Direito
Tributário
“Em Síntese”
ANFIP - Associação Nacional dos Auditores Fiscais da Receita Federal do Brasil
Conselho Executivo
Assunta Di Dea Bergamasco - Presidente
João Laércio Gagliardi Fernandes - Vice-Presidente
Fábio Galízia Ribeiro de Campos - Vice-Presidente de Assuntos Fiscais
Maria do Carmo Costa Pimentel - Vice-Presidente de Política de Classe e Relações Interassociativas
Marcelo Oliveira - Vice-Presidente de Política Salarial
Sandra Tereza Paiva Miranda - Vice-Presidente de Assuntos da Seguridade Social
Armando dos Santos - Vice-Presidente de Cultura Profissional
Nildo Manoel de Souza - Vice-Presidente de Aposentadorias e Pensões
Antônio Silvano Alencar de Almeida - Vice-Presidente de Serviços Assistenciais
Manoel Eliseu de Almeida - Vice-Presidente de Assuntos Jurídicos
Miguel Arcanjo Simas Nôvo - Vice-Presidente de Assuntos Tributários
João Alves Moreira - Vice-Presidente de Administração, Patrimônio e Cadastro
Luiz Mendes Bezerra - Vice-Presidente de Finanças
Eucélia Maria Agrizzi Mergar - Vice-Presidente de Planejamento e Controle Orçamentário
Ovídio Palmeira Filho - Vice-Presidente de Comunicação Social
Maruchia Mialik - Vice-Presidente de Relações Públicas
Rodrigo da Costa Possas - Vice-Presidente de Assuntos Parlamentares
Maria Bernadete Sampaio Bello - Vice-Presidente de Tecnologia da Informação
Conselho Fiscal
Carlos Roberto Bispo (MG) - Coordenador
Ary Gonzaga de Lellis (GO) - Membro
Jorge Cezar Costa (SE) - Relator
Conselho de Representantes
Dulce Wilennbring de Lima (RS) - Coordenadora
Ana Mickelina B. Carreira (MA) - Vice-Coordenadora
Rozinete Bissoli Guerini (ES) - Secretária
Léa Pereira de Mattos (DF) - Secretária-Adjunta
AC – Heliomar Lunz
AL - Francisco de Carvalho Melo
AP - Emir Cavalcanti Furtado
AM - Cleide Almeida Novo
BA - Luiz Antônio Gitirana
CE - Eliezer Xavier de Almeida
GO - Nilo Sérgio de Lima
MT – Manoel de Matos Ferraz
MS - Cassia Aparecida Martins de A. Vedovatte
MG - Lúcio Avelino de Barros
PA - Maria Oneyde Santos
PB - Lucimar Ramos de Lima Ramalho
PR - Ademar Borges
PE - Abias Amorim Costa
PI - Guilhermano Pires F. Correa
RJ - Sérgio Wehbe Baptista
RN - Maria Aparecida F. Paes Leme
RO - Eni Paizanti de Laia Ferreira
RR - AndreLuiz Spagnuolo Andrade
SC - Pedro Dittrich Júnior
SP - Margarida Lopes de Araújo
SE - Jorge Lourenço Barros
TO - Márcio Rosal Bezerra Barros
Fundação Anfip de Estudos da Seguridade Social
CONSELHO CURADOR
Assunta Di Dea Bergamasco - Presidente
Ovídio Palmeira Filho - Secretário
Sandra Tereza Paiva Miranda
Maria do Carmo Costa Pimentel
Amauri Soares de Souza
Pedro Dittrich Júnior
Miguel Arcanjo Simas Novo
SUPLENTES
Eurico Cervo
Aloísio Jorge Holzmeier
DIRETORIA EXECUTIVA
Floriano José Martins - Diretor Presidente
Ana Lúcia Guimarães Silva - Diretora Administrativa
Gláucio Diniz de Souza - Diretor Financeiro
Márcio Humberto Gheller - Diretor de Planejamento e Projetos
Rosana Escudero de Almeida - Diretora de Eventos e Cursos
SUPLENTES
Décio Bruno Lopes
Vanderley José Maçaneiro
CONSELHO FISCAL
José Helio Pereira
Ennio Magalhães Soares da Câmara
José Geraldo de Oliveira Ferraz
SUPLENTES
Paulo Freitas Radtke
José Avelino da Silva Neto
“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
Associação Nacional dos Auditores Fiscais da Receita Federal do Brasil
Direito
Tributário
“Em Síntese”
Miguel Arcanjo Simas Nôvo(coord.)
Rodrigo da Costa Pôssas (coord.)
Brasília
2009
5
Copyright @ 2009 - Associação Nacional dos Auditores Fiscais da Receita Federal do Brasil
(ANFIP)
A reprodução do todo ou parte deste documento é permitida somente com a autorização
prévia e oficial da ANFIP.
Disponível em: www.anfip.org.br
ISBN: 978-85-62102-02-8
Tiragem desta edição: 4.000 exemplares
impresso no Brasil
1ª edição: 2009
Grupo de trabalho constituído para realização do estudo:
Coordenação: Vice-presidência de Estudos e Assuntos Tributários
Colaboração: Vice-Presidência de Assuntos Parlamentares
Revisão ortográfica: Gerson Menezes
Capa e editoração eletrônica: Gilmar Eumar Vitalino
Normalização bibliográfica: Bibliotecária / registro CRB1-1159
Associação Nacional dos Auditores Fiscais da Receita Federal do
Brasil (ANFIP)
Direito tributário em síntese / Miguel Arcanjo Simas Novo;
Rodrigo da Costa Pôssas (coords). Brasília : ANFIP, 2009.
138p.
ISBN 978-85-62102-02-8
1. Direito tributário
I. Título.
II. Novo, Miguel
Arcanjo Simas (coords.) III. Pôssas, Rodrigo da Costa
(coord.)
CDU 34:336.22
ÍNDICE
APRESENTAÇÃO...................................................................................................................................... 13
PRIMEIRA PARTE – CONCEITOS FUNDAMENTAIS
CAPÍTULO I – O DIREITO TRIBUTÁRIO........................................................................................... 15
1. Direito Tributário: Relação Jurídica..................................................................................15
2. Autonomia do Direito Tributário.....................................................................................15
3. Recepção do CTN pela Constituição de 1988..................................................................16
4. Correlação do Direito Tributário com Outras Disciplinas . ..............................................17
4.1. Relação com o Direito Constitucional...........................................................................17
4.2. Relação com o Direito Internacional.............................................................................18
4.3. Relação com o Direito Administrativo...........................................................................18
4.4. Relação com o Direito Financeiro.................................................................................19
4.5. Relação com o Direito Penal..........................................................................................19
4.6. Relação com o Direito Privado (Civil e Comercial).......................................................20
4.7. Relação com o Direito Processual Civil.........................................................................20
5. Receitas Públicas..............................................................................................................21
5.1. Originárias (ou Patrimoniais)........................................................................................22
5.2. Derivadas (ou Não Patrimoniais)...................................................................................22
CAPÍTULO II – DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA.......................................................................... 23
1. Noções Gerais..................................................................................................................23
2. Poder de Legislar..............................................................................................................23
3. Indelegabilidade...............................................................................................................24
4. Atribuição de Funções......................................................................................................24
5. Modalidades.....................................................................................................................25
6. Competência Privativa na Constituição............................................................................25
6.1. União (CF, artigos 148; 149; 153, I ao VII; e 154, II):..................................................25
6.2. Estados e Distrito Federal (CF, art. 155, I ao III):..........................................................26
6.3. Municípios (CF, art. 156, I ao III):................................................................................26
7. Contribuição para Custeio de Iluminação Pública............................................................27
8. Contribuição Estadual e Municipal de Sistema de Previdência.........................................27
CAPÍTULO III – LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR............................................................ 28
1. Imunidades Tributárias.....................................................................................................28
2. Principais Hipóteses de Imunidade...................................................................................28
2.1. Isenções Tributárias.......................................................................................................28
2.2. Classificações das Isenções.............................................................................................29
CAPÍTULO IV – PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS........................................... 30
1. Noções Gerais..................................................................................................................30
2. Princípio da Legalidade Tributária (art. 150, I):................................................................30
3. Princípio da Anterioridade da Lei Tributária.....................................................................31
4. Princípio da Igualdade Jurídica Tributária (art. 150, II, da C.F.).......................................31
5. Princípio da Capacidade Contributiva..............................................................................32
6. Princípio da Hierarquia das Fontes Formais do Direito....................................................32
7. Princípio da Vedação de Impostos Confiscatórios (art. 150, IV).......................................33
8. Princípio da Vedação de Impostos Proibitivos...................................................................33
9. Princípio da Irretroatividade da Lei Tributária (art. 150, III, a).........................................33
10. Princípio da Imunidade Recíproca sobre Patrimônio, Renda ou Serviços,
uns dos outros (art. 150, inciso VI, alínea “a”)......................................................................33
11. Princípio da Imunidade dos Templos de qualquer culto..................................................34
12. Princípio da Vedação à Limitação ao Tráfego de Pessoas/Bens (art. 150, V)....................34
13. Princípio da Imunidade dos Partidos Políticos, Fundações, Entidades
Sindicais de Trabalhadores e Instituições de Educação e Assistência Social,
sem fins lucrativos (art. 150, VI, “c”)....................................................................................34
14. Princípio da Imunidade dos Livros, Jornais e Periódicos e o papel destinado
à sua Impressão (art. 150, VI, d)...........................................................................................35
CAPÍTULO V – DOS TRIBUTOS........................................................................................................... 36
1. Definição de Tributo........................................................................................................36
2. Finalidades Básicas do Tributo . .......................................................................................37
3. Natureza Jurídica do Tributo............................................................................................37
4. Espécies de Tributos.........................................................................................................38
4.1 Imposto..........................................................................................................................39
4.1.1. Classificação Geral dos Impostos................................................................................39
4.2. Taxas.............................................................................................................................42
4.3. Contribuição de Melhoria.............................................................................................45
4.4. Contribuições................................................................................................................47
4.5. Empréstimo Compulsório.............................................................................................47
SEGUNDA PARTE – NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
CAPÍTULO I – FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO...................................................................... 49
1 Noções Gerais...................................................................................................................49
2. Leis..................................................................................................................................50
3. Medidas Provisórias..........................................................................................................52
3.1. Histórico Constitucional...............................................................................................52
3.2. Entendimento do STF sobre a Eficácia das Medidas Provisórias até
a EC Nº. 32/2001................................................................................................................53
3.3. A Medida Provisória após a EC Nº 32/2001.................................................................53
3.4. Perda da Eficácia...........................................................................................................55
4. Decretos...........................................................................................................................55
5. Tratados ou Convenções Internacionais............................................................................55
6. Resoluções........................................................................................................................56
7. Atos Normativos..............................................................................................................57
8. Decisões Administrativas..................................................................................................57
9. Usos e Costumes..............................................................................................................58
10. Convênios Internos .......................................................................................................58
11. Jurisprudência e Doutrina..............................................................................................58
CAPITULO II – VIGÊNCIA E APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA............................. 59
1. Vigência da Legislação Tributária......................................................................................59
2. Vigência no Tempo pelas Regras da Legislação Tributária ................................................61
3. Vigência – Contribuições ao Custeio da Seguridade Social...............................................61
4. Vigência no Tempo pela Lei de Introdução do Código Civil - LICC................................62
5. Vigência da Lei Tributária no Espaço................................................................................63
6. Aplicação da Legislação Tributária ...................................................................................64
CAPÍTULO III – DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA.............................................................................. 66
1. Noções Gerais..................................................................................................................66
2. Obrigação Tributaria Principal ou Acessória.....................................................................67
3. Fato Gerador....................................................................................................................68
3.1. Conceito e Espécies.......................................................................................................68
3.2. Elementos Básicos do Fato Gerador...............................................................................68
3.3. Momento da Ocorrência do Fato Gerador.....................................................................69
3.4. Fatores Irrelevantes à Definição do Fato Gerador...........................................................70
4. Sujeito Ativo....................................................................................................................71
5. Sujeito Passivo..................................................................................................................71
5.1 Tipos de Sujeitos Passivos (artigo 121, parágrafo único, do CTN)..................................72
5.2. Modalidades de Sujeição Passiva Indireta.......................................................................72
5.2.1. Responsabilidade por Transferência ...........................................................................72
5.2.1.1. Solidariedade...........................................................................................................73
5.2.1.2. Sucessão..................................................................................................................74
5.2.1.3. Responsabilidade de Terceiros..................................................................................75
5.2.2. Responsabilidade por Infrações...................................................................................76
5.3. Exclusão da Responsabilidade pela Denúncia Espontânea.............................................77
5.4. Capacidade Tributária...................................................................................................77
5.5. Domicílio Tributário.....................................................................................................78
5.6. Estabelecimento - Definição..........................................................................................79
CAPÍTULO IV – CRÉDITO TRIBUTÁRIO.......................................................................................... 80
1. Noções Gerais..................................................................................................................80
2. Constituição do Crédito Tributário..................................................................................80
2.1. Lançamento..................................................................................................................80
2.2. Ato Vinculado e Obrigatório.........................................................................................81
2.3. Caráter Declaratório do Lançamento.............................................................................82
2.4. Lançamento com Base na Lei Vigente à Época do Fato Gerador....................................82
2.5. Hipóteses de Alteração do Lançamento.........................................................................83
2.6. Modalidades do Lançamento Tributário.......................................................................84
2.6.1. Lançamento por Declaração (Artigo 147 do CTN)....................................................84
2.6.2. Lançamento Direto ou Ex Officio (art. 149 do CTN)................................................85
2.6.3. Lançamento por Homologação ou Auto-Lançamento (art. 150 do CTN)..................85
3. Suspensão do Crédito.......................................................................................................86
3.1. Noções Gerais...............................................................................................................86
3.2. Moratória......................................................................................................................86
3.3. Depósito do seu Montante Integral...............................................................................86
3.4. Interposição de Recurso Administrativo com Efeito Suspensivo.....................................87
3.5. Concessão de Liminar em Mandado de Segurança........................................................87
3.6. Concessão de Medida Liminar ou de Tutela Antecipada, em outras
espécies de Ação Judicial.......................................................................................................87
3.7. Parcelamento.................................................................................................................88
4. Extinção do Crédito Tributário.........................................................................................88
4.1. Pagamento....................................................................................................................88
4.2. Compensação................................................................................................................89
4.3. Transação......................................................................................................................89
4.4. Remissão.......................................................................................................................89
4.5. Prescrição e Decadência . ..............................................................................................90
4.5.1. Decadência.................................................................................................................90
4.5.2. Prescrição...................................................................................................................91
4.5.3. FGTS – Prescrição Trintenária....................................................................................92
4.6. Conversão de Depósito em Renda.................................................................................92
4.7. Pagamento Antecipando e Homologação do Lançamento.............................................93
4.8. Consignação em Pagamento..........................................................................................93
4.9. Decisão Administrativa Irreformável..............................................................................94
4.10. Decisão Judicial Transitada em Julgado........................................................................94
4.11. Dação em Pagamento..................................................................................................94
5. Normas sobre o Pagamento do Crédito ...........................................................................95
6. Restituição dos Indébitos Tributários................................................................................95
7. Exclusão do Crédito Tributário.........................................................................................97
7.1. Isenção..........................................................................................................................97
7.2. Anistia . ........................................................................................................................99
8. Garantias e Privilégios do Crédito Tributário....................................................................101
8.1. Garantias.......................................................................................................................101
8.2. Preferências...................................................................................................................102
9. Administração Tributária..................................................................................................104
9.1. Procedimentos da Fiscalização Tributária.......................................................................104
9.2. Sigilo Fiscal...................................................................................................................107
9.3. Dívida Ativa Tributária..................................................................................................108
9.4. Certidão Negativa.........................................................................................................109
10. Contagem de Prazo........................................................................................................110
11. Consolidação da Legislação Tributária............................................................................110
TERCEIRA PARTE – OS PRICIPAIS IMPOSTOS NO SISTEMA TRIBUTÁRIO
CAPÍTULO I - IMPOSTOS DE COMPETÊNCIA PRIVATIVA DA UNIÃO..................................... 111
1. Imposto de importação....................................................................................................111
2. Imposto de exportação.....................................................................................................112
3. Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza .................................................114
4. Imposto sobre produtos industrializados...........................................................................117
5. Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro e sobre operações
relativas a título e valores mobiliários....................................................................................119
6. Imposto sobre a propriedade territorial rural....................................................................121
7. Simples Nacional..............................................................................................................122
CAPÍTULO II - IMPOSTOS DE COMPETÊNCIAS DOS ESTADOS E DO DISTRITO FEDERAL
1. Imposto sobre transmissão “causa mortis” e doação de quaisquer
bens e direitos (ITCD).........................................................................................................124
2. Imposto sobre circulação de mercadorias e serviços – ICMS.............................................124
3. Imposto sobre propriedade de veículos automotores – IPVA............................................126
CAPÍTULO III - IMPOSTOS DE COMPETÊNCIA DOS MUNICÍPIOS.......................................... 127
1. Imposto sobre propriedade Predial e Territorial Urbana – IPTU . ....................................127
2. Imposto sobre a transmissão “inter vivos” de bens imóveis – ITBI....................................127
3. Imposto sobre serviços de qualquer natureza - ISS............................................................128
QUARTA PARTE – AS PRINCIPAIS CONTRIBUIÇÕES FEDERAIS
CAPÍTULO I - CONSIDERAÇÕES GERAIS......................................................................................... 129
CAPÍTULO II - DAS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS............................................................................. 130
1. Contribuições para a Seguridade Social............................................................................130
1.1. Contribuições sobre a Folha de Salários e demais Rendimentos do Trabalho..................130
1.2. Cofins...........................................................................................................................130
1.3. Pis/Pasep.......................................................................................................................132
1.4. Demais Contribuições para a Seguridade Social.............................................................133
CAPÍTULO III - DAS OUTRAS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS.......................................................... 134
1 Contribuição do Salário-Educação....................................................................................134
2. Contribuição para Terceiros..............................................................................................134
SIGLAS UTILIZADAS.......................................................................................................135
BIBLIOGRAFIA.................................................................................................................136
APRESENTAÇÃO
Trata-se de mais uma publicação de temas técnicos que a ANFIP – Associação
Nacional dos Auditores Fiscais da Receita Federal do Brasil proporciona aos seus
associados, cumprindo com um de seus principais objetivos sociais que é o de “promover
o desenvolvimento cultural, em especial a valorização profissional dos Auditores Fiscais
da Receita Federal do Brasil - AFRFB”.
Nesta obra, Direito Tributário - Em Síntese, foram desenvolvidos diversos
temas contidos no Título VI da Constituição Federal de 1988 e do Código Tributário
Nacional. Para que pudesse haver uma melhor abordagem a matéria foi distribuída em
quatro grandes partes.
A primeira parte, denominada de conceitos fundamentais, está distribuída
em cinco capítulos: i) conceito de Direito Tributário, sua autonomia e sua relação com
os outros ramos do direito; ii) da competência tributária; iii) as limitações ao Poder
de Tributar; iv) os princípios constitucionais tributários; e v) os conceitos dos diversos
tributos previstos no nosso ordenamento jurídico.
