A DECADÊNCIA DO DIREITO DO FISCO E O PRINCIPIO DA EFICIÊNCIA – ANÁLISE DE
DUAS SITUAÇÕES ESPECÍFICAS.
[1]
EDUARDO AYRES DINIZ DE OLIVEIRA
SUMÁRIO. 1. INTRODUÇÃO; 2. PRINCÍPIO DA EFICIÊNCIA; 3. APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO
DA EFICIÊNCIA A MATÉRIA TRIBUTÁRIA; 4. DECADÊNCIA TRIBUTÁRIA; 5. ARTIGO 45 DA
LEI N° 8.212/91 E POSIÇÃO DO STJ; 5.1 ANÀLISE DO ARTIGO 45 DA LEI N° 8.212/91 E
POSIÇÃO DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA SOB O PRISMA DO PRINCÍPIO DA
EFICIÊNCIA. 6. CONCLUSÃO. BIBLIOGRAFIA.
01. INTRODUÇÃO
A idéia deste artigo surgiu a partir da intenção em avaliar a aplicação do Princípio da
Eficiência quanto aos prazos que as fazendas públicas possuem para constituir os créditos
tributários.
Em situações práticas encontradas na assessoria de empresas que eram fiscalizadas e
autuadas (à época pela Secretaria da Receita Previdenciária) deparamos-nos com uma
fiscalização que buscava levantar fatos geradores dos últimos 11 anos. Acompanhando toda a
fiscalização e a sucessiva prorrogação de prazos efetuada por esta pôde-se perceber a
ineficiência dos procedimentos administrativos.
A fiscalização eventualmente (e na maioria das vezes) culmina com um ou mais lançamentos
tributários. Sendo o lançamento um ato administrativo, ele está subordinado ao regime jurídico
dos atos administrativos e em vista disto os prazos definidos para a efetivação do lançamento
igualmente devem respeitar o Princípio da Eficiência.
Verificou-se a partir da idéia de Alexandre de Moraes a importância de se obter um resultado
eficiente como os atos administrativos na consecução do bem comum. Nesta busca pela
eficiência, verifica-se que um lançamento tributário que se distancie em muito tempo do fato
gerador traz diversas impropriedades a racionalidade do sistema tributário.
Duas situações em particular são avaliadas sob o prisma da Eficiência Tributária e demonstrase que nos dois casos elas ferem o referido Princípio.
02. PRINCÍPIO DA EFICIÊNCIA
Com a Emenda Constitucional n° 19 de 04 de junho de 1998, foi introduzido no rol dos
Princípios aplicáveis à administração pública o Princípio da Eficiência.
Apesar de existirem posições doutrinárias contrárias que entendem que o Princípio da
Eficiência não está voltado para a busca de um resultado, entende-se justamente o contrário.
O princípio da eficiência está voltado para a busca de um resultado eficiente e neste ponto
estaria sua distinção do próprio princípio da legalidade. Vale deixar claro que não se admitem
atos eficientes ilegais – mas os atos legais também devem ser eficientes.
E nesta conceituação do Princípio da Eficiência na qual se prevê a busca, a obtenção de um
resultado eficiente, é extremamente importante o conceito deste Princípio formulado por
[2]
Alexandre de Moraes
(p. 319, 2004) que demonstra que o Estado tem de buscar cumprir
suas obrigações de maneira mais eficiente possível.
Maria Sylvia Zanella Di Pietro (2004, p.83), esclarece com precisão que este princípio é
considerado tanto em relação a atuação do agente público como também, em relação ao modo
[3]
organizacional da própria administração .
[4]
Outro ponto muito
e também por Lúcia
[5]interessante demonstrado por Alexandre de Moraes
Valle Figueiredo , é a necessária observância ao princípio da eficiência no contexto
legislativo e administrativo.
Portanto, tem-se que o Princípio da Eficiência, atualmente em vigor no sistema jurídico
objetiva orientar os atos dos agentes públicos e da própria administração para a obtenção do
bem comum com a utilização racional dos recursos públicos disponíveis para uma verdadeira
obtenção da melhor rentabilidade seja econômica, seja social, ou seja, o melhor resultado para
os cidadãos com o mínimo de recurso público. Vale lembrar que o melhor resultado não é
sinônimo de maior valor financeiro arrecadado. Este Princípio informador dos atos
administrativos em geral impõe aos referidos atos a aferição de sua conformidade a
Constituição.
03. APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO DA EFICIÊNCIA EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA
É importante demonstrar que há a plena aplicabilidade do princípio da eficiência a todas as
esferas de poder do Estado – Administrativo, Legislativo e Judiciário. Tanto Ives Gandra da
[6]
[7]
Silva Martins , como Hugo de Brito Machado
reconhecem a aplicabilidade deste Princípio
em todas as esferas de poder.
Em matéria tributária os princípios atinentes a administração pública são totalmente aplicáveis.
Conforme o artigo 3° do Código Tributário Nacional não se discute que os princípios da
administração pública se aplicam na administração, fiscalização e cobrança dos tributos.
Conforme referido artigo tributo é cobrado mediante atividade administrativa vinculada. E
ainda, conforme o artigo 142 do Código Tributário Nacional o lançamento tributário é um ato
administrativo.
