possível – jamais no campo do
impossível, ou do necessário (BECKER, 1998, p. 74). Aceitamos o ato-fato como uma tendência: a vontade
do sujeito causador da incidência tende a ser irrelevante, a sua intenção tende a ser irrelevante. Se a intenção
se direciona a outro sentido, mas o “ato-fato” é praticado, tem-se a “incidência”. Cremos que o “ato-fato” não
explica situações cada vez mais comezinhas numa democracia participativa: e se o contribuinte tiver direito
de optar pelo regime jurídico tributário? E se Administração Tributária e Contribuinte ajustarem um regime
especial de tributação? E se o contribuinte interfere, via grupos de pressão, para a construção da “pautafiscal”, ou da “margem de valor agregado” (MVA), para o ICMS-ST, ou da regulamentação do regime via
Comitê Gestor do SIMPLES NACIONAL? Acreditamos, modestamente, que reificar o discurso do “ato-fato”
não está em consonância com o regime democrático-participativo que pretendemos ter instalado no Brasil
após 1988, e que se pretende, passo a passo, construir e consolidar.
“Perante um fato determinado pela ordem jurídica como pressuposto de uma consequência, a primeira
pergunta do jurista tem de ser: qual o órgão jurídico que, segudo o ordenamento jurídico, é competente para
verificar este fato no caso concreto e qual é o processo determinado pela ordem jurídica segundo o qual essa
verificação deve ser feita? Só através desta verificação entra o fato no domínio do Direito, somente através
dela ele se transforma de fato natural em fato jurídico, só então ele é, pela vez primeira, juridicamente
101
e outro momento, é como se a força da gravidade houvesse anulado o ímpeto de nosso
golfinho em saltar para fora d’água. Muitos autores diriam que o fato nem está nesse percurso,
pois o plano da existência não tangencia o plano do dever-ser10. Outros diriam que só a fato
quando da enunciação do evento11, em linguagem competente. Vamos abstrair, para nosso
discurso, essas cogitações – pois não há dúvida de que o discurso do Direito Tributário
contempla essas categorias, tanto da hipótese do fato, quanto do fato em concreto, e ainda o
da enunciação do fato em linguagem competente. Enquanto esses belos pontos do arco se vão
desenhando no ar, à medida que nosso golfinho fenomenológico descreve sua trajetória, uma
linha também se vai formando, do reflexo desses pontos no espelho d’água.
Então, tem-se norma (constitucional) de competência, regulação/organização do
tributo (regra matriz de incidência tributária) – onde está descrito um fato em hipótese, um
fato fenomênico, a enunciação desse fato e de suas consequências jurídicas (lançamento
tributário). Restam, na trajetória de nosso golfinho fenomenológico, dois eventos marcantes
(abstraiamos, primeiro, que a ocorrência de um induz a não ocorrência do outro; segundo, que
essa trajetória linear é pura ideação para fins didáticos, pois no nosso dia a dia sabemos quão
pouco linear é a fenomenologia da tributação): a solutio voluntária (o pagamento/aceitação,
via de regra, ou a prática de outro ato, ou obtenção de outro enunciado jurídico que implique a
extinção da dívida) ou a solutio compulsória, forçada, por meio de recurso ao aparato judicial.
Então teremos um arco belo e composto por cinco pontos marcantes – e também o seu reflexo
linear no espelho d’água.
Enquanto os juristas contemplativos se esfalfam em admirar as formas belas do salto
do golfinho, os juristas pragmáticos contentam-se com o reflexo no mundo da vida, no mundo
palpável. Eis como vejo, figurativamente, os debates jurídico-tributários que vemos travados:
enquanto uma camada de observadores contempla a beleza do salto do golfinho, sem
10
11
produzido como tal.” (KELSEN, 1998, p. 266). “A relação jurídica tributária, que decorre imediatamente do
fato jurídico tributário (‘fato gerador’), requer, para sua existência e consequente exigibilidade, a
formalização em linguagem própria, que podemos chamar de ‘linguagem competente’, identificada como
aquela prevista em lei como a forma necessária para o relato jurídico dos acontecimentos que o legislador
entendeu relevantes.” (CARVALHO, P.B., 2009, p. 616).
André Foloni (2013, p. 114-126) observa que, embora se credite a Kant essa dissociação forte que a doutrina
kelsenista, tão cara ao Direito Tributário, apregoa e em que se engasta para dissociar “evento” de “fato”, em
verdade essa separação só é tão forte assim em David Hume. Se Kant admite uma razão prática, é porque
para ele uma separação assim tão intangível não é exata.
“Nota-se, desde logo, que chamamos de evento o acontecimento do mundo fenomênico, despido de qualquer
relato linguístico. O fato, por sua vez, é tomado como enunciado denotativo de uma situação, delimitada no
tempo e no espaço. Regista Tercio Sampaio Ferraz Jr. que ‘Fato não é pois algo concreto, sensível, mas um
elemento linguístico capaz de organizar uma situação existencial como realidade’. O fato refere-se sempre ao
passado, a algo já sucedido. O presente, segundo Enrique M. Falcón, serve apenas como ponto demarcatório
entre o passado e o futuro, não apresentando precisa dimensão temporal: nem bem apreendemos o presente e
este já é passado." (TOMÉ, 2008, p. 32).
102
abstração de critérios racionais; outro grupo de estudiosos examina-o na complexidade do
arco descrito; outros, por fim, descrentes de poder estudar o céu, contentam-se com a imagem
linear formada no espelho d’água, uma imagem marcada por seis pontos relevantes: a) norma
de competência constitucional, b) norma geral e abstrata (hipótese do fato, uma das acepções
do “fato gerador”), c) fato jurídico tributário (outra das acepções do “fato gerador”), d) norma
individual e concreta (no lançamento, ainda que este momento se protraia no tempo como
“homologação tácita do pagamento antecipado”, preponderando a atividade do contribuinte
preparatória do “pagamento antecipado”), e) extinção voluntária, f) extinção forçada.
Figura 1 - Seis pontos relevantes da fenomenologia da tributação
Fonte: elaboração pelo autor
Pois bem. Quando falamos em norma jurídica, temos em mente um comando, uma
ordem. Nem tanto as expressões verbais ou físicas desse comando, mas a mensagem que se
extrai, com o teor de um comando, uma ordem12. Se é mensagem, faz-se em um contexto
12
Célebre a polêmica entre Cossio e Kelsen sobre o objeto de conhecimento da ciência do Direito. Para esse
último, ciência do direito é a ciência que tem por objeto as normas jurídicas vigentes em uma dada ordem
jurídica (positiva). A conduta humana somente interessa à ciência do direito na medida em esta que interesse
a normas jurídicas vigentes (KELSEN, 1998, p. 79). O autor argentino é enfático: “En contra del
racionalismo jurídico, la Teoría egológica considera que el objeto a conocer por el jurista no son las normas,
sino la conducta humana enfocada desde certo ángulo particular. De la misma manera que el objeto del
conocimiento del astrónomo son los astros y no las leyes de Kepler y Newton, porque éstas sólo son
conceptos con los que los astros son conocidos, así también em la Ciencia Dogmática el objeto del
conocimiento del jurista no son las normas sino la conducta humana en su interferência intersubjetiva, porque
las normas jurídicas son solo conceptos con los que aquella conducta es conocida como conducta. Las
normas son simplesmente los conceptos com los que pensamos esa conducta. Ellas en sí, em tanto que
conceptos, son objetos ideales de tipo lógico como todos los conceptos; de ahí que el estúdio de las normas
en su normatividad este a cargo de la Lógica jurídica formal, sobre lo qual las investigationes de Kelsen que
se conocen com el nombre de Teoría pura del Derecho, continente los lineamentos y fundamentos generales.
Pero la Ciencia Dogmática, em tanto ciência de realidades, contien um plus respecto de la Lógica jurídica,
que proviene directa e imediatamente de la experiéncia humana, tal como la experiéncia natural pone em la
Física algo que no proviene de la mera estructura lógica del onocimiento de la Naturaleza según lo ilustra el
103
comunicacional, com emissor, receptor, código, mensagem13. Essa mensagem possui uma
estrutura (e sobre essa estrutura, reina certo grau de consenso), conforme foi referido no item
2.3.4. A norma completa possui quatro membros, nos quais se evidenciam os seguintes
elementos: o fato jurídico, a prestação jurídica, o sujeito ativo, o sujeito passivo, o ato ilícito,
a sanção, o funcionário obrigado, a comunidade pretensora.
A construção da situação de fato (ou seja, a construção da hipótese tributária) nem
sempre se dá de modo simples. Em matéria tributária, constrói-se essa situação de fato a partir
de um expressivo repertório de enunciados normativos, em constante evolução. Sobressaem
em importância as “listas” (de serviços, de produtos industrializados, de operações com
mercadorias, de atividades econômicas etc.), formuladas com o concurso de setores técnicoeconômicos, sempre no afã de domar e racionalizar a caótica e dinâmica evolução da
atividade humana.
Nos cursos de graduação (para não generalizar para toda a área acadêmica), temos
dado relevância e preeminência ao estudo daqueles fatos esboçados de modo muito tênue no
texto constitucional, e que ao longo do curso desse processo de positivação (TOMÉ, 2008, p.
32), ou individualização / concretização (KELSEN, 1998, p. 256-258) ganham maior
densidade. Uma abordagem econômica da fenomenologia da incidência tributária
possivelmente preocupar-se-ia, em sentido inverso, primeiro em compreender o conteúdo das
“listas” – ou, retomando a figuração acima, preocupar-se-ia inicialmente com o mundo
subaquático, delineado pela sombra jurídica sobre o espelho d’água, para então confrontá-lo
com o padrão constitucional ou legal.
Assim é que para estudar a responsabilidade tributária do tomador de serviços de
modo mais denso e sob essa perspectiva, seria conveniente estudar primeiro o universo das
prestações de serviços, para em seguida captar desse universo o que se associaria à ideia de
13
siguiente exemplo [...]” (COSSIO, 1964, p. 50-51). Essa polêmica por ora parece vencida pelo primeiro:
ainda que as normas sejam como meios para a o estudo da conduta humana (em interferência intersubjetiva),
são elas, as normas jurídicas, os objetos imediatos dos estudos jusdogmáticos. Penso, contudo, que assim
como todo aquele que enuncia os comandos (o legislador, o magistrado) ou que busca influenciar a decisão
(por exemplo, o jurista, o advogado, o parecerista, o membro do parquet) tem e deve ter no campo de suas
elucubrações e evocações a conduta humana, em interferência intersubjetiva. Vou além: no estágio atual de
nosso desenvolvimento científico, somente se pode cogitar de interferir por meio da mensagem que a norma
jurídica carrega na conduta daqueles que compartilham, minimamente, do código da comunidade jurídica; ou
seja, os seres humanos. Não nos afigura possível que seres inanimados e não-humanos ingressem na
comunidade jurídica. “Direito Animal” e “Direito Ambiental” são, portanto, em meu entendimento,
metáforas para predicar o comportamento de seres humanos em face do meio ambiente e dos animais.
Metáforas análogas à ideia de Direitos das Coisas. O “Direito Robótico” parece estar mais próximo de se
concretizar, pois já é possível falar em inteligência artificial desde pelo menos a (controvertida) derrota de
Kasparov para o Deep Blue, e a evolução deste para o Winston. Todavia, nem mesmo o Direito Robótico é
uma realidade neste momento.
Simplificamos. Paulo de Barros Carvalho fala de contexto, emissor, canal, mensagem, código, receptor e
conexão psicológica (CARVALHO, P.B, 2009, p. 165-170).
104
contrato de prestação de serviços. Identificar-se-ia o tomador de serviços nessa ordem de
elucubrações, para então, perscrutando a norma jurídica tributária (e a as figuras relacionadas
com sujeição passiva tributária), tentar aperceber a responsabilidade tributária do tomador de
serviços.
Considerando que o exame aturado das figuras de sujeição passiva tributária foi
desenvolvido na seção 2, e que as categorias (típico-dogmáticas) do contribuinte, do
substituto, do sucessor, do responsabilizado, do infrator (e também a do retentor) foram ali
examinadas, fica mais simples a tarefa de examinar, nas subseções seguintes, como enquadrar
essa outra categoria – o tomador de serviços, figura inextrincável da ideia de prestação de
serviços e sensivelmente desenvolvida no estudo do contrato de prestação de serviços –
naquel’outras categorias de sujeição passiva. Sigamos, pois, ao estudo do contrato de
prestação de serviços.
3.1 CONTRATO
DE
PRESTAÇÃO
DE
SERVIÇOS
E
O
SETOR
TERCIÁRIO: AMPLITUDE E DIVERSIDADE
Ao leitor acostumado à imprensa escrita, ou ao noticiário televisivo, não é novidade
alguma a informação de que o setor de serviços (setor terciário) participa com
aproximadamente 60% (sessenta por cento) do Produto Interno Bruto (PIB) brasileiro,
absorvendo também cerca de 60% (sessenta por cento) da mão de obra. Apesar de defasados,
por referirem-se ao ano de 1999, parece-nos útil a alusão ao texto e aos gráficos elaborados
pelo Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística (IBGE) para o ano de 199914:
14
O texto integral sobre s Pesquisa Anual de Serviços (PAS) dos anos de 1998 e 1999 pode ser consultado em
<http://www.ibge.gov.br/home/estatistica/economia/comercioeservico/pas/analisepas99.shtm>, acesso em 11
nov. 2014. Há dados da PAS disponíveis até o ano de 2010, porém sem o mesmo tratamento infográfico.
105
Fixemo-nos nesses dados do IBGE, para concluir que grosso modo (é, obviamente,
uma aproximação grosseira, imprecisa, pois a divisão de competências tributárias não observa
com aderência e precisão as divisões dos setores econômicos conforme propostas pelas
ciências econômicas), que mais de um terço do PIB relaciona-se a atividades não
vocacionadas ao ICMS, e sim ao ISS. Outro quarto estaria vocacionado ao imposto sobre
produtos industrializados (IPI) conjuntamente com o ICMS. Cerca de metade estaria
vocacionado exclusivamente ao ICMS.
Ora, essa aproximação aligeirada, e grosseira, serve para destacar a importância
econômica do setor de serviços e de seu crescimento. Some-se a isso que, do ponto de vista do
Direito Civil, a prestação de serviços (via contrato de prestação de serviços15) é regulada em
disposições muito breves – tão breves que a doutrina mais abalizada dispensa raríssimas
observações sobre o contrato de prestação de serviços16. O caráter supletivo das disposições
15
16
Cumpre destacar que impera certo consenso no sentido de que a competência para instituir o ISS, nos moldes
da CF/88, não limita a incidência do imposto apenas sobre os contratos de prestação de serviço, mas sobre a
prestação de serviços (ainda que não contratual). Todavia, quando a LC nº 116, de 31.7.2003, em seu art. 7º
estatui que a base de cálculo é o “preço do serviço”, resta candente que esse preço há de ser relativo ao ajuste
entre as partes – e não um preço fixado em moldes objetivos, em uma pauta fiscal, por exemplo. Assim,
ressalvada a hipótese do ISS fixo dos profissionais e sociedades de profissionais (consoante previsão do
Dec.-lei nº 406, de 31.12.1968, art. 9º, § § 1º e 3º, na redação que lhe foi dada pela LC nº 56, de 15.12.1987),
não nos parece compatível com a lei complementar à CF/88 uma fixação objetiva do preço. Se a prestação se
dá, por exemplo, em um pagamento in natura (com o serviço) como contraprestação de outro ajuste que não
decorrente do contrato de prestação de serviços, ou em uma troca de serviços, por exemplo, parece-nos que o
ISS não pode ser instituído, pois do contrário seria incompatível com a lei complementar à CF/88. A hipótese
não que é acadêmica. Temos conhecimento da pauta prevista na Lei Paulistana nº 13.701, de 24.12.2003, em
seu art. 14, que nos parece padecer da referida incompatibilidade. Do mesmo modo, incompatível com a lei
complementar, parece-nos a Lei Soteropolitana nº 7.186, de 27.12.2006, que em seu art. 90, § 2º, estabelece
que “Quando a contraprestação se verificar através da troca de serviços ou o seu pagamento for realizado
mediante o fornecimento de mercadorias ou bens de qualquer natureza, o preço dos serviços, para base de
cálculo do imposto, será o preço corrente no Município.”
O monumental Tratado... de Frederico Cavalcanti Pontes de Miranda, em 60 tomos, dedica dois deles, t.
XLVII e XLVIII ao contrato de “locação de serviços” (como o instituto jurídico foi recebido pelo legislador
de 1916 da tradição pátria anterior, e romanística, passando a chamar-se de “prestação de serviços” em
106
do CC (nos dezessete artigos – do 593 ao 609 – que integram o Capítulo VII – Da Prestação
de Serviço – do Título VI – Das Várias Espécies de Contrato – do Livro I – Do Direito das
Obrigações – da Parte Especial do CC) resplandece desde a disposição do primeiro deles: “A
prestação de serviço, que não estiver sujeita às leis trabalhistas ou a lei especial, reger-se-á
pelas disposições deste Capítulo”. E se fortalece no segundo: “Toda espécie de serviço ou
trabalho lícito, material ou imaterial, pode ser contratada mediante retribuição”. Ora, que leis
especiais (já abstraindo as leis trabalhistas, a consolidação e as especiais)?
Bom, pode-se cogitar do serviço público (e do regime único do servidor público, que
não é assim tão único, abrangendo civis, militares, as diversas carreiras...), que não nos
interessa neste estudo. Há também as leis dos delegatários do serviço público (por exemplo, a
lei dos notários e tabeliães), também irrelevante para nossa pesquisa. A prestação de serviços
no ambiente de consumo é integrada por regras que visam a diminuir a vulnerabilidade de
uma das partes (o consumidor), mas suas disposições (cobre cláusulas abusivas, sobre
garantia contratual e extracontratual, sobre responsabilidade por vício ou fato do serviço etc.)
também não interessam a este estudo. Similar é o propósito da lei que dispõe sobre anuidades,
nos contratos de prestação de serviços educacionais.
Os marcos regulatórios de cada profissão regulamentada em geral contêm disposições
peculiares sobre a prestação de serviços desenvolvida por cada categoria. Dispõem sobre
modos
de
cobrança
peculiares,
vedações
ético-deontológicas,
delimitações
da
responsabilidade pela qualidade do serviço prestado, os modos pelos quais os profissionais
podem reunir-se em sociedade e podem publicizar suas atividades, entre outras. O recente
marco civil da Internet contém, dentre outras, disposições válidas para os contratos oferecidos
a público por provedores de acesso e conexão. Os “serviços de transporte” têm disciplina
própria no CC e em leis extravagantes.
Esse breve passeio é suficiente para ver que falar em “prestação de serviços” é tratar
de tema essencialmente vasto – pois muito além dessas vagas leis extravagantes, com breves
disposições sobre um sem número de serviços, temos outras tantas modalidades de serviços
sendo criadas e cristalizadas, servindo-se apenas daquelas dezessete disposições do CC (e, é
claro, outras tantas de caráter geral) para compor a sua estrutura. Não por acaso, são escassas
as monografias jurídicas que se debrucem de modo abrangente sobre o contrato de prestação
de serviços.
atenção aos usos modernos, no CC de 2002) e ao “contrato de trabalho”. Das 501 páginas do primeiro tomo
(XLVII), apenas 65 referem-se à locação de serviços; todas as demais, ao contrato de trabalho. E todo o tomo
XLVIII é dedicado aos contratos especiais de trabalho e aos contratos coletivos de trabalho.
107
Ilustra o caráter vago da noção17 de prestação de serviços o seguinte excerto com que
Pontes de Miranda inicia, com “precisões” de cunho histórico, seu breve, conquanto profundo
estudo dessa modalidade contratual:
Servitium era o estado de escravo; servus era o escravo; servire era ser escravo. O
sentido de trabalhar é posterior e, no século XX, inverteu-se a posição quanto à
extensão: serviço, senso largo, qualquer prestação de fazer, ou, menos largamente,
de atividade (não de resultado, que seria locação de obra, empreitada); trabalho,
atividade dos que as leis especiais tratam como profissionais da prestação de serviço
a emprêsas de finalidade econômica.
Trabalho vem do latim popular tripalium, que no ano 578 tinha o sentido de
‘instrumento de tortura’. Tripalium veio de tri, três, e palus, pé. Está em Leges et
Consuetudines (363-A-1124): ‘Qui miserit litem aut trabalio inter nos...’; (505ª1198): ‘Et qui facerit trabalium suis uicinis...’; cf. Inquiritiones, 40. (MIRANDA,
1984, p. 3).
Ou seja, afirma este autor, o “serviço” é que era a noção com sentido estrito, antes do
século XX. O “trabalho” se tornou o sentido mais estrito (e o “emprego”, ainda mais estrito),
de modo que examinar a locação (prestação) de serviço é examinar o que há de mais amplo
em matéria de efetiva prestação de fazer. Qualquer prestação de fazer que não se amolde e
subsuma a prestações típicas de outros contratos, é prestação de serviço.
Tem-se, assim, uma conjunção entre uma noção jurídica muito ampla, e uma noção
econômica muito ampla, a noção de setor terciário, que se faz por exclusão (não-primário –
agricultura, pesca, extrativismo mineração etc.; e não-secundário – indústria de
transformação). É o perfeito caos, o reino da liberdade, da autonomia da vontade.
3.1.1
Elementos jurídicos de um contrato de prestação de serviços
É muito pouco problemático discorrer sobre os elementos configuradores do contrato
de prestação de serviços. Tratando-se de contrato não solene, comutativo, em regra oneroso18,
17
18
Interessa aludir às teorizações recentemente formuladas por Eros Grau sobre as “noções” na apreensão do
direito. Por todas, temos a instigante passagem: “[...] a questão da indeterminação dos conceitos resolve-se na
historicidade das noções – lá onde a doutrina brasileira erroneamente pensa que há conceito indeterminado
há, na verdade, noção. E a noção jurídica deve ser definida como ideia que se desenvolve a si mesma por
contradições e superações sucessivas e que é, pois, homogênea ao desenvolvimento das coisas.” (GRAU,
2014, p. 160). Temos uma noção de prestação de serviços e um tipo de contrato a ela relacionado (contrato
de prestação de serviços), sendo que a noção de prestação de serviços é absurdamente dinâmica no
preenchimento de seu conteúdo, a todo instante temos visto modalidades novas de prestação de serviço e, por
conseguinte, de contratos de prestação de serviço.
Gagliano e Pamplona Filho defendem que a retributividade do contrato de prestação de serviços é tão forte,
que o Direito Civil não admite o contrato de prestação de serviços a título gratuito: “O sistema codificado
brasileiro, na espécie, não admite, como já mencionado, a prestação gratuita de serviços, motivo pelo qual o
prestador fará sempre jus a uma retribuição” (GAGLIANO; PAMPLONA FILHO, 2014, p. 282). É prudente
ler o texto dos mestre com cuidado, pois acertadamente referiram-se, pouco antes, à lei que regula o serviço
voluntário (Lei nº 9.608, de 18.2.1998) (GAGLIANO; PAMPLONA FILHO, 2014, p. 278). Portanto, não é
108
seu objeto é, por um lado (do prestador), a obrigação de fazer que não constitua atividade
lícita; e do outro lado (o do tomador), o pagamento da retribuição (soldadas, honorários,
preço, salário – há diversos nomes, mas prepondera a referência a “preço do serviço”,
sobretudo na legislação tributária). Seus figurantes são o tomador de serviços19 e o prestador
de serviços. Admite-se a estipulação em favor de terceiro, bem como a promessa de fato de
terceiro – mas aqui, ingressa-se na polêmica sobre se se teria um contrato de prestação de
serviços ou um contrato de fornecimento de serviços, outra figura, segundo Pontes de
Miranda (1984, p. 12).
Evidentemente, como sói ocorrer com todos os contratos, para além de seu objeto
(obrigação de prestar atividade, pelo lado do prestador; obrigação pecuniária remuneratória,
pelo lado do tomador), deve-se perquirir pelos deveres laterais ou acessórios (comunicação,
cooperação, boa-fé, eventual confidencialidade etc., que se iniciam nas tratativas, e em certa
19
que o ordenamento jurídico privado não admita o serviço voluntário – mas a prestação de serviço voluntário
configura outro ajuste típico, solene (exige-se celebração de “termo de adesão” em que conste “o objeto e as
condições de seu exercício”), de reduzida capacidade para nele figurar como tomador (somente pode ser
pactuado por “entidade pública de qualquer natureza, ou a instituição privada de fins não lucrativos, que
tenha objetivos cívicos, culturais, educacionais, científicos, recreativos ou de assistência social, inclusive
mutualidade.”). O que se tem, e os autores são precisos, é a exclusão da figura no sistema codificado
brasileiro. A dúvida que formulamos é de outra ordem: um contrato de prestação de serviços a título gratuito
pode ser questionado em sua validade por parte de terceiros (o fisco, por exemplo)?
Ou “dono do serviço”, como quer Silvio de Salvo Venosa (2003, p. 187. Na prática cotidiana e dos tribunais,
contudo, a expressão mais corrente é de “tomador de serviços”. Exemplificamos com o acórdão do STF,
assim ementado: “EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA E
PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA. PESSOA JURÍDICA. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE
O LUCRO LÍQUIDO. CESSÃO DE MÃO-DE-OBRA TEMPORÁRIA. LEI 6.019/1974. CÁLCULO DOS
TRIBUTOS COM BASE NOS VALORES REPASSADOS PELA TOMADORA-CLIENTE À
REQUERENTE-CESSIONÁRIA COMO RESSARCIMENTO PELAS QUANTIAS DEVIDAS A TÍTULO
DE SALÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. RECURSO EXTRAORDINÁRIO. EFEITO SUSPENSIVO.
IMPROPRIEDADE. SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DOS CRÉDITOS TRIBUTÁRIOS. 1. Medida
liminar concedida para suspender a exigibilidade dos créditos tributários pertinentes à inclusão dos valores
pagos pela tomadora de mão-de-obra temporária à empresa cedente e referentes ao salário devido aos
trabalhadores (Lei 6.019/1974). 2. Discussão que se reduz a se saber se os valores constituem custo ou
despesa da empresa cedente e, portanto, devem ser tributados, ou se, ao contrário, trata-se de quantias que
apenas transitam pela contabilidade da requerente, não vocacionadas a se incorporar ao patrimônio da
empresa de agência de mão-de-obra temporária. 3. Presença do periculum in mora e do fumus boni juris, sem
prejuízo de novo exame por ocasião do julgamento de mérito. Impropriedade da atribuição de efeito
suspensivo ao recurso extraordinário, dado que não há decisão de mérito anterior benéfica ao requerente e
cuja força poderia ser restaurada. Trata-se, na verdade, de pedido para suspensão da exigibilidade dos
créditos tributários (art. 151, V do Código Tributário Nacional). 4. A suspensão da exigibilidade dos créditos
tributários se limita à pretensão da União de calcular o IRPJ e a CSLL sobre os valores recebidos de clientes
pela requerida, pertinentes à remuneração paga ao trabalhador temporário que tem sua força de trabalho
cedida nos termos da Lei 6.019/1974. Também está suspensa a exigibilidade dos créditos tributários relativos
à inclusão dos valores pertinentes à incidência da contribuição previdenciária sobre a remuneração paga ao
trabalhador temporário, e que é repassada pelo tomador do serviço à requerente. Medida liminar
referendada. (AC 2051 MC-QO, Relator(a): Min. JOAQUIM BARBOSA, Segunda Turma, julgado em
10/06/2008, DJe-192 DIVULG 09-10-2008 PUBLIC 10-10-2008 EMENT VOL-02336-01 PP-00047 RDDT
n. 159, 2008, p. 180-184 RIP v. 10, n. 52, 2008, p. 225-230, g.n.).
109
medida permanecem em vigor mesmo após a extinção do contrato), que no caso do contrato
de prestação de serviços são muito presentes20 e frequentemente lembrados21.
3.1.2
Espécies de contratos de prestação de serviços e sua relevância
para o Direito Tributário
Diante da reduzida regulação no âmbito privado, falar de espécies de contratos de
prestação de serviço exige alguma licença poética. O CC não constrói tipos de contratos de
prestação de serviço e a doutrina mais abalizada, a que se debruça sobre a regulação dos
contratos, não enuncia espécies ou modalidades do contrato de prestação de serviços.
Destaca-se a lição de Gagliano e Pamplona Filho (2014, p. 276) que categorizam “contrato de
trabalho” como gênero, do qual se desdobram as espécies agrupadas em “trabalho autônomo”
(contrato de prestação de serviços, dentre outras modalidades de contratos em que há
hierarquização, subordinação jurídica) e “trabalho subordinado” (contrato de emprego, dentre
outras modalidades de contrato subordinados). Em suma, seguindo por este caminho, afastamse das noções enunciadas acima por Pontes de Miranda.
20
21
“A boa fé objetiva, verdadeira regra de conduta, estabelecida no art. 422 do CC/02, reveste-se da função
criadora de deveres laterais ou acessórios, como o de informar e o de cooperar, para que a relação não seja
fonte de prejuízo ou decepção para uma das partes, e, por conseguinte, integra o contrato naquilo em que for
omisso, em decorrência de um imperativo de eticidade, no sentido de evitar o uso de subterfúgios ou
intenções diversas daquelas expressas no instrumento formalizado.” (STJ, REsp 830526/RJ, Rel. Min. Nancy
Andrighi, Terceira Turma, DJe 29/10/2009).