A segunda parte trata das normas gerais de Direito Tributário, e está apresentada
em quatro capítulos: i) fontes do Direito Tributário; ii) vigência e aplicação da legislação
tributária; iii) da obrigação tributária; e iv) do crédito tributário.
Na terceira parte são abordados os principais impostos do sistema tributário,
onde os temas foram distribuídos em três capítulos: i) impostos de competência privativa
da União; ii) impostos de competência dos Estados e do Distrito Federal; e iii) impostos
de competência dos Municípios.
E finalmente, na quarta parte, são apresentadas abordagens sobre as principais
contribuições sociais federais. Essa parte foi apresentada em três capítulos: i) considerações
gerais sobre as contribuições; ii) das contribuições sociais; e iii) das outras contribuições
sociais.
A ANFIP, com a publicação desta obra, espera subsidiar o trabalho dos colegas
aliando a teoria ao caso concreto.
Conselho Executivo ANFIP
13
“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
14
“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
PRIMEIRA PARTE – CONCEITOS FUNDAMENTAIS
CAPÍTULO I – O DIREITO TRIBUTÁRIO
1. Direito Tributário: Relação Jurídica
Direito Tributário – É o ramo do direito que se ocupa das relações entre o
fisco e as pessoas sujeitas à tributação, limitando o poder de tributar e protegendo o
cidadão contribuinte contra os abusos porventura cometidos pelo Estado.
Rege as relações jurídicas entre o Estado e os particulares, decorrentes da
atividade financeira daquele, no que se refere à obtenção de receitas que correspondem
ao conceito de tributo.
O Direito Tributário, dessa forma, é uma ciência autônoma, uma vez que
se lhe reserva um campo delimitado de estudo para fins didáticos. A autonomia de
um ramo do direito, entretanto, não corresponde à independência, pois o Direito
Tributário, como qualquer outra disciplina do direito, se socorre dos demais ramos
para a busca de institutos e princípios necessários à tributação.
A delimitação do objeto sobre o qual se debruça o Direito Tributário como
disciplina autônoma do Direito somente restará precisa por ocasião da definição
técnica de tributo, pois é exatamente a relação impositiva entre o Estado e o particular,
em que o primeiro exige dinheiro do segundo, de modo compulsório, o objeto de
estudos do Direito Tributário.
Logo: O Direito Tributário existe para delimitar o poder de tributar.
2. Autonomia do Direito Tributário
O Direito Tributário se apresenta como um ramo autônomo (relativamente)
do direito.
15
“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
Indiscutivelmente, o Direito Tributário tem autonomia dogmática, haja
vista possuir certos princípios próprios, diferentes dos que são exclusivos de outros
ramos do direito, que são seus pilares.
O Direito Tributário possui também autonomia estrutural, isto é, possui
certos institutos jurídicos específicos, próprios, diferentes dos existentes nos demais
ramos do direito. O Direito Tributário tem conteúdo próprio, específico.
No Direito Tributário encontramos normas próprias que regulam a relação
fisco x contribuinte, onde consta a consulta tributária, a obrigação tributária, a
capacidade tributária, e outros.
Como os princípios, os métodos e os institutos são distintos dos que
informam outros ramos do direito, o Direito Tributário passa a ter certa independência
(relativa) para oferecer suas conclusões e defender sua finalidade específica.
Daí a autonomia (relativa) do Direito Tributário perante o direito e os
demais ramos jurídicos.
A autonomia do Direito Tributário é, pois, uma realidade indiscutível.
Este ramo do direito atinge suas finalidades, alcança os seus objetivos e realiza os seus
fins de modo inconfundível. Atende, incontestavelmente, os requisitos dogmáticos e
estrutural, essenciais para a autonomia.
Esta autonomia está consagrada também no ápice do nosso ordenamento
jurídico, pois a Constituição Federal dedica um capítulo especial ao Sistema Tributário
Nacional (artigos 145 a 162) e prevê que lei complementar estabeleça normas gerais
em matéria de legislação tributária (artigo 146, inciso III).
Além disso, a existência do CTN — Código Tributário Nacional — é
decisiva para derrubar qualquer argumento tendente a questionar a autonomia do
Direito Tributário.
3. Recepção do CTN pela Constituição de 1988
De acordo com a teoria da recepção, todas as normas jurídicas em vigência
anteriores a um ordenamento constitucional e que não entrem em conflito com este
último, são absorvidas pelo sistema jurídico, permanecendo em vigor.
A CF/88, em seu art. 146, inciso III, e suas alíneas, exige a edição de lei
16
“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
complementar para estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, tais
como, norma geral aplicável aos entes estatais (União, Estados, Distrito Federal e
Municípios), dos institutos da decadência e da prescrição tributárias, etc.
O Código Tributário Nacional teve recepcionada a sua maior parte, e
revogados, total ou parcialmente, vários dispositivos, como os relativos aos impostos
em espécie, aos empréstimos compulsórios, etc.
Desta forma, a aplicabilidade atual do CTN, sob a égide da Constituição
de 1988 decorre do fenômeno, teoria ou princípio da recepção (art. 34, §5 do Ato
das Disposições Constitucionais Transitórias).
No aspecto formal, como a Constituição Federal de 1967 exigia que a
matéria tributária, em se tratando de “normas gerais, conflitos de competência e
limitações ao poder tributante” fosse de natureza complementar, o CTN, diploma
que versava sobre tais assuntos, embora fosse lei ordinária, passou a ter “eficácia de lei
complementar” por força do princípio da recepção.
4. Correlação do Direito Tributário com Outras Disciplinas
Como já vimos, dizer que o Direito Tributário é autônomo não significa
que ele é totalmente independente, uma vez que o sistema jurídico constitui um
conjunto orgânico e harmônico, e todos os ramos do Direito se relacionam entre si.
A autonomia do Direito Tributário não vai a limites que o dissociem, por
completo, das demais disciplinas jurídicas.
Vejamos essas correlações de outros ramos de direito com o Direito
Tributário:
4.1. Relação com o Direito Constitucional
O Direito Tributário possui estreitas ligações com o Direito Constitucional,
base fundamental ou alicerce de todos os demais ramos do Direito, que nele encontram
os fundamentos e os princípios essenciais.
É na Constituição que encontramos o fundamento do poder fiscal (poder
17
“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
de tributar); a discriminação de rendas tributárias, com áreas de competência de cada
entidade pública sobre matéria tributária; as limitações de competência tributária;
as garantias e os direitos individuais que as normas tributárias devem respeitar; os
princípios fundamentais da tributação, tais como o da legalidade tributária, o da
anterioridade da lei tributária, o da igualdade tributária, e outros; os princípios
não tributários, mas que se acham relacionados com o Direito Tributário, como o
princípio da liberdade de profissão, do direito de propriedade e outros.
4.2. Relação com o Direito Internacional
Trata-se de um direito entre nações, com fundamento em um ordenamento
que pressupõe a correlação de diversos Estados. Indaga, tanto na parte pública
(direito internacional público) como na parte privada (direito internacional privado),
dos tratados internacionais, dos sujeitos de direito internacional, do território, da
nacionalidade, das sentenças estrangeiras, da guerra externa, e outros.
Existem muitos problemas tributários de ordem internacional, fazendo com
que as relações do Direito Tributário com o Direito Internacional sejam íntimas.
Essa interligação se manifesta através da busca de condições que possam
evitar que Estados diferentes exerçam direito impositivo de tributos, baseado num
mesmo acontecimento econômico, quando o contribuinte (sujeito passivo) se
submeta à autoridade de uma pluralidade de Estados soberanos.
São expressões materiais dessa ligação entre o Direito Tributário e o
Internacional, os tratados e convenções internacionais que comumente são firmados
entre diversas Nações, regulando a tributação, no sentido de evitar a dupla tributação
ou até mesmo para adotar princípios de política fiscal.
Como exemplo, o MERCOSUL — Mercado Comum do Cone Sul —
firmado, em Assunção, entre a República Federativa do Brasil, a República Argentina,
a República do Paraguai e a República Oriental do Uruguai.
4.3. Relação com o Direito Administrativo
O Direito Administrativo tem por objeto os serviços públicos e as relações
constituídas para a sua execução. Preocupa-se com a administração pública. Trata da
18
“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
formação e do funcionamento dos órgãos do Estado entre si ou com os particulares,
regulando as entidades da administração pública (diretas e indiretas), suas relações
com as pessoas e o conseqüente controle de seus atos.
O lançamento tributário é regulado por normas de Direito Administrativo.
O mesmo acontece com a arrecadação tributária. Os serviços fiscais, as repartições e
os órgãos tributários, a arrecadação de tributos, a expedição de certidão negativa de
ônus fiscal, o procedimento tributário, e outros, tudo isso é regulado por normas de
Direito Administrativo. Toda a administração tributária acha-se fundamentada na
função administra­tiva.
4.4. Relação com o Direito Financeiro
Como já dissemos, o Direito Tributário originou-se do Direito Financeiro,
com quem guarda, ainda, estreitas relações. O estudo do tributo é feito tanto pelo
Direito Tributário como pelo Direito Financeiro.
Enquanto no Direito Financeiro, regulador das entradas e saídas e gestão
patrimonial do Estado, são fixadas as normas relativas, por exemplo, às previsões
arrecadatórias, o Direito Tributário cuida da execução da arrecadação prevista.
4.5. Relação com o Direito Penal
O Direito Penal tem por objeto o ilícito penal, infração jurídica à qual as
normas positivas atribuem esse caráter (conduta que cada sociedade conceitua como
tal, ao fazê-la condição da imputação de uma sanção penal). O Direito Penal estuda,
pois, as normas jurídicas que têm por finalidade a repressão do delito e a preservação
da sociedade.
O Direito Tributário também possui o seu regime repressivo, determinando
penalidades para os casos de ­inobservância das suas normas, a fim de assegurar o
cumprimento das obrigações tributárias.
Constantemente a multa fiscal é aplicada diante da inobservância das
obrigações acessórias (inexistência de escrita fiscal, falta de emissão de Nota Fiscal,
etc.). Na aplicação de penalidades para infrações fiscais, certos princípios e regras de
Direito Penal são obedecidos.
19
“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
Por outro lado, compete ao Direto Penal definir os crimes de ordem
tributária; por exemplo, o crime de contrabando, de sonegação fiscal, de excesso de
exação e de descaminho.
4.6. Relação com o Direito Privado (Civil e Comercial)
Da mesma forma, relações existem entre o Direito Tributário e o Direito
Civil, campo do direito que tem por objeto as relações jurídicas substanciais de
ordem privada. Na temática desta última disciplina encontramos matéria relativa
às obrigações e contratos (direito das obrigações), à família (direito de família) e às
sucessões (direito das sucessões), inclusive matéria ligada ao direito das coisas (posse,
propriedade, direitos reais), e às pessoas.
O Direito Tributário é um ramo do direito obrigacional, não se diferenciando
neste particular da parte das obrigações do Direito Civil, guardadas as necessárias
reservas. O objeto da obrigação tributária é o tributo. O Direito Tributário, da mesma
forma, utiliza certos institutos e regras de Direito Civil; por exemplo: as relativas ao
domicílio, solidariedade, pessoa e outras.
Portanto, as relações entre os dois ramos do direito são também estreitas.
Também com o Direito Comercial, ramo que regula todos os aspectos
relacionados com o exercício do comércio em geral, envolvendo desde as pessoas
que podem ser comerciantes, os preços, a compra e venda mercantil, os contratos
e obrigações mercantis, as companhias e sociedades comerciais, até os direitos e
obrigações dos sócios. No dia-a-dia do exercício das atividades mercantis, em geral
pela venda realizada e o lucro auferido, seja por pessoa física ou jurídica, há que se
falar na incidência de tributos de forma direta ou indireta, sobre os preços praticados
e as receitas obtidas (ICMS/PIS/COFINS/IPI). E é nesse momento que há o
relacionamento do Direito Tributário com o Direito Comercial.
4.7. Relação com o Direito Processual Civil
Outra disciplina que tem relações com o Direito Tributário é o Direito
Processual Civil, ramo do Direito que disciplina o andamento das ações, atividade
dos órgãos do Poder Judiciário e trata das partes do processo. Sua preocupação se
acha voltada para a atividade jurisdicional do Estado, a quem compete dirimir as
20
“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
questões que surgem entre as pessoas ou grupos de pessoas.
Regula o Direito Processual Civil, a ação, o processo e a lide, inclusive
recursos, instrumentos para fazer valer um direito.
As regras e os princípios informativos desse direito instrumental são
de interesse para o procedimento administrativo, isto é, para o direito tributário
procedimental.
O Direito Tributário possui, também, normas de procedimento para
regular a impugnação de lançamentos tributários e respectivos recursos. Muitos
interesses entre a Fazenda Pública e o contribuinte são solucionados por meio de
regras de direito adjetivo, seja na parte administrativa (procedimento administrativo
tributário) ou na parte judicial (processo judicial tributário).
No Direito Tributário encontramos a impugnação de lançamento ou de
auto de infração, a reclamação fiscal e o recurso fiscal, que obedecem a normas de
processo. Ao lado estão as ações judiciais (por exemplo, a ação de execução fiscal, ação
de nulidade de lançamento tributário, mandado de segurança em matéria tributária,
e outras), que obedecem a normas de direito processual civil.
5. Receitas Públicas
As receitas públicas são entradas de numerário ou bens que passam a
integrar o patrimônio do Poder Público, possuindo a característica fundamental de
não serem restituíveis.
Assim, receita pública é a soma de dinheiro percebida pelo Estado, ou
órgão público, com aumento de seu patrimônio. Trata-se da soma de bens que o
Estado, ou o órgão público, aufere para atender a cobertura de seus gastos ou realizar
os seus fins.
Ainda, as receitas públicas, quanto à origem, poderão ser divididas em
originárias e derivadas, que o nosso direito positivo denomina de receitas correntes
e receitas de capital.
21
“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
5.1. Originárias (ou Patrimoniais)
O Estado aufere de suas fontes próprias de riqueza, seja em decorrência de
seu patrimônio rendoso, seja em razão do exercício de uma atividade industrial ou
comercial.
Decorrem do patrimônio do próprio Estado, de suas fontes imediatas,
em razão da administração de bens de seu patrimônio, de sua atividade econômica
própria (emprego de trabalho, de capital, de atividade econômica).
As receitas originárias podem ser obtidas em razão da venda de bens; da
locação de bens patrimoniais: da exploração direta de atividades industriais, comerciais
ou de prestação de serviços; ou de rendas do patrimônio mobiliário (dividendos de
ações, juros e outros).
5.2. Derivadas (ou Não Patrimoniais)
São as receitas que o Estado aufere do patrimônio dos indivíduos da
comunidade, seja em razão de ordem política, de determinação legal ou da vontade
de terceiros. Elas provêm das transferências monetárias que terceiros realizam,
coercitivamente ou não, em favor do Estado.
Recebem também o nome de receitas tributárias, em razão de se originarem,
na sua maioria, do poder fiscal do Estado exercido sobre o patrimônio de terceiros.
Todo tributo é uma receita derivada, mas nem toda receita derivada é
tributo. Por exemplo, as doações e as penalidades administrativas (multas, em geral)
são receitas derivadas, mas não são tributos.
22
“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
CAPÍTULO II – DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA
1. Noções Gerais
É o poder concedido ao ente tributante de instituir e exigir o tributo, bem
como de regular o seu valor, a época e a modalidade de pagamento, e de definir as
atribuições dos órgãos lançadores, arrecadadores e fiscalizadores.
No Brasil, a competência tributária é definida por um sistema constitucional
rígido. Isso porque é na Constituição Federal que vamos encontrar a atribuição, ou,
melhor dizendo, a distribuição das receitas tributárias entre os três níveis de Governo
(entidades tributantes):
— União (Governo Federal);
— Estados e Distrito Federal (Governo Estadual); e
— Municípios (Governo Municipal).
2. Poder de Legislar
No artigo 6º do nosso CTN — Código Tributário Nacional, está
determinado que a atribuição constitucional de competência tributária compreende
a competência legislativa plena, sempre respeitadas as limitações ao poder de
tributar prescritas na Constituição Federal, nas Constituições dos Estados e nas
Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios.
Ao legislador competente não são impostas quaisquer outras limitações,
além daquelas de ordem constitucional. Essa competência legislativa há que respeitar
o princípio da legalidade tributária (é vedado exigir ou aumentar tributo sem lei que
o estabeleça).
Os tributos cuja receita seja distribuída, no todo ou em parte, a outras
pessoas jurídicas de direito público continuam pertencendo à competência legislativa
daquela entidade a que tenham sido atribuídos originalmente (artigo 6º, parágrafo
único, do CTN).
Assim, embora a receita tributária arrecadada tenha que ser distribuída,
como ordena a Constituição Federal, com outra entidade pública, a competência para
23
“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
legislar sobre o tributo continua pertencendo ao ente ao qual tenha sido atribuído.
3. Indelegabilidade
O artigo 7º do CTN determina que a competência tributária atribuída a
um ente público é indelegável, ou seja, que não pode ser transferida ou cedida a outra
pessoa jurídica de direito público.
4. Atribuição de Funções
O artigo 7º do CTN admite que é possível a atribuição das funções
de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões
administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de direito
público a outra.
É importante ressalvar que essa atribuição das funções de arrecadação e
execução tributárias (artigo 7º, §§ 1º ao 3º, do CTN):
a) compreende as garantias e os privilégios processuais que competem à
pessoa jurídica de direito público que a conferir;
b) pode ser revogada, a qualquer tempo, por ato unilateral da pessoa jurídica
de direito público que a tenha conferido;
c) não constitui delegação de competência.
A atribuição de competência tributária, por força de disposição
constitucional, a uma pessoa de direito público outorga a esta uma faculdade que
pode ou não ser utilizada. A entidade tributante não é obrigada a decretar o tributo.
Tanto que, na hipótese do não-exercício da competência tributária, nenhum direito
perde o poder tributante.
O não uso da competência tributária não provoca a decadência, ou seja, a
perda do respectivo direito, pois o poder fiscal é imprescritível por natureza.
Além disso, como dispõe o artigo 8º do CTN, o não-exercício da
competência tributária não a defere à pessoa jurídica de direito público diversa
daquela a que a Constituição Federal a tenha atribuído.
24
“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
5. Modalidades
A competência tributária divide-se em:
a) PRIVATIVA — cada um dos contemplados pela outorga da faculdade de
tributar poderá exercê-la, livremente, sem a possibilidade de o outro ente
federativo vir a tributar o mesmo fato econômico. É o caso dos impostos
“nominados”, das contribuições especiais do art. 149, caput, da CF/88 e
dos empréstimos compulsórios.
b) COMUM — é a competência para instituição de taxas e contribuições
de melhorias, atribuídas a todos os entes políticos. É importante frisar, no
entanto, que esta competência deve observar o âmbito das atribuições de
cada ente tributante. Não pode a União, por exemplo, instituir uma taxa
relativa a um serviço que é de competência dos Estados.
c) RESIDUAL — É a prevista no art. 154, I, da CF/88, pelo qual a União
poderá instituir novos impostos mediante lei complementar, desde que
não sejam cumulativos e que não tenham como fato gerador ou base de
cálculo idêntico aos já discriminados na Constituição.
d) EXTRAORDINÁRIO – Está prevista no art. 154, II, CF/88 a hipótese
de a União instituir impostos no caso de guerra externa. Impostos estes
que podem estar compreendidos ou não em sua competência tributária, os
quais serão suprimidos gradativamente, cessadas as causas de sua criação.
e) CUMULATIVA OU MÚLTIPLA – Consiste na possibilidade de a União
instituir impostos estaduais em Território Federal e, se o Território não
for dividido em municípios, a União deve instituir, cumulativamente,
os impostos municipais. A presente competência tributária encontra-se
prevista no art. 147, da Constituição.