O que se percebe é que a administração tributária tem o dever de eficiência, e por
administração tributária, entenda-se toda a estrutura dos entes federativos de administração
dos tributos (União, Estados e Distrito Federal e Municípios).
Este princípio aplicado a administração tributária não está limitado somente à arrecadação (ou
seja, uma maior arrecadação com um custo menor), mas sim a uma idéia de política tributária
eficiente. Ou seja, uma política tributária que equilibre a arrecadação com os fins preconizados
pelo Estado. Hugo de Brito Machado também não se distancia da idéia de que a tributação
[8]
deve proporcionar a obtenção do bem comum .
Portanto, a compreensão que se faz a respeito do Princípio da Eficiência ao ser aplicado a
matéria tributária, está ligado a idéia de melhor utilização dos recursos do Estado para
obtenção da arrecadação e também o efeito que esse eventual auto de infração gerará, com
um foco na finalidade que a tributação detém que é justamente obter recursos para que o
Estado financie seu objetivo – proporcionar o Bem Comum (saúde, educação, segurança entre
outros fins estabelecidos na Constituição Federal). Mas este objetivo não está somente ligado
a arrecadação, pois também deve observar o impacto que isto causará na empresa fiscalizada.
Razão pela qual, a ineficiência do Estado não pode ensejar um auto de infração astronômico,
muitas vezes impagável. E mesmo que pagável, que seja lavrado muito após os fatos
geradores.
Neste artigo será demonstrado que o Princípio da Eficiência Tributária é de observância
obrigatória para a efetivação do lançamento tributário e que em duas situações específicas uma lei em vigor e uma interpretação jurisprudencial – ambas relacionadas ao prazo para
efetivação do lançamento – Decadência Tributária - ferem o mencionado Princípio.
Em síntese, a análise do referido Princípio para este trabalho está localizado em um aspecto
específico e particular, mas que conjunturalmente viabiliza uma verdadeira política tributária
atingindo uma tributação conforme a Constituição Federal e seus princípios (Capacidade
Contributiva, Legalidade, Moralidade entre outros).
04. DECADÊNCIA TRIBUTÁRIA
Na elaboração deste trabalho, utilizou-se a doutrina de Eurico Marcos Diniz de Santi –
intitulado “Decadência e Prescrição no Direito Tributário” para estabelecimento dos prazos de
Decadência e para as análises posteriores.
[9]
Por Decadência Tributária utilizam-se as explicações de Eurico de Santi , que demonstram
que a Decadência se opera sobre o direito a constituir o crédito, ou mesmo sobre o direito ao
crédito propriamente dito.
Como anteriormente mencionado, o objeto de análise é a aplicação do princípio da eficiência
sobre os atos praticados pela administração pública na cobrança dos tributos – propriamente
no lançamento tributário.
Assim, a decadência tributária que interessa a este artigo se relaciona a Decadência do Direito
[10]
do Fisco Lançar
. Em seu trabalho, que resultou no livro Decadência e Prescrição no Direito
Tributário, o professor Eurico de Santi elenca 6 regras de Decadência do Direito do Fisco.
As regras de decadência do direito do fisco, são: 1. Regra de decadência do direito de lançar
sem pagamento antecipado; 2. Regra de decadência do direito de lançar sem pagamento
antecipado e com notificação (esta notificação deve ocorrer antes do exercício seguinte ao
evento tributário); 3. Regra de decadência do direito de lançar com pagamento antecipado; 4.
Regra de decadência do direito de lançar com pagamento antecipado, ilícito e notificação (a
notificação não pode ser realizada a qualquer tempo – submete-se também ao prazo
decadencial de 5 anos) – (artigo 150 § 4° e 173 parágrafo único CTN); 5. Regra de
decadência do direito de lançar perante anulação do lançamento anterior (o prazo de anulação
submete-se ao prazo decadencial de 5 anos); 6. Regra da decadência do direito de crédito do
Fisco.
A partir destas regras é possível avaliar que 6 aplicações das regras de decadência do direito
do fisco lançar. Sendo 5 regras de decadência do direito de constituir o crédito tributário e 1
regra de decadência do crédito tributário. Interessam-nos neste trabalho as 5 primeiras regras
pois relacionam-se diretamente ao ato do administrador.
O que interessa a este estudo é o dever do administrador em constituir este crédito e neste
particular avaliar se há observância ao princípio da Eficiência Tributária. Eurico Marcos Diniz
de Santi define muito bem a existência de um dever do agente público em efetuar o
[11]
lançamento tributário
.
Como muito bem narrado por Eurico de Santi, o agente administrativo (que está subordinado
ao Princípio da Eficiência) deve efetuar o lançamento (cumprindo sua obrigação perante o
Estado). Nesta atividade em que deve efetuar o lançamento é que deverá ser respeitado o
Princípio da Eficiência em Matéria Tributária como apresentado no capítulo anterior. Deve
também a administração tributária como um todo, estabelecer uma política de administração
tributária eficiente – na qual os prazos de decadência sejam cumpridos. Eventualmente, caso a
administração seja ineficiente, chegando ao conhecimento de um fato gerador fora do prazo
decadencial deve respeitar o princípio da eficiência e não efetuar o lançamento.
