1
CONTABILIDADE
TRIBUTÁRIA
CENTRO UNIVERSITÁRIO FRANCISCANO
UNIFRA
PROFESSOR: JÉFERSON DE SOUZA FLORES
2
SUMÁRIO
1
CONCEITOS, PRINCÍPIOS E NORMAS BÁSICAS..................................................................... 7
1.1
O Estado e o Poder de Tributar ......................................................................................... 7
1.1.1
1.2
A Atividade Financeira do Estado.................................................................................. 7
Legislação Tributária ......................................................................................................... 8
1.2.1
Conceito de Legislação Tributária ................................................................................. 8
1.2.2
Vigência da Legislação Tributária: ................................................................................. 8
1.2.3
Aplicação da Legislação Tributária ................................................................................ 9
1.3
Direito Tributário............................................................................................................... 9
1.3.1
1.4
Conceito de Direito Tributário: ..................................................................................... 9
Sistema Tributário Nacional ............................................................................................ 10
1.4.1
Conceito de Sistema Tributário Nacional .................................................................... 10
1.4.2
Fontes do Direito Tributário ........................................................................................ 10
1.4.3
Hierarquia Legislativa do Sistema Tributário Nacional: .............................................. 11
1.5
Tributos ........................................................................................................................... 12
1.5.1
Conceito: ..................................................................................................................... 12
1.5.2
Classificação dos Tributos ........................................................................................... 12
1.5.3
Tributos Federais, Estaduais e Municipais (Poder de Tributar): ................................. 16
1.5.4
Conjunto de Princípios Constitucionais Tributários: ................................................... 17
1.6
Elementos Fundamentais do Tributo: ............................................................................. 19
1.6.1
Obrigação tributária: ................................................................................................... 19
1.6.2
Elementos básicos da obrigação tributária: ................................................................ 20
1.6.3
Contribuinte ou responsável: ...................................................................................... 21
1.6.4
Base de Cálculo ........................................................................................................... 21
1.6.5
Alíquota ....................................................................................................................... 21
EXERCÍCIOS .................................................................................................................................. 22
2
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ............................................................................................ 26
2.1
Impactos da Carga Tributária .......................................................................................... 26
2.2
Conceito de Planejamento Tributário ............................................................................. 29
2.3
Objetivo do Planejamento Tributário: ............................................................................ 29
2.4
Aspectos importantes do Planejamento Tributário: ....................................................... 30
2.5
Limites do Planejamento Tributário:............................................................................... 30
2.6
Abrangência do Planejamento Tributário: ...................................................................... 31
2.7
Tipos de Planejamento Tributário:.................................................................................. 31
EXERCÍCIOS .................................................................................................................................. 33
3
3.1
EQUIPARAÇÃO Á PESSOA JURÍDICA................................................................................... 34
Equiparação à pessoa jurídica ......................................................................................... 34
3
3.1.1
3.2
Caracterização ............................................................................................................. 35
Empresário ...................................................................................................................... 35
3.2.1
Exceções à figura de empresário................................................................................. 37
3.3
Pessoas físicas que exploram atividade econômica de natureza civil ou comercial....... 38
3.4
Incorporação de prédios ou loteamento de terrenos..................................................... 42
3.4.1
Caracterização ............................................................................................................. 42
3.4.2
Incorporação e loteamento......................................................................................... 42
3.4.3
Incorporação ou loteamento sem registro ................................................................. 44
3.4.4
Desmembramento de imóvel rural ............................................................................. 45
3.4.5
Aquisição e alienação .................................................................................................. 45
3.4.6
Condomínios ............................................................................................................... 46
3.5
Início da equiparação ...................................................................................................... 46
3.5.1
Momento de determinação ........................................................................................ 46
3.5.2
Início da aplicação do regime fiscal............................................................................. 47
3.5.3
Não subsistência da equiparação................................................................................ 47
3.6
Término da equiparação ................................................................................................. 47
EXERCÍCIOS .................................................................................................................................. 49
4
LUCRO PRESUMIDO ............................................................................................................ 50
4.1
Alternativas de Tributação das Pessoas Jurídicas ........................................................... 50
4.2
Empresas que não podem Optar pelo Lucro Presumido ................................................ 50
4.3
Opção pelo Lucro Presumido .......................................................................................... 52
4.3.1
Quando Será Manifestada........................................................................................... 52
4.3.2
Possibilidade de Mudança........................................................................................... 52
4.4
Determinação do Lucro Presumido................................................................................. 53
4.4.1
Lucro Presumido com Base na Receita Bruta de Vendas de Mercadorias/Produtos e
de Prestação de Serviços............................................................................................................. 53
4.4.1.1
Percentuais Aplicáveis sobre a Receita Bruta ............................................................. 53
4.4.1.2
Atividades Diversificadas............................................................................................. 54
4.4.1.3
Prestadoras de serviços de pequeno porte ................................................................ 54
4.4.1.4
Conceito de receita bruta e exclusões ........................................................................ 55
4.4.2
Acréscimo das Demais Receitas ou Resultados e dos Ganhos de Capital................... 56
4.4.3
Outros Acréscimos Obrigatórios ................................................................................. 57
4.4.3.1
Empresa que no Ano-Calendário Anterior tenha sido Tributada pelo Lucro Real ...... 57
4.4.3.2
Empresa que tiver Saldo de Lucro Inflacionário a Tributar ......................................... 58
4.5
Cálculo do Imposto Trimestral ........................................................................................ 58
4.5.1
Alíquotas...................................................................................................................... 58
4.5.2
Deduções do Imposto Devido ..................................................................................... 59
4.5.3
Vedação da Dedução de Incentivos Fiscais ................................................................. 60
4
4.6
Pagamento do Imposto ................................................................................................... 61
4.6.1
Prazo ............................................................................................................................ 61
4.6.2
Preenchimento do DARF ............................................................................................. 62
4.7
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido ...................................................................... 62
4.7.1
Apuração Trimestral .................................................................................................... 62
4.7.2
Base de Cálculo ........................................................................................................... 62
4.7.3
Alíquotas...................................................................................................................... 66
4.7.4
Prazo de Pagamento ................................................................................................... 66
4.8
Distribuição de Lucros ou Dividendos ............................................................................. 67
4.8.1
Isenção do imposto sobre a distribuição do lucro presumido .................................... 67
4.8.2
Lucro Liquido Contábil Superior ao Presumido - Isenção na Distribuição .................. 68
4.8.3
O Alerta Necessário ..................................................................................................... 68
5
LUCRO REAL – Imposto de Renda (IR)................................................................................ 69
5.1
Legislação Aplicável ......................................................................................................... 69
5.2
Aspectos Gerais ............................................................................................................... 69
5.3
Pessoas jurídicas obrigadas a optar pelo Lucro Real....................................................... 70
5.4
Recolhimento com base na Contabilidade...................................................................... 71
5.5
Incentivos Fiscais ............................................................................................................. 75
5.6
Exemplo de Recolhimento com base na Contabilidade .................................................. 76
5.7
Recolhimento por Estimativa com base na Receita Bruta e Adições.............................. 77
5.7.1
Recolhimento .............................................................................................................. 77
5.7.2
Base de Cálculo ........................................................................................................... 77
5.7.3
Cálculo do Imposto...................................................................................................... 80
5.8
Cálculo do IR Anual (Ajuste Anual) .................................................................................. 81
5.8.1
Possibilidade de Suspensão ou Redução dos Pagamentos ......................................... 82
EXERCÍCIOS .................................................................................................................................. 84
6
PIS E COFINS ........................................................................................................................ 87
6.1
Contribuintes ................................................................................................................... 87
6.2
Responsáveis ................................................................................................................... 87
6.3
Entidades Isentas ............................................................................................................ 87
6.4
Base de Cálculo ............................................................................................................... 88
6.5
Exclusões da Base de Cálculo .......................................................................................... 90
6.6
Não-Incidência e Isenções ............................................................................................... 91
6.7
Regime de Incidência Cumulativo ................................................................................... 92
6.7.1
Introdução ................................................................................................................... 92
6.7.2
Pessoas Jurídicas e Receitas Sujeitas ao Regime Cumulativo ..................................... 94
6.7.3
Alíquotas...................................................................................................................... 97
6.8
Regime de Incidência Não-Cumulativo ........................................................................... 98
5
6.8.1
Introdução e Características........................................................................................ 98
6.8.2
Pessoas Jurídicas Sujeitas ao Regime Não-Cumulativo ............................................... 99
6.8.3
Alíquotas...................................................................................................................... 99
6.8.4
Créditos da Não-Cumulatividade .............................................................................. 100
6.8.4.1
Dos Créditos Básicos da Não-Cumulatividade .......................................................... 103
6.8.4.2
Dos Critérios para Apuração dos Créditos ................................................................ 105
6.8.4.3 Da Determinação dos Créditos sobre Custos e Despesas Comuns às Receitas
Cumulativas e Não-Cumulativas ............................................................................................... 106
6.8.5
Dos Créditos Presumidos .......................................................................................... 107
6.8.6
Dos Créditos Referentes às Operações de Exportação ............................................. 108
6.8.7
Dos Créditos Referentes às Operações de Vendas Efetuadas pela PJ com Suspensão,
Isenção, Alíquota Zero ou Não-incidência das Contribuições no Mercado Interno ................. 110
6.8.8
6.9
Das Vendas a Pessoa Jurídica Preponderantemente Exportadora ........................... 110
Exemplo de Apuração das Contribuições no Regime Não-Cumulativo ........................ 111
EXERCÍCIOS ................................................................................................................................ 114
7
ICMS .................................................................................................................................. 116
7.1
Exemplo de Contabilização ........................................................................................... 117
7.1.1
Compra ...................................................................................................................... 117
7.1.2
Venda ........................................................................................................................ 117
7.2
Operação de Compra e Venda ...................................................................................... 119
7.3
Tratamento do IPI/ICMS nas Empresas......................................................................... 120
7.4
Responsabilidade Passiva de Terceiros ......................................................................... 120
7.5
Substituição Tributária Para Trás .................................................................................. 122
7.5.1
Contabilização do ICMS nas aquisições de produtos rurais, sujeitos ao Regime de
Substituição Tributária .............................................................................................................. 123
7.5.1.1
7.6
Contabilização ........................................................................................................... 123
Substituição Tributária Para Frente .............................................................................. 124
7.6.1
7.7
Exemplo de Contabilização ....................................................................................... 125
Compra de Bens do Ativo Permanente ......................................................................... 126
7.7.1
Periodicidade de apropriação do crédito do ICMS ................................................... 126
7.7.2
Cálculo do crédito a ser apropriado mensalmente ................................................... 127
7.7.3
Classificação contábil do ICMS .................................................................................. 128
7.7.4
Contabilização da aquisição ...................................................................................... 129
7.7.5
Apropriação mensal do crédito do ICMS .................................................................. 130
8
8.1
9
ISSQN - Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza ................................................. 132
Exemplo de Contabilização ........................................................................................... 132
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL FEDERAL ............................................................... 134
9.1
Contagem dos Prazos .................................................................................................... 135
9.2
Instauração da Fase Litigiosa......................................................................................... 137
6
9.3
Julgamento de Primeira Instância (Delegacias RFB de Julgamento - DRJ) .................... 137
9.4
Julgamento de Segunda Instância (CARF) ..................................................................... 137
9.5
Processo de Consulta .................................................................................................... 139
10
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL ESTADUAL ........................................................ 142
10.1
Conceito ........................................................................................................................ 142
10.2
Infração ......................................................................................................................... 142
10.2.1
10.3
Exclusão da espontaneidade ..................................................................................... 143
Órgão Competente ........................................................................................................ 143
10.3.1
Contagem de Prazo ................................................................................................... 144
10.3.2
Intervenção do sujeito passivo.................................................................................. 144
10.3.3
Prazo para impugnação e contestação do Auto de Lançamento.............................. 144
10.4
Defesa............................................................................................................................ 145
10.4.1
Domicílio fiscal do sujeito passivo ............................................................................. 145
10.4.2
Prazo para Interposição de Recurso.......................................................................... 145
10.4.2.1
Julgamento em segunda instância ........................................................................ 146
10.4.2.2
Recurso extraordinário.......................................................................................... 147
10.4.3
Efeitos das decisões .................................................................................................. 147
10.4.4
Nulidade .................................................................................................................... 147
7
1
CONCEITOS, PRINCÍPIOS E NORMAS BÁSICAS
1.1
O Estado e o Poder de Tributar
1.1.1 A Atividade Financeira do Estado
No exercício de seu poder, o Estado necessita de meios materiais e
pessoais para cumprir seus objetivos institucionais, garantindo a ordem
jurídica, a segurança, a defesa, a saúde pública e o bem estar social de todos.
Para cumprir essas tarefas, que têm valor econômico e social, o Estado,
por sua atividade financeira, precisa obter, gerir e aplicar os recursos
indispensáveis ao cumprimento de seus objetivos.
A atividade financeira do Estado é, então, o conjunto de atos que o
Estado pratica no processo de obtenção, gestão e aplicação dos recursos
financeiros de que necessita para atingir seus fins.
Tal atividade desenvolve-se em três fases distintas:
• Receita (Arrecadação): a receita pública divide-se em duas espécies:
•
Originárias: são as receitas provenientes da exploração econômica
do patrimônio do Estado. São, portanto, as receitas oriundas dos
bens e empresas comerciais e industriais que pertencem ao
Estado. Ex.: lucros provenientes de investimentos no Banco do
Brasil, Banrisul, Correios, etc.; venda de bens (alienação de
imóveis); prestação de serviços (tarifas públicas);
•
Derivadas: são as receitas decorrentes da exploração de fontes
externas
ao
próprio
Estado,
sendo
exigidas
de
maneira
compulsória, exercendo seu poder de soberania. Correspondem
aos tributos e às penalidades pecuniárias decorrentes de atos
ilícitos. Ex.: taxas, impostos, contribuições de melhoria, etc.
• Gestão (Orçamento): o Orçamento demonstra de que forma os recursos
arrecadados em forma de receitas ordinárias e derivadas serão aplicados.
• Despesas (Aplicação): diz respeito à aplicação dos recursos financeiros
arrecadados.
8
*** Ao Direito Tributário interessam as “receitas derivadas”, que correspondem
ao conceito de tributo.
1.2
Legislação Tributária
1.2.1 Conceito de Legislação Tributária
“Legislação Tributária” pode ser entendida como o conjunto de normas
que envolvem assuntos tributários.
Segundo o art. 96 do CTN, “a expressão “Legislação Tributária”
compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e
as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e
as relações jurídicas a eles pertinentes”.
1.2.2 Vigência da Legislação Tributária:
Os artigos 101 a 104 do CTN versam sobre a vigência da Legislação
Tributária, definindo que:
• A vigência da Legislação Tributária rege-se pelas disposições legais
aplicáveis às normas jurídicas em geral. O que significa que, salvo
disposição em contrário (expressão “esta lei entra em vigor...”), a lei deve
entrar em vigor 45 dias após ser publicada;
• A legislação tributária dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios
vigora, no país, fora de seus respectivos territórios, nos limites em que lhe
reconheçam extraterritoriedade ou convênios de que participem, ou de
que disponham as leis expedidas pela União;
• Salvo disposição em contrário, entram em vigor:
•
Atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas: na
data de sua publicação;
•
Decisões de órgãos singulares ou coletivos de jurisdição
administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa: 30 dias após
a data de sua publicação;
9
•
Os convênios que a União, os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios celebram entre si: na data prevista no próprio convênio.
• Impostos sobre o patrimônio ou renda que criem ou majorem tais
impostos, que definem novas hipóteses de incidência e que extingam ou
reduzam isenções: no 1o dia do exercício subseqüente àquele em que a
lei foi publicada.
1.2.3 Aplicação da Legislação Tributária
Com relação à aplicação da legislação tributária, o art. 105 do CTN define
que ressalvadas as garantias constitucionais sobre majoração ou instituição de
tributo, a legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores
futuros e aos pendentes (fato cuja ocorrência tenha início, mas não esteja
completa).
1.3
Direito Tributário
1.3.1 Conceito de Direito Tributário:
Direito Tributário é “o ramo do Direito que se ocupa das relações entre o
fisco e as pessoas sujeitas à imposição tributária de qualquer espécie,
limitando o poder de tributar e protegendo o cidadão contra os abusos desse
poder”.
O Direito Tributário disciplina uma relação jurídica entre um sujeito ativo (o
fisco) e um sujeito passivo (o contribuinte), envolvendo uma prestação (tributo).
O Direito Tributário existe para delimitar o poder de tributar, sua finalidade
não é a arrecadação de tributos, porque este sempre aconteceu, e acontece,
independente da existência do Direito Tributário.
10
1.4
Sistema Tributário Nacional
1.4.1 Conceito de Sistema Tributário Nacional
O Sistema Tributário é um conjunto de princípios constitucionais, que
regula o poder de tributar, as limitações deste poder e a repartição de suas
receitas.
O ideal é que o Sistema Tributário seja barato (o contribuinte deve
suportar o pagamento, o que não significa necessariamente a menor alíquota);
simples (deve ser entendido pelo contribuinte) e estável.
1.4.2 Fontes do Direito Tributário
As fontes do Direito Tributário estão classificadas em primárias e
secundárias, de acordo com o poder que elas têm em inovar na ordem jurídica:
• Fontes Primárias: a lei é a fonte imediata e primária do direito tributário.
Nas suas várias formas e diversos graus de hierarquia as fontes primárias
dividem-se em:
•
(a) Lei Constitucional: é a fonte soberana da legislação, sendo que
todas as leis devem obedecer aos limites impostos pela
Constituição Federal (CF), sob pena de perder a validade. A Lei
Constitucional fixa a competência (o poder de tributar), as
limitações e a repartição da receita.
•
(b) Lei Complementar: regula a matéria que a Constituição lhe
reserva especificamente. A CF estabelece que a Lei Complementar
deve
definir
as
normas
gerais
do
Direito
Tributário,
as
competências da União, Estados, Distrito Federal e Municípios e
regular as limitações ao poder de tributar.
*** A Lei n. 5.172/66, que passou a denominar-se Código Tributário
Nacional (CTN) por força do art. 7o do Ato Complementar n. 36/67
pode, conforme estabelece a CF, ser reconhecida como lei
complementar até que a nova lei complementar seja editada.
11
•
(c) Lei Ordinária: a Lei Ordinária difere-se da Lei Complementar
porque pode ser editada pela União, pelos Estados e pelos
Municípios, no campo de suas competências, delimitado pela
Constituição (não há uma definição expressa dos casos que serão
por elas regulados, como é o caso da Lei Complementar).
A Lei Ordinária, diferentemente da Lei Complementar, que não cria
tributos (exceto empréstimos compulsórios 1 e de competência residual da
União), pode instituir, revogar ou extinguir tributos.
Outra diferença entre a Lei Complementar e a Lei Ordinária está no fato
de que a Lei Complementar exige maioria absoluta de votos nas duas Casas
do Congresso Nacional.
• Fontes Secundárias: são as demais fontes possíveis que não compõem
as fontes primárias, tais como: Instruções Normativas; Pareceres
Normativos; Jurisprudência; Portarias do Ministério; decisões de órgãos
administrativos da Receita Federal.
1.4.3 Hierarquia Legislativa do Sistema Tributário Nacional:
CONSTITUIÇÂO
Estabelece o poder de tributar (fixa a competência), as limitações e a repartição da
receita.
CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL – CTN (Lei 5.162/66)
Estabelece as normas gerais do direito tributário: (a) Fato Gerador; (b) Contribuinte; (c)
Base de Cálculo
LEIS
Normas que regulam os impostos, que só podem ser exigidos após a existência da lei.
DECRETOS E OUTRAS NORMAS REGULADORAS
Decretos: finalidade de possibilitar a aplicação da norma por agentes administrativos;
Normas Complementares: Explicitam leis, decretos, tratados e convenções internacionais.
1
consiste na tomada compulsória de certa quantidade em dinheiro do contribuinte a título de
"empréstimo", para que este o resgate em certo prazo, conforme as determinações estabelecidas por
lei.
12
1.5
Tributos
1.5.1 Conceito:
De acordo com art. 3o do CTN, tributo é “toda prestação pecuniária
compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua
sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade
administrativa plenamente vinculada”.
• Prestação pecuniária: são as prestações que asseguram ao Estado os
meios financeiros de que necessita para a consecução de seus objetivos;
• Compulsória: há a ausência do elemento “vontade”, ou seja, o dever de
pagar o tributo nasce independentemente da vontade do contribuinte;
• Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir: não existe a figura do
tributo in natura ou in labore, uma vez que a prestação é pecuniária. Ex.:
a um exportador de trigo não é permitido pagar seus impostos com uma
quantidade X de trigo.
• Que não constitua sanção de ato ilícito: a incidência do tributo é um ato
lícito (difere-se de “penalidade”). As penalidades pecuniárias ou multas
não se incluem no conceito de tributo; assim, o pagamento de tributo não
decorre de infração de determinada norma ou descumprimento da lei;
• Instituída por lei: só a lei pode instituir o tributo, o que significa que
nenhum tributo será exigido sem que a lei o estabeleça, conforme
assegura o art. 150, inciso I, da CF;
• Cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada: a
cobrança é administrativa e privativa, não pode ser realizada por outra
pessoa e deve ser vinculada (a administração pública deve agir conforme
a lei e não segundo seus critérios de conveniência e oportunidade).
1.5.2 Classificação dos Tributos
No que se refere às espécies de tributos, o Sistema Tributário Nacional
está estruturado de forma a permitir ao Estado a cobrança de:
13
• Impostos;
• Taxas;
• Contribuições de melhoria;
• Contribuições especiais.
Já no que diz respeito a sua vinculação com a atividade estatal, os
tributos podem ser classificados em:
• Vinculados, quando o Estado oferece uma contraprestação de imediato
ao contribuinte; e
• Não vinculados, quando a arrecadação do tributo não depende de
qualquer contrapartida do Estado em favor do contribuinte.
Além disso, os tributos podem ser criados e utilizados com funções não
arrecadatórias, sobretudo de intervenção na economia, sendo classificados,
quanto as suas finalidades em:
• Tributos fiscais: possuem função meramente arrecadatória, visando ao
financiamento das atividades do Estado para garantir o aporte de
recursos necessários ao exercício de suas atividades. Ex.: Imposto de
Renda;
• Tributos parafiscais: possuem função meramente arrecadatória; contudo,
a receita arrecadada destina-se ao cumprimento de funções paralelas às
funções típicas do Estado. Ex.: contribuições previdenciárias;
• Tributos extrafiscais: não são instituídos com função arrecadatória, mas
para que o Estado cumpra a função de controle da economia. Ex.:
Imposto sobre Importação; Imposto sobre Exportação; Imposto sobre
Produtos Industrializados; etc.
Taxas (CTN, art. 77): são vinculadas à atividade do Estado. É o tributo
que tem como fato gerador o exercício de poder de polícia ou a utilização
efetiva ou potencial de serviço público específico e divisível, prestado ao
contribuinte ou posto à sua disposição. Ex.: Taxa de Coleta de Lixo; Taxa de
14
Emissão de Documentos; Taxa de Conservação e Limpeza Pública; Taxa de
Fiscalização de Estabelecimentos; etc.
Contribuição de Melhoria (CTN, art. 81): tributo instituído para fazer face
ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como
limite total a despesa incorrida e como limite individual o acréscimo do valor
que a obra resultar para cada imóvel beneficiado.
Pode-se afirmar que a Contribuição de Melhoria difere-se da Taxa porque
esta está relacionada ao “serviço público” enquanto a Contribuição de Melhoria
diz respeito à “obra pública”.
Contribuições Especiais: são instituídas pela União, Estados, Distrito
Federal e Municípios, para fazer face aos investimentos em determinado setor
(ex.: social), tais como as contribuições:
• À seguridade social (CF, art. 195, 201 a 204);
• Social do salário-educação (CF, art. 212, § 5o);
• Para o Programa de Integração Social –PIS;
• Para o Programa de Formação do Patrimônio Público – PASEP (CF, art.
239);
• Para o Fundo de Investimento Social – COFINS.
Impostos (CTN, art. 16): é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador
uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao
contribuinte. Possui caráter geral, ou seja, se destina a cobrir as necessidades
públicas gerais.
Os impostos se distinguem entre si pelos respectivos “fatos geradores” e
com base nessa distinção são atribuídos às diversas entidades em que se
divide o Poder Político (Municipal, Estadual e Federal):
• Sobre o comércio exterior;
• Sobre o patrimônio e a renda;
• Sobre a produção e a circulação;
• Impostos especiais.
15
Os impostos também podem ser segregados em diretos e indiretos:
• Indiretos:
•
São os tributos cujo ônus da contribuição os contribuintes podem
transferir, total ou parcialmente, para terceiros;
•
Os impostos indiretos são pagos pelo comprador, a empresa é
somente a intermediária do imposto;
•
Neste caso existe a figura do contribuinte de fato (aquele que
efetivamente está pagando o imposto ( consumidor)) e de direito
(aquele que a lei determina que é o apurador, arrecadador
(intermediário)).
•
O ônus não é do contribuinte de direito.
Ex.: IPI e ICMS, que são cobrados pelo fisco do Produtor-Vendedor
(contribuinte de fato) que emite a nota fiscal, e cujo custo é
transferido ao comprador de mercadoria (contribuinte de direito).
• Diretos:
•
São tributos cujos contribuintes são os mesmos indivíduos que
arcam com o ônus da respectiva contribuição;
•
O ônus é exclusivamente do contribuinte (o contribuinte de fato é o
de direito). Ex.: IR, Imposto sobre Importação (II), Imposto sobre
Exportação
(IEx),
Imposto
Territorial
Rural
(ITR),
Imposto
Transmissão Inter vivos (ITBI), Imposto Predial Territorial Urbano
(IPTU), Imposto Propriedade Veículos Automotivos (IPVA), etc.).
Com relação à sua cumulatividade os impostos podem ser segregados
em:
• Cumulativos: incidem em todas as etapas intermediárias dos processos
produtivo e/ou de comercialização de determinado bem, inclusive sobre o
próprio imposto anteriormente pago, da origem até o consumidor final,
influindo na composição de seu custo e, em conseqüência, na fixação de
seu preço de venda.
16
Ex.: ISS : A cumulatividade ocorre quando o serviço é prestado para outra
empresa também prestadora de serviço. Assim, se uma empresa de
construção civil constrói ou reforma um hospital, ou se uma empresa de
decoração decora um hotel, o usuário do serviço arca com o ônus do
imposto constante da fatura. Não há permissão para o aproveitamento do
imposto e para o abatimento do ISS devido pelo hospital ou pelo hotel.
• (b) Não-Cumulativos: compensa-se o que é devido em cada operação
com o montante cobrado nas operações anteriores. Não incide sobre o
mesmo imposto/tributo pago/recolhido na etapa anterior.
Ex: IPI e ICMS.
1.5.3 Tributos Federais, Estaduais e Municipais (Poder de Tributar):
• União (CF, art. 153 e 154);
• Estado e Distrito Federal (CF, art. 155);
• Municípios (CF, art. 156).
União
Estados e Distrito
Municípios
Federal
Impostos sobre:
- Importação de
produtos estrangeiros
(II): cobrado sobre a
entrada de mercadorias
estrangeiras no país; **
- Exportação de
produtos nacionais ou
nacionalizados (IEx); **
- Renda e proventos de
qualquer natureza (IR);
- Produtos
Industrializados (IPI); **
- Operações de crédito,
câmbio e seguro ou
relativos a títulos ou
Impostos sobre:
- Transmissão causa
mortis (herança) e
doação de quaisquer
bens e direitos (ITCMD);
- Circulação de
mercadorias e prestação
de serviços de
transporte interestadual
e intermunicipal e de
comunicação (ICMS);
- Propriedade de
veículos automotores
(IPVA): cobrado sobre a
propriedade de veículos
automotores: consiste
num tributo patrimonial
sobre veículos,
Impostos sobre:
- Propriedade Predial e
Territorial Urbana
(IPTU);
- Transmissão inter
vivos: (Imposto sobre a
transmissão de bens
imóveis - ITBI);
- Serviços de qualquer
natureza (ISS).