A propósito dos deveres laterais dos contratantes e de terceiros, aproveitamos o ensejo para relatar um caso
de que recentemente tomamos conhecimento. Empresa A e Empresa B celebraram negócio jurídico no qual
interveio a Empresa C. A e B são contribuintes de um dado tributo – mas C, não. Fiscalizada, C foi autuada
para recolher o tributo (e ainda houve lavratura de representação para fins penais), por estar na posse de
documentos representativos dos tributos recolhidos por A e por B. Ato contínuo, C defendeu-se
administrativamente e, concomitantemente, ingressou em juízo contra A e B para se ver ressarcida por todo o
prejuízo que sofreu (contratou advogados para se defender administrativamente, sofreu dano moral, esteve na
contingência de pagar tributo em montante gravoso, na hipótese de sua defesa administrativa não ser
acolhida). Ocorre que C venceu a demanda administrativa e a operação entre A e B foi havida como regular.
Ou seja, houve flagrante perda superveniente do interesse de agir (por parte de C), e assim deveria ter julgado
o magistrado, extinguindo o processo sem resolução do mérito e atribuindo a C o ônus da sucumbência. Em
decisão surpreendente (e recheada de equívocos, no evidente intuito de “fazer justiça”), o pedido deduzido
judicialmente foi acolhido, com uma condenação moderada em “danos morais” além dos encargos
sucumbenciais. Restou evidente que o magistrado sensibilizou-se com a situação miserável de C: cobrado por
tributo indevido, na iminência de ter seus sócios respondendo por crime fiscal, foi a juízo para preservar seus
interesses. Entretanto, A e B obtiveram êxito em seu recurso ao Tribunal de segunda instância e a
sucumbência foi invertida. De todas as lições dessa história, destaco duas: a) os deveres laterais de
comunicação, de colaboração entre os agentes econômicos são importantíssimos; b) a regulação das relações
entre particulares, em decorrência de tributos, é falha e depende essencialmente de negociações entre as
partes. Mal orientados, os agentes econômicos submetem-se ao risco de, inocentes (como no caso de C),
ainda se verem responsabilizados processualmente. E de verem quem efetivamente deu causa à celeuma – o
Estado, por meio do agente fiscal que lavrou auto de infração insubsistente – nada sofrer.
110
Há enunciação de profissões e atividades típicas em diversos diplomas legais, mas
raros são os textos normativos que se dispõem a tratar e regular “contrato de prestação de
serviços de...”.
Cabe questionar se a cessão de mão de obra – relevante para o regime que faz incidir a
regra de retenção de 11% (onze por cento) do valor da nota a título de contribuição
previdenciária retida e recolhida pelo tomador, em consideração da CPP a ser retida e
recolhida pelo prestador em razão de sua folha de salários – é modalidade de contrato de
prestação de serviços, ou modalidade de contrato de outro tipo, ou se se trata de mero modo
de execução de um contrato de prestação de serviços.
A legislação tributária usualmente refere-se a prestação de serviços com cessão de
mão de obra, como que a referir que a cessão de mão de obra não é modalidade do contrato,
ou uma nova espécie contratual, mas apenas um modo de exercer a atividade que integra o
objeto do contrato. Todavia, há julgados22 em que o STJ foi expresso em tratar a cessão de
mão de obra como uma espécie contratual autônoma.
22
“PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART. 535, DO CPC. IMPOSTO
DE RENDA E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO RETIDOS NA FONTE PELA
EMPRESA TOMADORA DE SERVIÇOS. ART. 30, DA LEI N. 10.833/2003, ART. 52 DA LEI N.
7.450/85, E ART. 2º, DO DECRETO-LEI N. 2.030/83. EMPRESA PRESTADORA DE SERVIÇOS DE
CESSÃO DE MÃO-DE-OBRA OPTANTE PELO LUCRO REAL. VERIFICAÇÃO DA BASE DE
CÁLCULO DO IRPJ, DA CSLL. VALORES DESTINADOS AO PAGAMENTO DE SALÁRIOS E
DEMAIS ENCARGOS TRABALHISTAS DOS TRABALHADORES. [...] 2. O argumento desenvolvido
pela empresa prestadora de serviços terceirizados (cessão de mão-de-obra) de que os salários e encargos
sociais não são receita sua mas mero reembolso de valores despendidos com o pessoal contratado não é
suficiente para afastar a técnica de retenção na fonte do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), visto que, quando da apuração de tais tributos pelo lucro
real, os valores são retirados da base de cálculo das exações como despesas que representam. Isto é, tais
valores não são tributados. Além disso, o valor que foi "indevidamente" tributado mediante retenção na fonte
constitui-se mero adiantamento que é devolvido à empresa quando da apuração do IRPJ e da CSLL devidos
mediante abatimento a ser feito na declaração de rendimentos. Acaso o valor retido na fonte seja superior ao
valor até então apurado dos tributos, ocorre a restituição dos saldos negativos do IRPJ e da CSLL pelas vias
adequadas. 3. Nesse sentido: ‘Ausente o interesse de agir em relação ao pedido de exclusão das bases de
cálculo do IRPJ e da CSLL, devidos pela empresa de trabalho temporário, dos valores atinentes a salários e
encargos da mão-de-obra contratada por conta e ordem dos tomadores de serviços, por já haver a
previsãolegal para tal dedução no regime de apuração pelo lucro real" (AgRg nos EDcl no AgRg no AG n.º
1.105.816 - PR, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 2.12.2010). 4. A
sistemática de retenção na fonte da CSLL, na forma do art. 30, da Lei n. 10.833/2003 já foi julgada legítima
nesta Corte pelos seguintes precedentes: REsp. n. 1.350.137/SP, Segunda Turma, Rel. Min. Humberto
Martins, julgado em 06.12.2012; REsp. n. 1.250.090/PE, Segunda Turma, Rel. Min. Castro Meira, julgado
em 28.08.2012. Mutatis mutandis , o mesmo raciocínio se aplica aos arts. 52 da Lei 7.450/85, e 2º, do
Decreto-Lei n. 2.030/83, que se referem ao IRPJ. 5. Recurso especial não provido. (STJ. REsp 1.317.288/SC.
Segunda Turma. Rel. Min. Mauro Campbell Marques. DJe de 29.4.2013, g.n.).
111
3.1.3
Figuras afins que não se inserem no conceito de contrato de
prestação de serviços
O contrato de prestação de serviços origina-se da tríade romanística da locatio rei,
locatio conductio operis, e locatio conductio operarum, as quais estão nas origens dos
contratos típicos e nominados da locação (de coisas), da locação de obra (ou empreitada) e da
locação de serviço – como a denominava o Código Civil de 1916. Dessa tradição decorre a
certeza de que nem a locação de coisas é contrato de prestação de serviços, nem tampouco o é
o contrato de empreitada.
No contrato de emprego, a prestação não é exercida de modo autônomo. Tem-se
trabalho (ou serviço), ação humana, um fazer, como objeto da prestação – assim como se o
tem no caso da prestação de serviço. Porém, esse serviço, no caso do contrato de emprego,
não é executado de modo autônomo, como é no caso do contrato de prestação de serviços.
Quem se emprega, em um sentido amplo “presta serviço” pois executa um fazer, mas o faz de
modo subordinado, sob as ordens do patrão/empregador. É reiterativa a observação de que ,
sendo repetidas vezes indicado como hipótese de não incidência23 do ISS.
No contrato de empreitada – ainda que para fins tributários tenha tratamento similar ao
contrato de prestação de serviços – o objeto da prestação é a conclusão da obra, o resultado (e
não o meio). O que o tomador obterá para engrandecer seu patrimônio associa-se a um bem,
um resultado (ainda que incorpóreo), previamente ajustado. Por outro caminho se dá com a
prestação de serviços: o objeto da prestação é um fazer, e a realização do fazer, e o
engrandecimento do patrimônio do tomador ocorre no átimo em que se executa a prestação,
não sendo associável diretamente com um resultado.
Para Pontes de Miranda, o fornecimento de serviços (Dienstverschaffungsvertrang),
ou contrato de dação de serviço de outrem, não se confunde com o contrato de serviço, pois
há promessa de fato de terceiro (MIRANDA, 1984, p. 12) . Ora, parece-nos que este é outro
nome para a cessão de mão de obra, que a legislação tributária trata como modalidade de
contrato de prestação de serviços – quiçá para não gerar a falsa expectativa nos contribuintes
de que, em sendo um contrato autônomo, não seria objeto da incidência dos tributos.
23
Luis Eduardo Schoueri reúne em um capítulo de seu manual (cap. V) uma sistematização das “categorias
técnicas de tributação” (SCHOUERI, 2013, p. 227-244). Aqui debate, em capítulo único (sem prejuízo de
dispor sobre as mesmas figuras em outros contextos) as diversas modalidades exonerativas e figuras
correlatas (incidência, não-incidência, imunidade, isenção, diferimento, alíquota zero, base de cálculo
reduzida). Menos pela inovação nos conceitos, e mais pela inovação na didática, remete-se o leitor ao estudo
desse elucidativo texto.
112
3.2 SITUAÇÕES JURÍDICAS CONSTITUTIVAS DA RESPONSABILIDADE
TRIBUTÁRIA
Convém uma indagação: é compatível com os limites do sistema constitucional
tributário legislação infraconstitucional que venha a inovar o figurino delineado pelo CTN
para a responsabilidade tributária em sentido amplo ou estrito? Ou seja, é permitido aos entes
políticos, titulares da competência tributária, no exercício da “competência legislativa plena”
(CTN, art. 6º), criarem novas figuras, além das previstas no CTN, para a atribuição do dever
de recolher tributo fora da relação pessoal e direta com o fato gerador, consoante expressada
pela figura do contribuinte?
A questão é aparentemente fácil e respondida com um rotundo “não” por todos os
trabalhos acadêmicos objeto de pesquisa. Entretanto, tais trabalhos parecem lacônicos no
tocante ao cotejo de figuras “problemáticas” da legislação tributária, a fim de respaldar a sua
tese ou, não sendo esse o achado empírico, escoimar as hipóteses como incompatíveis com o
sistema tributário nacional. Em seções precedentes, pretende-se examinar ao menos algumas
das regras de responsabilidade previstas na legislação do ISS, da Contribuição ao PIS/PASEP,
da COFINS, do IRRF e da CSLL.
3.2.1
Quando o prestador é o contribuinte
A pessoa jurídica prestadora de serviços é “sujeito passivo constitucional”24 do ISS, e
desse modo também figura da lei complementar à constituição por meio da qual foi exercida a
24
“Os sujeitos passivos constitucionais são aqueles identificados diretamente no Texto Constitucional. São
todas aquelas pessoas que nossa percepção identifica como realizadoras do critério material dos impostos
arrolados na Constituição.” (BECHO, 2000, p. 85). Penso que podemos estender o raciocínio também a
outras figuras tributárias, como por exemplo as taxas de serviço (pois o seu caráter bilateral está disperso no
texto constitucional, não somente na definição do art. 145, inc. II, da CF/88 – “pela utilização”, mas ainda
nos dispositivos que criam imunidades sobre taxas: art. 5º, inc. XXXIV, e alíneas; art. 226, § 1º, entre outros,
todos da CF/88). Sujeito passivo constitucional das taxas de serviço é quem utiliza o serviço. O sujeito
passivo da contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública é o usuário do serviço de energia
elétrica, que recebe “fatura de consumo de energia elétrica” (art. 149-A, parágrafo único). As contribuições
especiais também têm sujeito passivo constitucional, com indicações expressas no caso da contribuição
previdenciária (art. 195), da contribuição do salário educação (art. 212, § 5º); a contribuição ao PIS/PASEP
(ao encampar, no texto constitucional, art. 239, por referência expressa, o texto da LC nº 7/70 e da LC nº
8/80). Não decorre expressamente do texto constitucional, por exemplo, o sujeito passivo da contribuição de
melhoria (há de ser, evidentemente, quem auferir melhoria em decorrência de obra pública, mas essa noção é
muito vaga; só o CTN a delimita de maneira mínima). Também não vemos, expressamente no texto
constitucional, o sujeito passivo do imposto sobre serviços, ainda que a história da exação (confirmada pela
letra da LC nº 116/03) nos remeta a ver no “prestador de serviços” o sujeito passivo por excelência.
113
competência de definir os contribuintes do imposto. Nos demais casos em exame, não é a
prestação de serviços, em si, que integra o suporte fático da norma de incidência tributária.
Por exemplo: quem aufere renda, deve imposto sobre a renda (ainda que esta renda
seja auferida em razão de um contrato de prestação de serviços); quem aufere receitas, deve
COFINS, ainda que essas receitas decorram, ou não de serviços, sendo ou não o titular de
rendas um prestador de serviços.
3.2.2
Quando o tomador é o contribuinte
O “tomador de serviços” não é situação relacional vinculada ao pressuposto material
de incidência de tributo algum. Desconhecemos qualquer tributo, seguramente em nível
constitucional, ou de lei complementar à constituição, cuja norma padrão esteja integrada em
seu pressuposto por alguém que titule a posição jurídica contratual de tomador de serviços,
tão só por esse fundamento.
Tanto é verdade que quando quis inculcar ao tomador o dever jurídico-tributário de
apurar, recolher (e por vezes reter, descontar) tributo ao tomador de serviços, fê-lo atribuindo
“responsabilidade por retenção”, no caso do IRRF, do ISS, das contribuições previdenciárias
incidentes sobre a folha de salários, da CSLL, da COFINS e da contribuição ao PIS/PASEP
(ver seção 3.2.4 infra).
Em outras palavras, não visualizamos que se tenha dado, em nível constitucional, ao
fato econômico da fruição de um serviço prestado por alguém, a relevância jurídica de “fato
signo presuntivo de riqueza”, na expressão já consagrada de Alfredo Augusto Becker.
3.2.3
Quando o prestador figura como responsável e o tomador é
contribuinte
A questão é mais teórica do que prática. Considerando que “tomador de serviços” não
é situação que integre pressuposto de incidência de tributo algum, há de se cogitar em
circunstâncias nas quais o tomador, por ser contribuinte do tributo, acaba por vincular o
prestador de serviços, pelo simples fato de estarem envolvidos em uma relação contratual.
Desconhecemos em termos práticos esse tipo de vínculo. Contudo, não nos parece
inviável, juridicamente, dado o amplo espectro criado pelo art. 128 do CTN, que se possa
atribuir a responsabilização, em circunstâncias específicas, do prestador de serviços (por
114
exemplo, um grande prestador de serviços, em face de pequenos tomadores, pode viabilizar a
praticidade na arrecadação). Entra aqui, em consideração, o binômio “capacidade
colaborativa” vs. “praticabilidade”.
3.2.4
Quando o tomador figura como responsável e o prestador é
contribuinte
É a situação mais usual. O tomador não é sujeito passivo constitucional, pelo fato de
ser tomador de serviços, de qualquer tributo (seção 3.2.2 supra). Pode ser sujeito passivo
constitucional de outros tributos, como o imposto sobre a renda das pessoas jurídicas, CSLL,
ISS, contribuições previdenciárias patronais etc. – mas a título de ingressar no pressuposto
dos referidos tributos, e não por estar na posição de contratante de serviços.
Entretanto, fundando-se em praticabilidade, o legislador atribui ao tomador a
“responsabilidade por substituição” (deve apurar, deve recolher e deve, ou fica facultado a,
reter; se não o fizer, ficará responsabilizado pelo recolhimento). Isso ocorre no IRRF, no caso
dos serviços prestados por profissionais25; as contribuições incidentes sobre a folha de salários
do prestador, no caso de serviços executados mediante cessão de mão de obra, inclusive em
regime de trabalho temporário (Lei nº 8.212, de 24.7.1991, art. 31); ISS, no caso dos serviços
“provenientes do exterior”, ou dos serviços indicados no § 2º, inc. II, da LC nº 116/0326, ou
25
26
Estão sujeitas à incidência do imposto na fonte, à alíquota de 1,5%, as importâncias pagas ou creditadas por
pessoas jurídicas a outras pessoas jurídicas, civis ou mercantis, pela prestação de serviços caracterizadamente
de natureza profissional (Decretos-Lei nºs 2.030/83, art. 2º, e 2.065/83, art. 1º, III, Lei nº 7.450/85, art. 52 tais
como: administração de bens ou negócios em geral (exceto consórcios ou fundos mútuos para aquisição de
bens); advocacia; análise clínica laboratorial; análises técnicas; arquitetura; assessoria e consultoria técnica
(exceto o serviço de assistência técnica prestado a terceiros e concernente a ramo de indústria ou comércio
explorado pelo prestador do serviço); assistência social; auditoria; avaliação e perícia; biologia e
biomedicina; cálculo em geral; consultoria; contabilidade; desenho técnico; economia; elaboração de
projetos; engenharia; (exceto construção de estradas, pontes, prédios e obras assemelhadas); ensino e
treinamento; estatística; fisioterapia; fonoaudiologia; geologia; Leilão; manutenção de bens moveis e
imóveis; medicina, (exceto quando prestada por ambulatório, banco de sangue, casa de saúde, casa de
recuperação ou repouso sob orientação médica, hospital e pronto-socorro); nutricionismo e dietética;
odontologia; organização de feiras de amostras, congressos, seminários, simpósios e congêneres; pesquisa em
geral; planejamento; programação; prótese; psicologia e psicanálise; química; raio X, radiologia e
radioterapia; relações públicas; serviço de despachante; terapêutica ocupacional; tradução ou interpretação
comercial; transportes; urbanismo; veterinária. (BRASIL, 2015, p. 135-136).
São eles: cessão de andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas de uso temporário; execução, por
administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras
obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação,
terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos
(exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos
serviços, que fica sujeito ao ICMS); demolição; reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas,
pontes, portos e congêneres (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços,
fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS); varrição, coleta, remoção, incineração,
tratamento, reciclagem, separação e destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer; limpeza,
115
em outros casos previstos em lei municipal, com fundamento no disposto no caput do art. 6º
da mesma lei complementar; CSLL, COFINS e contribuição para o PIS/PASEP, nos casos
dos serviços indicados no art. 3027 da Lei nº 10.833, de 29.12.2003.
3.2.5
O tomador como responsável por sucessão (ou sucessor)
“Tomador de serviço” é um tipo relacional. Só há falar-se em tomador de serviços em
uma relação de prestação de serviços. Não se é tomador de serviços sem que se tenha, em
contraparte, um prestador de serviços, ainda que em potencial.
Nos contratos de prestação de serviços, salvo os que não são prestados a título
gratuito, ou os que são remunerados in natura, ou mediante a permuta, a obrigação do
prestador (executar os serviços) tem em contrapartida uma obrigação por parte do tomador,
qual seja, remunerar em dinheiro. Nem no Direito Civil, nem mesmo nos usos civis, a
remuneração em dinheiro é da essência do contrato, mas reconhece-se que o mais usual é que
se realize a troca econômica entre força de trabalho e dinheiro. A remuneração dos
prestadores de serviço têm diversos nomes, mas a legislação tributária atribuiu à mesma o
nome de “preço” – sendo esse, o preço do serviço, o critério quantitativo da hipótese tributária
do ISS, ex vi do art. 7º da LC nº 116, de 31.7.2003.
É conveniente destacar o caráter usualmente duradouro de uma relação jurídica
contratual como a de prestação de serviços28. Essa relação duradoura, e às vezes intricada, faz
surgir envolvimentos para além do simples “trabalho” vs. “remuneração”. Não é incomum
(embora seja raro) que em remuneração por certas tarefas, uma empresa tomadora de serviços
27
28
manutenção e conservação de vias e logradouros públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins e
congêneres; controle e tratamento de efluentes de qualquer natureza e de agentes físicos, químicos e
biológicos; florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e congêneres; escoramento, contenção de
encostas e serviços congêneres; acompanhamento e fiscalização da execução de obras de engenharia,
arquitetura e urbanismo; vigilância, segurança ou monitoramento de bens e pessoas; fornecimento de mãode-obra, mesmo em caráter temporário, inclusive de empregados ou trabalhadores, avulsos ou temporários,
contratados pelo prestador de serviço; e planejamento, organização e administração de feiras, exposições,
congressos e congêneres.
O dispositivo esclarece que a “retenção na fonte” é devida nos pagamentos efetuados por pessoa jurídica para
pessoa jurídica de direito privado, pela prestação dos seguintes serviços: limpeza, conservação, manutenção,
segurança, vigilância, transporte de valores e locação de mão-de-obra; assessoria creditícia, mercadológica,
gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber, bem como pela remuneração
de serviços profissionais. Esclarece ainda que têm dever de retenção, inclusive: associações, inclusive
entidades sindicais, federações, confederações, centrais sindicais e serviços sociais autônomos; sociedades
simples, inclusive sociedades cooperativas; fundações de direito privado; condomínios edilícios, mas que não
têm o dever de retenção as pessoas jurídicas optantes pelo SIMPLES.
Circunstância, aliás, muito desprezada pelo Direito Tributário. Os “fatos geradores” (i.e., as hipóteses
tributárias) são recortados do mundo das relações sociais como que abstraindo o caráter duradouro, ou
protraído no tempo, em que se verificam. Há regras de má reputação no CTN a respeito de fatos que se
estendem no tempo (arts. 114 a 118).
116
presenteie a outra empresa prestadora, ou os empregados/colaboradores da empresa
prestadora, por meio da doação de bens. Abstraídos os presentes de final de ano e datas
comemorativas (e, mesmos esses, alvo dos programas de complience, tendem a se manter em
nível reduzido), a hipótese é mais acadêmica do efetivamente real, mas não nos parece
impossível a ocorrência de pagamentos atrasados, por exemplo, por meio de bens – e, a
depender do bem, há de se cogitar a responsabilidade tributária por sucessão,
independentemente da existência de contrato de prestação de serviços entre os envolvidos.
O mesmo se diga do lado do tomador de serviços. Não é o corriqueiro, o usual, mas
não é de todo incomum que, por exemplo, uma pessoa jurídica prestadora de serviços,
sobretudo se estiver em dificuldades econômicas, pode transferir ativos, ou mesmo ser
incorporada pela tomadora do serviço. Existindo crédito tributário, pode-se cogitar da
sucessão tributária (incidindo as regras dos arts. 129, 130, 131 – particularmente, os incs. I e
II –, 132, e 133 do CTN). No entanto, não há qualquer regra, em relação aos tributos objeto de
exame, que conjugue em seu pressuposto a circunstância de ser sucessor e a circunstância de
ser tomador de serviços.
3.2.6
O tomador como terceiro responsável (ou responsabilizado)
Como visto, o CTN apresenta duas modalidade de terceiro responsável pelo crédito
tributário (responsável pela obrigação principal, quer seja ela decorrente do tributo, quer seja
ela decorrente das penalidades, como já se explicitou): ou (a) trata-se de um terceiro que
passa a ser reconhecido pela lei como responsável (isolada – substituto tributário – ou
conjuntamente; solidária ou subsidiariamente) dada a sua vinculação com o fato gerador da
obrigação, nos termos do art. 128 do CTN; ou (b) trata-se de um terceiro que mantém com o
“agente causador da incidência” alguma das relações indicadas nos arts. 134 e 135 do CTN.
Portanto, das duas uma: ou o tomador de serviço restará caracterizado na lei de
instituição/regulação do tributo como categoria jurídica que ingressa no suporte fático da
regra de responsabilidade (como coobrigado solidário, coobrigado subsidiário, ou substituto,
em relação ao “agente causador da incidência”), ou, na pessoa do tomador de serviço, se
conjugará uma das figuras jurídicas indicadas no art. 134 (o tomador de serviços é também,
por hipótese, pai, tutor, administrador de bens do sujeito passivo, inventariante; administrador
judicial29, sócio – se a prestadora for sociedade de pessoas e vir a entrar em liquidação –,
29
O CTN encontra-se desatualizado em relação ao Direito Privado; curiosamente, ao cuidar de atualizar as
disposições sobre a responsabilidade do sucessor em caso de insolvência do sujeito passivo – o que foi feito
117
respondendo subsidiariamente; ou uma das figuras indicadas no art. 135 (o tomador de
serviços é também, por hipótese, mandatário, preposto, empregado, diretor, gerente ou
representante – respondendo pessoalmente, ou seja, exclusivamente, no lugar do “agente
causador da incidência”, e também se for uma das pessoas referidas no art. 134, desde que
tem agido com excesso de poder, infração da lei, infração dos atos societários.
Contudo, vale dizer, não será responsabilidade “do tomador de serviços” em sentido
próprio, nas hipóteses dos arts. 134 e 135 porque nelas se encontram figuras de “prestadores
de serviço”.
Uma situação recorrente no foro é a do sócio “de fato”. Uma sociedade empresária
formalmente é tomadora de serviços de certa pessoa, prestador, mas os fatos vêm a configurar
que esse “prestador” é na verdade um sócio oculto. Nessa hipótese, restaria configurada a
responsabilidade (subsidiária) da suposta “tomadora de serviços” (em verdade, sociedade da
qual o prestador participa ocultamente) pelo crédito tributário inadimplido pelo “prestador” e
sócio oculto? A jurisprudência do CARF tem caminhado no sentido de desconsiderar
situações análogas30, de modo que, ainda que esta pesquisa não tenha encontrado caso
concreto julgado desse modo, não duvidamos que em breve se apure e consolide essa
responsabilidade.
3.2.7
O tomador como responsável por infração (ou infrator)
O tomador de serviços será infrator (da legislação tributária, ou “responsável por
infração”, na dicção do CTN) se o seu comportamento estiver previsto em norma autônoma
que lhe atribua, pelo fato do descumprimento de algum dever no entorno da legislação
tributária (seja obrigação principal, seja obrigação dita acessória, seja ainda outros deveres de
colaboração), uma sanção pecuniária. As disposições do CTN voltam-se precipuamente para
30
por meio da LC nº 118, de 9.2.2005, dando nova redação ao art. 133 do CTN, o legislador não alterou a
nomenclatura “síndico”, “comissário” e “concordatário”, figuras que já não mais existem sob o regime da Lei
nº 11.101, também de 9.2.2005. É importante que houvesse feito, pois há dois novos órgãos de colaboração
na gestão da massa do insolvente, e que não são tratados pela legislação tributária: o “comitê de credores” e a
“assembleia geral de credores”.
Ao julgar, por exemplo, por meio da 1ª Câmara, 3ª Turma Ordinária, o recurso voluntário interposto no Proc.
nº 11516.000378/200885, Recorrente: ACQUASERVICE TECNOLOGIA DA INFORMAÇÃO LTDA.
Recorrida: FAZENDA NACIONAL, Rel. Marcos Takata, admitiu-se a incompatibilidade entre o fim prático
presente e a causa típica da sociedade em conta de participação, para reconhecer a ocorrência de simulação.
que denuncia a simulação da sociedade em conta de participação e, por conseguinte, fazer incidir sobre os
valores recebidos da sócia ostensiva (como tal, descaracterizada) na base de cálculo do IRPJ devido.
118
as sanções pecuniárias pois parece ter sido urdido o código com o intuito primordial de
proteger o “crédito tributário” (e nem sempre o cidadão, o administrado).
O tomador como substituto tributário31
3.2.8
Ainda que em nosso entendimento a substituição tributária não seja modalidade de
responsabilidade tributária, expressão que rejeitamos em sua acepção estrita (preferindo, para
esse efeito, em um espectro mais limitado, as ideias de responsabilização, responsabilizado e
responsabilizável), nós a acatamos, substituição, como modalidade de sujeição passiva
tributária.
Uma questão usual sobre o substituto tributário e que calha bem seja examinada aqui é
a seguinte: se substituto, é aquele que ocupa posição jurídica de sujeito passivo, excluindo o
causador da incidência (que se lá permanecesse, seria contribuinte) da relação jurídica
tributária, qual passa a ser a participação do causador de incidência? Ou, de modo mais
simples: se o tomador de serviços (por exemplo, no caso do ISS, tendo em conta os
enunciados dos arts. 5º e 6º da Lei Complementar nº 116, de 31.7.2003), passa a ser o
obrigado a adimplir com o crédito tributário, um substituto tributário, qual passa a ser o papel
do prestador de serviços – que, nos termos da mesma lei, art. 5º, é o “contribuinte”?
Essa pergunta evidencia alguns defeitos regulatórios e dogmáticos sobre a relação
jurídica entre todos estes envolvidos com a tributação. Ora, por que concordar com Andréa
Darzé (2010, p. 197) que o substituído não é elemento pré-jurídico, se, segundo suas
premissas, “norma jurídica é, assim, uma unidade de sentido deôntico suficiente para ser
adequadamente cumprida”? Onde está, em sua estrutura de norma jurídica, a figura do
causador da incidência? O problema aí, cremos nós, está na mística necessidade de
evidenciar, no texto do CTN, a consagrada “autonomia do direito tributário”, que fez
desconsiderar, esconder, ou camuflar as diversas relações jurídicas que gravitam em torno da
tributação. Obviamente, existe uma relação que perdura, entre o causador da incidência e o
fisco – ainda que, concordamos com a autora, essa relação esteja em ineficácia técnica. Não é
relação contributiva – o causador da incidência substituído não tem, prima facie, o dever de
recolher o tributo aos cofres públicos –, mas é relação colaborativa (não raro, restam ao
substituído deveres de prestar informações).
31
Para uma abordagem histórica da figura do substituto tributário e da retenção no Brasil, v. trabalho de
Helcônio Almeida (2014).
119
Esses defeitos regulatórios é que originam toda a tormentosa discussão sobre como e
em que instâncias, sobre legitimidade ad causam, sobre o título jurídico que deteria o
causador da incidência (ou outros terceiros) para se defenderem em face de particulares, ou
em face do fisco mesmo, à luz das disposições do CTN.