Tem-se que a decadência, ocorrida a partir do não exercício do dever do agente administrativo
em efetuar lançamento em face do contribuinte no prazo estipulado é demonstração de
ineficiência do Estado. Mas o que interessa ao presente estudo é justamente fazer uma leitura
do prazo de decadência – em duas situações específicas - em consonância ao Princípio da
Eficiência.
05. ARTIGO 45 DA LEI N° 8.212/91 E POSIÇÃO DO STJ
A partir da previsão no artigo 45 da Lei n° 8.212/91 em que se prevê que a Seguridade Social
[12]
teria o prazo de 10 anos para apurar e constituir seus créditos
e também, a partir do
precedente do Superior Tribunal de Justiça que faz uma conjugação do Artigo 150, § 4° do
CTN com o Artigo 173, inciso I para justificar uma cobrança igualmente de 10 anos é que se
demonstra que são duas situações que não se coadunam com o Princípio da Eficiência em
Matéria Tributária.
Não se desconhece que o Tribunal Regional da 4ª Região já declarou a inconstitucionalidade
do artigo 45 da Lei n° 8.212/91 (AI n° 2000.04.01.092228-3/PR) por não ter sido veiculado por
Lei Complementar. Recentemente (em 15/08/2007) foi finalizado o julgamento, pela Corte
Especial do Superior Tribunal de Justiça, o RESP 616.348, sendo que por unanimidade
reconheceram a inconstitucionalidade do artigo 45. Também importante mencionar que o
Supremo Tribunal Federal em julgamento realizado também recentemente (em 13/08/2007)
reconheceu a inconstitucionalidade do artigo 45 da Lei n° 8.212/91 no Recurso Extraordinário
552.710-7.
Em relação ao segundo entendimento que será objeto deste estudo têm-se o julgamento dos
[13]
Embargos de Divergência no RESP n° 466.779-PR
.
Pelo entendimento do Superior Tribunal de Justiça, especificamente no item “c” tem-se que o
prazo seria de 10 anos a partir do fato gerador. No tópico que segue será demonstrada a
afronta ao Princípio da Eficiência.
05.1. ANÁLISE DO ARTIGO 45 DA LEI N° 8.212/91 E DA POSIÇÃO DO SUPERIOR TRIBUNAL
DE JUSTIÇA EM FACE DO PRINCÍPIO DA EFICIÊNCIA
O que se verifica inicialmente é que os prazos decadenciais foram previstos com a
promulgação do Código Tributário Nacional, que passou a viger a partir de 01 de Janeiro de
1967 e que o Princípio da Eficiência teve sua vigência com a Emenda Constitucional 19, a
partir de sua publicação em 05 de Junho de 1998. Pois bem, o que se pretende é uma releitura
dos prazos decadenciais a partir da existência do Princípio da Eficiência.
Isto porque, ocorrendo lançamento de fatos geradores de 10 anos anteriores a fiscalização
ocorre uma série de conseqüências que desencadeiam inúmeras ineficiências.
Veja-se, se para ser eficiente há que se tomar atitudes que objetivam o melhor benefício
coletivo com o menor custo social possível, uma fiscalização de períodos muitos distantes
(mais do que 5 anos por exemplo) não atingiria esta finalidade. Ou seja, se uma fiscalização se
instaura em uma empresa que tenha mais do que 10 anos de existência e a administração
tributária fiscalize e encontre algum tributo não recolhido, ou uma obrigação acessória não
cumprida, certamente quando autuar levantará valores que poderão ser impagáveis ou então
elevados. Ou se for possível o pagamento, a conduta incorreta terá demorado muito para ser
localizada, fiscalizada, corrigida e cobrada tendo servindo somente como ação arrecadatória.
Sendo que durante todo o período a empresa concorreu deslealmente com seus concorrentes.
Uma fiscalização custa aos cofres públicos dispêndios (com salários dos servidores, com
deslocamentos, verificações em informações magnéticas a possibilidade de utilizar o tempo
para fiscalizar mais empresas pelo período de 5 anos ao invés de uma pelo período de 10
anos) e por este fato deve ser eficiente.
Isto poderá resultar em um auto de infração que seja impagável o que não resolverá o
problema de nenhuma maneira – seja de política fiscal, pois a sanção poderia servir para que
a conduta fosse corrigida (neste caso não adiantará corrigir, pois diante de uma dívida
impagável não se continuará com as atividades ou se continuar, o período pretérito o
contribuinte terá concorrido deslealmente com os concorrentes). A medida de fiscalização é
melhor que chegue em tempo de permitir a correção e não somente no momento em que
[14]
da empresa. Ou ainda, se for paga, terá custado
qualquer medida seria uma “destruição”
muito para o contribuinte (valores estes que poderiam ser utilizados em sua atividade, para
gerar riqueza e movimentar a economia).
O pior é quando um lançamento é extremamente elevado que acaba por inviabilizar a
continuidade da empresa – que gera inicialmente uma redução na arrecadação dos entes
Federados, gera desemprego direto e indireto, gera redução da circulação financeira o que
demonstra que a fiscalização não foi eficiente porque não atendeu ao objetivo do Estado como
um todo.
