PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE MINAS GERAIS
Programa de Especialização em Direito Tributário
Lançamento: a quem compete.
Marcus Vinicius Bolpato da Silva
Flávia Rodrigues Christo
Vitória Régia Rodrigues Silva
Belo Horizonte
2009
Marcus Vinicius Bolpato da Silva
Flávia Rodrigues Christo
Vitória Régia Rodrigues Silva
Lançamento: a quem compete.
Trabalho apresentado ao Curso de Especialização em Direito
Tributário da Pontifícia Universidade Católica de Minas Gerais,
como requisito parcial para obtenção do título de Especialista
em Direito Tributário.
Orientadora: Andréa Karla Ferraz
Belo Horizonte
2009
_____________________________________
Marcus Vinicius Bolpato da Silva
_____________________________________
Flávia Rodrigues Christo
_____________________________________
Vitória Régia Rodrigues Silva
Lançamento: a quem compete.
Trabalho apresentado ao Curso de Especialização em
Direito Tributário da Pontifícia Universidade Católica
de Minas Gerais, como requisito parcial para obtenção
do título de Especialista em Direito Tributário.
Belo Horizonte, 2009
Aprovado em 12 de dezembro de 2009.
BANCA EXAMINADORA:
_________________________________________
Profª. MS Andréa Karla Ferraz
Mestre em Direito Público pela Fac. Puc Minas - BH
________________________________________
Profª. MS Silvânia Gripp Mozer
Mestre em Direito Empresarial pela Fac. de Direito Milton Campos - BH
AGRADECIMENTOS
À nossa orientadora, Profa. Andréa Karla Ferraz,
que tornou possível a realização deste trabalho.
A todos que, de alguma forma, contribuíram para
esta construção.
Nem todas as verdades são para todos os ouvidos.
(Umberto Eco)
RESUMO
Este estudo identifica quais cargos se constituem na autoridade administrativa, de
que fala o artigo 142 do Código Tributário Nacional, competente privativamente para
o lançamento, através da vinculação existente, numa interpretação sistêmica e
teleológica, entre o citado artigo 142 do CTN e o inciso XXII, do artigo 37 da Carta
Magna de 1988, concluindo ser a autoridade administrativa a que se reporta o CTN
todos os cargos integrantes de carreiras específicas das administrações tributárias
da União, Distrito Federal, Estados e Municípios referidas na CF/88. Verifica, ainda,
quais são as atividades da administração tributária pela análise das leis de regência
dessa carreira típica de Estado dos Estados-membros e do Distrito Federal,
identificando-as como sendo a fiscalização, a auditoria e o lançamento tributários.
Por derradeiro, analisa criticamente a Emenda Aditiva nº. 245/2008 à PEC 233/2008
da Reforma Tributária, que determina como membro de carreira específica, típica de
Estado da administração tributária o cargo com competência privativa do
lançamento, desconsiderando as outras duas atividades da administração tributária,
a fiscalização e auditoria tributárias, bem como, numa inversão ilógica, leva para a
Carta Maior do Brasil um dispositivo infraconstitucional ao reproduzir fielmente, ipsis
literis o artigo 142 do CTN.
Palavras-chave: Lançamento. Competência privativa. Autoridade administrativa.
Cargos. Administração tributária.
SUMÁRIO
1
INTRODUÇÃO............................................................................................. 8
2
O LANÇAMENTO........................................................................................ 10
2.1
Conceito de Lançamento............................................................................. 10
2.2
Modalidades de Lançamento....................................................................... 11
2.2.1 Lançamento por Declaração........................................................................ 11
2.2.2 Lançamento por Homologação.................................................................... 12
2.2.3 Lançamento por Ofício ................................................................................ 13
2.2.4 Natureza do lançamento: direito ou dever?................................................. 15
3
Competência para o lançamento.............................................................. 18
3.1
O art. 142 do CTN c/c o inciso XXII do art. 37 da CF/88............................. 18
3.2
A administração tributária: atividades essenciais, inseparáveis.................. 20
4
O lançamento e a legislação .................................................................... 23
4.1
As Leis de regência da carreira AT nos Estados-membros e DF .............. 23
4.2
Emenda Aditiva nº. 245/2008 à PEC 233/2008........................................... 30
5
CONCLUSÃO........................................................................................................ 34
REFERÊNCIAS....................................................................................................... 36
-8-
1 INTRODUÇÃO
O lançamento, ou seja, a constituição do crédito tributário trata-se de
atividade administrativa de suma importância, condicio sine qua non para a cobrança
dos tributos. Os tributos, considerando a “Teoria do Estado Distribuidor”, são
fundamentais para que o Estado promova o bem estar social oferecendo à
população serviços públicos de qualidade, tais como segurança, saúde, saneamento
básico, educação, etc, bem como trabalhando na construção e manutenção dos
bens públicos, como, por exemplo, as vias, praças e iluminação públicas, ou seja,
toda a infra-estrutura necessária à sociedade.
A atividade administrativa do lançamento é normatizada no Capítulo II, a partir
do artigo 142 até ao artigo 150, do CTN1 O caput do artigo 142 dispõe que “compete
privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo
lançamento...”
O objetivo desse nosso trabalho é identificar com clareza a quem compete o
lançamento. Portanto, o cerne de nossa pesquisa consiste em determinar qual cargo
ou quais cargos entre os servidores públicos, ou,ainda, se todos os cargos que
compõem a carreira da Administração Tributária são investidos de competência para
tal atividade administrativa nos níveis municipal, estadual, distrital e federal, ou seja,
quem é a autoridade administrativa que detém a competência privativa para
constituir o crédito tributário através do lançamento, a que se reporta o caput do
supramencionado artigo 142 do CTN.
Para tanto, no cumprimento de tal mister, este estudo, com fulcro no principio
da legalidade que rege a Administração Pública consoante o caput do artigo 37 da
Constituição Federal de 1988 – CF/882, fundamentado no inciso XXII desse mesmo
artigo de nossa Carta Magna que trata das Administrações Tributárias como
atividades essenciais ao funcionamento do Estado, figurando entre essas atividades
o lançamento, pesquisará em livros, artigos científicos e revistas o pensamento
doutrinário nos campos do Direito Tributário e do Direito Administrativo buscando o
1
Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui Normas Gerais de Direito
Tributário Aplicáveis à União, Estados e Municípios. Denominado CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL pelo art. 7º. Do Ato
Complementar nº 36, de 13 de março de 1967. Brasília, DF.
2
Constituição da República Federativa do Brasil de 1988, de 05 de outubro de 1988. Promulgou a Constituição da República
Federativa do Brasil. Diário Oficial da República Federativa do Brasil, Brasília, DF
-9-
posicionamento da melhor doutrina, bem como, realizará pesquisa de campo nas
unidades da Secretaria de Estado da Fazenda denominadas Administração
Fazendária. Também, através da interpretação literal, sistêmica e teleológica,
examinará toda a legislação pertinente ao tema em tela, qual seja, as leis de
regência da carreira da Administração Tributária – AT dos Estados-membros, do
Distrito Federal e da União e as leis dos chamados “Códigos Tributários Estaduais,
tudo isso à luz do CTN e da CF/88. Ainda, analisará criticamente a Emenda Aditiva
nº. 245/2008 que insere o Capítulo II, do Poder Executivo, a Seção VI, a ser
acrescentado à PEC 233/2008 que trata da Reforma Tributária, tornando membro da
carreira específica da Administração Tributária o cargo com competência privativa do
lançamento do crédito de impostos e contribuições, justamente quanto a adoção
desse critério, o lançamento, para definição dos cargos que comporão a carreira AT,
nos níveis municipal, estadual, distrital e federal sob a denominação única, nacional
de cargo de Auditor Fiscal.
- 10 -
2 O lançamento
2.1 Conceito de lançamento
O conceito legal de lançamento está determinado no caput do artigo 142 do
CTN que assim dispõe:
“Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a
matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e,
sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível”.
O conceito legislado de lançamento inicia afirmando que o lançamento
constitui o crédito tributário. Fica representada, dessa forma, a opção do legislador
pela tese da natureza constitutiva de tal atividade administrativa.
O dispositivo legal em comento define o lançamento como procedimento
administrativo, o que pressupõe a prática de uma série de atos ordenados e
orientados para a obtenção de determinado resultado. Por outro lado, parte da
doutrina se posiciona em relação ao lançamento não como um procedimento, mas
como um ato da autoridade administrativa praticado após um procedimento de
investigação de fatos cujo conhecimento e valorização se façam necessários para a
consecução do lançamento.