Ao tomador de serviço substituto (como a qualquer substituto), é mandatório que se
lhe viabilize meios materiais e/ou procedimentais para que busque o seu reembolso em face
do substituído. Cremos que a “lacuna intencional” do legislador tributário, ao não construir
(contrariamente ao que constou no Anteprojeto, e que se encontra presente no direito
tributário comparado) um sistema que viabilize esse reembolso, e remeter, por omissão, os
particulares às vias ordinárias é algo bastante iníquo. Penso que, no mínimo, o tema mereça
um melhor exame, e debates mais aprofundados.
3.2.9
O tomador como agente de retenção
Pensar no agente de retenção, ou retentor, conduz a duas reflexões prévias. Em
primeiro lugar, a técnica de retenção não é novidade na história da tributação. Ademais, é
preciso indagar, como aferir se um sujeito é mero agente de retenção, e não um substituto, ou
contribuinte, ou responsabilizável?
Para tanto, é preciso examinar de modo aprofundado todos os enunciados
normativos32 que concorrem para a configuração da regra matriz de incidência tributária33. Ao
afirmarmos desse jeito, assumimos que: a) a mera correlação pressuposto / mandamento é
simples, mas insuficiente para, em situações concretas, aferir com precisão a composição da
relação jurídica tributária de modo completo; b) a construção teórica da regra matriz de
incidência tributária, de autoria de Paulo de Barros Carvalho, é muito útil, ainda que se deva
reconhecer que a redução eidética por ela operada pode camuflar circunstâncias relevantes
para a percepção dos contornos da sujeição passiva tributária; c) é possível, portanto,
construir um iter relativamente simples para a aferição da sujeição passiva tributária em
32
33
A norma é a norma completa, ou pelo menos a endonorma ou a perinorma. Enunciados normativos são
estratos, com significância normativa, que extraímos do texto, mas que não contêm o teor mínimo da
mensagem normativa.
Louvamo-nos da elaboração e Paulo de Barros Carvalho sobre a regra matriz de incidência tributária, já
consagrada na história das ideias jurídico-tributárias, por entende-la útil (ainda que as reduções necessárias
para a sua conformação acabem por criar dificuldades). Deixamos de tecer maiores considerações sobre seus
elementos (descritor e prescritor); sobre os critérios (material, espacial, temporal, quantitativo e pessoal);
sobre o arranjo entre esses critérios etc., remetendo o leitor à fonte primária, a Teoria da Norma Tributária
(CARVALHO, P.B., 1998), a partir da qual a exposição se tornou frequente nos livros do referido autor (e de
muitos outros), sem alterar em essência o arranjo ali empreendido.
120
circunstâncias concretas – ainda que esse itinerário seja por vezes trabalhoso, mormente pela
ausência de sistematicidade da legislação e pelas assimetrias de informação34.
Um exemplo é bem vindo. Figure-se que duas pessoas jurídicas, titulares de dois
estabelecimentos contíguos, decidem figurar como contratantes, conjuntamente (e, muito
possivelmente, contrariando as recomendações de seus advogados), de um mesmo serviço de
vigilância da rua em que se situam os estabelecimentos. Na convenção particular entre
tomadores (as empresas vizinhas) e prestador (empresa prestadora do serviço de vigilância),
para fins de operacionalizar essa contratação conjunta, combina-se que cada tomador deve
pagar em meses alternados pelo valor do serviço prestado; o prestador, portanto, enviará em
meses alternados a sua fatura de prestação de serviços para cada uma das tomadoras –
somente uma delas aparecerá na fatura, somente uma delas terá, a cada mês, meio material
para comprovação – a nota fiscal de serviços – o dever de reter contribuições previdenciárias.
Percebe-se que, no nosso exemplo, há duas pessoas jurídicas a integrar o polo passivo
da relação jurídica contratual (são tomadoras de serviço, em um contrato de prestação de
serviços), mas apenas uma delas, em meses alternados, aparecerá como sujeito passivo do
dever jurídico tributário de reter e recolher o tributo.
Cremos que, nos tributos por nós estudados, não existe mera retenção em qualquer
deles. Ou se estabelece a responsabilização do retentor (portanto, “responsabilidade
tributária”), circunstância em que este deve o montante da retenção (e não meramente uma
sanção pecuniária pelo descumprimento do dever), ou se estabelece substituição.
34
“Quando os vendedores sabem mais a respeito de um produto do que os compradores, ou vice-versa, diz-se
que as informações estão distribuídas assimetricamente no mercado. Sob algumas circunstâncias, essas
assimetrias podem ser corrigidas pelo mecanismo da troca voluntária: por exemplo, pela disposição do
vendedor de oferecer uma garantia para assegurar a qualidade de um produto. Mas as assimetrias graves
podem desorganizar os mercados a tal ponto que um ótimo social não pode ser alcançado pela troca
voluntária. Quando isso acontece, a intervenção do governo no mercado pode, em termos ideais, corrigir as
assimetrias informacionais e induzir uma troca mais próxima da ótima. Por exemplo: os compradores de uma
casa estão, muitas vezes em desvantagem em relação aos atuais proprietários no conhecimento de defeitos
latentes, como a presença de cupins ou uma fundação danificada. EM decorrência disso, o mercado para a
venda de casas pode não funcionar com eficiência; os compradores podem estar pagando demais pelas casas
ou de maneira ineficiente, deixar de compra-las por temerem efeitos latentes. Muitos estados reagiram
exigindo que os vendedores divulguem o conhecimento de quaisquer defeitos latentes aos possíveis
compradores de casas. Se os vendedores não divulgarem essa informação, poderão ser responsáveis pela
correção desses defeitos.” (COOTER; ULEN, 2010, p. 64).
121
3.3 O CONTRATO DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS E A ANÁLISE
ECONÔMICA DO DIREITO TRIBUTÁRIO
As figuras conhecidas de responsabilização, ou de inserção do tomador do serviço em
relações jurídicas tributárias tipificadas (i.e., nos tributos examinados), ou, em outras
palavras, o assujeitamento do tomador de serviços de modo indireto naquelas relações
desenhadas originariamente para inclusão no polo passivo de outras figuras, especialmente o
prestador de serviços, ocasiona um incremento óbvio no thema decidendum de uma
negociação entre particulares.
Não obstante a inoponibilidade das convenções particulares sobre a sujeição passiva
em face do Fisco (art. 123 do CTN), é evidente que os particulares são instigados a negociar
tendo em consideração tanto o ônus tributário quanto o cumprimento das obrigações
(principal, acessória, e mesmo deveres laterais de colaboração). Esse tema é muito debilmente
direcionada pelo direito – o Direito Civil move-se glacialmente, e a legislação tributária
tangencia o tema de modo mínimo.
Entra em linha de consideração, nesse ponto, a doutrina dos deveres laterais. A
legislação tributária conclama os prestadores de serviço a manterem canais de comunicação
abertos, de modo a evitar ruídos na comunicação com o fisco. A relevância (ou seja, o custo)
desses canais de comunicação (gestores do contrato habilitados a solucionar questões de
interação entre os contratantes e terceiros, e dentre eles, o fisco) muitas vezes é subestimados
por todos: fisco e contratantes. Afinal, trata-se de recurso desperdiçado, custos incorridos para
minimizar as externalidades decorrentes da dissimetria comunicacional entre fico e
particulares, entre particulares e fisco, e entre particulares (em função do fisco). Mais um
custo de conformidade à tributação – eventualmente, não contabilizado de modo satisfatório.
Alguns teóricos da AED, em capítulo específico sobre “teoria da barganha”,
denominam esses “custos de cooperação” (COOTER; ULEN, 2010, p. 202-212). Novamente,
a Teoria dos Jogos é instrumental para o exame dos cursos de cooperação em uma interação
de barganha, no exame das recompensas ou desestímulos ao cumprimento das promessas35.
35
Cooter e Ulen chegam a postular algumas finalidades do direito contratual, sob o prisma da AED, ou melhor,
sobre uma “teoria econômica do contrato”: a) possibilitar as pessoas a cooperarem convertendo jogos com
soluções não cooperativas em jogos com soluções cooperativas; b) incentivar a revelação eficiente de
informações dentro da relação contratual; c) assegurar um compromisso ótimo com o cumprimento; d)
assegurar uma confiança ótima; e) minimizar os custos de transação da negociação dos contratos fornecendo
condições de regulamentações supletivas eficientes; e f) promover relações duradouras, que resolvam o
problema de cooperação sem a necessidade de recurso ao Judiciário. (COOTER; ULEN, 2010, p. 208-247).
122
Se assim é para o direito dos contratos, imagine-se para os contratos de prestação de
serviço, que, como vimos no início desta seção, além de deveras representativos na nossa
economia hodierna, são essencialmente dinâmicos. O grande desafio de um direito contratual,
num mercado assim, sob o ponto de vista da teoria econômica, é mesmo atingir àquelas metas
sem engessar, inviabilizar o dinamismo das relações sociais. Todavia, parece que os
estudiosos do direito, os mesmos que influenciam (ou deveriam influenciar, ou influenciam
por omissão) os órgãos decisórios governamentais temem perder coerência – sair do discurso
estritamente jurídico – e não debatem questões sociais em matéria contratual36.
Examinar, portanto, o direito contratual e, mais especificamente, um contrato
tipicamente dinâmico como o contrato de prestação de serviços, sob a ótica da análise
econômica do direito tributário é buscar meios para a implementação dessas finalidades do
direito contratual. Ou, ao menos, buscar fazer com que a tributação não obstaculize, ou
impeça menos37 o atingimento de um nível ótimo do mercado.
Voltamos aqui, uma vez mais, ao problema do custo de conformidade à tributação. No
Brasil, ainda há muito a caminhar para que se atinjam níveis de mensuração confiáveis e
ótimos, mas se dermos crédito às pesquisas empreendidas por auditorias independentes, de
confiabilidade mundial (ANEXO B), é lamentável que o País exija 2.600 horas de trabalho
para cumprir com a legislação tributária, contra 1.025 horas da Bolívia (segundo colocado), e
menos de 200 horas de China, Estados Unidos, França, África do Sul, Espanha... Nem se fale
em Emirados Árabes Unidos (12 horas), Suíça (63 horas). Sem dúvida, a tributação atrapalha
os negócios no Brasil não apenas pelo seu “peso morto”, que não se reflete no nível de
satisfação com os serviços oferecidos pelo Estado; a tributação atrapalha com custos de
conformidade absurdos.
36
37
“As questões factuais são certamente difíceis, e os juízes não podem esperar que elas se resolvam antes de
tomarem suas decisões. O que há de notável é a pouca urgência que os profissionais do direito parecem sentir
no que diz respeito à solução dessas questões. Advogados e juízes são em geral conscienciosos sobre os fatos
de disputas particulares, mas em sua maior parte mostram-se desinteressados em investigar – ou em estimular
o universo acadêmico a investigar – os fatos sociais dos quais depende a integridade da doutrina jurídica.
Dão-se por satisfeitos com suas intuições e seus antecedentes. Não há prova mais surpreendente da ausência,
no direito, da atitude científica. (POSNER, 2007, p. 293).
“Não importa se um imposto recai sobre os compradores ou os vendedores de um bem. Quando um imposto
recai sobre os compradores, a curva de demanda desloca-se para baixo no montante do imposto; quando recai
sobre os vendedores, a curva de oferta desloca-se para cima no montante do imposto. Nos dois casos, quando
o imposto entra em vigor, o preço pago pelos compradores aumenta e o recebido pelos vendedores cai. No
fim das contas, compradores e vendedores compartilham o ônus do imposto, independentemente de como ele
é cobrado. [...] O resultado que importa para nossos objetivos neste ponto é o fato de que o imposto introduz
uma cunha entre o preço que os compradores pagam e o preço que os vendedores recebem. Por causa dessa
cunha tributária, a quantidade vendida cai e fica abaixo do nível que seria vendido na ausência do imposto.
Em outras palavras, um imposto sobre um bem causa uma redução no mercado desse bem.” (MANKIW,
2005, p. 160). Essa “cunha” é conhecida como “peso morto da tributação” – ver também em Cristiano
Carvalho (2013, p. 153-155).
123
Grande parte desses custos, como propomos, deve-se às regras de responsabilização
tributária. Ou, dito de outro modo, a sujeição passiva indireta é um preço altíssimo que
pagamos, com o incremento dos custos de conformidade em uma espiral imensurável, sem
que tenhamos sequer retorno em níveis razoáveis de eficiência na arrecadação.
Demonstração deste fato é que, não obstante as “garantias” consistentes nas regras de
responsabilização – em nome da praticabilidade –, tem-se um estoque volumoso de causas
atreladas à satisfação do crédito tributário, a onerar o Poder Judiciário. Mais da metade do
estoque, pelo que afirma o CNJ (BRASIL, 2014).
Acreditamos que um incremento nos estudos jurídicos, voltados aos fatos sociais é um
caminho mais auspicioso do que a busca repetitiva e cheia de preciosismos por perfeições
conceituais. Tanto melhor se esses estudos deles, fatos sociais, partam rumo à norma – como
sugere o subtítulo do curso organizado por Eurico Marcos Diniz de Santi (2009). Não
propomos desatenção ao rigor. Não é isso. Mas sugerimos um esforço por nos desvencilhar
dessa fé inabalável em que o mundo do direito é, e tem que ser, e é bom que seja, um outro
mundo – alheio, estranho, incomunicável com os fatos sociais que ele, mundo do direito,
afirma ter por objetivo causar alguma influência positiva.
124
4
CATEGORIAS
DE
RESPONSABILIDADE
TRIBUTÁRIA
NO
BRASIL, À LUZ DA ANÁLISE ECONÔMICA DO DIREITO APLICADA
À FIGURA DO TOMADOR DE SERVIÇOS
Nas seções precedentes, foram examinadas figuras que circundam os institutos
jurídicos da responsabilidade tributária e da sujeição passiva tributária, por vezes de modo
exegético, buscando extrair (do texto escrito das leis, e também dos pronunciamentos de
doutrinadores e de julgadores), desconstruir e rearranjar as noções das figuras (tipos) mais
usuais para a intelecção e para a aplicação das regras: contribuintes, substitutos, sucessores,
responsabilizados, infratores (e retentores)1.
Também foi examinado o típico contrato de prestação de serviços (e suas subespécies
mais usualmente relevantes para o Direito Tributário e para uma análise econômica do Direito
Tributário). Com tais categorias se constroem regras tributárias mais ou menos rígidas – e daí,
quiçá, a profusão de enunciados normativos no modelo de regras, fato esse que acaba por
diminuir, paradoxalmente, a força normativa do princípio da legalidade2 (e seus corolários
normativos da certeza do direito3 e da segurança jurídica4).
1
2
3
À medida que avançamos para demonstrar a ausência de consenso em relação a alguns conceitos legislados, e
na medida em que expressamos a total ausência de utilidade de uma acepção estrita do conceito de
“responsabilidade tributária”, demonstramos o acerto da posição de Richard Posner em relação aos custos
para a elaboração de uma codificação, e a diuturna ineficiência de textos legislados (POSNER, 2011, p. 747).
A ideia não é nova: Victor Nunes Leal salientava o dilema das democracias: tornar parlamentos amplos e
abertos a debates implica a sua ineficiência, pela dificuldade de se atingir consenso, a criação de discursos
normativos vagos e a delegação da atividade normativa para outros órgãos, ou para outros momentos dos
debates parlamentares (LEAL, 1947, p. 379). E ambos os autores acentuam os perigos que o uso da ideia de
“eficiência” em relação à produtividade dos parlamentos pode representar para a higidez do discurso
democrático.
A legalidade tem origem na ideia de que o público atingido pela limitação em seu direito fundamental de
propriedade, mediante expropriação pela via da tributação, tenha a garantia de anuir previamente com a
instituição da tributação. Essa anuência, ainda que indireta (por meio de representantes), deve-se dar no curso
de algum procedimento legítimo – e isso tem origem no período medieval, com as corporações de ofício. A
lei, no estado moderno (e na República Federativa do Brasil), é (ainda) entendida como o meio legítimo de
expressão da anuência por parte da generalidade dos cidadãos, representados pelos membros do parlamento.
A pergunta que se faz é: a edição desconecta e profusa de leis, ou a exigência de lei para toda e qualquer
regulação (acarretando a ineficiência do parlamento), atendem ao princípio – não a regra, mas ao princípio da
legalidade, como bem os diferencia Humberto Ávila (2010).
“O sobreprincípio da certeza do direito experimenta uma dualidade de sentido que não pode ser ignorada: (i)
exprime a circunstância de que o comando jurídico, atuando numa das três modalidades do deôntico
(proibido, permitido e obrigado), requer, com assomos de necessidade absoluta, que a conduta regrada esteja
rigorosamente especificada (alguém, estando obrigado, tendo a permissão ou estando proibido deve saber,
especificamente, qual a conduta que lhe foi imputada, comportamento esse que não se compadece com a
dúvida, com a inexatidão, com a incerteza); (ii) ao mesmo tempo, certeza do direito significa previsibilidade,
isto é, o administrado tem o direito de saber, com antecedência, qual o conteúdo e alcance dos preceitos que
lhe serão imputados, para que possa programar-se, tomando iniciativas e dirigindo suas atividades consoante
a orientação que lhe advenha da legislação vigente. É aquilo que alguns preferem chamar de ‘princípio da
não-surpresa’.” (CARVALHO, P.B, 2009, p. 276).
125
Cumpre-nos, agora, investigar tais categorias à luz de algumas das premissas da AED.
Não pretendemos chegar a propor, para a tradição jurídica brasileira, algo como uma
desregulação do Direito Tributário5 ou a desconsideração das regras de Direito Tributário, por
considerar que sejam tão-somente guias6. Tampouco nos atreveremos a examinar teorias
jurídicas importadas e repaginadas, tais como a do “propósito negocial”7, algo que se tem
creditado à conta da análise econômica do direito, para confundi-la com consideração
econômica, com interpretação econômica do fato gerador e outras expressões inadequadas.
É até instigante perceber, como lembra Paulo Caliendo da Silveira (SILVEIRA,
2009a, p. 50-52), que Richard Posner, em uma crítica obter dictum, debatendo posições
4
5
6
7
Cf. denso estudo de Humberto Ávila sobre a segurança jurídica (ÁVILA, 2012).
O que não é almejado sequer por um juspragmatista da estirpe de Richard Posner, que, contrariando os
libertários seguidores de Hayek e da escola austríaca, afirma que uma sociedade em efervescência, tal e qual
a nossa, precisa de mecanismos de mudança jurídica – e, talvez, mecanismos regulatórios mais flexíveis que
os de uma legislação de imposto de renda calcada em um modelo de regras muito detalhado não contribua
para isso (POSNER, 2007, p. 77). Curioso que Paulo Caliendo, sobre a mesma passagem, parece ter tido
percepção oposta: a de que para Richard Posner é preferível uma regulação em um modelo de regras
(SILVEIRA, 2009a, p. 49-50). A nossa percepção é outra. Richard Posner afirma que a função do juiz de
dirimir lacunas em textos legislativos tributários nos EUA é mínima, tal a frequências de normas emanadas
pelo Congresso e pelo Departamento do Tesouro, e que uma sociedade em efervescência demandaria
mecanismos flexíveis. Ora, essa realidade parece igual à brasileira – muita regulação legislativa e infralegal,
profusão de legislação tributária – mas, ao contrário, aqui o judiciário é, a todo tempo convocado para dirimir
contradições decorrentes, justamente, dessa profusão de atos normativos, emanados por entes distintos, e
sobremodo o seu cotejo com a CF/88. Também temos dúvidas de que um modelo como o nosso resolva a
carência por flexibilidade, considerando que as questões somente se consideram definidas quando o
entendimento dos tribunais superiores se pacifica – algo que demora consideravelmente. O ambiente de
incerteza é muitas vezes solucionado por alterações da legislação – que solucionam alguns problemas, mas
criam outros, sem dirimir casos pretéritos.
De todo modo, é instrutiva a passagem em que Richard Posner critica um apego ferrenho a um modelo
calcado em regras: “Uma melhor analogia com as regras jurídicas podem ser as ‘regras’ sobre o modo de
vencer um jogo. Mencionei a estratégia e a tática no xadrez. Um exemplo correlato, porém mais simples, é o
esqui. O iniciante aprende várias regras sobre como mudar de direção, parar e coisas do gênero, mas
‘permite-se’ que as infrinja quando estiver esquiando, o que muitas vezes tem que fazer para evitar quedas.
As regras são, de fato, guias e talvez seja assim que os juízes vêem as regras jurídica. É possível traçar outra
analogia com a prática conhecida, no mundo do trabalho, como ‘trabalhar segundo as regras’. Os operários
resolvem obedecer integralmente todas as regras de seu trabalho, e o resultado é uma drástica redução do
ritmo de atividade, uma vez que as regras não foram criadas para ser obedecidas ao pé da letra. O juiz que
leva as regras exageradamente a sério pode ser apenas um burocrata que se prende a futilidades.” (POSNER,
2007, p. 68). Ou, para usar o brocardo latino, summo ius, summa iniuria, direito demais acarreta injustiça.
A doutrina do “propósito negocial” tem sido constantemente evocada no âmbito do CARF (ver, por exemplo,
os julgados recentes sobre o ágio interno, como o que resultou no acórdão nº 1402-001.460, Rel. Cons,
Carlos Pelá, Proc. nº 16561.720026/2011-13) para afastar efeitos tributários pretendidos por contribuintes,
quando da adoção de formas jurídicas que não atendem à finalidade econômica para a qual, supostamente,
foram construídas – e apenas foram buscadas, adotadas, com o fim de reduzir tributo. Trata-se de capítulo
importante do estudo do planejamento tributário. Paulo Caliendo dedica-se ao tema em meio ao estudo da
elusão e da manipulação artificiosa da estrutura negocial, ressaltando a ausência de tradição de seu uso na
experiência do Direito Tributário continental, mas que isso não impede que a doutrina seja evocada pelo
Brasil, por meio da realização de testes de aferição de aderência entre da conduta negocial a um substrato
econômico (SILVEIRA, 2009a, p. 260). Não obstante ser tema interessantíssimo e com reflexos muito atuais,
apenas tangencia o objeto desta pesquisa, vez que os casos mais recorrentemente julgados referem-se a
operações societárias.
126
formalistas8 sobre como deve decidir o juiz em caso de “impedir a exploração de brechas
involuntárias nas leis e regulamentações fiscais” (POSNER, 2007, p. 77), opõe-se à posição
de Joseph Isenberg, ao rejeitar a solução adotada no famoso caso Gregory vs. Helvering, tido
como o leading case da doutrina no propósito negocial. Richard Posner não é expresso em
apoiar a doutrina, mas afirma (a contrario sensu, ou seja, refutando as objeções de Isenberg)
que no caso concreto a decisão teria sido correta.
Vamos evitar polêmicas que nos desviem do foco do trabalho, concentrando-nos no
essencial: o que a Análise Econômica do Direito pode, em nosso ver, nos fornecer para o
estudo do Direito Tributário, e, em especial, para o estudo do instituto da responsabilidade
tributária, aplicada à figura do tomador de serviços. Explorar clareiras e debates sobre evasão
fiscal, elisão e normas antielisivas, por mais instigante que seja tal empreendimento,
definitivamente extrapolaria em muito os estritos lindes desta pesquisa.
Adicionalmente, partamos da premissa, também construída nas seções precedentes, de
que as normas que instituem figuras de sujeição passiva indireta têm função preponderante de
garantia – não em um sentido técnico jurídico, mas em um sentido mais pragmático, qual seja,
de garantir o adimplemento do crédito tributário.
4.1 ALGUNS LIMITES E POSSIBILIDADES TEÓRICAS DA ANÁLISE
ECONÔMICA DO DIREITO APLICADA AO DIREITO TRIBUTÁRIO
BRASILEIRO: CLAREIRAS JUSFILOSÓFICAS E JUSCIENTÍFICAS
Em quais debates jurídicos tributários brasileiros a análise econômica do direito
tributário pode contribuir? Existem limites a essa contribuição? Para responder questões como
essas, dirigimos nossa atenção à obra de três autores que diretamente trataram da análise
8
O pragmatismo jurídico de Richard Posner rivaliza com o que chama de “formalismo jurídico” (pois as leis,
segundo entende, precedem a sistemas jurídicos formais), considera-se tributário dileto do realismo jurídico
norte-americano, e é reticente com o que chama de “realismo moral” (ou “absolutismo moral”), ou seja,
rejeita que para todas as questões jurídicas exista uma resposta certa. Nessa seara, Ronald Dworkin é seu
grande rival, a quem considera cultor de um “formalismo jurídico” e de um “realismo moral”. (POSNER,
2007, p. 3-46; 263-293). Nessa linha, Posner faz (mais uma) provocação instigante: é provável que o direito
esteja mais preocupado com uma boa ponderação sobre o julgamento do que com boas e escorreitas
fundamentações (no Brasil, é visível como certas decisões denegatórias de seguimento de recursos e de
embargos de declaração, ou de rejeição de pedidos liminares são construídas para caber em qualquer caso,
denotando um certo voluntarismo dos magistrados em apreciar ou não as causas – tanto que há dispositivo no
novo CPC tendente a conclamar os juízes a não fazê-lo, mas temos sérias dúvidas de que esse dispositivo
será eficaz em um curto prazo), e, portanto, talvez o direito tenha sido muito precipitado ao rejeitar tomadas
de decisões aleatórias (POSNER, 2007, p. 268). Ora, quando ouvimos notícias de pautas para dar seguimento
a recursos, ou sobre como são elaborados os critérios para escolhas de leading cases no âmbito do STF,
perguntamos se há mesmo no Brasil uma adesão total a essa objeção ao aleatório.
127
econômica do direito tributário: Richard A. Posner9, que em seu Economic Analysis of Law
(POSNER, 2011) dedica algumas passagens especificamente ao direito tributário; Alex
Raskolnikov10, que tem devota grande atenção ao tema, com ênfase na intricada legislação do
imposto de renda norte-americano11 – centramos nossas atenções no artigo intitulado
Accpeting The Limits of Tax Law and Economics (RASKOLNIKOV, 2013); e Paulo
Caliendo12, pioneiro no Brasil por uma sistematização da AED aplicada ao Direito Tributário
brasileiro, com o seu Direito Tributário e Análise Econômica do Direito: uma visão crítica
9
10
11
12
Richard Posner é professor de direito da Universidade de Chicago desde 1969, tendo atuado também em
Stanford. É magistrado federal nos EUA desde 1981 – Court of Appeals for the Seventh Circuit, tribunal do
qual foi Presidente entre 1993 e 2000. Aos 76 anos, é um dos pilares do movimento denominado Law &
Economics. Desse modo, como um dos pilares do movimento, é que o autor é tratado por Caliendo (2009,
11-64), ao lado de Coase, Buchanan, Mises e Douglas North. Sua contribuição é muito vasta, seja por redigir
a primeira obra sistemática sobre o tema e postular a sua influência sobre todas as áreas do direito, seja por
identificar a função econômica do direito como “forma de estímulo ou desincentivo a determinadas
condutas”, “modifica[ando] a modulação dos incentivos” (SILVEIRA, 2009, p. 47). De sua vasta produção,
para muito além do direito, estudamos cinco obras que nos pareceram representativas para a compreensão do
pensamento do autor: Economic Analysis of Law (2011), considerada a primeira obra sistemática da AED e
aplicada a diversos ramos do direito – a primeira edição é de 1973; A Economia da Justiça (2010), na qual o
autor debate a história da “justiça” no mundo anglo-americano, sob o ponto de vista da maximização riqueza
– sua primeira edição é de 1981; Problemas de Filosofia do Direito (2007), no qual o autor se propõe a expor
a filosofia do Pragmatismo Jurídico e questionar os temas tradicionais da Filosofia do Direito
(Jurisprudence) – primeira edição em 1990; Fronteiras da Teoria do Direito (2011), no qual o autor trata da
interface entre o direito e a economia, a história, a psicologia, a epistemologia e o empirismo – a primeira
edição é de 2001; e, enfim, um livro não jurídico, mas de economia e política econômica, com uma visão do
magistrado e acadêmico sobre o que ocasionou a crise dos mercados norte-americanos em 2008 – The Crisis
of Capitalist Democracy (2010). Para este trabalho prepondera em relevância o primeiro deles, sendo certo
que algumas passagens são nominalmente dedicadas ao direito tributário – capítulo 17 e algumas passagens
do capítulo 18.
É professor de direito tributário da prestigiada Columbia Law School (Nova Iorque) desde 2004, com ênfase
na tributação do imposto de renda, dentre outros tópicos. Seu currículo anota um dado curioso (além do
sobrenome do famoso personagem de Dostoievsky): natural de Moscou, sua primeira formação se deu em
Química, na Universidade Mendeleev (bacharelado e doutorado); migrou para os EUA em 1991, onde cursou
doutorado direito (Yale, 1998). O artigo que examinamos trata diretamente das fragilidades de uma análise
econômica do direito tributário, particularmente em questões envolvendo o imposto de renda americano,
Vale recordar que a codificação norte-americana sobre o imposto de renda, o Internal Revenue Code, é
anterior ao CTN e serviu de base para a redação do Anteprojeto (v. supra, seção 2.2), e integra o United
States Code de 1926, tendo sido reformulado em 1939, 1954 e 1986.