17
valores mobiliários (IOF,
IOC); **
- Propriedade Territorial
Rural (ITR);
proporcional à data de
fabricação do carro e ao
seu valor de mercado.
- Grandes Fortunas
(IGF) *;
- Impostos
Extraordinários de
Guerra (IEG);
- Impostos que não
sejam cumulativos e que
não tenham a mesma
base de cálculo dos
impostos acima
(Imposto Residual).
(*) embora definido na
CF, o IGF ainda não foi
regulamentado por lei
complementar. O
contribuinte do imposto,
a alíquota e a base de
cálculo ainda não foram
definidas.
(**) não é necessária lei
para alterar as alíquotas
deste imposto, desde
que sejam obedecidos
os limites da legislação
(a alteração pode ser
realizada por Decreto).
1.5.4 Conjunto de Princípios Constitucionais Tributários:
Os princípios constitucionais tributários prevalecem sobre todas as
demais normas jurídicas, as quais só têm validade se editadas em rigorosa
consonância com eles:
18
Legalidade (CF, art. 150, I): qualquer alteração nos termos tributários
deve ser estabelecida em lei para que o pagamento possa ser exigido do
contribuinte. É a garantia de que nenhum tributo será instituído ou aumentado a
não ser através da lei.
Isonomia/Igualdade (CF, art. 150, II): não deve haver tratamento desigual
entre contribuintes que se encontrem em situações equivalentes. Ex.: no caso
dos impostos progressivos, quem tem mais capacidade contributiva deve pagar
um imposto maior, pois assim será “igualmente” tributado, em termos
proporcionais.
Irretroatividade (CF, art. 150,III, “a” – exceção art. 106, CTN): a lei nova,
que
cria
ou aumenta
tributos,
alcança
somente os fatos
ocorridos
posteriormente à sua publicação. Admite-se a retroatividade da lei tributária
quando ela beneficia, de alguma forma, o contribuinte.
Anterioridade (CF, art. 150, III, “b” – exceção do art. 150, § 1 e 195 § 6):
qualquer alteração em termos de impostos só pode ser exigida do contribuinte
a partir do 1º dia do próximo ano, com exceção de:
• Empréstimos
compulsórios
para
atender despesas
extraordinárias
decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou de sua
eminência;
• Impostos sobre importação de produtos estrangeiros e exportação para o
exterior de produtos nacionais ou nacionalizados;
• Produtos industrializados e
• Operações de crédito, câmbio e seguro ou relativas à títulos ou valores
mobiliários;
• Impostos extraordinário de eminência de caso de guerra;
• Contribuições sociais: CSSL, PIS, COFINS, FGTS, INSS.
Capacidade Tributária/Contributiva (CF, art. 145, § 1º): os tributos devem
ser graduados segundo a capacidade tributária do contribuinte.
Proibição de Confisco (CF, art. 150, IV): os tributos não devem ser
utilizados para efeito de confisco. Esse princípio determina que o tributo deve
ser instituído a um nível racional, ou seja, a sua rigorosa cobrança não deve
acarretar assimilação do valor total do objeto tributado.
19
Liberdade de Tráfego (CF, art. 150, V): não é permitido estabelecer
tributos pelo trânsito de pessoas entre estados/municípios (salvo cobrança de
pedágio pela utilização de vias conservadas pelo poder público).
Imunidade (CF, art. 150, VI): não há tributação sobre:
• Patrimônio, renda ou serviços entre União, Estados, Distritos Federais e
Municípios (ex.: o município não pode cobrar IPTU do Governo do
Estado);
• Templos de qualquer culto;
• Patrimônio, renda ou serviços de partidos políticos, sindicatos e
instituições de educação e assistência social sem fins lucrativos;
• Livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão;
*** Isenção difere-se de Imunidade, uma vez que a Isenção concedida é
temporária e deve ser estabelecida por lei.
1.6
Elementos Fundamentais do Tributo:
1.6.1 Obrigação tributária:
Uma obrigação tributária é a relação de Direito Público na qual o Estado
(sujeito ativo) pode exigir do contribuinte (sujeito passivo) uma prestação
(objeto) nos termos e nas condições descritas na lei (fato gerador).
A obrigação tributária é principal ou acessória:
Principal (CTN, art. 113, § 1o): tem por objeto o pagamento do tributo ou
penalidade pecuniária (em dinheiro). É a prestação à qual se obriga o sujeito
passivo, é de natureza patrimonial.
Acessória (CTN, art. 113, § 2o): é uma obrigação não patrimonial que
decorre da legislação tributária. É uma obrigação de fazer, não fazer ou de
tolerar.
Exemplos:
• Emitir nota fiscal, escriturar um livro, inscrever-se no cadastro de
contribuintes (de fazer);
20
• Não
receber
mercadorias
desacompanhadas
da
documentação
legalmente exigida (não fazer);
• Admitir o exame de livros e documentos pelo fiscal (tolerar).
As obrigações acessórias têm como finalidade comprovar a existência e o
limite das operações tributadas e a exata observância da legislação aplicável.
1.6.2 Elementos básicos da obrigação tributária:
São três os elementos básicos da obrigação tributária:
• A lei: é o principal elemento da obrigação, pois cria os tributos e
determina as condições de sua cobrança (Princípio da Legalidade);
• O objeto: representa as obrigações que o sujeito passivo (contribuinte)
deve cumprir, segundo as determinações legais. Basicamente, as
obrigações consistem em principais (pagamento do valor em dinheiro
referente ao tributo devido ou à multa imposta pelo não atendimento à
determinação
legal)
e
acessórias
(cumprimento
de
formalidades
complementares);
• O fato gerador:
•
Fato Gerador da Obrigação Principal (CTN, art. 114): fato gerador
da obrigação tributária principal é a situação definida em lei como
necessária e suficiente à sua ocorrência.
•
Fato Gerador da Obrigação Acessória (CTN, art. 115): é qualquer
situação que, na forma de legislação aplicável, impõe a prática ou
a abstenção de ato que não configure obrigação principal.
Ex.: o comerciante realiza a vende de mercadorias em seu
estabelecimento e faz nascer, ao mesmo tempo, a obrigação de
pagamento de ICMS (obrigação principal) e também a obrigação
de emitir nota fiscal correspondente (obrigação acessória).
21
1.6.3 Contribuinte ou responsável:
As partes da obrigação tributária são, de uma lado, o sujeito ativo, que é o
ente público (União, Estado ou Município), criador do tributo, e, de outro lado, o
sujeito passivo, que, segundo o CTN, pode ser o contribuinte ou o responsável.
O contribuinte é aquele que tem relação pessoal e direta com a situação
que constitua o respectivo fato gerador. Já o responsável, é aquele que sem
revestir a condição de contribuinte, ou seja, sem praticar o ato que enseja a
ocorrência do fato gerador, vê a obrigação de pagar o tributo nascer por força
de dispositivo legal.
1.6.4 Base de Cálculo
É o valor sobre o qual se aplica o percentual (ou alíquota) com a
finalidade de se apurar o montante a ser recolhido. A base de cálculo,
conforme a CF, deve ser definida em lei complementar, estado sua alteração
sujeita aos princípios da legalidade (mudança somente por outra lei); da
anterioridade (a lei deve estar vigente antes de iniciada a ocorrência do fato
gerador) e da irretroatividade (a norma não pode atingir fatos passados).
1.6.5 Alíquota
É o percentual definido em lei que, aplicado sobre a base de cálculo,
determina o montante do tributo a ser recolhido. Assim como a base de cálculo,
a alteração da alíquota também está sujeita aos princípios constitucionais da
legalidade, da anterioridade e da irretroatividade.
22
EXERCÍCIOS
1) Um dispositivo legal que defina nova hipótese de incidência tributária do
Imposto sobre a Renda entra em vigor no seguinte momento:
( a ) no mesmo dia de sua publicação
( b ) trinta dias após a respectiva assinatura
( c ) no primeiro dia útil seguinte ao de sua edição
( d ) quarenta e cinco dias após lhe ser dado publicidade
( e ) no primeiro dia do exercício seguinte ao de sua publicação
2) Assinale a alternativa que corresponda, na mesma ordem, às expressões
respectivas:
• Prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se
possa exprimir, que não constitua sanção ao ato ilícito, instituída em lei e
cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
• Tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade
estatal específica, relativa ao contribuinte.
• Tem por fato gerador a prestação de limpeza pública urbana.
( a ) preço público, tributo, taxa
( b ) imposto, taxa por potencial de prestação de serviço, preço público
( c ) tributo, contribuição de melhoria, imposto municipal
( d ) tributo, imposto, taxa
( e ) contribuição de melhoria, imposto, preço público
3) Assinale a alternativa que completa os espaços em branco no texto a seguir:
O Código Tributário Nacional chama de ___________________ quem tenha
relação pessoal e direta com a situação que constitua o fato gerador da
obrigação tributária principal, e de ___________________ aquele cuja
obrigação de pagar o tributo decorre de disposição expressa na lei. Em ambos
os casos, recebe o nome de ___________________ da obrigação tributária
principal.
23
( a ) obrigado, contribuinte legal e coobrigado
( b ) sujeito passivo, devedor solidário, sub-rogado
( c ) sujeito passivo, responsável ex lege, devedor
( d ) contribuinte, responsável, sujeito passivo
( e ) sujeito passivo, responsável, contribuinte
4) Sendo:
i. imposto de importação
ii. imposto sobre a transmissão de causa mortis
iii. imposto sobre a transmissão de imóveis intervivos
Os impostos acima competem, respectivamente:
( a ) à União, aos Municípios e aos Estados
( b ) aos Municípios, aos Estados e à União
( c ) aos Estados, à União e aos Municípios
( d ) aos Estados, aos Municípios e à União
( e ) à União, aos Estados e aos Municípios
5) Assinale a alternativa que combina, respectivamente, com as quatro
afirmações a seguir (1, 2, 3 e 4) com os respectivos princípios tributários
constitucionais relacionados (w, x, y e z):
1. É proibido exigir ou aumentar o tributo sem que lei o estabeleça.
2. É vedado instituir tratamento desigual entre os contribuintes que estejam em
situação equivalente.
3. É vedado cobrar tributo em relação a fatos geradores ocorridos antes do
início da vigência da lei.
4. É vedado cobrar tributo no mesmo exercício em que se tenha publicado a lei
que o instituiu ou aumentou.
w) anterioridade
x) isonomia
y) legalidade
z) irretroatividade
24
Alternativas:
( a ) w, x, y, z
( b ) x, y, z,w
( c ) y, x, z, w
( d ) y, w, x, z
( e ) w,y, x, z
6) Os tributos classificam-se em:
( a ) impostos, taxas, PIS e COFINS
( b ) impostos, taxas, contribuições de melhoria, contribuições especiais e
empréstimos compulsórios
( c ) Imposto de Renda e contribuição social
( d ) Imposto de Renda, contribuição social, PIS e COFINS
7) Qual o tributo decorre da realização de obras públicas?
( a ) contribuição de intervenção de domínio econômico
( b ) contribuição de melhoria
( c ) taxa de serviços públicos
( d ) imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana
8) A competência para instituir e arrecadar o Imposto sobre Propriedade
Territorial Rural é:
( a ) dos Estados e do Distrito Federal
( b ) dos Municípios
( c ) da União
( d ) da União e dos Estados
9) Cobrar tributos no mesmo exercício financeiro em que tenha sido publicada
a lei que o instituiu ou aumentou fere o princípio da:
( a ) uniformidade tributária
( b ) imunidade tributária
( c ) anterioridade
( d ) tutela jurídica
25
10) A ocorrência do fato gerador de um tributo:
( a ) determina o nascimento da obrigação tributária acessória
( b ) impede o pagamento do crédito tributário
( c ) suspende a exigibilidade da obrigação tributária principal
( d ) causa o surgimento da obrigação tributária principal
( e ) exclui o nascimento do crédito tributário
11) Assinale as alternativas corretas:
( a ) Fato gerador da obrigação principal não é a situação definida em lei como
necessária e suficiente a sua ocorrência.
( b ) Nasce uma Obrigação Tributária quando por meio de uma relação jurídica
determinada pessoa (credor) pode exigir de outra (devedor) uma prestação
(objeto), em razão de prévia determinação legal ou de manifestação de
vontade.
( c ) Assim como a base de cálculo, a alteração da alíquota também não está
sujeita aos princípios constitucionais da legalidade, da anterioridade e da
irretroatividade.
( d ) De acordo com o princípio da legalidade, é vedado instituir tratamento
desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente,
proibida qualquer distinção em razão da ocupação profissional ou função por
eles exigida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos,
títulos ou direitos.
( e ) De acordo com o art. 96 do CTN, a expressão legislação tributária
compreende as leis, os tratados, as convenções internacionais, os decretos e
as normas complementares que versem no todo ou em parte, sobre tributos e
relações jurídicas a eles pertinentes.
16) Explique o que uma obrigação principal e acessória.
17) O que é IPI? Trata-se de um imposto cumulativo? Explique.
18) O que é ICMS? Trata-se de um imposto direto ou indireto? Por quê?
26
2
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
2.1
Impactos da Carga Tributária
A carga tributária no Brasil é extremamente elevada. O Instituto Brasileiro
de Planejamento Tributário (IBPT) estima que a carga tributária em nosso país,
representa, na média dos últimos cinco anos, mais de 32% do produto interno
bruto (PIB).
Além da elevada carga tributária, o Sistema Tributário brasileiro é um dos
mais complexos do mundo. Estima-se a existência de aproximadamente 60
tributos vigentes, com diversas Leis, Regulamentos e Normas, constantemente
alteradas.
A carga tributária elevada e a complexidade do STN impactam nas
organizações da seguinte forma:
• Do ponto de vista financeiro, os tributos representam uma drenagem de
caixa forçada que, ao incidirem:
•
Sobre as mercadorias, aumentam os custos;
•
Sobre as vendas, restringem as margens de rentabilidade dos
produtos; e
•
Sobre os resultados, reduzem o retorno sobre o investimento dos
acionistas/proprietários e não estimulam novos investimentos de
expansão e geração de empregos;
• Os gastos administrativos com o gerenciamento e controle das atividades
tributárias são elevados, uma vez que são necessários funcionários
administrativos, sistemas de informática, espaço físico, etc., para atender
as obrigações acessórias impostas pelas diversas legislações tributárias.
A problemática envolvida na questão tributária no Brasil vai além dos
custos causados às empresas, pois a carga tributária também afeta a vida das
pessoas físicas, que acabam por suportar toda a carga tributária, pelo
pagamento de tributos direta ou indiretamente embutidos nas mercadorias e
27
serviços adquiridos no processo final da cadeia de produção – para consumo
final.
Para eliminar ou minimizar os impactos da elevada carga tributária as
empresas podem adotar dois caminhos distintos:
• Via legal – realização do planejamento tributário;
• Via ilegal – sonegação fiscal (ex.: venda sem nota fiscal, utilização de
“notas frias”, etc.), que envolve:
•
Possibilidade de denúncia;
•
Falhas no controle das atividades da empresa (“por dentro”, “por
fora”);
•
Autuação fiscal, multas, juros.
Os tipos mais comuns de sonegação e fraude são apresentados a seguir:
Sonegação/Fraude
Aspectos Envolvidos
Venda sem nota fiscal; venda com - possibilidade de interceptação no
“meia” nota; venda com “calçamento” trânsito das mercadorias;
de nota; duplicidade de numeração de - possíveis problemas de recebimento
nota fiscal
das
vendas
realizadas
nestas
condições.
“Compra” de notas fiscais
-
especialmente
as
prefeituras
efetuam comparações de documentos
lançados em uma empresa com o
valor efetivo registrado pela emitente
do documento;
- a Receita Federal levanta, por meio
de seus controles, a situação do
emitente,
pois,
caso
haja
irregularidade (CNPJ cancelado, falta
de declaração, etc.), ela glosará a
despesa.
28
Passivo fictício ou saldo negativo no - presume-se a omissão da receita,
caixa: costuma-se “fabricar” contratos cabendo ao contribuinte o ônus da
de
empréstimos
entrada
de
para
registrar
numerários
a prova contrária.
em
substituição à receita.
Deixar
de
recolher
tributos - não recolher os tributos descontados
descontados de terceiros.
de terceiros (ex.: INSS (parte do
empregado); IR-Fonte; etc.), além de
constituir
sonegação,
apropriação
indébita,
caracteriza
prevista
no
Código Penal (art. 168).
Saldo de caixa elevado
- a existência de caixa elevado,
desnecessário
em
relação
à
movimentação financeira da empresa
ou sem motivo que o possa justificar,
constitui distribuição disfarçada de
lucro aos sócios.
Distribuição
disfarçada
de
lucros - alienação de bem ou direito ao sócio
através de negócios entre a empresa ou
e
sócios
e
pessoas
pessoa
ligada
por
valor,
ligadas notoriamente, inferior ao de mercado;
(acionistas, dirigentes, participantes - serviços pagos a sócio ou pessoa
de
lucros,
seus
dependentes)
parentes
e ligada, cujos valores excedam aos
praticados
pelo
mercado
em
situações similares;
- pagamento de despesas particulares
dos sócios.
Doações irregulares
- doações efetuadas a entidade não
habilitada
comprovante
ou
cujo
seja
valor
do
superior
ao
efetivamente doado.
Cabe destacar que as ações descritas acima se constituem crimes
sujeitos à multas e demais implicações. As multas por sonegação, em qualquer
tipo de tributo, são elevadas, podendo chegar até 225,0%.
29
Dada a relevância dos impactos da carga tributária nas atividades das
empresas e as conseqüências da sonegação fiscal, o “Planejamento
Tributário”, visando à redução/eliminação dos tributos de forma lícita, deixa de
ser uma opção e passa ser uma necessidade.
2.2
Conceito de Planejamento Tributário
O Planejamento Tributário é a atividade empresarial que, desenvolvendo-
se de forma estritamente preventiva, projeta os atos e fatos administrativos
com o objetivo de informar quais são os ônus tributários em cada uma das
opções legais disponíveis.
A empresa escolhe, entre duas ou mais opções, de ação ou omissão
lícita, aquela que impede ou retarda o fato gerador de forma não simulada,
anterior à ocorrência fato gerador, que vise direta ou indiretamente a economia
de tributos.
2.3
Objetivo do Planejamento Tributário:
O objetivo do Planejamento é, em última análise, a economia tributária.
Comparando as ações legais à sua disposição, o gestor deve optar por
aquela que seja menos onerosa do ponto de vista fiscal, obtendo ganho
tributário ou ganho financeiro.
Ganho Tributário:
• Evita-se a incidência do tributo: adotam-se procedimentos com a
finalidade de evitar a ocorrência do fato gerador;
Ex.: a empresa, tendo a oportunidade de vender seus estoques de
produtos industrializados no mercado interno e para o mercado externo,
por preços aparentemente equivalentes, opta por exportar. Com isso,
impede a ocorrência do fato gerador de IPI e ICMS, visto que estes
impostos não incidem sobre produtos exportados, mas incidem sobre
vendas para o mercado interno.
• Reduz-se o montante do tributo devido: as medidas procuram reduzir a
base de cálculo ou alíquota do tributo.
30
Ex.: o contribuinte tem a opção de apurar o Imposto de Renda (IRPJ) pelo
Lucro Presumido, pelo Lucro Real ou enquadrar-se no SIMPLES, analisa
detalhadamente a situação e depois decide pela sistemática que
representa menor desembolso.
Ganho Financeiro:
• Retardar o pagamento do tributo: medidas que visam postergar (adiar) o
pagamento do tributo, sem juros.
Ex.: o fornecedor recebe um pedido no final do mês e ao invés de emitir a
nota fiscal imediatamente deixa para emiti-la no mês seguinte,
postergando o recolhimento dos impostos sobre vendas.
2.4
Aspectos importantes do Planejamento Tributário:
Caráter preventivo: é preciso prever e agir no tempo correto.
Como o Planejamento Tributário visa evitar ou retardar a ocorrência do
fato gerador (depois deste, o imposto é devido e o não pagamento se
caracteriza como sonegação), o contribuinte deve estar atento ao período
anterior à ocorrência do fato gerador.
Legalidade: é preciso utilizar os meios permitidos pela lei, pois a
economia do imposto só é legítima se estiver enquadrada na legislação.
O procedimento adotado pelo contribuinte, além de ser preventivo, deve
ser lícito, pois, do contrário, mesmo agindo preventivamente, o contribuinte
pode cometer (a) fraude (falsidade ideológica ou material); (b) ato simulado ou
(c) abuso de forma jurídica (Ex.: nota fiscal subfaturada).
2.5
Limites do Planejamento Tributário:
Elisão Fiscal: ação preventiva tendendo a, por meios lícitos, eliminar,
reduzir ou retardar a ocorrência do fato gerador.
Evasão Fiscal: ação consciente, voluntária e intencional, tendendo a, por
meios ilícitos, eliminar ou reduzir o pagamento dos impostos devidos, realizado
após a ocorrência do fato gerador.
31
Ex.: omissão de registros em livros fiscais próprios; utilização de
documentos inidôneos na escrituração contábil, falta de recolhimento dos
tributos apurados.
2.6
Abrangência do Planejamento Tributário:
Empresa: a empresa pode tomar medidas gerenciais que possibilitem a
não ocorrência do fato gerador do tributo, que diminuam o montante devido ou
que adiem o seu vencimento.
Por exemplo, para possibilitar o adiamento do tributo na prestação de
serviços, o contrato deve estabelecer o momento da realização da receita.
Administrativo: é o processo de implementação de alternativas lícitas
(elisão fiscal) para a economia total ou parcial dos tributos, sem a adoção de
processos judiciais prévios, ou seja, mediante consultas ao fisco, opções de
classificação contábil e aproveitamento das vantagens e benefícios da própria
legislação fiscal, nem sempre usufruídos pela empresa.
Por exemplo, para possibilitar o enquadramento de um produto em uma
alíquota de menor IPI, a empresa deve adequá-lo tecnicamente e requerer a
nova classificação na Receita Fiscal.
Judicial: é o processo de obtenção de economias tributárias por meio de
processos judiciais, através de mandados de segurança, ações cautelares,
ações declaratórias de inconstitucionalidade, ações anulatórias, etc.
Por exemplo, o contribuinte pode procurar identificar as possíveis
contradições entre as normas tributárias.
2.7
Tipos de Planejamento Tributário:
Do ponto de vista empresarial, ou seja, analisando seus efeitos na
estrutura gerencial e contábil/financeira, o planejamento tributário pode ser:
• Operacional: refere-se aos procedimentos formais prescritos pela norma
ou pelo costume, ou seja, na forma específica de contabilizar
32
determinadas operações e transações, sem alterar suas características
básicas;
• Estratégico: implica mudanças em algumas características estratégicas da
empresa, tais como:
estrutura de
capital,
localização, tipos
de
empréstimos, contratação de mão-de-obra, etc.
Na visão jurídica, em que se consideram apenas os efeitos fiscais no
tempo, existem três tipos de planejamento tributário:
• Preventivo: desenvolve-se continuamente por intermédio de orientações,
manuais de procedimentos e reuniões e abrange, sobretudo, as
atividades de cumprimento da legislação tributária nas obrigações
principais e acessórias;
• Corretivo: detectada determinada anormalidade, procede-se ao estudo, e
alternativas de correção da anomalia são indicadas; normalmente, não
deve existir o tipo corretivo em uma empresa que adote o tipo preventivo;
e
• Especial: surge em função de determinado fato como, por exemplo,
abertura de filiais, lançamento de novos produtos, aquisição ou alienação
da empresa e processos societário de reestruturação.
33
EXERCÍCIOS
1) Quais os impactos e/ou reflexos da carga tributária nas organizações?
Exemplifique.
2) O Planejamento Tributário se caracteriza por seu caráter preventivo” e sua
legalidade.O que isso significa?
3) O Planejamento Tributário visa em última análise uma economia tributária,
que pode ser representada por um ganho tributário ou financeiro. Qual a
diferença entre ganho financeiro e ganho tributário? Exemplifique.
4) Qual a diferença entre elisão e evasão fiscal? Exemplifique.
34
3
EQUIPARAÇÃO Á PESSOA JURÍDICA
Um tema que sempre dá margem a divergências entre o fisco e os
contribuintes é a consideração de uma empresa individual (empresário) como
sendo uma pessoa jurídica. O assunto assume relevância em função da
chamada "terceirização de serviços", sistemática adotada por muitas
empresas, consistente na atribuição de atividades, antes executadas com mão
de obra própria ou com autônomos, a outra "pessoa jurídica" constituída para
esse fim específico.
Sem entrar no mérito de outros objetivos visados pelas empresas que
adotam essa sistemática, sejam tomadoras ou prestadoras dos serviços,
pretende-se estudar a questão sob a ótica tributária em função do disposto no
artigo 150 do Regulamento do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto nº
3.000/99 - RIR/99.
3.1
Equiparação à pessoa jurídica
A questão da equiparação à pessoa jurídica, em matéria tributária, é
fundamental, pois a tributação das pessoas jurídicas é distinta daquela
aplicável às pessoas físicas. A legislação do IRPJ, da CSLL, do PIS/PASEP e
da COFINS, ao tratar da tributação da pessoa jurídica, traz algumas
equiparações para este fim.
É importante ressaltar que essa equiparação é apenas para fins
tributários. Essa ficção criada pela legislação tributária não torna a pessoa
física uma pessoa jurídica, para efeitos da legislação societária.
Conforme prevê o Código Civil, as pessoas jurídicas se dividem em de
direito público (interno ou externo) e de direito privado. As pessoas jurídicas de
direito privado são aquelas constantes do artigo 40 do Código Civil, a seguir:
• As associações;
• As sociedades;
• As fundações;
• As organizações religiosas; e
• Os partidos políticos.
35
A sociedade limitada, prevista no artigo 1.052 do Código Civil, por
exemplo, é uma pessoa jurídica, pois se insere na mencionada relação
(sociedades). O empresário do artigo 966 do Código Civil, no entanto, por não
estar na mencionada relação, não é considerado uma pessoa jurídica para
efeito da legislação societária. Por isso a importância da equiparação à pessoa
jurídica para efeitos da legislação tributária.
Fundamentação: Art. 40 do Código Civil.
3.1.1 Caracterização
Conforme o Regulamento do Imposto de Renda, as empresas individuais,
para efeitos tributários, são equiparadas às pessoas jurídicas.
Nesse sentido, são empresas individuais:
• As firmas individuais2;
• As pessoas físicas que, em nome individual, explorem, habitual e
profissionalmente, qualquer atividade econômica de natureza civil ou
comercial, com o fim especulativo de lucro, mediante venda a terceiros de
bens ou serviços;
• As pessoas físicas que promoverem a incorporação de prédios em
condomínio ou loteamento de terreno.
Veja a seguir, em detalhes, cada uma dessas figuras que são
equiparados a pessoa jurídica pela legislação tributária.
Fundamentação: 150, "caput" e § 1º, do RIR/99.
3.2
Empresário
A legislação tributária não traz o conceito de empresário, cabendo ao
Código Civil fazê-lo. Assim, de acordo com o seu artigo 966, temos que
2
O Regulamento do Imposto de Renda, por ser anterior ao Código Civil de 2002, ainda se refere à figura
da firma individual, substituída pelo atual empresário do artigo 966 do Código Civil.
36
"considera-se empresário quem exerce profissionalmente atividade econômica
organizada para a produção ou a circulação de bens ou de serviços".
Para compreender este conceito, cabe destacar o conceito as definições
de profissionalismo, atividade econômica organizada e produção ou circulação
de bens ou serviços.
Veja em resumo essas definições:
• Profissionalismo: para caracterizar o profissionalismo de uma empresa,
são necessários três requisitos:
•
Habitualidade: O exercício da atividade empresarial precisa ser
habitual. Se for exercida de forma isolada, não constitui a figura do
empresário. Ou seja, quem realiza tarefas de modo esporádico não
é empresário.
•
Pessoalidade: O empresário deve responder pessoalmente pelas
tarefas desenvolvidas pela empresa. Portanto, trata-se de uma
pessoa física que responde exclusivamente pela empresa. Por este
requisito não é considerado como empresário o empregado, que
desenvolve suas tarefas em nome daquele;
•
Monopólio de informações: o empresário deve conhecer todas as
informações referentes aos produtos e serviços prestados por sua
empresa.