Afirma, ainda, tal conceito legal, que o lançamento é tendente, ou seja,
objetiva a verificar a ocorrência do fato gerador identificando-o nos seus vários
aspectos subjetivo, material, quantitativo, espacial e temporal, e, assim, a determinar
a matéria tributável, a calcular o tributo, a identificar o sujeito passivo. Por
derradeiro, o conceito legal em tela dispõe que o lançamento objetiva também, se for
o caso, a proposição de penalidade, obviamente somente na situação de
constatação da ocorrência de uma infração à legislação tributária.
Saindo do campo da legislação, onde trouxemos à colação o artigo 142 do
CTN tecendo comentários quanto à definição de lançamento ali constante, e,
adentrando a seara da doutrina, trazemos a lume o conceito de lançamento de
alguns doutrinadores:
- 11 -
Sobre o lançamento, ALBERTO XAVIER (1997, p. 67)¹3 o conceitua como “o
ato administrativo de aplicação da norma tributária material”.
Para HUGO DE BRITO MACHADO (2008, p. 173)4:
“Lançamento tributário, (...), é o procedimento administrativo tendente a verificar a
ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, identificar o seu sujeito
passivo, determinar a matéria tributável e calcular ou por outra forma definir o
montante do crédito tributário, aplicando, se for o caso, a penalidade cabível. Esta é a
definição de lançamento, contida no art. 142 do Código Tributário Nacional, com
alterações decorrentes da interpretação sistemática da referida norma (...)”
2.2 Modalidades de lançamento
Existem três modalidades de lançamento: por declaração, por homologação e
de ofício.
2.2.1 Lançamento por declaração
Por declaração diz-se quando se trata de lançamento feito tendo por base
declaração fornecida pelo contribuinte ou por terceiro prestando a autoridade
administrativa informações quanto à matéria de fato indispensável à sua efetivação,
consoante os termos do artigo 147 do CTN.
A sistemática do lançamento por declaração nos é explicada de forma muito
clara por LUCIANO AMARO ( 2009, p. 359)5:
“A declaração, (...), configura uma obrigação formal ou instrumental (obrigação
acessória, nos termos do CTN, art. 113, § 2º) do sujeito passivo (ou de terceiro, por
exemplo, o pai, o tutor, o curador, o administrador).
3
XAVIER, Alberto. Do lançamento: teoria geral do ato, procedimento e do processo tributário. São
Paulo: Forense, 1997.
4
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 29ª. Ed. : Malheiros Editores. São Paulo.
2008.
5
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 14ª. Ed.: Saraiva. São Paulo. 2008.
- 12 -
Essa declaração destina-se a registrar os dados fáticos que, de acordo com a lei do
tributo, sejam relevantes para a consecução, pela autoridade administrativa, do ato de
lançamento. Se o declarante indicar fatos verdadeiros, e não omitir fatos que deva
declarar, a autoridade administrativa terá todos os elementos necessários à
efetivação do lançamento.
Embora, para a prestação de informações sobre fatos, o declarante tenha de,
previamente, valorizar os fatos (para saber se são ou não sujeitos à declaração), essa
tarefa do declarante não é ato de lançamento. Por isso, mesmo que o declarante já
faça, no documento a ser apresentado, as operações necessárias a quantificar o
montante do tributo, só haverá lançamento quando a autoridade, à vista das
informações contidas na declaração, efetivar, documentadamente, o ato de
lançamento, do qual deve dar ciência ao sujeito passivo, a fim de tornar exigível o
tributo.”
2.2.2 Lançamento por homologação
O lançamento por homologação é definido no caput do artigo 150 do CTN: “O
lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua
ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da
autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando
conhecimento da atividade assim exercida, expressamente a homologa”.
A sistemática de lançamento por homologação se encontra detalhada, além
do caput do artigo supramencionado, nos seus quatro parágrafos.
Como se pode observar nos dispositivos legais em questão, o lançamento por
homologação logra aplicação nas situações em que a lei tributária determine ao
sujeito passivo que antecipe o pagamento sem o prévio exame por parte do sujeito
ativo.
Quanto ao dever de antecipar o pagamento, isto significa que o sujeito
passivo tem o encargo de valorizar os fatos à vista da norma aplicável, determinar a
matéria tributável, identificar-se como sujeito passivo, calcular o montante do tributo
e pagá-lo, sem que a autoridade administrativa precise tomar qualquer providência.
Contudo, diante das premissas fixadas no CTN, quais sejam a de que o
lançamento é sempre necessário e a de que o lançamento é atividade privativa da
autoridade administrativa, o lançamento, nessa modalidade por homologação,
opera-se por meio de ato da autoridade administrativa que, tomando conhecimento
da atividade exercida pelo sujeito passivo, nos termos dos dispositivos do CTN aqui
apontados, homologa-a, isto é, a atuação da autoridade administrativa, no caso do
- 13 -
lançamento por homologação onde o tributo deve ser recolhido pelo sujeito passivo
antes de qualquer atividade do sujeito ativo, se traduz, de maneira efetiva, no
posterior controle do recolhimento do tributo, sendo que para o cumprimento de tal
dever o sujeito passivo valorou os fatos, subsumiu-os à lei e calculou o valor do
tributo. Ou seja, a autoridade administrativa homologa o pagamento do tributo.
Dessa maneira, o CTN qualificou como lançamento por homologação a
manifestação de concordância expressa da autoridade administrativa com o
resultado da subsunção efetuada pelo devedor, o que implica em que tal autoridade
proceda também à valorização fática e ao exame da legislação aplicável, apurando o
montante do tributo. Na ausência dessa manifestação expressa da autoridade, o
CTN criou, para o mesmo efeito, a manifestação tácita pelo silêncio ao longo de
cinco anos, (A Súmula Vinculante nº 8 diz que somente o CTN pode fixar os prazos
de decadência e prescrição em matéria tributária).
2.2.3 Lançamento de ofício
Denomina-se lançamento de ofício quando é feito por iniciativa da autoridade
administrativa, independentemente de qualquer colaboração do sujeito ativo.
O lançamento de ofício está disciplinado no artigo 149 do CTN e seus incisos,
juntamente com a revisão de ofício de lançamento anteriormente feito. Trata-se,
pois, nas situações arroladas no dispositivo supramencionado, tanto de hipóteses
em que compete à autoridade administrativa proceder de ofício ao lançamento como
nas situações nas quais cabe à mesma autoridade efetuar a revisão de lançamento
anteriormente realizado.
Assim dispõe o artigo 149 do CTN:
“O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos
seguintes casos: I – quando a lei assim o determine; II – quando a declaração não
seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária; III –
quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos
termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma legislação tributária,
a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a
prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade; IV – quando
se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na
legislação tributária como sendo de declaração obrigatória; V – quando se comprove
omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da
- 14 -
atividade a que se refere o artigo seguinte; VI – quando se comprove ação ou
omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à
aplicação de penalidade pecuniária; VII - quando se comprove que o sujeito passivo,
ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação; VIII – quando
deva ser apreciado o fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento
anterior; IX – quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou
falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de
ato ou formalidade essencial”.
São muito elucidativas as explicações sobre os incisos do artigo 149 em
comento de LUCIANO AMARO (2008, p.360 a 362)6 que assim se manifestou:
“O inciso I prevê a consecução do lançamento de ofício por determinação da lei de
incidência. A escolha dessa forma de lançamento (como, de resto, a das demais) não
é aleatória, devendo levar em conta a natureza do tributo. Como regra, o lançamento
de ofício é adequado aos tributos que têm como fato gerador uma situação
permanente (como a propriedade imobiliária, por exemplo), cujos dados constam dos
cadastros fiscais, de modo que basta à autoridade administrativa a consulta àqueles
registros para que tenha à mão os dados fáticos necessários à realização do
lançamento.
Os itens II a IV prevêem hipóteses em que o sujeito passivo (ou terceiro, no lugar
dele) tenha descumprido o dever legal de prestar a declaração (com base na qual se
deva fazer o lançamento), ou não a tenha prestado adequadamente (por falsidade,
erro ou omissão), ou deixe de atender, de modo satisfatório, o pedido de
esclarecimentos feito pela autoridade administrativa.
O item V cuida do lançamento de ofício, na função de substituto do lançamento por
homologação, disciplinado no artigo seguinte. O lançamento por homologação supõe
o prévio recolhimento do tributo pelo sujeito passivo. Se este se omite, total ou
parcialmente, quanto ao cumprimento desse dever, cabe à autoridade administrativa
proceder ao lançamento de ofício.