Prefaciando o livro de Paulo Caliendo (SILVEIRA, 2009, p. XVII-XXIII), o Prof. da USP Heleno Taveira
Torres afirma tratar-se “do primeiro e mais completo estudo de Law & Economics aplicado ao Direito
Tributário de que tenho conhecimento”. Com efeito, nossa pesquisa não encontrou outro. O estudo do
professor gaúcho da PUC/RS, cuja formação tem base em três também renomadas instituições de ensino
superior – UFRGS, PUC/SP e a Universidade de Munique –, é ímpar em introduzir a análise econômica do
direito de forma sistemática, indicando referências sólidas, clássicas e atuais. Ademais, o autor passa em
revista temas caros à AED em cotejo com o direito tributário: situa o debate entre justiça tributária e o
princípio econômico da eficiência; examina o princípio da neutralidade fiscal; debruça-se e questiona-se
sobre o caráter redistributivista da tributação; examina o polêmico tema da reserva do possível, no entorno do
emergente debate sobre os custos dos direitos, em um estado de bem estar (com uma ótima abordagem sobre
a teoria do dever fundamental de pagar tributos); debate a tributação e a autonomia da vontade (nos
contratos); examina a capacidade contributiva; e, enfim, volta-se sobre uma abordagem econômica dos
tributos em espécie. Para nosso estudo, interessam mais de perto o tema da justiça fiscal e eficiência (capítulo
2) e da capacidade contributiva (capítulo 7).
128
(SILVEIRA, 2009a). Eventualmente, recorreremos ao trabalho de Robert Cooter e Thomas
Ulen, intitulado Direito & Economia (COOTER; ULEN, 2010)13.
Um limite aparente, ainda que pouco mencionado, da abordagem econômica do
direito em relação à teoria jurídica é que aquela, ao contrário do labor jusdogmático, não se vê
ocupada com “alcançar critérios precisos para a solução de questões jurídicas e a decisão de
casos jurídicos” (LARENZ, 1997, p. 326). Ou, dito de outro modo, a análise econômica do
direito não está ocupada com a o problema central da ciência do direito, qual seja “a questão
da decidibilidade” (FERRAZ JÚNIOR, 1980, p. 42).
Isso porque uma abordagem econômica não visa (por ser econômica) encontrar a
solução necessariamente mais justa, ou necessariamente em maior conformidade com as leis
escritas, ou com a jurisprudência dos tribunais – uma abordagem econômica não é “filosofia
do direito analítica”, mas contribui para uma “filosofia do direito normativa”14
15
– para usar
as categorias usuais da Jurisprudence norte-americana (SHAPIRO, 2011, p. 2), no sentido de
ser propositiva, de indicar soluções adequadas segundo outros parâmetros para além de das
noções de justiça mais familiares aos juristas (equidade, conformidade à legislação,
conformidade a padrões éticos etc.). Uma abordagem econômica (das decisões, inclusive das
decisões jurídicas) está preocupada com a eficiência16 – ainda que existam controvérsias
13
14
15
16
Ainda que esses dois últimos autores, renomados professores da Universidade da Califórnia, Berkeley (a
mesma em que Hans Kelsen se estabeleceu de 1945 até seu falecimento em 1973) e da Universidade de
Illinois, não se dediquem diretamente ao estudo do direito tributário. Esse livro texto debruça-se,
nominalmente, sobre os seguintes institutos jurídicos: propriedade (capítulos 4 e 5), contrato (capítulos 6 e 7),
responsabilidade civil (capítulos 8 e 9), o processo judicial (capítulo 10) e o crime e as penas (capítulos 11 e
12). Interessa-nos mais de perto, em verdade, os três capítulos introdutórios, nos quais esmiúçam noções
propedêuticas da economia para juristas, e noções propedêuticas do direito (norte-americano, principalmente)
para economistas.
Paulo Caliendo Silveira nos faz atentar para a existência de duas escolas de Análise Econômica do Direito
denominadas de “positiva” e de “normativa”, uma mais ligada à descrição do Direito segundo métodos não
jurídicos; e a outra, tenta postular como deve ser o direito, a partir da análise de realidaes, em linha com
atradição da Jurisprudence descrita acima. Contudo, esse autor obseva percucientemente que “[a] opinião de
que a explicação do direito pela economia não possa ter uma perspectiva normativa é falha, visto que sempre
que qualquer descrição parte de postulados norteados por valores e juízos de valor. Assim, quando se analisa
determinada instituição econômica a própria definição do que venha a ser eficiente leva em consideração
juízos de valor.” (SILVEIRA, 2009, p. 15). Nosso estudo (que não é de Análise Econômica do Direito, mas
se inspira nesse instrumental teórico) é predominantemente descritivo, mas também propositivo, como
observado pelo professor gaúcho.
Instrutiva é a seguinte passagem do Problemas de Filosofia do Direito de Richard A. Posner: “A Análise
Econômica do Direito (Economic Analysis of Law) é uma construção formalista erguida sobre uma base
realista, razão pela qual ninguém se surpreende ao constatar que tal análise tem sido criticada como
formalista por antiformalistas, e como realista por anti-realistas. E, na em que a a análise econômica procura
moldar o direito para ajustá-lo às normas econômicas, a Análise Econômica do Direito tem um quê de direito
natural.” (POSNER, 2007, p. 35).
Livros introdutórios de economia, se examinados por um jurista experimente, são fontes de instigações em
razão desse descasamento de valores. Note-se, exemplificativamente, a problematização sobre mercados de
órgãos humanos, como sugerida por N. Gregory Mankiw: se o argumento de não existir um mercado de
órgãos for uma preocupação com justiça distributiva (ricos teriam mais oportunidades que pobres de
sobreviver a uma doença renal, por exemplo – ora, será que não é o que se passa hoje?), e considerando que
129
relevantes sobre o conceito (e subconceitos) de eficiência, como eficiência alocativa (ou
eficiência de Pareto), eficiência Kaldor-Hicks – ou “melhorias potenciais de Pareto”
(COOTER; ULEN, 2010, p. 64; POSNER, 2011, p. 15-20; SILVEIRA, 2009a, p. 74). Para
Richard Posner, eficiência equivale a “maximização da riqueza”.
É usual que os autores refiram-se a pelo menos duas premissas básicas fundamentais
de uma abordagem econômica do direito, e que são também premissas básicas da Teoria
Microeconômica: a) presume-se que os indivíduos se comportem por meio de escolhas
racionais17, adotadas a partir de critérios de maximização do bem estar individual18; b)
presume-se que um sistema jurídico tem (ou deveria ter) por objetivo a maximização do bem
estar coletivo, pela maximização do bem estar de cada indivíduo que dele compartilha.
Nenhuma delas é livre de críticas, mas são premissas básicas – assim como a Grundnorm na
teoria pura do direito de Kelsen.
De resto, no meio jurídico não é incomum que os autores manifestem-se (ainda que
inconscientemente) pautados nessas premissas. Quando se afirma que “tal ou qual regra (por
exemplo, que estabelece a responsabilidade tributária em dada situação) visa a... (o que quer
que seja)”, mesmo quando se faz ressalva de que a observação é “pré-jurídica”, está-se
adotando por premissa que: a) estimulados pela regra, as pessoas se comportarão mediante a
adoção (racional) do comportamento que afaste riscos / sofrimento / perdas e aumente
17
18
um mercado de venda de órgãos tenderia a aumentar a eficiência nas trocas (não limitadas a filas, ao
altruísmo e à fortunística), gerar-se-ia uma justiça alocativa. E conclui com uma frase lapidar: “hoje, a
maioria de nós anda por aí com um órgão de que não precisa [pois em geral só precisamos de um dos nossos
dois rins], enquanto alguns dos cidadãos de nossa sociedade estão morrendo. Isso é justo?” (MANKIW,
2007, p. 152). Uma abordagem econômica não significa uma “abordagem mais certa”, mas uma nova
possibilidade. Com isso, há de se relativizar o célebre dito de Karl Llewllyn, um dos corifeus do realismo
jurídico norte-americano, no texto que introduziu gerações ao estudo do direito nos EUA: “[...] for too much
law, more law will be the cure. If law makes you blind, more law will make you see” (LLEWLLYN, 2008, p.
129). Talvez direito em excesso e em exclusividade aumente a cegueira…
Alex Raskolnikov (2013, p. 531), além de reiterar a ideia, anota que a maximização da eficiência é a mais
importante meta da análise econômica do direito (RASKOLNIKOV, 2013, p. 524) Também anota, na mesma
passagem, como a tarefa de desenhar um sistema tributário ótimo é bem mais difícil – o que limita as
possibilidades da análise econômica aplicada ao direito tributário – do que as tarefas de desenhar uma
política ótima para o direito concorrencial, o direito de empresa, a regulação de seguros etc. Toda tributação
distorce o mercado – dir-se-ia, no Brasil, que toda tributação tem efeitos extrafiscais –, o que dificulta
aplicar-se as noções usuais de eficiência para o direito tributário.
Como vimos, para Richard Posner, trata-se de maximizar a riqueza; para outros autores, a maximização pode
ser da utilidade, da felicidade. Em uma teoria microeconômica, cada um dos agentes (famílias, empresas,
estado, resto do mundo) pode maximizar um valor diferente (a empresa maximiza o lucro; as famílias, a
utilidade etc.). Se transpusermos a noção de maximização para cada um dos “agentes” típicos de
responsabilidade que a legislação do CTN construiu – contribuinte, substituto, sucessor, infrator e as várias
categorias de “responsabilizáveis” (pais, tutores/curadores, administradores, inventariantes, síndicos,
comissários, sócios, serventuários de ofício, mandatários, prepostos, empregados, diretores, gerentes e
representantes), é possível utilizar ferramentas analíticas da economia para calibrar a extensão da
responsabilidade, de modo a alcançar não somente algum grau de isonomia (justiça), mas sobremodo para
alcançar-se eficiência alocativa.
130
segurança / alegria / ganhos pessoais; b) a regra jurídica visa a atender uma finalidade que
será “boa para todos”, ou “boa para a maioria”.
Cremos que esse limite é, na verdade, uma grande força, uma grande vantagem. Livre
para propor soluções que ultrapassam padrões éticos pré-definidos, isto é, a partir de uma boa
dose de relativismo moral (ou ético)19, uma abordagem econômica possibilita outro olhar para
os problemas, descortinando soluções quiçá não alcançáveis de outro modo.
Considere-se como verdadeiro o relato, empiricamente bem elaborado por Hugo
Mendes Plutarco (2012), de que a omissão do pagamento de tributos federais e a litigiosidade
tributária na primeira década deste século, no Brasil, foram meios de financiamento da
atividade empresária a custos mais baixos que os meios disponíveis no mercado de crédito20.
Ainda que estejamos certos de que esse exame talvez desconsidere outras questões que
entram em pauta, no momento da decisão sobre recolher o tributo (buscando recursos no
mercado financeiro) ou litigar sem ter razão (pagando todos os custos da lide tributária), é
fora de questão que o emaranhado de leis tributárias e a ausência de sistematização racional
das sanções tributárias, bem assim sua ausência de flexibilidade – que é o que mais acentua
Plutarco, pois em seu argumento, a sanção por descumprimento de crédito, naquele período
estudado, possuía limites desconectados com o mercado financeiro – pode gerar essa
distorção: o incentivo à litigância infundada, em comparação com o custo da captação de
recursos no mercado.
Entretanto, a experiência nos conduz em outra direção: muitas alterações da legislação
tributária, visivelmente contrárias a princípios básicos do Direito Tributário são implantadas
sem que haja resistência por parte dos contribuintes (e mesma da academia). É que o custo de
litigar (ou de permanecer na lide, haja vista a prerrogativa do recorrente de desistir do recurso
interposto, eliminando a discussão jurídica instaurada perante um tribunal) – uma seara a ser
19
20
Os autores norte-americanos que examinamos não fazem a usual distinção entre moral (interna) e ética
(externa, algo como uma ordem social desprovida de sanção institucional – como em Kelsen), presente em
nossa tradição filosófica desde pelo menos a obra de Kant.
Utilizando-se modelos tabulares singelos, cálculos aritméticos básicos e dados obtidos de fontes públicas, o
referido autor demonstra que “a litigância quando vitoriosa e a sonegação, caso não descoberta, seriam as
hipóteses que apresentariam maiores retornos para o contribuinte” (PLUTARCO, 2012, p. 145), o que não
deixa de ser um truísmo. Mas segue o autor: “[...] a litigância, nos casos em que o contribuinte obtivesse
liminar suspendendo a exigibilidade do crédito tributário, a qualquer tempo seria opção mais vantajosa do
que pagar o tributo e contrair empréstimo [...] a opção do contribuinte por declarar o tributo, não pagá-lo e
aguardar ser executado, a partir do segundo ano, seria opção mais vantajosa do que obter empréstimo
bancário. [...] mesmo nos casos de o contribuinte ter optado por sonegar e tenha sido descoberto, ao longo do
tempo, esta opção seria mais vantajosa do que o empréstimo bancário. [...] nos casos de sonegação, quando
aplicada multa de ofício de 75%, a partir do quarto ano esta opção seria mais vantajosa do que o empréstimo
bancário. Restou assentado também que, mesmo na hipótese de ter sido aplicada ao contribuinte multa de
ofício qualificada de 150%, ainda assim, a partir do sexto ano, a opção pela sonegação apresentaria retorno
maior do que o empréstimo bancário.” (PLUTARCO, 2012, p. 145).
131
explorada por meio de recursos da econometria, de modo empírico, e que injustificadamente
não encontra eco na academia jurídica –, é ponderado com o benefício líquido da carga
tributária que deixará de ser suportada (considerando, ainda, a variável do tempo de duração
do processo, e variáveis risco de perda de informação com a sucessão de gestores, riscos
processuais por imperícia dos advogados, riscos de modificações jurisprudenciais21 etc.) por
ocasião da decisão do contribuinte.
Utilizamos a expressão “ponderar” de modo acintoso: a ideia de ponderação (da
dimensão de peso que os valores gravam nas regras e nos princípios) não é atributo exclusivo
do juiz Hércules22; todos “ponderam” ao decidir, ainda que sua pauta valorativa seja bastante
diversificada. A análise do custo-benefício é um dos ramos caros à ciência econômica, e suas
aplicações para a orientação de políticas públicas (ou seja, para a decisão do legislador) é um
dos grandes temas da AED (COOTER; ULEN, 2010, p. 64-65; 346-347).
Ainda sobre processos judiciais, cremos que são ainda incipientes, posto que
promissoras, abordagens econométricas (ou “jurimétricas”) calcadas nos dados obtidos e
elaborados, por exemplo, pelo Conselho Nacional de Justiça (BRASIL, 2014a), em cotejo
com estatísticas (a serem) produzidas rigorosamente pelos órgãos de inteligência das
Fazendas Públicas. Ora, segundo o CNJ um número superior à metade das causas perante o
Poder Judiciário brasileiro (medidas em função do número de processos judiciais e das
classificações que vêm sendo aprimoradas) são causas tributárias, sobretudo execuções
fiscais23. Parece notório, irrefutável, que a legislação tributária é muito dinâmica; é alterada a
21
22
23
A preocupação com o impacto das modificações de entendimentos jurisprudenciais para o Direito Tributário
tem sensibilizado a academia, a ponto de serem elaboradas obras monumentais, analiticamente rigorosas,
como o Modificações da Jurisprudência no Direito Tributário (DERZI, 2009) e Efeitos da Decisão de
Inconstitucionalidade em Direito Tributário (PIMENTA, 2002). Parece-nos haver lacuna na academia no
sentido de formular modelos empíricos a partir das conclusões desses autores, de modo a orientar com rigor a
decisão dos contribuintes, os custos de oportunidade e as vantagens comparativas (COOTER; ULEN, 2010,
p. 53).
Uma figuração corrente no âmbito da filosofia do Direito, alusiva à hercúlea missão do juiz ao decidir,
emaranhado em tantos padrões para a sua decisão, de modo a obter a melhor interpretação como um todo do
processo legislativo (DWORKIN, 2014, p. 404), o texto da lei e também “o processo que se inicia antes que
ela se transforme em lei e se estende para muito além desse momento” (DWORKIN, 2014, p. 416). Para além
de se valer de leitores vorazes e astutos da lei, verdadeiros oráculos-consultores, o contribuinte decide
fazendo uso de outros dados e informações do seu negócio e do mercado, uma tarefa igualmente heroica.
O Relatório do CNJ induz a conclusão de que o aparato de constituição e satisfação do crédito tributário é
ineficiente e ineficaz, percepção corrente no foro – e em alguns relatos empíricos (SILVA; MEDEIROS,
2013). A pergunta a ser feita – e que para fins estatísticos e de administração judiciária deveria ser objeto de
estudo empírico independente – é: qual seriam as principais causas desse grande estoque de execuções fiscais
infrutíferas? Será mesmo que o problema reside na resistência dos contribuintes (em todas as suas
possibilidades, desde a formulação de planejamentos evasivos, elisivos ou elusivos; passando pela fuga ao
processo fiscalizatório, a extensão infundada do processo administrativo de revisão do lançamento, a fuga do
processo executivo), ou será que muitos desses processos são infrutíferos desde o nascedouro (com
insuficiências cadastrais, ineficiência na busca de bens dos supostos devedores, autuações visivelmente
infrutíferas, eventualmente calcadas em legislação abusiva, ilegal ou simplesmente ineficaz – não obstante
132
todo tempo, e ajustes (em sua maioria tendentes a aumentar a arrecadação) implicam aumento
da pressão dos tributos sobre os contribuintes. Essa talvez seja a explicação mais óbvia para a
litigiosidade na seara tributária. O que é duvidoso é que o tempo de resposta do Poder
Judiciário guarde algum sincronismo com o tempo de resposta que gestores privados
precisam dar a seus negócios24. Essa diacronia é resolvida – e aqui nos associamos ao
argumento de Plutarco – em função de um exame de custo-benefício para os quais a ciência
econômica já formulou algoritmos reconhecidos – no estudo da Teoria dos Jogos.
Paulo Caliendo Silveira (2009a, p. 17) nos relata a crítica formulada por Josef Drexl à
AED, de um modo geral: a) promove uma simplificação metodológica; b) há limites
constitucionais ao individualismo metodológico dos indivíduos; c) as preferências dos
indivíduos são duvidosamente estáveis; d) o discurso jurídico é metodologicamente distinto
do discurso econômico; e) os sistemas normativos são contrafactuais, ou seja, as normas
voltam-se em regra a contraditar o que é “necessário”, em uma causalidade distinta da
causalidade econômica (às vezes gerando absurdos mesmo, mas que não afastam o juízo de
validade). As críticas, a meu ver, são consistentes e procedentes, mas podem mais uma vez
resistir considerando-se que uma abordagem econômica não visa a suplantar uma abordagem
técnico-jurídica. Trata-se apenas de mais um olhar, que pode ser rigorosamente construído,
que não deve ser meramente desprezado pelos juristas.
Alex Raskolnikov (2012), tendo por parâmetro o imposto sobre a renda dos EUA,
resume as limitações da Análise Econômica do Direito Tributário a três problemas: a) o
problema da não-dissuasividade (undeterrability); b) o problema da distributividade; e c) o
problema fundamental. Em longo excurso, aprecia a não-dissuasividade pelo fato de que,
comparado a outras situações da vida social regradas pelo direito, a aptidão para a tributação
efetivamente influenciar de modo positivo, ou seja, no sentido do comportamento desejado, é
mínima: os efeitos do incremento de tributação em relação ao comportamento dos
24
tenham de ser efetivadas graças ao mítico dever de plena vinculação da atividade administrativa)? Supondo
que o fiel da balança propenda para as falhas da administração tributária, é importante notar os reflexos
macroeconômicos desses desvios para o cálculo, por exemplo, do crédito da fazenda pública: com uma taxa
de congestionamento de 91% (noventa e um por cento), e com viés de leve alta (BRASIL, 2014, f. 37), é de
se esperar que grande parte dessas execuções fiscais não atingirão a satisfação do crédito.
Refletindo sobre a modulação dos efeitos da decisão de inconstitucionalidade de leis, art. 27 da Lei nº 9.868,
de 10.11.1999, Cristiano Carvalho desenvolve o raciocínio de que se trata de ferramenta consequencialista,
que visa a minimizar as externalidades causadas pela decisão proferida tendo em conta esse tempo de
resposta do judiciário. Mas faz arguto registro: “[...] o uso constante da modulação terá o condão de gerar
incentivos para que os entes tributantes sigam criando tributos inconstitucionais. [...] O Supremo Tribunal
Federal, com a possibilidade de modulação, vê-se diante de um trade off: ou preserva a situação financeira
dos estado, ou cria incentivos corretos para que não se instituam mais leis e dispositivos inconstitucionais.
Em prol do interesse público, a análise dos ministros não pode se limitar apenas à tradicional teoria jurídica,
mediante juízos de justiça no caso concreto, mas deve avaliar os custos de oportunidade envolvidos nessa
troca.” (CARVALHO, C., 2013, p. 333-334).
133
contribuintes são muito pouco previsíveis25. A questão da distributividade é, no limite, uma
questão de valores: o que é bom, do ponto de vista da eficiência econômica, não é bom do
ponto de vista dos valores aos quais a tributação se submete26. Sobre o problema fundamental
(baseline problem), Raskolnikov argumenta que os modelos ideais de tributação (como
aquele elaborado por James Mirrlees27) não se confirmam na prática: não é usual vermos tais
modelos teóricos efetivamente implantados. Assim, uma análise econômica que se baseia em
um modelo teórico nunca testado na prática, é um problema por desconsiderar as escolhas, os
julgamentos e a assimetria de informação que envolve a formação de um sistema tributário.
O professor russo, radicado nos EUA, nos aponta estudos mais recentes que partem de
modelos efetivos, realistas, de tributação. Os modelos propostos incorporam mais nuances nas
respostas dos indivíduos à tributação, baseados em estudos econométricos. Ademais, afirma
Raskolnikov, “a análise econômica continua extremamente útil em revelar as interfaces entre
regras tributárias, microeconomia e teoria das finanças, e as ações dos contribuintes
racionais” (2012, p. 583)28. Este é o ponto de convergência do estudo desse professor com as
nossas lucubrações neste trabalho: há, na análise econômica do direito tributário uma
tendência de direcionar o foco dos estudos a incrementos verdadeiramente reconhecidos, nos
campos das ciências econômicas, e que uma abordagem unidimensional, calcada
exclusivamente na teoria do direito, acaba por desconsiderar.
25
26
27
28
Entre outras passagens, pode-se mencionar a seguinte: “But while the government may succeed in that
pursuit in the securities regulation arena at least in theory, it cannot possibly succeed in tax. This is because
the taxpayer may engage in irredeemable, tax motivated acts that cannot be made illegal. To repeat an earlier
example, if lawmakers decide to tax oranges, taxpayers will buy fewer oranges. If lawmakers choose to tax
wages, taxpayers, taxpayers will work less. For obvious reasons, making not buying an extra orange and not
working an extra hour illegal is not a viable policy option. Yet both of these responses to taxation are
irredeemable acts. Clearly, it is impossible to deter them, even in theory. In that sense, tax-motivated acts are
undeterrable.” (RASKOLNIKOV, 2012, p. 543). Penso que o raciocínio é correto até certo ponto, pois parece
desconsiderar uma noção básica de economia, qual seja, a de elasticidade. Se é verdade que o tributo ótimo
para a função fiscal é o tributo neutro (outra noção básica já não de economia, mas de Ciência das Finanças),
pois os agentes não alteram, ou tendem a alterar muito pouco, o seu comportamento com incrementos
marginais na tributação, também é verdade que a tributação de bens e serviços inelásticos pode atingir esse
desiderato. É corrente afirmar-se que a contribuição provisória sobre a movimentação financeira (CPMF) era,
em termos microeconômicos, o tributo ideal (CARVALHO, C., 2014, 43’20”), pois os débitos em conta
corrente bancária são bens inelásticos. Contudo, uma objeção é possível: um incremento de custo com o uso
da conta corrente bancária pode, sim, estimular outros meios de pagamento; ou a desmonetarização do
mercado (o uso de trocas diretas); ou, ainda, pelo menos, a redução/otimização das operações de débito em
conta corrente. As preferências dos indivíduos são de estabilidade duvidosa.
Um ótimo exemplo é a ideia de um tributo fixo (lump-sum tax), que é fácil de administrar, mas não atinge a
finalidades redistributivas: “The uniform lump-sum tax is perfectly efficient, very easy to administer, and
wholly unattractive as a policy prescription. Its fundamental limitation is that it cannot be used for
redistribution. This self-evident statement highlights a major burden of the tax system, a major challenge for
its designers, and a major reason for the limits of tax law and economics.” (RASKOLNIKOV, 2012, p. 545).
Trata-se de artigo famoso e muito bem aceito entre os economistas, em que o professor britânico, ganhador
do Prêmio de Ciências Econômicas em Memória de Alfred Nobel em 1996, conclui, por meio de uma
abordagem matemática, que o tributo ótimo é aquele de progressividade não linear, incidente sobre a renda
do trabalho (MIRRLEES, 1971).
Em tradução livre.
134
Refletindo, enfim, sobre as categorias no entorno da responsabilidade tributária do
tomador de serviço e a AED como instrumento para sua melhor compreensão, propomos que
se examinem a suposta garantia gerada com a criação de regras de responsabilização, de
substituição tributária, de sucessão (e mesmo de retenção) à luz dos estudos econômicos sobre
eficiência. Isso nos conduz a aprofundar o exame, à luz da eficiência (econômica) de alguns
dos princípios jurídico tributários muito mencionados quando está em tema a sujeição passiva
tributária: o princípio da isonomia, o princípio da capacidade contributiva, o princípio da
praticabilidade e o princípio da capacidade colaborativa.
4.2 ANÁLISE ECONÔMICA DO DIREITO E O ESTUDO DOS PRINCÍPIOS
JURÍDICOS
TRIBUTÁRIOS:
CAPACIDADE
CONTRIBUTIVA,
CAPACIDADE COLABORATIVA, PRATICABILIDADE E ISONOMIA
Ao menos desde meados do século XX a questão do “sistema” e do “sistema
jurídico”29
30
, cada vez mais presente nos textos jurídicos31 – sobremodo, os de tradição
juspositivista32 –, passam a ser questionados33.
29
30
31
“O que é sistema? É um conjunto harmônico, coordenado e interdependente de elementos. É de Kant a
definição, segundo a qual, sistema é um conjunto ordenado conforme princípios; por isso ele lhe destaca duas
características: a da ordenação e a da unidade. Afirma que o Direito as possui, concluindo que o
ordenamento, de acordo com a sua derivação a partir da regra de justiça, tem natureza valorativa, assim,
também, o sistema a ele correspondente só pode ser uma ordenação axiológica, buscando, neste sentido,
realizar escopos e valores, representando a tentativa de captar e traduzir a unidade e a ordenação de um
determinado âmbito material com meios racionais.” (BRITO, 2002, p. 624).
Em um sentido algo diverso, para ressaltar a imprestabilidade de noções que levam a conceber o sistema
como uno, Ricardo Lobo Torres “O sistema que se definisse como o conjunto de elementos dotados de
unidade interna, coerência lógica, ordem, ausência de contradições e independência do todo em relação às
partes seria absolutamente imprestável, porque se confundiria com a totalidade o seu conceito seria
insuscetível de exame científico.” (TORRES, 2009, p. 255; 2007, p. 1).
A existência de “sistemas jurídicos” é pressuposto fundamental para algumas correntes de análise econômica
do direito, já que uma de suas premissas básicas é “que o objetivo do sistema jurídico é (em uma abordagem
positiva) ou deve ser (em uma abordagem normativa) a maximização do bem-estar social visto como uma
integração do bem-estar (utilidade) de cada membro da sociedade” (RASKOLNIKOV, 2013, p. 531, em
tradução livre). Richard A. Posner, com todo o seu ceticismo em relação aos resultados do uso da lógica para
o conhecimento do direito, a noção de sistema é evitada – em sua obra, a noção que mais se aproxima de
sistema em nosso sentir é a de “regulação” (POSNER, 2011, p. 487-525). O autor é coerente, assim, com
suas premissas jusfilosóficas: “[...] o direito é o que os juízes fazem, e também as previsões daquilo que
farão. Não há contradição, uma vez que a teoria da previsão seja classificada de acordo com uma mais ampla
teoria do direito como atividade. O importante é que o direito é algo que autorizou pessoas, em especial
juízes, advogados e legisladores, a fazer, e não uma caixa cuja tampa abrem quando surge uma questão
jurídica, na esperança de encontrar a resposta dentro dela – convidando, assim, ao debate sobre a questão de a
caixa incluir apenas regras, ou regras mais princípios, ou regras , princípios e diretrizes para políticos
públicos, ou talvez toda a moralidade política.” (POSNER, 2007, p. 301). Essa “caixa” exposta de modo tão
crítico por Posner corresponde a uma premissa básica do positivismo jurídico: para Hans Kelsen, direito é
uma ordem, “um sistema de normas cuja unidade é constituída pelo fato de todas elas terem o mesmo
fundamento de validade (KELSEN, 1998, p. 33).
135
Claus-Wilhelm Canaris em obra datada de 1969, ressalta que “a ordem interior e a
unidade do Direito são bem mais do que pressupostos da natureza científica da jurisprudência
e do que postulados da metodologia; elas pertencem, antes, às mais fundamentais exigências
ético-jurídicas e radicam, por fim, na própria ideia de Direito” (CANARIS, 1989, p. 18). Ou
seja, Canaris extrai da própria ideia de Direito (e de Justiça) a necessária configuração em
grau de unidade34.