• Atividade: O termo atividade é sinônimo de empresa, que por sua vez, é
sinônimo de empreendimento. O termo empresa, geralmente, é
empregado de forma incorreta, como sinônimo da pessoa que exerce a
atividade (empresário) ou como local onde as atividades são exercidas
(estabelecimento).
• Econômica: a atividade empresarial é econômica porque visa ao lucro. O
lucro, portanto, é o fim objetivado pela empresa. Dessa forma, não será
considerada econômica a entidade que tem o lucro apenas como meio
para desenvolver suas atividades assistenciais, como o exemplo das
escolas mantidas por fundações.
37
• Organizada: é a conjugação racional dos quatro fatores de produção:
capital, mão de obra, insumos e tecnologia. É necessária a existência
desses fatores para a caracterização da atividade empresária.
• Produção de bens ou serviços: produção de bens é a fabricação de
produtos ou mercadorias, tarefa esta desenvolvida pelas indústrias. A
produção de serviços é a prestação de serviços. Produzem serviços os
bancos, os hospitais, as escolas etc.
• Circulação de bens e serviços: a circulação de bens é a tarefa
desenvolvida pelo comércio (em seu sentido original), que consiste na
revenda de produtos e mercadorias anteriormente fabricadas. O
comércio, portanto, é uma atividade de intermediação entre o produtor e o
consumidor. A circulação de serviços, no mesmo sentido, seria a
intermediação entre o prestador de serviço e o consumidor, a exemplo
das agências de viagens, que não prestam os serviços de transporte ou
hospedagem, mas os intermedeiam.
3.2.1 Exceções à figura de empresário
O parágrafo único do artigo 966 do Código Civil prevê que não se
considera empresário quem exerce profissão intelectual, de natureza científica,
literária ou artística, ainda com o concurso de auxiliares ou colaboradores,
salvo se o exercício da profissão constituir elemento de empresa.
Dessa forma, um contador, por exemplo, que exerça pessoalmente suas
atividades, apenas com o concurso de auxiliares, não será considerado
empresário, salvo se constituir elemento de empresa, ou seja, se preencher os
requisitos descritos anteriormente.
É importante observar que a passagem da pessoa física para a figura de
empresário nem sempre é simples de se evidenciar.
Para auxiliar na compreensão, transcreve-se um exemplo:
Imagine o médico pediatra recém-formado, atendendo seus primeiros
clientes no consultório. Já contrata pelo menos uma secretária, mas se
encontra na condição geral dos profissionais intelectuais: não é empresário,
38
mesmo que conte com o auxílio de colaboradores. Nesta fase, os pais buscam
seus serviços em razão, basicamente, de sua competência como médico.
Imagine, porém, que, passando o tempo, este profissional amplie seu
consultório, contratando, além de mais pessoal de apoio (secretária, atendente,
copeira etc.), também enfermeiros e outros médicos. Não se chama mais o
local de atendimento de consultório, mas de clínica. Nesta fase de transição os
clientes ainda procuram aqueles serviços de medicina pediátrica, em razão da
confiança que depositam no trabalho daquele médico, titular da clínica. Mas a
clientela se amplia e já há, entre os pacientes, quem nunca foi atendido
diretamente pelo titular, nem o conhece. Numa fase seguinte, cresce mais
ainda aquela unidade de serviços. Não se chama mais clínica, e sim hospital
pediátrico. Entre os muitos funcionários, além dos médicos, enfermeiros e
atendentes, há contador, advogado, nutricionista, administrador hospitalar,
seguranças motoristas e outros. Ninguém mais procura os serviços ali
oferecidos em razão do trabalho pessoal do médico que os organiza. Sua
individualidade se perdeu na organização empresarial. Neste momento, aquele
profissional intelectual tornou-se elemento de empresa."
3.3
Pessoas físicas que exploram atividade econômica de natureza civil ou
comercial
Entre as hipóteses de equiparação à pessoa jurídica, o Regulamento do
Imposto de Renda prevê as pessoas físicas que, em nome individual,
explorem, habitual e profissionalmente, qualquer atividade econômica de
natureza civil ou comercial, com o fim especulativo de lucro, mediante venda a
terceiros de bens ou serviços.
Essa equiparação não se aplica, todavia, às pessoas físicas que,
individualmente, exerçam as profissões ou explorem as atividades de:
• Médico,
engenheiro,
advogado,
dentista,
veterinário,
professor,
economista, contador, jornalista, pintor, escritor, escultor e de outras que
lhes possam ser assemelhadas;
• Profissões, ocupações e prestação de serviços não comerciais;
39
• Agentes, representantes e outras pessoas sem vínculo empregatício que,
tomando parte em atos de comércio, não os pratiquem, todavia, por conta
própria;
• Serventuários da justiça, como tabeliães, notários, oficiais públicos e
outros;
• Corretores, leiloeiros e despachantes, seus prepostos e adjuntos;
• Exploração individual de contratos de empreitada unicamente de lavor,
qualquer que seja a natureza, quer se trate de trabalhos arquitetônicos,
topográficos,
terraplenagem,
construções
de
alvenaria
e
outras
congêneres, quer de serviços de utilidade pública, tanto de estudos como
de construções;
• Exploração de obras artísticas, didáticas, científicas, urbanísticas, projetos
técnicos de construção, instalações ou equipamentos, salvo quando não
explorados diretamente pelo autor ou criador do bem ou da obra.
Para a correta interpretação dos dispositivos acima, importa definir o que
é venda de serviços e o que é prestação de serviços. O Parecer Normativo
CST nº 15/83, embora editado para analisar situação diferente da aqui
colocada, nos dá uma pista preciosa para o deslinde da questão. O item 5.3 do
referido ato normativo, que foi confirmado como ainda válido nas perguntas e
respostas da DIPJ, divulgadas pela Receita Federal, nos seguintes termos:
5.3 Por oportuno convêm ressaltar que não se deve confundir prestação de
serviços com venda de serviços.
5.3.1 Na primeira hipótese, há uma efetiva prestação de serviços pessoais,
pelos componentes da sociedade ou profissionais por ela empregados,
sendo exemplo os consultórios e escritórios de profissionais liberais.
5.3.2 A segunda hipótese - venda de serviços – pressupõe uma unidade
econômica e jurídica sob estrutura empresarial, na qual são agrupados e
coordenados os fatores materiais e humanos, inclusive de qualificação
diferente dos titulares da sociedade necessários à consecução dos objetivos
sociais e ao desenvolvimento de atividade profissional e lucrativa, com
receita oriunda de rubricas diversas, não só da prestação de serviços,
configurando uma empresa comercial, cujos negócios ou atividades passam
a ter natureza de atos de comércio. Nesta hipótese há um conjunto de
operações características de empresa, pela atividade conjugada e
indiscriminada dos seus elementos na realização dos objetivos sociais, as
quais se configuram como operações de vendas de produtos, bens, idéias
ou serviços, que podem ser de informações, de propaganda ou publicidade,
de educação, de saúde, de transportes, de serviços de terceiros, etc.
40
Fica claro portanto, que a venda de serviços ocorre quando há uma
organização empresarial cujo funcionamento resulta nos serviços que
constituem o seu objeto social. Os clientes procuram os serviços da empresa e
não da pessoa física que vai efetivamente prestá-los, ainda que a procura
tenha sido motivada pela confiança depositada em um ou mais de seus
componentes.
Diferente é a situação em que o cliente procura especificamente o
profissional pelas suas habilidades pessoais, especialidade, notoriedade e até
pela sua fama.
Nessa situação estaremos diante de uma prestação pessoal de serviços,
ainda que o profissional conte com os serviços de auxiliar contratado.
Com essas definições é possível dizer que, como regra real, os
prestadores individuais de serviços, ainda que os serviços sejam de profissões
não regulamentadas, não podem se equiparar a pessoa jurídica, ou seja, seus
rendimentos devem ser tratados como oriundos do trabalho não assalariado,
aplicando-se a legislação que rege a tributação das pessoas físicas, ainda que,
por qualquer razão, se encontrem cadastrados no CNPJ.
Nessa situação se enquadram, entre outros:
• Profissionais liberais, como médico, engenheiro, advogado, dentista,
veterinário, professor, economista, contador, jornalista, pintor, escritor,
escultor e de outras profissões que lhes possam ser assemelhadas;
• Aqueles que exerçam profissões, ocupações ou prestação de serviços
não comerciais, como cantor, atleta, técnico de desportos, encanador,
eletricista, pedreiro, borracheiro, mecânico, chaveiro, guarda noturno, etc.
• Os representantes comerciais ou agentes e outras pessoas, sem vínculo
empregatício que, tomando parte em atos de comércio, não os pratiquem,
todavia, por conta própria.
Atenção: Essas ocupações ou profissões, quando exercidas por
sociedades
desses
profissionais
enquadram-se
como
pessoa
jurídica,
sociedades prestadoras de serviços que o são.
Somente podem se equiparar a pessoa jurídica as empresas individuais
que tenham como objeto a prestação de serviços não individuais, ou seja,
devem ter em seus quadros profissionais capazes de executar o trabalho a que
41
se propõe a empresa e não meros auxiliares. Em resumo, devem transparecer
uma organização voltada para a venda de serviços.
A caracterização dessa atividade como de pessoa jurídica depende das
condições em que são auferidos os rendimentos, independentemente do meio
utilizado. Assim, se os rendimentos auferidos forem provenientes do trabalho
individual do transportador de carga ou de passageiros, em veículo próprio ou
locado, ainda que o mesmo contrate empregados, como ajudantes ou
auxiliares, tais rendimentos submetem-se à incidência do imposto de renda na
fonte quando prestados à pessoas jurídicas, ou estão sujeitos ao recolhimento
mensal obrigatório (carnê-leão) quando prestados à pessoas físicas, mediante
a utilização da tabela progressiva aplicável às pessoas físicas (RIR/99, arts. 47,
86 e 111).
Se, entretanto, for contratado profissional para dirigir o veículo
descaracteriza-se a exploração individual da atividade, ficando a pessoa física,
que desta forma passe a explorar atividade econômica como firma individual,
equiparada à pessoa jurídica (RIR/1999, art. 150, § 1º, inciso II). O mesmo
ocorre nos casos de exploração conjunta da atividade, haja ou não copropriedade do veículo, porque passa de individual para social o exercício da
atividade econômica, devendo a "sociedade de fato" resultante ser tributada
como pessoa jurídica (PN CST nº 122/74).
Aplicam-se os critérios acima expostos, independentemente do veículo
utilizado (caminhão, ônibus, avião, barco etc.), com observância da legislação
aplicável a cada espécie.
Não raro se encontram casos em que os serviços são prestados por uma
pessoa jurídica constituída em sociedade, mas, de fato, os serviços objeto do
contrato são prestados pessoalmente pelo sócio que tem os requisitos e
habilidades para tal. Esses casos podem ser tratados pelo fisco como
simulação.
Verifica-se que a regra tributária, neste ponto, guarda sintonia com a
legislação societária. Novamente, o elemento de empresa é que irá distinguir
aquele que pode ser equiparado à pessoa jurídica daquele que não pode.
Dessa forma, em resumo, podemos afirmar que somente quando
preenchidos os requisitos que configuram o elemento de empresa haverá a
equiparação à pessoa jurídica, para fins da legislação tributária. Novamente a
42
questão gira em torno do "elemento de empresa", tão importante na legislação
societária quanto tributária.
Atenção: ressalta-se que a simples inscrição no CNPJ ou a inscrição na
Junta Comercial não é suficiente para atender aos requisitos que permitem
essa equiparação.
Fundamentação: Art. 150, § 2º, do RIR/99.
3.4
Incorporação de prédios ou loteamento de terrenos
3.4.1 Caracterização
Outra hipótese de equiparação à pessoa jurídica é o caso das pessoas
físicas que promovem a incorporação de prédios em condomínio ou loteamento
de terrenos. Neste caso, há várias singularidades para a equiparação, além de
regras relativas ao início da equiparação. Vejamos:
3.4.2 Incorporação e loteamento
Serão equiparadas às pessoas jurídicas, em relação às incorporações
imobiliárias ou loteamentos com ou sem construção, cuja documentação seja
arquivada no Registro Imobiliário:
• As pessoas físicas que assumirem a iniciativa e a responsabilidade de
incorporação ou loteamento em terrenos urbanos ou rurais;
• Os titulares de terrenos ou glebas de terra que outorgarem mandato a
construtor ou corretor de imóveis com poderes para alienação de frações
ideais ou lotes de terreno, quando os mandantes se beneficiarem do
produto dessas alienações.
Atenção 1: considera-se incorporação imobiliária a atividade exercida
com o intuito de promover e realizar a construção, para alienação total ou
parcial (antes da conclusão das obras), de edificações ou conjuntos de
edificações compostas de unidades autônomas, nos termos da Lei nº 4.591/64,
43
art. 28, parágrafo único. O incorporador vende frações ideais do terreno,
vinculadas às unidades autônomas (apartamentos, salas, conjuntos etc.), em
construção ou a serem construídos, obtendo, assim, os recursos necessários
para a edificação (PN CST nº 77/72).
Atenção 2: considera-se incorporador a pessoa física ou jurídica,
comerciante ou não, que, embora não efetuando a construção, se comprometa
a vender ou efetive a venda de frações ideais de terreno, objetivando a
vinculação de tais frações a unidades autônomas, em edificações a serem
construídas ou em construção sob regime condominial, ou que meramente
aceite propostas para efetivação de tais transações, coordenando e levando a
termo a incorporação e responsabilizando-se, conforme o caso, pela entrega, a
certo prazo, preço e determinadas condições, das obras concluídas. Estendese a condição de incorporador aos proprietários e titulares de direitos
aquisitivos que contratem a construção de edifícios que se destinem a
constituição em condomínio sempre que iniciarem as alienações antes da
conclusão das obras (Lei nº 4.591/64, arts. 29 e 30).
Atenção 3: considera-se loteamento de imóveis a subdivisão de área ou
gleba em lotes destinados a edificação de qualquer natureza, com abertura de
novas vias de circulação, de logradouros públicos ou prolongamentos,
modificação ou ampliação das vias existentes (DL nº 231/67, arts. 1º e 2º c/c o
PN CST nº 77/72).
Atenção 4: o desmembramento de imóveis se constitui na subdivisão de
áreas ou glebas em lotes destinados a edificação, com aproveitamento do
sistema viário existente, desde que não implique a abertura de novas vias e
logradouros públicos, nem o prolongamento, modificação ou ampliação dos já
existentes (Lei nº 6.766/79, art. 2º e seus §§ c/c o PN CST nº 77/72).
Respeitadas as disposições legais pertinentes a imóveis urbanos e rurais, as
definições de loteamento e desmembramento urbano aplicam-se a loteamentos
rurais (PN CST nº 06/86).
44
Atenção 5: o parcelamento do solo rural ou urbano poderá ser feito
mediante loteamento ou desmembramento. 1) O simples desmembramento de
imóvel urbano não se caracteriza como loteamento ou comercialização habitual
de imóveis, para efeito de equiparação à pessoa jurídica, como empresa
individual, da pessoa física que o promova (Lei nº 6.766/79, art. 2º, DL nº
2.072/83, art. 9º). 2) No caso de imóvel rural havido após30/06/77, entretanto,
será equiparado a loteamento (para fins de equiparação da pessoa física à
empresa individual), a subdivisão ou desmembramento do mesmo em mais de
dez lotes, ou a alienação de mais de 10 quinhões ou frações ideais desse
imóvel (RIR/99, art. 153). 3) O disposto na nota anterior não se aplica aos
casos em que a subdivisão se efetive por força de partilha amigável ou judicial,
em decorrência de herança, legado, doação como adiantamento da legítima,
ou extinção do condomínio (RIR/99, art. 153,parágrafo único).
Fundamentação: Art. 151 do RIR/99.
3.4.3 Incorporação ou loteamento sem registro
Equipara-se, também, à pessoa jurídica, o proprietário ou titular de
terrenos ou glebas de terra que, sem efetuar o registro dos documentos de
incorporação ou loteamento, neles promova a construção de prédio com mais
de duas unidades imobiliárias ou a execução de loteamento, se iniciar a
alienação das unidades imobiliárias ou dos lotes de terreno antes de decorrido
o prazo de 60 meses contados da data da averbação, no Registro Imobiliário,
da construção do prédio ou da aceitação das obras do loteamento.
Atenção: caracterizar-se-á a alienação pela existência de qualquer ajuste
preliminar, ainda que de simples recebimento de importância a título de
reserva.
Fundamentação: Art. 152 do RIR/99.
45
3.4.4 Desmembramento de imóvel rural
A subdivisão ou desmembramento de imóvel rural, em mais de dez lotes,
ou a alienação de mais de dez quinhões ou frações ideais desse imóvel, será
equiparada a loteamento, para os efeitos de equiparação à pessoa jurídica.
O disposto neste subtópico não se aplica aos casos em que a subdivisão
se efetive por força de partilha amigável ou judicial em decorrência de herança,
legado, doação como adiantamento da legítima, ou extinção de condomínio.
Fundamentação: Art. 153 do RIR/99.
3.4.5 Aquisição e alienação
Caracterizam-se a aquisição e a alienação pelos atos de compra e venda,
de permuta, de transferência do domínio útil de imóveis foreiros, de cessão de
direitos, de promessa dessas operações, de adjudicação ou arrematação em
hasta pública, pela procuração em causa própria, ou por outros contratos afins
em que haja transmissão de imóveis ou de direitos sobre imóveis.
Data de aquisição ou de alienação é aquela em que for celebrado o
contrato inicial da operação imobiliária correspondente, ainda que através de
instrumento particular.
A data de aquisição ou de alienação constante de instrumento particular,
se favorável aos interesses da pessoa física, só será aceita pela autoridade
fiscal quando atendida pelo menos uma das condições abaixo especificadas:
• O instrumento tiver sido registrado no Registro Imobiliário ou no Registro
de Títulos e Documentos no prazo de trinta dias contados da data dele
constante;
• Houver conformidade com cheque nominativo pago dentro do prazo de 30
dias contados da data do instrumento;
• Houver conformidade com lançamentos contábeis da pessoa jurídica,
atendidos os preceitos para escrituração em vigor;
46
• Houver menção expressa da operação nas declarações de bens da parte
interessada, apresentadas tempestivamente à repartição competente,
juntamente com as declarações de rendimentos.
Fundamentação: Art. 154 do RIR/99.
3.4.6 Condomínios
Os condomínios na propriedade de imóveis não são considerados
sociedades de fato, ainda que deles façam parte também pessoas jurídicas. A
cada condômino, pessoa física, serão aplicados os critérios de caracterização
da empresa individual e demais dispositivos legais, como se fosse ele o único
titular da operação imobiliária, nos limites de sua participação.
Fundamentação: Art. 155 do RIR/99.
3.5
Início da equiparação
3.5.1 Momento de determinação
A equiparação ocorrerá:
• Na data de arquivamento da documentação do empreendimento, no caso
do sub-tópico 3.4.2 (Incorporação e loteamento);
• Na data da primeira alienação, no caso do 3.4.3 (Incorporação ou
loteamento sem registro);
• Na data em que ocorrer a subdivisão ou desmembramento do imóvel em
mais de dez lotes ou a alienação de mais de dez quinhões ou frações
ideais
desse
imóvel,
nos
casos
referidos
no
sub-tópico
3.4.4
(Desmembramento de imóvel rural).
A equiparação da pessoa física à pessoa jurídica será determinada de
acordo com as normas legais e regulamentares em vigor na data do
instrumento inicial de alienação do imóvel, ou do arquivamento dos
documentos da incorporação, ou do loteamento.
47
Atenção: a posterior alteração das normas referidas neste sub-tópico não
atingirá as operações imobiliárias já realizadas, nem os empreendimentos cuja
documentação já tenha sido arquivada no Registro Imobiliário.
Fundamentação: Arts. 156 e 157 do RIR/99.
3.5.2 Início da aplicação do regime fiscal
A aplicação do regime fiscal das pessoas jurídicas às pessoas físicas a
elas equiparadas na forma do artigo 151 terá início na data em que se
completarem as condições determinantes da equiparação.
Fundamentação: Art. 158 do RIR/99.
3.5.3 Não subsistência da equiparação
Não subsistirá a equiparação de que trata o tópico 3.4.2 se, na forma
prevista no § 5º do art. 34 da Lei nº 4.591/64, ou no artigo 23 da Lei nº
6.766/79, o interessado promover, no Registro Imobiliário, a averbação da
desistência da incorporação ou o cancelamento da inscrição do loteamento.
Fundamentação: Art. 159 do RIR/99.
3.6
Término da equiparação
A pessoa física que, após sua equiparação a pessoa jurídica, não
promover nenhum dos empreendimentos nem efetuar nenhuma das alienações
integrantes do empreendimento, durante o prazo de 36 meses consecutivos,
deixará de ser considerada equiparada a pessoa jurídica a partir do término
deste prazo, salvo quanto aos efeitos tributários das operações ainda estiverem
em andamento.
Permanecerão no ativo da empresa individual:
• As unidades imobiliárias e os lotes de terrenos integrantes de
incorporações ou loteamentos, até sua alienação e, após esta, o saldo a
receber, até o recebimento total do preço;
48
• O saldo a receber do preço de imóveis então já alienados, até seu
recebimento total.
No caso previsto no parágrafo anterior, a pessoa física poderá encerrar a
empresa individual, desde que recolha o imposto que seria devido:
• Se os imóveis do ativo fossem alienados, com pagamento à vista, ao
preço de mercado;
• Se o saldo a receber constante do ativo fosse recebido integralmente.
Atenção:
Sobre obrigações acessórias e determinação do resultado,consulte
artigos 159 a 165 e 410 a 414 do Regulamento do Imposto de Renda.
Fundamentação: Art. 166 do RIR/99.
49
EXERCÍCIOS
1) O que significa equiparar uma Pessoa Física à uma Pessoa Jurídica para
fins do Imposto de Renda? Explique:
2) Descreva cada uma das hipóteses de equiparação de uma Pessoa Física a
Pessoa Jurídica para fins de Imposto de Renda:
3) O que significa desmembramento de imóvel? E loteamento? Quais as
conseqüências para a Pessoa Física quando realiza cada uma dessas
atividades?
4) Uma Pessoa Física A é contratada por uma Pessoa Jurídica para a
execução de um determinado projeto técnico decorrente de profissão
regulamentada. Entretanto, ao começar a atividade, a Pessoa Física A verifica
que é necessário contratar outra Pessoa Física B que possui as condições
exigidas para o desenvolvimento do trabalho. Como as Pessoas Físicas
pagarão o Imposto de Renda? Justifique:
50
4
4.1
LUCRO PRESUMIDO
Alternativas de Tributação das Pessoas Jurídicas
De acordo com as normas em vigor desde o ano-calendário de 1997 (arts.
1º a 3º da Lei N0 9.430/96), o Imposto de Renda das pessoas jurídicas deve
ser apurado trimestralmente, com base no lucro real, presumido ou arbitrado
determinado em períodos de apuração encerrados em 31 de março, 30 de
junho, 30 de setembro e 31 de dezembro, exceto nos casos de:
a) Opção pelo pagamento mensal do imposto por estimativa que implica
a obrigatoriedade de apuração anual do lucro real em 31 de
dezembro;
b) Incorporação, fusão ou cisão da empresa ou de encerramento de suas
atividades, nos quais deverá ser feita a apuração do imposto na data
do evento.
4.2
Empresas que não podem Optar pelo Lucro Presumido
Estão obrigadas à apuração do lucro real no ano-calendário de 2008 e,
portanto, não podem optar pela tributação com base no lucro presumido as
pessoas jurídicas (arts. 36 da Lei N0 8.981/95, 1º da Lei N0 9.065/95, 27, 19,
30 e 36, inciso V, da Lei n0 9.249/95, 58 da Lei n0 9.430/96 e 22 da IN SRF N0
93/97):
I - cuja receita total, no ano-calendário de 2008, tenha sido superior a R$
48.000.000,00 (Quarene e oito milhões de reais) ou, no caso de início de
atividades em 2009, ao limite proporcional equivalente ao resultado da
multiplicação de R$ 4.000.000,00 pelo número de meses contados do mês de
inicio de atividades a dezembro desse ano, considerando-se receita total o
somatório dos seguintes valores:
51
a) Receitas de vendas de bens (mercadorias ou produtos) e de prestação
de serviços compreendidas nos objetivos da atividade da empresa,
não computados os valores relativos:
•
Às vendas canceladas (devoluções de vendas);
•
Ao IPI cobrado destacadamente nas notas fiscais de vendas, no
caso de empresa contribuinte desse imposto; e
•
Aos descontos concedidos incondicionalmente (constantes da nota
fiscal de venda de bens ou da fatura de prestação de serviços e
não
dependentes
de
evento
posterior
à
emissão
desses
documentos);
b) Receitas de quaisquer outras fontes não relacionadas diretamente
com os objetivos da empresa;
c) Ganhos de capital na alienação de bens do ativo permanente;
d) Rendimentos nominais auferidos em aplicações financeiras de renda
fixa e ganhos líquidos obtidos em operações realizadas nos mercados
de renda variável.
e) Parcela da receita de exportações a pessoas vinculadas ou
domiciliadas em países com tributação favorecida, que exceder ao
valor apropriado na escrituração;
II - São aquelas pessoas jurídicas que, por determinação legal, estão
obrigadas à apuração do lucro real, a seguir:
a) Pessoas jurídicas cujas atividades sejam de bancos comerciais,
bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas
econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento,
sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras de títulos e
valores
mobiliários,
cooperativas
de
empresas
crédito,
de
empresas
arrendamento
de seguro
mercantil,
privado
e de
capitalização e entidades de previdência privada aberta;
b) Pessoas jurídicas que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de
capital oriundos do exterior;
52
c) Pessoas jurídicas que, autorizadas pela legislação tributária, queiram
usufruir de benefícios fiscais relativos à isenção ou redução do
imposto de renda;
d) Pessoas jurídicas que, no decorrer do ano-calendário, tenham
efetuado o recolhimento mensal com base em estimativa;
e) Pessoas jurídicas que explorem as atividades de prestação cumulativa
e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão
de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a
receber, compras de direitos creditórios resultantes de vendas
mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring).
4.3
Opção pelo Lucro Presumido
4.3.1 Quando Será Manifestada
Se a empresa não se enquadrar em nenhuma das situações descritas no
item anterior, poderá optar pela tributação com base no lucro presumido, no
ano-calendário de 2008, manifestando a sua opção por ocasião do pagamento
da primeira quota ou quota única do imposto devido no primeiro trimestre desse
ano (janeiro a março, que vencerá em 30.04.2008 art. 26 da Lei N0 9.430/96).
A pessoa jurídica que iniciar atividade a partir do segundo trimestre
manifestará a opção pelo lucro presumido com o pagamento da primeira quota
ou da quota única do imposta devido no trimestre do início de atividade.
4.3.2 Possibilidade de Mudança
Como regra, não há a possibilidade de mudança.
A opção pela tributação com base no lucro presumido será definitiva em
relação a todo o ano-calendário.
Todavia, abre‐se exceção quando ocorrer qualquer das hipóteses de
arbitramento previstas na legislação tributária, situação em que a pessoa
jurídica poderá, desde que conhecida a receita bruta, determinar o lucro
tributável segundo as regras relativas ao regime de tributação com base no
lucro arbitrado.
53
Na hipótese de haver pago o imposto com base no lucro presumido e, em
relação ao mesmo ano‐calendário, incorrer em situação de obrigatoriedade de
apuração pelo lucro real por ter auferido lucros, rendimentos ou ganhos de
capital oriundos do exterior, deverá apurar o IRPJ e a CSLL sob o regime de
apuração pelo lucro real trimestral a partir, inclusive, do trimestre da ocorrência
do fato.
Tal situação também é possível de ocorrer na hipótese de exclusão do
Refis de empresa incluída neste programa como sendo do lucro presumido,
embora obrigada ao lucro real.