O item VI manda lançar de ofício a penalidade pecuniária cominada para infrações
comissivas ou omissivas da legislação tributária. Como se recorda o art. 142 do
Código Tributário Nacional, com evidente impropriedade, elastece o conceito de
lançamento para abranger as penalidades, de modo que, diante de uma infração
sujeita a penalidade pecuniária, esta deve ser “lançada” de ofício, segundo quer o
Código.
No item VII nada há que autonomize a hipótese ali descrita. A circunstância de
alguém ter agido com dolo, fraude ou simulação não é, por si só, passível de
lançamento de ofício. Trata-se apenas de matizes subjetivos da conduta do indivíduo.
É em relação a essa conduta que se deve perquirir a existência de tributo lançável ou
de lançamento revisável. A presença de dolo, fraude ou simulação poderá influir na
aplicação ou graduação da penalidade porventura cominada para a conduta
censurada.
No item VIII, contempla-se caso de revisão, já que o preceito se reporta
expressamente à existência de um lançamento anterior, na hipótese de caber à
autoridade a apreciação de fato não conhecido ou não provado por ocasião do
lançamento anterior. Dessa revisão do lançamento anterior não resultará
necessariamente um lançamento de ofício se os novos fatos a serem apreciados
forem espontaneamente trazidos à autoridade pelo próprio sujeito passivo. Se este,
por exemplo, retifica sua declaração para aditar novos fatos, o lançamento novo que
6
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 14ª. Ed.: Saraiva. São Paulo. 2008.
- 15 -
daí decorra continua sendo um lançamento feito por declaração. E, se se trata de
devedor de tributo sujeito a lançamento por homologação que, espontaneamente,
verifica a existência de novos fatos e se dispõe a recolher eventual diferença de
tributo, também inexistirá lançamento de ofício.
O item IX cuida, ainda, de hipóteses de revisão de lançamento anterior, quando se
apurem e irregularidades praticadas pela própria autoridade lançadora.
Arremata o parágrafo único do citado art. 149 que a revisão do lançamento só pode
ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública. A disposição é óbvia,
já que direitos fenecidos não podem exercitar-se. Não é só a revisão de ofício que
não pode ser iniciada depois de extinto o direito; o lançamento de ofício também só
pode ser realizado enquanto vivo aquele direito.”.
2.2.4 Natureza do lançamento: dever ou direito?
O art. 142 do CTN determina que a constituição do crédito tributário, ou seja,
o lançamento compete privativamente à autoridade administrativa e, no seu
parágrafo único, afirma ser o lançamento um dever inarredável dessa autoridade
competente para tal atividade administrativa.
Segundo a doutrina, temos que o lançamento tributário se constitui em um
direito do Estado e um dever da autoridade administrativa.
Sobre essa questão, de maneira muito clara, HUGO DE BRITO MACHADO
(2008, p. 174)7 assevera:
“...a autoridade administrativa tem o dever indeclinável de proceder ao lançamento
tributário. O Estado, como sujeito ativo da obrigação tributária, tem um direito ao
tributo, expresso no direito potestativo de criar o crédito tributário, fazendo o
lançamento. A posição do Estado não se confunde com a posição administrativa. O
Estado tem um direito, a autoridade tem um dever.”
Portanto, é inconteste que o lançamento não é de maneira nenhuma um
direito do agente investido em cargo público integrante de carreira típica de Estado,
específica da Administração Tributária de que fala o inciso XXII do artigo 37 da
Constituição Federal de 19888.
7
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 29ª. Ed. : Malheiros Editores. São Paulo.
2008.
8
Constituição da República Federativa do Brasil de 1988, de 05 de outubro de 1988. Promulgou a
Constituição da República Federativa do Brasil. Diário Oficial da República Federativa do Brasil,
Brasília, DF
- 16 -
Na verdade, indubitavelmente, o lançamento constitui-se num dever
indeclinável, inarredável do servidor público da carreira da Administração Tributária,
competindo privativamente à autoridade administrativa, consoante artigo 142 e seu
parágrafo único do CTN, inclusive sob pena de responsabilidade funcional do
servidor que não realizar tal atividade administrativa, porquanto atividade vinculada e
obrigatória.
Há determinadas questões que são absolutas, não comportando relatividades
ou meio termo. Entre elas está o cumprimento do dever. Por isso, o dever
indeclinável da atividade administrativa do lançamento só pode ser estabelecido nas
leis de regência da carreira da Administração Tributária da União, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios de forma plena para todos os cargos que integram
tal carreira. Ou seja, não cabe, por exemplo, ser dada competência para o
lançamento a somente um dos cargos que compõem a carreira da Administração
Tributária daquelas unidades federativas que possuam mais de um cargo a compor
a supramencionada carreira AT, ou, ainda, seja determinado a algum desses
cargos/autoridades administrativas o dever do lançamento de maneira parcial, isto é,
que tal servidor execute apenas parte das ações arroladas no caput do artigo 142 do
CTN, quais sejam: “...verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo
devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicação da
penalidade cabível”. Mesmo que se considere o lançamento como um ato (como
parte da doutrina assim o faz) administrativo ou, da forma que entende a outra
corrente doutrinária e o próprio conceito legal de lançamento constante do art. 142
do CTN, definindo-o como procedimento administrativo, o que pressupõe a prática
de uma série de atos ordenada e orientada para a obtenção de determinado
resultado, não é possível que as Leis de regência das carreiras da Administração
Tributária nos níveis federal, estadual, distrital e municipal distribuam as ações
constantes do rol do caput do art. 142 do CTN entre cargos/autoridades
administrativas, integrantes de tal carreira específica (naquelas unidades da
Federação que contam com mais de um cargo a compor essa carreira), competentes
privativamente para o desempenho do dever indeclinável da atividade administrativa
do lançamento.
A destacar que entre as atividades da Administração Tributária, preconizadas
como atividades essenciais ao funcionamento do Estado consoante o inciso XXII do
- 17 -
art. 37 da Carta Magna, aquelas atividades que podem e até devem ser distribuídas
são as atividades de fiscalização tributária e auditoria fiscal ou tributária (os
doutrinadores, na sua maioria, preferem denominar como auditoria tributária). A
distribuição dessas atividades se dá entre os cargos que componham a carreira da
Administração Tributária nas unidades federativas que possuam mais de um cargo
na carreira AT. No caso das unidades da Federação que contam com cargo único a
integrar a carreira AT, as atividades da Administração Tributária devem e são
distribuídas entre as classes desse cargo único. Entretanto, quanto à atividade
administrativa do lançamento, devido a sua natureza de dever dos cargos da
carreira AT, essa não pode ser distribuída entre cargos ou classes. Assim, o
lançamento deve ser atribuído de forma plena a cada cargo da carreira AT de
municípios, Estados, DF e União (Receita Federal).
- 18 -
3 Competência para o lançamento
No cumprimento do nosso mister, dissecada que foi, até aqui, a atividade
administrativa do lançamento quanto a sua definição, modalidades e natureza,
passamos a verificação, ou melhor, a buscar identificar qual cargo ou quais cargos
da carreira da Administração Tributária da União, Estados, Distrito Federal e
Municípios, cujas atividades são essenciais ao funcionamento do Estado (consoante
o inciso XXII do artigo 37 da Constituição Federal de 1988), entre elas o lançamento,
são competentes para tal atividade administrativa. Ou seja, responder a seguinte
questão: quem é a autoridade administrativa competente privativamente para o ato
administrativo (como se posicionam alguns doutrinadores) ou procedimento
administrativo (como pugnam outros de corrente doutrinária diversa) da constituição
do crédito tributário pelo lançamento, de que fala o caput do artigo 142 do Código
Tributário Nacional – CTN?
3.1 O art. 142 do CTN c/c o inciso XXII do art. 37 da CF/88
O artigo 142 do Código Tributário Nacional - CTN determina que a
constituição do crédito tributário, ou seja, o lançamento compete privativamente à
autoridade administrativa.
Para identificar quem é a autoridade administrativa competente para o
lançamento, temos de nos socorrer do artigo 37 da Constituição Federal de 1988 –
CF/88, que trata da Administração Pública, no seu inciso XVIII, estipula a
precedência da administração fazendária e de seus servidores sobre os demais
setores administrativos, e, no seu inciso XXII, diz das administrações tributárias
como “...atividades essenciais ao funcionamento do Estado, exercidas por
servidores de carreiras específicas. ”.