32
33
34
Comentaristas como Bobbio (1995) e Barzotto (2007) são muito enfáticos em destacar essa característica dos
corifeus do positivismo jurídico no séc. XX, de ocuparem-se com a ideia de sistema jurídico. Afamado
continuador e discípulo de Hart é o também professor de Oxford, o israelita Joseph Raz, que centra suas
investigações (RAZ, 2012), ancorado em Bentahm, Austin, Kelsen e no próprio Hart, sobre a ideia de sistema
jurídico. Raz escreve originalmente em 1970: “Parece que o estudo da teoria dos sistemas jurídicos ainda está
em sua infância, porque a natureza dos problemas nele envolvidos e a sua importância não foram claramente
compreendidos.” (RAZ, 2012, p. 161). Não fazem parte das investigações de Raz os escritos póstumos de
Kelsen plasmados em sua Teoria Geral das Normas (KELSEN, 1986), editada em 1979. Em certa passagem
(KELSEN, 1986, p. 145-156), esse último autor comenta, a partir da obra de Josef Esser, de modo bem mais
alentado do que as referências esparsas da Teoria Pura do Direito ou da Teoria Geral do Direito e do Estado,
os princípios do direito. Kelsen está particularmente interessado em entender o que são princípios jurídicos e
como se posicionam dentro do ordenamento jurídico. Kelsen rejeita que, do fato de princípios da Moral, da
Política ou do Costume influenciarem decisões judiciais, na produção de normas jurídicas, esses princípios
teriam sido positivados pelo Direito: “‘Positivado’, quer dizer, Direito positivo são, pois, somente certas
normas que ordenam específicos atos de coação, e essas são criadas de uma forma determinada mesmo pelo
Direito. Somente o assim determinado conceito de Direito pode ser separado do conceito de Moral e do
conceito de Política e uma tal separação é da maior importância, considerada a partir de um ponto de vista
econômico-conceitual.” (KELSEN, 1986, P. 148). De igual modo, Kelsen rejeita a teoria da “transformação”
de Esser, segundo a qual princípios político-sociais são transformados em Direito positivo – Kelsen
demonstra que essa metáfora não pode levar à consubstanciação de entes pertencentes a mundos distintos.
Enfim, Kelsen vaticina que é a praxis dos tribunais que, influenciada pela doutrina, estabelece normas
jurídicas gerais (KELSEN, 1986, p. 151) – mas recusa o autor que uma norma já repousasse em potência ali
na doutrina. Daí, talvez, o esforço da dogmática jurídica brasileira em desvelar tantos princípios.
Escrevendo originalmente na década de 1950, Bobbio firma algumas premissas: “Entendemos por ‘sistema’
uma totalidade ordenada, um conjunto de entes entre os quais existe uma certa ordem. Para que se possa falar
de uma ordem, é necessário que os entes que a constituem não estejam somente em relacionamento com o
todo, mas também num relacionamento de coerência entre si. [...] O problema do sistema jurídico foi até
agora escassamente estudado. Juristas e filósofos do Direito falam em geral do Direito como um sistema; mas
em que consiste não fica muito claro.” (BOBBIO, 1999, p. 71).
Contraponto evidente ao racionalismo tão caro ao tronco da cultura jurídica de matriz europeia-continental,
do Direito legislado (sobretudo o alemão), do qual a cultura jurídica brasileira é confessadamente tributária,
tem-se as especulações do Pragmatismo Jurídico norte-americano. Para um juspragmatista, é algo estranho
radicar em questões metafísicas como “ordem interior” e “unidade do Direito”, como uma “exigência éticojurídica” e “própria ideia do Direito”, aquilo que de fato se pratica. Richard Allen Posner (2007), em obra
publicada pela primeira vez em 1990, tece um rosário de provocações sobre o racionalismo jurídico. A mais
contundente, e óbvia (pois aceita e certa medida no mundo continental europeu) é a de que o raciocínio
jurídico é essencialmente prático, e não cabe em formas ideais puras (POSNER, 2007, p. 95). Posner não vê
possibilidade em uma ciência do Direito no curto prazo, pois os caminhos mais próximos a dar cientificidade
aos estudos do Direito são aqueles trilhados com suporte na psicologia e na economia, e ainda incipientes
(POSNER, 2007, p. 85). A crítica ao formalismo (ou formalismo extremado) é categórica, na seguinte
passagem: “O papel construtivo, por oposição ao papel crítico da lógica no direito (com o papel crítico tendo
a função de expor inconsistências), é limitado, apesar de importante. A razão é que, enquanto as regras têm
uma estrutura lógica, as regras jurídicas são frequentemente vagas, indeterminadas, fragilmente embasadas,
extremamente contestáveis e não apenas alteráveis, como também costumeiramente alteradas. Do ponto de
vista do juiz, assemelham-se mais a diretrizes ou práticas do que a ordens. O papel da investigação científica
em direito é também limitado, em parte devido à orientação e tradição, mas em parte, também, devido a
136
É ainda Canaris que radica no “princípio da justiça” e no “valor supremo da segurança
jurídica” a ideia de sistema jurídico, de pensamento sistêmico (CANARIS, 1989, p. 22). Ao
construir suas noções de “sistema como uma ordem axiológica-teleológica” (CANARIS,
1989, p. 66-76) e de “sistema como uma ordem de princípios gerais do direito” (CANARIS,
1989, p. 76-102). Nessas passagens, formula-se a recusa à possibilidade de existir um sistema
que não seja lógico-formal35, e enuncia-se ainda a função aglutinadora dos princípios, ou seja,
de dar coesão e conexão ao sistema de normas36.
O raciocínio não destoa daquele empregado por corrente enraizada no Brasil37
38
,
acerca de princípios jurídicos, particularmente de princípios jurídicos tributários. Os autores
partem usualmente da noção de sistema jurídico, e em especial de sistema jurídico
constitucional tributário (do qual sói dizer-se que somente é possível falar após o advento da
Emenda Constitucional nº 18, de 1º.12.1965, à então vigente CEUB/4639 40 41). Esses autores,
35
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38
39
40
41
características fundamentais do empreendimento jurídico, em particular o valor corretamente atribuído à
estabilidade, certeza e previsibilidade das obrigações jurídicas. (POSNER, 2007, p. 608).
“[...] um sistema não representa mais do que a tentativa de captar e traduzir a unidade e a ordenação de um
determinado âmbito material com meios racionais: a recusa de possibilidade de um sistema não lógico-formal
equivale, assim, à afirmação de que a lógica formal representa o único meio possível para esse fim
(CANARIS, 1989, p. 69).
“Em primeiro lugar, não é de imediato evidente que o sistema deva justamente ser composto de princípios.
Põe-se antes a questão de saber se não poderia depender de outros elementos ‘gerais’, como por exemplo, de
normas, conceitos, institutos jurídicos ou valores. A resposta não é fácil e não deveria, em última análise, ser
determinada pelos pontos de vista da oportunidade e do acaso.” (CANARIS, 1989, p. 80). E, mais adiante:
“Apurada e demonstrada a escolha para elementos constitutivos unitários dos princípios gerais do Direito,
surge, como nova tarefa, o tecer considerações mais pormenorizadas sobre o modo e a forma pelo qual eles
acatam a sua função sistematizadora” (CANARIS, 1989, p. 88).
“Sistema, pois, é a reunião ordenada das várias partes que formam um todo, de tal sorte que elas se sustentam
mutuamente e as últimas explicam-se pelas primeiras. As que dão razão às outras chamam-se princípios, e o
sistema é tanto mais perfeito, quanto em menor número existam” (CARRAZA, 2009, p. 43).
“Surpreendido em seu significado de base, o sistema aparece como o objeto formado de porções que se
vinculam debaixo de um princípio unitário ou como a composição de partes orientadas por um vetor
comum.” (CARVALHO, P.B., 2010, p. 169). Aliás, esse último autor parece algo seduzido pelo raciocínio de
Gregório Robles Morchón, que predica sistemas apenas da seara das ciências (e também na Ciência do
Direito), mas não no ordenamento jurídico; todavia, as referências presentes no Curso... não se repetem em
outras obras (p.ex.: CARVALHO, P.B., 2009, p. 211-231).
Icônico questionar se tal Emenda, após a qual foi editado o CTN, chegou perto de pôr fim ao “Carnaval
Tributário” denunciado por Becker em 1989: “Cada ano é ano de naufrágio fiscal. Os náufragos, só anos
depois é que saberão que morrerão afogados no mar dos sargaços das leis fiscais. Quando começarem as
revisões das declarações de imposto de renda e os respectivos exames em sua escrituração fiscal. O auto de
infração será o atestado de óbito ocorrido anos atrás.” (BECKER, 2004, p. 18).
“Antes da reforma tributária introduzida pela Emenda Constitucional nº 18, de 1º de dezembro de 1965, ou
seja, no regime da Constituição de 1946, o sistema positivo tinha-se completamente deteriorado. Milhares de
exações se confundiam, diferenciando-se, na maior parte das vezes, apenas pela denominação formal, e eram
instituídas como o meio mais fácil para resolver problemas de Caixa das entidades estatais” (NOGUEIRA,
2002, p. 49).
Ainda Rubens Gomes de Sousa (1963), anota episódios de nossa história tributária, e Edvaldo Brito (1995)
revela a parafernália fiscal por ocasião do Império.
137
contudo, alinham-se com Bobbio (CARRAZZA, 2009, p. 46-47) para assentar que a função
dos princípios é a mesma das normas, qual seja, regular comportamentos humanos42.
Tal raciocínio nos parece acertado. Se o campo ôntico em exame é aquele dos
“sistemas jurídicos”, tem-se que se está a examinar, no limite, normas jurídicas de conduta
humana. Princípios de outras constelações evidentemente influenciam nas decisões jurídicas,
e esse fato político e sociológico não é, em geral, negado. Entretanto, dizem esses autores,
com plena aderência ao monismo juspositivista, uma ciência do direito para ser digna de tal
status há de possuir método e objeto próprio43. O seu objeto é a norma jurídica e, por
extensão, princípios jurídicos hão de ser (para integrar esses sistemas de direito positivo,
esses sistemas da linguagem-objeto) normas jurídicas.
Aquilo que se costuma ler como “princípio jurídico” parece ser, até gramaticalmente,
categoria mais geral, a abarcar tanto os “princípios gerais do direito” quanto os “princípios
jurídicos particulares” (de dados ramos jurídicos, ou presentes nestes ou naqueles subsistemas do sistema jurídico). É “princípio” porque possui esse condão de elemento
aglutinador44, preponderante45; mas é “princípio jurídico” basicamente porque é também
norma, elemento do sistema jurídico46.
42
43
44
Assim se expressou o jusfilósofo italiano: “Os princípios gerais são apenas, a meu ver, normas fundamentais
ou generalíssimas do sistema, as normas mais gerais. A palavra princípios leva a engano, tanto que é velha
questão entre os juristas se os princípios gerais são normas. Para mim, não há dúvida: os princípios gerais são
normas como todas as outras. E esta é também a tese sustentada por Crisafulli. Para sustentar que os
princípios gerais são normas, os argumentos são dois, e ambos válidos: antes de mais nada, se são normas
aquelas das quais os princípios gerais são extraídos, através de um procedimento de generalização sucessiva,
não se vê por que não devam ser normas também eles; se abstraio da espécie animal obtenho sempre animais,
e não flores ou estrelas. Em segundo lugar, a função para qual são extraídos e empregados é a mesma
cumprida por todas as normas, isto é, a função de regular um caso. E com que finalidade são extraídos em
caso de lacuna? Para regular um comportamento não-regulamentado: mas então servem ao mesmo escopo a
que servem as normas expressas. E por que não deveriam ser normas?” (BOBBIO, 1999, p. 158-159).
De modo distinto (e bastante polêmico) é o que propõe José Souto Maior Borges: “Como opção
metodológica básica, parte-se do reconhecimento da unidade entre os métodos das ciências da natureza e os
métodos da ciência do normativo, como a ciência do Direito. Sem esse reconhecimento, as categorias
metodológicas tomadas por empréstimo às ciências naturais não poderiam ter sido transpostas para o campo
jurídico. E essa transposição corrobora a tese da unidade metodológica de todas as ciências. Porque elas
partem de certas proposições explicativas do seu objeto de conhecimento, que não passam de meras
hipóteses, conjecturas doutrinárias, asserções prévias ao dado da experiência. E devem ser testadas, tanto e
tão rigorosamente quanto possível, pela sua aplicação ao objeto do conhecimento de que se trate. Essa
testabilidade opera uma espécie de seleção darwiniana das teorias jurídicas. Persistem e sobrevivem apenas
as que se mostrem mais resistentes à agressão de experimentos cruciais, nada mais que tentativas, malogradas
ou não, de ser substituídas por outras de melhor e mais abrangente conteúdo de explicação.” (BORGES,
1999, p. 15). Na mesma linha polêmica, contudo por outras trilhas, Richard A. Posner: “[...] não existe nada
que se possa chamar de ‘raciocínio jurídico’. Advogados e juízes resolvem os problemas jurídicos mediante o
uso da lógica simples e dos diferentes métodos de raciocínio prático aos quais todos recorrem em seu
cotidiano. Em parte devido à ênfase (salutar) do direito na estabilidade, a atitude científica e a metodologia
da ciência não se sentem à vontade no direito.” (POSNER, 2007, p. 613).
“Seja como for, os princípios aparecem como linhas diretivas que iluminam a compreensão de setores
normativos, imprimindo-lhes caráter de unidade relativa e servindo de fator de agregação num dado feixe de
normas.” (CARVALHO, P.B., 2010, p. 195).
138
Assim, princípio jurídico (e não outros princípios, como os da ética, da política, dos
costumes, para usar as figuras de Kelsen) são, e nisso parece haver amplo número de adesões,
elementos integrantes dos sistemas jurídicos. Mais ainda: ao comporem o sistema jurídico, o
sistema composto por normas, os princípios jurídicos hão de ser normas. Diverso, porém é o
entendimento de Paulo de Barros Carvalho, que afirma existirem quatro acepções47 para
Princípios Jurídicos “em Direito” (CARVALHO, P.B, 2010, p. 191)48 – mas que somente em
duas delas se tem normas jurídicas49.
Também em Paulo de Barros Carvalho é preciso anotar algumas mensagens sobre
hierarquia entre os princípios. Em seu Curso... ao tratar de princípios implícitos e princípios
explícitos, o autor é enfático: “não se pode falar em supremacia [entre princípios implícitos e
princípios expressos], a não ser pelo conteúdo intrínseco que representam para a ideologia do
intérprete, momento em que surge a oportunidade de cogitar-se de princípios e
sobreprincípios.” (CARVALHO, P.B., 2010, p. 195-19650). A noção é repetida em outras
obras do ilustre professor paulista, o que conduz com clareza que a pauta hierárquica depende
do intérprete ou, mais recentemente, do consenso entre a comunidade dos intérpretes.
45
46
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50
“[...] os princípios jurídicos são normas de maior hierarquia, autênticas sobrenormas que orientam a aplicação
das demais. No dizer do eminente administrativista Augustín Gordillo, os princípios de direito público
contidos na Constituição diferem das simples normas porque, enquanto a norma é um marco dentro do qual
existe uma certa liberdade, o princípio tem substância integral; enquanto a norma é limite, o princípio é limite
e conteúdo, estabelecendo ‘uma direção estimativa, um sentido axiológico, de valoração, de espírito’.”
(COSTA, 2012, p. 34).
Parece, enfim, que o debate Kelsen-Esser trava-se ao nível dos “princípios gerais do direito”. Também parece
que a lição de também Canaris está voltada para esses princípios gerais do direito. No Brasil, talvez não se
consiga com facilidade operar apenas no plano dos “princípios gerais do direito” dada a opção legislativaconstitucional acintosa de criar “sistemas” e “subsistemas” no seio do texto constitucional e das leis
complementares à constituição, e de arrolar princípios atrelados a cada sistema, ou subsistema.
“Assim, nessa breve reflexão semântica, já divisamos quatro usos distintos: a) como norma jurídica de
posição privilegiada e portadora de valor expressivo; b) como norma jurídica de posição privilegiada que
estipula limite objetivo; c) como os valores insertos em regras jurídicas de posição privilegiada, mas
considerados independentemente das estruturas normativas; e d) como limite objetivo estipulado em regra de
forte hierarquia, tomado porém, sem levar em conta a estrutura da norma. Nos dois primeiros, temos
‘princípio’ como ‘norma’; enquanto nos dois últimos, ‘princípio’ como ‘valor’ ou como ‘critério objetivo’.
Não fica claro se “em Direito” quer dizer, seguindo as premissas teóricas do autor, “na Ciência do Direito”,
ou “na Ordem Jurídica”, ou ainda no uso corrente que se faz da expressão, por parte dos profissionais do
Direito.
Em Paulo de Barros Carvalho, portanto, existe acepção de princípios (de Direito) que significam valores, ou
critérios objetivos, e que não são normas. A ideia nos parece confusa. Talvez mais claro seja Ricardo Lobo
Torres, que fixa: “Enquanto os valores são ideias absolutamente abstratas, supraconstitucionais e
insuscetíveis de se traduzirem em linguagem constitucional, os princípio se situam no espaço compreendido
entre os valores e as regras, exibindo em parte a generalidade e abstração daquelas e a concretude das
regras.” (TORRES, 2014, p. 191).
Neste trabalho, Carvalho menciona a existência de “sobreprincípios”. Todavia, elenca um rol mais ou menos
amplo de “princípios constitucionais gerais” – sem antes deixar de assentar que se trata de uma lista
exemplificativa, apenas os de “maior expressividade” (CARVALHO, P.B., 2010, p. 196): certeza do direito,
segurança jurídica, igualdade, legalidade, irretroatividade das leis, universalidade da jurisdição, ampla
defesa e devido processo legal, isonomia das pessoas constitucionais; direito de propriedade; liberdade de
trabalho; direito de petição; supremacia do interesse público ao do particular; indisponibilidade dos interesses
públicos.
139
Assim é que Paulo de Barros Carvalho deixou assentado, em seu livro Direito
Tributário: Linguagem e Método (2009)51
52 53
, que existe hierarquia entre princípios, que
existem sobreprincípios, e que princípios nada mais são que normas (regras) integradas por
um vetor axiológico forte, como tal reconhecido por um número expressivo de autores.
Retomando a linha de raciocínio do sistema, ou melhor, do sistema constitucional
tributário brasileiro, é possível dizer, à luz do exposto, que se trata de um subsistema
(tributário) que se encerra em outro sistema (constitucional brasileiro). Ou seja, existe um
sistema constitucional tributário brasileiro encartado no sistema constitucional brasileiro,
composto por normas (e, em meio a elas, normas-princípio, normas-regra, postulados, todos
devidamente guarnecidos por valores54 e, também, por critérios objetivos).
Uma das funções de tais sistemas55 (“constitucional brasileiro” e “constitucional
tributário brasileiro”) parece ser, no limite, a mesma função que se pode atribuir a um texto
escrito para o fim de ser cognominado “constituição”, qual seja: prover evidência física, por
escrito, de limitações em face de autoridades públicas, viabilizando-se o seu controle
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53
54
55
1.3.5. Os sobreprincípios no sistema jurídico tributário [...] Toda vez que houver acordo, ou que um número
expressivo de pessoas reconhecerem que a norma “N” conduz um vector axiológico forte, cumprindo um
papel de relevo para a compreensão de segmentos importantes do sistema de proposições prescritivas,
estaremos diante de um princípio. [...] Se tais observações forem procedentes, cabe cogitar de uma hierarquia
de valores jurídicos ou, de outra maneira, de uma classificação hierárquica das normas do direito positivo,
elegendo-se coimo critério a intensidade axiológica nelas presente. Todavia, plantadas essas premissas,
aquilo que se não pode admitir, consoante assentamos linhas atrás, é a coalescência de “normas” e
“princípios”, como se fossem entidades diferentes, convivendo pacificamente no sistema das proposições
prescritivas do direito. Os princípios são normas com todas as implicações que esta proposição apodítica
venha a suscitar, mas são também valores, na medida em que lhes adjudicamos um vector semântico
axiologicamente determinado. [...] (CARVALHO, P.B., 2009, p. 268-269).
Neste trabalho, Paulo de Barros Carvalho enuncia como sobre princípios: segurança jurídica; certeza do
direito; igualdade; liberdade; justiça.
Em capítulo de livro recém publicado (2014), o mesmo mestre ratificou suas lições sobre princípios e
sobreprincípios, de uma hierarquia entre os princípios, calcada basicamente no consenso axiológico obtido no
seio de uma comunidade de intérpretes: “9. ‘Princípios’ e ‘sobreprincípios’ – ‘princípios’ que operam para a
realização de outros ‘princípios’ superiores na escala hierárquica. Coloquemos entre parênteses as
corriqueiras dissensões ideológicas que separam os juristas em múltiplas direções e meditemos na
organização de um conjunto qualquer de valores jurídicos. Há ‘princípios’ e ‘sobreprincípios’, isto é, normas
jurídicas que portam valores importantes e outras que aparecem pela conjugação das primeiras. [...]”
(CARVALHO, 2014, p. 24 ).
Acompanhamos Neil MacCormick na distinção entre princípios e valores: “’Valores’ não são apenas
propósitos, objetivos ou fins de facto, perseguidos de tempos em tempos por pessoas individuais ou órgãos
institucionais. Eles são, na verdade, estados de coisas cuja busca é legítima, desejável, valiosa ou mesmo (a
escala ascende gradualmente) obrigatória, na condição de propósitos, objetivos ou fins.” (MACCORMICK,
2008, p. 251).
Ricardo Lobo Torres chega a mencionar quatro sistemas tributários, que convivem na CF/88: o sistema
tributário nacional, o sistema tributário federado, o sistema internacional tributário, e o sistema tributário
cosmopolita. E arremata: “Essa multiplicidade de aspectos do sistema tributário, com a necessidade de
coerência e de harmonia entre os diversos subsistemas, é que torna tão problemática as reformas fiscais e as
revisões da Constituição Tributária. Combinar a maior racionalidade econômica possível, característica de
um bom sistema tributário nacional ou internacional, com a maior autonomia dos entes públicos titulares da
competência impositiva, marca de um sólido sistema tributário federado – eis aí o desafio permanente à
criatividade humana.” (TORRES, 2007, p. 3).
140
(RATNER, 1968, p. 1048). E diz-se aqui “evidência física” rendendo homenagem a Kelsen: é
possível que esses sistemas e princípios sequer estejam explícitos no texto constitucional, ou
em qualquer outro texto legislado, mas certamente deixarão seus dêiticos em outros textos da
praxis jurídica, merecendo, com maior razão, a alcunha de jurídico-positivos se passarem a
povoar, com frequência, os debates jurídicos plasmados em reiterados julgados.
Em resumo, é possível falar de um sistema (jurídico) constitucional (ou de sistemas
constitucionais, mais de um deles, com seus subsistemas), formado por normas jurídicas
(postulados, regras e princípios)56. Os princípios são elementos aglutinadores, e criam padrões
para a formação de regras. Os postulados também estão presentes, no sentido de servir de
padrão para a emanação de decisões no seio da comunidade jurídica, mormente (mas não
exclusivamente) aquelas decisões que se veiculam no momento da applicatio, restringindo a
atuação daquele que adotará comportamento restritivo de direitos fundamentais alheios.
Todo sistema normativo, e todos os seus elementos e subsistemas têm, seguramente, a
função mediata ou imediata de regular condutas, ou melhor, de perceber a conduta humana
em sua interferência subjetiva – existe um espaço jurídico, normativo não apenas no âmbito
do “dever”, mas também no seu polo oposto, o âmbito da “liberdade”57. Os princípios têm
também a função aglutinadora, é dizer, de dar coerência e harmonia aos demais elementos do
sistema.
São corriqueiras as ideias de que princípios são “início”, ou são “alicerce”, ou são
“elemento aglutinador”. “Todo ramo do conhecimento assenta-se sobre determinadas
verdades fundantes, certos alicerces, sobre os quais se erguem as demais premissas”
(PIMENTA, 1999, p. 125). Princípios, afirma outro autor, são “justificativa, critério e
medida” (PAULSEN, 2014, p. 7).
Há, portanto, uma vastidão de abordagens, algumas taxativas, outras, exaustivas;
algumas bem enxutas, outras, abundantes. Os princípios do sistema constitucional tributário,
na doutrina, por vezes extrapolam em muito aquilo que está expresso no texto constitucional.
56
57
Despiciendo descer a detalhes sobre a distinção das três figuras, pois extrapola o objetivo deste trabalho,
tendo-se vertido muita tinta na doutrina sobre o tema. Basta, por ora, pontuar que estamos de acordo com a
distinção elaborada por Humberto Ávila (2009) – ainda que sobre a mesma pairem críticas acerbas (SILVA,
V. A., 2011, p. 56-64; SILVA, J. A., p. 634-638). O ponto de maior atrito é a categoria dos “postulados”, mas
que em nada contribuirá ao nosso estudo ora empreendido. Nem “capacidade contributiva”, nem “capacidade
colaborativa”, nem “praticabilidade”, nem “isonomia”, nada disso enxergamos – tampouco vemos defesa em
sentido contrário – que se trata de postulados. A distinção entre princípios e regras, também, não nos parece
relevante para esse estudo. Mais importante é assentar a força normativa do princípio jurídico, como assenta
Paulo Pimenta (1999, p. 130), entre outros autores.
“La libertad de la conducta frustra e impide con la fuerza de los hechos, que la enunciación incorrecta pueda
tener jamás su verificación intuitiva. Y esto, que es irremediable, prueba mejor que nada que la enunciación
incorrecta carece de valor gnosiológico para la ciencia del Derecho. Ella no es ni puede ser, entonces,
principio de ninguna classe.” (COSSIO, 1964, p. 407).
141
Às vezes (como em Roque Antônio Carrazza), fala-se em princípios “da tributação” – como
que a fazer tabula rasa da ideia de princípios como integrantes de um “sistema normativo”.
E, às vezes, elencam-se princípios (TORRES, 2014, p. 196) dos mais vastos confins da
inteligência jurídica.
Se se tiver em consideração a interpenetrabilidade dos sistemas (seja entre o sistema
constitucional e seus subsistemas; seja entre o sistema tributário e o sistema constitucional
tributário, seja ainda entre sistemas jurídicos e sistemas não-jurídicos), é possível, sim, ter em
mente que no momento da aplicação, da decisão jurídica (o grande momento, por assim dizer,
da atividade prática do Direito, e para o qual se volta todo o cabedal tecnológico elaborado
pela doutrina58), diversos princípios entram em linha de consideração, como um princípio
tributário.
Com maior razão, aliás, chegar-se-ia a esta conclusão se se tivesse em mente que,
desde a configuração imprimida pelo texto constitucional (com a formatação presente nos
enunciados do art. 146 da CF/88), o método de contenção do poder de tributar, e da
configuração do exercício da competência tributária, consoante estatuído pelo legislador
constituinte em 1988, é o método de estabelecer, entre fisco e contribuinte, um plexo de
relações que giram em torno de uma relação-padrão de desenho nitidamente obrigacional.
Dito de outro modo, é da Constituição Federal que se extrai a certeza de que (ao menos) a
obrigação tributária principal (padronizada) tem efetivo caráter obrigacional.
Perceba-se que tratar a relação jurídica tributária como uma relação obrigacional é ter
de acolher princípios próprios do agir procedimental59, da processualidade, no seu contato e
influência sobre as decisões tributárias. É admitir, sob outro aspecto, que existe uma
processualística (tangenciada da CF/88, explícita no CTN) na formação, desenvolvimento e
extinção do crédito tributário (a figuração aqui, corrente e moente, se faz com os processos da
vida... paciência, metáfora aceita e sem dúvida útil para a compreensão da fenomenologia da
tributação), e que, portanto, conduz a ter em consideração esse tão valoroso princípio – o do
58
59
Ainda ressoa uma das primeiras frases aforísticas da Teoria Egológica... de Cossio: “la sentencia judicial es
el acto jurídico por antonomasia” (COSSIO, 1964, p. 49).
A doutrina brasileira produziu obra de vulto sobre o caráter processual da obrigação: “Obrigar-se é submeterse a um vínculo, ligar-se, pelo procedimento, a alguém e em seu favor. O adimplir determina o afastamento, a
liberação, e na etimologia da palavra solutio surpreende-se vigorosamente essa ideia. [...] O processo
obrigacional supõe, portanto, duas fases: a fase do nascimento e desenvolvimento dos deveres e a fase do
adimplemento. Nas obrigações que não se endereçam à transmissão de propriedade, o adimplemento é
realizado no plano do direito obrigacional. As obrigações resultantes do contrato de trabalho ou da cessão de
créditos são adimplidas nessa dimensão, embora nem sempre o ato de adimplemento tenha a mesma
categoria. Nas hipóteses de obligatio faciendi, o cumprimento, salvo nos casos de pré-contrato, é ato-fato; na
cessão de crédito, por sua vez, é negócio jurídico dispositivo. (SILVA, C.C., 2006, 43-44).
142
devido processo legal – em consideração no trajeto de formação e de solução do crédito
tributário.
Em meio à problemática construção de um suposto paradigma pós-positivista60, de um
modelo em que princípios avultam em volume e em relevância dentro do sistema jurídico, é
que nos parecem preocupantes as conclusões a que Regina Helena Costa atinge, ao tratar dos
instrumentos de viabilização da praticabilidade61 tributária. A autora identifica e debate os
seguintes instrumentos: abstrações generalizantes (presunções, ficções62, indícios, conceitos
jurídicos indeterminados, cláusulas gerais63, normas em branco, e normas de simplificação);
60
61
62
63
Há vasta literatura acerca de vivermos um paradigma pós-positivista no direito (não raro, associado à ideia de
neoconstitucionalismo ou de pós-modernidade): “[a] terceira fase [da juridicidade dos princípios], enfim, é a
do pós-positivismo, que corresponde aos grandes momentos constituintes das últimas décadas do século XX.