É certo que existem diferenças entre as empresas nas quais ocorrem condutas de mero
equívoco na aplicação da legislação tributária daquelas que praticam atos dolosos, simulados
e fraudulentos. Isto porque neste último caso as atividades da empresa muitas vezes são
extremamente lesivas ao Estado. Porém de qualquer maneira, é melhor que a fiscalização
identifique em um período de até 5 anos as atividades fraudulentas e sancione o contribuinte
com as multas previstas na legislação do que faça isto após este prazo. Muitas vezes, com
atividades fraudulentas por períodos longos (por falta de fiscalização) a concorrência deste
contribuinte com os demais acaba por inviabilizar as atividades destes últimos.
Outro aspecto muito sério é que estes prazos alongados trazem um inconveniente muito
[15]
grande. É sabido que conforme prevê o artigo 37 da Lei n° 9.430/1996
.
Os contribuintes devem arquivar os documentos que deram embasamento a sua apuração
tributária pelo prazo de cobrança dos tributos.
O inconveniente é a guarda destes documentos que se avolumam e geram um custo de
conservação para as empresas, isto porque, acostumadas a guardarem os documentos por 6
anos (5 + 1 em vista da contagem dos prazos); passam a ficar na insegurança quanto a
guardar em 11 anos (10 +1).
A busca de fatos geradores antigos é ineficiente porque em muitos casos os empregados que
se recordavam do que se passou não mais estão na empresa (atualmente mesmo dentro do
prazo de 5, 6 anos isto já é uma dificultado devido ao grau de rotatividade de empregados nas
empresas), também é ineficiente olhando-se pelo lado da administração tributária, que faz uma
busca em fatos geradores antigos, com mais de 6 anos, e muitas vezes o próprio auditor fiscal
sequer teve contato com a legislação da época. Essa situação faz com que ocorra a perda de
tempo para buscar a legislação aplicável e também para utilizar programas ultrapassados que
somente referidos softwares fazem as leituras de dados magnéticos existentes (por exemplos,
programas de GFIPS, SEFIPS, DCTF’s que são alterados periodicamente).
Também é ineficiente permitir que a administração tributária ao definir os critérios de
fiscalização faça seu planejamento levando em consideração a possibilidade de fiscalizar os
últimos 10 anos.
Isto é de suma importância, porque é o órgão arrecadador que estabelece os prazos para as
fiscalizações e ele está também subordinado ao Princípio da Eficiência, como bem assentou
Maria Sylvia Zanella di Pietro citada no primeiro tópico.
O que se demonstra é que havendo um prazo de 5 anos, a própria fiscalização deverá ser
eficiente para fiscalizar as empresas dentro deste prazo. E fiscalizando dentro deste prazo,
sendo eficiente, possibilitará muitas vezes a continuidade da empresa, afastará a sensação de
impunidade, aumentará as chances de receber o valor devido, possibilitará a correção de
eventuais irregularidades na apuração dos tributos.
Um dado importante a considerar, é que utilizando-se o exemplo Federal, na época em que o
Código Tributário Nacional entrou em vigor a arrecadação Federal era feita pela Direção Geral
da Fazenda Nacional que coordenava e que supervisionava os Departamentos de Imposto de
Renda, Rendas Internas, Rendas Aduaneiras e Arrecadação. A cada Departamento cabiam as
funções de tributação e fiscalização. Posteriormente, em 1968 foi criada a Secretaria da
Receita Federal, neste período a declaração ainda não era feita eletronicamente o que ocorre
atualmente.
Ou seja, atualmente, com a obrigação imposta aos contribuintes de apurarem os seus fatos
geradores, pagarem os tributos e declarem através das já citadas declarações eletrônicas
(DCTF, DIRF, DIPJ, GIA, Declarações de Serviços) a administração tributária pode
acompanhar os recolhimentos dos contribuintes com muita facilidade – acompanhando suas
operações, seus níveis de arrecadações, enfim pode saber com muita rapidez alguma
alteração que enseja uma verificação – o que permite que atualmente ela chegue a fiscalizar o
contribuinte dentro do prazo estabelecido pelo Código Tributário Nacional.
O que se apresenta é que além dos argumentos levantados por muitos doutrinadores para
refutar as tentativas de cobranças por prazos aumentados que chegam a ser superiores a 10
anos, o princípio da Eficiência afasta estes raciocínios bem como incute uma
inconstitucionalidade neles.
O Superior Tribunal de Justiça (Judiciário) e também o Congresso Federal (Legislativo)
desconsideraram o Princípio da Eficiência. Quanto ao Congresso Nacional, ao tempo de sua
análise do Projeto de Lei que culminou com a sanção da Lei n° 8.212/1991 não estava em
vigor o artigo 37 da Constituição Federal com a redação atual, porém, com a Emenda
Constitucional entende-se que não foi recepcionado o referido artigo.
Quanto a interpretação do Superior Tribunal de Justiça, entende-se que fere a Eficiência
Administrativa Tributária e prever a tributação pelo prazo de 10 anos no caso em que assim
entendeu.