Assim,
fazendo-se
uma
interpretação
sistêmica
dos
dispositivos
supramencionados, depreende-se que a autoridade administrativa a quem compete
privativamente o lançamento a que se refere o art. 142 do CTN é aquela investida
nos cargos de carreiras específicas das administrações tributárias (art. 37, XXII da
- 19 -
CF/88), ou seja, das atividades de tributação, incluindo entre estas atividades, o
lançamento tributário,
Nessa esteira, vamos encontrar nas diversas leis de regência das carreiras da
Administração Tributária de Municípios, Estados, Distrito Federal e União (Receita
Federal) os cargos e, por conseguinte, seus servidores e administrações
fazendárias,
nas
suas
respectivas
áreas
de
competência
e
jurisdição
desempenhando as tais atividades essenciais ao funcionamento do Estado, cujos
Estados denominam geralmente de Grupo de Atividades de Tributação, Fiscalização
e Arrecadação – TFA, como se pode observar nas Leis de Regência das carreiras
da Administração Tributária dos Estados e do Distrito Federal discriminadas neste
nosso trabalho no capítulo seguinte. Nessas leis, todos os cargos da carreira da
Administração Tributária que têm a atribuição de desempenhar as tais atividades
essenciais ao funcionamento do Estado, recebem a indicação como a autoridade
administrativa competente privativamente para a constituição do crédito tributário
pelo lançamento. A exceção é o cargo de Gestor Fazendário na Secretaria de
Estado de Fazenda de Minas Gerais, que sofre entraves ao cumprimento desse
dever indeclinável pelas disposições do malfadado Anexo II que contraria os artigos
da própria lei, a Lei 15.464 de 2005, e, por conseguinte, o inciso XXII, do art. 37 da
CF/88 e o art. 142 do CTN, aos quais os artigos da Lei 15464/2005 obedecem e
respeitam.
Em Minas Gerais, a Lei 15.464/20059, não obstante em sua ementa e no seu
art. 1º, § 1º, dispor que os cargos de Gestor Fazendário - GEFAZ e Auditor Fiscal da
Receita Estadual – AFRE, integram o grupo de atividades TFA, bem como no art. 3º,
§ 2.º dizer que as atribuições do GEFAZ e AFRE possuem natureza de atividade
exclusiva de Estado, e, nos §§ 1.º e 2.º do art. 7.º afirmar que esses mesmos cargos
têm regime de dedicação exclusiva podendo apenas exercer além de suas
atividades específicas, a docência, tudo isto em consonância e respeito às
determinações do art. 37, incisos XVIII e XXII da CF/88, estranhamente, no Anexo II
determina que a atividade administrativa de lançamento seja realizada, em caráter
privativo, como um direito somente pelo AFRE. Todavia, os Gestores, conforme
comprovam nossas pesquisas de campo nas unidades denominadas Administrações
9
Lei nº 15.464 de 25 de janeiro de 2005. Institui as carreiras do Grupo de Atividades de Tributação,
Fiscalização e Arrecadação do Poder Executivo. Diário Oficial do Estado de Minas Gerais, Belo
Horizonte, MG.
- 20 -
Fazendárias, realizam atividades de lançamento naquelas unidades quando emitem
Auto de Infração de Omisso de Recolhimento, correspondendo esta situação à
hipótese prevista no inciso V do art. 149 do CTN, que dispõe sobre o lançamento de
ofício, na função de substituto do lançamento por homologação, disciplinado no art.
150 do mesmo diploma legal. Também é realizado pelos Gestores da carreira da
Administração Tributária da Secretaria de Estado de Fazenda de MG, nas
Administrações Fazendárias onde predominantemente se encontram em exercício, o
lançamento de ofício com relação ao ITCD.
Portanto, a autoridade administrativa competente privativamente para a
execução da atividade administrativa do lançamento de que fala o caput do artigo
142 do Código Tributário Nacional – CTN é o cargo, ou os cargos, que integrem a
carreira da Administração Tributária (preconizada no inciso XXII da Carta Magna de
1988) dos Municípios, Estados, Distrito Federal e União. Ressalte-se que em Minas
Gerais, a carreira da Administração Tributária é composta dos cargos de Gestor e
Auditor, sendo, por conseguinte, dever indeclinável desses dois cargos a atividade
administrativa do lançamento sob pena de punição administrativa, civil e penal.
Verifica-se, assim, que o Anexo II da Lei de regência da carreira da Administração
Tributária da SEF/MG, a Lei15464 de 2005, está eivado de ilegalidade, pois que
contraria os artigos da própria lei e, ainda, o determinado na lei mineira, a Lei
Complementar 078/2004, que dispõe sobre a elaboração e alteração de leis em
Minas, e, dessa maneira, padece, tal Anexo II, de inconstitucionalidade.
3.2 A administração tributária: atividades essenciais, inseparáveis
As tais atividades essenciais ao funcionamento do Estado próprias da
Administração Tributária preconizada no inciso XXII do artigo 37 da CF/88, são
identificadas pelos Estados, geralmente, como Grupo de Atividades de Tributação,
Fiscalização e Arrecadação – TFA, como se pode observar nas Leis de Regência
das carreiras da Administração Tributária dos Estados e do Distrito Federal
discriminadas neste nosso trabalho no capítulo seguinte.
Entretanto, numa análise mais aprofundada na busca da identificação de
quais seriam as atividades da Administração Tributária, tidas no inciso XXII da CF/88
- 21 -
como essenciais ao funcionamento do Estado, sem, contudo, nominá-las, chega-se
a conclusão, tendo por base as próprias leis de regência da carreira da
Administração Tributária dos Estados e Distrito Federal, que essas atividades são a
fiscalização tributária, a auditoria fiscal ou tributária (como a maioria dos
doutrinadores preferem denominar) e o lançamento tributário. Isso porque a
atividade de arrecadação de tributos hoje, pelo ao menos nos Estados das regiões
Sudeste e Sul, é realizada pela rede bancária, cabendo o controle da arrecadação
tributária não mais para os cargos da carreira da Administração Fazendária, mas sim
para a carreira de Administração e Finanças Públicas, que na SEF/MG é formada
pelo cargo de Analista Fazendário de Administração e Finanças vinculado a
Subsecretaria do Tesouro Estadual, enquanto a carreira da Administração Tributária
é composta pelos cargos de Gestor e Auditor vinculados à Subsecretaria da Receita
Estadual, consoante o Anexo II da Lei 15.464 de 2005.
Ressalte-se que o pensamento doutrinário é pacifico e unânime, não
admitindo tergiversações, sendo taxativo no entendimento de que tributação,
fiscalização, auditoria e lançamento tratam-se de atividades intrinsecamente ligadas,
inseparáveis, ocupando a tributação o epicentro dessa relação, com as demais
atividades da Administração Tributária gravitando ao seu redor. Assim, a fiscalização
e a auditoria configuram-se como ferramentas para a tributação, servindo ao
controle das atividades econômicas tributáveis, enquanto a arrecadação é o produto
e objetivo único da tributação. A arrecadação se dá pela constituição do crédito
tributário, isto é, pela atividade administrativa do lançamento.
Dessa maneira, a fiscalização, a auditoria e a atividade administrativa do
lançamento tomadas isoladamente, apartadas da tributação não se configuram
como atividades típicas, exclusivas de Estado, próprias da carreira específica da
Administração Tributária de Municípios, Estados-membros, Distrito Federal e União,
tratada no inc. XXII da CF/88.
De bom alvitre, merece destaque frisar que a atividade de fiscalização
tributária é totalmente distinta da atividade de auditoria tributária ou fiscal.
A fiscalização tributária exerce o controle sobre as atividades econômicas
tributáveis pela conferencia de documentos e livros fiscais, conferência física de
mercadorias, verificação da legalidade das operações, atos e fatos do mundo
econômico. Ela ocorre em frações reduzidas de tempo. Objetiva o momento em que
se realiza a operação ou ato, ou, ainda, em que ocorre o fato. Para exemplificação,
- 22 -
recorremos à fiscalização do ICMS, especificamente da fiscalização do trânsito de
mercadorias que se concretiza através da conferência documental e física das
mercadorias e bens em circulação.
Já a auditoria tributária tem como enfoque a avaliação e o exame do
planejamento tributário, verificando a elisão fiscal e sua atenuação, perseguindo a
evasão fiscal. Ainda, examina e avalia a eficiência e eficácia dos procedimentos e
controles adotados para a operação, pagamento e recuperação de impostos, taxas e
quaisquer ônus de natureza fisco-tributária que incida nas operações, bens e
documentos da empresa. A auditoria tributária usa da auditoria contábil, da auditoria
financeira, da auditoria de produção ou empresarial para cumprimento de seu mister.
Ocorre, portanto, em médio a longo prazo. Se realiza nas grandes empresas ou em
ramos da economia como o de combustíveis, energia, comunicação, atacadistas,
etc.