As novas Constituições promulgadas acentuaram a hegemonia axiológica dos princípios, convertidos em
pedestal normativo sobre o qual assenta todo o edifício jurídico dos novos sistemas constitucionais.”
(BONAVIDES, 2014, p. 269); “Após o constitucionalismo histórico, do liberal, e do social (do Estado social,
próprios do modelo social europeu) é tempo de encarar o advento de um novo constitucionalismo. E este será
o grande desafio de futuras revisões constitucionais, mas revisões a sério, não rupturas, que aprofundarão a
linha das constituições actuais.” (CUNHA, 2013, p. 224). Sobre esse ponto, a sóbria lição de José Afonso da
Silva nos parece alvissareira: “[...] o constitucionalismo não é estático, mas, como todo conceito histórico, ele
é dinâmico e se enriquece cada vez que novos direitos fundamentais são incorporados na constituição.
Primeiro, pelo visto, constitucionalismo liberal, cujo sistema constitucional tinha por objeto imediato a
proteção dos direitos de liberdade; depois, constitucionalismo social, quando se incorporam nas constituições
os direitos econômicos, sociais e culturais; e agora, com a incorporação de novos direitos fundamentais, que,
como se verá, são direitos solidários, chegamos ao constitucionalismo solidário. Trata-se de processo
enriquecedor, sem que a forma de constitucionalismo subsequente importe superar o anterior. Não se trata,
enfim, de três constitucionalismos, mas de fases do mesmo fenômeno, enriquecido de novos conteúdos. Tudo
isso mostra que o neoconstitucionalismo é um conceito desnecessário, se não equivocado.” (SILVA, J.A.,
2014, p. 74).
Que a autora diz ser sinônimo de praticidade, pragmatismo ou factibilidade (COSTA, 2007, p. 158-210), e
afirma ser “desdobramento ou derivação de princípio maior, considerado essencial ao direito público: o
princípio da supremacia do interesse público sobre o particular, também conhecido por princípio da
finalidade pública, ou do interesse público” (COSTA, 2007, p. 93).
Em que pese descrever tais instrumentos, a autora é bastante crítica e reticente em relação à sua utilização, e
sobre se o que tem sido construído pelo dia a dia da aplicação da legislação tributária – pela pragmática da
comunicação justributária, diríamos. Exemplo concreto está na seguinte passagem: “A praticidade tributária
não respalda a substituição progressiva ou ‘para frente’, a que se refere o art. 150, § 7º, da Constituição da
República. Embora admissível o emprego de abstrações generalizantes – dentre as quais as presunções e
ficções – no campo tributário, tal diretriz, consoante já assinalado, não tem força suficiente para afastar por
completo a aplicação de princípios de maior quilate, como são os da segurança jurídica, da verdade material e
da capacidade contributiva.” (COSTA, 2007, p. 402).
Formulando, dentre outras, a seguinte crítica: “Inadequado o emprego de expressões genéricas na Lista de
Serviços anexa à Lei Complementar 116/2003 para efeito de tributação pelo ISS. A utilização de expressões
como ‘serviços congêneres’, ‘qualquer espécie’ e ‘qualquer natureza’ é sintoma de praticidade mal-aplicada,
pois se trata de generalização com vista à inclusão de serviços semelhantes aos já apontados na Lista, não
pensados pelo legislador complementar no momento da edição da Lei, em grosseira ofensa à segurança
jurídica e ao princípio da especificidade conceitual.” (COSTA, 2007, p. 404). É verdade, essas “brechas”
deixadas na legislação decorrem de um reconhecimento, por parte do legislador, das suas limitações
heurísticas. Entretanto, indagamos, será mesmo que a estrita legalidade é assim tão precisa e literal, a ponto
de impedir que, premidos pelos usos e pela evolução do tempo, os signos da lei ganhem conotações não
pensadas pelo legislador? Será mesmo que diante da evolução dos usos cotidianos, ou o resgate de usos
anteriores (pois evolução não é sinônimo de linearidade), o que é aparentemente fechado acaba por ganhar
porosidade? De resto, é preciso confrontar o raciocínio da autora, no particular sobre o ISS e a lista anexa à
lei complementar (de caráter taxativo em sua enumeração de serviços, mas admitindo interpretação extensiva
a de cada um de seus itens), e a jurisprudência firme dos tribunais superiores, mas ainda desafiam debates
143
analogia; técnicas de privatização da gestão tributária; e meios alternativos de solução de
conflitos tributários (COSTA, 2007, p. 158-210). Percebe-se que nesta passagem a autora não
trata do instituto da “responsabilidade tributária” (ou a figura do responsabilizado
extravagante, como estamos a propor) como instrumento de praticabilidade. Em outra
passagem, menciona que “a retenção de tributo pela fonte pagadora constitui expediente de
praticabilidade, pois que garantidor da arrecadação tributária” (COSTA, 2007, p. 402).
Para além da aparente supressão involuntária, o que nos preocupa é a conflituosa
convivência entre praticabilidade e outros princípios constitucionais tributários – que se veem
avolumando em quantidade e em percepções sobre os mesmos. Refiro-me, para além de
tantos outros, aos princípios da segurança jurídica64, da isonomia65, da capacidade
contributiva66 e da capacidade colaborativa67. Considerando que os dois últimos são
corolários do segundo, examinaremos logo mais essa inter-relação entre praticabilidade,
capacidade contributiva e capacidade colaborativa tendo em mira as ideias da AED em
relação à eficiência.
Convém refletir, para além dos modelos de eficiência de Pareto e de Kaldor-Hicks, a
partir da noção de “paradoxo liberal” em Amartya Sen (SILVEIRA, 2009a, p. 83-84; SEN,
2009, p. 299-303), quer dizer, a capacidade de influenciar um resultado na direção que se
quer, a despeito de determinismo alocativos, parece ser parte importante da liberdade.
Abstraída a argumentação política que o paradoxo envolve, vale como um contraponto ao
individualismo ordinário de Posner: parte importante da liberdade (e, portanto, do bem estar)
de um indivíduo reside na aptidão de influenciar na esfera do comportamento alheio. Essa
reflexão nos parece relevante, quando se tem em mira segurança jurídica (que, afinal, é
buscada por lados antagônicos, e a segurança de um – a segurança do fisco, por exemplo –
64
65
66
67
como o do tema representativo de controvérsia nº 296 (RE nº 784439, Rel. Min. Rosa Weber: repercussão
geral reconhecida em decisão publicada no DJe de 6.10.2010).
Princípio esse sobre o qual não nos debruçaremos neste trabalho, fazendo referência ao texto de Humberto
Ávila (2012), ao qual se remete o leitor.
Da extensa literatura sobre isonomia tributária, selecionou-se a obra de Humberto Ávila (2007), pela
interessante aproximação da igualdade tributária como uma medida de comparação, estatuindo a opção do
constituinte brasileiro por um modelo de igualdade particularista (calcado no princípio da capacidade
contributiva – art. 145, § 1º da CF/88), que tem como seu contraponto uma exceção baseada em ficções
(art.150, § 7º, da CF/88). Essa interessante abordagem convoca para o mesmo debate isonomia, capacidade
contributiva e praticabilidade – associada, aqui, às ficções da antecipação tributária. Com isso, retoma-se a
ideia do exame da “responsabilidade tributária”, do substituto (e da dita “responsabilidade por substituição”).
Também objeto de farta bibliografia, elegemos a obra de Regina Helena Costa (2012) pelo necessário diálogo
entre seus dois textos, sobre capacidade contributiva e sobre praticabilidade.
Desconhecemos outro trabalho que se debruce monograficamente sobre a capacidade colaborativa no Direito
Tributário Brasileiro, que não a de Leandro Paulsen (2014). O trabalho estabelece intenso diálogo com outra
obra, também necessariamente presente em nossas referências (PAULSEN, 2012), e com o trabalho de
Regina Helena Costa sobre praticabilidaide (COSTA, 2007), de modo que essas cinco obras guardam uma
homogeneidade sintática e semântica muito útil ao estudo dos aludidos princípios.
144
pode não apenas restringir-se à sua própria segurança, mas estender-se ao compartilhamento
do padrão de segurança, dele, fisco, também pelos administrados.
A segurança viabiliza o cálculo, a previsibilidade, o planejamento (para o bem e para
o mal). A insegurança incute o medo, a fuga, o encastelamento, e o eventual enfrentamento.
Na segurança ou na insegurança haverá embates; entretanto, na segurança, o custo
(desperdício) com a perda de oportunidades é menor. A segurança, portanto, contribui com a
maximização da riqueza social.
Um sistema ótimo, entretanto, não é um sistema absolutamente seguro, pois o
planejamento, no longo prazo, pode aumentar o custo social (planejamento para o mal). É
preciso que se mantenha um patamar mínimo de insegurança, para criar um mínimo efeito
dissuasório, a fim de que aqueles que planejam para o bem não se estimulem a planejar para o
mal. Não por outro motivo, as sanções penais possuem elemento de indeterminabilidade na
sua gradação, integrado arbitramento judicial; do mesmo modo, em lugar de construir tipos
extremamente cerrados em matéria de infração, concorreria para esse efeito dissuasório a
construção de certa margem de indeterminabilidade na aplicação das penalidades – o que
esbarra, contudo, na regra de plena vinculação da atividade de administração tributária (art. 3º
do CTN).
Pensamos que essas ideias em muito se aproximam de uma abordagem econômica do
direito. Sob uma perspectiva econômica, tributos são custos individuais, que alimentam um
aparato (estatal ou paraestatal) de satisfação de necessidades coletivas. Os sistemas jurídicos
visam (ou deveriam visar) à eficiência desse fluxo de recursos, maximizando a utilidade
coletiva, e minimizando os custos sociais (e individuais). Ao criar uma proposição normativa
de responsabilidade (ou “responsabilização”) tributária, os sistemas jurídicos ampliam a
somatória de custos individuais, criando regras de garantia (de que o crédito tributário será
satisfeito) em tese em prol da utilidade coletiva. O nomen juris que temos adotado para
justificar (em bases certamente econômicas) a criação de tais regras não é outro:
praticabilidade. E, por sua vez, para limitar a praticabilidade, tem-se em jogo capacidade
colaborativa e capacidade contributiva.
Enfim, é preciso dar destaque às ponderações críticas de Lênio Luiz Streck (2012),
festejado professor da UNISINOS, acerca do que cunhou de “panprincipiologismo”68, com
68
Entre outras passagens, esta parece ser a mais emblemática: “Percebe-se, assim, uma proliferação de
princípios, circunstância que pode acarretar o enfraquecimento da autonomia do direito (e da força normativa
da Constituição), na medida em que parcela considerável (desses ‘princípios’) é transformada em discursos
com pretensões de correção e, no limite, como no exemplo da ‘afetividade’, um álibi para decisões que
ultrapassam os próprios limites semânticos do texto constitucional. Assim, está-se diante de um fenômeno
145
eco na literatura especializada. Para Streck, após arrolar trinta e nove “princípios” cunhados
por doutrinadores renomados, ou bem plasmados em circunstâncias de aplicação às vezes
triviais, às vezes muito peculiares, essas máximas de ordem prática não podem galgar o status
de princípios jurídicos. A desconstrução streckiana caminha por um percurso epistemológico
que não cabe nos limites deste trabalho. Contudo, a ideia de que a normatividade se expressa
por meio de regras e princípios (desconstruindo distinção do tipo gênero-espécie entre
normas, de um lado, e princípios e regras, do outro) é de causar reflexões.
Se os princípios são entendidos como mero reforço da razão prática a ser acionado
pelo julgador quando as regras constitucionais não apresentam resposta imediata para o
problema (STRECK, 2012, p. 540), se “os princípios e as regras são como condições de
possibilidade da normatividade e não o contrário (a normatividade como condição de
possibilidade de regras e princípios)” (STRECK, 2012, p. 550), talvez aqui se tenha um rumo
para o resgate da normatividade dos princípios, em desfavor da dignidade da argumentação
calcada em princípios.
4.2.1
Quem deve recolher o tributo vs. de quem se pode cobrar tributo
não recolhido
Retomando a processualística muito peculiar do Direito Tributário, e aproximando-a
às figuras de sujeição passiva tributária endonormativa (contribuinte, substituto, sucessor e
responsabilizado), compete-nos aferir à luz da eficiência em quatro dos “pontos relevantes”
(Figura 1 supra) da fenomenologia da tributação: a) a ocorrência do fato jurídico tributário; b)
a enunciação da norma individual e concreta (por lançamento, ou pela atividade do
contribuinte seguida de “antecipação” do pagamento); c) a extinção voluntária; d) a extinção
forçada.
Está claro que o contribuinte é peça necessária para que se dê o fato gerador. Ainda na
hipótese de antecipação do fato gerador (e a atribuição a um substituto do dever de recolher
que pode ser chamado de ‘panprincipiologismo’, caminho perigoso para um retorno à ‘completude’ que
caracterizou o velho positivismo novecentista, mas que adentrou o século XX: na ‘ausência’ de ‘leis
apropriadas’ (a aferição desse nível de adequação é feita, evidentemente, pelo protagonismo judicial), o
intérprete ‘deve’ lançar mão dessa ampla principiologia, sendo que, na falta de um ‘princípio’ aplicável, o
próprio intérprete pode cria-lo. Em tempos de ‘densa principiologia’ e ‘textura aberta’, tudo isso propicia a
que se dê novo status ao velho non liquet. Isto é, os limites do sentido e o sentido dos limites do aplicador já
não estão na Constituição, enquanto ‘programa normativo-vinculante’, mas, sim, em um conjunto de
enunciados criados ad hoc (e com funções ad hoc), que, travestidos de princípios, constituem uma espécie de
‘supraconstitucionalidade’. Agregue-se a tudo isso a relevante circunstância de que muitos dos princípios
gerais do direito – que teriam sido ‘constitucionalizados’ – são incompatíveis com a Constituição.”
(STRECK, 2012, p. 538-539).
146
tributo)69, é necessário que a legislação preveja a figura do contribuinte. Substituição com
antecipação que já não anteveja as circunstâncias pessoais do contribuinte, ou que não
possibilite um modo célere e efetivo de restituição caso não ocorra o fato gerador
(antecipado), não será antecipação: será uma nova moldura tributária, e o substituto será o
contribuinte disfarçado70.
Vale recordar que o fato constitutivo da substituição pode ser anterior, concomitante,
ou subsequente ao fato gerador da obrigação tributária principal (DARZÉ, 2012, p. 19820271). Em todos os casos, o substituto põe-se “no lugar” do contribuinte (ou seja, ingressa no
polo passivo da obrigação tributária, na posição de devedor, com o dever de recolher o
tributo) – sem prejuízo de a lei alterar a situação jurídica do sujeito causador da incidência.
Este poderá tornar-se responsável (em um sentido amplíssimo, ou seja, vinculado a adimplir,
podendo-se exigir dele, responsável, o pagamento depois de exaurido o prazo de satisfação
voluntária), de modo supletivo (convocando ambos, substituto e “contribuinte”, ao
69
70
71
A hipótese do art. 150, § 7º, da CF/88 que, como já examinado, para Ávila (2007, p. 197) é contraponto ao
tratamento particularizado plasmado no art. 145, § 1º da CF/88 – em outras palavras, a possibilidade de fixar
tributação com base na presunção da ocorrência futura do fato gerador é contraponto à pessoalidade que,
sempre que possível, há de ser adotada. Trata-se de um princípio geral da tributação. Interessante notar que
esse mesmo autor, no mesmo trabalho, comenta o princípio da capacidade contributiva (enunciado no mesmo
art. 145, § 1º, da CF/88) para afirmar que não existe contraponto da capacidade contributiva na praticidade
(ou praticabilidade): “Veja-se que a única exceção à obediência da capacidade contributiva está atrelada à
impossibilidade do seu uso, e não a qualquer motivo mais tênue como uma mera dificuldade. Observe-se,
além disso, que essa norma vem acompanhada da ênfase relativamente à sua efetividade, já que ‘é facultado à
administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os
direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do
contribuinte’. Esse destaque evidencia o relevo que a Constituição quis atribuir à capacidade contributiva
como elemento geral da tributação. Por último, é preciso registrar que não há, nos princípios gerais,
qualquer princípio contraposto ao da capacidade contributiva e relacionado à praticidade da
Administração” (ÁVILA, 2007, p. 86, g.n.). Isto é, praticidade (que estaria então enunciada neste excerto
final do § 1º do art. 145 da CF/88) é meio para o atingimento da capacidade contributiva. Insta observar que,
no texto da CF/88, esta prerrogativa da administração tributária está assinada em face do contribuinte – e não
de todo e qualquer cidadão. Não se pode derivar, desse texto, o princípio da capacidade colaborativa. Com
efeito, todo o esforço de Leandro Paulsen (2014, p. 35) em firmar um princípio geral de colaboração não
deriva de dispositivos do texto constitucional, mas enunciações do STF – e cita dois julgados (RE 603191 e
RE 562276), ambos relatados pela Min. Ellen Gracie.
Essa era, mutatis mutandis, a tese defendida perante o STF acerca da figura da retenção dos 11% (onze por
cento) do valor da nota, por parte do tomador de serviços, a título de substituição (com antecipação) dos
deveres do prestador em razão dos trabalhadores constantes na sua folha de salários. Essa tese, contudo,
restou vencida, sob o fundamento de que houve razoabilidade e proporcionalidade na fixação da retenção, e
que não haveria presunção absoluta (BRASIL, 2011, f. 198). No mesmo sentido foi a conclusão adotada,
sobre o mesmo tema, por parte do STJ, pois para tal órgão “O que a lei criou foi, apenas, uma nova
sistemática de arrecadação, embora mais complexa para o contribuinte, porém, sem afetar as bases legais da
entidade tributária material da contribuição previdenciária.” (BRASIL, 2004b, p. 1).
Esta autora usa a expressão “substituição convencional”, ao que parece, no sentido de “comum”, ou
“ordinária”, para as situações que estamos nominando de “concomitante”. “Convencional”, além de não ser
relacionável com coordenadas temporais (como as outras figuras, “para trás” e “pare frente”, que são alusões
temporais, e não espaciais, como parecem), ainda gera inquietude por remeter à ideia de “acordo entre as
partes”. Desconhecemos casos de substituição tributária “convencional”, como acordo entre as partes, ainda
que eventualmente grupos de pressão formados por contribuintes possam influenciar, por exemplo, a adoção
pelo CONFAZ de um regime de substituição para o ICMS.
147
adimplemento) ou de modo solidário (convocando apenas um deles). Dos dois modos
(solidário ou supletivo), o causador da incidência (suposto contribuinte)
Do ponto de vista da eficiência (maximização da riqueza social), é desejável que o
contribuinte e o substituto arquem com o ônus econômico, de modo duplicado? É certo que
um fato gerador seria a causa indesejada, aí, de duas exações, o que certamente deturpa o
sistema. Contudo, não se pode negar que esse incremento ilegítimo de tributação, embora
indesejado (e indesejável) do ponto de vista jurídico, é preferível (do ponto de vista
econômico), do ponto de vista econômico, à situação oposta (a não-satisfação do crédito).
Aqui, nesse ponto, entretanto, não vemos como não invocar dois dos princípios
constitucionais da administração pública (legalidade e moralidade) para recusar modelos
legais que impliquem a sistemática cobrança com duplicidade.
Em outras palavras: justiça e eficiência neste momento se antagonizam – e a razão
prática72 que anima o debate jurídico deve propender, sem dúvida, para a prevalência das
razões estritamente jurídicas. Dito, ainda, de outro modo: se se demonstra empiricamente –
algo que não é usual ver, senão de maneira rudimentar e nas razões forenses – que dado
arranjo legislativo conduz a que uma parcela expressiva dos fatos jurídicos tributários
ocasionem o pagamento em duplicidade do crédito, por parte de dois (ou mais) coobrigados,
sem que haja instrumento ágil e disponível de ressarcimento previsto nesse mesmo arranjo
legislativo, é mandatório que o Poder Judiciário inculque o vício de incompatibilidade desse
arranjo legislativo para com os princípios constitucionais da legalidade e da moralidade.
Entretanto, não é do nosso conhecimento, repita-se, que tal empreendimento já se tenha feito
e se tenha divulgado cientificamente.
O sucessor também pode estar obrigado desde antes do tempo do cumprimento
voluntário da obrigação73. O mais corriqueiro, contudo, é que a figura do sucessor surja em
outro momento da fenomenologia da tributação: quando já vencido o termo para o
cumprimento voluntário do débito. E daí a grande polêmica: é juridicamente exigível que a
documentação que formaliza as etapas (i) da norma individual e concreta (declarações ou
lançamento); (ii) da extinção voluntária (comprovante de recolhimento); ou (iii) dos atos
72
73
O discurso dogmático brasileiro parece muitas vezes desconsiderar algo que nos parece evidente, e de
relevância fundamental: o discurso jurídico é um caso especial de discurso prático geral, de modo que a sua
pretensão de correção (diversa da razão pura, ou nos demais discursos práticos em geral) não se refere à
racionalidade das proposições normativas em tela, e sim a que estejam contingentemente aptas a
fundamentações racionais. (ALEXY, 2013, p. 209-223).
Hipótese óbvia: sucessão post mortem de um tributo cujo ciclo de formação se tenha iniciado antes da
abertura da sucessão, e se conclua antes da especificação da transmissão ao sucessor. P. ex.: PIS/COFINS
apurado no mês do falecimento de um empresário individual cuja empresa sobreviva ao fundador, pela
continuação da atividade por parte de um de seus herdeiros. O herdeiro (art. 131, inc. II, do CTN) é também
continuador na exploração do fundo de comércio (art. 133, caput do CTN).
148
preparatórios para a extinção forçada (certidão de inscrição em dívida ativa) passem a constar
os dados de reconhecimento do sucessor? Essa questão, esclareça-se, não é posta em relação
ao substituto, pois esse inclui-se na posição de sujeito passivo desde antes do termo final para
a extinção voluntária (em regra, antes mesmo de formalizada a dívida). A questão tem sido
posta perante o STF há anos, e a jurisprudência assentou-se de modo negativo: no caso de
responsabilidade tributária por sucessão, não é imprescindível a substituição da certidão de
inscrição na dívida ativa – tampouco, que se garanta contraditório e ampla defesa do sucessor
em processo administrativo.
Com a devida vênia, tal decisão tradicional não considera alguns fatores, e simplifica
excessivamente a questão da responsabilidade tributária por sucessão (ou, como preferimos, a
sujeição passiva tributária do sucessor, ou a sucessão tributária).
Primeiro, é imprescindível para o Direito Financeiro que todos os devedores devem
constar do termo de inscrição em dívida ativa, se mais não fosse, em observância do princípio
da publicidade (e da transparência), mandatório à administração pública.
Segundo, nem sempre a questão da sucessão é provada de modo simples e evidente:
na medida em que o processo de positivação e de satisfação do crédito tributário se estende no
tempo, e que os fatos da vida social sucedem-se em paralelo, vai-se tornando mais longo e
tortuoso o relato que vincula o sucessor ao crédito.
Desse modo, não nos parece indefensável, por exemplo, em nome do princípio da
publicidade e da transparência, que a eventual inclusão de sucessor, sem que tenha a
administração pública cuidado exaustivamente em atualizar seus cadastros, seja afastada em
fase judicial – para que, em fase administrativa, se faculte ao sucessor o direito de exercer
amplamente a sua defesa.
As situações em torno do responsabilizado (ou da responsabilidade de terceiros,
inclusive em caso de responsabilidade extravagante, não prevista expressamente nas figuras
dos arts. 134 e 135 do CTN e erigida em lei tributária com base no art. 128 do CTN) são
ainda mais abertas. É difícil firmar ex ante maiores asserções, pois o fato ensejador da
responsabilização pode ocorrer a qualquer momento da fenomenologia da tributação (antes,
concomitantemente ou depois do fato gerador), considerando que (i) ou se adequa a uma das
figuras do CTN, ou (ii) preenche o requisito de ter pressuposto de fato correlacionável ao fato
gerador da respectiva obrigação (art. 128 do CTN). O estágio atual da casuística
jurisprudencial sobre o assunto, malgrado quase meio século de edição do CTN, não nos
149
parece que possa ser ainda sistematizado – e talvez seja melhor que não haja sistematização.
Há decisões74 que, calcadas em “razoabilidade”, delimitam regras de responsabilidade.
Volvendo ao princípio (econômico) da maximização da riqueza, é conveniente que no
caso concreto, ou ao longo da sedimentação jurisprudencial, e sem prejuízo evidentemente da
observância de outros princípios jurídicos, as soluções sejam construídas de modo a, sempre
que possível, atribuir o encargo tributário a quem lhe dê maior valor, estimulando que
eventuais terceiros em concurso possam transigir a respeito. Ainda que em nada se flexibilize
a cláusula da inoponibilidade das convenções particulares (art. 123 do CTN), flexibilidade
essa que é prevista no próprio dispositivo (“salvo disposição em lei em contrário”), é evidente
que quem mais valoriza o bem (o bem aqui será não suportar o ônus econômico do tributo)
empenhar-se-á em negociar esse ônus com os terceiros também responsáveis. Para usar a
figuração muito apreciada por Cristiano Carvalho (2013; 2014), a tendência aqui seria
transformar o “dilema do prisioneiro”75 em “caça ao servo”76 – transformar uma interação
74
75
76
Certa feita, o STJ afirmou que fere a razoabilidade limitar o direito de o prestador de serviços que sofreu a
retenção de 11% do valor de sua nota de serviços, a título de contribuição previdenciária, repito, limitar o
direito dessa empresa prestadora de compensar o valor retido com a contribuição devida apenas para cada
obra cadastrada no CEI. Em outras palavras, o STF interpretou o art. 31 da Lei nº 8.212/91 (com a alteração
da Lei nº 9.711/98) de modo a conferir direito de compensação extensivo a todo e qualquer estabelecimento
(obra cadastrada no CEI) da pessoa jurídica, e não apenas à específica obra na qual o serviço de construção
civil havia sido prestado, fundamentando a decisão em razoabilidade (STJ. REsp nº 860.442/PE. Segunda
Turma. Rel. Min. Eliana Calmon. DJ de 14.3.2007). Cumpre lembrar que tanto Regina Helena Costa
(COSTA, 2007, p. 125-131) visualiza na razoabilidade um parâmetro para a aplicação do princípio da
praticabilidade, e Leandro Paulsen (2012, p. 183-188) aí enxerga, também, um parâmetro para a aplicação do
princípio da capacidade colaborativa. Vale uma observação a mais sobre esse julgado: na ementa, averbou-se
que “não é razoável” limitar a compensação a cada ponto de obra; no corpo do voto condutor, falou-se em
“grande restrição de direito de compensação, acarretando-lhe incremento na carga tributária”, e “é mais
razoável que seja observado, de regra [...] para que se considere como estabelecimento cada filial da empresa
com CGC próprio”, de modo que o direito de compensação não se estendia a todo e qualquer estabelecimento
da empresa, tampouco se limitava a cada ponto de obra, devendo-se exercer para cada estabelecimento (filial)
com inscrição própria no cadastro de contribuintes.
Há referências sobre o “dilema do prisioneiro” em todos os trabalhos que relacionam a análise econômica do
direito e a teoria dos jogos, embora com algumas variantes. Cristiano Carvalho (2013, p. 104-107) o enuncia
como uma situação em que dois cúmplices do cometimento de um crime são postos em salas de
interrogatório distintas, sem possibilidade de comunicação. Interrogados, se lhes propõe que: a) se ambos
confessarem, terão uma pena média; b) se ambos negarem o crime, obterão uma pena branda (há outras
evidências além da confissão que viabilizam a condenação mais branda); c) se um confessar e o outro não, o
confessor terá a pena excluída, e o que não confessar terá pena máxima. Nessas circunstâncias, vários
modelos matemáticos foram propostos para demonstrar que a tendência é de que ambos confessem – não
existem elementos externos de confiança entre um e outro, e todos buscarão o melhor resultado para si (a
pena mínima) – mas o melhor resultado para a dupla, obviamente, seria que se calassem. (CARVALHO, C.,
2013, p. 104-107).
Menos citado, mas também comum, é o jogo de caça ao cervo: dois caçadores na floresta podem juntos
abater um cervo, o que trará melhor resultado total, ou podem ainda cada um caçar sozinho, e só conseguir
uma lebre. Pontua o autor: “Em muitas situações, a caça ao cervo é confundida com o dilema do prisioneiro.
A diferença fundamental entre eles é que, enquanto neste o melhor resultado é se eu desertar e você não (e a
recíproca é verdadeira), em vista dos payy offs, naquele o melhor resultado será nenhum de nós desertar.”
(CARVALHO, C., 2013, p. 108).
150
competitiva em uma interação não-competitiva; transformar o jogo de “ganha-perde” para
“ganha-ganha”, como ficou conhecida a alusão na linguagem corporativa.
4.2.2
Quem deve cumprir com deveres instrumentais (obrigações
acessórias) vs. aquele de quem podem ser cobrados os consectários pelo
inadimplemento
A doutrina esforça-se77 em construir uma teoria das sanções no Direito Tributário,
com supedâneo no Direito Constitucional, no Direito Penal e no Direito Administrativo
Sancionador. O CTN não traz disposições sistemáticas sobre tal tema. Em lugar de regular
(ainda que em nível de regras gerais) o que seria uma “infração tributária” e quais seriam as
sanções cabíveis para hipótese de infração e quais seriam os parâmetros para a sua aplicação,
o CTN limita-se, de modo esparso, a: a) reeditar o princípio da legalidade para as infrações
(art. 97, inc. V); b) delimitar o âmbito de retroatividade da lei interpretativa ou exonerativa
em relação às penalidades (art. 106, inc. I, e inc. II, alínea “a”); c) enunciar o princípio in
dubio pro contribuinte em matéria de interpretação da lei que define infrações ou comina
penalidades (art. 112); d) extirpar da restituição das penalidades, em caso de restituição do
tributo, aquelas que se refiram a infrações de caráter formal não prejudicadas pela causa da
restituição (art. 167, parágrafo único); e) disciplinar a anistia (arts. 180 e 181).