Vale também salientar que se poderia questionar porque 5 anos, porque não 7, 3, ou outro
número. Penso que a consolidação do prazo de 5 anos já foi feita ao longo da vigência do
Código Tributário Nacional e que se demonstra que seja um período razoável. Alberto Xavier
após citar em seu livro as críticas feitas por Luciano Amaro quanto ao prazo de decadência de
[16]
10 anos, faz muito bem a sua colocação quanto ao prazo de 5 anos
por estar arraigado na
tradição jurídica brasileira.
Com a atual situação de avanço tecnológico da fiscalização tributária, pensa-se que quanto ao
prazo de decadência somente se poderia falar em redução mas não em aumento.
O fato é que se de um lado o Princípio da Eficiência é fluído, ao ser conjugado com o prazo do
CTN vê-se que se apresenta como um parâmetro já inserido na comunidade que aplica o
prazo, sejam os agentes da administração tributária, sejam os contadores, sejam os
advogados, juizes enfim todos que de alguma forma aplicam este prazo.
Não se está querendo dizer que é eficiente por estar previsto no Código Tributário Nacional,
mas a medida que os avanços tecnológicos vão aparelhando a arrecadação tributária (a
exemplo da Receita Federal do Brasil, das Secretarias de Estados da Fazenda) pode-se
pensar no futuro que esse prazo seja reduzido, por exemplo a três anos. O que se pretende
demonstrar é que o atual prazo de 5 anos, não comporta aumento porque torna a
administração tributária ineficiente, ou seja, se antes da previsão deste artigo, seja na época
do início da vigência do Código, seja pouco antes da entrada em vigor do Princípio da
Eficiência, já se previa 5 anos, atualmente somente se aceitaria falar em redução deste prazo
e não aumento.
Poderia se argumentar que fatos geradores ficariam esquecidos no tempo, mesmo decorrentes
de fraude, conluio, má-fé, porém a ocorrência disto somente confirma a ineficiência do Estado.
Primeiro porque há prazos que poderão ser maiores – em casos de comprovado Dolo, Fraude e
Simulação não necessitando de modificação dos prazos para cobrança dos tributos. Segundo,
que nestes casos, a Administração deverá verificar com que periodicidade deverá fiscalizar as
empresas, até porque o custo de ser autuado em valores impagáveis é muito caro para o
Estado também (levando em consideração o caso de encerramento das atividades da
empresa).
Outro ponto, ao se permitir a busca de fatos geradores de muitos anos atrás haverá casos em
que muitas vezes os processos administrativos de impugnação do lançamento serão discutidos
judicialmente e então os juízes se depararão com fatos geradores de mais de 10, 15, 20 anos
atrás e vale lembrar que a legislação que se reporta o fato gerador é a da época dele conforme
a disciplina do artigo 144 do Código Tributário Nacional.
Imaginem-se juízes analisando causas de fatos ocorridos há mais de 20 anos atrás – isto é
ineficiência e tudo gerado pela sucessão de atos ineficientes a começar pelo aumento do prazo
de constituição do crédito tributário.
A ineficiência começa pelo tempo que o magistrado gastará para obter a legislação aplicável,
avaliar as questões julgadas, enfim, tudo contando contra a eficiência e muitas vezes o tributo
sequer será pago para a Fazenda Pública (somente gerará gastos públicos).
Desta forma, o que se demonstra é que a decisão do Superior Tribunal de Justiça (Judiciário) e
a legislação elaborada pelo Congresso Federal (Legislativo) afrontam o Princípio da Eficiência.
06. CONCLUSÃO
O princípio da eficiência prevê a melhor utilização dos recursos públicos para o melhor
benefício social. É aplicável aos administradores bem como aos órgãos administrativos.
O princípio da eficiência é de observância obrigatória aos três poderes Executivo, Legislativo e
Judiciário em todos os entes federados (União Federal, Estados e Distrito Federal e
Municípios) e seus órgãos.
O Princípio da Eficiência em matéria tributária visa a obtenção de uma arrecadação
respeitando os princípios da Constituição Federal para obtenção do melhor resultado ao bem
comum – com a utilização racional dos recursos públicos para a arrecadação tributária.
O artigo 45 da Lei n° 8.212/91 prevê o prazo de 10 anos para constituição do crédito das
contribuições previdenciárias e o Superior Tribunal de Justiça mantêm um posicionamento que
em um específico caso prevê a conjugação do artigo 150, § 4° do Código Tributário Nacional
com o Artigo 173, inciso I do mesmo código para estabelecer um prazo de 10 anos para
cobrança do tributos sujeitos ao lançamento por homologação.
Os prazos estabelecidos no artigo 45 da Lei n° 8.212/91 e na posição do STJ são
inconstitucionais por ferirem o artigo 37 da Constituição Federal.
Há esta afronta por estabelecerem prazos que sujeitarão as empresas à fiscalização por
períodos maiores do que 5 anos, ensejando um custo altíssimo tanto para a fiscalização
quanto para o contribuinte e dificultando o recebimento, visto que em vista das multas e juros
os valores muitos vezes são impagáveis. E ainda que pagáveis ou mesmo sendo pagos, a
ineficiência se apresenta por ter deixado um contribuinte exercendo concorrência desleal por
um longo período e por não ter corrigido o equívoco próximo a data em que foi por primeiro
verificado.
Também ocorre desrespeito, pois, poderia haver a fiscalização e eventual cobrança em mais
empresas ao invés de fiscalizar uma só.