4.4
Determinação do Lucro Presumido
4.4.1 Lucro Presumido com Base na Receita Bruta de Vendas de
Mercadorias/Produtos e de Prestação de Serviços
4.4.1.1 Percentuais Aplicáveis sobre a Receita Bruta
O Lucro presumido será determinada aplicando-se, sobre a receita bruta
de vendas de mercadorias e/ou produtos e de prestação de serviços, auferida
em cada trimestre (regime de competência), os percentuais constantes da
tabela seguinte, conforme a atividade geradora (art. 25, inciso I, da Lei N0
9.430/96):
ESPÉCIE DE ATIVIDADES GERADORAS DE PERCENTUAIS APLICÁVEIS
RECEITAS
SOBRE A RECEITA
• Revenda, para consumo, de combustível
1,6%
derivado de petróleo, álcool etílico carburante e
gás natural.
• Venda de mercadorias ou produtos (exceto
revenda de combustíveis para consumo)
• Transportes de Cargas
• Serviços Hospitalares
• Atividade Rural
8,0%
• Industrialização com materiais fornecidos
pelo encomendante.
• Qualquer outra atividade (exceto a prestação
de serviços) para qual não esteja previsto
percentual específico.
54
• Serviços de Transporte (exceto o de cargas)
• Serviços (exceto hospitalares, de transporte
e de sociedades civis de profissões
regulamentadas) prestados com exclusividade
por empresas com receita bruta anual não
superior a R$ 120.000,00.
• Serviços em geral, para as quais não esteja
previsto percentual específico, inclusive os
prestados por sociedades civis de profissões
regulamentadas.
• Intermediação de negócios.
• Administração, locação ou cessão de bens,
móveis ou imóveis, e direitos de qualquer
natureza.
• Serviços de mão-de-obra de construção civil,
quando a prestadora não empregar materiais de
sua propriedade nem se responsabilizar pela
execução da obra.
16%
32%
4.4.1.2 Atividades Diversificadas
No caso de exploração de atividades diversificadas, será aplicado sobre a
receita bruta de cada atividade o respectivo percentual.
4.4.1.3 Prestadoras de serviços de pequeno porte
A empresa exclusivamente prestadora de serviços (exceto hospitalares,
de transporte e de sociedades civis de profissões regulamentadas) poderá
utilizar o percentual de 16% enquanto a sua receita bruta, acumulada no anocalendário em curso, se comportar dentro do limite de R$ 120.000,00,
observado o seguinte art. 40 da Lei N0 9.250/95 e art. 3º, §§ 3º a 6º, da IN SRF
93/97:
a) Se a empresa utilizar esse percentual e a sua receita bruta,
acumulada até qualquer um dos trimestres do ano-calendário,
ultrapassar o limite de R$ 120.000,00, ficará sujeita ao percentual
normal de 32 % retroativamente aos trimestres anteriores do anocalendário em curso, impondo-se o pagamento dás diferenças de
imposto, apuradas em cada trimestre transcorrido, até o último dia útil
do mês subsequente ao trimestre da verificação do excesso;
55
b) As diferenças pagas dentro do prazo mencionado na letra “a” não
sofrerão acréscimos moratórios;
c) A partir de janeiro do ano-calendário subsequente ao dá ocorrência do
excesso de receita a empresa poderá voltar a utilizar o percentual de
16%, enquanto a sua receita bruta acumulada permanecer dentro do
limite de R$ 120.000,00.
4.4.1.4 Conceito de receita bruta e exclusões
A receita bruta sobre a qual se aplicam os percentuais constantes dá
tabela do subitem 4.4.1.1, conforme a atividade geradora é constituída pelo
produto da venda de bens (mercadorias ou produtos) nas operações de conta
própria, pelo preço dos serviços prestados e pelo o resultado auferido nas
operações de conta alheia (comissões auferidas na venda de bens ou serviços
por conta de terceiros, por exemplo), excluídos os valores relativos (art. 31 da
Lei N0 8.981/95):
a) As vendas canceladas (devoluções de vendas);
b) Aos descontos incondicionais concedidos (constantes da nota fiscal de
venda dos bens ou da fatura de serviços e não dependentes de evento
posterior à emissão desses documentos);
c) Ao IPI incidente sobre as vendas e ao ICMS devido pelo contribuinte
substituto no regime de substituição tributária.
NOTAS:
1) O ICMS incidente sobre as vendas e o ISS incidente sobre os serviços
integram a Receita Bruta e não podem dela ser excluída.
2) Na venda a prazo o custo do financiamento, embutido nos preços dos
bens ou serviços ou destacado na nota fiscal, integra a receita bruta (ADN
COSIT N0 7/93).
56
4.4.2 Acréscimo das Demais Receitas ou Resultados e dos Ganhos de Capital
Ao valor determinado de acordo com os procedimentos explanados no
subitem 4.4.1 deverão ser adicionadas as demais receitas ou resultados
positivos decorrentes de operações não enquadradas no conceito de receita
bruta definido no subitem 4.4.1.4 e os ganhos de capital, auferidos no período,
tais como arts. 22, § 1º, da Lei Nº 9.249/95, 25, 11, 51 a 53 da Lei Nº 9.430/96
e art. 36 da IN SRF Nº 93/97):
I - Rendimentos de aplicações financeiras de renda fixa e ganhos líquidos
de aplicações de renda variável;
II - Juros sobre o capital próprio que houverem sido pagos ou creditados
por outra pessoa jurídica da qual a empresa seja sócia ou acionista;
III - Juros relativos a impostos e contribuições pagos indevidamente ou a
maior que o devido, a serem compensados ou restituídos;
IV - Rendimentos auferidos nas operações de mútuo entre pessoas
jurídicas controladoras, controladas, coligadas ou interligadas;
V - Ganhos de capital (lucros) apurados na alienação de bens do ativo
permanente, observando-se:
a) Entre esses ganhos incluem-se também os obtidos na alienação de
participações societárias permanentes em sociedade coligadas e
controladas e de participações societárias que permaneceram no ativo
da empresa até o término do ano-calendário seguinte ao de suas
aquisições;
b) Para efeito de apuração de ganho de capital, os valores acrescidos em
virtude de reavaliação somente poderão ser computados como parte
integrante dos custos de aquisição dos bens ou direitos se a empresa
comprovar que
os
valores
acrescidos
foram
computados na
determinação da base de cálculo do Imposto de Renda;
57
c) Se a pessoa jurídica entregar ao seu titular ou a sócio ou acionista, a
titulo de devolução de participação no capital, bens ou direitos de seu
ativo avaliados à preço de mercado, a diferença entre este e o valor
contábil dos bens ou direitos entregues será considerada ganho de
capital a ser adicionado à base de cálculo do imposto calculado pelo
lucro presumido;
VI - Valores recuperados, correspondentes a custos e despesas, inclusivo
perdas no recebimento de créditos, que tenham sido deduzidos em período
anterior no qual a empresa tenha sido tributada pelo lucro real;
VII - Demais receitas ou resultados auferidos, tal como:
a) Multas ou qualquer outra vantagem auferidas ainda que a titulo de
indenização, em virtude de rescisão contratual;
b) Aluguéis recebidos, quando a locação dos bens não for o objeto da
atividade da empresa, líquido (despesas necessárias à sua percepção,
devidamente comprovadas);
c) Ganhos auferidos em operações de cobertura (hedge) realizadas em
bolsas de valores, de mercado e de futuros ou no mercado de balcão;
d) Variações monetárias ativas.
4.4.3 Outros Acréscimos Obrigatórios
4.4.3.1 Empresa que no Ano-Calendário Anterior tenha sido Tributada pelo
Lucro Real
Se no ano-calendário anterior a empresa houver sido tributada pelo lucro
real, deverá adicionar à base de cálculo do imposto do primeiro trimestre os
saldos valores cuja tributação foi diferida no regime do real, controlados na
parte B do LALUR, tais como (Art. 54 da Lei N0 9.430/96):
58
a) Lucro não realizado decorrente de com entidades governamentais:
b) Lucro não realizado relativo a vendas do ativo permanente com
recebimento do preço em prazo que ultrapasse o ano-calendário
seguinte ao da contratação.
4.4.3.2 Empresa que tiver Saldo de Lucro Inflacionário a Tributar
A empresa que tiver saldo de lucro inflacionário a tributar e não houver
optado pela sua realização acelerada para gozo de redução da alíquota do
imposto, deverá observar o seguinte (arts. 54 da Lei Nº 9.430/96 e 36, V, da IN
SRF Nº 93/97):
a) Se no ano-calendário anterior houver sido tributada pelo lucro real,
deverá adicionar o saldo do lucro inflacionário a tributar, integralmente,
à base de cálculo do imposto do primeiro trimestre;
b) Se ela vem sendo submetida á tributação pelo lucro presumido desde
o ano-calendário de 1996, deverá adicionar ao lucro presumido de
cada trimestre 3/120 do saldo do lucro inflacionário a tributar, hipótese
em que deve continuar controlando esse saldo na pane B do Livro de
Apuração do Lucro Real (LALUR).
4.5
Cálculo do Imposto Trimestral
4.5.1 Alíquotas
O imposto trimestral será calculado mediante a aplicação (art. 38 da IN
SRF N0 93/97):
a) Da alíquota de 15% sobre a totalidade do lucro presumida apurado no
trimestre;
59
b) Da alíquota adicional de 10% sobre a parcela do lucro presumido
trimestral que exceder a 60.000,00 ou, no caso de início ou
encerramento de atividades no trimestre, ao limite equivalente ao
resultado da multiplicação de R$ 20.000,00 pelo número de meses do
período de apuração.
4.5.2 Deduções do Imposto Devido
Do imposto devido em cada trimestre serão deduzidos (art. 38, § 2º, II e
III, da IN SRF N0 93/97):
I - O Imposto de Renda Retido na Fonte ou pago sobre as receitas
computadas na determinação da base de cálculo do imposto trimestral, que
compreende:
a) O imposto retido na fonte sobre importâncias pagas ou creditadas por
pessoas jurídicas a título de:
•
Remuneração de serviços profissionais prestados;
•
Comissões, corretagens ou qualquer outra remuneração pela
intermediação de negócios;
•
Remuneração da prestação de serviços de limpeza e conservação
de imóveis, segurança e vigilância e locação de mão-de-obra;
•
Juros e indenizações por lucros cessantes em decorrência de
sentença judicial;
•
Multas ou quaisquer vantagens pagas ou creditadas por pessoas
jurídicas, inclusive a título de indenização, em virtude de rescisão
de contrato;
•
Rendimentos de aplicações financeiras de renda fixa;
•
Juros remuneratórios do capital próprio;
60
b) O imposto retido na fonte sobre importâncias recebidas de entidades
da administração pública federal, pelo fornecimento de bens ou
serviços;
c) O imposto pago pela própria empresa, incidente sobre:
•
Ganhos líquidos de aplicações financeiras de renda variável;
•
Remuneração de serviços de propaganda publicidade recebida de
pessoas jurídicas;
•
Comissões e corretagens recebidas de pessoas jurídicas, relativas
a: vendas de passagens, excursões ou viagens, administração de
cartões de crédito; e prestação de serviços de distribuição de
refeições pelo sistema de refeições convênio;
II - O saldo de imposto pago à maior ou indevidamente relativo a períodos
de apuração anteriores, ainda não compensado.
4.5.3 Vedação da Dedução de Incentivos Fiscais
A partir de 1998, está vedada à dedução de quaisquer incentivos fiscais
no imposto devido com base no lucro presumido (art. 10 da Lei Nº 9.532/97).
Exemplo:
Admita-se que, no primeiro trimestre de 2008 (período de 1º/Jan à
31/Mar), em uma empresa, optante pela tributação com base no lucro
presumido, sejam apurados os seguintes valores:
Receita de venda de mercadorias (sem IPI) ....................................$ 775.000,00
Receita de prestação de serviços ......................................................$ 50.000,00
Vendas canceladas de mercadorias ..................................................$ 75.000.00
Em tal hipótese, considerando que os percentuais aplicáveis sobre as
receitas são de 8% sobre a receita de venda de mercadorias e 32 % sobre a
61
receita de prestação de serviços, e admitindo, também, que no trimestre a
empresa auferiu rendimentos de aplicações financeiras de renda fixa de $
4.000,00 (sobre os quais foi retido o Imposto de Renda na fonte de R$ 800,00)
e vendeu bens do ativo permanente, tendo apurado nessa transação ganho de
capital de $ 16.000,00, temos:
•
8 % sobre $ 700.000,00 .................................................$ 56.000,00
•
32 % sobre $ 50.000,00 .................................................$ 16.000.00
•
Lucro Presumido do Trimestre .......................................$ 72.000,00
•
Rendimentos de Aplicações Financeiras Renda Fixa ......$ 4.000,00
•
Ganho de capital (vda de bens do ativo permanente) ....$ 16.000.00
•
Base de Cálculo do Imposto Trimestral ..........................$ 92.000,00
Imposto Devido no Trimestre:
4.6
•
Imposto normal: 15% de $ 92.000,00 ........................... $ 13.800,00
•
Adicional: 10% de $ 32.000,00 ........................................ $ 3.200.00
•
Total do Imposto Devido .................................................$ 17.000,00
•
IRRF s/ receitas computadas na base de cálculo ............ $ (800.00)
•
Imposto Líquido a Pagar .................................................$ 16.200,00
Pagamento do Imposto
4.6.1 Prazo
O imposto apurado em cada trimestre deverá ser pago, em quota única,
até o último dia útil do mês subsequente ao do encerramento do período de
sua apuração ou, á opção da empresa, até três quotas mensais, iguais e
sucessivas, observado o seguinte (art. 5 da Lei nº 9.450/96):
a) As quotas deverão ser pagas até o último dia útil dos meses
subsequentes ao de encerramento do período de apuração;
62
b) Nenhuma quota poderá ter valor inferior a R$ 1.000,00, e o imposto de
valor inferior a 2.000,00 será pago em quota única;
c) O valor de cada quota (excluída a primeira, se paga no prazo) será
acrescido de juros, à taxa do Sistema Especial de Liquidação e
Custódia SELIC, para títulos federais, acumulada mensalmente, a
partir do primeiro dia do segundo mês subsequente ao do
encerramento do período de apuração até o último dia do mês anterior
ao do pagamento, e de 1% ao mês do pagamento.
No exemplo, o saldo de $ 16.200,00 poderá ser pago em quota única, ou
em três quotas de $ 5.400,00 cada uma ($ 16.200,00/3), vencíveis em 30/04,
29/05 e 30/06/98, com o acréscimo de juros sobre as quotas pagas a partir de
maio 2008, calculadas de acordo com as regras referidas na letra “c”.
4.6.2 Preenchimento do DARF
No preenchimento do DARF para o pagamento do IRPJ devido com base
no lucro presumido utiliza-se, no campo 04, o código 2089.
4.7
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
4.7.1 Apuração Trimestral
As empresas que optarem pelo pagamento do imposto de Renda com
base no lucro presumido deverão apurar a Contribuição Social sobre o Lucro
Líquido, trimestralmente, e efetuar o seu pagamento com observância dos
procedimentos tratados nos subitens seguintes (arts. 28 e 29 da Lei nº
9.430/96 e 49 e 56 da IN SRF nº 93/97 e IN SRF nº 390 de 30 de Janeiro de
2004)
4.7.2 Base de Cálculo
As pessoas jurídicas que optarem pela apuração e pagamento do IRPJ
com base no lucro presumido ou que pagarem o IRPJ com base no lucro
63
arbitrado, determinarão a base de cálculo da CSLL trimestralmente, conforme
esses regimes de incidência.
No resultado presumido ou arbitrado, a base de cálculo da CSLL será a
soma dos seguintes valores:
I - O percentual da receita bruta auferida no trimestre, excluídas as
vendas canceladas, as devoluções de vendas, os descontos incondicionais
concedidos e os impostos não cumulativos cobrados destacadamente do
comprador dos quais o vendedor dos bens ou prestador de serviços seja mero
depositário, correspondente a:
a) 12% (doze por cento), para as pessoas jurídicas em geral; ou
b) 32% (trinta e dois por cento), para as pessoas jurídicas que
desenvolvam as seguintes atividades:
•
Prestação de serviços em geral, exceto a de serviços hospitalares;
•
Intermediação de negócios;
•
Administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e
direitos de qualquer natureza;
•
Prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria
creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção de riscos,
administração de contas a pagar e a receber, compra de direitos
creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de
prestação de serviços – factoring.
NOTAS:
No caso de atividades diversificadas será aplicado o percentual
correspondente a cada atividade.
II - O percentual (correspondente à atividade, fixado conforme Item I) das
receitas auferidas no respectivo período de apuração, nas exportações a
pessoas vinculadas ou para países com tributação favorecida, que exceder ao
64
valor já apropriado na escrituração da empresa, na formada IN SRF nº 243, de
2002;
III - Os ganhos de capital, as demais receitas e os resultados positivos
decorrentes de receitas não abrangidas pelo item 1, auferidos no mesmo
período de apuração, inclusive:
a) Os ganhos de capital nas alienações de bens e direitos, inclusive de
aplicações em ouro não caracterizado como ativo financeiro. O ganho
corresponderá à diferença positiva verificada, no mês, entre o valor da
alienação e o respectivo custo de aquisição diminuído dos encargos
de depreciação, amortização ou exaustão acumulada;
b) Os ganhos de capital auferidos na alienação de participações
societárias permanentes em sociedades coligadas e controladas, e de
participações societárias que permanecerem no ativo da pessoa
jurídica até o término do ano calendário seguinte ao de suas
aquisições;
c) Os ganhos de capital auferidos na devolução de capital em bens ou
direitos;
d) Os rendimentos auferidos nas operações de mútuo realizadas entre
pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica e pessoa física;
e) Os ganhos auferidos em operações de cobertura (hedge) realizadas
em bolsas de valores, de mercadorias e de futuros ou no mercado de
balcão;
f) A receita de locação de imóvel, quando não for este o objeto social da
pessoa jurídica, deduzida dos encargos necessários à sua percepção;
g) Os juros equivalentes à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia (Selic), para títulos federais, acumulada
mensalmente, relativos a impostos e contribuições a serem restituídos
ou compensados;
h) As variações monetárias ativas dos direitos de crédito e das
obrigações do contribuinte, em função da taxa de câmbio ou de
índices ou coeficientes aplicáveis por disposição legal ou contratual;
i) Os rendimentos e ganhos líquidos auferidos em aplicações financeiras
de renda fixa e de renda variável;
j) Os juros sobre o capital próprio auferidos;
65
k) Os valores recuperados correspondentes a custos e despesas,
inclusive com perdas no recebimento de créditos, salvo se a pessoa
jurídica comprovar não os ter deduzido em período anterior no qual
tenha se submetido ao regime de incidência da CSLL com base no
resultado ajustado, ou que se refiram a período no qual tenha se
submetido ao regime de incidência da CSLL com base no resultado
presumido ou arbitrado;
l) O valor dos encargos suportados pela mutuária que exceder ao limite
calculado com base na taxa Libor, para depósitos em dólares dos
Estados Unidos da América, pelo prazo de seis meses, acrescido de
três por cento anuais a título de spread, proporcionalizados em função
do período a que se referirem os juros, quando pagos ou creditados a
pessoa vinculada no exterior e o contrato não for registrado no Banco
Central do Brasil;
m) A diferença de receita, auferida pela mutuante, correspondente ao
valor calculado com base na taxa a que se refere a alínea anterior e o
valor contratado, quando este for inferior, caso o contrato, não
registrado no Banco Central do Brasil, seja realizado com mutuaria
definida como pessoa vinculada domiciliada no exterior;
n) As multas ou qualquer outra vantagem recebida ou creditada, ainda
que a título de indenização, em virtude de rescisão de contrato;
o) A diferença entre o valor em dinheiro ou o valor dos bens e direitos
recebidos de instituição isenta, a título de devolução de patrimônio, e o
valor em dinheiro ou o valor dos bens e direitos entregue para a
formação do referido patrimônio;
p) O valor correspondente aos lucros auferidos no exterior, por
intermédio de filiais, sucursais, controladas ou coligadas, no trimestre
em que tais lucros tiverem sido disponibilizados.
Exemplo:
Reportando-nos ao exemplo desenvolvido no subitem 4.5.3, no qual
apurou-se, no primeiro trimestre/2008, $ 775.000,00 de receita bruta de vendas
de mercadorias e $ 50.000,00 de venda de serviços, no conceito do Imposto de
66
Renda, $ 16.000,00 de ganhos de capital na alienação de bens do ativo
permanente e $ 4.000,00 de rendimentos de aplicações financeiras de renda
fixa, temos:
•
12% de $ 700.000,00 .....................................................$ 84.000,00
•
32% de $ 50.000,00 .......................................................$ 16.000,00
•
Base de cálculo .......................................................... $ 100.000,00
Adição à base de cálculo:
•
Rendimentos de Aplicações Financeiras ........................ $ 4.000,00
•
Ganho de capital (vda de bens do ativo permanente) ....$ 16.000.00
•
Base de Cálculo da Contribuição Social ......................$ 110.000,00
4.7.3 Alíquotas
Sobre a base de cálculo determinada na forma mostrada no subitem
anterior aplicam-se as seguintes alíquotas arts. 20 da Lei nº 9.249/95 e 2º da
Lei nº 9.316/96): 9%, (Nove por cento).
No exemplo do subitem 4.7.2, em que foi determinada a base de cálculo
da contribuição em $ 110.000,00, temos:
Contribuição Social devida no trimestre:
9% sobre $ 110.000,00 = .................... $ 9.900.00
4.7.4 Prazo de Pagamento
A Contribuição Social sobre o Lucro Líquido apurada em cada trimestre
deverá ser paga no mesmo prazo e observadas as mesmas condições
estabelecidas para o pagamento do Imposto de Renda, informadas no subitem
4.6.1.
67
Portanto, no exemplo, a contribuição devida no primeiro trimestre de
2008, no valor de $ 9.900,00, poderá ser paga em quota única, até 30/04/2008,
ou em três quotas da $ 3.300,00 cada uma ($ 9.900,00/3), vencíveis em 30/04,
29/05 e 30/06/98, com o acréscimo de juros sobre as quotas pagas a partir de
maio/2008.
No preenchimento do DARF deve ser utilizado (no campo 04) código
2372.
4.8
Distribuição de Lucros ou Dividendos
4.8.1 Isenção do imposto sobre a distribuição do lucro presumido
Os valores pagos aos sócios ou acionistas ou ao titular de empresa
tributada pelo lucro presumido, a titulo de lucros ou dividendos, ficam isentos
do Imposto de Renda, independentemente de apuração contábil, até o valor da
base de cálculo do Imposto de Renda Pessoa jurídica (IRPJ), deduzido do
IRPJ (inclusive o adicional, quando devido), da Contribuição Social sobre o
Lucro, do PIS e da COFINS devidos, desde que a distribuição ocorra após o
encerramento do trimestre de apuração (arts.10 da Lei Nº 9.249/95,48 da IN
SRF Nº 93/97 e ADN COSIT Nº 4/96 1).
Assim, na hipótese do exemplo desenvolvido neste texto (subitem 4.5.3),
se admitirmos que o PIS e a COFINS devidos pela empresa no primeiro
trimestre de 2008 são de R$ 4.875,00 e R$ 15.000,00, respectivamente, temos:
•
Base de Cálculo do IRPJ devido no trimestre ............... $ 92.000,00
•
IRPJ devido ..................................................................($ 17.000,00)
•
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido ....................($ 9.900,00)
•
PIS ..................................................................................($ 4.875,00)
•
COFINS ........................................................................($ 15.000.00)
•
Valor distribuível* com isenção do imposto ................... $ 45.225,00
* a partir de 01/04/2008
68
4.8.2 Lucro Liquido Contábil Superior ao Presumido - Isenção na Distribuição
Se a empresa mantiver escrituração contábil e apurar lucro liquido (após a
dedução do IRPJ devido) de valor superior ao valor determinado na forma do
subitem anterior, a totalidade do lucro liquido contábil poderá ser distribuída
sem incidência do imposto.
NOTA:
Se o lucro líquido apurado contabilmente for inferior ao valor determinado
de acordo com as regras focalizadas no subirem anterior prevalece a isenção
sobre a distribuição do Lucro presumido liquido do imposto e contribuições
devidos.
4.8.3 O Alerta Necessário
Se a empresa distribuir o lucro presumido trimestral e depois alterar a sua
opção e submeter-se ao regime de tributação pelo lucro real, os valores
distribuídos
que
não
puderem
ser
amparados
em
lucros
apurados
contabilmente, no mesmo ano (em balanço intermediário) ou em anos
anteriores, existentes na data da distribuição, ficam sujeitos á incidência do
imposto de Renda na fonte, considerado como ocorrido o fato gerador na data
do pagamento, impondo-se o recolhimento do imposto com os acréscimos
legais devidos nos pagamentos fora de prazo.
69
5
5.1
LUCRO REAL – Imposto de Renda (IR)
Legislação Aplicável
Decreto nº. 3.000 de 29 de março de 1999 – RIR/99
5.2
Aspectos Gerais
O recolhimento do IR devido é trimestral por definição (RIR/99, art. 220),
mas as pessoas jurídicas tributadas pelo Lucro Real, e apenas estas, podem
trabalhar com o Balanço Anual, sendo que para isto devem realizar,
mensalmente, o recolhimento por estimativa (RIR/99, art. 221).
A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto anualmente deve
apurá-lo em 31/12 de cada ano-calendário e fazer antecipações mensais,
optando pelo pagamento por estimativa com base na Receita Bruta e Adições
(RIR/99, art. 221) ou no Balanço de Redução/Suspensão (RIR/99, art. 230).
Lucro
Real
Trimestral
Anual
(RIR/99, art. 220)
(RIR/99, art. 221)
Estimativa
(RIR/99, art. 222)
Suspensão ou
Redução
(RIR/99, art. 230)
Através do Balanço de suspensão/redução, o Lucro Real será apurado
(com base nas regras da legislação fiscal) e recolhido mensalmente. O Lucro
Real auferido no período deve ser demonstrado através de balanço ou
balancete de verificação.
70
5.3
Pessoas jurídicas obrigadas a optar pelo Lucro Real
São obrigadas a tributar pelo Lucro Real as pessoas jurídicas que não
podem optar pela tributação com base no Lucro Presumido (RIR/99, art. 516,
alterado pela Lei nº. 10.637/2002, art. 46):
• Empresa em operação
Receita Bruta ano anterior > ou = $ 48.000.000/ano
• Empresa operando a menos de 1 ano:
Receita Bruta ano anterior > ou = $ 4.000.000 X Nº. meses em operação.
As pessoas jurídicas que, segundo o art. 246 do RIR/99, são obrigadas à
apuração do Lucro Real são aquelas que:
• As atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos,
bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito,
financiamento
sociedades
e
investimento,
corretoras
de
sociedades
títulos,
valores
de
crédito
mobiliários
imobiliário,
e
câmbio,
distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento
mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de
capitalização e entidades de previdência privada aberta;
• Tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior;
• Autorizadas pela legislação tributária, usufruam de benefícios fiscais
relativos à isenção ou redução do imposto;
• No decorrer do ano-calendário tenham efetuado pagamento mensal por
estimativa;
• Que explorem as atividades de prestação cumulativa e contínua de
serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito,
seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber, compras
de direitos creditórios resultante de vendas mercantis a prazo ou de
prestação de serviços (factoring);
71
5.4
Recolhimento com base na Contabilidade
O cálculo das antecipações mensais e/ou ajuste anual com base na
contabilidade deve ser feito através da escrituração do LALUR (livro de
Apuração do Lucro Real).
A partir do resultado societário antes do cálculo dos impostos (LAIR),
deve-se, com base na legislação tributária, realizar os ajustes necessários para
que se obtenha o resultado fiscal (Lucro Real ou Prejuízo Fiscal).
Este resultado fiscal é ajustado por adições de despesas não dedutíveis
(já deduzidas do resultado societário e que deve-se adicionar novamente ao
resultado por não ser dedutível) e exclusões de receitas não tributáveis (que já
fazem parte do resultado societário e que deve-se excluir do resultado por não
ser tributável).
Resumidamente, de acordo com o Decreto nº 3.000/99 (Regulamento do
Imposto de Renda - RIR):
São Adições para ajustar o Lucro Líquido Societário (art. 249):
I - os custos, despesas, encargos, perdas, provisões, participações e
quaisquer outros valores deduzidos na apuração do lucro líquido que, de
acordo com este Decreto, não sejam dedutíveis na determinação do lucro real;
II - os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores não
incluídos na apuração do lucro líquido que, de acordo com este Decreto,
devam ser computados na determinação do lucro real.