O mais curioso é ter tratado a “responsabilidade por infração” como uma das
modalidades de “responsabilidade tributária” explícita, que no CTN constitui-se em uma das
modalidades de responsabilidade tributária (Seção IV do Capítulo V do Livro Segundo do
CTN). Nos arts. 136 a 138, é importante que se destaque, é tratada a responsabilidade
(naquele sentido amplíssimo) pelo crédito tributário de penalidade pecuniária, decorrente da
aplicação de sanção pecuniária. E somente sobre isso. Não se trata da responsabilidade por
“crédito tributário decorrente de tributo”, mas de “crédito tributário decorrente de sanção
pecuniária”.
Vimos acima, seção 2.3.1, que há deveres jurídicos que não se enquadram na
concepção que se consolidou na codificação nem como obrigação principal, nem como
obrigação acessória. Só há obrigação acessória “no interesse da arrecadação” ou “no interesse
77
Nossa pesquisa conclui ser até o momento de Paulo Roberto Coimbra Silva (2007) a monografia mais
profunda e diretamente centrada no tema. Entretanto, todos os manuais e cursos dedicam algumas palavras às
infrações, porém a extensão dessas considerações é bastante variada – segundo cremos, em razão de o CTN
dispor de modo pulverizado sobre infrações.
151
da fiscalização dos tributos” (art. 122), ou seja, como instrumentos para que se viabilize ou
simplifique a arrecadação, ou para que se viabilize a sua fiscalização. Como exemplo, tem-se
o delicado art. 197 do CTN , que coloca certas pessoas e entidades em sujeição passiva de um
dever de prestar informações, em espectro muito amplo, para além (aparentemente) do
“interesse da arrecadação” ou do “interesse da fiscalização dos tributos”.
Em geral, o descumprimento de uma obrigação acessória (e mesmo desses delicados
deveres de colaboração fixados em face de terceiros que a lei não faz, nem poderia fazer,
“responsabilizáveis”, e que apenas colaboram com base em um dever fundamental de
colaboração78) acarreta a inculcação de penalidade pecuniária.
Sucedeu-se, na história recente das contribuições previdenciárias patronais, que um
dever instrumental de colaboração (fiscalizar, o tomador de serviços, o cumprimento da
obrigação tributária do prestador, em casos de serviços prestados com cessão de mão de obra,
de modo a evitar, em caso de fiscalização do tomador, que esse fosse havido como
responsável – ou seja, se não provasse o pagamento realizado pelo prestador, presumir-se-ia
que o recolhimento não havia sido efetuado pelo prestador, e o tomador ficaria
responsabilizado por pagar o montante, com acréscimos sancionatórios) transfigurou-se79 em
substituição tributária (fica o tomador obrigado a reter 11% do valor da nota, e recolher,
descontando do prestador, o montante a título de contribuição previdenciária logicamente
antecipada80 – mas cronologicamente concomitante81 – devida pelo prestador em razão dos
empregados de sua folha de salários)82. Descumprida a retenção, é o tomador (e não o
78
79
80
81
82
“Não apenas a obrigação de pagar tributos, mas também toda a ampla variedade de outras obrigações e
deveres estabelecidos em favor da Administração Tributária para viabilizar e otimizar o exercício da
tributação, encontram base e legitimação constitucional. Se é certo que o cidadão tem o dever fundamental de
contribuir para os gastos públicos, não é menos correto afirmar que também tem o dever fundamental de
colaborar em caráter geral com a tributação. Como afirma Delalande, a tributação pressupõe a participação
de todos para funcionar corretamente.” (PAULSEN, 2014, p. 33). Cabe, contudo, uma reflexão, auferida do
mais afamado descritor desse “dever fundamental”: José Casalta Nabais. Esse autor português, falando
evidentemente sobre o ponto de vista do Direito Português, acentua que não existe um dever fundamental de
pagar tributos, e sim um dever fundamental de pagar impostos: “Caracterizando-se o estado fiscal no dever
de pagar impostos (e não outros tributos), há que surpreender o conceito de imposto relevante para a
configuração constitucional de um tal dever. Ora, tendo em conta a nossa doutrina e jurisprudência, podemos
definir o imposto como a prestação pecuniária, unilateral, definitiva e coactiva, exigida de detentores de
capacidade contributiva a favor de entidades que exerçam funções públicas com vista à realização de fins
públicos não sancionatórios.” (NABAIS, 2009, p. 681). É que o autor português visualiza o pagamento de
outras espécies tributárias (e sua predileção pelo dicotomismo está evidente), bilaterais, como meio para
satisfação dos interesses individuais dos contribuintes, ou para o atingimento de finalidades extrafiscais.
Com a edição de sucessivas leis alteradoras da Lei nº 8.212, de 24.7.1991, especialmente com a edição da Lei
nº 9.711, de 20.11.1998.
i.e., no iter lógico da cadeia econômica.
i.e., no mesmo mês de competência a que se referiria a contribuição do prestador.
Tem grande repercussão a circunstância de a contribuição previdenciária fixar regimes diferenciados para o
caso da prestação de serviços com cessão de mão de obra. Todavia, não é raro que o ISS contenha
disposições que, a título de estimular certos setores, acaba por criar regimes de alíquotas diferenciados, caso
152
prestador) quem deve responder pelo valor omitido, além das penalidades pelo
inadimplemento.
Questão polêmica, apenas tangenciada pelo STJ83, diz respeito ao cadastro de
prestadores de serviços estabelecidos fora do Município de São Paulo. O recorrente,
sociedade uniprofissional (a fazer jus ao regime de tributação fixa do ISS, nos termos do
Dec.-lei nº 406/68, art. 9º, § 3º), não se conformara com a exigência do ISS por parte do
Município de São Paulo, em cujo território sediava-se a cliente (tomadora dos serviços),
sendo o imposto exigido em percentual de 5% (cinco por cento) sobre o valor do preço do
serviço. A cobrança foi mantida sob o fundamento de não ter a recorrente cumprido com a
obrigação acessória de cadastrar-se perante o Município. Aparentemente, não se debateu nas
instâncias ordinárias a razoabilidade de se exigir de prestador, sediado em outro município,
mas prestador de serviços em São Paulo, o seu cadastramento como requisito para a fruição
do benefício. Com a devida vênia, parece-nos exigência excessiva84 o condicionamento ao
cadastro, que não é previsto em lei nacional, mas tão somente em lei local, fomentando-se
diminuição do conteúdo normativo do princípio da livre concorrência (dado que e do
princípio da isonomia).
Não é suficiente buscar nos dispositivos dos arts. 136, 137 e 138 do CTN alguma luz
sobre o problema do infrator. É que a responsabilidade (em sentido amplíssimo) por infração,
o dever de recolher os consectários pecuniários pelo inadimplemento, ou adimplemento ruim,
da obrigação principal, ou mesmo as penalidades decorrentes do descumprimento de
obrigação acessória, ou pelo descumprimento de “deveres fundamentais de colaboração”
também se encontra em meio a outros dispositivos do CTN.
Alguns dos responsabilizáveis típicos (pais, tutores, curadores, administradores,
inventariantes,
síndicos,
comissários,
sócios
e
serventuários
de
ofício),
quando
responsabilizados pelo débito tributário inadimplido, serão também responsabilizados,
83
84
tal serviço seja prestado com ou sem cessão de mão de obra. Daí o problema fático – ter sido o serviço
prestado com ou sem cessão de mão de obra – torna-se tormentoso, pois a legislação civil não exige
solenidade para tanto; tampouco existe um método de registro público do serviço prestado (como se tem
ensaiado, em outras plagas, com a escrituração fiscal digital e a nota fiscal eletrônica do ICMS)
REsp 1235885/SP, Segunda Turma, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, , DJe de 29.6.2011.
“A proibição do excesso está presente em qualquer contexto em que um direito fundamental esteja sendo
restringido. Por isso, deve ser investigada separadamente do postulado da proporcionalidade: sua aplicação
não pressupõe a existência de uma relação de causalidade entre um meio e um fim. O postulado da proibição
do excesso depende, unicamente, de estar um direito fundamental sendo excessivamente restringido. A
realização de uma regra ou princípio constitucional não pode conduzir À restrição de um direito fundamental
que lhe retire um mínimo de eficácia. Por exemplo, o poder de tributar não pode conduzir ao aniquilamento
da livre iniciativa. Nesse caso, a ponderação de valores indica que a aplicação de uma norma, regra ou
princípio (competência estatal para instituir impostos) não pode implicar a impossibilidade de aplicação de
uma outra norma, princípio ou regra (proteção da propriedade privada). [...]” (ÁVILA, 2013, p. 167).
153
subsidiariamente, por débitos decorrentes de penalidades moratórias – art. 134, parágrafo
único, do CTN.
O art. 135 do CTN, apesar de silente sobre a matéria, contém no caput disposição
mais elastecida, pois o dispositivo não foi construído com a ressalva análoga à do parágrafo
único do art. 134. O caput do art. 135 menciona “créditos correspondentes a obrigações
tributárias resultantes de atos praticados...”, em lugar de “cumprimento da obrigação
principal” presente no caput do art. 134. Ou seja, todo e qualquer crédito tributário resultante
dos atos de mandatários, prepostos, empregados, diretores, gerentes e representantes, seja de
“obrigação principal”, seja de “sanções pecuniárias moratórias”, seja ainda de sanções por
outras infrações, cuja prática possa ser atrelada à sua conduta “em excesso de poderes ou
infração de lei, contrato social ou estatutos”, serão inculcadas a esses sujeitos.
O CTN cria aqui, é evidente, uma lide secundária entre a pessoa que mantém a relação
com o fisco (o destinatário legal tributário, por assim dizer, ou ainda, o ente que expressa
capacidade tributária passiva na situação jurídica em exame) e o terceiro colaborador do
titular da capacidade tributária passiva. O risco da solução encontrada é evidente: o
colaborador (que pode ser um prestador de serviços, ou um empregado), com capacidade
econômica inferior à do ente titular da capacidade tributária passiva, pode ser feito de “bode
expiatório” para assumir um débito que não tem como arcar. Contudo, a legislação é clara:
essas figuras são “pessoalmente responsáveis”85, responsáveis com exclusividade.
Ainda sobre esses colaboradores (mandatários, prepostos, empregados, diretores,
gerentes e representantes) do ente detentor da capacidade tributária passiva, é necessário que
se diga que a sua responsabilização somente se dará com exclusividade. Ou o sujeito é
exclusivamente responsável pelo crédito, “no lugar” do detentor da capacidade tributária
passiva, ou não será responsável. Não cabe responsabilidade subsidiária, tampouco solidária.
Se a lei de organização do tributo criar responsabilidade solidária ou subsidiária para o
colaborador, penso que estará afrontando diretamente a conformação que o CTN deu à
responsabilização de terceiros, e a lei geral em matéria de legislação tributária, que dispõe
85
Por ver a óbvia possibilidade de fraudes é que Hugo de Brito Machado (2012, p. 160) opõe-se à intepretação
do “pessoalmente”, aqui, com a ideia de exclusividade. Com a devida vênia, a construção do professor
cearense não convence em termos sintáticos e semânticos. Convenceria sob o aspecto teleológico – cabendo
ao fisco, evidentemente, o ônus de demonstrar que o colaborador foi feito de “bode expiatório”, que havia
concurso da vontade do ente moral envolvido (o que, reconheça-se, é algo difícil). Não basta mostrar que a
infração aproveita economicamente ao ente envolvido; fazendo-o, corre-se sério risco de inculcação da
adoção de uma “interpretação econômica” do fato jurídico tributariamente relevante. Como se viu na lição de
Johnson Barbosa Nogueira (1982, p. 28-29), uma das acepções para a interpretação econômica do direito
tributário é, na verdade, a preponderância do cânone teleológico.
154
sobre o crédito tributário e sua configuração, tem preeminência sobre lei de organização, é lei
hierarquicamente superior.
A AED tem grande contribuição a dar para a construção de um modelo mais
sistematizado de atribuição de responsabilidade tanto pela expressão pecuniária da multa
decorrente da infração, quanto para outras sanções. Ou seja, tanto para o Direito Tributário
Sancionador, como até mesmo para o Direito Tributário Penal. Dois dos doze capítulos do
manual de Robert Cooter e Thomas Ulen (2010, p. 467-538) são dedicados à análise
econômica do direito penal, apresentando-nos muitas pesquisas realizadas nos EUA sobre
esse ramo do direito, que tanto encanta pensadores sociais desde Bentham – aliás,
considerado sem dúvida, por seu pensamento utilitário, um grande percursor de escolas da
AED86. Os pesquisadores americanos firmam um postulado elegante: “Nossa proposta é que a
análise econômica do direito penal deve ter um simples objetivo: o direito penal deve
minimizar os custos sociais do crime, que são iguais à soma do prejuízo que causam e dos
custos da sua prevenção.” (COOTER; ULEN, 2010, p. 489); propõem que a dissuasão por
multas, de um modo geral, é mais eficiente que o encarceramento, sendo favoráveis ao
incentivo de seguros para criminosos87; a rediscussão do modelo de “caçadores de
recompensa”, como um eficiente modelo de redução da criminalidade; a delegação a
empresas privadas (que exerçam atividade lucrativa) a atividade de confinamento; a discussão
sobre a pena de morte88; a economia das drogas e dos crimes; a economia do controle de
armas; entre outros.
86
87
88
O próprio Richard Posner traz referências repetidas a Bentham em suas obras, sendo a polêmica entre
Bentham e Blackstone sobre a codificação (o equivalente, no mundo anglo-americano, à polêmica entre
Savigny e Thibaut na Alemanha, de referência rotineira nos livros de Introdução ao Estudo do Direito do
Brasil) o mote para o seu A Economia da Justiça (POSNER, 2010).
“Como explicamos acima, o Estado deve dissuadir a criminalidade com multas em vez de aprisionamento
sempre que possível, mas a incapacidade dos criminosos de pagar multas limita sua utilidade. A falência de
um criminoso força o sistema jurídico a utilizar o aprisionamento. Os seguros poderiam remover a limitação
falimentar. Por exemplo, uma apólice de seguros de $100.000 contra multas penais permitiria que uma
pessoa com patrimônio de apenas $10.000 pagasse uma multa de $50.000. Assim, o Estado supostamente
deveria encorajar o seguro contra multas penais. Na verdade, o direito norte-americano e de quase todos os
outros países normalmente proíbe apólices de seguro contra multas penais. Ao que parece, os governos
temem que o seguro criaria um risco moral, fazendo com que os criminosos cometessem mais crimes, pois
apenas suas seguradoras seriam penalizadas. De acordo com o argumento, o seguro prejudicaria a dissuasão.
Mas se o seguro contra multas fosse legal, as seguradoras tentariam monitorar seus clientes para impedir que
cometessem crimes. Assim, o policiamento privado por parte das seguradoras complementaria o
policiamento público e poderia ter sucesso na dissuasão do crime. Esta parte do direito merece ser revisada.”
(COOTER; ULEN, 2010, p. 493).
“A literatura sobre a econômica da pena capital se concentra na questão empírica da dissuasão dos
assassinatos por parte das execuções. O debate se concentra em questões estatísticas, como a especificação
do modelo a ser estimado ou a adequação dos dados. Nesta seção, revisaremos a literatura e realizaremos
conclusões provisórias sobre o efeito dissuasivo da pena capital.” (COOTER; ULEN, 2010, p. 519). E mais
adiante: “As evidências estatísticas não suportam uma crença inabalável na capacidade das execuções de
dissuadir a comissão [Sic] de homicídios. Talvez nunca seja possível chegar a uma conclusão estatística
155
Penso que um estudo aprofundado das infrações tributárias, tendente à sua melhor
sistematização, não deve ocupar-se tão somente do exame amiúde das diversas sanções
usualmente adotadas. Esse exame é necessário, mas não é suficiente. Além dele, é prudente
aproveitar o que se tem desenvolvido de análise econômica do direito tributário e, como visto,
também um pouco da análise econômica do direito penal. Afinal, toda sanção tem por uma de
suas funções mais óbvias a dissuasão – algo que acaba sendo diminuído, é preciso concordar
com Cristiano Carvalho (2014), quando o Estado começa a abusar, e tornar frequente e
previsível, o recurso a anistias fiscais.
4.2.3
Extensão da responsabilidade tributária do tomador de serviços
Há pelo menos três perspectivas para exame da extensão da responsabilidade
tributária: a) a extensão em relação ao crédito tributário, ele mesmo (ou seja, o quanto do
crédito tributário restará assumido pelo coobrigado, ou subsidiariamente obrigado, por
responsabilidade); b) a extensão em relação ao patrimônio do responsável (ou seja, deve-se
aferir se existe alguma norma de delimitação do patrimônio do obrigado que restará atrelado
para solver a dívida); e c) a extensão sob a perspectiva temporal, de cotejo entre a
configuração da situação de responsabilidade tributária e a processualística própria da
fenomenologia tributária (implemento do fato gerador – considerando, ou não, o começo da
formação da situação ao cabo da qual se terá o fato gerador; constituição do crédito tributário;
implemento do termo para pagamento do débito tributário; persecução do cumprimento
forçado da obrigação tributária etc.).
É preciso considerar o exame do art. 129 do CTN, de intelecção não muito evidente.
Trata da responsabilidade por sucessão (ou seja, da assunção da posição de sujeito passivo da
relação tributária por aquele que assumir, por sucessão, um dado bem, ou uma universalidade
de bens, advindos de pessoas físicas ou de pessoas jurídicas, por ato inter vivos ou mortis
causa) – arts. 130 a 133.
Essa regra geral preconiza que o sucessor assume o débito tributário, afirma o
dispositivo, decorrente de todos os fatos geradores anteriores à data da sucessão (obviamente,
pois os que surgem após a sucessão não são débitos sucedidos, são, se for o caso, débitos
convincente. A diferenciação dos efeitos da execução em relação a outras variáveis exige dados de boa
qualidade sobre uma grande quantidade de casos, dados esses que podem ser dificílimos de coletar. Além
disso, os estados restringem as execuções a um número tão pequeno de assassinos que os estatísticos acabam
tendo poucos dados disponíveis para análise. Finalmente, a descoberta recente de uma grande quantidade de
casos nos quais a pena de morte foi imposta injustamente a homens inocentes tem um efeito bastante
perturbador.” (COOTER; ULEN, 2010, p. 525).
156
próprios; o sucessor passa à posição de contribuinte), cujos créditos não tenham sido solvidos
pelo sucedido, independentemente de já se ter constituído, ou não, o crédito na data da
sucessão. Em outras palavras, o dispositivo coteja (a) fato gerador; (b) constituição do
crédito; e (c) ato de sucessão. A materialização de quaisquer desses eventos pode ocorrer de
modo a protrair-se no tempo, e é preciso fixar marcos temporais precisos para definir a
extensão, como dito, da responsabilidade tributária.
Como vimos89 Andréa Medrado Darzé (2010, p. 166) tece virulenta crítica ao art. 129
do CTN, se cotejado com a CF/88. Entende a autora que o dispositivo é inconstitucional, em
parte, por fixar presunção legal a partir de circunstâncias que não poderiam servir de índice de
repercussão jurídica do tributo, remetendo a situações em que o responsável não teria como
tomar conhecimento da existência de débitos e, por conseguinte, de transferi-lo para o sujeito
que lhe deu causa. Eis um exemplo de limitação, sob a perspectiva do crédito ele mesmo (a).
4.3 ANÁLISE ECONÔMICA DO DIREITO TRIBUTÁRIO E A COBRANÇA
DOS TRIBUTOS EM EXAME, TENDO O TOMADOR DE SERVIÇOS
COMO “RESPONSÁVEL TRIBUTÁRIO”
Tradicionalmente se invoca a rígida estrutura do sistema tributário brasileiro (com
uma analítica constituição política, a CF/88, a dispor longamente sobre matéria tributária e a
gerar um “estatuto do contribuinte”90) para afastar qualquer consideração que não seja
estritamente jurídica (e normativista, kelsenista) em relação a um estudo rigoroso de institutos
jurídico-tributários. Curiosamente, um esquema que se desenha de uma rigidez lógico-formal
tão evidenciada, não conduz a entendimentos unívocos: veja-se, por exemplo, o problema do
fundamento constitucional para a sujeição passiva: afinal, defluiria do texto constitucional um
esquema claro e rígido dos “destinatários constitucionais tributários”? Ou seja, será mesmo
possível, a partir das normas de competência tributária e dos enunciados normativos que, na
CF/88, estatuem princípios tributários, extrair deles algum tipo de recorte voltado à
comunidade jurídica, afastando uns e reunindo outros, cercando, por assim dizer, os elegíveis,
pelo legislador, à figura de sujeitos passivos, para cada hipótese tributária?
89
90
Nota 132, na seção 2.
Atribui-se a autoria da expressão a Louis Trotabas (1945, p. 46), sendo que diversos autores (BRITO, 2002,
p. 640; BECHO, 2000, p. 153) dela fazem uso. Um estatuto com normas mínimas para garantia do cidadãocontribuinte, o qual se verá espoliado pelo Estado em nome da satisfação do bem comum. É, sem dúvida, um
estatuto político, formado por regras e princípios de grande carga axiológica. Vale recordar que o Congresso
Nacional há anos debate-se com projetos de leis para a instituição de um estatuto do contribuinte, ou código
de defesa do contribuinte.
157
Pois bem, esta pergunta é diuturna na doutrina e nos embates judiciais. As respostas
são as mais variadas.
Em nossa opinião, há casos e casos. Se ficarmos com a metáfora geométrica, para
alguns tributos há sim um delineio – algumas vezes, com áreas de penumbra mais ou menos
extensa, mas em que é possível encontrar, pelo menos, situações clara em que não se pode
considerar cabível a inclusão do seu realizador no rol dos sujeitos passivos. Um exemplo
conhecido e fácil (pois reiteradamente repetido em doutrina e nos julgados dos tribunais de
diversos níveis) é o do locador de bens móveis, em relação ao ISS: se se trata de pura locação
de bem móvel, por mais que economicamente se constitua em elemento de empresa (e
economicamente seja adequado considerar o locador um “prestador de serviços”), é pacífico
no âmbito do STF que o locador não se obriga, ele é credor da devolução do bem, uma
obrigação de dar – e não uma obrigação de fazer.
Não incide, constitucionalmente, o ISS sobre a locação de bens móveis91, ainda que,
positivamente, o Parlamento insista em editar legislação (até mesmo em lei complementar92)
elegendo como hipóteses de incidência do imposto situações nitidamente relacionadas com a
cessão de bens (obrigação de dar). A ratio de se considerar a locação de bem móvel como
excluída constitucionalmente do campo de situações aptas à instituição do ISS deriva do fato
de que a obrigação principal do locador é disponibilizar a posse de um bem, e a do locatário, a
de devolver o bem. Com argumentos igualmente lógico-jurídicos, o caso da não-incidência da
contribuição previdenciária incidente sobre a folha, em relação a verbas trabalhistas de caráter
indenizatório93.
A resposta dos que professam a fé de que o texto constitucional não excluiria tal ou
qual categoria da sujeição passiva, em tais hipóteses, é a de que as mesmas relacionam-se não
com a pessoa daquele que realizará a hipótese tributária, mas sim com a materialidade da
91
92
93
A jurisprudência do STF pacificou-se a tal ponto que este é o enunciado da Súmula Vinculante nº 31 (DJe de
17.2.2010): “É inconstitucional a incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS sobre
operações de locação de bens móveis.” Os primeiros julgados sobre o tema são anteriores à CF/88, mas o
debate foi aceso. Curial observar que não prevaleceu o elemento histórico para a interpretação da norma de
competência para instituição do ISS albergada na CF/88: a origem desse tributo do antigo imposto sobre
indústrias e profissões, sendo que uma delas consistia na locação de veículos, maquinas, trajes, instrumentos
etc. (v. debate no acórdão proferido por ocasião do julgamento do RE nº 116.121/SP, Rel. Min. Octavio
Gallotti (p/ acórdão, Min. Marco Aurélio Mello), DJ de 25.5.2001.
Basta observar que ainda permanecem em vigor, posto que veiculados quando da publicação da Lei
Complementar nº 116, de 31.7.2003, itens tais como “3.05 – Cessão de andaimes, palcos, coberturas e outras
estruturas de uso temporário.”, merecendo a reprimenda que ficou assentada por ocasião do julgamento, no
STF, do AI 589958 AgR/RJ, Rel. Min. Cezar Peluso, DJe de 21.2.2008.
Há diversos precedentes sobre o tema no STF e no STJ, e pode-se dizer que se trata de mais um “romance em
cadeia” quiçá ainda inconcluso. É que de tempos em tempos, verba a verba tem-se examinado e perquirido
sobre o seu caráter indenizatório ou remuneratório. Recentemente, o STF tem deixado de conhecer recursos
sobre a matéria, negando repercussão geral (RE nº 814204-RG, Plenário Virtual, Rel. Min. Teori Zavascki,
DJe de 9.10.2014.
158
hipótese. Nossa opinião, no particular, vai com Sacha Calmon Navarro Coelho (2015) e com
Luiz Cesar Souza de Queiroz (1998, p. 228-234): não se pode pensar um fato, nem mesmo
hipotético, por maior que sejam as abstrações sobre o mesmo, sem que se cogite de elementos
(critérios, aspectos..., como se queira denominar) pessoais e temporais. Um fato é um O QUÊ,
mas é também um QUANDO, um COMO, um ONDE e, acidentalmente, um (por) QUEM. Se
a norma de competência, ou a regra matriz de incidência tributária estipulam um critério
(aspecto, elemento...) material para a hipótese tributária, em muitas circunstâncias essa
delimitação material trará limitações pessoais para além da exclusão lógico-formal pura e
simples do “não-sujeito”.
Explico. Se o texto constitucional afirma que os municípios brasileiros são titulares da
competência para instituir o ISS (CF/88, art. 156, inc. III), quem loca bem móvel não presta
serviço – segundo a acepção tradicional do nosso Direito, ligada à natureza da prestação
realizada –. Não se trata de dizer só que o sujeito que locou não prestou serviço (por exemplo,
manteve-se inerte), e sim de dizer que aquilo que ele fez é não-serviço. Por outra senda: é
dizer ao titular da competência tributária que não poderá gravar AQUELES que se comportam
de tal ou qual modo (realizam a atividade econômica, ainda que organizada como empresa, de
locação de bens móveis) com a exação, a título de ISS.
Uma abordagem econômica do direito tributário não se volta para afirmar que a
solução do caso do ISS de bens móveis, por exemplo, deveria ser pela adoção, por parte dos
Ministro do STF, de premissas diversas das que adotaram para o fim de tributar a locação de
andaimes, de equipamentos para obras de construção civil, de veículos automotores de
passeio, de trajes do vestuário etc. Isso, talvez se desse, sob os parâmetros da “interpretação
econômica do direito”, que como bem nos faz lembrar Johnson Barbosa Nogueira94 é algo
bem distinto de consideração econômica, ou análise econômica do direito. Uma abordagem
econômica, entretanto, insistiria na seguinte indagação: considerando que os locatários de
bens móveis não têm a sua atividade onerada pelos impostos que usualmente oneram
(repercutem economicamente95) o consumo de bens e serviços (ou seja, ISS e ICMS), quais
94
95
“A primeira variante [do conceito de interpretação econômica do direito] é a concepção típica da
interpretação econômica. Com efeito, a nova doutrina assumiu, de início a idéia da busca da substância
econômica dos fatos tributários, desprezando-se sua forma jurídica, bem como a idéia de que a interpretação
do Direito Tributário deveria ser feita com base em conceitos próprios, diversos dos utilizas no Direito
Privado.” (NOGUEIRA, 1982, p. 26).
É curial a distinção entre repercussão econômica e repercussão jurídica, sempre lembrada pelos autores.
Alfredo Augusto Becker (1998, p. 534-536) acentua a retenção ou o reembolso como instrumentos de
repercussão jurídica. Convém notar que a legislação por vezes “faculta” a repercussão (mas o sujeito titular
dessa faculdade só conseguirá exercê-la se as condições de mercado o viabilizarem), e noutras vezes obriga
(como no caso do art. 30, inc. I, alínea “a”, da Lei nº 8.212, de 24.7.1991): a empresa é obrigada a arrecadar e
a descontar da remuneração dos segurados empregados (e trabalhadores avulsos a seu serviço) as
159
são os efeitos dessa desoneração “involuntária”? Estaria ela a provocar distúrbios de mercado
(por exemplo, a estimular demasiadamente esse ramo de atividade, reduzindo a alocação de
mão de obra e de capital para outras atividades)? Seria necessária a intervenção estatal para
corrigir tais falhas, ou o próprio mercado seria capaz de atingir um ponto de equilíbrio
satisfatório? Em sendo necessária, qual seria a medida adequada da intervenção? Quem,
afinal, ganharia mais com esse tributo omitido: o locador de bens móveis ou o consumidor –
já que, eventualmente, o locador se veria obrigado, diante do estímulo da atividade e da oferta
abundante, a fazer refletir em sua margem de lucro, baixando o preço. Em suma: são os
questionamentos que quem formula políticas públicas acabam por se fazer, mas que os
juristas, se aferrados a puro kelsenismo, certamente afastarão do debate jurídico,
empobrecendo-o, porém.