6. Competência Privativa na Constituição
6.1. União (CF, artigos 148; 149; 153, I ao VII; e 154, II):
a) Imposto de Importação (II).
25
“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
b) Imposto de Exportação (IE).
c) Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza (IR).
d) Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI).
e) Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, ou relativas a
títulos ou valores mobiliários (IOF).
f ) Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR).
g) Imposto sobre Grandes Fortunas.
h) Impostos Extraordinários, na iminência ou no caso de guerra externa,
compreendidos ou não em sua compe­tência tributária, os quais devem ser
suprimidos, gradati­vamente, tão logo cessarem as causas de sua criação.
i) Empréstimos Compulsórios.
j) Contribuições Sociais, de intervenção no domínio econô­mico e de interesse
das categorias profissionais ou eco­nômicas.
6.2. Estados e Distrito Federal (CF, art. 155, I ao III):
a) Imposto de Transmissão Causa
quaisquer bens ou direitos (ITCMD).
Mortis
e
Doação,
de
b) Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre
Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicação (ICMS).
c) Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automoto­res (IPVA).
6.3. Municípios (CF, art. 156, I ao III):
a) Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU).
b) Imposto sobre a Transmissão Inter Vivos, a qualquer título, por ato
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“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais
sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua
aquisição (ITIV).
c) Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS), não tributados pelo
ICMS e definidos em lei complementar.
7. Contribuição para Custeio de Iluminação Pública
A EC nº 39/2002 admitiu uma nova competência para Municípios e o
Distrito Federal, relativa à instituição da contribuição para custeio de iluminação
pública, mediante inclusão do artigo 149-A à CF, nestes termos:
Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição, na
forma das respectivas leis, para o custeio do serviço de iluminação pública, observado
o disposto no art. 150, I e III.
8. Contribuição Estadual e Municipal de Sistema de Previdência
A própria Constituição Federal, no parágrafo único do seu artigo 149,
como exceção, permite aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituírem
contribuição, a ser cobrada apenas de seus servidores, para o custeio, em benefício
destes, de sistema de previdência e de assistência social.
27
“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
CAPÍTULO III – LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR
1. Imunidades Tributárias
As imunidades tributárias, que sempre são relacionadas a liberdades,
ajudam a delimitar o campo tributário, excepcionando determinadas situações, que
ficam, portanto, fora do campo de exercício da competência tributária. A imunidade
é, assim, uma limitação da competência tributária. É chamada de “não-incidência
qualificada ou especial”, pelo fato de que impede a instituição de tributos em virtude
de determinação constitucional.
As vedações ou imunidades constitucionais são absolutas. Qualquer
pretensão estatal nesse campo é nula de pleno direito. A Constituição veda
expressamente a instituição de tributos relativamente a certas pessoas ou coisas.
Os casos de imunidade só existem em relação a impostos, conforme
determina o art. 150, VI, da CF. Não há, portanto, imunidade com relação às taxas
e às contribuições.
2. Principais Hipóteses de Imunidade
a) Imunidade genérica: nesse caso a imunidade não se restringe apenas ao
patrimônio, renda ou serviços, refere-se a todos os impostos; e
b) Imunidade específica: que diz respeito a um único imposto.
2.1. Isenções Tributárias
Segundo Rubens Gomes de Souza, isenção é a dispensa legal do pagamento
do tributo. As isenções se submetem ao princípio da legalidade. Assim, só podem ser
concedidas por lei, strito sensu. As isenções tributárias são normalmente concedias
por lei ordinária proveniente da pessoa política competente para criar o tributo.
As isenções, quando concedidas por lei ordinária, podem alcançar as taxas,
28
“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
os impostos e/ou contribuições de melhoria. A lei complementar pode criar isenções
para os tributos que foram instituídos por lei complementar, tais como empréstimos
compulsórios, impostos residuais e contribuições do art. 195, § 4º, da CF/88.
2.2. Classificações das Isenções
a) Isenções autônomas: são aquelas concedidas pela própria pessoa política
tributante, titular da competência para instituir e cobrar o referido tributo. Tais
isenções são a regra; e
b) Isenções heterônomas: são as concedidas por pessoa política distinta
daquela que é titular da competência para instituir o tributo. 29
“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
CAPÍTULO IV – PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS
TRIBUTÁRIOS
1. Noções Gerais
A palavra princípio se acha ligada à idéia de ponto de partida, de base, de
fundamento, isto é, de proposição básica ou verdade primeira.
2. Princípio da Legalidade Tributária (art. 150, I):
Também chamado de Princípio da Reserva Legal ou da Estrita Legalidade,
é a qualidade daquilo que é conforme a lei; relativo à lei.
É vedado exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça.
Este princípio divide-se em:
a) Genérico: somente a lei formal, emanada do Poder Legislativo, é fonte do direito;
b) Específico: não basta a lei formal reconhecer a existência do tributo; precisa
ela consignar todos os seus elementos essenciais.
Como conseqüências desse princípio temos:
a) tem o sentido de que todo ato do Estado que interfira na liberdade do
indivíduo, aumentando suas obrigações ou deveres, deve estar apoiado em
lei formal (emanada do Poder Legislativo);
b) defende o patrimônio privado do cidadão contra prováveis atos da
Administração. O Poder Executivo não pode exigir nenhum tributo que
não tenha sido definido por lei, a qual deve estar ajustada às garantias
constitucionais;
c) consagra que somente o Poder Legislativo é o titular do poder fiscal do
Estado.
30
“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
Outro ponto muito discutido em relação ao princípio da legalidade é a
competência estabelecida no artigo 62 da Constituição:
Os consumidores, por força de medidas estabelecidas em lei, devem ser
esclarecidos a respeito dos impostos que incidem sobre mercadorias e serviços (§ 5º
do artigo 150 da CF).
3. Princípio da Anterioridade da Lei Tributária
Os tributos sujeitos a este princípio só poderão ser cobrados a partir do
exercício seguinte àquele em que a lei os instituiu ou alterou, e está previsto na
CF/88, no art. 150, inciso III, letra b.
Como exceção desse princípio, por força do artigo 153, § 1º da Constituição,
o Poder Executivo da União, observadas as condições e os limites estabelecidos em lei,
pode alterar as alíquotas dos impostos de Importação, Exportação, sobre Produtos
Industrializados e sobre Operações de Crédito, Câmbios, Seguro, ou relativas a
títulos ou valores mobiliários e dos Extraordinários (cobrados na iminência ou no
caso de guerra externa).
4. Princípio da Igualdade Jurídica Tributária (art. 150, II, da C.F.)
Também chamado de Princípio da Isonomia ou Princípio da Equidade, ele
não é privativo do Direito Tributário; pertence ao mundo geral do direito.
A lei é igual para todos e a todos se aplicará com igualdade.
Esse princípio busca apenas uma igualdade relativa, assegurando um
mesmo tratamento às pessoas, físicas ou jurídicas, que se encontram em situações
idênticas. É com fundamento num mínimo de igualdade que existe a igualdade de
todos.
Há duas concepções que existem a respeito desse princípio:
1) IGUALDADE DIANTE DA LEI — todos se encontram, diante da
norma jurídica, em um mesmo pé de igualdade, não havendo privilégios
de qualquer natureza. Nesse ponto, o princípio é dirigido ao intérprete e
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“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
ao aplicador da lei;
2) IGUALDADE NA LEI — A norma jurídica deve dispor de maneira
geral e com igualdade para todos os casos que ela regula; nela não pode
haver discriminação baseada em critérios de relevância proibidos, mas
tão-somente quando existam fundadas razões de fato, que indiquem real
existência de diferenças.
O legislador deve se abster de criar desigualdades por ocasião da elaboração
das leis; é uma limitação dirigida ao legislador.
5. Princípio da Capacidade Contributiva
Origina-se do ideal da justiça distributiva. É o princípio pelo qual cada
pessoa deve contribuir para as despesas da coletividade de acordo com a sua aptidão
econômica.
O tributo é justo desde que adequado à capacidade econômica da pessoa
que deve suportá-lo.
Então, este princípio elege uma das seguintes aptidões do contribuinte:
capacidade contributiva ou possibilidade de suportar o ônus tributário.
6. Princípio da Hierarquia das Fontes Formais do Direito
As normas que integram o ordenamento jurídico formam uma estrutura
única, totalizadora. O seu todo é considerado como unidade.
Embora formando uma unidade, o certo é que as diferentes normas jurídicas
do ordenamento tributário não possuem, entre si, um mesmo valor hierárquico.
Assim, no sistema jurídico, vamos encontrar fontes superiores e inferiores numa
escala ascendente, que formam a hierarquia das fontes formais do direito.
A Constituição é a norma ápice. Desta e na conformidade desta é que se
estabelece a gradação hierárquica entre as diversas fontes.
A violação ao princípio da hierarquia das leis tributárias representa uma
inconstitucionalidade.
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“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
7. Princípio da Vedação de Impostos Confiscatórios (art. 150, IV)
A Constituição não admite imposto que resulta em confisco.
Por imposto confiscatório devemos entender aquele que absorve grande
parte do valor da propriedade ou de sua renda, havendo uma diferença apenas entre
o imposto constitucional e o confiscatório.
8. Princípio da Vedação de Impostos Proibitivos
É consagrado pela Constituição Federal ao assegurar a liberdade de
iniciativa (art. 5º, IV e VI), a liberdade de qualquer trabalho, ofício ou profissão (art.
5º, XIII) e a liberdade de associações (art. 5º, XVIII).
Tais premissas constitucionais não permitem que sejam criados impostos
que venham tolher ou cercear essas garantias e direitos.
9. Princípio da Irretroatividade da Lei Tributária (art. 150, III, a)
Em caráter excepcional, que, por isso mesmo, só abrange os casos
especificados expressamente, o CTN, no art. 106, arrola as hipóteses em que a lei
fiscal se aplica a atos ou a fatos ocorridos antes de sua vigência.
Isso ocorre quando o dispositivo dá interpretação autêntica a outro ou
outros de lei anterior, exclui penalidade desta, e, ainda, quando assume a característica
lex mitior (lei melhor).
10. Princípio da Imunidade Recíproca sobre Patrimônio, Renda
ou Serviços, uns dos outros (art. 150, inciso VI, alínea “a”).
Essa imunidade é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e
mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços
vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes (art. 150, § 2º).
É importante ressalvar que essas vedações (Imunidade Recíproca) não se
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“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
aplicam ao patrimônio, à renda e aos serviços relacionados com exploração de atividades
econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimen­tos privados, ou em que
haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o
promitente comprador da obrigação de pagar Imposto relativamente ao bem imóvel.
Essas vedações compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços,
relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas (art. 150,
§ 4º).
11. Princípio da Imunidade dos Templos de qualquer culto
Exclusivamente com relação ao patrimônio, à renda e aos serviços,
relacionado com as suas finalidades essenciais (artigo 150, VI, “b” e § 4º).
Assim, por exemplo, se a entidade praticar atos de comércio (compra e
venda de bens e serviços), tais operações são tributáveis, por não terem característica
de finalidade essencial (religiosa).
12. Princípio da Vedação à Limitação ao Tráfego de Pessoas/Bens (art. 150, V)
É proibido o estabelecimento de limitações ao tráfego de pessoas ou bens,
por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a permissão para a
cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público.
13. Princípio da Imunidade dos Partidos Políticos, Fundações,
Entidades Sindicais de Trabalhadores e Instituições de Educação
e Assistência Social, sem fins lucrativos (art. 150, VI, “c”).
Essa vedação compreende somente o patrimônio, a renda e os serviços,
relacionados com as suas finalidades essenciais.
Assim, por exemplo, se a entidade praticar atos de comércio (compra e
venda de bens e serviços), tais operações são tributáveis, por não terem característica
de finalidade essencial (por exemplo, assistência à criança e ao adolescente).
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“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
14. Princípio da Imunidade dos Livros, Jornais e Periódicos
e o papel destinado à sua Impressão (art. 150, VI, d).
Este princípio tem a ver com a divulgação da cultura, da informação e do
conhecimento. Atualmente, questiona-se se as obras eletrônicas (CDs e outros meios
de gravação de livros, periódicos e demais elementos de informação) são abrangidas
ou não por tal imunidade, dada a evolução da eletrônica e a proliferação de novas
formas de armazenamento de conteúdo.
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“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
CAPÍTULO V – DOS TRIBUTOS
1. Definição de Tributo
Rubens Gomes de Souza define o tributo como sendo “a receita derivada
que o Estado arrecada mediante o emprego da sua soberania, nos termos fixados
em lei, sem contraprestação diretamente equivalente, e cujo produto se destina ao
custeio das atividades que lhe são próprias”.
O Direito Tributário trata dos princípios e normas concernentes à utilização,
pelo Estado, de seu poder fiscal (soberania), regulando os aspectos relativos à criação
e à aplicação dos tributos e analisando as conseqüentes relações jurídicas tributárias
que surgem entre a entidade pública tributante e os contribuintes.
O tributo, no Direito Tributário, é o objeto da relação jurídica.
O artigo 3º do CTN — Código Tributário Nacional — define assim
TRIBUTO:
“Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor
nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e
cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.”
O tributo é uma obrigação ex lege em moeda, que não se constitui sanção
por ato ilícito e tem como sujeito ativo, normalmente uma pessoa política e, por
sujeito passivo, qualquer pessoa apontada na lei da entidade tributante.
- é uma obrigação ex lege – Obrigação é o vínculo abstrato de conteúdo
patrimonial, pelo qual, alguém, sujeito passivo, vê-se compelido a dar, fazer, não
fazer ou suportar algo em favor de outrem, sujeito ativo.
- o tributo deriva direta e imediatamente da vontade da lei; por isso, é
uma obrigação ex lege. Nasce do fato descrito na lei e, por ela considerado, apto a
desencadear obrigações tributárias. É diferente da obrigação ex vontate – a Fazenda
não vai saber se o contribuinte queria ou não pagar . Por esta razão que a capacidade
tributária passiva é diferente de capacidade civil (incapaz tem que pagar tributo)
- em moeda - a lei só pode obrigar o contribuinte a pagar o tributo em
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“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
moeda, não terá que pagar em espécie. Deve ser moeda corrente - reais. É obrigação
de dar – dare pecuniam. É possível, se o contribuinte quiser ou puder poderá pagar o
tributo com algo que, em moeda, possa se exprimir. (Dação)
- não constitui sanção - O tributo além de ser uma obrigação ex lege de
dar moeda, não se constitui sanção por ato ilícito. O tributo não é multa. Tem por
pressuposto a prática de um fato lícito qualquer, diferente de multa, que pressupõe o
descumprimento de um dever jurídico.
- um ato ilícito sozinho não pode gerar tributo, mas ele pode existir
remotamente na cadeia (ex. bicheiro deve pagar IR). Prevalece a teoria non olet (não
tem cheiro) que diz que não importa a origem do tributo, só não pode derivar
diretamente de ato ilícito.
- o tributo incide sempre sobre fatos que trazem riqueza, economicamente
considerando (traz ganhos para a pessoa que praticar o ato).
2. Finalidades Básicas do Tributo
São três as finalidades básicas do tributo:
Fiscal: quando seu principal objetivo é a arrecadação de recursos financeiros
para o Estado;
Extrafiscal: quando seu objetivo principal é a interferência do domínio
econômico, buscando um efeito diverso da simples arrecadação de recursos
financeiros;
Parafiscal: quando seu objetivo é a arrecadação de recursos para o custeio
de atividades que, em princípio, não integram funções próprias do Estado, mas este
as desenvolve através de entidades específicas.
3. Natureza Jurídica do Tributo
Nos termos do artigo 4º do CTN, a natureza jurídica específica do tributo
é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevante para
qualificá-la:
37
“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
- A denominação e demais características formais adotadas pela lei;
- A destinação legal do produto da sua arrecadação.
Observando-se, portanto, o fato gerador de uma obrigação e comparando-o
com as hipóteses previstas na Constituição para a instituição de tributos, verifica-se se
aquela obrigação é o objeto de uma prestação de índole tributária ou não. A espécie
tributária também é verificada analisando-se o fato gerador do tributo. Assim, evitase que o Estado modifique o nome ou a característica do tributo a fim de invadir
a competência de outro ente político ou institua tributo já existente, camuflandose sob aspectos formais, como o nome adotado e a destinação do produto de sua
arrecadação.
O tributo constitui obrigação ex lege (de lei). Não há tributo sem lei que o
decrete, definindo-lhe o fato gerador da obrigação fiscal.
Esse fato gerador caracteriza cada tributo, sendo indiferente o erro ou a
malícia do legislador que empregue denominação diversa daquela mencionada na
Constituição Federal e no CTN.
O erro na denominação do tributo não prejudica a sua legalidade se, pelo
fato gerador, ele se insere razoavelmente na competência da Pessoa de Direito Público
que o decretou com nomen iuris (nome jurídico) impróprio (Súmula 306 do STF—
Supremo Tribunal Federal).
Entretanto, taxa não pode adotar a base de cálculo de imposto, conforme
determina o § 2º do artigo 145 da Constituição, mesmo que da competência do
Governo que a instituiu.
4. Espécies de Tributos
Nos termos do artigo 145 da Constituição Federal e do artigo 5º do CTN,
tributos são:
a) Impostos.
b) Taxas, cobradas em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização,
efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados
ao contribuinte ou postos à sua disposição.
38
“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
c) Contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.
Analisando o sistema tributário brasileiro, as contribuições sociais também
são espécies de tributo, onde se subdividem em contribuições de intervenção no
domínio econômico, contribuições do interesse de categorias profissionais ou
econômicas e contribuições de seguridade social, já que a Constituição Federal ressalva
quanto à exigibilidade das contribuições previdenciárias (artigo 201 CF), sociais
(artigo 149 CF), para a seguridade social (artigo 195 CF) e para o PIS (Programa
de Integração Social) e PASEP (Programa de Formação do Patrimônio do Servidor
Público (artigo 239 CF), e em favor da OAB, CREA, CRC, CRM e outros órgãos
reguladores do exercício de atividades profissionais.
Os empréstimos compulsórios são regulados como tributos, conforme
artigo 148 da CF, o qual se insere no Capítulo I - Do Sistema Tributário Nacional.
4.1 Imposto
Conceito Legal — art. 16 do CTN:
É um tributo não vinculado, porque é devido pelo contribuinte
independentemente de qualquer contraprestação por parte do Estado, destinandose a atender as despesas gerais da Administração, pelo que só pode ser exigido pela
Pessoa Jurídica de Direito Público Interno que tiver competência constitucional para
tal.
Bem expressa o caráter de compulsoriedade do imposto por resultar do
exercício do poder de imposição pelo Estado, sendo considerado uma obrigação
unilateral submetida coercitivamente pelo Estado ao indivíduo.