A Administração Tributária ao entender possível cobrar os últimos 10 anos não busca ser
eficiente (para fiscalizar antes do transcurso de 5 anos) contando com a possibilidade sempre
de chegar em uma empresa e fiscalizar os últimos 10 anos.
O que ocorreu é que o legislador no caso do artigo 45 e o judiciário no caso da posição do STJ
acabaram por aumentar o prazo para cobrança dos tributos talvez isto tenha ocorrido
(independente dos argumentos jurídicos utilizados) em vista da falta de eficiência dos órgãos
arrecadadores em fiscalizar e cobrar as empresas em período inferior.
Em uma projeção futura somente se poderia falar em redução do prazo para cobrança dos
tributos, ao invés de seu aumento.
BIBLIOGRAFIA
DI PIETRO, Maria Sylvia Zanella. Direito administrativo. 17. ed. São Paulo: Editora Atlas,
2004.
FIGUEIREDO, Lúcia Valle. Curso de Direito Administrativo. 7. ed. rev., atu., e ampl. São Paulo:
Malheiros .
MACHADO, Hugo de Brito. Princípio da Eficiência em Matéria Tributária, Pesquisas
Tributárias. São Paulo: Revista dos Tribunais, n.12. 2006.
MARTINS, Ives Gandra da Silva. Princípio da Eficiência em Matéria Tributária, Pesquisas
Tributárias. São Paulo: Revista dos Tribunais, n.12. 2006.
MORAES, Alexandre de. Direito Constitucional. 15. ed. São Paulo: Atlas, 2004.
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Decadência e Prescrição no Direito Tributário. 3. ed. São
Paulo: Max Limonad, 2004.
XAVIER, Alberto. Do Lançamento no Direito Tributário Brasileiro. 3. ed. Rio de Janeiro:
Editora Forense, 2005.
Londrina, 19 de Setembro de 2007.
Eduardo Ayres Diniz de Oliveira
[1]
Advogado es pecialista em Dire ito Tributário pelo IBET – Instituto Brasileiro de Estudos Tributários, Partic ipação no curso em
ex tens ão acadêmica de Tributação do Setor Comercial do Programa de Educação Continuada e Especialização em Dire ito – Gvlaw, da
Escola de Dire ito da Fundação Getúlio Vargas – Membro Efetivo do Instituto de Dire ito Tributário de Londrina.
[2]
“A atividade estatal produz de m odo dire to ou indire to con s e q ü ê nc ia s j ur í d ic as q u e in s t ituem, re ciprocamente, dire it o ou
pr er ro g at iv as , de v er e s o u o b ri g aç õ es pa r a a p op u l aç ã o, t r a du z indo um a relação ju rídica entre a Administração e os adminis trados .
Portanto, ex is tirã o dire itos e ob rigações re cípr oc os entre o Estado-ad ministra ção e o indivíduo -administrado e, cons eqüentemente ,
es se, no exercício de seus dire itos subjetivos, poderá exigir da Ad ministra ção Pública o cum prim e nto de s ua s o br i ga ç ões da f orma
mais eficiente possível. Co mo salienta Roberto Dr om i, o re conhecimento de dire itos subjetivos públicos não sign ifica que o indivíduo
ex er ça um poder sobre o Estado , nem que tenha parte do imperium ju rí dico, mas que po ssui esses direitos com o correlat os de uma
ob rigação do Estado em re spei t ar o o rd en a m e n t o j ur í d ic o.
O adminis trador públic o precis a ser eficiente, ou seja , deve ser aquele que produz o ef eito de sejado, que dá bom re sultado, exerc en d o
suas ativ idades sob o manto da igualdade de todos perante a lei, velando pe la objetividade e im parcialidade.
Assim , princípio da eficiênc ia é aquele que impõe à Administra ção Púb l ic a d i re t a e i n d ir e t a e a s e us a g e nt e s a p e rs ec u ç ã o d o b em
comum, por meio do exer cício de suas com p etências de forma imparc ial, neutr a, tr ans par ente, par tic ipativa, eficaz, sem burocrac ia e
se m p re e m bus c a d a q u a li d ad e, p ri m a n do pe l a a d oç ã o d os c ri tér io s lega is e mora is ne cessários para a melhor utilização possível d os
re curs os públicos, de maneira a evitar-se desperdícios e garantir-se uma m a io r rentabilidade social. Note-se que não se trata da
cons agração da tecnocra cia, muito pe lo contrá rio, o princípio da eficiência dirige -se para a razão e fim maio r do Estado , a prestação
do s serviços sociais es senciais à população , visando a adoção de todos os meio s lega is e m orais possíveis para a satisfação do b em
comum.” MORAES, Alexandre de. Dire ito Constitucional. 15 . ed. São Paulo: Atlas, 2004, p.319.
[3]
Maria Sylvia Zane lla Di Pietro: “O princípio da eficiência apresenta, na realidade, dois aspectos: pode ser consider ado em re la ç ão
ao modo de atuação do agente público, do qual se espera o melhor desempenho possível de suas atribuições, pa ra lograr os
melhores resultados; e em rela ção ao modo de organizar, estruturar, disciplinar a Administração Pública, tam bém c om o mesm o
ob jetivo de alcançar os m elhores re sultados na pr estação do serv iç o público. ” DI PIETRO, M a ria Sylvia Zanella. Dire ito adminis t ra tivo .