- 23 -
4 O lançamento e a legislação dos Estados-membros e DF
4.1 As Leis de regência da carreira AT nos Estados-membros e DF
Além de Minas Gerais os Estados de São Paulo e Rio de Janeiro, antes da
promulgação da CF/88, já tinham nas suas Leis de Carreira um único cargo para o
desenvolvimento das atividades de Administração Tributária.
Em São Paulo, o cargo único da carreira AT foi implantado em 1970 pelo
Decreto-Lei 200/70 e mantido pelas LC 567/88 e LC 1059/08.
No Rio de Janeiro, o cargo único da carreira AT existe desde 1984 mantido
pela Lei 1349/88 e LC 69/90.
Já em Minas Gerais, o cargo único da carreira AT foi implantado em 1975
com a Lei Estadual 6762 que unificou as Leis de Arrecadação (Lei 118/1947) e
Fiscalização (Lei 20/1947) fundindo num único cargo composto de três classes,
consoante ao artigo 13 da Lei 6762/75, os cargos de Exator, Agente de Fiscalização
e Fiscal de Rendas.
Entretanto, com a Lei Estadual 15464 de 13 de janeiro de 2005, fruto da
Reforma Administrativa do Estado, e do Choque de Gestão do atual Governo,
fundada na racionalidade administrativa, que resultou em grande diminuição de
cargos deu-se o desmembramento da carreira AT em dois cargos, a saber, o de
Gestor e o de Auditor.
Importante frisar que, até a edição da Lei 15.464/2005, a Lei de Carreira, Lei
6762 de 1975, que unificou as Leis da Arrecadação e Fiscalização, foi pioneira em
fundir os cargos de Exator, Agente de Fiscalização e Fiscal de Rendas em único
cargo do QTFA, composto das classes TTE, AFTE e FTE. Assim, desde 1975, na
vanguarda, a carreira típica de Estado da Administração Tributária da SEF/MG
contava apenas com um cargo. Portanto, a Lei 15.464/2005 colocou Minas na
contramão da história ao criar dois cargos (de acordo com seu artigo 1º, duas
carreiras, erro basilar ao Direito Administrativo, uma vez que toda e qualquer carreira
é una, indivisível) para o Grupo de atividades da Administração Tributária chamadas,
indevidamente, pelas leis de regência da carreira AT dos Estados-membros e
Distrito Federal de Grupo de Atividades de Tributação Fiscalização e Arrecadação,
- 24 -
quando o correto, como já observamos no item 3.2 do capítulo anterior, é a
denominação de Grupo de Atividades de Fiscalização, Auditoria e Lançamento
Tributários-FALT.
Ressalte-se por oportuno, que a Reforma Administrativa levada a efeito
pelo Choque de Gestão do Governo a partir de 2003, ao primar pela racionalidade
administrativa, teve como diretriz a unificação dos vários cargos existentes até
então. Isto se deu em todas as Secretarias, inclusive na SEF/MG, mas somente no
Quadro Administrativo Fazendário, o QAF.
Nesse quadro, no nível de escolaridade intermediário existiam oito cargos que
foram fundidos no cargo de Técnico Fazendário de Administração e Finanças –
TFAF, permanecendo como de nível intermediário.
No nível de escolaridade superior, também existiam oito cargos que foram
transformados num único cargo de nível superior, o Analista Fazendário de
Administração e Finanças – AFAF, conforme o item 2 do Anexo IV da Lei 15.464/05.
Entretanto, no Grupo de Atividades da carreira AT, na contramão da história e
contrariando tal diretriz da Reforma Administrativa e a racionalidade administrativa
que buscava esse Governo e a própria SEF/MG, o único cargo do QTFA da Lei
6762/75 foi transformado em dois cargos na Lei 15.464/05, os de Gestor e Auditor.
Além disso, o Anexo II da Lei 15.464/05, contrariando sua ementa e artigos,
regulamenta as atribuições gerias dos cargos de Gestor e Auditor integrantes da
carreira AT da SEF/MG, colocando como privativas do cargo de Auditor as
atividades de lançamento e fiscalização, abarcando esta última tanto a auditoria
quanto a fiscalização do trânsito, e, com isso, vedando essas atividades ao cargo de
Gestor. Mais, ainda transforma a classe de TTE, uma das três classes que compõem
o único cargo do QTFA da Lei 6762/75, no cargo (consoante artigo 22 da Lei
15464/05) de Gestor, enquanto as outras duas classes de tal cargo, AFTE e FTE,
são fundidas e transformadas no cargo (conforme o artigo 23 da Lei 15464/05) de
Auditor, perpetrando-se uma grande injustiça e ilegalidade.
A transformação da classe de TTE do cargo único do QTFA da Lei 6762/75
no cargo de Gestor, conforme artigo 22 da Lei 15.464/05 é objeto de uma Ação
Direta de Inconstitucionalidade, a ADI – 3913, proposta pela AFFEMG através da
FEBRAFITE.
A CF/88, no seu inciso XXII do art. 37, dispõe que as atividades
desenvolvidas nas Administrações Fazendárias ou Administrações Tributárias são
- 25 -
atividades essenciais ao funcionamento do Estado, exercidas por servidores de
carreiras específicas. Para atendimento de tal preceito constitucional, os Estados
refizeram suas leis de carreira do grupo de atividades TFA.
Vários Estados brasileiros, na reorganização das suas carreiras AT, primando
pela racionalidade administrativa, estruturaram seus servidores de acordo com as
suas habilidades, nível de escolaridade e forma de ingresso ao serviço público,
transformando os seus servidores Técnicos Tributários ou cargos semelhantes em
Agentes Fiscais, Fiscais ou Auditores, aproveitando das suas habilidades,
capacitação, qualificação e experiência no desempenho das atividades de
fiscalização, auditoria e lançamento tributários para a melhoria e otimização da
efetividade e eficácia na execução do serviço público nessa área.
Assim, em muitos Estados da Federação (SC, ES, AC, SE, AL, RN, TO, GO e
RS), os cargos do grupo de atividades FALT foram unificados, ou seja, os grupos ou
quadros da carreira AT dessas unidades federativas supramencionadas contam, tãosomente, com único cargo a desenvolvê-las.
Em Santa Catarina, por exemplo, os cargos de Fiscal de Tributos Estaduais,
Fiscal de Mercadorias em Trânsito, Exator e Escrivão de Exatoria foram todos
transformados em Auditor Fiscal da Receita Estadual pela Lei 189/2000,
subdividido em níveis,
AFRE NÍVEL IV (ex Fiscal de Tributos):
Praticar todos os atos concernentes à verificação da regularidade de
lançamento e recolhimento dos tributos estaduais, bem como verificar a regularidade
de lançamento e recolhimento de tributos federais, nos termos da respectiva
delegação; praticar todos os atos concernentes à verificação do cumprimento das
obrigações tributárias por parte do contribuinte ou responsável, com ou sem
estabelecimento, inscritos ou não, relativas a qualquer tributo estadual; apreender
livros, arquivos, documentos, papéis e efeitos comerciais ou fiscais, mercadorias em
trânsito ou depositadas, nas hipóteses previstas na legislação tributária; nomear
depositário de livros, arquivos, documentos, papéis e efeitos comerciais ou fiscais,
bem como de mercadoria apreendida; decidir quanto à inscrição, alteração,
suspensão, baixa e cancelamento de inscrição no cadastro de contribuintes, quando
cabível, referente aos tributos estaduais; verificar e, se for o caso, exigir a
apresentação de documentos relativos a informações econômico-fiscais; incinerar
- 26 -
documentos fiscais não utilizados pelo contribuinte, quando for o caso; efetuar
levantamento físico de mercadorias em estabelecimento de contribuintes de tributos
estaduais, inscritos ou não; visar documentos fiscais, nos casos previstos na
legislação tributária; solicitar informações que se relacionem aos bens, negócios ou
atividades de terceiros, às pessoas e entidades legalmente obrigadas; solicitar a
apresentação em juízo dos livros, arquivos, documentos, papéis e efeitos comerciais
ou fiscais; exigir do contribuinte ou responsável pela obrigação tributária informações
e comunicações escritas ou verbais, de interesse da administração tributária; intimar
o contribuinte ou responsável, para comparecer à repartição fazendária; requisitar o
auxílio da força pública estadual ou federal, civil ou militar, quando vítima de
embaraço ou desacato no exercício de suas funções, ou, em decorrência delas,
quando seja necessário à efetivação de medidas previstas na legislação tributária,
ainda que não se configure fato definido em lei como crime ou contravenção;
promover o enquadramento em regime de estimativa fiscal, conforme disposto em
Regulamento; efetuar a constituição do crédito tributário, bem como a imposição de
multa por descumprimento de obrigação tributária, mediante lançamento de ofício
por notificação fiscal; exercer todas as funções de competência dos agentes dos
níveis inferiores.