Os cidadãos devem contribuir para o Estado por meio do pagamento de
impostos, a fim de que este possa cumprir suas finalidades e satisfazer as necessidades
públicas.
4.1.1. Classificação Geral dos Impostos
Existem vários critérios que podem ser utilizados para a classificação dos
impostos. Aqui serão utilizados apenas três: quanto à competência, quanto ao ônus
39
“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
tributário e quanto à forma de quantificação. Ao final se fará referencia à classificação
dos impostos no CTN.
QUANTO A COMPETÊNCIA
Quanto à competência para instituição os impostos podem ser federais,
estaduais e municipais. Esta é a classificação utilizada pela CF/88. Trata-se, portanto,
de uma classificação rigorosamente jurídica.
QUANTO AO ÔNUS TRIBUTÁRIO:
Direitos
Incidem sobre o “Contribuinte de Direito”, o qual não tem, pelo menos
teoricamente, a possibilidade de repassar para outrem o ônus tributário.
No Imposto de Renda da Pessoa Física assalariada, por exemplo, é
o empregado quem suporta a obrigação, não havendo condições de ocorrer à
repercussão.
Indiretos
A carga tributária recai sobre o “Contribuinte de Direito”, que o transfere
para outrem, O “Contribuinte de Direito” é figura diferente do “Contribuinte de
Fato”.
Nem sempre o contribuinte que paga é, efetivamente, quem suporta em
definitivo a carga tributária.
Assim:
Contribuinte de direito: pessoa designada pela lei para pagar o imposto.
Contribuinte de fato: pessoa que de fato suporta o ônus fiscal.
Esse aspecto é de importância fundamental na solução dos problemas de
restituição do indébito tributário.
O ICMS e o IPI são impostos indiretos, uma vez que o consumidor final é
quem, de fato, acaba por suportar a carga tributária, embora não seja designado pela
lei como contribuinte desses impostos.
QUANTO À FORMA DE QUANTIFICAÇÃO
40
“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
Nesta classificação os impostos podem ser fixos e graduados. Estes se
subdividem em proporcional, progressivo e regressivo.
- Fixo
Quando determinado o seu quantum em quantia certa, independentemente
de cálculos. A lei estabelece os valores a serem pagos em cada caso. Os impostos fixos
estão praticamente em desuso.
- Proporcional
Quando estabelecido em porcentagem única incidente sobre o valor da
matéria tributável, crescendo o valor do imposto apenas quando o valor básico para
o cálculo sofra crescimento (ICMS, IPI e o ISS, quando incidente sobre a receita).
Diz-se, portanto, que o valor do imposto é determinado mediante a aplicação da
alíquota sobre a correspondente base de cálculo.
- Progressivo
Progressividade dos impostos significa alíquotas diversas, crescentes na
medida em que cresce a base de cálculo do imposto, ou excepcionalmente um outro
elemento eleito pelo legislador para esse fim. Quando suas alíquotas são fixadas em
porcentagens variáveis e crescentes, conforme a elevação de valor da matéria tributável
(IR das PF).
- Regressivos
São os impostos cobrados em porcentagens variáveis e decrescentes,
conforme a elevação de valor da matéria tributável;
- Real é o imposto que não leva em consideração as condições
inerentes ao contribuinte, incidindo por igual face a qualquer pessoa (Impostos sobre
o Patrimônio);
- Pessoal é o imposto que estabelece diferenças tributárias em função
de condições inerentes ao contribuinte. Tributa-se de acordo com sua capacidade
econômica (IR das pessoas físicas e jurídicas), em decorrência do disposto no § 1º do
artigo 145 da CF:
“Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados
segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária
especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os
41
“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades
econômicas do contribuinte”.
QUANTO AO CTN
O CTN, todavia, que entrou em vigor em 1965, na vigência da EC nº 18,
classificou os impostos segundo a natureza do fato sobre o qual incidem, e assim os
dividiu em quatro grupos: a) impostos sobre o comércio exterior; b) impostos sobre
o patrimônio e a renda; c) impostos sobre a produção e a circulação; e d) impostos
especiais.
4.2. Taxas
Fato gerador: Art. 77 do CTN.
A instituição de taxas é de competência comum da União, Estados, Distrito
Federal e Municípios.
Embora cumulativa a competência dos poderes tributantes para impor
taxas, é claro que deve haver uma relação absoluta de causa e efeito para que a
cobrança seja regular. É de se verificar, ainda, se o poder de polícia do qual decorreu
a concessão justificadora do tributo, ou se o serviço prestado ou o oferecido ao
contribuinte competiam ao poder tributante.
Se este segundo aspecto não se revelar positivo, a cobrança da taxa, embora
escudada em concessão ou serviços prestados, não se legitimará. É o que dispõe o art.
80 do CTN.
Por exemplo:
Uma Prefeitura concede porte de armas a alguém e cobra uma taxa. Não
cabendo aos Municípios o poder de regular portes de armas, a cobrança tributária
não se justifica porque, afinal, não houve qualquer concessão válida.
OBJETIVO
As taxas são arrecadadas em razão do exercício do poder de polícia ou pela
utilização efetiva ou potencial de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados
ao contribuinte ou postos à sua disposição (CTN, art. 78).
42
“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
Para que a taxa possa ser cobrada é fundamental e imprescindível que o
serviço exista e esteja em funcionamento, de forma que a sua não utilização decorra
unicamente do fato de o contribuinte não querer usá-lo.
Deve ter razoável proporção entre o valor a ser cobrado do contribuinte e
as características gerais da atividade estatal vinculante (custo global, em especial). Não
podem ser fixadas em função da capacidade contributiva de quem deve pagá-las.
PODER DE POLÍCIA
É o poder que o Estado tem de, limitando o direito individual, promover
o bem público.
Indica um poder inerente à Administração Pública, a quem compete
vigiar e zelar, eficientemente, pelo interesse coletivo, ou, melhor dizendo, pelo bem
comum.
E no uso do seu poder de polícia, a Administração Pública, visando
assegurar e promover o bem-estar público, restringe, por meio de normas jurídicas, a
liberdade e a propriedade privada nas mais diversas áreas, como nas da saúde, ordem
pública, segurança, interesse social e outras.
Dia-a-dia o conceito do poder de polícia alarga-se, abrangendo, cada
vez mais, novos campos de ação, chegando a atingir até a proteção dos interesses
econômicos da sociedade contra a sonegação, a fraude e o conluio, inclusive a
proteção dos consumidores.
A idéia de Estado não pode ser separada da do poder de polícia, pois este é
quem assegura ao governo a força suficiente para conduzir a coletividade na busca do
bem comum do povo (finalidade do Estado). É por meio do poder de polícia que o
Estado pode intervir e disciplinar os diversos campos da vida em sociedade, na busca
do bem comum.
A expressão poder de polícia tem seu conteúdo ligado à faculdade
discricionária (dentro da lei), que se reconhece à Administração Pública, de restringir
e condicionar o uso e gozo de bens, atividades e dos direitos individuais em prol do
bem comum.
O artigo 78 do CTN — Código Tributário Nacional – constante do
capítulo das Taxas, define o poder de polícia, para efeitos tributários, como sendo:
“Art. 78 — Considera-se poder de polícia atividade da administração
43
“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a
prática de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à
segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado,
ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do
Poder Público, à tranquilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos
individuais ou coletivos.”
Parágrafo único — Considera-se regular o exercício do poder de polícia
quando desempenhado pelo órgão competente nos limites da lei aplicável, com
observância do processo legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como
discricionária, “sem abuso ou desvio de poder”.
Assim, para que o Poder Público possa exigir taxas de polícia é preciso que
exista uma atividade pública decorrente do efetivo exercício do poder de polícia e
uma despesa pública, a ser custeada pelo tributo.
Exemplo: expedição de alvará de licenciamento para funcionamento, no
município onde está localizado o estabelecimento comercial. A Prefeitura cobra uma
taxa correspondente ao exercício da autorização respectiva. Observe-se, porém, que
a Súmula 157 do STJ dispõe:
“É ilegítima a cobrança de taxa, pelo Município, na renovação de licença
para localização de estabelecimento comercial ou industrial.”
BASE DE CÁLCULO
A lei proíbe que as taxas possuam base de cálculo e fato gerador idênticos
aos que correspondam a impostos (Art. 77, parágrafo único, do CTN) e que sejam
calculadas em função do capital das empresas (acréscimo ao dispositivo citado,
determinado pelo Ato Complementar 34/67).
São fatos geradores das Taxas (art. 78 do CTN):
— exercício regular do Poder de Policia;
— utilização efetiva de serviço público;
— utilização potencial de serviço público.
EXEMPLOS:
Taxas de Polícia:
44
“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
— Taxa de licença para vistorias técnicas.
— Taxa de licença para localização.
Taxas para Efetiva Utilização de Serviço Público:
— Taxa de Expediente.
— Taxa de Anúncios.
Taxas pela Potencial Utilização de Serviços Públicos:
— Taxa de Iluminação Pública.
— Taxa de Lixo.
A cobrança da taxa deve ser procedida pela Entidade federada competente
para desempenhar a atividade ou executar o serviço.
DIFERENÇAS ENTRE IMPOSTO E TAXA
IMPOSTO
TAXA
Competência privativa;
Competência comum;
Inexiste atividade estatal relativa ao
contribuinte;
Existe vínculo direto identificável entre o
Estado e o contribuinte;
Sua receita financiará os serviços públicos
gerais;
Sua receita financiará o custeio dos serviços
públicos específicos e divisíveis;
Tem como fato gerador uma atividade
econômica do contribuinte.
Tem como fato gerador a prestação de
serviço público.
4.3. Contribuição de Melhoria
A Contribuição de Melhoria é definida no art. 81 do CTN.
É um tributo de competência comum da União, Estados, Distrito Federal
e dos Municípios, consistindo seu fato gerador na valorização efetiva de um bem
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“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
imóvel de propriedade privada (particular) decorrente de realização de obras públicas
na área onde está localizado o imóvel, sendo, portanto, um tributo vinculado, uma
vez que o seu fato gerador depende de uma atividade estatal.
Tem fato gerador único (beneficiamento do imóvel).
É cobrado visando à recuperação do enriquecimento injusto (sentido moral
e não de direito) obtido por um proprietário de um bem imóvel em virtude de obra
pública concreta (custeada por toda a coletividade), no local de sua situação.
Não pode ser exigido mais do que o custo total da obra e, de cada
contribuinte, em particular, não poderá ser exigido mais do que o acréscimo de valor
que sofreu o imóvel favorecido diretamente com a providência governamental.
Condição para Cobrança (Art. 82 do CTN): a simples realização de obra
pública por si só não constituirá fato gerador da contribuição de melhoria, pois será
necessário que dela resulte um efetivo aumento no valor do bem imóvel.
Caso ocorra uma valorização do imóvel superior ao custo de obra, mesmo
assim ter-se-á de se respeitar o limite global, pelo que a cobrança não poderá exceder
o citado valor do custo da obra.
Um exemplo típico de Contribuição de Melhoria é o calçamento ou
asfaltamento de via pública, que gera valorização do imóvel. A Prefeitura Municipal
cobra a respectiva contribuição, proporcionalmente ao custo da obra de cada
contribuinte (sempre se respeitando o limite de valorização individual de cada
imóvel).
DIFERENÇA ENTRE TAXAS E CONTRIBUIÇÕES DE MELHORIA
TAXAS
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CONTRIBUIÇÕES DE MELHORIA
São cobradas anteriormente à prestação do
serviço.
São cobradas após o beneficiamento do
imóvel.
Sua receita se destina ao custeio de serviço
já existente (permanente ou não).
Sua receita se destina ao custeio de obra
nova (despesa realizada).
“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
Tem como fato gerador um serviço
público, específico e divisível, prestado ao
contribuinte, ou posto à sua disposição; ou
o exercício regular do poder de polícia.
Tem como fato gerador o beneficiamento
do imóvel do contribuinte.
4.4. Contribuições
Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção
no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como
instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observando as exigências e os
princípios constitucionais a seguir (artigo 149 da Constituição Federal):
a) cabe à lei complementar estabelecer suas normas gerais (artigo 146, inciso
III, da Constituição Federal);
b) o princípio da legalidade (artigo 150, inciso I, da C.F.);
c) o princípio da irretroatividade da lei tributária (artigo 150, inciso III,
alínea “a”, da C.F.);
d) o princípio da anualidade (artigo 150, inciso III, alínea “b”, da C.F.),
exceto em relação às contribuições sociais que se seguem, cobradas para o
custeio da seguridade social, que podem ser exigidas depois de decorridos
90 dias contados da data da publicação da lei que as houver instituído ou
modificado (artigo 195, caput, incisos I ao IV e § 6º, da C.F.):
— dos empregadores, incidentes sobre a folha de salários, o faturamento e o lucro;
— dos trabalhadores;
— sobre a receita de concursos de prognósticos;
— do importador de bens ou serviços, ou de quem a lei a ele equiparar.
4.5. Empréstimo Compulsório
Art. 15 do CTN e 148 da Constituição Federal.
47
“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
É um verdadeiro tributo. Não se trata de empréstimo propriamente dito
em razão da obrigatoriedade de uma subscrição fixada na lei, sendo, por outro lado,
totalmente irrelevante a circunstância de ser restituível, pois isto não serve para
descaracterizar a índole tributária de tal receita.
A figura do empréstimo compulsório confunde-se com a do tributo, sempre
se origina de fato cuja ocorrência faça nascer a obrigação de prestação, nos termos
da lei. Confunde-se com tributo porque em ambos há uma prestação pecuniária
instituída por lei, com caráter compulsório, e cuja satisfação independe de atividade
discricionária do poder público.
Sendo restituído, o empréstimo não corresponde a uma receita pública,
mas a simples ingresso.
Observe-se também que somente a União pode instituí-lo, mediante lei
complementar:
a) para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública,
de guerra externa ou sua iminência;
b) no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse
nacional, respeitado o princípio da anualidade.
próprias:
Os empréstimos compulsórios têm duas características que lhes são
1) O fato gerador é circunstância para a qual não participam nem o Sujeito
Ativo, nem o Sujeito Passivo;
2) São restituíveis ao fim de certo tempo.
48
“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
SEGUNDA PARTE – NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
CAPÍTULO I – FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO
1 Noções Gerais
A fonte do Direito é o lugar de onde nasce uma regra jurídica que ainda
não existia na sociedade.
A expressão “fontes do Direito” indica as formas concretas que assume o
direito objetivo vigente em um tempo e em um país determinado, ou melhor, os
meios geradores ou processos de criação das normas jurídicas.
As fontes do Direito podem ser examinadas em dois sentidos, a saber:
a) Sentido Material, Real ou Filosófico, que engloba as razões da existência
do direito. São os fatores ou causas que determinam as normas do direito
(dirigem-se ao conteúdo das regras). No sentido material, as fontes de um
direito constituem as idéias e os fenômenos a que ele se refere para enunciar
as suas normas ou prescrições;
b) Sentido Formal, Restrito ou Técnico, que envolve as formas ou maneiras
através das quais o direito objetivo se exterioriza e adquire força.
A lei, no sentido formal, constitui um preceito jurídico obtido através de
um procedimento legislativo formal. A forma normal do direito escrito é a lei (direito
legislado), que se apresenta com certa aparência externa, decorrente de determinado
processo de nascimento.
Todo direito, como fonte formal, tem uma forma pela qual se manifesta e
se positiva.
As fontes formais do Direito Tributário subdividem-se em:
a) principais ou primárias, assim entendidas as constituídas pelas regras
49
“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
emanadas do órgão constitucional competente;
b) secundárias ou complementares, ou derivadas, as constituídas pelas regras
que, embora não elaboradas pelo órgão constitucional competente,
como tais são admitidas ou aceitas. Essas fontes adquirem eficácia por
dependência de outras.
Leis;
Medidas Provisórias;
Fontes Principais
Decretos;
Tratados Internacionais;
Resoluções do Senado Federal.
Atos Normativos;
Fontes Secundárias ou Complementares
Decisões Administrativas;
Usos e Costumes;
Convênios Internos.
2. Leis
É a norma escrita emanada do poder competente; é o pronunciamento
solene do direito.
De acordo com o artigo 5º, inciso II, da Constituição Federal, ninguém
pode ser obrigado a fazer ou a deixar de fazer alguma coisa, a não ser em virtude da
lei.
Do ponto de vista tributário, a Carta Magna estabelece, no inciso I do artigo
150, que nenhum tributo será exigido ou aumentado sem que a lei o estabeleça.
A lei, como um processo legislativo, deve ser compreendida no seu sentido
amplo, ou seja, envolvendo desde a Constituição Federal, emendas constitucionais,
leis complementares, leis ordinárias, leis delegadas, medidas provisórias, decretos
legislativos até as resoluções.
50
“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
A Constituição Federal é a fonte primeira do Direito Tributário, submetendo
todas as demais normas jurídicas.
Todo o processo legislativo está descrito de forma hierárquica no artigo 59
da Constituição Federal.
As Emendas Constitucionais são atos que se incorporam à própria
Constituição Federal, em razão de introduzirem modificações em seu texto.
Na vigência de intervenção federal, de estado de defesa ou de estado de
sítio, a Constituição Federal não poderá ser emendada. É o que dispõe o artigo 60,
§ 1º, da CF 88.
É vedado à emenda constitucional abolir (art. 60, § 4º, da CF):
I
a forma federativa de Estado;
II o voto direto, secreto, universal e periódico;
III a separação dos Poderes;
IV os direitos e garantias individuais.
A Lei Complementar é imposta pela CF, tendo por finalidade, dentre
outras (Art. 146, CF):
I
dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária entre a União,
os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente
sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como em relação aos impostos
discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases
de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas
sociedades cooperativas.
51
“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
Como o próprio nome diz, compete à lei complementar a atribuição
de, tão-somente, complementar os dispositi­vos e princípios contidos no texto
constitucional, sem alterá-los, mas apenas explicitando-os e/ou normatizando-os.
Tem aplicação em âmbito nacional.
Na verdade, a Lei Complementar é uma norma de integração entre os
princípios gerais da Constituição Federal e os comandos de aplicação da legislação
ordinária (infraconstitucional).
Hierarquicamente, a lei complementar está acima da lei ordinária e abaixo
da Constituição (Lei Maior).
A Lei Ordinária é a que institui o tributo, exceto no caso, por exemplo,
dos empréstimos compulsórios e dos impostos extraordinários, os quais têm que ser
instituídos por lei complementar (artigos 148 e 154 da CF).
A lei ordinária, emanada do Poder Legislativo de cada uma das entidades
tributantes (União, Estados, Distrito Federal e Municípios), é o único ato capaz de
criar/fazer nascer a relação jurídico-tributária. A competência tributária é exercida
por meio da lei ordinária.
As leis delegadas serão elaboradas pelo presidente da República, que
deverá solicitar a delegação ao Congresso Nacional, conforme dispõe o artigo 68 da
Constituição Federal.