Parágrafo único. Incluem-se nas adições de que trata este artigo:
I - ressalvadas as disposições especiais deste Decreto, as quantias
tiradas dos lucros ou de quaisquer fundos ainda não tributados para aumento
do capital, para distribuição de quaisquer interesses ou destinadas a reservas,
quaisquer que sejam as designações que tiverem, inclusive lucros suspensos e
lucros acumulados (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 43, § 1º, alíneas "f", "g"
e "i ");
72
II - os pagamentos efetuados à sociedade civil de que trata o § 3º do art.
146 quando esta for controlada, direta ou indiretamente, por pessoas físicas
que sejam diretores, gerentes, controladores da pessoa jurídica que pagar ou
creditar os rendimentos, bem como pelo cônjuge ou parente de primeiro grau
das referidas pessoas (Decreto-Lei nº 2.397, de 21 de dezembro de 1987, art.
4º);
III
-
os
encargos
de
depreciação,
apropriados
contabilmente,
correspondentes ao bem já integralmente depreciado em virtude de gozo de
incentivos fiscais previstos neste Decreto;
IV - as perdas incorridas em operações iniciadas e encerradas no mesmo
dia (day-trade), realizadas em mercado de renda fixa ou variável (Lei nº 8.981,
de 1995, art. 76, § 3º);
V - as despesas com alimentação de sócios, acionistas e administradores,
ressalvado o disposto na alínea "a" do inciso II do art. 622 (Lei nº 9.249, de
1995, art. 13, inciso IV);
VI - as contribuições não compulsórias, exceto as destinadas a custear
seguros e planos de saúde, e benefícios complementares assemelhados aos
da previdência social, instituídos em favor dos empregados e dirigentes da
pessoa jurídica (Lei nº 9.249, de 1995, art. 13, inciso V);
VII - as doações, exceto as referidas nos arts. 365 e 371, caput (Lei nº
9.249, de 1995, art. 13, inciso VI);
VIII - as despesas com brindes (Lei nº 9.249, de 1995, art. 13, inciso VII);
IX - o valor da contribuição social sobre o lucro líquido, registrado como
custo ou despesa operacional (Lei nº 9.316, de 22 de novembro de 1996, art.
1º, caput e parágrafo único);
73
X - as perdas apuradas nas operações realizadas nos mercados de renda
variável e de swap, que excederem os ganhos auferidos nas mesmas
operações (Lei nº 8.981, de 1995, art. 76, § 4º);
XI – o valor da parcela da Contribuição para o Financiamento da
Seguridade Social – COFINS, compensada com a Contribuição Social sobre o
Lucro Líquido, de acordo com o art. 8º da Lei nº 9.718, de 1998 (Lei no 9.718,
de 1998, art. 8º, § 4º).
Ainda de acordo com RIR/99, são exclusões e compensações:
I - os valores cuja dedução seja autorizada por este Decreto e que não
tenham sido computados na apuração do lucro líquido do período de apuração;
II - os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores
incluídos na apuração do lucro líquido que, de acordo com este Decreto, não
sejam computados no lucro real;
III - o prejuízo fiscal apurado em períodos de apuração anteriores, limitada
a compensação a trinta por cento do lucro líquido ajustado pelas adições e
exclusões previstas neste Decreto, desde que a pessoa jurídica mantenha os
livros e documentos, exigidos pela legislação fiscal, comprobatórios do prejuízo
fiscal utilizado para compensação, observado o disposto nos arts. 509 a 515
(Lei nº 9.065, de 1995, art. 15 e parágrafo único).
Parágrafo único. Também poderão ser excluídos:
a) os rendimentos e ganhos de capital nas transferências de imóveis
desapropriados para fins de reforma agrária, quando auferidos pelo
desapropriado (CF, art. 184, § 5º);
b) os dividendos anuais mínimos distribuídos pelo Fundo Nacional de
Desenvolvimento (Decreto-Lei nº 2.288, de 1986, art. 5º, e Decreto-Lei nº
2.383, de 1987, art. 1º);
74
c) os juros produzidos pelos Bônus do Tesouro Nacional - BTN e pelas
Notas do Tesouro Nacional - NTN, emitidos para troca voluntária por Bônus da
Dívida Externa Brasileira, objeto de permuta por dívida externa do setor
público, registrada no Banco Central do Brasil, bem assim os referentes aos
Bônus emitidos pelo Banco Central do Brasil, para os fins previstos no art. 8º
do Decreto-Lei nº 1.312, de 15 de fevereiro de 1974, com a redação dada pelo
Decreto-Lei nº 2.105, de 24 de janeiro de 1984 (Lei nº 7.777, de 19 de junho de
1989, arts. 7º e 8º, e Medida Provisória nº 1.763-64, de 11 de março de 1999,
art. 4º);
d) os juros reais produzidos por Notas do Tesouro Nacional - NTN,
emitidas para troca compulsória no âmbito do Programa Nacional de
Privatização - PND, controlados na parte "B" do LALUR, os quais deverão ser
computados na determinação do lucro real no período do seu recebimento (Lei
nº 8.981, de 1995, art. 100);
e) a parcela das perdas adicionadas conforme o disposto no inciso X do
parágrafo único do art. 249, a qual poderá nos períodos de apuração
subsequentes, ser excluída do lucro real até o limite correspondente à
diferença positiva entre os ganhos e perdas decorrentes das operações
realizadas nos mercados de renda variável e operações de swap (Lei nº 8.981,
de 1995, art. 76, § 5º).
Além destas adições e exclusões dos artigos 249 e 250 do RIR/99,
existem algumas outras situações também admitidas/obrigadas por lei, como
por exemplo:
• Despesas de Propaganda (art. 365 RIR/99);
• Adições e Exclusões temporários (futuramente serão Exclusões e Adições
Respectivamente);
• Provisões de Férias e 13º Salário.
• Entre outras.
75
5.5
Incentivos Fiscais
Podem ser deduzidos do IR devido os seguintes incentivos fiscais (de
acordo com os seguintes limites individuais e coletivos);
LIMITES INDIVIDUAIS
Incentivo
Operação de caráter cultural, arts. 25 e 26,
Lei nº 8.313/1991
Operação de caráter cultural, art. 18, Lei nº
8.313/1991
Operações de caráter cultural nos termos do §
6º do art. 39 da MP nº 2.228-1/01
PAT - Programa de Alimentação do
Trabalhador
PDTI/PDTA aprovado após 03.06.93
Produção de obras e projetos audiovisuais,
inclusive operações nos termos do § 6º do art.
39 da MP nº 2.228-1/01
Aquisição de quotas dos Funcines
Patrocínio a projeto audiovisuais
Fundos dos Direitos da Criança e do
Adolescente
Fundos Nacional, Estaduais ou Municipais do
Idoso
Atividades de Caráter Desportivo
LIMITES COLETIVOS
Incentivo
Operação de caráter cultural, art. 25 e 26, Lei
nº 8.313/1991
Operação de caráter cultural, art. 18, Lei nº
8.313/1991
Operações de caráter cultural nos termos do §
6º do art. 39 da MP nº 2.228-1/01
Patrocínio a projeto audiovisuais
Produção de obras e projetos audiovisuais,
inclusive operações nos termos do § 6º do art.
39 da MP nº 2.228-1/01
Aquisição de quotas dos Funcines
Limite individual
4%
Despesa
Dedutível
Sim
4%
Sim
4%
Não
4%
Sim
4%
3%
Sim
Não
3%
4%
1%
Investim.
Não
Não
1%
Não
1%
Não
Limite coletivo
4%
76
Incentivo
Operação de caráter cultural, arts. 25 e 26,
Lei nº 8.313/1991
Operação de caráter cultural, art. 18, Lei nº
8.313/1991
Operações de caráter cultural nos termos do §
6º do art. 39 da MP nº 2.228-1/01
Patrocínio a projeto audiovisuais
Limite coletivo
Incentivo
Produção de obras e projetos audiovisuais,
inclusive operações nos termos do § 6º do art.
39 da MP nº 2.228-1/01
Aquisição de quotas dos Funcines
Patrocínio a projeto audiovisuais
Limite coletivo
Incentivo
PAT - Programa de Alimentação do
Trabalhador
PDTI/PDTA aprovado após 03.06.93
Limite coletivo
Incentivo
Fundos dos Direitos da Criança e do
Adolescente
Fundos Nacional, Estaduais ou Municipais do
Idoso
Limite coletivo
5.6
4%
3%
4%
1%
Exemplo de Recolhimento com base na Contabilidade
Resultado Societário antes dos Impostos
+
Adições (despesas não dedutíveis)
-
Exclusões (receitas não tributáveis)
=
Lucro Real (ou Prejuízo Fiscal)
X
Alíquota (RIR/99, art. 228)
=
IMPOSTO DE RENDA
-
Deduções diretas do IR devido (RIR/99, art. 229)
=
IMPOSTO DE RENDA A RECOLHER
77
5.7
Recolhimento por Estimativa com base na Receita Bruta e Adições
Cálculo das Antecipações Mensais em função da opção pela sistemática
do lucro estimado (RIR/99, art. 222):
• O contribuinte pode optar por recolher seu IR e CSLL calculado sobre o
lucro base estimado;
• A opção pelo pagamento do IR anualmente é válida para todo o anocalendário;
• A opção pelo pagamento do IR anualmente será manifestada mediante o
pagamento da antecipação do IR, referente ao mês de janeiro, até o
último dia útil do mês subsequente (28 de fevereiro);
• A opção se estende à CSLL.
5.7.1 Recolhimento
O imposto é anual, mas o recolhimento das antecipações deve ocorrer no
último dia do mês subsequente ao de apuração.
5.7.2 Base de Cálculo
As antecipações do IR que devem ser pagas mensalmente são
calculadas com base no lucro estimado da empresa, obtido a partir da
aplicação de uma alíquota de lucro estimado sobre o valor da Receita Bruta e
suas Adições auferidas no mês:
Receita Bruta (RIR/99, art. 224)
X
Percentual de Lucro Estimado (RIR/99, art. 223)
=
LUCRO OPERACIONAL ESTIMADO
+
Demais Receitas (RIR/99, art. 225)
=
BASE DE CÁLCULO ANTECIPAÇÃO
78
Receita Bruta: diz respeito ao produto da venda de bens nas operações
de conta própria, o preço dos serviços prestados e os resultados auferidos nas
contas alheias, deduzidos de:
- vendas canceladas;
- descontos incondicionais concedidos;
- impostos não-cumulativos cobrados destacadamente (IPI).
Percentual de Lucro Estimado: o percentual de lucro estimado varia em
função da atividade realizada pela empresa:
%
1,6%
Atividade
- Revenda de Produtos Derivados do Petróleo
- Indústria
- Comércio
- Serviços Hospitalares
8,0%
- Transporte de Cargas
- Venda de Unidades Mobiliárias
- Empreitada com fornecimento material
- Venda de Produtos Rurais
- Transporte de Passageiros
- Serviços em geral se:
- a Receita Bruta anual é igual ou inferior a R$ 120.000,00
(exceto profissão regulamentada)
- Entidades financeiras e assemelhados
16%
- Empresas de arrendamento mercantil
- Seguradoras
- Cooperativas de crédito
- Entidades de previdência privada aberta
79
- Prestação de serviços, pelas sociedades civis, relativa ao
exercício de profissão legalmente regulamentada
- Intermediação de negócios
- Administração, locação, cessão de bens imóveis, móveis e
direitos de qualquer natureza
32%
-
Construção
por
administração
ou
por
empreitada
(unicamente de mão de obra)
- Factoring
- Serviços em geral, que não atendam os requisitos que os
permitam aplicar o % de 16,0%
*** Percentuais diferenciados devem ser aplicados sobre a Receita Bruta
de cada atividade.
Demais Receitas: os ganhos de capital, demais receitas e os resultados
positivos decorrentes de receitas não compreendidas nas atividades da
empresa:
• Rendimentos auferidos em operações de mútuo realizadas entre pessoas
jurídicas controladoras, controladas, coligadas ou interligadas, exceto se a
mutuaria for instituição financeira autorizada a financiar pelo Banco
Central do Brasil;
• Ganhos líquidos auferidos na alienação de participações societárias
permanentes em sociedades coligadas e controladas, e de participações
societárias que permaneceram no ativo da pessoa jurídica até o término
do ano-calendário seguinte ao de suas aquisições;
• Receita de locação de imóvel, quando a pessoa jurídica não exercer essa
atividade;
• Juros recebidos;
• Descontos obtidos;
• Variações monetárias ativas;
• Ganhos de capital na alienação de bens e direitos do Ativo Permanente e
de aplicações em ouro (não sujeitas a retenção na fonte).
80
Valores não-integrantes da Base de Cálculo: não devem ser incluídos
na base de cálculo:
• Rendimentos produzidos por aplicações financeiras de renda fixa e de
renda variável;
• Receitas provenientes de atividades incentivadas;
• Recuperações de créditos que não representem ingressos de novas
receitas;
• Reversão do saldo de provisões anteriormente constituídas;
• Lucros e dividendos recebidos lançados como receita;
• Juros sobre o capital próprio;
• Resultado de equivalência patrimonial.
5.7.3 Cálculo do Imposto
Base de Cálculo do Imposto
X
Alíquota (RIR/99, art. 228)
=
IMPOSTO DE RENDA
-
Deduções diretas do IR devido (RIR/99, art. 229)
=
IMPOSTO DE RENDA A RECOLHER
Alíquota: o Imposto de Renda devido em cada trimestre será calculado
mediante a aplicação da alíquota de 15%.
Adicional: a parcela da base de cálculo, estimada mensalmente, que
exceder R$ 20.000,00 ficará sujeita à incidência de adicional de IR à alíquota
de 10%.
81
Deduções diretas do IR devido: podem ser deduzidos do IR devido:
• O imposto pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas computadas
na determinação do lucro real;
• O imposto pago na forma dos arts. 222 a 230;
• Incentivos relativos a:
•
PAT – Programa de Alimentação do Trabalhador;
•
Atividade audiovisual (cinema);
•
Atividades culturais ou artísticas;
•
Doações aos fundos da criança e do adolescente,
*** observando-se os limites permitidos por lei.
5.8
Cálculo do IR Anual (Ajuste Anual)
O Lucro Real (fechamento Balanço Patrimonial Anual) deve ser apurado
em 31 de dezembro de cada ano-calendário. Deve-se calcular a diferença entre
o imposto recolhido mensalmente (por estimativa) e o IR a pagar ou a ser
compensado/restituído.
A diferença apurada deve receber os seguintes tratamentos:
• IR a pagar (Balanço Patrimonial Anual) > IR recolhido mensalmente por
estimativa = existência de IR a pagar:
•
O imposto devido deve ser pago em cota única até o último dia útil
do mês de março do ano-calendário seguinte3;
•
Serão acrescidos de juros calculados à taxa SELIC, a partir de 1º
de fevereiro até o último dia do mês anterior ao do pagamento e de
um por cento no mês do pagamento.
• IR a pagar (Balanço Patrimonial Anual) < IR recolhido mensalmente por
estimativa = existência de valor a compensar/restituir4:
•
3
Compensação:
Este prazo não se aplica ao imposto relativo ao mês de dezembro que deve ser calculado (estimado) e
recolhido até o último dia útil de janeiro do ano seguinte.
4
Ao valor do imposto pago a maior pode ser acrescida a taxa Selic de janeiro até o mês anterior ao de
compensação/restituição e de 1% no próprio mês de compensação/restituição.
82
•
O imposto pago a maior pode ser compensado a partir do
ano seguinte;
•
Os valores podem ser compensados com qualquer tributo
ou contribuição administrada pela Secretaria da Receita
Federal (IR, CSLL, PIS, COFINS e IPI, segundo Instrução
Normativa
SRF
600/2005,
alterada
pela
Instrução
Normativa SRF 728/2007).
•
Restituição: a empresa pode requerer restituição após a entrega da
DIPJ - Declaração de Informações Econômico-fiscais da Pessoa
Jurídica.
5.8.1 Possibilidade de Suspensão ou Redução dos Pagamentos
O contribuinte pode suspender ou reduzir o pagamento do IR devido em
cada mês, desde que demonstre, por meio de balanços ou balancetes
mensais, que o valor acumulado já pago é maior que o valor do imposto
calculado com base no Lucro Real do período em curso.
Para tanto, deve:
• Elaborar o balanço ou balancete de suspensão/redução com os valores
acumulados de janeiro até o último dia do mês a que se refere;
• Apurar o imposto devido, calculado com base no Lucro Real, deduzido
dos incentivos fiscais, quando for o caso;
• Confrontar o valor do imposto devido com o valor do imposto pago, que é
o somatório dos valores correspondentes ao IR:
•
Pagos mensalmente;
•
Retidos na fonte;
•
Pagos a maior ou indevidamente nos anos anteriores;
• Obedecer aos procedimentos de apuração de balanço, tais como:
•
Escrituração de todos os atos e fatos administrativos, pelo Regime
de Competência;
•
Constituição de provisões, tais como 13º e férias;
83
•
Apropriação das despesas de luz, telefone, folha de pagamento,
tributos, contribuições, etc.;
•
Cálculo e contabilização das depreciações;
•
Levantamento e avaliação de estoques.
• Considerar que o resultado contábil deve ser ajustado por todas as
adições obrigatórias e por todas as exclusões e compensações de
prejuízos fiscais admitidas pela legislação do IR, para que seja obtido o
resultado fiscal.
*** A pessoa jurídica poderá utilizar a prerrogativa de suspender ou
reduzir os recolhimentos por estimativa a partir do mês de janeiro, ou seja, se
apurado prejuízo fiscal e/ou base negativa da contribuição social, estará
dispensada de recolher o imposto no referido mês.
*** Se a pessoa jurídica apurar um IR e CSLL pelo critério de lucro real
menor que o devido por estimativa, em janeiro, poderá ser recolhido o menor
valor, sem prejuízo da opção pelo critério de estimativa.
Logo: a empresa pode optar, mês a mês, inclusive já no mês de
janeiro, pelo recolhimento por estimativa com base na Receita Bruta e
Adições ou com base no Balanço de Suspensão/Redução.
84
EXERCÍCIOS
1) Suponha-se que uma determinada pessoa jurídica tenha efetuado os
seguintes recolhimentos por estimativa, a título de IR anual:
Mês
Valores Pagos ($)
Janeiro
1.000
Fevereiro
1.200
Março
1.500
TOTAL
3.700
Em Abril, o valor estimado do IR é de $ 2.000.
A empresa decidiu, então, levantar o balanço de suspensão/redução do
período de janeiro a abril, apurando um imposto a pagar de $ 2.500.
A empresa deve recolher quanto de IR em abril?
2) Suponha-se que uma determinada pessoa jurídica tenha efetuado os
seguintes recolhimentos por estimativa, a título de IR anual:
Mês
Valores Pagos ($)
Janeiro
1.000
Fevereiro
1.200
Março
1.500
TOTAL
3.700
Em Abril, o valor estimado do IR é de R$ 2.000,00.
A empresa decidiu, então, levantar o balanço de suspensão/redução do
período de janeiro a abril, apurando um imposto a pagar de R$ 4.000,00.
A empresa deve recolher quanto de IR em abril?
85
3) Suponhamos uma empresa que, em determinado mês, apresente a
seguinte situação:
Descrição
Valores ($)
Receita de Venda de Produtos
189.750
Receita de Comissões
93.750
Juros Recebidos
1.500
Ganho de Capital na Venda de Bens do Ativo Permanente
8.500
Vendas Canceladas
2.000
IPI
4.000
IR Retido na Fonte (sobre Comissões)
1.500
Incentivo PAT (Valor dedutível 4% do IR devido – sem
adições)
500
Passo 1: Apurar a base de cálculo (observando que % de lucro estimado
diferentes – 8% p/ Venda e 32% p/ Comissões – devem ser aplicados para
cada atividade).
Lucro Estimado sobre Vendas
Receita de Vendas
(-) Deduções
Vendas Canceladas
IPI
Descontos concedidos
(=) Receita Bruta de Vendas
(X) Percentual Aplicável
(=) Lucro Estimado (Base de Cálculo)
86
Lucro Estimado sobre Serviços
Receita de Comissões
(X) Percentual Aplicável
(=) Lucro Estimado (Base de Cálculo)
Base de Cálculo do IR – acréscimo das demais receitas
Base de Cálculo Parcial (Vendas + Serviços)
(+) Demais receitas
(=) Base de Cálculo
Passo 2: calcular o imposto devido
Base de Cálculo
(X) Alíquota
(=) IRPJ – subtotal1
Base adicional
(X) Alíquota
(=) IRPJ – subtotal 2
(=) IRPJ Devido
(-) PAT (limite de 4% do IR devido)
(-) IR retido na fonte
(=) IMPOSTO DE RENDA A RECOLHER
87
6
PIS E COFINS
6.1
Contribuintes
São contribuintes da contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins incidentes
sobre o faturamento, as pessoas jurídicas de direito privado e as que lhe são
equiparadas pela legislação do Imposto de Renda, inclusive as empresas
públicas e as sociedades de economia mista e suas subsidiárias (Art. 3º da
Instrução Normativa nº 247, de 2002, e art. 2º da Instrução Normativa nº 404,
de 2004).
Também são contribuintes do PIS/Pasep e da Cofins incidentes sobre o
faturamento:
• I - As instituições financeiras e equiparadas, empresas de seguros
privados, entidades de previdência privada e empresas de capitalização;
• II - As sociedades civis de prestação de serviços de profissão legalmente
regulamentada, de que tratam o DL 2.397/87 (art. 56 da Lei no 9.430/96);
• III - As empresas de “Factoring”;
• IV - A Massa Falida, referente às entidades submetidas aos regimes de
Liquidação Extrajudicial e de Falência (art. 60 da Lei no 9.430/96);
• V - As sociedades cooperativas, observadas as normas específicas de
tributação aplicáveis a estas pessoas jurídicas.
6.2
Responsáveis
Conforme preceitua o art. 150 da Constituição Federal, a lei poderá
atribuir ao sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável
(substituto tributário) pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato
gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial
restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.
6.3
Entidades Isentas
A legislação tributária excluiu do campo de incidência das contribuições
sobre o faturamento as seguintes pessoas jurídicas:
88
• I - Gozam de isenção do PIS/Pasep (em relação às receitas próprias e
não próprias da atividade) e da Cofins (em relação apenas às receitas
próprias da atividade) as entidades abaixo relacionadas (MP n° 1.858/996, arts. 13 e 14, atual MP 2.158-35, de 2001):
•
a) Templos de qualquer culto;
•
b) Partidos políticos;
•
c) Instituições de educação e de assistência social a que se refere
o art. 12 da Lei no 9.532/97;
•
d) Instituições de caráter filantrópico, recreativo, cultural, científico
e as associações, a que se refere o art. 15 da Lei nº 9.532/97;
•
e) Sindicatos, federações e confederações;
•
f) Serviços sociais autônomos, criados ou autorizados por lei;
•
g) Conselhos de fiscalização de profissões regulamentadas;
•
h) Fundações de direito privado e fundações públicas instituídas ou
mantidas pelo Poder Público (as fundações públicas foram
acrescentadas ao art. 13 somente na reedição da MP);
•
i) Condomínios de proprietários de imóveis residenciais ou
comerciais;
•
j)
Organização
das
Cooperativas
Brasileiras - OCB
e
as
Organizações Estaduais de Cooperativas previstas no art. 105 e
seu § 1o da Lei no 5.764/71.
6.4
Base de Cálculo
As pessoas jurídicas de direito privado têm como base de cálculo do
PIS/Pasep e da Cofins o valor do faturamento, que corresponde à receita bruta,
assim entendida a totalidade das receitas auferidas, independentemente de
sua denominação e da classificação contábil adotada para a sua escrituração.
Vemos assim que, independentemente de a pessoa jurídica sujeitar-se ao
regime de incidência não-cumulativo (Leis nº 10.637/02 e nº 10.833/03) ou
cumulativo (Lei nº 9.718/98), a base de cálculo das contribuições é
determinada sobre o valor do faturamento mensal auferido em cada mês (ad
valorem). Todavia, excepciona-se à regra geral as seguintes situações:
89
• A base de cálculo corresponderá ao peso ou o volume das unidades
vendidas (ad rem), para os fabricantes, produtores, importadores ou
encomendantes sujeitos à apuração da contribuição por unidade de
medida (por opção, nas vendas para o mercado interno ou, por
determinação legal, nas importações), dos produtos abaixo relacionados:
•
Gasolinas e suas correntes, exceto gasolina de aviação;
•
Óleo diesel e suas correntes;
•
Gás liquefeito de petróleo (GLP), derivado de petróleo ou de gás
natural;
•
Querosene de aviação;
•
Biodiesel;
•
Bebidas relacionadas no art. 49 da Lei nº 10.833/03.
•
Embalagens para bebidas, relacionadas no art. 51 da Lei nº
10.833/03 (obrigatório no mercado interno);
• A base de cálculo da contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, apurada
pelas pessoas jurídicas referidas no § 1o do art. 22 da Lei no 8.212/91 (as
instituições financeiras e equiparadas, empresas de seguros privados,
entidades de previdência privada e empresas de capitalização as
instituições financeiras e equiparadas, empresas de seguros privados,
entidades de previdência privada e empresas de capitalização) é a receita
bruta como definida pela Lei no 9.718/98, com as alterações promovidas
pela Medida provisória nº. 1.807/99 e reedições;
• A base de cálculo das empresas de fomento comercial (Factoring)
compreende, além das receitas de quaisquer atividades, a receita
auferida com a prestação cumulativa e contínua de serviços (AD SRF nº
009/00):
•
De assessoria creditícia, mercadológica, gestão de credito, seleção
de riscos;
•
De administração de contas a pagar e a receber;
•
De aquisição de direitos creditórios resultantes de vendas
mercantis a prazo ou de prestação de serviços, correspondendo a
receita, neste caso, o valor da diferença verificada entre o valor de
aquisição e o valor de face do título ou direito creditório adquirido.
90
• A pessoa jurídica que tenha como objeto social declarado em seus atos
constitutivos a compra e venda de veículos automotores deve apurar a
base de cálculo nas operações de venda de veículos usados adquiridos
para revenda, inclusive quando recebidos como parte do pagamento do
preço de venda de veículos novos ou usados, segundo o regime aplicável
às operações de consignação (Lei nº 9.716/98, art. 5º);
• A base de cálculo dos fabricantes e importadores de cigarros corresponde
aos valores obtidos pela multiplicação do preço fixado para venda no
varejo, multiplicado por (art. 62 da Lei nº 11.196/05):
6.5
•
1,98 (um vírgula noventa e oito), para o PIS/Pasep; e
•
1,69 (um vírgula sessenta e nove), para a Cofins.
Exclusões da Base de Cálculo
Para fins de determinação da base de cálculo do PIS/Pasep e da Cofins,
podem ser excluídos ou deduzidos da receita bruta, quando a tenham
integrado, os valores representativos de:
• Receitas isentas, não alcançadas pela incidência das contribuições e as
decorrentes de vendas de produtos sujeitos à alíquota de 0% (zero por
cento);
• Vendas canceladas;
• Devoluções de vendas, no caso de apuração no regime cumulativo;
• Descontos incondicionais concedidos;
• Imposto sobre Produtos Industrializados, quando destacado em separado
no documento fiscal;
• ICMS cobrado pelo vendedor de bens ou prestador de serviços na
condição de substituto tributário, quando computado como receita bruta;
• Receitas provenientes da revenda, pelos contribuintes substituídos, de
produtos sujeitos à substituição tributária;
• Parcela da receita cuja tributação foi diferida nos termos da legislação do
PIS/Pasep e da Cofins em vigor.
• As reversões de provisões;
91
• As recuperações de créditos baixados como perda, que não representem
ingresso de novas receitas;
• O resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor do
patrimônio líquido;
• Os lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo
de aquisição, que tenham sido computados como receita;
• A receita decorrente da venda de bens do ativo permanente.