AFRE NÍVEL III (ex - Exator):
Praticar todos os atos atinentes ao cargo de AFRE, nível IV, em relação às
Empresas de Pequeno Porte, assim definidas em lei, quanto aos tributos que
comportem essa classificação; observada a hipótese prevista na alínea anterior,
praticar todos os atos concernentes à verificação da regularidade de lançamento e
recolhimento dos tributos estaduais, bem como o cumprimento de obrigações
tributárias por parte do contribuinte ou responsável, com ou sem estabelecimento,
inscritos ou não, relativos a tributos estaduais; exercer todas as funções de
competência dos agentes dos níveis inferiores.
AFRE NÍVEL II (ex Fiscal de Mercadorias):
Praticar todos os atos atinentes ao cargo de AFRE, nível IV, em relação às
microempresas, assim definidas em lei, quanto aos tributos que comportem essa
classificação; observada a hipótese prevista na alínea anterior, praticar todos os atos
concernentes à verificação da regularidade de lançamento e recolhimento dos
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tributos estaduais, bem como o cumprimento de obrigações tributárias por parte do
contribuinte ou responsável, com ou sem estabelecimento, inscritos ou não, relativos
a tributos estaduais; exercer todas as funções de competência dos agentes dos
níveis inferiores.
AFRE NÍVEL I (ex Escrivão de Exatoria):
Fiscalizar o lançamento e recolhimento dos tributos estaduais; emitir termos
para verificação fiscal; realizar plantão em postos fiscais, conforme escala
preestabelecida; realizar plantão volante ou em pontos fixos, conforme escala préestabelecida; apreender mercadorias, nas hipóteses da legislação tributária, no
desempenho de suas funções; efetuar a constituição do crédito tributário, bem como
a imposição de multa por descumprimento de obrigação tributária, mediante
lançamento de ofício por notificação fiscal, no desempenho de suas funções;
proceder a inscrição e controlar a arrecadação da dívida ativa, bem como expedir
certidão relativa a débitos para com a Fazenda Pública Estadual, sem qualquer
exceção; desenvolver outras atividades relacionadas com a arrecadação de tributos
estaduais e a fiscalização de mercadorias em trânsito.
Cumpre ressaltar que o STF julgou ADI proposta pelo Sindifisco-SC contra a
fusão, considerando a unificação legal e de interesse do Estado ( ADI 2335-7, relator
Ministro Maurício Corrêa, Acórdão de 11.06.2003, o STF julgou improcedente a
ação, fundamentando a decisão, por exemplo o voto da Ministra Ellen Gracie,
“quatro carreiras, que tinham competências e atribuições, em parte idênticas, e em
parte, extremamente semelhantes, fundindo-as em uma única carreira, o que
significa racionalização administrativa.”
No Espírito Santo, deu-se transformação semelhante à ocorrida em Santa
Catarina. Com efeito, segundo o disposto no art. 35 da LC N.º 16/ 1992, os cargos
de Fiscal de Tributos Estaduais TAF – I, Agente Fazendário TAF – II, Assistente de
Tributação e Arrecadação TAF III, e Fiscal de Mercadorias em Trânsito TAF – IV,
pertencentes ao Grupo Tributação, Arrecadação e Fiscalização TAF, passaram a ser
denominados cargos de Agente de Tributos Estaduais – ATE.
Após, com a Lei Complementar 262/2003, tais cargos foram transformados
em Auditor Fiscal da Receita Estadual. Assim dispõe o Art. 3°, verbis: “o cargo de
Agente de Tributos Estaduais passa a ser denominado Auditor Fiscal da Receita
Estadual, mantendo-se os mesmos níveis de categoria, competências e atribuições”.
- 28 -
Outros Estados adotaram a mesma linha de Santa Catarina e Espírito Santo.
Podem ser citados: Goiás, Acre, Rio Grande do Sul, Sergipe, Alagoas, Rio Grande
do Norte e Tocantins.
Entretanto, em Minas Gerais acontece uma situação ímpar. Existem dois
cargos (na Lei 15464/05, consta, erroneamente, como carreira, contrariando o
conceito contido no inciso II do art. 2º dessa Lei) do grupo de atividades TFA, Gestor
Fazendário e Auditor Fiscal da Receita Estadual, ambos com atribuições de
natureza de atividade exclusiva, típica de Estado e submetidos ao regime de
dedicação exclusiva, inclusive quando estabelecido o sistema de rodízio de períodos
diurnos e noturnos, isto em consonância à ementa e aos artigos da Lei de Carreira
15.464/2005 e em razão da essencialidade das atividades da Administração
Tributária ao funcionamento do Estado, conforme preceitua o inciso XXII do art. 37
da CF/88, bem como gozando ambos os cargos das mesmas prerrogativas
elencadas no artigo 24 da Lei 16190/2006. Porém, as atividades de lançamento, isto
é, de constituição do crédito tributário e de fiscalização, entre outras, são colocadas
como privativas do cargo de Auditor Fiscal da Receita Estadual pelo Anexo II de tal
Lei de Carreira, causando uma centralização das atividades da Administração
Tributária nas empresas de grande, médio e pequeno porte, nas microempresas e
no trânsito de mercadorias abarcadas no cargo de Auditor Fiscal e colocando
entrave ao Gestor Fazendário do efetivo exercício de suas atribuições típicas da
carreira AT e, até mesmo, do seu dever indeclinável, de acordo com o art. 142 do
CTN, de proceder ao lançamento.
Vê-se que o Estado de Minas Gerais e a SEF/MG assumiram uma posição
equivocada, contrária ao princípio da racionalidade administrativa e, além do mais,
na corrente contrária a tendência adotada pelos Estados-membros, considerando-se
as demais unidades federativas que unificaram os cargos em um único.
Nas demais Unidades da Federação existem dois ou mais cargos na carreira
típica de Estado da Administração Tributária.
Estados que possuem mais de um cargo na carreira AT: MT, MA, PB, PI, BA,
RO, AP E CE. O Distrito Federal conta com três cargos na carreira da Administração
Tributária da SEF/DF.
Os Estados da Bahia, Rondônia, Amapá, Ceará e o Distrito Federal muito
recentemente incluíram entre as atividades dos cargos da carreira AT que não
tinham o lançamento, tal atividade administrativa.
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Como se pode verificar nas leis regência da carreira da Administração
Tributária dos Estados da Federação e do DF, todos os cargos de tal carreira típica
de Estado têm competência para a constituição do crédito tributário, ou seja, o
lançamento, bem como para a fiscalização. Portanto, Minas Gerais é exceção em
relação ao Gestor Fazendário, cargo da carreira AT, há mais de cem anos, desde a
criação da SEF/MG, uma vez que se encontra com restrição ao cumprimento do seu
dever indeclinável de constituir o crédito tributário e de fiscalizar, pelo malfadado
Anexo II da Lei 15464/05.
As atividades da Administração Tributária, naqueles Estados onde existem
dois ou mais cargos integrando tal carreira, são distribuídas, por esses cargos,
comumente com as atividades de fiscalização do trânsito e das micro e pequenas
empresas cabendo a um cargo de entrada na carreira e a atividade de Auditoria
Fiscal ou Tributária ao cargo de posição mais alta na carreira, podendo o cargo
inicial de carreira ser promovido ao cargo de Auditor, ou seja, tendo a possibilidade
de ascensão na carreira AT, isto é, a oportunidade de fazer carreira na área
tributária.
Nos estados que contam com único cargo a integrar a carreira AT, a
distribuição das atividades de fiscalização e auditoria tributárias se faz da mesma
maneira dos estados que possuem dois ou mais cargos na carreira AT, porém entre
as classes que compõem o cargo único, ocorrendo a promoção na carreira com a
passagem da classe inicial para as seguintes.
Há de se considerar, que a atividade de fiscalização tributária é totalmente
distinta da atividade de auditoria tributária ou fiscal.
Nessa esteira, é importante ressaltar que as atividades da Administração
Tributária que podem e devem ser distribuídas entre as classes que formam o cargo
único ou cargos que compõem tal carreira AT dos Estados, Distrito Federal, Receita
Federal e Municípios, são as atividades de fiscalização e auditoria tributárias. Já a
atividade administrativa do lançamento, em razão de sua natureza (se constitui num
dever indeclinável da autoridade administrativa competente privativamente para tal
atividade, nos termos do art. 142 do CTN e seu parágrafo único, isto é, trata-se de
dever inarredável dos cargos que compõem a carreira típica de Estado da
Administração Tributária dos Estados, DF, União e Municípios, consoante ao inc.