3. Medidas Provisórias
3.1. Histórico Constitucional
A Constituição de 1988 eliminou o antigo instrumento normativo
primário à disposição do Poder Executivo: os decretos-lei. Muito utilizados até a
promulgação da Constituição de 1988, os decretos-lei tinham como característica
serem instrumentos mediante os quais o presidente da República podia inovar o
Direito, ou seja, eram atos normativos com força de lei ordinária. Sua principal
característica era a previsão constitucional de aprovação por decurso de prazo, ou
seja, editado um decreto-lei, o Congresso tinha determinado prazo para aprová-lo
ou rejeitá-lo. Não sendo apreciado o decreto-lei dentro do prazo constitucional,
52
“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
considerava-se ele tacitamente aprovado e se tornava definitivo, integrando nosso
ordenamento jurídico com o mesmo status, especialmente no que se refere à
hierarquia, de uma lei ordinária.
O constituinte originário de 1988, reconhecendo a necessidade de aparelhar
o Poder Executivo com um instrumento que permitisse inovação do Direito em
situações de relevância e urgência, embora tenha abolido o instituto do decreto-lei,
criou a figura da medida provisória. Esse dispositivo, correspondente ao artigo 62 da
CF/88, foi posteriormente modificado pela Emenda Constitucional 32/2001.
3.2. Entendimento do STF sobre a Eficácia das
Medidas Provisórias até a EC Nº. 32/2001
No que respeita ao Direito Tributário, o STF adotou o entendimento de
que as medidas provisórias, em razão de terem força de lei, podiam instituir ou majorar
qualquer tributo que para tanto exigisse edição de lei ordinária. Não bastasse isso, o
STF entendia que a edição e publicação de uma medida provisória que instituísse ou
aumentasse um tributo sujeito à observância do princípio da anterioridade, previsto
no art. 150, III, “b”, da Constituição, até o dia 31 de dezembro de um determinado
ano, possibilitava a cobrança do tributo instituído ou majorado já a partir do dia
primeiro de janeiro do ano seguinte. Assim, o princípio da anterioridade havia,
em muitos casos, se transformado em uma garantia quase formal: publicando-se a
medida provisória até 31 de dezembro considerava-se respeitado o princípio
3.3. A Medida Provisória após a EC Nº 32/2001
Em caso de relevância e urgência, o presidente da República poderá adotar
medidas provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de imediato ao Congresso
Nacional.
No âmbito do Direito Tributário, a partir da EC nº 32/2001, não
foi criada restrição material (salvo a proibição expressa, genérica, de edição de
medidas provisórias sobre matérias reservadas à lei complementar), ou seja, medidas
provisórias continuam podendo instituir tributos, discipliná-los, majorá-los etc. Foi
alterada, entretanto, a sistemática do princípio da anterioridade. Agora, a instituição
ou majoração de impostos (exceto aqueles impostos que constituem exceção à
anterioridade) por meio de medidas provisórias somente poderá produzir efeitos
53
“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
financeiros no ano seguinte ao da publicação da medida provisória se ela houver sido
convertida em lei, publicada até o dia 31 de dezembro, no mesmo ano de publicação
da medida provisória.
Medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos,
exceto os previstos nos artigos 153, I (importação de produtos estrangeiros), II
(exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados), IV (produtos
industrializados), V (operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos
ou valores mobiliários), e 154, II (impostos extraordinários em caso de guerra ou
sua iminência), da Constituição Federal só produzirá efeitos no exercício financeiro
seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em que foi
editada.
A Emenda, ao estabelecer a restrição, somente se refere aos impostos.
Portanto, a menos que o STF venha a adotar interpretação diferente, as taxas, as
contribuições do art. 149 (ressalvadas as contribuições de seguridade social, que
permanecem regidas pela regra da anterioridade nonagesimal, prevista no art. 195,
§ 6º, da Constituição) e as contribuições de melhoria podem ser instituídas ou
majoradas por meio de medida provisória publicada em um exercício (ano) e ser
cobradas no ano seguinte, mesmo se a medida provisória não tenha sido convertida
em lei no ano anterior.
Exemplificando a sistemática adotada pela Emenda nº 32, imagine-se que
uma medida provisória publicada em 15 de setembro de 2007 aumente as alíquotas
do Imposto de Renda Pessoa Jurídica. Essa medida provisória, ainda não tendo sido
apreciada pelas duas Casas do Congresso Nacional em 60 dias de sua publicação, será
prorrogada por mais 60 dias. Se a medida provisória for convertida em lei até 31 de
dezembro de 2007, poderá ser o Imposto de Renda Pessoa Jurídica relativo ao ano de
2008 cobrado com as alíquotas majoradas. Entretanto, se a conversão em lei ocorrer,
dentro do prazo de prorrogação, após 31 de dezembro, a majoração será válida, mas
somente produzirá efeitos financeiros relativamente ao Imposto de Renda Pessoa
Jurídica de 2009, ou seja, o Imposto de Renda Pessoa Jurídica de 2008 será cobrado
sem a majoração de alíquotas prevista na medida provisória. Se a medida provisória
perder a eficácia por decurso de prazo ou for rejeitada, a majoração de alíquotas nela
prevista não chegará a produzir qualquer efeito.
54
“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
3.4. Perda da Eficácia
As medidas provisórias, ressalvado o disposto nos §§ 11 e 12 do art. 62 da
CF, perderão eficácia, desde a edição, se não forem convertidas em lei no prazo de
sessenta dias, prorrogável, nos termos do § 7º, uma vez por igual período, devendo
o Congresso Nacional disciplinar, por decreto legislativo, as relações jurídicas delas
decorrentes.
Se a medida provisória não for apreciada em até quarenta e cinco dias
contados de sua publicação, entrará em regime de urgência, subseqüentemente,
em cada uma das Casas do Congresso Nacional, ficando sobrestadas, até que se
ultime a votação, todas as demais deliberações legislativas da Casa em que estiver
tramitando.
Prorrogar-se-á uma única vez por igual período a vigência de medida
provisória que, no prazo de sessenta dias, contado de sua publicação, não tiver a sua
votação encerrada nas duas Casas do Congresso Nacional.
Não editado o decreto legislativo a que se refere o § 3º até sessenta dias após
a rejeição ou perda de eficácia de medida provisória, as relações jurídicas constituídas e
decorrentes de atos praticados durante sua vigência conservar-se-ão por ela regidas.
As medidas provisórias editadas em data anterior à da publicação da EC
32/2001 (12.09.2001) continuam em vigor até que medida provisória ulterior as
revogue explicitamente ou até deliberação definitiva do Congresso Nacional.
4. Decretos
O decreto é norma jurídica obrigatória e dotada de sanção. Ele é tido como
a lei em sentido genérico. O Decreto origina-se no PODER EXECUTIVO, onde
regulamenta uma lei já sancionada pelo Legislativo.
5. Tratados ou Convenções Internacionais
Em matéria tributária, os tratados são notadamente impor­tantes no que
tange à alfândega e à bitributação internacional.
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“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
As convenções que visam a evitar a bitributação são aquelas firmadas
por dois ou mais países com o fim de evitar-se que os cidadãos de um deles, que
possuam domicílio, residência, propriedades ou negócios no outro, fiquem isentos da
DUPLICIDADE ou da MULTIPLICIDADE da TRIBUTAÇÃO.
Para que um tratado internacional tenha vigor em nosso país, é necessário
que ele seja aprovado pelo Poder Legislativo. Esta é a norma ditada pelo artigo 49,
inciso I, da Constituição Federal, que diz:
Art. 49. É da competência exclusiva do Congresso Nacional:
I – resolver definitivamente sobre tratados, acordos ou atos internacionais que
acarretem encargos ou compromissos gravosos ao patrimônio nacional;
lei.
Os tratados, como fonte do direito positivo, confundem-se com a própria
6. Resoluções
Resoluções significam, no sentido comum do termo, quaisquer deliberações
ou ato de autoridade.
As Resoluções, no plano mais elevado, destinam-se a regular a matéria de
competência do Congresso Nacional, tanto de caráter político como administrativo.
Em geral elas tratam de assuntos de sua atividade interna, que não se compreende
nos limites dos simples atos administrativos.
Tais Resoluções podem ser baixadas pelo Congresso, Câmara ou Senado
Federal. A elaboração desses atos legislativos se acha prevista nos respectivos
regimentos internos de cada casa legislativa.
A Resolução do Senado Federal, conforme o próprio nome indica, é
baixada pelo Senado Federal, sendo destinada à adoção de providência de caráter
especial, mediante o exercício de competência privativa.
As resoluções do Senado Federal constituem atos normativos limitados (a
hipótese já se acha fixada na Constitui­ção), que não se equiparam às leis, embora
tenham a força de lei (nos casos previstos).
Outro ponto que dá realce às Resoluções do Senado Federal está ligado à
suspensão de execução de lei ou decreto. Por Resolução do Senado Federal a execução
56
“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
de lei ou decreto, declarados inconstitucionais pelo Supremo Tribunal Federal, fica
suspensa. Neste particular, diante dos efeitos externos que provocam, a Resolução do
Senado possui grande realce no campo tributário.
Essas atribuições do Senado Federal são privativas. A técnica adotada,
dessa disciplinação tributária através de Resolução, deve-se ao caráter de câmara
representativa de todas as unidades políticas que o Senado Federal possui, e se apresenta
conveniente, tendo em vista a necessária flexibilidade que oferece ao sistema.
7. Atos Normativos
Esses atos, como previsto no artigo 100, inciso I, do CTN, são aqueles
expedidos pelas autoridades administrativas, necessários à perfeita execução das leis,
inclusive para o bom funcionamento da Administração e da conduta funcional de
seus agentes.
Os atos administrativos normativos são fundamentados no poder de
direção, inerente aos dirigentes, para harmonia e unidade dos serviços públicos.
O ato normativo administrativo é gênero, do qual constituem espécies,
dentre outros, as Portarias, as Circulares, os Avisos, as Instruções e as Instruções
Normativas.
8. Decisões Administrativas
São as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição
administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa.
Essas decisões não se originam da atuação dos órgãos judiciais ou dos
juizes. Trata-se de decisões consequentes da atuação da Administração. O que
interessa é o resultado da interpretação administrativa, ou melhor, a maneira como a
Administração interpreta os textos legais.
Embora, como regra geral, as decisões constituam decisões entre as partes,
não podendo se aplicar a outras pessoas, as decisões administrativas sempre inspiram
e orientam nos novos casos de aplicação da lei (artigo 100, inciso II, do CTN).
57
“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
9. Usos e Costumes
As
práticas
reiteradamente
observadas
pelas
autoridades
ADMINISTRATIVAS, no dia-a-dia das repartições, são normas complementares.
O costume administrativo é fonte privilegiada do direito, pois exprime a
ordem da sociedade, uma norma que não é repelida pela ordem social.
A existência do direito costumeiro está na conduta convivencial, a qual nos
obriga, embora não seja direito escrito.
10. Convênios Internos
Nos termos do artigo 100, inciso IV, do CTN, os convênios que entre
si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, são normas
complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos
decretos.
11. Jurisprudência e Doutrina
A Jurisprudência dos Tribunais e a doutrina não constituem fonte criadora
ou complementar do Direito Tributário, ou seja, não fazem parte do conjunto da
legislação tributária.
Não se pode negar, contudo, a inegável colaboração da jurisprudência e da
doutrina para o entendimento e aplicação do direito.
58
“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
CAPITULO II – VIGÊNCIA E APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO
TRIBUTÁRIA
1. Vigência da Legislação Tributária
A vigência de uma lei representa a identificação do momento em que
uma lei (existente; já publicada no Diário Oficial) se integra na ordem jurídica com
aptidão para ser eficaz, ou, melhor dizendo, do momento em que uma lei passa a ter
validade formal, estando em condições de ser aplicada a todos.
Como regra geral, dispõe o artigo 101 do CTN que a vigência, no espaço
e no tempo, dos atos que compõem a chamada legislação tributária rege-se pelas
disposições legais aplicáveis às normas jurídicas em geral, ou seja, aplicáveis a outros
ramos do Direito.
Essas normas jurídicas gerais estão contidas nos artigos 1º a 6º da Lei de
Introdução ao Código Civil (LICC) aprovada pelo Decreto-Lei nº 4.657, de 4-91942.
Proibindo, contudo, a aplicação dessas regras gerais de Direito, pode-se
observar que o próprio artigo 101 do CTN ressalva que, previamente à observância
dessas normas, a questão da vigência da legislação tributária é regida pelas disposições
tributárias, específicas, previstas nos artigos 102 a 104 do próprio Código Tributário
Nacional.
se:
Assim, é preciso deixar claro que a vigência da legislação tributária regea) primeiramente, pelas normas que constam no próprio CTN; e
b) subsidiariamente, pelas normas jurídicas gerais previstas na Lei de
Introdução ao Código Civil.
Existem três momentos principais e distintos que se referem ao aspecto
temporal da vigência da norma jurídica tributária, a saber:
a) NASCIMENTO, representando o início da sua vigência;
59
“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
b) VIDA ou EXISTÊNCIA, representando o período de tempo de
continuidade da sua vigência;
c) MORTE, representando o momento em que ocorre a cessação (o término)
da sua vigência.
Como regra geral, no Brasil, a lei tributária tem por costume definir a sua
data de entrada em vigor, com a menção da expressão:
“Esta lei entrará em vigor na data de sua publicação.”
Existem hipóteses, contudo, em que a lei é publicada numa data, mas
só começa a vigorar em outra, posteriormente. Nesses casos, embora a lei já esteja
integrando o ordenamento jurídico, em razão de sua publicação no Diário Oficial,
ela ainda não é eficaz, ou seja, ainda não está produzindo seus efeitos.
Denomina-se VACATIO LEGIS o período de tempo que se inicia com
a publicação da lei e que termina com a sua efetiva entrada em vigor, ou, melhor
dizendo, com a sua efetiva aplicação.
Durante esse período da vacatio legis, os atos praticados em conformidade
com a lei anterior são perfeitamente válidos.
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“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
2. Vigência no Tempo pelas Regras da Legislação Tributária
Pelo que determina o artigo 103 do CTN, salvo disposição expressa em
contrário, entram em vigor:
MOMENTO
ESPECIFICAÇÃO DO ATO
Na data de sua publicação no órgão
oficial.
Os atos normativos expedidos pelas
autoridades administrativas.
30 dias após a data de sua publicação,
relativamente aos seus efeitos
normativos.
As decisões dos órgãos singulares ou
coletivos de jurisdição administrativa, a
que a lei atribua eficácia normativa.
Na data que especificar.
Os convênios que entre si celebrem a
União, os Estados, o Distrito Federal e
os Municípios.
As leis referentes a impostos sobre o patrimônio ou a renda, de acordo com
o que determina o artigo 104 do CTN e em respeito ao princípio constitucional da
anualidade, somente entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele
em que ocorra a sua publicação, sempre que:
a) instituam ou majorem tais impostos;
b) definam novas hipóteses de incidência;
c) tratem da extinção ou da redução de isenções, exceto se a lei dispuser de
maneira mais favorável ao contribuinte (lei benigna).
É importante observar que a isenção, salvo se concedida por prazo certo
e em função de determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a
qualquer tempo (artigo 178 do CTN).
3. Vigência – Contribuições ao Custeio da Seguridade Social
Nos termos do § 6º do artigo 195 da atual Constituição Federal, promulgada
em 05/10/1988, às contribuições destinadas ao custeio da seguridade social não se
aplica o princípio da anualidade, podendo tais contribuições serem exigidas depois
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“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
de decorridos 90 dias, contados da data da publicação da lei que as houver instituído
ou modificado.
4. Vigência no Tempo pela Lei de Introdução do Código Civil - LICC
Subsidiariamente, para definirmos o momento da vigência de uma lei,
nos socorremos das seguintes normas jurídicas em geral, as quais constam da Lei de
Introdução ao Código Civil:
a) Artigo 1º, caput, da LICC: salvo disposição em contrário, se a lei tributária
não determinar a data do início da sua vigência, começará a vigorar, em
todo o País, 45 dias depois de oficialmente publicada.
b) Artigo 1º, § 1º, da LICC: quando admitida a vigência da lei brasileira
em Estados estrangeiros, ou, melhor dizendo, em outros países, a sua
obrigatoriedade (aplicação) se inicia 3 meses depois de oficialmente
publicada.
c) Artigo 1º, § 3º, da LICC: se, antes de entrar a lei em vigor, ocorrer nova
publicação do seu texto, destinada à correção, os retro citados prazos de 45
dias e de 3 meses serão contados a partir da nova publicação.
d) Artigo lº, § 4º, da LICC: as correções que forem feitas em texto de lei já
em vigor devem ser consideradas como lei nova.
e) Artigo 2º, caput, da LICC: a lei, desde que não se destine a vigência
temporária (por prazo certo), produz efeitos (vigora) até que outra a
modifique ou revogue.
f ) Artigo 2º, § 1º, da LICC: esse dispositivo trata da questão da revogação
de uma lei por outra. Dispõe esse dispositivo que a lei posterior revoga a
anterior sempre que:
- expressamente o declare;
- for com ela incompatível; ou
- regular inteiramente a matéria de que tratava a lei anterior.
A revogação de uma lei, no lato senso da palavra, pode ocorrer de forma
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“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
expressa ou tácita.
Será expressa quando a nova lei especificar, em seu texto, o dispositivo que
fica revogado.
Será tácita quando a nova lei, pelo seu teor, sem que, expressamente, se
refira à revogação de outros atos específicos, seja incompatível com uma lei anterior.
A revogação de uma lei, seja de forma expressa ou tácita, pode ser total
ou parcial. Quando total, a revogação é chamada de ab-rogação. Quando parcial, a
revogação é chamada de derrogação.
g) Artigo 2º, § 2º, da LICC: como exceção a essa matéria de revogação, esse
dispositivo esclarece que a lei nova, que trate tão-somente de disposições
gerais ou especiais a respeito de outras regras já existentes, não revoga nem
modifica a lei anterior.
h) Artigo 2º, § 3º, da LICC: salvo disposição expressa em contrário, a lei
revogada não se restaura por ter a lei revogadora perdido a vigência. Assim,
o fato de uma lei revogadora ser revogada, a posteriori não significa dizer
que a lei anterior se restaure (volte a vigorar).
i) Artigo 3º, da LICC: ninguém se exclusa de cumprir a lei alegando de que
não a conhece. Neste artigo constatamos o princípio da obrigatoriedade da
lei tributária, isto é a lei, como regra geral, tem força impositiva a partir da
sua entrada em vigor, ou seja, torna-se abrigatória para todos.
Para que seja possível a convivência social, a lei, como condição
indispensável, tem que ser obrigatória, a fim de que todos a cumpram.
Se fosse permitido às pessoas o direito de alegarem, em sua defesa, o
desconhecimento de uma lei, esta se tornaria, por fim, sempre inútil.
Para preservar a segurança jurídica (o cumprimento da lei) é que não se
admite, como justificativa da inobservância de um procedimento legal, a alegação do
desconhecimento de uma lei.
5. Vigência da Lei Tributária no Espaço
A vigência da legislação tributária, sob o aspecto espacial (territorial), está
63
“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
prevista no artigo 102 do CTN, o qual, como exceção, admite a possibilidade da sua
extraterritorialidade.
Isso porque a lei tributária dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municípios, em regra, vigora no País, dentro dos seus respectivos territórios. Esse é
o princípio geral.