No caso das instituições financeiras e equiparadas, empresas de seguros
privados, entidades de previdência privada e empresas de capitalização, de
acordo com o § 5o do art. 3o da Lei no 9.718/98, são admitidas exclusões
específicas previstas na Lei no 9.701/98, com as alterações da MP 1.807/99 e
reedições.
No caso das sociedades cooperativas, para efeito de apuração da base
de cálculo das contribuições, podem ser excluídos da receita bruta, de acordo
com o art. 15 da MP nº 1.858-6, de 29/06/99 (atual MP nº 2.158-35, de
24/08/01), dentre outros, os valores repassados ao associado, decorrente da
comercialização, no mercado interno, de produtos por eles entregues à
cooperativa, das receitas de venda de bens e mercadorias a associados, etc.
Ressalte-se que ao fazer uso de qualquer das exclusões específicas, as
cooperativas contribuirão, concomitantemente, para o PIS/Pasep incidente
sobre a folha de salários.
6.6
Não-Incidência e Isenções
As contribuições para o PIS/Pasep e Cofins não incidem sobre as receitas
decorrentes das operações de (Decreto nº 4.524/02, arts. 43 e 44):
• Exportação de mercadorias para o exterior;
• Prestação de serviços a pessoa física ou jurídica residentes ou
domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas;
• Vendas a empresa comercial exportadora com o fim especifico de
exportação;
92
• Vendas de materiais e equipamentos e da prestação de serviços à Itaipu
Binacional (Decreto Legislativo nº 23/73);
• Venda de querosene de aviação, quando auferida por pessoa jurídica não
enquadrada na condição de produtor ou importador (Lei nº 10.560/02, art.
2º).
Como também, são isentas da contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins
as receitas provenientes de (Decreto nº 4.524/02, arts. 45):
• Recursos recebidos a título de repasse, oriundos do Orçamento Geral da
União, dos Estados, do DF e dos Municípios, pelas empresas públicas e
sociedades de economia mista (art. 14 da MP no 1.858/99-6, atual MP
2.158-35, de 2001);
• Fornecimento de mercadorias ou serviços para uso ou consumo de bordo
em embarcações e aeronaves em tráfego internacional, quando o
pagamento for efetuado em moeda conversível;
• Transporte internacional de cargas ou passageiros;
• Auferidas pelos estaleiros navais brasileiros nas atividades de construção,
conservação, modernização, conversão e reparo de embarcações préregistradas ou registradas no Registro Especial Brasileiro – REB,
instituído pela Lei n° 9.432, de 08/01/97;
• Frete de mercadorias transportadas entre o país e o exterior pelas
embarcações registradas no REB.
6.7
Regime de Incidência Cumulativo
6.7.1 Introdução
As contribuições para o PIS/Pasep e a Cofins foram originalmente
instituídas
no
regime
de
incidência
cumulativo,
através
das
Leis
Complementares nº 07/70 e nº 70/91, respectivamente. Neste regime de
incidência, a contribuição incide sobre cada operação de venda de
mercadorias, produtos ou serviços, sem permitir o desconto de qualquer valor
93
ou crédito decorrentes da aquisição de mercadorias, insumos ou outros gastos
necessários para o auferimento da receita que compõe a base de cálculo da
contribuição.
A lei nº 9.718/98 veio a unificar o tratamento tributário referente à
apuração das duas contribuições sociais, para fatos geradores ocorridos a
partir de 1º de fevereiro de 1999. Apesar de promover diversas alterações no
tocante à composição das bases de cálculo, alíquotas e contribuintes, a
referida lei preservou e manteve o regime de incidência cumulativo como regra
geral de apuração das contribuições.
Contribuição para o PIS/PASEP
e COFINS
-Base de
cálculo -
Inconstitucionalidade do § 1º do art. 3º da Lei nº 9.718 de 1998
Revogação expressa do § 1º do art. 3º da Lei nº 9.718 de 1998
Com a publicação da Lei nº 11.941 de 2009, no Diário Oficial da União de 28
de maio de 2009, a questão aqui tratada foi parcialmente resolvida. A
aguardada suspensão do § 1º do art. 3º da Lei nº 9718 de 1998 não ocorreu,
mas o art. 79, inciso XII da Lei nº 11.941 de 2009 revogou expressamente o
dispositivo inconstitucional.
Assim, a partir de 28 de maio de 2009, não são mais devidas, pelas empresas
tributadas pelo regime cumulativo, a tributação da Contribuição para o
PIS/PASEP e da COFINS sobre receitas não decorrentes da atividade da
empresa, como por exemplo, as receitas financeiras, as decorrentes de
aluguel de imóveis, quando essas atividades não fazem parte do objeto social
da pessoa jurídica, dentre outras.
Efeitos da revogação
Ainda que o § 1º do art. 3º da Lei nº 9.718 de 1998 fosse suspenso pelo
Senado, seus efeitos valeriam a partir da publicação da Resolução do Senado
na Imprensa Oficial.
Da mesma forma, a revogação trazida pela Lei nº 11.941 de 2009 tem sua
vigência a partir de 28 de maio de 2009.
Na prática, a partir dessa data não há mais a incidência das contribuições
sobre receitas não decorrentes das atividades habituais da empresa, em regra,
94
não compreendidas em seu objeto social. Mas, para reaver os valores pagos
no passado a esse título, o contribuinte deverá ingressar com ação individual
no Poder Judiciário.
Com o advento das Leis nº 10.637/02 e nº 10.833/03, foi instituído o
regime de incidência não-cumulativo para o PIS/Pasep a partir de 1º de
dezembro de 2002 e para a Cofins a partir de 1º de fevereiro de 2004,
respectivamente, passando este novo regime, a partir de então, a ser a regra
geral de apuração das contribuições. Contudo, as referidas leis não revogaram
por completo o regime de incidência cumulativo até então aplicável, ao
estabelecer a aplicação do regime cumulativo, como regra de exceção, às
pessoas jurídicas e/ou receitas relacionadas no item a seguir.
6.7.2 Pessoas Jurídicas e Receitas Sujeitas ao Regime Cumulativo
Continuam sujeitas às normas anteriormente vigentes de apuração da
contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins cumulativas, as seguintes pessoas
jurídicas:
• As pessoas jurídicas referidas nos §§ 6o, 8o e 9o do art. 3o da Lei no
9.718/98 (Instituições do sistema financeiro e equiparadas), e na Lei no
7.102/83 (Transporte de valores);
• As pessoas jurídicas tributadas pelo imposto de renda com base no lucro
presumido ou arbitrado;
• As pessoas jurídicas optantes pelo simples;
• As pessoas jurídicas imunes a impostos;
• Os órgãos públicos, as autarquias e fundações públicas federais,
estaduais e municipais, e as fundações cuja criação tenha sido autorizada
por lei, referidas no art. 61 do Ato das Disposições Constitucionais
Transitórias da Constituição;
• As sociedades cooperativas, exceto as de produção agropecuária e as de
consumo.
95
Como também, independentemente do regime de apuração a que está
submetido a pessoa jurídica, permanecem sujeitas às normas de apuração
cumulativa das contribuições as seguintes receitas:
• Sujeitas à substituição tributária da contribuição para o PIS/Pasep e
Cofins;
• Da compra e venda de veículos usados, referidas no art. 5º da Lei nº
9.716/98;
• Decorrentes de prestação de serviços de telecomunicações;
• Decorrentes de venda de jornais e periódicos e de prestação de serviços
das empresas jornalísticas e de radiodifusão sonora e de sons e imagens
(Lei nº 10.865/04, art. 21);
• Submetidas ao regime especial de tributação previsto no art. 47 da Lei nº
10.637/02 (MAE);
• Relativas a contratos firmados anteriormente a 31 de outubro de 2003:
•
Com prazo superior a 1 (um) ano, de administradoras de planos de
consórcios de bens móveis e imóveis, regularmente autorizadas a
funcionar pelo banco central;
•
Com prazo superior a 1 (um) ano, de construção por empreitada ou
de fornecimento, a preço predeterminado, de bens ou serviços;
•
De construção por empreitada ou de fornecimento, a preço
predeterminado, de bens ou serviços contratados com pessoa
jurídica de direito público, empresa pública, sociedade de
economia mista ou suas subsidiárias, bem como os contratos
posteriormente firmados decorrentes de propostas apresentadas,
em processo licitatório, até aquela data;
• Decorrentes de prestação de serviços de transporte coletivo rodoviário,
metroviário, ferroviário e aquaviário de passageiros;
• As receitas decorrentes de serviços (Lei nº 10.865/04, art. 21):
•
Prestados
por
hospital,
pronto-socorro,
clínica
médica,
odontológica, de fisioterapia e de fonoaudiologia, de laboratório de
anatomia patológica, citológica ou de análises clínicas; e
•
De diálise, raios x, radiodiagnóstico e radioterapia, quimioterapia e
de banco de sangue;
96
• Decorrentes de prestação de serviços de educação infantil, ensinos
fundamental e médio e educação superior.
• Decorrentes da venda de mercadoria nacional ou estrangeira a
passageiros de viagens internacionais, saindo do País ou em trânsito,
contra pagamento em cheque de viagem ou moeda estrangeira
conversível de mercadorias, pelas lojas francas a que se refere o art. 15
do Decreto-lei nº 1.455, de 7 de abril de 1976 (Lei nº 10.865/04, art. 21);
• Decorrentes de prestação de serviço de transporte coletivo de
passageiros, efetuado por empresas regulares de linhas aéreas
domésticas, e as decorrentes da prestação de serviço de transporte de
pessoas por empresas de táxi aéreo (Lei nº 10.865/04, art. 21);
• Auferidas por pessoas jurídicas, decorrentes da edição de periódicos e de
informações neles contidas, que sejam relativas aos assinantes dos
serviços públicos de telefonia (Lei nº 10.865/04, art. 21);
• Decorrentes de prestação de serviços com aeronaves de uso agrícola
inscritas no registro aeronáutico brasileiro - RAB (Lei nº 10.865/04, art.
21);
• Decorrentes de prestação de serviços das empresas de call center,
telemarketing, telecobrança e de teleatendimento em geral (Lei nº
10.865/04, art. 21);
• Decorrentes
da
execução
por
administração,
empreitada
ou
subempreitada, de obras de construção civil, até 31 de dezembro de 2006
(Lei nº 10.865/04, art. 21);
• Auferidas por parques temáticos, e as decorrentes de serviços de
hotelaria e de organização de feiras e eventos, conforme definido em ato
conjunto dos ministérios da fazenda e do turismo (Lei nº 10.865/04, art.
21);
• Decorrentes da prestação de serviços postais e telegráficos prestados
pela empresa brasileira de correios e telégrafos (Lei nº 10.925/04, art. 5º);
• Decorrentes de prestação de serviços públicos de concessionárias
operadoras de rodovias (Lei nº 10.925/04, art. 5º);
• Decorrentes da prestação de serviços das agências de viagem e de
viagens e turismo (Lei nº 10.925/04, art. 5º);
97
• Auferidas por empresas de serviços de informática, decorrentes das
atividades de desenvolvimento de software e o seu licenciamento ou
cessão de direito de uso, bem como de análise, programação, instalação,
configuração, assessoria, consultoria, suporte técnico e manutenção ou
atualização de software, compreendidas ainda como softwares as páginas
eletrônicas (Lei nº 11.051/04, art. 25). A tributação cumulativa a que se
refere este item não alcança a comercialização, licenciamento ou cessão
de direito de uso de software importado;
• Relativas às atividades de revenda de imóveis, desmembramento ou
loteamento de terrenos, incorporação imobiliária e construção de prédio
destinado à venda, quando decorrentes de contratos de longo prazo
firmados antes de 31 de outubro de 2003 (Lei nº 11.196, art. 43).
6.7.3 Alíquotas
As pessoas jurídicas submetidas ao regime cumulativo das contribuições
apuram os valores devidos a título de PIS/Pasep e Cofins mediante a aplicação
das seguintes alíquotas:
• Contribuição para o PIS/Pasep:
•
0,65% (sessenta e cinco centésimos por cento) – Faturamento das
PJ em geral (Lei nº 9.715, art. 8º).
•
1,46% (um inteiro e quarenta e seis centésimo por cento) – Receita
bruta da venda de álcool para fins carburantes (Lei nº 9.718/98, art.
5º).
•
0,65% (sessenta e cinco centésimos por cento) - Instituições
financeiras e equiparadas, empresas de seguros privados,
entidades de previdência privada, empresas de capitalização, as
pessoas jurídicas que tenham por objeto a securitização de
créditos imobiliários e financeiros (Medida Provisória nº 2.158-35,
art. 1º).
• Cofins:
•
3% (três por cento) – Faturamento das PJ em geral (Lei nº
9.718/98, art. 8º).
98
•
6,74% (seis inteiro e setenta e quatro centésimos por cento) –
Receita bruta da venda de álcool para fins carburantes (Lei nº
9.718/98, art. 5º).
•
4% (quatro por cento) - Instituições financeiras e equiparadas,
empresas de seguros privados, corretoras de seguros, entidades
de previdência privada, empresas de capitalização, as pessoas
jurídicas que tenham por objeto a securitização de créditos
imobiliários e financeiros, alcançando os fatos geradores de 1º/9/03
em diante (Lei no 10.684/03, art. 18).
A legislação das contribuições estabelece também alíquotas diferenciadas
a serem aplicadas sobre a receita da venda ou unidade de medida de
determinados produtos como, por exemplo, derivados de petróleo, biodiesel,
medicamentos, artigos de perfumarias e produtos de higiene pessoal, bebidas
e embalagens de bebidas, veículos, pneus, câmaras-de-ar de borracha, etc.
6.8
Regime de Incidência Não-Cumulativo
6.8.1 Introdução e Características
Com o objetivo de dar prosseguimento à reestruturação da sistemática de
apuração das contribuições sociais sobre o faturamento, bem como em
atendimento a pleito dos contribuintes, que se ressentiam da forma de
incidência cumulativa (em cascata), foi instituída a não-cumulatividade das
contribuições sociais, consubstanciada na possibilidade de descontos, sobre o
valor da contribuição a ser recolhida, de créditos calculados em relação a bens,
serviços e despesas relacionados às atividades desenvolvidas pela empresa.
Os pressupostos que nortearam a instituição das contribuições nãocumulativas foram a busca pela neutralidade fiscal e a manutenção dos níveis
de arrecadação. Daí o estabelecimento de alíquotas superiores às então
aplicadas no regime cumulativo.
Em um primeiro momento, foi criada a Contribuição para o PIS/Pasep
não-cumulativa, mediante a edição da Medida Provisória nº 66, de 29 de
agosto de 2002, a qual veio a ser convertida na Lei nº 10.637, de 30 de
99
dezembro de 2002. Atendida a anterioridade mitigada (90 dias), a nova forma
de incidência passou a ser aplicada para os fatos geradores ocorridos a partir
de 01/12/2002.
Posteriormente, estendeu-se a não-cumulatividade para a Cofins, por
meio da Medida Provisória nº 135, de 30 de outubro de 2003, que veio a ser
convertida na Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003. Considerando-se a
anterioridade nonagesimal, a Cofins não-cumulativa passou a ser aplicada para
os fatos geradores ocorridos a partir de 01/02/2004.
Basicamente, a incidência não-cumulativa alcança as Pessoas Jurídicas
que apuram o imposto de renda com base no lucro real. Entretanto, como já
ressaltado anteriormente, deve-se observar que atualmente, as Leis nº
10.637/02 e nº 10.833/03 são os marcos legais que estabelecem a regra geral
de apuração da contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins, respectivamente. As
demais formas de incidência das contribuições decorrem de exceções
colocadas nestas duas leis.
6.8.2 Pessoas Jurídicas Sujeitas ao Regime Não-Cumulativo
São contribuintes do PIS/Pasep e da Cofins, no regime de incidência nãocumulativo, todas as pessoas jurídicas de direito privado e as que lhe são
equiparadas pela legislação do imposto de renda, inclusive as empresas
publicas e as sociedades de economia mista e suas subsidiárias (Decreto nº
4.542/02, art. 3º).
Excepcionam-se à regra geral de apuração no regime não-cumulativo,
apenas as pessoas jurídicas elencadas no art. 8º da Lei nº 10.637/02
(PIS/Pasep) e no art. 10 da lei nº 10.833/03 (Cofins), as quais permanecem
sujeitas às normas de apuração das contribuições vigentes anteriormente às
citadas leis.
6.8.3 Alíquotas
As pessoas jurídicas submetidas ao regime não-cumulativo das
contribuições apuram os valores devidos a título de PIS/Pasep e Cofins
mediante a aplicação das seguintes alíquotas:
100
• Contribuição para o PIS/Pasep:
•
1,65% (um inteiro e sessenta e cinco centésimos por cento) –
Faturamento das PJ em geral (Lei nº 10.637/02, art. 2º).
•
0,8% (oito décimos por cento) – Receita bruta da venda de papel
imune quando destinados à impressão de periódicos (Lei nº
10.637, de 2002, art. 2º).
• Cofins:
•
7,6% (sete inteiros e seis décimos por cento) – Faturamento das PJ
em geral (Lei nº 10.833/03, art. 2º).
•
3,2% (três inteiros e dois décimos por cento) – Receita bruta da
venda de papel imune quando destinados à impressão de
periódicos (Lei nº 10.833, de 2003, art. 2º).
A legislação das contribuições estabelece também alíquotas diferenciadas
a serem aplicadas sobre a receita da venda ou unidade de medida de
determinados produtos como, por exemplo, derivados de petróleo, biodiesel,
medicamentos, artigos de perfumarias e produtos de higiene pessoal, bebidas
e embalagens de bebidas, veículos, pneus, câmaras-de-ar de borracha, etc.
6.8.4 Créditos da Não-Cumulatividade
A sistemática de apuração das contribuições no regime não-cumulativo
consiste em permitir ao sujeito passivo descontar, da contribuição apurada,
créditos referentes à aquisição de mercadorias e/ou insumos e outros encargos
e despesas, previstos em lei, relacionados às atividades desenvolvidas pela
Pessoa Jurídica.
Ressalte-se que as operações praticadas pela pessoa jurídica que
permitem a constituição de créditos da não-cumulatividade são apenas as que
estão estritamente especificadas na legislação tributária, não sendo permitido o
creditamento sobre aquisição de bens ou serviços que não tenha previsão
legal, mesmo havendo incidência tributária de PIS/Pasep e Cofins quando de
sua aquisição.
101
Para uma melhor visualização da estrutura de apuração das contribuições
devidas, demonstramos no quadro abaixo a sistemática de apuração, nos
regimes cumulativo e não-cumulativo:
Regime Cumulativo
Regime Não-Cumulativo
Receita Bruta Mensal
Receita Bruta Mensal
(x) Alíquota (0,65% e 3%)
(x)
Alíquota (1,65% e 7,6%)
=
Contribuição Apurada
=
Contribuição Apurada
(-)
Retenções na Fonte
(-)
Créditos Descontados
e outras deduções
=
Contribuição Devida
=
(-)
Retenções na Fonte
Contribuição a Recolher
e outras deduções
=
Contribuição a Recolher
Podemos citar as seguintes características da sistemática da nãocumulatividade implementada na apuração da contribuição para o PIS/Pasep e
a Cofins:
Os créditos são determinados em relação às operações de aquisição de
bens e serviços a serem utilizados como insumos na produção de bens ou
prestação de serviços, na aquisição de mercadorias para revenda ou de outros
encargos e despesas específicos e previstos em lei, relacionados às atividades
desenvolvidas pela pessoa jurídica (Leis nº 10.637/02, art. 3º e nº 10.833/03,
art. 3º);
Os créditos não constituem receita bruta da pessoa jurídica, servindo tão
somente para desconto na apuração do valor devido da contribuição (Lei nº
10.833/03, § 10 do art. 3º);
O valor dos créditos constituídos na aquisição de mercadorias e/ou
insumos e outros encargos e despesas, na forma da lei, independe do regime
de tributação do fornecedor pessoa jurídica dos bens ou serviços (se o
fornecedor é tributado no regime cumulativo, não-cumulativo ou optante do
Simples);
O aproveitamento dos créditos pela pessoa jurídica independe da
regularidade fiscal do fornecedor de bens ou serviços domiciliado no País, não
102
estando assim vinculado ao recolhimento pelo fornecedor dos insumos, da
contribuição por este devida sobre as operações que geraram os créditos;
Nos casos de importação de mercadorias e/ou insumos, o direito ao
crédito aplica-se apenas em relação às contribuições efetivamente pagas na
importação dos referidos bens (Lei nº 10.865/04, art. 15);
Salvo as exceções previstas em lei, não gera direito a crédito as
aquisições de mercadorias, insumos e despesas junto a pessoas físicas
domiciliadas no País (Leis nº 10.637/02 e nº 10.833/03, inciso I do § 3º, art. 3º);
Também não geram direito a crédito, as aquisições junto à pessoa jurídica
domiciliada no País, de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento das
contribuições (alíquota zero, saídas com suspensão, isenção e não-incidência).
No caso da aquisição de bens/insumos com isenção, o crédito só será
permitido se o referido bens/insumo for utilizado para gerar receita tributável
(Lei nº 10.865/04, art. 21);
É permitida a manutenção do direito ao crédito nas vendas efetuadas pela
pessoa jurídica com suspensão, isenção, alíquota zero ou não-incidência da
contribuição, em relação às mercadorias adquiridas, produtos, insumos e
despesas vinculados a estas operações (Lei nº 11.033/04, art. 17);
Os créditos a serem apurados pelas pessoas jurídicas que auferem
receita da exportação, estão restritos aos custos, despesas e encargos
vinculados às operações de exportação, as quais, se realizadas no mercado
interno, estariam sujeitas à incidência não-cumulativa;
Os créditos não aproveitados em determinado mês poderão ser
aproveitados nos meses subseqüentes pelo valor originário que foi constituído
e escriturado, sem atualização monetária ou incidência de juros sobre os
respectivos valores (Leis nº 10.637/02, § 4º do art. 3º e nº 10.833/03, § 4º do
art. 3º).
A pessoa jurídica sujeita ao regime não-cumulativo das contribuições (por
apurar o imposto de renda com base no lucro real), ao passar a ser tributada
pelo imposto de renda com base no lucro presumido ou arbitrado, ou fizer
opção pelo Simples, perde o direito, a partir do mês em que saiu da nãocumulatividade, a aproveitar os créditos ainda não utilizados até a data da
alteração do regime de apuração do imposto de renda.
103
O ADN Interpretativo nº. 15, de 2007, veio esclarecer que as aquisições
de bens, produtos e serviços de pessoas jurídicas optantes pelo SIMPLES
NACIONAL, permitem o aproveitamento do crédito fiscal do PIS/COFINS no
regime não-cumulativo, conforme segue:
Artigo único. As pessoas jurídicas sujeitas ao regime de
apuração não-cumulativa da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Contribuição para o Financiamento da
Seguridade Social (Cofins), observadas as vedações
previstas e demais disposições da legislação aplicável,
podem descontar créditos calculados em relação às
aquisições de bens e serviços de pessoa jurídica optante
pelo Regime Especial Unificado de Arrecadação de
Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e
Empresas de Pequeno Porte (Simples Nacional),
instituído pelo art. 12 da Lei Complementar nº 123, de 14
de dezembro de 2006.
6.8.4.1 Dos Créditos Básicos da Não-Cumulatividade
A legislação das contribuições permite a pessoa jurídica constituir créditos
da não cumulatividade em relação às seguintes operações (Leis nº 10.637/02 e
nº 10.833/03, art. 3º, e alterações posteriores):
• I - Aquisição de bens para revenda. Contudo, o direito ao crédito não se
aplica na aquisição, para revenda, de mercadorias e produtos sujeitos à
substituição tributária, de álcool para fins carburantes, bem como dos
produtos sujeitos à tributação monofásica, relacionados no § 1º do art. 2º
das referidas leis (Redação dada pela Lei nº 10.865/04);
O IPI incidente na aquisição, quando recuperável, não integra o custo dos
bens, para efeitos do disposto (IN SRF 247/02, art. 66 e IN SRF 404/04, art.
8º).
O ICMS, quando embutido no preço constante da nota fiscal de aquisição,
integra o valor dos produtos adquiridos para fins de cálculos do crédito da
Cofins (SC nº 12/04).
104
• II - Bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e
na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda,
inclusive combustíveis e lubrificantes. (Redação dada pela Lei nº
10.865/04;
Entende-se como insumos (IN SRF 404/04, art. 8º):
I - utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:
a) a matéria-prima, o produto intermediário, o material de embalagem e
quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou
a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente
exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no
ativo imobilizado;
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou
consumidos na produção ou fabricação do produto;
II - utilizados na prestação de serviços:
a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não
estejam incluídos no ativo imobilizado; e
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou
consumidos na prestação do serviço.
• III - Energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica;
• IV - Aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos à pessoa
jurídica, utilizados nas atividades da empresa;
• V - Valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil
de pessoa jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de
Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das
Empresas de Pequeno Porte – SIMPLES;
É vedado apurar crédito relativo a aluguéis de prédios, máquinas e
equipamentos e às contraprestações de arrendamento mercantil de bens que
já tenham integrado o patrimônio da pessoa jurídica (Lei nº 10.865/04, art. 31).
105
• VI - Máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo
imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para
utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de
serviços (Redação dada pela Lei nº 11.196/05);
• VII - Edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros,
utilizados nas atividades da empresa;
• VIII - Bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado
faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada no regime de
incidência não-cumulativo;
• IX - Armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos
casos dos itens I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
6.8.4.2 Dos Critérios para Apuração dos Créditos
Os créditos da contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, sujeitas à
incidência não-cumulativa, serão determinados mediante a aplicação exclusiva
das alíquotas de 1,65% e 7,6%, respectivamente, sobre os valores
determinados nos itens I a IX acima, conforme disposto no art. 5º da Lei nº
10.925/04.
Em relação aos itens I e II, os créditos serão determinados com base nos
valores das mercadorias, produtos e insumos adquiridos no mês.
Em relação aos itens III a V e IX, os créditos serão determinados com
base nos valores incorridos no mês.
Em relação aos itens VI e VII, os créditos serão determinados mediante a
aplicação das alíquotas sobre o valor dos encargos de depreciação e
amortização dos referidos bens, incorridos no mês;
Deverá ser estornado o crédito relativo a bens adquiridos para revenda ou
utilizados como insumos na prestação de serviços e na produção ou fabricação
de bens ou produtos destinados à venda, que tenham sido furtados ou
roubados, inutilizados ou deteriorados, destruídos em sinistro ou, ainda,
empregados em outros produtos que tenham tido a mesma destinação
(Incluído pela Lei nº 10.865/04).
106
6.8.4.3 Da Determinação dos Créditos sobre Custos e Despesas Comuns às
Receitas Cumulativas e Não-Cumulativas
Na hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se à incidência não-cumulativa
das contribuições, em relação apenas à parte de suas receitas, o crédito será
apurado, exclusivamente, em relação aos custos, despesas e encargos
vinculados
às
receitas
não-cumulativas.
Neste
caso,
o
crédito
será
determinado, a critério da pessoa jurídica, durante todos os meses do ano
calendário, por um dos métodos abaixo (Leis nº 10.637/02 e nº 10.833/03, § 7 a
9º do art. 3º):
• I - apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de
sistema de contabilidade de custos integrada e coordenada com a
escrituração; ou
• II - rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos
comuns a relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à
incidência não-cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês.
Exemplo de rateio proporcional dos custos, despesas e encargos comuns,
com base na receita bruta auferida pela pessoa jurídica:
RECEITA BRUTA MENSAL
VALOR EM R$
% DO TOTAL
Sujeita à incidência não-cumulativa
300.000,00
30%
Sujeita à incidência cumulativa
700.000,00
70%
1.000.000,00
100%
TOTAL
Custos, Despesas e Encargos - Créditos Admissíveis
VALOR (R$)
Vinculados Exclusivamente às Receitas Sujeitas à
Incidência não-cumulativa
100.000,00
Vinculados Exclusivamente às Receitas Sujeitas à
Incidência cumulativa
300.000,00
107
Vinculados às Receitas Sujeitas à Incidência NãoCumulativa e Incidência Cumulativa (Comuns)
200.000,00
TOTAL DOS CUSTOS E DESPESAS
600.000,00
CALCULO DOS CRÉDITOS ADMISSÍVEIS PELA NÃO-CUMULATIVIDADE
ESPECIFICAÇÃO
PIS/Pasep Cofins
Custos e Despesas Vinculados às
Receitas Sujeitas à Não-Cumulatividade
100.000,00 100.000,00
Parte dos Custos, Despesas e Encargos 200.000,00
x 30%
Comuns referentes às Receitas Sujeitas
à Não-Cumulatividade.