Contudo, sejamos justos: esta abordagem sempre vem à tona. A dogmática jurídica
cuida de camuflá-lo, mas de modo muito frágil. Juristas são pessoas, agentes racionais que,
como os outros mortais, orientam seus padrões de comportamento de modo racional,
maximizando a utilidade. Em suas decisões (na orientação de um cliente, na escolha de uma
tese a defender, na escolha de uma tese a acolher etc.), juristas maximizam a utilidade.
Tributos são custos individuais, que alimentam uma máquina de satisfação de
necessidades coletivas. Os sistemas jurídicos visam (ou deveriam visar) à eficiência desse
fluxo de recursos, maximizando a utilidade coletiva, e minimizando os custos sociais (e
individuais).
Ao
criar
uma
proposição
normativa
de
responsabilidade
(ou
“responsabilização”) tributária, os sistemas jurídicos ampliam a somatória de custos
individuais, criando regras de garantia (de que o crédito tributário será satisfeito) em tese em
prol da utilidade coletiva. O nomen juris que temos adotado para justificar (em bases
contribuições devidas por esses dois últimos (mas é também o mercado que dirá qual o valor líquido a ser
pago aos empregados, de modo que o custo com mão de obra, incluindo as contribuições dos segurados, é
entra no controle de custos da empresa). E mais: se não o fizer, entende o fisco que o valor pago foi o
“líquido”, apurando o valor da contribuição (não retido e não recolhido) via gross up. A explicação mais
didática (e lúdica) sobre repercussão jurídica e repercussão econômica, em meu sentir, é aquela feita por José
Juan Ferreiro Lapatza: “Transferência econômica e transferência ou repercussão jurídica de tributo são
fenômenos diferentes, de modo que pode haver transferência econômica sem repercussão jurídica e
repercussão jurídica sem transferência econômica. Formulemos um exemplo. Um fabricante de licor
engarrafado vende a 10 euros a garrafa de licor que produz. A operação não é tributada por nenhum imposto.
Em determinado momento, o Estado estabelece um imposto sobre a fabricação do licor produzido, de 1 euro
por garrafa. E não estabelece nenhuma obrigação de repercutir tal imposto sobre o cliente. Se o mercado e a
demanda o permitirem, o fabricante pode elevar o preço de venda para 11 euros por garrafa: estará produzida
a transferência econômica do tributo para os clientes, sem repercussão jurídica imposta ou possibilitada pela
Lei. Ao contrário, se o legislador estabelece o imposto e a obrigação de repercutir, mas a demanda e o
mercado não permitem a elevação dos preços, o fabricante se verá obrigado a baixar o preço inicial para 9
euros por garrafa, a cobrar seus clientes este preço e a cobrar destes mesmos clientes 1 euro por garrafa a
título de imposto repercutido. Estará produzida a repercussão jurídica, mas não terá havido a transferência
econômica.” (FERREIRO LAPATZA, 2007, p. 244).
160
certamente econômicas) a criação de tais regras não é outro: praticabilidade. E, por sua vez,
para limitar a praticabilidade, tem-se em jogo capacidade colaborativa e capacidade
contributiva.
Estudos empíricos deveriam calcar-se em estudar matrizes a partir dos custos sociais
para o cumprimento dos deveres atinentes ao tributo. Também conviria mensurar o quanto de
incremento na complexidade do sistema que a formulação de uma regra de sujeição passiva
tributária indireta acarreta. Seria conveniente examinar cada tributo em sua processualística, e
comparar, de modo criterioso, o efetivo incremento de eficiência na arrecadação.
Esses estudos, entretanto, escapariam aos estritos lindes desta pesquisa, o que não
significa que a curiosidade por desenvolver essa metodologia deixe de atiçar o autor. Poderá
ser desenvolvido, evidentemente com maior tempo e recurso (inclusive, metodológicos), em
trabalho que, acreditamos, seria inédito no País. Eventualmente, como projeto de pesquisa
para o doutoramento.
161
5
CONCLUSÃO
À guisa de conclusão, sumariamos abaixo algumas das principais ideias desenvolvidas
ao longo do trabalho, esperando que as mesmas possam contribuir para o debate rigoroso
sobre os diversos modos de apreender o direito – não fora, mas dentro da academia jurídica –
tendo a análise econômica do direito como fonte auxiliar. Reafirmamos nosso entendimento
de que uma análise econômica do direito tributário, ainda que portadora de certas limitações,
é fonte de inspiração para a compreensão de institutos jurídicos como o da responsabilidade
tributária. E também reafirmamos que uma postura menos formalista e mais pragmática
contribuiu para inverter alguns debates, aclarando pontos que precisam ser mais amadurecidos
e desenvolvidos. Com isso, acreditamos atingir uma abordagem não muito usual no estudo do
direito tributário, qual seja, a de enfocar certa figura mais familiar à realidade social – o
tomador de serviços – para a partir das categorias jurídicas a ele relacionadas, buscar
precisões e soluções jurídicas.
a)
Um método compreensivo do estudo do direito é dito empírico(-dialético) quando
volta-se tanto quanto possível àquilo que, no mundo, se expressa ao intelecto. Há
reconhecidas vicissitudes na aceitação de tratamento, tal como “empírico”, ao estudo de
documentos jurídicos. Contudo, a atividade jurídica desenvolve-se por meio de textos, grande
parte deles escritos (leis, acórdãos, textos doutrinários), os quais se prestam para essa
investigação empírica.
b) Um caminho para estudar o instituto jurídico da “responsabilidade tributária”,
eleito neste trabalho, é o do exame da expressão no bojo do Anteprojeto e do Projeto que veio
a redundar no CTN. Examinaram-se as diversas acepções ali encontradas. Examinaram-se
também as diversas acepções que a doutrina brasileira (a partir do CTN e de “teorias gerais”
construídas em seu entorno, muitas vezes por recurso ao direito comparado – muito embora,
preso no tempo aos comentários de antanho, pois a legislação usualmente referida, da
Alemanha, da Espanha, de Portugal e dos EUA, passou por profundas reformas,
negligenciadas por parte da doutrina pátria quando decidida a incursões comparatísticas) e
que os usos dos tribunais acabaram por forjar. Ensaiou-se, enfim, uma abordagem econômica
da figura do responsável tributário, fixando premissas sobre noções fundamentais da AED, e
elegendo escolhas de rumos para o estudo.
c)
Cremos que é chegada a hora de repensar a atitude de “defesa” do CTN, que a
doutrina brasileira adota, para limitar-se a questiúnculas sem maiores repercussões estruturais,
e estudar novos modelos regulatórios, quiçá mais compatíveis com o espírito da CF/88, menos
162
autocráticos e mais consensuais e participativos. Nessa toada, acreditamos que a análise
econômica do direito tributário (obviamente ao lado de outras ferramentas, como o estudo do
direito comparado, o exame cuidadoso das direções apontadas pela jurisprudência de nossos
tribunais, o debate aberto e democrático) podem contribuir para a formulação de novos
modelos.
d) Em linguagem comum, natural, cotidiana, é possível decantar conotações
eticamente positivas, negativas ou neutras para a adjetivação de responsável a uma pessoa. O
texto forja-se e é ressignificado pelo contexto. Dessas noções de responsabilidade de carga
eticamente positiva, eticamente negativa, ou eticamente nula, tem-se a elaboração das noções
de responsabilidade nos diversos “ramos” do Direito – preponderando a noção de
retributividade. Diante de tantas acepções, é problemático extrair indutivamente um substrato
de “responsabilidade” para a teoria geral do direito – muito embora, como se viu, a expressão
esteja diuturnamente presente nos textos jurídicos.
e)
O Código Tributário Nacional (CTN) utilizou-se das expressões “responsabilidade
tributária” e “responsável tributário” em diversas nuances semânticas, mas nem sempre em
paralelismo. Há um sentido sui generis que ajuda a explicar o instituto da “responsabilidade
tributária”: as peculiaridades relacionadas com o crédito tributário, instituto jurídico
cuidadosamente tratado, com pretensão de preeminência no seio desse diploma normativo. O
CTN compõe um sistema regulador da tensão entre o ato de poder legítimo (tendente à
expropriação dos membros da comunidade político-jurídica em razão das necessidades
coletivas) e a proteção dos membros da comunidade político-jurídica, titulares de direitos
fundamentais. O texto legal coloca entre esses dois polos (ente político tributante x membros
tributados da comunidade política) institutos jurídicos tais como o “tributo” e o “crédito
tributário”, e parece evidenciar uma preponderância protetiva sobre esse último – o crédito
tributário. Então, justifica-se um instituto assim sui generis, de “responsabilidade tributária”
no sentido de “responsabilidade pelo crédito tributário”.
f)
Entendemos útil o exame da formação do conceito de “responsável tributário” no
itinerário de formação do texto do CTN, a partir do seu processo legislativo, e da aferição dos
textos de anteprojeto de lei (Rubens Gomes de Sousa), projeto de lei (relatoria de Aliomar
Baleeiro, com estudo do seu parecer favorável ao projeto), e em cotejo com a redação final do
CTN, animados por aquilo que José Souto Maior Borges chamou um dia de “hermenêutica
histórica”. O texto (mesmo dos projetos, das leis revogadas, dos códigos estrangeiros
utilizados como parâmetros) é sempre útil na busca de possibilidades. Seu estudo atento não
implica caminho certo interpretativo mais fácil, e sim revela a complexidade do trabalho do
163
jurista. Descurar dos textos dos projetos de lei, dos registros de debates parlamentares, da
doutrina especializada da época, tanto a nacional quanto a estrangeira é desconhecer a bela
complexidade da atividade humana.
g) O CTN é um código operativo, tanto que com êxito contribuiu para a formação de
uma intelligentsia justributária no País, sem que tenha sofrido alterações estruturais relevantes
no que diz respeito às normas gerais em matéria de tributação nesses quase 50 (cinquenta)
anos. Todavia, deve-se reconhecer que sua inspiração – o RAO (1919) – foi superado pelo
AO (1977), e que muitos outros diplomas também elaborados dogmaticamente com
inspiração no RAO sofreram mutações, dentre outras questões, nos esquemas de sujeição
passiva tributária, isto é, na interação entre os figurantes das diversas relações jurídica que
gravitam em torno do tributo.
h) Nossa doutrina, entretanto, segue por caminhos muito díspares (ainda que pouco
se inove em relação aos seus referenciais mais básicos). É usual o exame da doutrina
estrangeira que comentou o RAO (1919), ou os diplomas normativos forjados a partir do
RAO, e curiosamente se rejeita aprofundar o estudo da doutrina mais moderna, já que paira
um temor de “importação” descuidada. A corriqueira a menção de que não se pode importar
lições e institutos que foram elaborados em outras realidades jurídicas, e põe-se um ponto
parágrafo no exame do fenômeno tributário de outros Países. Cremos que esse ponto – pois a
advertência é acertada – deveria ser de seguimento (ou, talvez, uma nota de rodapé). Se
pretendemos evoluir, ou melhor, se estamos fadados à evolução, encerrar o debate com
xenofobismo jurídico não nos parece a melhor das alternativas.
i)
Postulamos a existência, no texto do CTN (e decantada dos debates doutrinários)
de três acepções para “responsabilidade tributária”, sendo uma amplíssima, uma ampla e uma
restrita. Demonstrou-se que a acepção restrita, textualmente presente no Código, é inútil e
pouco operativa, dá mais azo a questiúnculas e debates ruidosos que são mais flatus voci do
que tecnologia jurídica a serviço da decidibilidade das questões. Examinaram-se os diversos
tipos propostos no texto, do CTN, para desconstruí-los e rearranjá-los em cinco, não mais que
cinco, categorias fundamentais de sujeitos passivos da obrigação tributária principal:
contribuinte, substituto, sucessos, responsabilizado e infrator – essa última, admitida a
contragosto das nossas convicções no campo da teoria geral do direito e da estrutura da norma
jurídica, e por recurso a soluções teoricamente mais bem postas (Espanha), mas em
homenagem ao texto e a nossa cultura jurídica, e a relativa operatividade (ainda que como
instrumento de “ilusão financeira”). Um estado concertado, participativo, plural, demanda que
figuras perinormativas (sanções) tenham tratamento mais claro, seguindo princípios que lhe
164
são próprios. A noção ampla de “responsabilidade tributária” é mais útil ao discurso jurídico,
especialmente se a doutrina e o texto assumirem de vez e sem receios a chamada “teoria
dualista”, da separação entre should e haftung.
j)
Para estudar a responsabilidade tributária do tomador de serviços de modo mais
denso e sob essa perspectiva, seria conveniente examinar primeiro o universo das prestações
de serviços, para em seguida captar desse universo o que se associaria à ideia de contrato de
prestação de serviços. Uma abordagem econômica da fenomenologia da incidência tributária
possivelmente preocupar-se-ia primeiro em compreender o conteúdo das “listas” (de serviços,
de produtos industrializados, de operações com mercadorias, de atividades econômicas etc.),
para então confrontá-lo com o padrão constitucional ou legal.
k)
Falar em “prestação de serviços” é tratar de tema essencialmente vasto – pois
muito além dessas vagas leis extravagantes, com breves disposições sobre um sem número de
serviços, temos outras tantas modalidades de serviços sendo criadas e cristalizadas, servindose apenas daquelas dezessete disposições do Código Civil (e, é claro, outras tantas de caráter
geral) para compor a sua estrutura. São escassas as monografias jurídicas que se debrucem de
modo abrangente sobre o contrato de prestação de serviços. Foram examinadas algumas
situações constitutivas da responsabilidade tributária no âmbito do contrato de prestação de
serviços, sempre como recurso desconstrutivo e reconstrutivo da noção de responsabilidade
tributária – vista sob a ótica dos elementos do contrato de prestação de serviços.
l)
Os institutos jurídicos da solidariedade, da retenção e da substituição tributária
foram examinados de modo comparativo. Recusamos ao retentor a posição de sujeito passivo
da relação jurídica tributária principal. Do mesmo modo que recusamos à ideia de
solidariedade – aplaudimos em parte a solução do texto do CTN, pois exclusividade,
solidariedade e subsidiariedade são modalidades de extensão e composição do polo passivo da
relação jurídica tributária, não são categorias jurídicas de sujeitos passivos. Demonstramos
como e em que sentido entendemos que substitutos tributários são sujeitos passivos da
obrigação tributária principal, advogando um entendimento (dividido dogmaticamente) de que
esses sujeitos podem ser enquadrados, junto com o contribuinte, como “sujeitos passivos
diretos”, e não como sujeitos passivos indiretos.
m) O debate sobre os limites para a fixação de regras de responsabilidade resvala, em
geral, em argumentações fundadas em princípios. Postulou-se aqui que, para além dessa
argumentação calcada em princípios, é necessário recurso à análise das consequências
econômicas, de modo amplo e rigoroso, na fixação de regras de responsabilidade tributária. O
CTN (e todo o sistema tributário que passou a estruturar) foi muito pouco atencioso com as
165
relações que a obrigação tributária induz entre os particulares e a nossa prática justributária,
seguindo tendência mundial de configuração da administração pública, policêntrica e
comprometida com “virtudes pós-modernas”, como defendem alguns estudiosos, fez
preponderar a atividade dos sujeitos passivos para a formalização do fato jurídico tributário, o
cálculo do montante devido, identificação do sujeito passivo – por meio de técnicas que entre
nós se associam à figura do lançamento por homologação. A legislação fomenta, outrossim,
situações de litigiosidade entre os particulares, sem que a legislação as preveja, as tutele, ou
ao menos ofereça elementos mínimos para solução na hipótese de distúrbios no mercado em
que exercem suas atividades. Vive-se verdadeiro “estado de natureza” quando o tomador ou
prestador, técnica ou economicamente, é desproporcionalmente mais forte que o outro
contratante, exige práticas, por parte do outro contratante, não necessariamente aderentes à
legislação, e resguarda-se em cláusulas contratuais de difícil vulneração.
n) Partindo para outra ordem de considerações, expusemos nosso modo simples (e
lúdico) de conceber a fenomenologia da tributação, contemplando os seus aspectos lógicojurídicos, jurídicos, juspragmáticos e sociais com a figuração do “salto do golfinho”.
Ressaltamos a importância de, em uma abordagem econômica da fenomenologia da
incidência tributária, ocupar-se primeiro em compreender o conteúdo das “listas” (de serviços,
de produtos industrializados, de operações com mercadorias, de atividades econômicas etc.),
formuladas com o concurso de setores técnico-econômicos, o que por vezes é negligenciado
pela academia.
o) Voltando-nos mais detidamente ao exame da prestação de serviços, vimos uma
conjunção entre uma noção jurídica muito ampla, e uma noção econômica muito ampla, a
noção de setor terciário, que se faz por exclusão (não-primário – agricultura, pesca,
extrativismo mineração etc.; e não-secundário – indústria de transformação). A conduta
humana em interferência intersubjetiva que tentamos significar como objeto de um contrato
de prestação de serviços ingressa em um espectro amplíssimo, o perfeito caos de liberdade e
de autonomia da vontade.
p) “Tomador de serviço” é um tipo relacional. Só há falar-se em tomador de serviços
em uma relação que envolva a prestação de serviços (ainda que não se tenha em conta um
contrato de prestação de serviços). Nos contratos de prestação de serviços, salvo os que não
são prestados a título gratuito, ou os que são remunerados in natura, ou mediante a permuta, a
obrigação do prestador (executar os serviços) tem em contrapartida uma obrigação por parte
do tomador, qual seja, remunerar em dinheiro. Nem no Direito Civil, nem mesmo nos usos
civis, a retribuição em dinheiro é da essência do contrato, mas reconhece-se que o mais usual
166
é que se realize a troca econômica entre força de trabalho e dinheiro. A remuneração dos
prestadores de serviço têm diversas denominações, mas a legislação tributária atribuiu à
mesma o nome de “preço” – sendo esse, o preço do serviço, o critério quantitativo da hipótese
tributária do ISS, ex vi do art. 7º da LC nº 116, de 31.7.2003.
q) As figuras conhecidas de responsabilização, ou de inserção do tomador do serviço
em relações jurídicas tributárias tipificadas (i.e., nos tributos examinados), ou, em outras
palavras, o assujeitamento do tomador de serviços de modo indireto naquelas relações
desenhadas originariamente para inclusão no polo passivo de outras figuras, especialmente o
prestador de serviços, ocasiona um incremento óbvio no thema decidendum de uma
negociação entre particulares. Não obstante a inoponibilidade das convenções particulares
sobre a sujeição passiva em face do Fisco (art. 123 do CTN), é evidente que os particulares
são instigados a negociar tendo em consideração tanto o ônus tributário quanto o
cumprimento das obrigações (principal, acessória, e mesmo deveres laterais de colaboração).
Esse tema é muito debilmente direcionado pelo direito – o Direito Civil move-se
glacialmente, e a legislação tributária tangencia o tema de modo mínimo.
r)
Há limites reconhecidos pela doutrina especializada em análise econômica do
direito (tributário) para a compreensão desse ramo jurídico a partir da abordagem econômica.
Fala-se em despreocupação com soluções jurídicas justas – o que nos parece uma vantagem,
pois se permite criativamente desanuviar-se do moralismo formalista, ainda que não se deva
aceitar às cegas a adoção dessas propostas. A preocupação com eficiência, com utilidade, com
maximização da riqueza abrem portas ao estudo do direito – e também do direito tributário.
s)
No meio jurídico não é incomum que os autores manifestem-se (ainda que
inconscientemente) pautados nessas premissas. Quando se afirma que “tal ou qual regra (por
exemplo, que estabelece a responsabilidade tributária em dada situação) visa a... (o que quer
que seja)”, mesmo quando se faz ressalva de que a observação é “pré-jurídica”, está-se
adotando por premissa que: a) estimulados pela regra, as pessoas se comportarão mediante a
adoção (racional) do comportamento que afaste riscos / sofrimento / perdas e aumente
segurança / alegria / ganhos pessoais; b) a regra jurídica visa a atender uma finalidade que
será “boa para todos”, ou “boa para a maioria”. Ora, a inteligência jurídica incorpora, talvez
inconscientemente, postulados caros à teoria microeconômica, de racionalidade e
individualismo dos sujeitos, e de busca sistêmica pela maximização dos resultados sociais.
t)
Ainda sobre processos judiciais, cremos que são ainda incipientes, posto que
promissoras, abordagens econométricas (ou “jurimétricas”) calcadas nos dados obtidos e
elaborados, por exemplo, pelo Conselho Nacional de Justiça (CNJ), em cotejo com estatísticas
167
(a serem) produzidas e divulgadas, rigorosamente, pelos órgãos de inteligência das Fazendas
Públicas. Ora, segundo o CNJ um número superior à metade das causas pendentes de
apreciação pelo Poder Judiciário brasileiro inteiro (medidas em função do número de
processos judiciais e das classificações que vêm sendo aprimoradas) são causas tributárias,
sobretudo execuções fiscais. A legislação tributária é muito dinâmica, e ajustes (em sua
maioria tendentes a aumentar a arrecadação) implicam aumento da pressão dos tributos sobre
os contribuintes. Essa talvez seja a explicação mais óbvia para a litigiosidade na seara
tributária. O que é duvidoso é que o tempo de resposta do Poder Judiciário guarde algum
sincronismo com o tempo de resposta que gestores privados precisam dar a seus negócios.
Essa diacronia é resolvida em função de um exame de custo-benefício para os quais a ciência
econômica já formulou algoritmos reconhecidos – no estudo da Teoria dos Jogos. Todavia,
esses estudos ainda se encontram em fase inicial no âmbito do direito tributário (e Direito
brasileiro, de modo geral).
u) Refletindo sobre as categorias no entorno da responsabilidade tributária do
tomador de serviço, e sobre a análise econômica do direito como instrumento para sua melhor
compreensão, propomos que se examinem a suposta garantia gerada com a criação de regras
de responsabilização, de substituição tributária, de sucessão (e mesmo de retenção) à luz dos
estudos econômicos sobre eficiência. Isso nos conduz a aprofundar o exame, à luz da
eficiência (econômica) de alguns dos princípios jurídico tributários muito mencionados
quando está em tema a sujeição passiva tributária: o princípio da isonomia, o princípio da
capacidade contributiva, o princípio da praticabilidade e o princípio da capacidade
colaborativa.
v) Extensa tem-se tornado a literatura nacional sobre princípios jurídicos, com
particular impulso após a promulgação da Constituição da República Federativa do Brasil de
1988. A argumentação fundada em princípios impera, e vez por outra vemos surgirem
princípios, ou ressurgirem novos debates em torno de antigos princípios.
w) Tributos são custos individuais, que alimentam uma máquina de satisfação de
necessidades coletivas. Os sistemas jurídicos visam (ou deveriam visar) à eficiência desse
fluxo de recursos, maximizando a utilidade coletiva, e minimizando os custos sociais (e
individuais).
Ao
criar
uma
proposição
normativa
de
responsabilidade
(ou
“responsabilização”) tributária, os sistemas jurídicos ampliam a somatória de custos
individuais, criando regras de garantia (de que o crédito tributário será satisfeito) em tese em
prol da utilidade coletiva. O nomen juris que temos adotado para justificar (em bases
certamente econômicas) a criação de tais regras não é outro: praticabilidade. E, por sua vez,
168
para limitar a praticabilidade, tem-se em jogo capacidade colaborativa e capacidade
contributiva.
x) Respondemos que do ponto de vista da eficiência (maximização da riqueza
social), entre atingirmos a circunstância de que o contribuinte e o substituto arquem com o
ônus econômico, de modo duplicado, ou termos a circunstância opostas de não-satisfação ao
crédito, considerando a função do instituto da responsabilidade tributária, é de se preconizar a
primeira opção. Todavia, nessas circunstâncias, o fato gerador seria a causa indesejada, aí, de
duas exações, o que certamente deturpa o sistema. Há de se invocar dois dos princípios
constitucionais da administração pública (legalidade e moralidade) para recusar modelos
legais que impliquem a sistemática cobrança com duplicidade. Em outras palavras: justiça e
eficiência neste momento se antagonizam – e a razão prática que anima o debate jurídico deve
propender, sem dúvida, para a prevalência das razões estritamente jurídicas.
y) Dito, ainda, de outro modo: se se demonstra empiricamente – algo que não é usual
ver, senão de maneira rudimentar e nas razões forenses – que dado arranjo legislativo conduz
a que uma parcela expressiva dos fatos jurídicos tributários ocasione o pagamento em
duplicidade do crédito, por parte de dois (ou mais) coobrigados, sem que haja instrumento
ágil e disponível de ressarcimento previsto nesse mesmo arranjo legislativo, é mandatório que
o Poder Judiciário inculque o vício de incompatibilidade desse arranjo legislativo para com os
princípios constitucionais da legalidade e da moralidade. Entretanto, não é do nosso
conhecimento, repita-se, que tal empreendimento já se tenha feito e se tenha divulgado
cientificamente.
z)
Volvendo ao princípio (econômico) da maximização da riqueza, é conveniente
que no caso concreto, ou ao longo da sedimentação jurisprudencial, e sem prejuízo
evidentemente da observância de outros princípios jurídicos, as soluções sejam construídas de
modo a, sempre que possível, atribuir o encargo tributário a quem lhe dê maior valor,
estimulando que eventuais terceiros em concurso possam transigir a respeito. Ainda que em
nada se flexibilize a cláusula da inoponibilidade das convenções particulares (art. 123 do
CTN), flexibilidade essa que é prevista no próprio dispositivo (“salvo disposição em lei em
contrário”), é evidente que quem mais valoriza o bem (o bem aqui será não suportar o ônus
econômico do tributo) empenhar-se-á em negociar esse ônus com os terceiros também
responsáveis. Para usar a figuração muito apreciada por Cristiano Carvalho (2013; 2014), a
tendência aqui seria transformar o “dilema do prisioneiro” em “caça ao servo” – transformar
uma interação competitiva em uma interação não-competitiva; transformar o jogo de “ganhaperde” para “ganha-ganha”, como ficou conhecida a alusão na linguagem corporativa.
169
aa) Seguindo ao tema das obrigações acessórias – fator, aliás, que põe o Brasil no
topo da lista dos países com maior custo de conformidade à tributação (ANEXO B), em geral,
o descumprimento de uma obrigação acessória (e mesmo desses delicados deveres de
colaboração fixados em face de terceiros que a lei não faz, nem poderia fazer,
“responsabilizáveis”, e que apenas colaboram com base em um dever fundamental de
colaboração acarreta a inculcação de penalidade pecuniária. Sucedeu-se, na história recente
das contribuições previdenciárias patronais, que um dever instrumental de colaboração
(fiscalizar, o tomador de serviços, o cumprimento da obrigação tributária do prestador, em
casos de serviços prestados com cessão de mão de obra, de modo a evitar, em caso de
fiscalização do tomador, que esse fosse havido como responsável – ou seja, se não provasse o
pagamento realizado pelo prestador, presumir-se-ia que o recolhimento não havia sido
efetuado pelo prestador, e o tomador ficaria responsabilizado por pagar o montante, com
acréscimos sancionatórios) transfigurou-se em substituição tributária (fica o tomador obrigado
a reter 11% do valor da nota, e recolher, descontando do prestador, o montante a título de
contribuição previdenciária logicamente (i.e., no iter lógico da cadeia econômica) antecipada
– mas cronologicamente (i.e., no mesmo mês de competência a que se referiria à contribuição
do prestador) concomitante – devida pelo prestador em razão dos empregados de sua folha de
salários). Descumprida a retenção, é o tomador (e não o prestador) quem deve responder pelo
valor omitido, além das penalidades pelo inadimplemento.
bb) A AED tem grande contribuição a dar para a construção de um modelo mais
sistematizado de atribuição de responsabilidade tanto pela expressão pecuniária da multa
decorrente da infração, quanto para outras sanções. Ou seja, tanto para o Direito Tributário
Sancionador, como até mesmo para o Direito Tributário Penal. Pesquisadores americanos
firmam um postulado elegante, de que a análise econômica do direito penal deve ter o
objetivo de minimizar os custos sociais do crime, que são iguais à soma do prejuízo que
causam e dos custos da sua prevenção, e propõem que a dissuasão por multas, de um modo
geral, é mais eficiente que o encarceramento, sendo favoráveis ao incentivo de seguros para
criminosos, dentre outras medidas criativas.
cc)
Um estudo aprofundado das infrações tributárias, tendente à sua melhor
sistematização, não deve ocupar-se tão somente do exame amiúde das diversas sanções
usualmente adotadas. Esse exame é necessário, mas não é suficiente. Além dele, é prudente
aproveitar o que se tem desenvolvido de análise econômica do direito tributário e, como visto,
também um pouco da análise econômica do direito penal. Afinal, toda sanção tem por uma de
170
suas funções mais óbvias a dissuasão – algo que acaba sendo diminuído, quando o Estado
começa a abusar, e tornar frequente e previsível, o recurso a anistias fiscais.
171
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188
APÊNDICE A
A expressão “responsabilidade tributária” no texto do CTN
189
190
191
192
193
194
195
ANEXO A
Fac-símile das páginas 2759-2760 e 2765-2786,
do Diário do Congresso Nacional, edição de 10.6.1959
contendo o texto do Projeto nº 4.734/54, com Exposição de Motivos,
além do Parecer do Dep. Relator Aliomar Baleeiro,
e propostas de emendas
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ANEXO B
Fragmento do relatório elaborado pelo grupo PwC
com a indicação do “tempo para cumprir” (Time to comply)
as obrigações tributárias em cada um dos 186 países pesquisados
Disponível em <http://www.pwc.com/gx/en/paying-taxes/download.jhtml>
Acesso em 24 jan. 2015
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