Pelo artigo 102 do CTN, uma lei tributária local poderá vigorar em outro
território desde que, nos limites em que lhe reconheçam extraterritorialidade, os
Estados, o Distrito Federal e os Municípios, através da celebração de Convênios entre
essas entidades ou nos limites do que disponham o próprio CTN ou outras leis de
normas gerais expedidas pela União.
6. Aplicação da Legislação Tributária
Como resultado do efeito obrigatório da norma jurídica, extrai-se o
princípio geral da irretroatividade da lei. Assim, como regra primeira e geral, a
lei tributária aplica-se aos fatos futuros. Até porque é difícil admitirmos uma lei
obrigatória antes de sua vigência.
A estabilidade das relações sociais e a segurança jurídica são garantidas por
essa regra da não retroatividade da lei. E, esta regra está prevista no artigo 6º da Lei de
Introdução do Código Civil, onde estabelece que “a Lei em vigor terá efeito imediato
e geral, respeitados o ato jurídico perfeito, o direito adquirido e a coisa julgada.”
O ato jurídico perfeito é aquele já consumado, já concluído, já acabado,
tudo de acordo com a lei vigente ao tempo, na data em que se realizou.
Deve-se entender por direito adquirido aquele que o seu titular, ou alguém
por ele possa exercer, como aquele cujo começo do exercício tenha termo prefixado,
ou condição preestabelecida inalterável, a arbítrio de outra pessoa.
A coisa julgada ou caso julgado refere-se à decisão judicial de que já não
caiba mais qualquer recurso. Ela resulta da sentença que é imutável e indiscutível, ou
seja, da qual não cabe mais apresentar recurso ordinário ou extraordinário.
Assim, qualquer lei, inclusive a lei tributária, pode ter efeito retroativo,
desde que respeite o ato jurídico perfeito, o direito adquirido e a coisa julgada.
Está no artigo 105 do nosso CTN que a legislação tributária aplica-se aos
64
“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
fatos geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência
tenha tido início mas não esteja completa, ou seja, aos fatos ainda não concluídos,
não terminados.
Nesse momento, é importante lembrar o princípio constitucional que
proíbe cobrar tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da
vigência da lei que os tenha instituído ou aumentado.
Ainda tratando da retroatividade, o artigo 106 do CTN lista as situações
em que a lei tributária será aplicada a ato ou fato passado.
Em qualquer caso, a lei que seja expressamente interpretativa será aplicada
a fatos pretéritos.
Aqui cabe lembrar que se exclui, dessa regra da retroatividade, a lei
que determinar a aplicação de penalidade em face de infração dos dispositivos
interpretados.
Sempre que se tratar de atos não definitivamente julgados, a lei tributária
se aplicará retroativamente quando, em relação a esses atos:
a) a lei nova deixa de considerar como infração um acontecimento que antes,
pela lei antiga, era assim considerado. Nesses casos, a lei nova retroage e se
aplica ao fato pretérito para beneficiar aquele que não mais é considerado
como infrator;
b) se, na lei anterior, um ato é considerado contrário a exigências de ações ou
omissões e a lei nova assim não mais o considera, o julgamento desse ato se
fará segundo os preceitos da nova lei. Uma ressalva é feita a esse dispositivo:
essa lei nova não se aplicará preteritamente se o ato tiver sido praticado
com fraude ou se dele resultar falta de pagamento de tributo;
c) se a lei nova estipular penalidade menos severa que a prescrita na lei antiga,
a qual vigia na época da infração, retroage a lei nova para beneficiar o
infrator.
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“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
CAPÍTULO III – DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
1. Noções Gerais
Para se iniciar o estudo da chamada obrigação tributária é preciso entender
o surgimento da relação jurídico-tributária.
A relação jurídica, como regra geral, é o vínculo que se estabelece entre
pessoas físicas e jurídicas, em razão do cumprimento das regras jurídicas aplicáveis
coercitivamente, no dia-a-dia do convívio social.
A chamada relação jurídica tributária é também uma relação de direito,
envolvendo, em especial, o tributo e outras relações deste provenientes a tudo
decorrente da ocorrência de uma causa jurídica.
O titular do poder fiscal é o Estado. Ao usar esse poder fiscal, o Estado
ampara-se na lei, a qual estabelece e rege as relações jurídicas que surgem entre o
próprio Estado e os chamados contribuintes e/ou terceiros responsá­veis.
O surgimento dessa relação jurídica tributária abrange a pluralidade de
direitos e obrigações previstos na lei, como o direito de exigir um tributo pelo Estado
e a obrigação de pagá-lo por parte do contribuinte.
Além disso, regra geral, o Estado, com base na lei, exige dos contribuintes
o cumprimento de outras obrigações, como de escriturarem livros, emitirem
documentos fiscais, inscreverem-se no cadastro fiscal, entregarem declara­ções
periódicas de informações e de deixarem-se fiscalizar, tudo no interesse público de
assegurar e controlar a arrecadação do tributo.
É o que ocorre, por exemplo, em razão da constituição e funcionamento de
um estabelecimento industrial, o qual passa a ligar-se ao Fisco Federal, em decorrência do
IPI, e ao Fisco Estadual, em relação ao ICMS, estando obrigado a pagar o saldo devedor
desses impostos, apurado periodicamente, bem como a emitir documentos, escriturar
livros, prestar informações solicitadas pela Fiscalização e a deixar-se fiscalizar.
A obrigação tributária decorre dessa relação jurídica tributária; ela é
representada pelo vínculo que se estabelece entre uma pessoa jurídica de direito
público, chamada de credora, e outra (na qualidade de contribuinte, responsável
66
“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
ou terceiro) chamada de devedora. E é em razão desse vínculo jurídico que o credor
pode exigir do devedor o cumprimento da obrigação tributária.
2. Obrigação Tributaria Principal ou Acessória
se em:
De acordo com o artigo 113 do nosso CTN, a obrigação tributária divide-
a) Principal.
b) Acessória.
A obrigação é principal quando o contribuinte tem por prestação (por
dever) o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária (multa em dinheiro).
A obrigação tributária principal surge com a ocorrência do fato gerador
e extingue-se juntamente com o crédito tributário dela decorrente (artigo 113,
§ 1º, do CTN).
A obrigação é acessória quando, por força de lei, a prestação a ser cumprida
é a de fazer ou não fazer alguma coisa, ou permitir que ela seja feita pelo Fisco, tudo
no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos (artigo 113, § 2º, do
CTN).
Além disso, dispõe o § 3º do artigo 113 do CTN que o descumprimento
de uma obrigação acessória faz com que ela se converta em obrigação principal
relativamente à aplicação de penalidade pecuniária por parte da Fiscalização
competente.
Ressalve-se que, independentemente de ser exigido ou não o cumprimento
de obrigação principal, o contribuinte é sempre obrigado a cumprir a obrigação
acessória.
É o caso, por exemplo, de uma operação de venda de mercadoria estar
isenta do ICMS, mas esse fato não desobriga o comerciante da emissão da respectiva
nota fiscal, acobertando a mercadoria.
Importante é enfatizar que a obrigação, seja principal ou acessória, nasce
sempre da lei, aqui entendida no lato sensu da palavra.
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“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
3. Fato Gerador
3.1. Conceito e Espécies
A lei descreve situações hipotéticas, abstratas, que, ao ocorrerem na vida
real, fazem com que se fixe o momento do nascimento da obrigação tributária.
E é a essa definição abstrata, contida na lei, das hipóteses em que o tributo
incide ou em que o tributo deva ser cobrado, que denominamos de fato gerador da
obrigação tributária.
O fato gerador é, assim, a situação de fato, prevista na lei de forma prévia,
genérica e abstrata, que, ao ocorrer na vida real, faz com que, pela materialização do
direito, ocorra o nascimento da obrigação tributária, seja esta principal ou acessória.
A lei abstrata, por si só, não é capaz de fazer surgir a obrigação tributária.
Nos artigos 114 e 115 do CTN, encontramos dois conceitos de fato
gerador, como sendo:
OBRIGAÇÃO PRINCIPAL
E a situação definida em lei como
necessária e suficiente à sua ocorrência.
OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA
É qualquer situação que, na forma da
legislação aplicável, e não só exclusi­
vamente na lei, impõe a prática ou a
abstenção de ato que não configure
obrigação principal.
3.2. Elementos Básicos do Fato Gerador
O fato gerador tem três elementos básicos, a saber:
a) Legalidade, que se refere à exigibilidade do cumprimento do princípio
constitucional da legalidade;
b) Economicidade, que se refere ao aspecto econômico do fato tributável
68
“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
(como regra geral, envolvendo a base de cálculo e alíquota do tributo) e à
capacidade contributiva do sujeito passivo;
c) Causalidade, que corresponde à consequência ao efeito, do fato gerador;
enfim, ao nascimento da obrigação tributária.
3.3. Momento da Ocorrência do Fato Gerador
É o artigo 116 do CTN que define que, salvo disposição de lei em contrário,
considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:
a) tratando-se de situação de fato, desde o momento em que se verifiquem
as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe
são próprios;
b) tratando-se da situação jurídica, desde o momento em que esteja
definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.
Para os efeitos da letra “b” anterior e sempre ressalvando disposição de lei
em contrário, vem o artigo 117 do CTN dispôr que os atos ou negócios jurídicos
condicionais serão reputados como perfeitos e acabados, desde o momento:
a) de seu implemento, sendo a condição suspensiva;
b) da prática do ato ou da celebração do negócio, sendo a condição
resolutória.
Nesse ponto é importante observar o teor dos artigos 121 e seguintes do
Novo Código Civil Brasileiro, que tratam dessa questão das condições, como se
segue:
Art. 121. Considera-se condição a cláusula que, derivando exclusivamente da
vontade das partes, subordina o efeito do negócio jurídico a evento futuro e incerto.
Art. 122. São lícitas, em geral, todas as condições não contrárias à lei, à ordem
pública ou aos bons costumes; entre as condições defesas se incluem as que privarem de
todo efeito o negócio jurídico, ou o sujeitarem ao puro arbítrio de uma das partes.
Art. 123. Invalidam os negócios jurídicos que lhes são subordinados:
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“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
I - as condições física ou juridicamente impossíveis, quando suspensivas;
II - as condições ilícitas, ou de fazer coisa ilícita;
III - as condições incompreensíveis ou contraditórias.
Art. 124. Tem-se por inexistentes as condições impossíveis, quando resolutivas,
e as de não fazer coisa impossível.
Art. 125. Subordinando-se a eficácia do negócio jurídico à condição suspensiva,
enquanto esta se não verificar, não se terá adquirido o direito a que ele visa.
Art. 126. Se alguém dispuser de uma coisa sob condição suspensiva, e, pendente
esta, fizer quanto àquela novas disposições, estas não terão valor, realizada a condição, se
com ela forem incompatíveis.
Art. 127. Se for resolutiva a condição, enquanto esta se não realizar,
vigorará o negócio jurídico, podendo exercer-se desde a conclusão deste o direito por ele
estabelecido.
Art. 128. Sobrevindo a condição resolutiva, extingue-se, para todos os efeitos,
o direito a que ela se opõe; mas, se aposta a um negócio de execução continuada ou
periódica, a sua realização, salvo disposição em contrário, não tem eficácia quanto aos
atos já praticados, desde que compatíveis com a natureza da condição pendente e conforme
aos ditames de boa-fé.
3.4. Fatores Irrelevantes à Definição do Fato Gerador
A definição legal do fato gerador deve ser interpretada de modo que não
sejam levados em consideração questões relacionadas (artigo 118 do CTN):
a) à validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes,
responsáveis, ou terceiros, bem como à natureza do seu objeto ou dos seus
efeitos;
b) aos efeitos dos fatos efetivamente praticados.
Assim, desde que se materialize, na vida real, a hipótese de incidência
tributária descrita na lei, surge a obrigação principal ou acessória, inclusive em se
tratando de atividades ilícitas em face da norma penal.
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“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
Por exemplo, na venda de mercadorias contrabandeadas, ingressadas no
Brasil irregularmente, o Estado exige o pagamento do ICMS; da mesma forma, as
receitas oriundas do tráfico de drogas e corrupção serão normalmente tributadas pelo
Imposto de Renda (IR).
4. Sujeito Ativo
O Sujeito Ativo da obrigação tributária é o Estado, pessoa que tem o direito
de exigir de outrem a prestação objeto da relação jurídica; e a pessoa jurídica de direito
público titular da competência tributária para instituir e exigir do contribuinte,
responsável ou terceiro, o cumprimento da obrigação (artigo 119 do CTN).
5. Sujeito Passivo
O Sujeito Passivo é a pessoa que tem o dever jurídico de efetuar o pagamento
do tributo ou penalidade pecuniária, sempre em contraposição ao Sujeito Ativo, ente
tributante, dentro do vínculo jurídico-tributário (artigo 121, do CTN):
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que
constitua o respectivo fato gerador;
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação
decorra de disposição expressa de lei.
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“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
5.1 Tipos de Sujeitos Passivos (artigo 121, parágrafo único, do CTN)
a) DIRETO
Contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a
situação que constitua o respectivo fato gerador.
b) INDIRETO
Responsável, quando, sem revestir a condição de
contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa
em lei.
Pelo artigo 128 do CTN é permitido que a lei atribua de
modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário
(débito fiscal) a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador
da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do
contri­buinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do
cumprimento total ou parcial da referida obrigação.
A sujeição passiva indireta, na verdade, ocorre quando o Estado, visando
a garantir a sua receita, tem interesse ou necessidade de cobrar o tributo de uma
pessoa diversa do contribuinte direto, escolhendo, assim, outra pessoa para cumprir
a obrigação tributária.
Com relação às obrigações acessórias, o Sujeito Passivo é a pessoa obrigada
ao cumprimento das prestações que constituam o seu objeto (artigo 122 do CTN).
5.2. Modalidades de Sujeição Passiva Indireta
De acordo com o nosso Código Tributário Nacional (artigos 124, 125 e
129 ao 138) e a doutrina, existem duas modalidades distintas na sujeição passiva
indireta: a) responsabilidade por transferência, e b) responsabilidade por infração.
5.2.1. Responsabilidade por Transferência
Na responsabilidade por transferência, a lei tributária, além de escolher
o sujeito passivo (pessoa do contribuinte), já prevê que, por fato ou acontecimento
posterior, a obrigação transfere-se para uma outra pessoa, automaticamente.
Essa transferência pode se manifestar de três formas: pela solidariedade,
pela sucessão ou pela responsabilidade de terceiros.
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“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
5.2.1.1. Solidariedade
Nos termos do artigo 124 do CTN, são solidariamente obrigadas:
a) As pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato
gerador da obrigação principal (solidariedade de fato). Exemplo: 3 pessoas
co-proprietárias de um imóvel em relação ao IPTU;
b) As pessoas expressamente designadas pela lei (solidariedade de direito).
O parágrafo único desse mesmo artigo 124 do CTN, ao expressamente
dispor que a solidariedade não comporta benefício de ordem, determina que não
poderá qualquer devedor solidário exigir que o Estado, credor da obrigação, cobre
antes deste ou daquele devedor, ou seja, observando certa ordem de preferência, em
razão de estar mais diretamente relacionado com a situação geradora do tributo.
O Estado tem, assim, a faculdade de exigir o cumprimento da prestação
tributária, total ou parcialmente, de qualquer um dos co-devedores.
Satisfeito o crédito tributário por qualquer um ou por todos os devedores
solidários, as obrigações solidárias se extinguem para todos, simultaneamente, não
importando quem as cumpriu.
Nesses casos o que importa é o interesse público, é a preferência da
arrecadação.
Além disso, o artigo 125 do CTN expressamente elenca os seguintes efeitos
da solidariedade, os quais somente não prevalecem se houver disposição de lei em
contrário:
a) o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais:
b) a isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados, salvo se
outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade
quanto aos demais pelo saldo;
c) a interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados, favorece
ou prejudica os demais.
73
“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
5.2.1.2. Sucessão
As normas relacionadas à responsabilidade por sucessão (artigos 129 ao
133 do CTN) aplicam-se por igual aos créditos tributários já constituídos ou em
curso de constituição na data da ocorrência dos respectivos atos sucessórios, bem
como aos constituídos posteriormente, desde que, nestes casos, sejam referentes a
obrigações tributárias surgidas até essa data.
São as seguintes as situações que se referem à responsabilidade por sucessão
(artigos 131. 132 e 133 do CTN):
PESSOAS RESPONSÁVEIS POR
SUCESSÃO
PAGAMENTO DOS TRIBUTOS DEVIDOS
São pessoalmente responsáveis:
- O adquirente ou remitente;
- O sucessor a qualquer título e o
cônjuge meeiro;
- O espólio.
Com relação aos bens adquiridos ou remidos.
Pelo de cujus até a data da partilha ou
adjudicação, limitada esta responsabilidade ao
montante do quinhão, legado ou meação.
Pelo de cujus até a data da abertura da sucessão.
Pessoas jurídicas de direito
privado que resultarem de fusão,
transformação ou incorporação de
outra ou em outra.
Até a data do ato pelas pessoas jurídicas de
direito privado fusionadas, transformadas ou
incorporadas.
Pessoa natural ou jurídica de direito
privado que adquirir de outra, por
qualquer título, fundo de comércio
ou estabelecimento comercial,
industrial ou profissional, e continuar
a respectiva exploração, sob a mesma
ou outra razão social ou sob firma ou
nome individual.
Até a data do ato, relativamente ao fundo ou
estabelecimento adquirido:
- Integralmente, se o alienante (vendedor) cessar a
exploração do comércio, indústria ou atividade;
- Subsidiariamente com o alienante, se este
prosseguir na exploração ou iniciar dentro de
6 meses, a contar da data da alienação (venda),
nova atividade no mesmo ou em outro ramo de
comércio, indústria ou profissão.
Essa responsabilidade também se aplica aos casos de extinção de pessoas
jurídicas de direito privado, quando a exploração da respectiva atividade seja continuada
por qualquer sócio remanescente, ou seu espólio, sob a mesma ou outra razão social, ou
sob firma individual.
Em face do quadro retro transcrito, pode-se observar que a sucessão ocorre
quando a obrigação se transfere para outra pessoa, que fica na condição de devedor
74
“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
perante o Estado, em razão do desaparecimento do devedor original.
É importante ressalvar que os créditos tributários relativos aos impostos
cujo fato gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e
bem assim os relativos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a
contribuições de melhoria, sub-rogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo
quando conste do título a prova de sua quitação.
Em se tratando de arrematação em hasta pública, a sub-rogação ocorre
sobre o respectivo preço (artigo 130 do CTN).
5.2.1.3. Responsabilidade de Terceiros
A responsabilidade de terceiros, disciplinada nos artigos 134 e 135 do
CTN, refere-se ao crédito tributário e à penalidade pecuniária (obrigação tributária
principal), abrangendo inclusive as penalidades de caráter moratório, e somente se
aplica nos casos de impossibilidade de cobrança junto ao contribuinte.
Assim, a responsabilidade de terceiros ocorre quando a lei tributária
responsabiliza outra pessoa pelo pagamento do tributo, se este não for pago pelo
contribuinte direto.