Base de Cálculo dos Créditos
Créditos a Descontar
60.000,00
60.000,00
160.000,00 160.000,00
2.640,00
12.160,00
6.8.5 Dos Créditos Presumidos
A legislação das contribuições permite a pessoa jurídica constituir crédito
presumido sobre o valor do estoque de bens para revenda, de bens utilizados
como insumos, de produtos em elaboração e de produtos acabados, existente
na data de início da apuração não-cumulativa das contribuições, conforme art.
11 da Lei nº 10.637/02 (PIS/Pasep) e art. 12 da lei nº 10.833/03 (Cofins).
O crédito presumido acima referido será determinado, mediante a
aplicação do percentual de 0,65% (PIS/Pasep) e de 3% (Cofins) sobre o valor
do estoque de abertura, sendo utilizado em 12 (doze) parcelas mensais, iguais
e sucessivas, a partir do mês em que a pessoa jurídica ingressar no regime de
apuração não-cumulativo das contribuições. No caso de bens recebidos em
devolução, anteriormente tributados em 0,65% (PIS/Pasep) e 3% (Cofins), o
seu valor será considerado no estoque de abertura, devendo o crédito
presumido correspondente ser utilizado a partir do mês da devolução.
Além do crédito presumido sobre o estoque de abertura, a legislação
tributária ainda prevê outras modalidades de créditos presumidos, para as
108
pessoas jurídicas sujeitas ao regime de incidência não-cumulativa das
contribuições, dentre os quais se destacam:
• I – Crédito Presumido Relativo às Atividades Agroindustriais (Lei nº
10.925/04, art. 8º):
• II – Crédito Presumido Relativo a Produção de Vinhos de Uva (Lei nº
10.925/04, art.15):
• III – Crédito Presumido Relativo ao Serviço de Transporte Rodoviário de
Carga (art. 3º, §§ 19 e 20 da Lei nº 10.833, de 2003, com a redação dada
pelo art. 23 da Lei nº 11.051/04):
6.8.6 Dos Créditos Referentes às Operações de Exportação
Como já vimos no presente texto, as receitas referentes às operações de
exportação gozam de tratamento privilegiado, sobre as quais não incidem a
contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins, em consonância com o disposto no
art. 149 da Constituição Federal.
A legislação que instituiu o regime de apuração não-cumulativo para o
PIS/Pasep (Lei nº 10.637/02, art. 5º) e a Cofins (Lei nº 10.833/03, art. 6º)
dispõe e relaciona as receitas não sujeitas à incidência das contribuições, quais
sejam:
Receitas da exportação de mercadorias para o exterior;
Prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou
domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas;
Vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de
exportação (produtos remetidos, por conta e ordem da empresa comercial
exportadora, diretamente para embarque de exportação ou para recinto
alfandegado - IN SRF nº 594/05, art. 43). Deve a empresa comercial
exportadora efetuar a exportação dos produtos adquiridos no prazo de 18o, sob
pena de recolher as contribuições dispensadas na aquisição.
Apesar das pessoas jurídicas que realizam operações de exportação não
apurarem contribuições a recolher sobre as respectivas receitas auferidas, a
legislação permite que sejam apurados créditos referentes às mercadorias,
109
produtos e insumos adquiridos, bem como em relação às despesas e encargos
incorridos para o auferimento da receita da exportação (desde que estas
receitas, se auferidas no mercado interno, estivessem sujeitas ao regime nãocumulativo), nas mesmas regras, condições e limites aplicáveis aos créditos
apurados sobre as receitas auferidas no mercado interno.
O direito de utilizar o crédito acima referido não beneficia a empresa comercial
exportadora que tenha adquirido mercadorias com o fim de exportação, ficando
vedada, nesta hipótese, a apuração de créditos vinculados à receita de
exportação (Lei nº 10.833/03, arts. 6º e 15).
Os créditos apurados em relação às receitas de exportação, podem ser
utilizados para:
• I - dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais
operações no mercado interno;
• II - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a
tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal,
observada a legislação específica aplicável à matéria;
• III - ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica
aplicável à matéria, caso a pessoa jurídica, até o final de cada trimestre
do ano civil, não conseguir utilizar o crédito por qualquer das formas
previstas nos itens I e II.
Registre-se que caso a pessoa jurídica venha a apurar crédito sobre
operações no mercado interno e sobre operação de exportação, o direito à
compensação e ao ressarcimento em espécie, só se aplicam em relação aos
créditos determinados com base nos custos, despesas e encargos vinculados à
receita de exportação.
110
6.8.7 Dos Créditos Referentes às Operações de Vendas Efetuadas pela PJ
com Suspensão, Isenção, Alíquota Zero ou Não-incidência das
Contribuições no Mercado Interno
O saldo credor da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apurado,
acumulado ao final de cada trimestre do ano-calendário em virtude de vendas
efetuadas pela pessoa jurídica com suspensão, isenção, alíquota zero ou nãoincidência da contribuição, em relação às mercadorias adquiridas, produtos,
insumos e despesas vinculados a estas operações, poderá ser objeto de:
• I - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a
tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal,
observada a legislação específica aplicável à matéria; ou
• II - pedido de ressarcimento em dinheiro, observada a legislação
específica aplicável à matéria.
A diferença da sistemática aplicável aos créditos vinculados à exportação
e aos créditos vinculados às operações desoneradas no mercado interno é a
possibilidade de compensar os primeiros já dentro do trimestre com débitos
próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e contribuições
administrados pela Secretaria da Receita Federal.
6.8.8 Das Vendas a Pessoa Jurídica Preponderantemente Exportadora
Com o objetivo de estimular e desonerar a cadeia de produção
relacionada com o comércio exterior, a legislação tributária estabelece que a
incidência da contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins fica suspensa, no caso
de venda de matérias-primas, produtos intermediários e materiais de
embalagem destinados a pessoa jurídica preponderantemente exportadora (Lei
nº 10.865/04, art. 40, com a nova redação dada pelo art. 6º da Lei nº
10.925/04).
Para
tanto,
considera-se
pessoa
jurídica
preponderantemente
exportadora aquela cuja receita bruta decorrente de exportação para o exterior,
no ano-calendário imediatamente anterior ao da aquisição, houver sido igual ou
superior a oitenta por cento de sua receita bruta total de venda de bens e
111
serviços no mesmo período, após excluídos os impostos e contribuições
incidentes sobre a venda (Lei nº 11.196/05, art. 44).
A suspensão das contribuições não impede a manutenção e a utilização
dos créditos pela pessoa jurídica fornecedora das referidas matérias-primas,
produtos intermediários e materiais de embalagem.
6.9
Exemplo de Apuração das Contribuições no Regime Não-Cumulativo
Com base nos diversos valores escriturados em seu balancete referente
ao mês de fevereiro de 2006, a empresa XYZ S/A, sujeita à incidência nãocumulativa das contribuições (observe-se, entretanto, que a empresa XYZ S/A
tem parte de suas receitas excluídas da incidência não-cumulativa), apurou os
seguintes valores:
a) Receitas Auferidas:
De vendas sujeitas à incidência não-cumulativa
De vendas sujeitas à incidência cumulativa
Referente à receita de exportações
Referente a aluguéis recebidos
Receita Bruta Total
b) Vendas Canceladas:
Sujeitas à incidência não-cumulativa
Sujeitas à incidência cumulativa
Referente à receita de exportação
c) ICMS Incidente sobre Vendas:
Sujeitas à incidência não-cumulativa
Sujeitas à incidência cumulativa
d) IPI Destacado nas Notas Fiscais de vendas:
Sujeitas à incidência não-cumulativa
Sujeitas à incidência cumulativa
e) Compras de Mercadorias para Revenda no
Mercado Interno:
Aparelhos de DVD, aparelhos de som e televisores
Gasolina e diesel
f) Compras de Mercadorias para Exportação:
Celulares e aparelhos de DVD
g) Despesas Diversas:
Energia elétrica
arrendamento mercantil
aluguel de prédio utilizado para fins comerciais
470.000
300.000
200.000
30.000
1.000.000
50.000
10.000
26.000
80.000
17.800
30.000
13.000
100.000
120.000
120.000
40.000
50.000
90.000
112
BASE DE CÁLCULO DAS CONTRIBUIÇÕES (em R$):
Não-Cumulativa Cumulativa
Receitas
500.000,00
300.000,00
(-) Vendas Canceladas
(50.000,00)
(10.000,00)
IPI destacado NF
(30.000,00) (13.000,00)
BASE DE CÁLCULO:
420.000,00
277.000,00
CONTRIBUIÇÃO APURADA:
Pis/Pasep:
R$ 420.000,00 x 1,65 % = R$ 6.930,00 (Não-Cumulativo)
R$ 277.000,00 x 0,65 % = R$ 1.800,50 (Cumulativo)
Cofins:
R$ 420.000,00 x 7,6 % = R$ 31.920,00 (Não-Cumulativo)
R$ 277.000,00 x 3% = R$ 8.310,00 (Cumulativo)
BASE DE CÁLCULO DOS CRÉDITOS APURADOS:
Rateio proporcional à Receita Bruta:
RECEITA
Receita sujeita à incidência não-cumulativa
Receita sujeita à incidência cumulativa
Receita de exportações
TOTAL
VALOR (R$)
500.000,00
300.000,00
200.000,00
1.000.000,00
% DA RECEITA
TOTAL
50%
30%
20%
100%
1. Referente a Vendas no Regime Não-Cumulativo.............R$ 190.000,00:
R$ 100.000,00 – compras de mercadorias para revenda
R$ 20.000,00 – despesas de energia elétrica (R$ 40.000,00 x 50%)
R$ 25.000,00 – despesas de arrendamento mercantil (R$ 50.000,00 x 50%)
R$ 45.000,00 – despesas de aluguéis (R$ 90.000,00 x 50%)
2. Sobre Vendas ao Exterior.............R$ 156.000,00:
R$ 120.000,00 – sobre compras de mercadorias para exportação
R$ 8.000,00 – sobre despesas de energia elétrica (R$ 40.000,00 x 20%)
R$ 10.000,00 – sobre despesas de arrend. mercantil (R$ 50.000,00 x 20%)
R$ 18.000,00 – sobre despesas de aluguéis (R$ 90.000,00 x 20%)
113
CRÉDITOS APURADOS:
1. Sobre Vendas no Mercado Interno:
R$ 190.000,00 x 1,65 % = R$ 3.135,00 → Crédito do PIS/Pasep
R$ 190.000,00 x 7,6 % = R$ 14.440,00 → Crédito da Cofins
2. Sobre Vendas ao Exterior:
R$ 156.000,00 x 1,65 % = R$ 2.574,00 → Crédito do PIS/Pasep
R$ 156.000,00 x 7,6 % = R$ 11.856,00 → Crédito da Cofins
CONTRIBUIÇÕES DEVIDAS:
PIS/Pasep Não-Cumulativo: R$ 1.221,00 (R$ 6.930,00 – R$ 3.135,00 – R$
2.574,00)
Cofins Não-Cumulativa: R$ 5.624,00 (R$ 31.920,00 – R$ 14.440,00 – R$
11.856,00)
PIS/Pasep Cumulativo: R$ 1.800,50
Cofins Cumulativa: R$ 8.310,00
114
EXERCÍCIOS
1) Uma empresa optante pelo Lucro Real, com recolhimento de IRPJ e CSLL
Trimestral, em 2009 apurou prejuízo fiscal de $ 320.000 e Base de Cálculo
Negativa de $ 300.000, tendo o saldo das seguintes contas (em 31/12/2009):
• Imobilizado
$ 400.000
• Depreciação acumulada*
$ 160.000
*Taxa anual de depreciação de 20% ao ano
No Exercício de 2010, apresentou em Janeiro as seguintes operações:
• Venda de mercadorias no mercado interno
$ 300.000
• Venda de serviços
$ 120.000
• Compra de mercadorias para revenda
$ 105.000
• CPV
$ 60.000
• Despesa de luz
$ 2.000
• Insumos da produção
$ 20.000
• Despesas de salários
$ 22.000
• Demais despesas operacionais
$ 15.000
Em Fevereiro de 2010, verificam-se as seguintes operações:
• Venda de mercadorias no mercado interno
$ 320.000
• Venda de serviços
$ 130.000
• Compra de mercadorias para revenda
$ 110.000
• CPV
$ 65.000
• Despesa de luz
$ 3.500
• Insumos da produção
$ 30.000
• Despesas de salários
$ 23.000
• Multas de trânsito
$ 1.000
• Demais despesas operacionais
$ 22.000
• A empresa realizou em 01/02/2010 a reforma do bem registrado pelo
valor de $ 400.000, adquirido em 02/01/2008, cuja taxa de depreciação é
de 20% ao ano. Tal reforma custou $ 100.000 e houve um aumento da
vida útil do bem em 12 meses.
115
Em Março de 2010, verificam-se as seguintes operações:
• Venda de mercadorias no mercado interno
$ 250.000
• Venda de serviços
$ 100.000
• Compra de mercadorias para revenda
$ 150.000
• CPV
$ 50.000
• Descontos incondicionais
$ 5.000
• Despesa de luz
$ 3.000
• Insumos da produção
$ 10.000
• Despesas de salários
$ 25.000
• Rendimento de aplicação financeira
$ 1.000
• Demais despesas operacionais
$ 22.000
• IRRF por cliente de serviços
$ 2.500
Sabendo-se que a empresa trabalha com a política de estoque zero, pede-se:
a) Calcular o valor de PIS e Cofins por período.
b) Calcular o resultado contábil do período.
c) Calcular o resultado fiscal (LALUR).
d) Calcular IRPJ e CSLL do 1º Trimestre de 2010.
e) Calcular o lucro a ser distribuído entre os sócios, sendo que cada um
detém 50% do capital desta sociedade.
116
7
ICMS
O ICMS (Imposto sobre operações relativa à Circulação de Mercadorias e
sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicações) tem os seguintes aspectos:
• Competência: Estados e DF.
• Incide sobre a circulação de mercadorias, mesmo que estas não sejam
movimentadas fisicamente.
• É não-cumulativo, ou seja, incide sempre sobre o valor agregado, compõe
o preço legal das mercadorias ou produtos, constituindo destaque de seu
valor, nos documentos de vendas, mera informação para controle fiscal e
para aproveitamento pelo contribuinte comprador.
• Sendo
o
montante
devido
nas
aquisições
recuperável,
referida
importância passa a ser um crédito do contribuinte comprador para com a
Fazenda Estadual, crédito esse, que como qualquer outro, deve ser
contabilizado em conta do ativo, para efeitos de compensação com
débitos do mesmo imposto, devidos pelas vendas efetuadas pela pessoa
jurídica.
• Não poderá, portanto, ser computado como custo das mercadorias para
revenda ou das matérias-primas, nem como despesas operacionais.
• O ICMS incidente sobre as vendas é registrado em conta de resultado,
redutora de receita bruta, para determinação da receita líquida, cuja
contrapartida é creditada a uma conta patrimonial, à qual denominamos
C/C ICMS.
• Da mesma forma, o ativo da empresa, representado pelo crédito do ICMS
incidente nas aquisições de bens do seu comércio, estará representado a
débito da referida conta em contrapartida de Caixa ou Bancos; haverá,
assim, a compensação automática entre os débitos e créditos do imposto,
representando o saldo da conta a importância a recolher ou a ser
recuperada junto à Fazenda Estadual.
117
• O ICMS incide, também, sobre a entrada de mercadoria importada ainda
que se trate de bens destinados ao consumo ou ao ativo imobilizado da
empresa.
7.1
Exemplo de Contabilização
7.1.1 Compra
A legislação fiscal dispõe que deve ser excluído do custo de aquisição de
mercadorias para revenda e de matérias-primas o montante de ICMS a
recuperar – destaca-se na nota fiscal. Suponha que uma empresa adquire
mercadoria para revenda por R$ 50.000,00 (alíquota hipotética de 18%).
Preço da mercadoria______________50.000,00
ICMS – 18%_____________________9.000,00
Incluso na mercadoria
Mercadorias
41.000,00
ICMS a recuperar
9.000,00
O ICMS pago ou a pagar caracteriza-se como um
adiantamento da empresa visto que o ICMS é
cobrado do consumidor. Incompatibilidade com o
p. da Capacidade Contributiva. A recuperação darse-á por ocasião da venda da mercadoria
adquirida.
Caixa/Fornecedores
50.000,00
7.1.2 Venda
Supor que a mesma mercadoria seja vendida por R$ 70.000,00 à vista.
Na nota fiscal haveria os seguintes destaques:
Preço da Mercadoria___________70.000,00
ICMS (incluso na mercadoria)
18% x 70.000,00______________12.600,00
118
O ICMS comporá a Receita Bruta, devendo ser deduzido, para apuração
da Receita Líquida.
Receita Bruta
70.000,00
Caixa/ Clientes
70.000,00
ICMS/ Vendas
12.600,00
ICMS a recolher
12.600,00
Receita Bruta
70.000,00
( - ) Deduções ICMS
12.600,00
Receita Líquida
57.400,00
Apuração do ICMS a recolher: na compra de mercadoria para revenda foi
adiantado um pagamento de ICMS. Aquela quantia já paga será descontada,
visto que tal imposto é não cumulativo.
ICMS pago na compra
ICMS a recuperar
9.000,00
9.000,00
ICMS recebido na venda
ICMS a recolher
9.000,00
12.600,00
3.600,00 (saldo
devido)
119
Logo, a empresa deve recolher aos cofres públicos 3.600,00. Esta parcela
será destacada no passivo Circulante – ICMS a recolher.
Se a empresa não vendesse a mercadoria ou vendessem a um preço
menor que o adquirido, haveria saldo na conta do ICMS a recuperar, sendo
caracterizado como um direito.
7.2
Operação de Compra e Venda
Seja o caso de uma empresa comercial que, em determinado período,
haja efetuado as seguintes operações:
1- Compra a vista de mercadorias para revenda no valor de R$ 100.000,00
ICMS destacado na nota fiscal..............................................R$ 16.000,00
2- Venda a vista de mercadorias no valor de........................... R$ 120.000,00
ICMS incidente na venda......................................................R$ 19.200,00
3- Recolhimento de ICMS......................................................... R$
3.200,00
Observado o sistema proposto neste subitem, tal empresa registraria
essas operações da forma seguinte:
Lançamento 01:
Débito:
Mercadorias
$ 84.000,00
Débito:
C/C ICMS
$ 16.000,00
Crédito:
Caixa
$ 100.000,00
Lançamento 02:
Débito:
Caixa
$ 120.000,00
Crédito:
Vendas
$ 120.000,00
Débito:
Impostos s / Vendas
$ 19.200,00
Crédito:
C/C ICMS
$ 19.200,00
Lançamento 03:
Débito:
C/C ICMS
$ 3.200,00
Crédito:
Caixa
$ 3.200,00
120
Mercadorias
Caixa
(1) 84.000,00
(2) 120.000,00
Vendas
100.000,00 (1)
3.200,00 (3)
Impostos s/ Vendas
120.000,00 (2)
(2) 19.200,00
C/C ICMS
(1) 16.000,00
(3) 3.200,00
7.3
19.200,00 (2)
Tratamento do IPI/ICMS nas Empresas
A indústria que paga ICMS e IPI para ela nenhum destes representa
custo, visto que a empresa/ indústria recupera dos clientes.
Destaca-se que no caso da empresa, ao adquirir produtos de uma
indústria, paga IPI e ICMS, caracterizando o IPI como um custo para a
empresa comercial.
Indústria
Comércio
Recupera o IPI e o ICMS
Recupera o ICMS
7.4
Prestadora de Serviços
Não poderá cobrar nem IPI
nem ICMS na venda
Responsabilidade Passiva de Terceiros
De modo geral, a doutrina concorda que, sempre que possível, os
impostos devem ser exigidos do contribuinte, que, afinal, é o realizador do fato
imponível. É ele que deve figurar no pólo passivo da obrigação tributária.
Porém, em circunstâncias especiais, admite-se que a carga tributária seja
suportada, num primeiro momento, por terceira pessoa, juridicamente
relacionada com o contribuinte: O Substituto Tributário.
121
O dispositivo geral sobre a matéria está disciplinado no Código
Tributário Nacional.
Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo
expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada
ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do
contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou
parcial da referida obrigação.
A Lei Complementar nº 87/96 contém dispositivo onde amplia o conceito
do Código Tributário Nacional (CTN) para atribuir responsabilidade a um
terceiro, além do contribuinte ou do responsável:
Art. 5º Lei poderá atribuir a terceiros a responsabilidade pelo pagamento do
imposto e acréscimos devidos pelo contribuinte ou responsável, quando os
atos ou omissões daqueles concorrerem para o não recolhimento do tributo.
Essa mesma Lei trata da substituição tributária estabelecendo no art. 6º
o seguinte:
Art. 6º Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a
qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que o
contribuinte assumirá a condição de substituto tributário.
§ 1º A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente
sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes,
concomitantes ou subseqüentes, inclusive ao valor decorrente da diferença
entre alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que
destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, que
seja contribuinte do imposto.
É percebível no dispositivo, que na substituição tributária, o contribuinte
que originalmente ficaria no pólo passivo da relação jurídico-tributária, em
virtude da aplicação da regra geral, tem excluída sua responsabilidade pelo
pagamento do imposto. Em seu lugar, entra o substituto tributário, este sim o
único responsável pelo pagamento pelo imposto, ou seja, pelo cumprimento da
obrigação tributária.
Também, cabe observar que, caso o substituto - que sempre será um
contribuinte - deixe de recolher o imposto devido na operação, o Estado credor
não poderá cobrar o débito daquele contribuinte substituído. A lei não lhe
atribui nenhuma responsabilidade. Nem subsidiária.
122
A doutrina distingue, relativamente ao ICMS, duas espécie de substituição
tributária, explicadas nos itens que seguem.
7.5
Substituição Tributária Para Trás
Na substituição tributária para trás, o adquirente dos produtos
agropecuários substitui o alienante, que se encontra, na cadeia de operações
relativas aos produtos, antes daquele. Essa espécie de substituição já era
admitida pelo § 3º do art. 6º do Decreto-Lei nº 406/1968, com redação que lhe
foi dada pela Lei Complementar nº 44/1983, e resulta no recolhimento do
imposto após a ocorrência do fato gerador do imposto.
FG nº 1
SOCIEDADE COOPERATIVA DE QUAL FAÇA
PARTE O PRODUTOR RURAL
PRODUTOR RURAL
RS
RS
FG nº 2
INDÚSTRIA
Exemplo:
O ICMS incide na saída dos produtos agropecuários do estabelecimento
do produtor com destino à cooperativa de que faça parte. Entretanto, a
responsabilidade pelo pagamento do tributo é da cooperativa, a qual recolherá
o ICMS junto com o ICMS relativo às operações próprias, desde que o produtor
e a cooperativa estejam situados no mesmo Estado.
Outro exemplo de substituição tributária é o que ocorre quando a Pessoa
Física produtor rural ou não, transfere, vende, empresta/mútuo, produtos
agropecuários para Pessoa Jurídica da qual participa ou não no controle
societário.
Neste caso, se a operação for interna no Estado de São Paulo, o
adquirente é o responsável pelo pagamento do ICMS no momento em que o
produto entrar no estabelecimento da Pessoa Jurídica. Art. 239 do RICMS.
123
7.5.1 Contabilização do ICMS nas aquisições de produtos rurais, sujeitos ao
Regime de Substituição Tributária
ADQUIRENTE
- EMPRESA -
Responsabilidade pelo recolhimento do ICMS
devido pelo produtor.
ADQUIRENTE
- EMPRESA -
Poderá abater na operação subseqüente o valor do
ICMS pago na aquisição.
ADQUIRENTE
- EMPRESA -
Preço do Produto + ICMS
ICMS
Recuperável
Caso o produto rural se destine a industrialização
ou comercialização.
ICMS
(Custos)
Caso o produto rural se destine para o uso ou
consumo.
7.5.1.1 Contabilização
a) Empresas mantém conta corrente do ICMS
São registrados tanto os valores a recuperar quanto os valores a recolher.
Aquisição do produto
Estoques de Produtos
Agropecuários (revenda)
(1) 200.000,00
Banco / Caixa
200.000,00 (1)
124
Pelo ICMS a recolher por substituição que será recuperado
C / Corrente ICMS
(2) 24.000,00
24.000,00 (2)
b) Empresa mantém contas distintas do ICMS
São registrados o ICMS a recuperar (conta do Ativo) e o ICMS a recolher
(conta do Passivo).
Aquisição do produto
Estoques de Produtos
Agropecuários (revenda)
(10 240.000,00
Banco / Caixa
240.000,00 (1)
Pelo ICMS a recolher para substituição que será recuperado
ICMS a recuperar
(2) 24.000,00
7.6
ICMS a recolher
24.000,00 (2)
Substituição Tributária Para Frente
Na substituição para frente ocorre o oposto. O alienante (anterior na
cadeia) substitui o adquirente, posicionado após aquele, daí a expressão para
frente. Nessa hipótese, há antecipação do recolhimento do imposto antes da
ocorrência do fato gerador. A substituição para frente é permitida pelo § 7º do
art. 150 da Constituição Federal, em virtude da Emenda Constitucional nº
3/1993.
125
Esquematicamente:
FRIGORÍFICO:
-
-
Efetua o pagamento do
ICMS devido pelas próprias
operações que promove;
Retém e recolhe o ICMS
que será devido nas
operações subseqüentes, a
serem realizadas pelos
atacadistas e varejistas
adquirentes.
ATACADISTA
VAREJISTA
Dispensadas do pagamento do ICMS
ao fisco pelas operações que
realizarem com produtos recebidos
com o ICMS retido.
7.6.1 Exemplo de Contabilização
O Frigorífico Bom Churrasco Ltda, abate animais bovinos, vende 1000 Kg
a um distribuidor por R$ 3.000,00, e o preço de venda do produto a varejo é
fixado em R$ 5.100,00. Sabendo-se que a alíquota do ICMS é 18%, o cálculo
da retenção será o seguinte:
18% de R$ 5.100,00 (preço a varejo) ICMS retido
R$
918,00
18% de R$ 3.000,00 (preço de atacado) ICMS normal
R$
540,00
ICMS retido a recolher
R$
378,00
Total da Nota Fiscal
R$ 3.918,00
Caixa / Banco
(1) 3.000,00
(1 A) 378,00
Venda a Vista
(1 B) 378,00
3.000,00 (1)
378,00 (1 A)
126
ICMS s/ Vendas
ICMS a Recolher
(2) 540,00
540,00 (2)
ICMS Retido a Recolher
378,00 (1B)
7.7
Compra de Bens do Ativo Permanente
Vamos examinar este assunto salientando, de imediato, que o registro da
aquisição de um bem do Ativo Permanente, quando há incidência de ICMS, é
semelhante ao de uma compra de mercadorias para revenda.
O que diferencia ambos os registros (além, é claro, das contas
específicas envolvidas nos lançamentos) é a forma de contabilizar o ICMS
porventura incidente, como passaremos a ver, com fundamento no art. 20 da
Lei Complementar nº 87/96, modificado pela Lei Complementar nº 102/2000.
Assim, para fixarmos os conceitos básicos sobre o registro da aquisição
de bem do Ativo Permanente temos de focalizar alguns aspectos bastante
específicos relativos ao ICMS.
7.7.1 Periodicidade de apropriação do crédito do ICMS
Atualmente a apropriação de créditos de ICMS relativos a bens do Ativo
Permanente ingressados na empresa deve ser efetuada à razão de 1/48 ao
mês, sem atualização monetária, observando-se que:
• a primeira fração deve ser apropriada no mês em que ocorrer a entrada
do bem no estabelecimento;
• no caso de alienação do bem antes de decorrido o prazo de 4 anos
contados da data da aquisição, não é admitido, a partir da alienação, o
creditamento em relação à fração que corresponderia ao restante do
quadriênio; e
127
• ao final do 48º mês contado da data da entrada do bem no
estabelecimento, o eventual saldo remanescente do crédito deve ser
cancelado.