XXII, do art. 37 da CF/88 ) possui característica absoluta, uma vez que o
cumprimento de um dever não comporta relatividades, parcialidades, restrições.
- 30 -
Portanto, as restrições a que estão submetidos os Gestores da carreira AT da
SEF/MG e mesmo os Analistas da Receita Federal no desempenho da atividade
administrativa do lançamento, dever que estão obrigados a observar sob pena de
punição administrativa, civil e penal configuram-se em ilegalidade de acordo com o
art. 142 do CTN, em inconstitucionalidade haja vista o inc. XXII do art. 37 da CF/88 e
na contrariedade do interesse público submetido aos interesses corporativistas.
Em Minas Gerais acontece uma situação ímpar. Há duas leis de regência da
carreira da Administração Tributária em vigor (a Lei 6762 de 1975 e a Lei 15464 de
2005). Pela Lei 6762/75 a carreira AT da SEF/MG conta com único cargo a formá-la,
composto por três classes, TTE, AFTE e FTE, conforme o art. 13 de tal diploma
legal. Na Lei 15464/2005 existem dois cargos, Gestor e Auditor, a compor a carreira
AT daquela unidade federativa. Existem dois sindicatos, o SINFFAZ e o SindifiscoMG, abrigando cada um desses sindicatos, respectivamente, os cargos de Gestor e
Auditor, desafiando o principio constitucional da territorialidade. Essas situações
demonstram o império do corporativismo, o relego do interesse público e a luta
fratricida entre os cargos (Auditor e Gestor)da carreira típica de Estado na Secretaria
de Estado de Fazenda de Minas Gerais e que também ocorre na Receita Federal
entre os cargos de Analista da Receita Federal e Auditor Fiscal da Receita Federal e
ultrapassa até as fronteiras da Administração Tributária, se verificando também entre
os Promotores Públicos representados pela CONAMP e a Polícia Federal,
representada pela ADPF que travam batalha pela definição de a quem pertence a
investigação e sobre quem seria o auxiliar de quem na investigação, ou se haveria
uma subordinação entre os cargos de Promotores e Delegados, ou, ainda, se o
cargo de Delegado seria auxiliar do Promotor na investigação.
4.2 Emenda Aditiva nº. 245/2008 à PEC 233/2008
A Emenda Aditiva nº 245/2008, apresentada pelo Deputado catarinense João
Dado, que insere o Capítulo II, do Poder Executivo, à Seção VI, a ser acrescentado
à PEC 233/2008 - Proposta de Emenda à Constituição Federal da Reforma
Tributária – contem várias prerrogativas de função para a carreira dos servidores da
Administração Tributária que têm a competência expressa do lançamento, no seu §
- 31 -
1º., tornando membro de carreira específica o servidor de carreira com competência
privativa do lançamento do crédito de impostos e contribuições.
A emenda prevê, ainda, lei complementar para regulamentar a atividade fiscal
em âmbito federal, estadual e municipal, por meio da aprovação de uma LOF
Nacional – Lei Orgânica do Fisco.
EMENDA ADITIVA Nº 245/2008
(Do Sr. João Dado e outros)
Insere ao Capítulo II, do Poder Executivo, a Seção VI, a ser acrescentado à
PEC n.º 233, de 2008, que altera o Sistema Tributário Nacional, a seguinte
redação :
Art. 91-A. A Administração Tributária, órgão da Administração Direta de
cada Ente Federado, é instituição permanente, essencial ao funcionamento
do Estado, exercida por membros de carreiras específicas, com autonomia
orçamentária, financeira, administrativa e funcional, observado o inciso IV
do artigo 167 desta Constituição Federal.
§ 1º É a autoridade administrativa o membro da carreira específica com
competência privativa do lançamento do crédito de impostos e
contribuições, assim entendido o procedimento administrativo tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente,
determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido,
identificar o sujeito passivo e, sendo caso, aplicar a penalidade cabível.
§ 2º Lei Complementar disporá sobre a organização das Administrações
Tributárias, de suas carreiras exclusivas de Estado, seus sistemas de
remunerações, bem como sobre a independência funcional de seus
membros, as garantias da vitaliciedade, da inamovibilidade e as
prerrogativas necessárias para o exercício das respectivas atividades, em
especial da constituição do crédito tributário pelo lançamento de impostos e
contribuições, respeitadas as peculiaridades de cada esfera de governo.
§ 3º O dirigente máximo de cada Administração Tributária será indicado
pelo Chefe do respectivo Poder Executivo, escolhido em lista tríplice obtida
por eleição entre os integrantes da carreira de Administração Tributária
com competência para o lançamento do crédito tributário de impostos e
contribuições, para mandato de dois anos, admitida uma única recondução,
condicionadas a nomeação e a destituição à aprovação da maioria
absoluta dos membros do Senado Federal, da Assembléia Legislativa, da
Câmara Distrital ou da Câmara Municipal, conforme o caso.
§ 4º Aos integrantes das carreiras de Administração Tributária e aos
servidores que desenvolvam atividades exclusivas de Estado, referidos no
art. 247, inclusive os que ingressaram no serviço público a partir de 1º de
janeiro de 2004 desde que atendidas as condições previstas nos incisos I a
IV do art. 6º da Emenda Constitucional n. 41de 2003, garantido o disposto
no art. 3º da Emenda Constitucional 47 de 2005:
I - é assegurada a aposentadoria com proventos integrais, que
corresponderão à totalidade da remuneração do servidor no cargo efetivo
em que se der a aposentadoria;
II - é garantida, aos proventos da aposentadoria, bem como à respectiva
pensão, a paridade e a revisão nas mesmas datas e pelos mesmos índices
aplicados aos servidores ativos, sendo também estendidos aos
aposentados e pensionistas quaisquer benefícios ou vantagens
posteriormente concedidos aos servidores em atividade, inclusive quando
decorrentes da transformação ou reclassificação do cargo ou função em
que se deu a aposentadoria ou que serviu de referência para a concessão
da pensão;
III - não se lhes aplica o disposto no art. 40, § 14 desta Constituição.
- 32 -
A necessidade da Emenda se deve ao fato de, até hoje, as autoridades fiscais
brasileiras, ou seja, os cargos integrantes da carreira típica de Estado da
Administração Tributária dos Estados, Distrito Federal, União e Municípios ainda não
possuírem a autonomia e a independência funcional fundamentais ao desempenho
das suas atividades essenciais ao funcionamento do Estado, conforme preconizado
nos incisos XVIII e XXII da Carta Magna de 1988, necessárias as atividades de
fiscalização e auditoria tributárias do cumprimento das leis tributárias e aduaneiras,
de forma eficiente e imparcial, devido à inexistência de uma Lei Orgânica que
estabeleça as garantias, as prerrogativas, a autonomia e a independência funcional
do fisco, como é o caso dos Magistrados e dos membros do MP.
Caso aprovada, a Emenda do deputado João Dado vai corrigir essa
deficiência, porém, a mesma é falha já que sua redação estipula como única
atividade entre as atividades essenciais ao funcionamento do Estado da
Administração Tributária (quando, na realidade a Administração Tributária engloba o
grupo de atividades de fiscalização, auditoria e lançamento tributários), a atividade
administrativa do lançamento. Tal atividade, tão-somente, desconsiderando as
atividades de fiscalização e auditoria tributárias, de acordo com o § 1º, do art. 91-A
da Emenda Aditiva nº 245/2008 é definidora de cargo membro da carreira específica
da Administração Tributária de que fala o inc. XXII, do art. 37 da CF/88, como sendo
a autoridade administrativa competente privativamente para a constituição do crédito
tributário pelo lançamento, reproduzindo ipsis literis os termos do artigo 142 do CTN.
Assim, pelo disposto no parágrafo em comento somente é considerada como
atividade da Administração Tributária de Estados, Distrito Federal, União e
Municípios o lançamento, ou, pelos menos, é a única atividade da Administração
Tributária para identificação dos membros da carreira específica da Administração
Tributária nos níveis estadual, federal, distrital e municipal. As atividades da
fiscalização e auditoria tributárias são totalmente desconsideradas pela Emenda
Aditiva em tela.