Respondem solidariamente com o contribuinte nos atos em que intervierem
ou pelas omissões de que forem responsáveis (artigo 134 do CTN):
- Os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;
- Os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou
curatelados;
- Os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por
estes;
- O inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;
- O síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo
concordatário;
- Os tabeliães, escrivães e demais serventuários de oficio, pelos tributos devidos
sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu oficio;
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“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
- Os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.
São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações
tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei,
contrato social ou estatutos (artigo 135 do CTN):
- As pessoas referidas na relação do artigo 134;
- Os mandatários, prepostos e empregados;
- Os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.
5.2.2. Responsabilidade por Infrações
Nos artigos 136 e 137 do nosso Código Tributário Nacional, está definida
a questão da responsabilidade por infrações, a qual, salvo disposição de lei em
contrário, independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade,
natureza e extensão dos efeitos do ato.
A responsabilidade é pessoal ao agente (artigo 137 do CTN):
a) Quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções,
salvo quando praticadas no exercício regular de administração, mandato,
função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida
por quem de direito;
b) Quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja
elementar;
c) Quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo
específico:
— Das pessoas elencadas no artigo 134 do CTN (responsabilidade de
terceiros, contra aquelas por quem respondem);
— Dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes,
preponentes ou empregadores,
— Dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito
privado, contra estas.
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“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
5.3. Exclusão da Responsabilidade pela Denúncia Espontânea
O contribuinte que, espontaneamente, procurar a repartição fazendária,
seja do Fisco Federal, Estadual ou Municipal, para sanar irregularidades (infrações
tributárias), juntando cópia da prova do pagamento do tributo devido, bem como
dos respectivos juros moratórios, não sofrerá os efeitos da responsabilidade por
infrações livrando-se, assim, da sujeição às penalidades cabíveis.
O artigo 138 do CTN dispõe que a responsabilidade é excluída pela
denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do
tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito de importância arbitrada pela
autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.
É importante ressalvar que não se considera espontânea a denúncia
apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de
fiscalização, relacionados com a infração.
5.4. Capacidade Tributária
Como regra geral, podemos ver a capacidade como sendo a aptidão jurídica
de qualquer pessoa para, por si mesma, exercer direitos e contrair obrigações.
E pela capacidade jurídica tributária em que, com base na lei, diversas
pessoas se enquadram como sujeitos passivos da obrigação tributária, ou seja, têm a
obrigação de satisfazerem as exigências fiscais.
A capacidade tributária é presumida pela lei. Ela se origina da escolha, feita
pelo legislador, das pessoas que praticam os fatos geradores da obrigação tributária,
ou que com eles se relacionam.
Dispõe o artigo 126 do CTN que a capacidade tributária passiva independe:
— da capacidade civil das pessoas naturais;
— de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação
ou limitação do exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais,
ou da administração direta de seus bens ou negócios;
— de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que
configure uma unidade econômica ou profissional.
77
“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
A capacidade tributária não tem relação com a capacidade contributiva, já
que esta se preocupa com o aspecto econômico da pessoa e aquela tem a ver com a
possibilidade de a pessoa ser sujeito passivo.
5.5. Domicílio Tributário
O lugar onde as pessoas cumprem as suas obrigações e respondem pelos seus
direitos, no que se refere às normas tributárias, denomina-se domicílio tributário.
Como regra geral, o CTN permite que o contribuinte ou responsável eleja
o seu domicilio tributário, a seu critério.
Ocorre que o artigo 127 do CTN define critérios alternativos que devem
ser observados sempre que não houver essa escolha prévia (eleição) ou que o domicílio
eleito for recusado pela Fiscalização.
Quando não eleito o domicílio tributário, seja pelo contribuinte ou pelo
responsável, deverá ser considerado como tal:
QUANTO ÀS PESSOAS
Naturais:
DOMICÍLIO TRIBUTÁRIO
A sua residência habitual, ou, sendo esta incerta ou
desconhecida, o centro habitual de sua atividade.
O lugar da sua sede, ou, em relação aos atos ou
Jurídicas de Direito Privado, ou
fatos que derem origem à obrigação, o de cada
Firmas Individuais:
estabelecimento.
Jurídicas de Direito Público:
Qualquer de suas repartições no território da entidade
tributante.
Nos casos em que não for possível a aplicação desses critérios, o domicilio
tributário do contribuinte ou responsável deverá ser considerado como sendo o lugar da
situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou dos fatos que deram origem à obrigação.
A recusa do domicílio eleito poderá ser procedida pela Autoridade
Administrativa, sempre que o lugar impossibilitar ou dificultar a arrecadação ou a
fiscalização do tributo.
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“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
Nesses casos, como domicilio será considerado o lugar em que se
encontrarem os bens ou em que ocorrerem os atos ou fatos geradores da obrigação
tributária.
Tendo a pessoa jurídica diversos estabelecimentos em lugares diferentes,
cada um deles será considerado domicílio para os atos nele praticados, conforme §
1º do artigo 75 do Código Civil/2002.
5.6. Estabelecimento - Definição
O Código Civil Brasileiro define estabelecimento como todo complexo
de bens organizado, para exercício da empresa, por empresário, ou por sociedade
empresária. Pode o estabelecimento ser objeto unitário de direitos e de negócios
jurídicos, translativos ou constitutivos, que sejam compatíveis com a sua natureza
(artigos 1142 e 1143 do Código Civil/2002).
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“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
CAPÍTULO IV – CRÉDITO TRIBUTÁRIO
1. Noções Gerais
O crédito tributário corresponde à prestação em moeda ou outro valor que
nela se possa exprimir, que o sujeito ativo da obrigação tributária (União, Estados,
Distrito Federal e Municípios) tem o direito de exigir do sujeito passivo direto ou
indireto (contribuinte, responsável ou terceiro).
Dispõe o artigo 139 do nosso Código Tributário Nacional que o crédito
tributário decorre da obrigação principal (pagamento do tributo ou da penalidade
pecuniária) e tem a mesma natureza desta.
Na verdade, o crédito tributário é a própria obrigação tributária em um
segundo momento. É a obrigação tributária tornada líquida e certa, portanto exigível,
como decorrência do lançamento.
A obrigação tributária quantifica-se, valoriza-se e materializa-se pelo crédito
tributário que lhe corresponde, ou seja, pelo quantum devido pelo sujeito passivo. O
crédito tributário é a determinação quantitativa do tributo.
As circunstâncias que modificam o crédito tributário, sua extensão ou seus
efeitos, ou as garantias ou os privilégios a ele atribuídos, ou que excluem sua exigibilidade
não afetam a obrigação tributária que lhe deu origem (artigo 140 do CTN), ou seja,
esta continua a existir mesmo quando o seu correspondente crédito venha a ser
modificado ou até mesmo anulado em face de certas circunstâncias previstas em lei.
2. Constituição do Crédito Tributário
2.1. Lançamento
O lançamento é o ato que constitui o crédito tributário, praticado,
privativamente, pela respectiva Autoridade Administrativa.
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“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
O artigo 142 do CTN define o lançamento como sendo o procedimento
administrativo tendente a:
a) Verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente;
b) Determinar a matéria tributável;
c) Calcular o montante do tributo devido, ou seja, o débito a pagar;
d) Identificar o sujeito passivo; e
e) Propor a aplicação da penalidade cabível, quando for o caso.
2.2. Ato Vinculado e Obrigatório
A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob
pena de responsabilidade funcional. É o que determina o parágrafo único desse
mesmo artigo 142 do CTN.
Essa competência vinculada da Autoridade Administrativa significa
dizer que esta deve subordinar-se ao que expuser a lei, tão-somente executando as
atribuições de seu cargo, tudo em prol do interesse coletivo.
Assim, a palavra vinculada representa a dependência absoluta do
procedimento administrativo do lançamento com a lei, a qual estabelece o modo de
fazer (modus faciendi).
Não há, dessa forma, opção ou liberdade da Autoridade Administrativa ao
aplicar a lei, sendo obrigatória a observância das disposições legais.
No ato do lançamento tributário, a Autoridade Administrativa não pode
agir com discricionariedade.
O lançamento não é uma atividade administrativa facultativa; ele é
obrigatório e indispensável por parte da Administração Pública, sob pena de
responsabilidade funcional.
Não pode a Autoridade Administrativa deixar de efetivar o lançamento
tributário, ao qual se obriga no exercício das suas funções.
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“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
2.3. Caráter Declaratório do Lançamento
A natureza jurídica do lançamento tributário é meramente declaratória,
reconhecendo a existência prévia da obrigação tributária e formalizando o crédito
tributário (constituição).
O lançamento é ato de determinação da exigibilidade do crédito
tributário.
direito.
Como ato constitutivo, o lançamento visa a adquirir, modificar ou extinguir
Como ato declaratório, o lançamento apura, reconhece um direito
preexistente.
Como regra geral, sempre que o valor tributário estiver expresso em
moeda estrangeira, quando da sua constituição pelo lançamento deverá ser feita a sua
conversão em moeda nacional, considerando-se o câmbio do dia da ocorrência do
fato gerador da obrigação (artigo 143 do CTN).
2.4. Lançamento com Base na Lei Vigente à Época do Fato Gerador
Nos termos do artigo 144 do CTN, a atividade de lançamento deve
reportar-se à data da ocorrência do fato gerador da respectiva obrigação e formalizarse com base na lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.
Como exceção, são os seguintes os casos em que se admite a aplicação de
legislação posterior à ocorrência do fato gerador (§ 1º do artigo 144 do CTN):
a) Quando instituídos novos critérios de apuração ou processos de
fiscalização;
b) Quando ampliados os poderes de investigação das autoridades
administrativas; ou
c) Quando outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios, excetuandose as situações relacionadas com a atribuição de responsabilidade tributária
a terceiros.
Esse critério de aplicabilidade da lei vigente à época do fato gerador
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“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
não se aplica aos impostos lançados por períodos certos de tempo, desde que a
respectiva lei fixe expressamente a data em que o fato gerador se considera ocorrido
(artigo 144, § 2º, do CTN).
2.5. Hipóteses de Alteração do Lançamento
É o artigo 145 do CTN que determina que o lançamento, depois de
regularmente notificado ao sujeito passivo, somente poderá vir a ser alterado em
virtude de:
a) Impugnação do sujeito passivo;
b) Recurso de ofício;
c) Iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos seguintes casos (artigo
149 do CTN), cuja respectiva revisão só pode ser iniciada enquanto não
extinto o direito da Fazenda Pública de constituir o crédito tributário:
— Quando a lei assim o determine;
— Quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo
e na forma da legislação tributária;
— Quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado
declaração nos termos retro citados, deixe de atender, no prazo e na
forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado
pela autoridade administrativa, ou recuse-se a prestá-lo ou não o preste
satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;
— Quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer
elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração
obrigatória;
— Quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa
legalmente obrigada, no exercício da atividade de fiscalização;
— Quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro
legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;
— Quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em beneficio
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“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;
— Quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por
ocasião do lançamento anterior;
— Quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude
ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma
autoridade, de ato ou formalidade essencial.
A modificação introduzida, de ofício ou em consequência de decisão
administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade
administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada,
em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido
posteriormente à sua introdução (artigo 146 do CTN).
2.6. Modalidades do Lançamento Tributário
São três as modalidades de lançamento tributário
2.6.1. Lançamento por Declaração (Artigo 147 do CTN)
É feito em ação conjunta fisco-contribuinte. O sujeito passivo fornece as
informações indispensáveis à efetivação do lançamento. A partir dessas informações o
sujeito ativo pode cobrar o tributo devido, que em alguns casos é também calculado
e indicado pelo declarante.
O Imposto sobre a Renda é tipicamente por declaração: os contribuintes
devem preencher uma declaração de rendimentos onde se coloca os rendimentos
auferidos durante o ano, indicando ainda as deduções a que têm direito. Em seguida,
com base em tabela previamente publicada, calculam o imposto a recolher. Essas
declarações, depois de processadas pela Receita Federal do Brasil, dão origem a
notificações para pagamento de valores ainda não recolhidos.
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“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
2.6.2. Lançamento Direto ou Ex Officio (art. 149 do CTN)
É realizado pela Administração, sem a ação do sujeito passivo. É atribuição
da Autoridade Administrativa.
O Imposto Predial é tipicamente uma atividade de lançamento direto. A
Autoridade Administrativa, em cada exercício, extrai um rol dos proprietários de
imóveis da zona urbana, apura o valor venal, aplica sobre esse valor uma alíquota e
emite uma guia onde cobra de cada proprietário o tributo.
É feito “de oficio” pela Autoridade Administrativa e tem por objetivo suprir
deficiências, omissões ou incorreções dos outros lançamentos. O instrumento utilizado
pelo lançamento ex officio é o Auto de Infração ou a Notificação de Lançamento.
Esse lançamento é realizado unilateralmente pelo Fisco.
2.6.3. Lançamento por Homologação ou Auto-Lançamento (art. 150 do CTN)
O sujeito passivo, uma vez ocorrido o fato gerador, procede ao recolhimento
do tributo devido.
Nos tributos indiretos, o lançamento é por homologação.
O Art. 142 do CTN diz que compete privativamente à Autoridade
Administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento. Quando o legislador
fala em pagamento antecipado, pretende deixar claro que o sujeito passivo é
obrigado a efetuar o pagamento do tributo antes do procedimento administrativo
determinado. O lançamento ocorrerá, assim, pela Autoridade Administrativa que,
tomando conheci­mento da atividade, expressamente a homologa.
O prazo para essa homologação, como regra geral, é de 5 anos, contados
da data da ocorrência do fato gerador, exceto se comprovado ter existido dolo, fraude
ou simulação.
Esgotado esse prazo, o crédito tributário será então considerado como
definitivamente extinto.
É importante ressalvar que quando o cálculo do tributo tenha por base, ou
tome em consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos,
a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço,
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“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos
prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro
legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória,
administrativa ou judicial (artigo 148 do CTN).
3. Suspensão do Crédito
3.1. Noções Gerais
Ocorrendo o fato gerador e praticado o ato de lançamento e a notificação
do sujeito passivo, o tributo está em termos, ou seja, em condições de ser pago
pelo contribuinte e recebido pela Fazenda Pública. O crédito tributário passará a
ser exigível. É possível, entretanto, a verificação de fato novo que venha a adiar o
pagamento do tributo. Trata-se das causas suspensivas da exigibilidade do crédito
tributário. Tais causas estão previstas no artigo 151, do CTN, alterado pela LC nº
104, de 10/01/2001.
3.2. Moratória
É o instituto que prevê a suspensão da exigibilidade do crédito tributário
pela dilação legal do prazo de recolhimento do tributo. Em regra, se a lei não
fixa prazo para o pagamento do tributo, será este de 30 dias, a contar da regular
notificação do lançamento. Somente a lei pode conceder moratória prorrogando o
prazo mencionado.
A maneira mais comum de moratória ocorre através do parcelamento do
débito em prestações mensais, concedido pela entidade tributante (artigos 152 ao
155 do CTN).
3.3. Depósito do seu Montante Integral
Trata-se de um depósito cautelar feito quando o contribuinte pretende
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“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
litigar contra o Fisco, para acautelar-se dos efeitos de uma decisão contrária da
Fazenda Pública a quantia que ele entende indevida. Se o contribuinte tiver sua
ação julgada improcedente, a quantia será incorporada à Fazenda Pública. Se o
contribuinte tiver sua ação julgada procedente, ser-lhe-á restituído o depósito,
corrigido monetariamente. Esse depósito pode ser feito na esfera administrativa ou
na esfera judicial.
3.4. Interposição de Recurso Administrativo com Efeito Suspensivo
Se o contribuinte, antes de ir a juízo, ingressar com recurso administrativo
visando obter seus direitos, e esse recurso for recebido com efeito suspensivo, será
afastada a possibilidade de execução fiscal. A interposição do recurso administrativo
não é obrigatória, o ingresso prévio nas vias administrativas é facultativo, podendo o
contribuinte recorrer diretamente ao Judiciário.
3.5. Concessão de Liminar em Mandado de Segurança
A concessão de medida liminar em mandado de segurança, que constitui
uma garantia constitucional, suspendendo, até julgamento definitivo do mandado de
segurança, o direito de a Fazenda Pública exigir o crédito tributário.
3.6. Concessão de Medida Liminar ou de Tutela
Antecipada, em outras espécies de Ação Judicial.
A inclusão do inciso V, no art. 151, do CTN pela LC nº 104, de 10/4/2001,
teve o condão de acabar com as longas discussões que existiam acerca do inciso IV,
do mesmo artigo. O novo inciso evidencia o que já vinha sendo reclamado pelos
juristas e estava sendo reconhecido pela jurisprudência, ou seja, as medidas liminares
e a antecipação de tutela, concedidas em qualquer tipo de ação judicial, possuem o
condão de suspender a exigibilidade do crédito tributário.
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“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
3.7. Parcelamento
O parcelamento do crédito tributário está previsto no art. 155-A, do CTN,
onde se estipula que ele será concedido na forma e condição estabelecidas em lei
específica. O parcelamento não exclui a incidência de juros e multas, salvo disposição
de lei em contrário. Lei específica deverá dispor sobre as condições de parcelamento
dos créditos tributários do devedor em recuperação judicial. A inexistência de lei
específica importa na aplicação das leis gerais de parcelamento do ente da Federação
ao devedor em recuperação judicial, não podendo, neste caso, ser o prazo de
parcelamento inferior ao concedido pela lei federal específica.
Ressalve-se que a ocorrência dessas hipóteses de suspensão da exigibilidade
do crédito tributário não dispensa o sujeito passivo do cumprimento das obrigações
acessórias dependentes da obrigação principal, cujo crédito seja suspenso, ou dela
conseqüentes (artigo 151, parágrafo único, do CTN).
4. Extinção do Crédito Tributário
De acordo com o artigo 156 do CTN, são as seguintes as hipóteses que
extinguem o crédito tributário:
4.1. Pagamento
O pagamento representa o cumprimento da obrigação tributária principal,
ou seja, a quitação do tributo.
É importante ressalvar que a imposição de penalidade pela Fiscalização
não exclui a obrigação do pagamento integral do crédito tributário (artigo 157 do
CTN).
O pagamento de um crédito não importa em presunção de pagamento
(artigo 158 do CTN):
— Quando parcial, das prestações em que se decomponha;
— Quando total, de outros créditos referentes ao mesmo ou a outros
tributos.
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“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
A extinção do crédito tributário ocorre, no caso de tributo sujeito a
lançamento por homologação, no momento do pagamento antecipado, conforme
art. 3º da LC nº 119/2005.
4.2. Compensação
A compensação, que ocorre quando o sujeito passivo é também credor
do sujeito ativo, por parcela idêntica ou desigual àquela representativa do crédito
tributário.
Pelo artigo 170 do CTN, a lei pode permitir que a Autoridade
Administrativa, caso a caso, autorize a compensação de créditos tributários com
créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda
Pública.
A compensação não se trata de um direito do devedor, mas sim de uma
concessão do ente tributante, credor.
4.3. Transação
A transação decorre de concessões mútuas entre os sujeitos ativos e passivos,
com o objetivo de terminar litígios, devendo, obrigatoriamente, resultar na extinção
do crédito tributário (artigo 171 do CTN).