17 . ed. São Paulo: Editor a Atlas, 2004
[4]
“O pr in cí pio da e ficiê nc ia , enquanto no rma cons titucional, apresen ta-se como o contexto necessário para todas as leis, atos
no rm ativ os e condutas positivas ou omissivas do Poder Público, servindo de fonte para a declara ção de inconstitucionalidade de
qualquer manifestaç ão da Administra ção contrária a sua pena e total aplicabilidade. M O RAES, Alexandre de; Direito Constitucional.
15 . ed. São Paulo: Atlas, 2004, p.325,.
[5]
“ o c o n t ro l e ju r is di c io n a l, in s c u lp i d o n o a rt . 5 ° , i nc is o X XX V d a C o ns t it ui ç ã o , p o d e t o rn a r -se a i nd a m ai s e f ic a z a o p o d er s e de b ru ç ar
sobr e os atos administrativos impugnados, que poderão ser contro lado s também a l um e d e m a i s es s e p r in c í pio c on s t it uc io n a l. ”
F IG UE IR ED O , L úc i a V a lle .C ur so de Dire ito Administra tivo. 7. ed. re v., atu., e ampl. São Paulo: Malheiro s, p. 65 .
[6]
“E, à evidência, po r ser um princípio extensivo a toda a Administração Pública (arts. 37 a 43 da CF) – in clusive ao Poder Judiciário
e Legislativo, aos quais são voltada s alg u m a s d as d is po s iç õe s c o ns t it ui c i o n ai s d o Capítulo VII do Título III da Lei suprema -, o
pr in cípio da eficiênc ia , que se encontra elencado no caput do art. 37, é aplicável a todos os três P od e re s , s e nd o de o b s e rv â n c ia
ob rigatória.Seria de resto, um cont ra -senso afir mar que o prin cípio da eficiênc ia deveria ser a p en a s d e o b ri g ató r ia o b s e rv ân c ia pelo
P o de r E x ec u t iv o, po d e n do s er o s d e m a is p od e re s ineficientes MARTINS, Ives G a n dr a da S il v a . P ri n c íp io da Efic iência em Matéria
Tributária, Pesquisas Tributárias. São Paulo: Re vista do s Tribunais, n.12. 2006. p. 32.
[7]
“O prin cípio da eficiênc ia é de observânc ia obrigatória não apenas para a Administra ção, mas tam bém pelo Poder Legisla tivo e
pe l o P o de r J u dic i á ri o ” ( M A C H A D O , Hu g o de B rito. Princípio da Eficiênc ia em M a téria Tributária, Pesquisas Tributárias. São Paulo:
Re vista dos Tribunais, n.12 . 2006. p. 55 )
[8]
“A nosso ver, a adequada compreensão do princípio da efic iência em matéria tributária exige que se considere o objetivo da
atividade de tributação sem perder de vista o objetivo es sencial do Estado, que é a realizaç ão do bem comum , porque na verdade a
tributação é simplesmente uma ativ idade-meio , in stru mental, para viabilizar a atividade -fim do Estado que consiste na prestação d e
serviços à comunidade. (...)
O princípio da eficiência em matéria tributária consis te na realiz ação da atividade de tributação de forma a propiciar o máximo
re sult ado, vale dizer, a maior arre cadação, sem prejuízo para a realização do objeti vo essencial do Estado que consiste na
pr es ervação do or denamento jurídico com o instru mento da realiz ação do bem comum, e com o mínimo de sacrifício pa ra os
cont ribu intes” (MACHADO, Hugo de Brito. Prin cípio da Efic iência em M atéria Tributária, Pesquisas Tributárias. São Paulo: Revista d os
Tribunais, n.12. 2006, p.53 /54)
[9]
“Em regr a ge ra l, amplamente suje ita a corr eç ões, podemos diz er q ue , e n q u an t o a d e c a d ên c ia s e oc up a d o d ir ei t o consubstanciado
na no rma primária , a prescrição se dirige ao direito previsto na norma secundária, disciplinando o dire ito de aç ão perante o EstadoJuiz para efetivação deste de ver. A p ri m e i ra v o lta -s e p a ra p e rc u s s ã o d e d ir ei to subs tant iv o; a segunda, de dire ito adjetivo. Norm as
divers as que têm po r objeto vínc ulos dispares: o dire it o de constituir o crédito, o dire ito ao créd ito, o dire ito a pleitear a res t it uiç ão do
débito do Fisco administrativ amente, no caso da decadência, e o direito subjetivo formal de exigir o crédito ou débito Fisco em juízo,
no caso da pr escriç ão.” (grifos inexistentes no original) (S ANTI, Eurico Marcos Diniz de. De cadência e Pres crição no Dire ito
Tributário. 3. ed. São Paulo: Max Limonad, 2004. p. 155)
[10]
Essa terminologia “Decadência do dire ito do fisco lançar” foi elaborada por Eurico M arcos Diniz de Santi.