Ademais, não faz o menor sentido e despiciendo a disposição contida nesse
malfadado § 1º do art. 91-A da Emenda Aditiva 245/2008 à PEC 233/2008 da
Reforma Tributária, uma vez que leva para a Carta Magna brasileira, numa inversão
ilógica, um dispositivo infraconstitucional, o art. 142 do CTN, ao reproduzi-lo
fielmente, ipsis literis, como forma de determinar os membros da carreira típica de
- 33 -
Estado da Administração Tributária, quando tal determinação, identificação dos
cargos integrantes, membros da carreira da Administração Tributária, o inc. XXII do
art. 37 da CF/88 já ordena como obrigação dos Municípios, Estados, Distrito Federal
e União realizarem tal mister em leis próprias ao dispor que: “as administrações
tributárias da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, atividades
essenciais ao funcionamento do Estado, exercidas por servidores de carreiras
específicas...”
Dessa maneira, parece ser a forma enviesada, tortuosa e ardilosa que o
corporativismo dos Auditores Fiscais da Receita Federal e da Receita Estadual de
Minas Gerais acharam estrategicamente de excluir, respectivamente, os Analistas da
Receita Federal (que indubitavelmente integram a carreira típica de Estado da
Administração Tributária da União) e os Gestores Fazendários, da mesma forma, há
mais de cem anos, desde a criação da Secretaria de Estado da Fazenda de MG, de
acordo com todas as leis de regência da carreira da Administração Tributária de
Minas (da Lei 21 de 1896, passando pelas Leis 118 de 1947 e 6762 de 1975 e
chegando até a Lei 15464 de 2005) a compor a carreira em questão das atividades
essenciais ao funcionamento do Estado, mas que sofrem restrições severas, ilegais,
inconstitucionais e contrárias ao interesse público no cumprimento do seu dever
indeclinável do lançamento. Podem então, Gestores de Minas e Analistas da Receita
Federal, desse modo, até ficarem alijados da carreira típica de Estado que integram
a dezenas de anos ou centenariamente ocorrendo, pelo determinado no dispositivo
constitucional em comento, um absurdo provimento derivado as avessas, uma
transposição ao inverso.
Se a Emenda Aditiva for aprovada na forma em que se apresenta até o
momento toda a sociedade sairá perdendo e o corporativismo prevalecerá ao
interesse público, já que poderemos ter um enorme contingente de servidores
superpreparados, altamente qualificados, experientes na área de tributação para
atuarem efetivamente nas atividades essenciais da Administração Tributária, porém
subaproveitados em seus órgãos, pois que estarão impedidos do cumprimento do
seu dever indeclinável de constituir o crédito tributário pelo lançamento e, por
conseguinte, de promover a arrecadação de tributos.
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5 CONCLUSÃO
Todos os cargos da carreira típica de Estado da Administração Tributária da
União, Distrito Federal, Estados e Municípios, preconizada no inc. XXII, do art. 37 da
Carta Magna de 1988, são, constituem-se, indubitavelmente, a autoridade
administrativa competente privativamente para a atividade administrativa do
lançamento a que se reporta o caput do art. 142 do CTN. Chegamos a essa
conclusão através da interpretação sistêmica e teleológica do art. 142 do CTN c/c o
inc. XXII, do art. 37 da CF/88.
Devido a sua natureza, consoante o parágrafo único do art. 142 do CTN, o
lançamento configura-se em um direito do Estado e dever indeclinável da autoridade
administrativa, ou seja, de todos os cargos da carreira da Administração Tributária
dos níveis municipal, estadual, distrital e federal, porquanto atividade vinculada e
obrigatória, sob pena, caso ocorra o seu descumprimento, resposabilização
funcional com a conseqüente punição administrativa, cabendo, ainda, a punição civil
e penal.
Dessa maneira, os cargos de Gestor Fazendário da Secretaria de Estado de
Fazenda de MG, há mais de cem anos na carreira da Administração Tributária, e o
Analista da Receita Federal, a dezenas de anos também na mesma carreira típica
de Estado da área da tributação ao sofrerem entraves, restrições ou impedimentos
no cumprimento do seu dever indeclinável do lançamento
são submetidos a
flagrantes ilegalidade e inconstitucionalidade.
Ademais, pôde-se constatar neste estudo, através da análise das leis de
regência da carreira da Administração Tributária dos Estados-membros e Distrito
Federal que as atividades, dessa carreira específica, tidas como essenciais ao
funcionamento do Estado são a fiscalização tributária, a auditoria fiscal ou tributária
e o lançamento tributário e não as atividades de tributação, fiscalização e
arrecadação como constam, indevidamente, em tais leis de regência carreira.
Verificou-se, ainda, que as atividades de fiscalização e auditoria tributárias
não só podem como devem ser distribuídas entre os cargos ou classes da carreira
da Administração Tributária, ficando a fiscalização para o cargo base dessa carreira
ou classe inicial quando a carreira é formada por cargo único, e a auditoria para o
cargo do topo da carreira ou as classes finais do cargo único, isto em função de
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fiscalização e auditoria se configurarem como atividades totalmente distintas. Já a
atividade do lançamento não pode ser distribuída entre cargos e classes ou vedada
a algum dos cargos ou classes que compõem a carreira da Administração Tributária,
isto em razão da sua natureza de dever indeclinável, porquanto atividade vinculada
e obrigatória. Muito pelo contrário, o lançamento deve ser realizado por todos os
cargos ou classes da carreira AT de forma plena, absoluta, uma vez que não
comporta relatividades, parcialidades, meio-termo, restrições ou entraves.
Constatamos também, através da análise crítica da Emenda Aditiva nº
245/2008 à PEC 233/2008 da reforma Tributária, a impropriedade de colocar o
lançamento, desconsiderando as outras duas atividades da Administração Tributária,
a fiscalização e auditoria tributárias, como critério único para determinar membro da
carreira da Administração Tributária. Ainda fica maior a impropriedade em
decorrência da inversão ilógica de se levar para a Carta Magna brasileira um
dispositivo infraconstitucional ao reproduzir fielmente, ipsis literis o caput do art. 142
do CTN
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REFERÊNCIAS
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processo tributário. São Paulo: Forense, 1997.
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MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 29ª. Ed. : Malheiros Editores.
São Paulo. 2008.
________ Crimes Contra a Ordem Tributária. : Atlas. São Paulo. 2008.
________ Lançamento, essa formalidade! In: TÔRRES, Heleno Taveira (Coord.).
Teoria Geral da Obrigação Tributária: homenagem ao Prof. José Souto Maior
Borges. São Paulo: Malheiros. 2005.
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de 1988. Promulgou a Constituição da República Federativa do Brasil. Diário Oficial
da República Federativa do Brasil, Brasília, DF.
BRASIL. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário
Nacional e institui Normas Gerais de Direito Tributário Aplicáveis à União, Estados e
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Complementar nº 36, de 13 de março de 1967. Brasília, DF.
BRASIL. Lei nº 15.464 de 25 de janeiro de 2005. Institui as carreiras do Grupo de
Atividades de Tributação, Fiscalização e Arrecadação do Poder Executivo. Diário
Oficial do Estado de Minas Gerais, Belo Horizonte, MG.
BRASIL. Lei nº 16.190 de 22 de junho de 2006. Estabelece as tabelas de
vencimento básico das Carreiras do Grupo de Atividades de Tributação, Fiscalização
e Arrecadação do Poder Executivo e das Carreiras de Técnico Fazendário de
Administração e Finanças e de Analista Fazendário de Administração e Finanças,
dispõe sobre o posicionamento dos servidores nas Carreiras e a incorporação da
Vantagem Temporária Incorporável – VTI – e de parcela da Gratificação de Estímulo
à Produção Individual – Gepi – e dá outras providências. Diário Oficial do Estado de
Minas Gerais, Belo Horizonte, MG.
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BRASIL. Lei Delegada nº 176 de 26 de janeiro de 2007. Altera a Lei nº 6.762, de 23
de dezembro de 1975, que dispôs sobre o Quadro Permanente de Tributação,
Fiscalização e Arrecadação do Estado de Minas Gerais. Diário Oficial do Estado de
Minas Gerais, Belo Horizonte, MG.
BRASIL. Lei nº 6.762 de 23 de dezembro de 1975. Dispõe sobre o Quadro
Permanente de Tributação, Fiscalização e Arrecadação do Estado de Minas Gerais.
Diário Oficial do Estado de Minas Gerais, Belo Horizonte, MG.
Sites:
Disponível em: UNAFISCO SINDICAL. Sindicato Nacional dos Auditores-Fiscais da
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Disponível
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SECRETARIA DE ESTADO DA FAZENDA DE MINAS GERAIS. Disponível em:
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