• Em ambas as hipóteses acima mencionadas – alienação do bem antes do
prazo de 4 anos da aquisição ou existência de saldo remanescente do
crédito ao final do 48º mês – incorpora-se ao custo de aquisição do bem o
valor correspondente ao saldo do ICMS ainda não aproveitado.
• Vale acrescentar que a legislação não permite o creditamento do ICMS
incidente nas aquisições de bens para o Ativo Permanente em relação à
proporção das operações de saídas ou prestações isentas ou não
tributadas sobre o total das operações de saídas ou prestações efetuadas
no mesmo período. Por isso, utiliza-se uma fórmula para cálculo do valor
a ser creditado, como veremos a seguir.
7.7.2 Cálculo do crédito a ser apropriado mensalmente
O montante do crédito do ICMS a ser apropriado mensalmente é obtido
multiplicando-se o valor total do respectivo crédito pelo fator igual a 1/48 da
relação entre o valor das operações de saídas e prestações tributadas e o total
das operações de saídas e prestações do período.
Para essa finalidade, equiparam-se às tributadas as saídas e prestações
com destino ao exterior.
No cálculo do valor do crédito a ser apropriado mensalmente pode ser
utilizada a seguinte fórmula:
Crédito a apropriar =
ICMS destacado na nota
fiscal de aquisição do bem
48
X
Saídas e prestações
tributadas
Total das saídas e
prestações do período
128
7.7.3 Classificação contábil do ICMS
De acordo com a sistemática atualmente em vigor, o ICMS destacado nas
notas fiscais de aquisição de bens para o Ativo Permanente deve ser registrado
em contas específicas do:
• Ativo Circulante, em relação ás quotas de crédito do imposto a serem
apropriadas até o término do exercício seguinte; e
• Ativo não Circulante relativamente às quotas a apropriar após o término
do exercício seguinte.
Relembrando conceitos:
• No Ativo Circulante, direitos realizáveis até o término do exercício social
subseqüente;
• No Ativo não Circulante - Ativo Realizável a Longo Prazo, direitos
realizáveis após o término do exercício social subseqüente.
As contas referidas acima:
• Poderão intitular-se “ICMS sobre Bens do Ativo Permanente a Recuperar”
(no subgrupo “Tributos a Recuperar / Compensar”);
• Serão debitadas, na entrada do bem no estabelecimento, pelo valor total
do imposto destacado na nota fiscal (ou seja, o valor total estará “dividido”
entre elas, como veremos adiante).
Por ocasião da apropriação das quotas mensais, os respectivos valores
serão levados a débito da conta “ICMS a Recuperar” no Ativo Circulante (que é
utilizada mensalmente para a apuração do saldo a pagar ou a recuperar do
ICMS), em contrapartida á conta mencionada do ativo circulante.
129
7.7.4 Contabilização da aquisição
Consideremos que determinada empresa adquiriu, em abril / 2001, por R$
25.000,00, uma máquina de solda para integrar o seu Ativo Imobilizado.
Admitindo-se que a compra tenha sido efetuada a vista (de fornecedor
não-contribuinte do IPI), por meio de cheque, e que o ICMS destacado na
respectiva nota fiscal de aquisição seja de R$ 4.500,00 (18% de R$ 25.000,00),
teremos o seguinte lançamento:
Débito
Máquinas, equipamentos e ferramentas
ICMS sobre bens do ativo permanente a recuperar (ativo
Débito
circulante)
ICMS sobre bens do ativo permanente a recuperar (ativo
Débito
realizável a longo prazo)
Crédito
Bancos Conta Movimento
Aquisição de uma máquina de solda marca “X”, modelo 919,
20.500,00
conforme nota fiscal nº 4.843, de “Alfa” Indústria e Comércio
ICMS recuperável no período de abril / 2001 a dezembro /
2001 (21/48 de R$ 4.500,00).
ICMS recuperável no período de janeiro / 2003 a março / 2005
(27/48 de R$ 4.500,00)
1.968,75
2.531,25
25.000,00
Os razonetes relativos ao lançamento acima teriam a seguinte
configuração:
Máquinas, equipamentos e
ferramentas
20.500,00
ICMS sobre bens do ativo
Permanente a recuperar (LP)
2.531,25
ICMS sobre bens do ativo
Permanente a recuperar (CP)
1.968,75
Bancos conta movimento
25.000,00
Importa ressaltar que, quando não há incidência de ICMS sobre o bem
adquirido, o lançamento é mais simples:
130
• débito da conta do Ativo Imobilizado que registra o bem;
• crédito de Caixa, Bancos Conta Movimento ou Fornecedores (conforme o
caso).
Outro aspecto importante é que, se houver incidência de IPI sobre o bem
adquirido para o Ativo Permanente, o valor desse tributo integrará o custo do
bem. Assim, se no exemplo supra houvesse IPI no valor de R$ 2.500,00 (o que
significaria que o valor total da compra teria sido de R$ 27.500,00), o valor a
ser lançado a débito da conta “Máquina, Equipamentos e Ferramentas” seria
de R$ 23.000,00 (R$ 20.500,00 + R$ 2.500,00)
7.7.5 Apropriação mensal do crédito do ICMS
Dando prosseguimento ao exemplo, examinemos agora a apropriação do
crédito Mensal do ICMS incidente sobre a aquisição do bem do Ativo
Permanente.
Consideraremos, para tanto, que o total das operações de saídas e das
prestações tributadas e o total das operações de saídas e prestações naquele
mês (abril/2001) tenham sido de R$ 450.000,00 e R$ 500.000,00,
respectivamente, e que não tenha havido outras aquisições do gênero.
Assim, aplicando-se a fórmula indicada no subitem 1.2, teríamos:
Crédito a ser
apropriado
= R$ 4.500,00 x
R$ 450.000,00
48
R$ 500.000,00
Crédito a ser apropriado = (R$ 93,75 x 0,90) = R$ 84,38
O registro contábil da apropriação do crédito do ICMS correspondente
àquele mês seria assim efetuado:
Débito
ICMS a recuperar
Crédito
ICMS sobre bens do ativo permanente a recuperar (AC)
Crédito proporcional, relativo a este mês, do ICMS destacado
na nota fiscal nº 4.843, de “Alfa” Indústria e Comércio, ref à
aquisição de uma máquina de solda marca”X”, modelo 919.
84,38
131
Lançando os valores contabilizados no razão:
ICMS sobre bens do ativo permanente
a recuperar (AC)
1.968,75
84,38
ICMS a recuperar
84,38
1.884,38
Nos meses seguintes os lançamentos relativos à apropriação do crédito
do ICMS serão feitos nos moldes do acima exemplificado.
O
valor
correspondente
ao
crédito
mensal
será
determinado,
mensalmente, me função da relação entre o valor das operações de saídas e
de prestações tributadas e o total das operações de saídas e prestações
relativas a cada mês.
132
8
ISSQN - Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza
• Competência: Municípios e do DF (por este não possuir municípios).
• Dado, o imenso número de municípios existentes no Brasil, para garantir
o mínimo de uniformização e coibir a cobrança de alíquotas excessivas,
as alíquotas máximas são fixadas em lei complementar e não incide sobre
exportação de serviços para o exterior.
• Os serviços sujeitos ao ISSQN são os previstos na lista da Lei
Complementar nº 56/87 e 100/99.
• O fato gerador é a prestação de serviços contidos na lista desta lei.
• Contribuinte é o prestador de serviços.
• Responsável é o tomador de serviços que é obrigado a reter o imposto na
fonte, se o prestador não apresentar: nota fiscal ou fatura; ou se
desobrigado, não apresentar recibo onde conste pelo menos o seu
número de inscrição no cadastro de contribuintes mobiliário da Prefeitura,
seu endereço, atividade sujeita ao tributo e o valor do serviço; e, cópia da
ficha de inscrição.
8.1
Exemplo de Contabilização
Uma pessoa jurídica formada de advogados e contadores para prestação
de serviços de assessoria jurídica e contábil, o ISSQN incidirá sobre o valor do
serviço, à alíquota de 5%.
Supondo-se que a empresa presta serviços no valor de R$ 100.000,00
sobre o qual incidirá o ISSQN à alíquota de 5%.
Contas a Receber
100.000,00
Receita de Venda de Serviços
100.000,00
133
ISSQN
5.000,00
ISSQN a Recolher
5.000,00
Nas receitas de serviços, temos a conta devedora do ISSQN. Todavia, se
houver ISSQN incidente sobre receitas não operacionais ou outras que não as
receitas brutas de venda, deverá ser deduzido especificamente dessas
receitas.
134
9
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL FEDERAL
A existência de um sistema administrativo de contencioso fiscal traz várias
vantagens tanto para o contribuinte quanto para a própria Administração
Pública. Para o contribuinte, podem ser elencadas as seguintes:
(a) a simples opção pela via administrativa implica na suspensão da
exigibilidade do crédito tributário (artigo 151, III, do Código Tributário
Nacional). É de se lembrar que a simples interposição de uma ação
judicial não tem o mesmo efeito; para que o contribuinte, nesta
esfera, obtenha a suspensão da exigibilidade do crédito contestado, é
necessário que lhe seja concedida uma medida liminar ou uma tutela
antecipada, ou efetue o depósito do montante integral (artigo 151, II,
IV e V, do CTN);
(b) na esfera administrativa não há o excessivo apego às
formalidades processuais, típico do processo judicial. E uma das mais
importantes exteriorizações deste desapego às formalidades é a
desnecessidade de que, no contencioso administrativo, o contribuinte
se faça representar por advogado;
(c) a gratuidade do processo administrativo (não existem as custas
processuais e nem o ônus da sucumbência previstos no processo
judicial);
(d) a esfera administrativa propicia ao contribuinte a apreciação de
suas alegações por mais uma esfera estatal, ou seja, a própria
Administração Pública, no âmbito da qual os órgãos julgadores são
especializados em matéria tributária. É certo que os julgadores
administrativos devem subordinação aos atos administrativos
editados pela Administração Tributária, mas tal restrição não é de
ordem tal a descaracterizar os benefícios da alternativa colocada ao
contribuinte.
Do
ponto
de
vista
da
Administração
Tributária,
o
contencioso
administrativo fiscal tem importância na medida em que lhe permite rever os
atos praticados por seus agentes, com isso exercendo, por mais uma via, o
devido controle sobre a legalidade dos atos administrativos. A importância
desta atuação importa não apenas à busca pela regularidade legal dos
lançamentos, mas também à tentativa de evitar que exigências fiscais
indevidas acabem onerando a Fazenda Pública por conta de sua preservação
no tempo. Interessa à Administração que atos irregulares sejam invalidados
rapidamente, dado que a invalidação tardia pode representar, em face da
decadência, a perda do direito de refazer a exigência, além do que a
manutenção de atos irregulares pode demandar ações judiciais, no âmbito das
quais os ônus para a Fazenda se ampliam.
135
Dentro deste quadro, a existência de sistemas administrativos de solução
de litígios tributários traz grandes benefícios tanto para a Administração Pública
quanto para os contribuintes. Não se trata de negar a importância das vias
judiciais - até porque elas são uma imposição constitucional na maior parte das
ordens constitucionais ao redor do mundo e ocupam um importante espaço na
aferição da legalidade dos atos administrativos -, mas é preciso reconhecer que
a
solução de
litígios
no âmbito administrativo
serve
tanto
para o
aperfeiçoamento da atividade e para a redução de custos da Administração
Tributária, como para a facilitação da vida do contribuinte, que pode ver sua
situação tributária resolvida sem a necessidade de dirigir-se ao âmbito judicial.
9.1
Contagem dos Prazos
Os prazos serão contínuos, excluindo-se na sua contagem o dia de início
e incluindo-se o do vencimento. Os prazos só se iniciam ou vencem no dia de
expediente normal no órgão em que ocorra o processo ou deva ser praticado
ato.
A partir do dispositivo legal, acabam firmados alguns princípios para a
contagem de prazos, quais sejam:
(a) continuidade: uma vez iniciada a contagem, nela incluem-se os finais
de semana e feriados, não apenas os dias úteis;
136
(b) exclusão do dia de início (dies a quo): o dia de início será o dia em que
se considera intimado o sujeito passivo, e esse dia sempre será
desconsiderado na contagem do prazo;
(c) inclusão do dia de vencimento (dies ad quem): o último dia para
praticar o ato processual é aquele em que recair o termo final do prazo;
137
9.2
Instauração da Fase Litigiosa
Com a impugnação do lançamento por parte do contribuinte, instaura-se a
fase litigiosa do procedimento, momento a partir do qual instala-se a
competência das Delegacias da Receita Federal de Julgamento (DRJ) para
falar no processo. A partir deste momento, se a DRF (ou a IRF ou a ALF)
constatar a existência de circunstâncias que justificam a revisão do
lançamento, o que poderá fazer é comunicar tais circunstâncias à DRJ (por
meio de uma representação) e este órgão julgador as considerará em sua
decisão, de acordo com seu convencimento.
9.3
Julgamento de Primeira Instância (Delegacias RFB de Julgamento - DRJ)
O julgamento do processo de exigência de tributos ou contribuições
administrados pela Secretaria da Receita Federal compete:
I - em primeira instância, às Delegacias da Receita Federal de
Julgamento, órgãos de deliberação interna e natureza colegiada da
Secretaria da Receita Federal
(a) Impugnação do lançamento (artigos 14 a 17 do Decreto n.o
70.235/1972): cientificado do lançamento, o sujeito passivo pode
pagar o crédito tributário lançado ou contestar o ato administrativo, no
prazo de 30 dias, por meio de impugnação. Caso não conteste o
lançamento e não efetue o pagamento, será lavrado Termo de
Revelia e o processo permanecerá mais 30 dias na unidade de
origem, para fins de cobrança amigável (artigo 21). Não pago neste
novo prazo, o processo segue para a fase de inscrição do crédito em
dívida ativa e para a cobrança executiva.
(b) Julgamento por parte das Delegacias da Receita Federal de
Julgamento (artigos 18 a 20, inciso I do artigo 25 e artigos 27 a 36 do
Decreto n.o 70.235/1972; Portaria MF n.º 58/2006): impugnado o
lançamento no prazo legal de 30 dias, o processo é enviado para
julgamento no âmbito das Delegacias de Julgamento.
9.4
Julgamento de Segunda Instância (CARF)
O julgamento do processo de exigência de tributos ou contribuições
administrados pela Secretaria da Receita Federal compete:
138
II – em segunda instância, ao Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais, órgão colegiado, paritário, integrante da estrutura do Ministério da
Fazenda, com atribuição de julgar recursos de ofício e voluntários de decisão
de primeira instância, bem como recursos de natureza especial.
Visão geral do processo de determinação e exigência de
créditos tributários federais – Decreto n.º 70.235/1972.
139
9.5
Processo de Consulta
O processo de consulta está originalmente disciplinado nos artigos 46 a
53 do Decreto n.º 70.235/1972, mas foi bastante alterado pelos artigos 48 a 50
da Lei n.º 9.430/1996. Atualmente, a Instrução Normativa RFB n.º 740, de
02/05/2007, disciplina os procedimentos destinados à formalização da consulta.
140
É por meio da consulta que o sujeito passivo, ou entidade legitimada a
representá-lo, demanda manifestação formal da Administração Tributária
acerca da aplicação da legislação tributária em relação a fato determinado. É
instrumento destinado à elucidação do entendimento do órgão fazendário
quanto ao tratamento tributário a ser dado a uma situação concreta,
devidamente especificada, relativa ao consulente. Assim, havendo dúvidas
quanto aos critérios de aplicação da legislação tributária, mostra-se a consulta
como meio eficiente de o sujeito passivo prevenir-se quanto a interpretações
divergentes adotadas pela Administração Tributária.
É importante ter em conta que, apesar do nome, a consulta não se
destina à manifestação da Administração Tributária acerca de questões que
não tenham a ver com situações concretas relativas ao tratamento tributário a
ser dado ao sujeito passivo e/ou suas operações. Ou seja, a Administração
Tributária não funciona como um órgão meramente consultivo.
Os efeitos legalmente atribuídos à consulta definem seu caráter
preventivo. Com efeito, a consulta eficaz:
(a) impede a instauração de procedimento fiscal contra o sujeito
passivo, em relação à matéria específica objeto da consulta (artigo 48
do Decreto n.º 70.235/1972);
(b) suspende o prazo para pagamento do tributo, exceto tributo retido
na fonte ou auto-lançado; a obrigação de apresentação de
declarações e de cumprimento de outras
obrigações acessórias não sofre qualquer efeito em relação à
apresentação da consulta (§ 5.º do artigo 14 da Instrução Normativa
RFB n.o 740/2007); e
(c) formulada antes do prazo legal para recolhimento de tributo,
impede a aplicação de multa de mora e de juros de mora,
relativamente à matéria consultada, a partir da data de sua
protocolização até o trigésimo dia seguinte ao da ciência, pelo
consulente, da Solução de Consulta (caput do artigo 14 da Instrução
Normativa RFB n.º 740/2007 e § 2.º do artigo 161 do Código
Tributário Nacional).
A consulta eficaz é aquela formalizada com estrita subordinação aos
requisitos legalmente postos no artigo 3.o da Instrução Normativa RFB n.º
740/2007. Do ponto de vista formal, a consulta eficaz tem solução por meio de
um ato administrativo denominado de “Solução de Consulta”; já a consulta
ineficaz é declarada como tal por meio de um “Despacho Decisório”.
A consulta ineficaz não produz quaisquer dos efeitos associados à
consulta eficaz (não abertura de ação fiscal, suspensão do prazo de
141
pagamento do tributo etc.); em outras palavras, a consulta ineficaz não produz
quaisquer efeitos mesmo em relação ao período anterior à declaração formal
da ineficácia por meio de Despacho Decisório.
142
10 PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL ESTADUAL
O contribuinte do imposto deve cumprir suas obrigações tributárias de
acordo com o disposto na legislação, sob pena de aplicação de penalidades
pelas infrações materiais ou formais.
Ao Estado é delegada a competência para instituir o ICMS e fiscalizar a
correta
aplicação
da
legislação
nos
procedimentos
adotados
pelos
contribuintes relativos a emissão de documentos fiscais, escrituração dos livros
fiscais a que estiverem obrigados, apresentação de informações etc.
A Constituição Federal assegura a todos o direito de pleitear a tutela
jurisdicional, com os meios e os recursos a ela inerentes, segundo o princípio
de que a lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça a
direito, bem como o direito ao contraditório e à ampla defesa,.
Nesse
texto,
trataremos
dos
aspectos
gerais
relacionados
ao
procedimento administrativo-tributário, de acordo com as disposições contidas
na Lei nº 6.537/1973.
10.1 Conceito
O procedimento administrativo é o meio legal através do qual o agente
fiscal averigua a correta aplicação da legislação pelos contribuintes, podendo
exigir o crédito tributário por meio do Auto de Lançamento.
10.2 Infração
Constitui infração toda ação ou omissão que importe em inobservância,
por parte do sujeito passivo, de obrigação principal ou acessória, positiva ou
negativa, estabelecida pela legislação tributária.
Infração material é aquela que lesa os cofres públicos e infração formal é
aquela cuja prática independa do resultado.
A responsabilidade do contribuinte é excluída quando este apresenta,
espontaneamente, a denúncia do fato por escrito ao Fisco e, quando for o
caso, os comprovantes de pagamento do imposto e dos acréscimos legais
incidentes
ou
do
depósito
da
importância
arbitrada
pela
autoridade
143
administrativa quando o montante do tributo depender de apuração realizada
posteriormente.
A co-autoria da infração é punível com penalidade igual à aplicável à
autoria e estabelece a responsabilidade solidária aos infratores quanto aos
tributos. (Lei nº 6.537/1973, arts. 2º e 3º)
10.2.1 Exclusão da espontaneidade
O contribuinte fica impedido de apresentar a denúncia espontânea,
relativa a ato praticado de forma contrária à legislação, caso o procedimento
administrativo tributário já tenha sido iniciado.(Lei nº 6.537/1973, art. 16, § 1º)
10.3 Órgão Competente
O procedimento administrativo se inicia quando o contribuinte é
cientificado da infração cometida, na forma prevista no art. 16 da Lei nº
6.537/1973, através:
a) do primeiro ato de ofício, escrito, praticado por servidor a quem
compete a fiscalização do tributo;
b) da constatação, pela mesma autoridade referida na letra "a", da
falta de pagamento de tributo denunciada espontaneamente pelo
sujeito passivo, na forma do disposto no art. 18 da Lei nº 6.537/1973.
Caso sejam verificadas incorreções nos procedimentos adotados pelo
contribuinte, o agente fiscal exigirá o crédito tributário por meio do Auto de
Lançamento, exceto quanto:
a) ao pagamento antecipado sujeito à homologação;
b) ao montante do imposto declarado em guia informativa, não anual,
cujo vencimento do prazo para entrega, na forma estabelecida na
legislação estadual, ocorra a partir de abril de 1996;
c) ao montante do tributo devido e declarado em guia informativa, nas
demais hipóteses previstas em instruções baixadas pelo DRP.
144
10.3.1 Contagem de Prazo
Os prazos fixados nesta lei (Art. 22, Lei nº 6.537/73) são contínuos,
excluindo-se, na sua contagem, o dia do início e incluindo-se o do vencimento.
Os prazos só se iniciam ou vencem em dia de expediente normal na repartição
em que corra o processo ou deva ser praticado o ato.
Atenção:
Na esfera contenciosa, o julgamento de primeira instância é de
competência:
a) do superintendente da Administração Tributária ou de fiscais de
tributos estaduais, por ele designados;
b) do corregedor-geral da justiça quanto à imposição de penalidade a
infrator que seja membro ou servidor do Poder Judiciário.
O julgamento em segunda instância é de competência do Tribunal
Administrativo de Recursos Fiscais (Lei nº 6.537/1973, arts. 16, I e II, 36 e 49).
10.3.2 Intervenção do sujeito passivo
A intervenção do sujeito passivo no procedimento administrativo-tributário
pode ser feita pessoalmente ou por meio de procurador, que deverá ser
advogado inscrito na Ordem dos Advogados do Brasil (OAB) (Lei nºi
6.537/1973, art. 19).
10.3.3 Prazo para impugnação e contestação do Auto de Lançamento
A impugnação e a contestação devem ser formalizadas por escrito no
prazo de 30 dias, contados da notificação ou intimação à repartição citada no
item 4 deste texto.
Os contribuintes devem observar rigorosamente os prazos estabelecidos
na legislação, os quais são contínuos, excluindo-se, na contagem deles, o dia
de início e incluindo-se o de vencimento.
145
Vale dizer, ainda, que os prazos só se iniciam ou vencem em dia de
expediente na repartição em que corra o processo ou em que deva ser
praticado o ato.(Lei nº 6.537/1973, arts. 22 e 28, caput)
10.4 Defesa
A fase litigiosa do procedimento inicia-se na repartição que jurisdiciona o
domicílio fiscal do sujeito passivo ou em outra entidade pública ou privada
credenciada pelo Secretário da Fazenda:
a) pela impugnação a lançamento de tributo ou penalidade;
b) pela contestação à recusa de recebimento de denúncia espontânea de
infração (Lei nº 6.537/1973, art. 24).
10.4.1 Domicílio fiscal do sujeito passivo
Considera-se domicílio fiscal do sujeito passivo da obrigação tributária
quanto às pessoas:
a) naturais, a sua residência habitual no Estado ou, sendo esta
incerta ou localizada em outra Unidade da Federação, o local habitual
de suas atividades ou, ainda, o que constar da peça inicial de
procedimento;
b) jurídicas e firmas individuais, o local de cada estabelecimento, no
Estado, relacionado com os atos ou fatos que deram origem à
obriga¬ção ou, na falta desse estabelecimento, o local da ocorrência
de tais atos ou fatos;
c) jurídicas de direito público, qualquer de suas repartições no
território deste Estado.(Lei nº 6.537/1973, art. 24, parágrafo único)
10.4.2 Prazo para Interposição de Recurso
O prazo para apresentação da peça recursal da decisão proferida em
primeira instância é de 15 dias, contados da data da intimação da decisão
prolatada em primeira instância.
O recurso interposto fora do prazo legal será recebido, porém não terá
efeito suspensivo, e encaminhado ao Tribunal Administrativo de Recursos
146
Fazendários (Tarf), a quem caberá, através do relator a quem for atribuído,
julgar a tempestividade.
Se nesse prazo não for interposto o recurso, a repartição fará constar dos
autos declaração nesse sentido e o processo seguirá os trâmites regulares.(Lei
nº 6.537/1973, arts. 45, 46 e 47)
10.4.2.1Julgamento em segunda instância
Os processos recebidos e protocolizados na Secretaria do Tarf serão
distribuídos ao defensor da Fazenda no prazo de 5 dias.
O defensor terá 15 dias para estudar o processo e devolvê-lo, neste
prazo, à Secretaria, com parecer ou pedido de diligência dirigido, conforme o
caso, ao presidente do Tarf ou ao presidente da Câmara respectiva. Cumprida
a referida diligência, será concedida nova vista ao defensor da Fazenda pelo
prazo de 5 dias.
Uma vez instruído o processo com o parecer do defensor da Fazenda, o
presidente da Câmara ou, quando for o caso, o presidente do Tribunal Pleno
procederá à sua distribuição por ordem de chegada a um relator, na primeira
sessão que ocorrer, que dele terá vista no prazo de 10 dias.
Devolvido pelo relator, o processo será distribuído a um revisor, que dele
terá vista pelo prazo de 3 dias. Essa revisão será efetuada, obrigatoriamente:
a) por um juiz representante da Fazenda, se o juiz relator for
representante dos contribuintes;
b) por um juiz representante dos contribuintes, se o juiz relator for um
representante da Fazenda.
Após esse prazo, o processo será encaminhado à Secretaria do Tarf para
sua inclusão na pauta de julgamento. Na hipótese de processos que tramitem
pelo rito sumário, a inclusão na pauta será feita no mês seguinte àquele em
que ocorrer o término desse prazo.
O acórdão será lavrado pelo juiz relator no prazo de 10 dias, contados da
data do julgamento. (Lei nº 6.537/1973, arts. 51, 52, 53, 54 e 56)
147
10.4.2.2Recurso extraordinário
Poderá ser interposto recurso extraordinário das decisões proferidas
pelas Câmaras com o voto de desempate de seu presidente, quando o sujeito
passivo ou o defensor da Fazenda entendê-las contrárias à legislação ou à
evidência dos autos.
Cabe também esse recurso, independentemente de ocorrência ou não de
voto de desempate, nos casos em que a decisão recorrida der à legislação
interpretação divergente da que lhe tenha dado outra Câmara ou o próprio
Plenário do Tarf, apontadas pelo recorrente, nos termos do disposto no
Regimento Interno do Tarf, as decisões configuradoras da alegada divergência.
O prazo para interposição do recurso extraordinário ao Plenário do Tarf é
de 10 dias, contados da intimação da decisão recorrida. (Lei 6.537/73, art. 63)
10.4.3 Efeitos das decisões
O contribuinte deverá cumprir a decisão contrária no prazo de 15 dias,
contados da data em que se tornou definitiva.
A decisão favorável ao contribuinte o exonerará de ofício dos gravames
relativos à exigência contida no Auto de Lançamento. (Lei 6.537/73, art. 66)
10.4.4 Nulidade
Os atos, despachos e decisões emanados de autoridade que não seja
competente para praticá-los ou proferi-los serão considerados nulos. Essa
nulidade só prejudicará os atos posteriores que dele diretamente dependam ou
sejam conseqüência.
A declaração da nulidade conterá a indicação dos atos alcançados e
determinará as providências necessárias ao prosseguimento ou à solução do
processo.
Não serão considerados nulos os atos, despachos e decisões
administrativas que contiverem incorreções e omissões, as quais só serão
sanadas, salvo se o sujeito passivo lhes houver dado causa, quando
prejudicarem o seu direito de defesa.(Lei 6.537/73, art. 23)