[11]
“O de v e r -po d e r de produzir o lançamento tributário re trata duas re lações jurídicas: um a, a re lação que se estabelece entre o
Estado-ad ministra ção e a autoridade adm inistrativa incum bida de realizar o at o- fa to de la nç a m ent o; outra , entre a autoridade
ad ministra tiva e o contribuint e. O agente público é, assim, simultaneamente, sujeito de um dever jurídico e titular de um poder
jurídico. É pólo passivo do dever j u ríd i co d e e m p re e n d e r o at o -fa to de lançamento tributário, em face do Esta do administração, que é pólo at ivo nessa relaçã o. É pólo ativo do dire ito subjetivo público (c ompetê ncia) d e efetuar o ato -fa to de
lançamento, em face do contrib uinte , que é pólo pass ivo nessa outra relação. Assim, o agente publico participa dessas duas
re lações , em que dever e poder modalizam a conduta de realizar o at o- fa to de la nç am e nto. (grifo nos s o) (...)
Essas duas relações ju rí dicas de direito público são projetadas por duas no rm as jurídicas divers as e, quando descumprida s, ocorr em ,
tam bém efeitos distintos: do descumpri mento d o dever de lançar, decorre a responsabilidade funcional (A rt . 142, parágrafo
único do CTN); do não exercício do poder de lançar, decorre a decadência (A rt. 173 do CTN). N os d o is c a s os , a f i g u ra c e n t ra l é o
agente adm inistrativo, que será punido pelo Estado-ad ministra ção c a s o n ã o c u m p r a o d ev e r d e l a nç a r n o p ra z o d et erm i nado, e que
perderá o direito de constituir o crédito, caso não cumpra o prazo determ inado para exerce r o poder de lançar. (g rifo nosso)
(...)
O vínculo funcional entre agente e Estado estreita m uito mais o cont ro le sobre a at iv idade de constituiç ão do crédito do que qualq u er
sanç ão pa trim on ial atribuída ao inadimplemento de dever instrum e ntal. Por is so, a figura da autoridade adminis trativa é tão valorizada
no CTN para a realização do ato-fato de lançamento tributário, aparec endo no caput do art. 142” (SANTI, Eurico M arcos Diniz de.
De cadência e Prescrição no Dire it o Tributário. 3. ed. São Paulo: Max Limonad, 2004. p. 115).
[12]
“Art. 45 . O dire ito da Segu ridade Social apurar e constituir seus créditos extingue-se após 10 (dez) anos contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquel e em que o créd ito poderia ter sido constituído;
II - da da ta em que se tornar defin itiva a de cisão que houver anulado, po r vício formal, a cons tituiç ão de crédito anteriorm e nte
efetuada. (L ei n° 8.212/1991).
[13]
“EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RE SP N º 466.779 - PR (2005/0003769-1)
RE LA TOR : MIN ISTR O C AS TRO MEIR A (...)
EME NTA
T RIB UTÁ R IO . E M BA RGO S D E DIV ER G ÊN C IA. T RI BU T O S UJ EITO A L AN Ç AM EN T O P O R HO M O L O G AÇ ÃO . DE CA D ÊN CIA . T E RM O
INIC IA L. AR T. 150, § 4º E 173, I, AM BOS DO C TN . (... )
4. Em síntese, o prazo de cadencial para a Fazenda Pública constituir o crédito tributário será : a) de cinc o anos a contar do primeiro
dia do exercício segu inte àquele em que o lançam en to poderia se r efetuado, se o tributo suje itar-se a lançamento dire to ou por
de claração (regra geral do art. 173, I do CTN); b) de cinco anos a contar da ocorrê nc ia do fato ge rador no caso de lanç amento por
ho mologa ção em que há pagamento an tecipado pelo contribu inte (aplicação do art. 150, § 4º do CTN) e c) de dez anos a contar do
fato gerado r nos casos de lançam en to po r homologação se m que nenhum pagam ento tenha sido realizado pelo sujeito pa ssivo,
oportunidade em que surg irá a figura do lançamento direto subs titutiv o do l a n ç a m e n to po r ho m ol o g ação (aplicação cumulativa do ar t.
150, § 4 º com o art. 173, I, ambos do CTN) . (g rifo nosso)
5. Precedentes da Primeira Seção e das duas Turmas de Dire it o Público.
6. Embargos de divergên cia providos.
AC Ó RD ÃO
Brasília, 08 de junho de 2005 (data do julgamento)
[14]
Judge M arshal (O poder de taxar não é o poder de destru ir).
[15]
“Art. 37 . Os com provant es da escritur aç ão da pe ssoa ju rídica, re lativos a fatos que repercutam em lanç amentos contábeis de
ex er cícios futuros, serão conse rv ad o s a t é q u e s e o p e re a de c ad ê n c i a d o d ir ei t o d e a Fazenda Pública constituir os créd itos trib utários
relativos a es ses exerc ícios. ”
[16 ]
“ A solução é deplorável do ponto de vista do s dire itos do cidadão, porque mais que duplica o prazo decadencia l de cinco anos,
ar ra igado na trad ição jurídica bras ileira como o lim ite tolerá ve l da inseguranç a ju rídica.” (XAV IER, Alberto. Do Lançamento no Dire ito
Tributário Bras ileiro . 3. ed . Rio de Janeiro : Editora Forense, 2005.)