Assim, para que ocorra a transação é necessário que, previamente, exista
um litígio e que dela decorra a solução de uma controvérsia.
4.4. Remissão
A remissão representa o perdão da dívida.
Esse perdão, total ou parcial do crédito tributário, há que ser autorizado
por lei à Autoridade Administrativa, a qual poderá concedê-lo por meio de despacho
fundamentado, atendendo (artigo 172 do CTN):
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“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
— À situação econômica do sujeito passivo;
— Ao erro ou a ignorância escusáveis do sujeito passivo, quanto à matéria
de fato;
— À diminuta importância do crédito tributário;
— Às considerações de equidade, em relação às características pessoais ou
materiais do caso;
— Às condições peculiares à determinada região do território da entidade
tributante.
4.5. Prescrição e Decadência
A prescrição e a decadência são situações distintas de extinção do direito à
exigibilidade do crédito tributário.
4.5.1. Decadência
A decadência, prevista no artigo 173 do CTN, representa a perda do
direito da Fazenda Pública Federal, Estadual ou Municipal, constituir, através do
lançamento, o crédito tributário, em razão do decurso do prazo de 5 anos, contado:
— Do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento
poderia ter sido efetuado;
— Da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por
vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.
No lançamento por homologação, o dispositivo aplicável á decadência é o
Art. 150 em seu § 4.º do CTN :
“Se a lei não fixar prazo a homologação, será de cinco anos, a contar
da ocorrência do fato gerador; expirado este prazo sem que a Fazenda tenha se
pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o
crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.”
90
“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
A contagem do prazo decadencial não se interrompe nem se suspende.
4.5.2. Prescrição
A prescrição extingue o direito, pertencente ao credor, da ação de cobrança
do crédito tributário, também pelo decurso do prazo de 5 anos, contado da data da
sua constituição definitiva (artigo 174 do CTN).
A contagem desse prazo prescricional se interrompe:
— Pela citação pessoal feita ao devedor (até a LC nº 118/2005 – DOU
09.02.2005) – a partir de 09.06.2005 a prescrição se interrompe a partir
do despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal;
— Pelo protesto judicial;
— Por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;
— Por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em
reconhecimento do débito pelo devedor.
A interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados, favorece
ou prejudica aos demais (artigo 125, inciso III do CTN).
É importante observar que, enquanto a prescrição refere-se à perda da ação
de cobrança do crédito lançado, a decadência é a perda do direito de lançar, ou seja,
de constituir o crédito tributário.
“Prescrição”, diz PONTES DE MIRANDA, “é a exceção, que alguém
tem, contra o que não exerceu, durante certo tempo, que alguma regra jurídica fixa,
a sua pretensão ou ação” (PONTES DE MIRANDA. Tratado de Direito Privado,
Rio, Borsoi, 1955, t. VI, p. 100).
A decadência extingue o direito; a prescrição tem por objeto a ação.
O prazo de decadência começa a correr desde o momento em que o direito
nasce; a prescrição, desde o momento em que o direito é violado, ameaçado ou
desrespeitado (porque nesse momento é que nasce a ação, contra a qual a prescrição
se dirige).
91
“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
A decadência supõe um direito que, embora nascido, não se tornou efetivo
pela falta de exercício. A prescrição supõe um direito nascido e efetivo, mas que
pereceu pela falta de proteção pela ação, contra a violação sofrida (LEAL. Antônio
Luís da Câmara. Da Prescrição e da Decadência, 2a. ed., Rio, Forense, 1959, p.
115-6 e 114).
O Código Tributário Nacional prevê dois prazos preclusivos: surgindo a
obrigação tributária, nasce para a Fazenda Pública o direito formativo de constituir o
crédito tributário, no prazo de decadência de cinco anos, não sujeito a interrupção ou
suspensão (CTN, art. 173); constituído o crédito tributário, a Fazenda Pública tem o
direito de haver a prestação tributária, direito que se extingue (prazo de decadência,
portanto), decorridos outros cinco anos (CTN, art. 174). Este segundo prazo,
impropriamente denominado de prescricional, está, porém, sujeito a interrupção
(CTN, art. 174, parágrafo único) e a suspensão.
4.5.3. FGTS – Prescrição Trintenária
Uma exceção jurisprudencial é o FGTS, cuja prescrição, segundo o STJ,
é de 30 anos:
‘‘Constitucional. Tributário. Contribuições para o FGTS. Natureza
não tributária. Prescrição trintenária — As contribuições para o FGTS, malgrado
enfeixem liame de aproximação com os tributos, a estes não se equiparam, por
definição constitucional, não se lhes aplicando, para os efeitos da fixação do prazo
prescricional, o prazo consignado no art. 174 do Código Tributário Nacional. A
prescrição da ação de cobrança das contribuições para o Fundo de Garantia por Tempo
de Serviço é trintenária, consoante entendimento predominante na jurisprudência
dos tribunais’’, Recurso provido. Decisão por maioria de votos (Resp. nº 27.383-5SP (92.0023486-0), rel. Ministro Demócrito Reinaldo. Nesse mesmo sentido, Resp.
11.779-MS, Ementa nº 57.313).
Finalmente, o STJ editou a Súmula nº 210, em 02.06.1998: ‘‘A ação de
cobrança das contribuições para o FGTS prescreve em 30 (trinta) anos’’.
4.6. Conversão de Depósito em Renda
A conversão de depósito em renda ocorre quando o depósito administrativo
92
“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
ou judicial, efetuado para garantia do crédito tributário, é transformado em renda
quando a decisão é contrária ao depositante.
É nesse momento em que o depósito é transformado em renda para o
Estado que ocorre a respectiva extinção do crédito tributário.
4.7. Pagamento Antecipando e Homologação do Lançamento
Ocorre o pagamento antecipado quando o sujeito passivo (devedor) efetiva
o cálculo e tem o dever de antecipar o recolhimento do tributo sem o prévio exame
da autoridade administrativa, sendo que, através do lançamento por homologação,
o sujeito ativo (credor) o homologa expressa ou tacitamente, esta última, pela
decorrência do prazo decadencial.
4.8. Consignação em Pagamento
A consignação em pagamento, tão logo julgada procedente, é espécie de
depósito judicial.
O artigo 164 do CTN permite que a importância do crédito tributário seja
consignada judicialmente pelo sujeito passivo, nos seguintes casos:
— De recusa de recebimento, ou subordinação deste ao pagamento
de outro tributo ou de penalidade, ou ao cumprimento de obrigação
acessória;
— De subordinação do recebimento ao cumprimento de exigências
administrativas sem fundamento legal;
— De exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito público, de
tributo idêntico sobre um mesmo fato gerador.
A consignação somente pode versar sobre o crédito que o consignante se
propõe a pagar.
É importante observar que se a consignação for (artigo 164, § 2º, CTN):
93
“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
JULGADA
EFEITOS
Procedente.
O pagamento se reputa efetuado, sendo
a importância consignada convertida em
renda a favor da entidade tributante.
Improcedente, no todo ou em parte.
Cobra-se o crédito acrescido de juros
de mora, sem prejuízo das penalidades
cabíveis.
4.9. Decisão Administrativa Irreformável
Assim entendida a solução definitiva dada em âmbito administrativo,
da qual não mais possa ser objeto de ação anulatória (apresentação de recurso na
esfera administrativa), tendo sido decidido pela anulação do lançamento do crédito
tributário, favorecendo o sujeito passivo (devedor).
4.10. Decisão Judicial Transitada em Julgado
A decisão judicial passada em julgado, através da qual tenha sido declarado
improcedente o lançamento.
Considera-se transitada em julgado a decisão final (sentença) da qual não
caiba mais qualquer recurso.
4.11. Dação em Pagamento
A dação em pagamento foi instituída pela LC nº 104, de 10/01/2001, que
acrescentou ao art. 156 do CTN o inciso XI. É um instituto de Direito Privado, mais
especificamente um instituto de Direito das Obrigações, segundo o qual o credor
pode consentir em receber prestação diversa da que lhe é devida, como está dito no
art. 356 do Novo Código Civil. E, a rigor, equivale a uma compra e a uma venda,
posto que, determinado o preço da coisa dada em pagamento, as relações entre as
partes regular-se-ão como as do contrato de compra e venda.
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“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
5. Normas sobre o Pagamento do Crédito
A respeito do pagamento deve-se, ainda, observar as seguintes regras
(artigos 159 a 163 do CTN) quanto:
a) Ao Local: quando a legislação tributária não dispuser a respeito, o
pagamento é efetuado na repartição competente do domicílio do sujeito
passivo;
b) Tempo: sempre que a legislação tributária não fixar o tempo (prazo) para
a realização do pagamento, o crédito tributário será considerado como
vencido 30 dias depois da data em que se considera o sujeito passivo
notificado do lançamento. É permitido que a legislação tributária conceda
desconto pela antecipação do pagamento, desde que observados os critérios
que estabeleça;
c) À cobrança de juros moratórios: o crédito não integralmente pago
no vencimento é acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo
determinante da falta, sem prejuízo da imposição das penalidades cabíveis
e da aplicação de quaisquer medidas de garantia previstas na legislação.
- Se a lei não dispuser de modo diverso, os juros de mora deverão ser
calculados à taxa de 1% ao mês.
- Não serão devidos juros moratórios, durante a pendência de consulta,
desde que esta tenha sido formulada pelo devedor dentro do prazo legal
para pagamento do crédito tributário.
d) À forma de pagamento: como regra geral, o pagamento do crédito
tributário deve ser realizado em moeda corrente, cheque ou vale postal; e,
nos casos previstos em lei, em estampilha, em papel selado, ou por processo
mecânico.
- Quando pago por cheque, o crédito somente se considera extinto com o
resgate do mesmo pelo sacado.
6. Restituição dos Indébitos Tributários
Nos termos do artigo 165 do CTN, os contribuintes têm o direito
de, independentemente de prévio protesto, solicitar, junto ao ente tributante, a
95
“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento,
nos seguintes casos:
— Cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior
que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou
circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido;
— Erro na identificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota
aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência
de qualquer documento relativo ao pagamento;
— Reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória, seja
esta administrativa ou judicial.
A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do
respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido referido
encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente
autorizado a recebê-la (artigo 166 do CTN).
É o caso, por exemplo, do IPI apurado e cobrado nas vendas e destacado
em notas fiscais. Esse valor, acrescido ao valor da mercadoria, é faturado e cobrado do
comprador. Portanto, compete a este, e não ao vendedor, a eventual restituição.
A restituição total ou parcial do tributo dá lugar à restituição, na mesma
proporção, dos juros de mora e das penalidades pecuniárias, salvo as referentes a infrações
de caráter formal não prejudicadas pela causa da restituição (artigo 167 do CTN).
A restituição vence juros não capitalizáveis, a partir do trânsito em julgado
da decisão definitiva que a determinar.
Ressalve-se que o direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso
do prazo de 5 anos e que a ação anulatória da decisão administrativa que denegar a
restituição prescreve em 2 anos (artigos 168 e 169 do CTN).
formas:
Os valores dos indébitos tributários podem ser restituídos sob duas
1. Por devolução, quando o Estado a faz em espécie; ou
2. Por compensação, quando o Estado permite que o sujeito passivo a
aproveite para abater, de imediato ou em recolhimentos futuros, algum débito, em
geral, da mesma natureza.
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“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
7. Exclusão do Crédito Tributário
A isenção e a anistia excluem o crédito tributário. Isso é o que dispõe o
artigo 175 do CTN, ressalvando que essa exclusão do crédito tributário não dispensa
o sujeito passivo do cumprimento das respectivas obrigações acessórias, como, por
exemplo, com relação ao IPI, ICMS e ISS, as obrigações de emissão de documentos
e escrituração de livros fiscais.
7.1. Isenção
A isenção é concedida pela lei ordinária do ente tributante e dirige-se à
Autoridade Administrativa, tendo por finalidade dispensar a exigibilidade do tributo,
que, como regra geral, seria normalmente cobrado em razão da ocorrência do fato
gerador.
A isenção é um fato que impede, exclusivamente, a formalização do crédito
tributário (obrigação principal), sem interferir ou, melhor afirmando, sem dispensar
a exigência do cumprimento das obrigações acessórias.
A lei que concede uma isenção impede o surgimento da obrigação tributária
principal e o respectivo lançamento do crédito tributário. A competência para isentar
pertence ao ente público que tem o poder de instituir o tributo.
São características das isenções:
— A existência da lei prevendo o fato gerador;
— A ocorrência do fato gerador;
— A existência de lei dispensando o recolhimento;
— A não constituição do crédito tributário;
— A presença de obrigações acessórias.
A redução da base de cálculo de um tributo é considerada como uma
isenção parcial.
A isenção é diferente dos institutos doutrinários da imunidade e da nãoincidência.
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“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
A imunidade é uma exclusão ou proibição constitucional do exercício do
poder de tributar, somente se aplicando aos impostos.
O legislador não tem qualquer possibilidade de tributar os bens, pessoas,
serviços ou situações que forem declarados como imunes pela Constituição Federal.
A não-incidência representa fatos que não estão alcançados pela definição
legal das hipóteses de incidência (fatos geradores) de um tributo.
Ocorre a incidência quando é realizado ou efetivado um fato, um ato ou
uma situação jurídica previamente descrita como gerador da obrigação de pagar um
dado tributo. Logo, no campo de incidência de um tributo estão os fatos geradores
desse tributo.
O contrário ocorre na não-incidência, pois há ocorrência de um FATO
que não é GERADOR da obrigação de pagar certo tributo, uma vez que tal fato, ato
ou situação jurídica não fora previsto anteriormente como passível de gerar obrigação
de pagar aquele tributo.
Cada tributo tem seu próprio campo de incidência. O que está fora
desse campo é caso de não-incidência. A lei que concede uma isenção tem que ser
interpretada literalmente (artigo 111, incisos I e II, do CTN), ou seja, de modo
restritivo, sem qualquer artifício.
Como dispõe o artigo 104, inciso III, do CTN, a lei que revoga total
ou parcialmente uma isenção não tem eficácia imediata. Em respeito ao princípio
constitucional da anualidade dos tributos, uma lei revogatória de um beneficio
isencional somente produzirá efeitos a partir do primeiro dia do exercício seguinte
àquele em que ocorra a sua publicação, exceto se dispuser de modo mais favorável
ao contribuinte.
Isso porque a revogação de uma isenção representa:
a) Quando total, a instituição da cobrança de um tributo que não vinha
sendo exigido; ou
b) Quando parcial, o aumento de um tributo.
Como determina o artigo 176 do CTN, a isenção, ainda quando prevista
em contrato, é sempre decorrente de lei que especifique as condições e requisitos
exigidos para a sua concessão, os tributos a que se aplica e, sendo o caso, o prazo de
sua duração.
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“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
A concessão de isenção pode se restringir a determinada região do território
da entidade tributante, em função de condições a ela peculiares.
Ressalvada alguma disposição de lei em contrário, a isenção somente se
aplica aos impostos, não sendo extensiva (artigo 177 do CTN):
a) Às taxas e às contribuições de melhoria; e
b) Aos tributos instituídos posteriormente à sua concessão.
A isenção, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada
caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o
interessado faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos
requisitos previstos em lei ou contrato para sua concessão (artigo 179 do CTN).
Tratando-se de tributo lançado por período certo de tempo, o despacho
retro mencionado deverá ser renovado antes da expiração de cada período, cessando
automaticamente os seus efeitos a partir do primeiro dia do período para o qual o
interessado deixar de promover a continuidade do reconhecimento da isenção.
E importante alertar que esse despacho de concessão da isenção não
gera direito adquirido, podendo ser revogado de oficio sempre que se apure que o
beneficiado não satisfazia ou deixou de satisfazer as condições, ou que não cumpria ou
deixou de cumprir os requisitos para a concessão do favor, cobrando-se o respectivo
crédito acrescido de juros de mora (artigo 179, § 2º, e artigo 155 do CTN):
— Com imposição da penalidade cabível nos casos de dolo ou
simulação do beneficiado, ou de terceiro em benefício daquele;
—
Sem imposição de penalidade, nos demais casos.
7.2. Anistia
A anistia fiscal, como forma de exclusão do crédito tributário, alcança
unicamente as penas pecuniárias, as multas advindas do descumprimento da legislação
tributária, ou seja, nunca se aplica ao tributo propriamente dito.
Nos termos do artigo 180 do CTN, a anistia abrange exclusivamente
as infrações cometidas anteriormente à vigência da lei que a concede, não se
aplicando:
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“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
- Aos atos qualificados em lei como crimes ou contravenções e aos que,
mesmo sem essa qualificação, sejam praticados com dolo, fraude ou simulação pelo
sujeito passivo ou por terceiro em benefício daquele;
- Salvo disposição em contrário, às infrações resultantes de conluio entre
duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas.
A concessão da anistia é, na verdade, instrumento de política fiscal a ser
utilizado pelo ente tributante, atendendo a interesse social ou político, em benefício
da Administração Pública ou da economia.
A anistia pode ser concedida (artigo 181 do CTN):
— Em caráter geral;
— Limitadamente:
a) Às infrações da legislação relativa a determinado tributo;
b) Às infrações punidas com penalidades pecuniárias até determinado
montante, conjugadas ou não com penalidades de outra natureza;
c) A determinada região do território da entidade tributante, em função de
condições a ela peculiares;
d) Sob condição do pagamento de tributo no prazo fixado pela lei que a conceder,
ou cuja fixação seja atribuída pela mesma lei à autoridade administrativa.
A anistia, quando não concedida em caráter geral, deve ser efetivada, em
cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual
o interessado faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos
requisitos previstos em lei para sua concessão (artigo 182 do CTN).
Esse despacho de concessão de uma anistia não gera direito adquirido,
podendo ser revogado de ofício sempre que se apure que o beneficiado não satisfazia
ou deixou de satisfazer as condições, ou que não cumpria ou deixou de cumprir os
requisitos para a concessão do favor, cobrando-se o respectivo crédito acrescido de
juros de mora (artigo 182, parágrafo único e artigo 155 do CTN):
— Com imposição da penalidade cabível nos casos de dolo ou simulação
do beneficiado, ou de terceiro em beneficio daquele;
— Sem imposição de penalidade, nos demais casos.
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“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
8. Garantias e Privilégios do Crédito Tributário
Como forma de assegurar o recebimento do crédito tributário, o CTN, em
seus artigos 183 a 193, estabelece normas a respeito das garantias e privilégios desse
crédito, ressalvando que devem, ainda, ser observadas as garantias que porventura
estejam expressamente previstas em lei.
Como já vimos, o sujeito ativo (credor) tem direito de obter (cobrar)
coercitivamente, do sujeito passivo (devedor), o cumprimento das obrigações
tributarias, havendo o princípio de que o patrimônio do devedor responde (garante)
em caso de seu inadimplemento (descumprimento).
Além disso, à Fazenda Pública são concedidos, em relação ao recebimento
do crédito tributário, certos privilégios (preferências) que a colocam à frente de
outros credores.
8.1. Garantias
Como dispõe o artigo 184 do CTN, sem prejuízo dos privilégios especiais
sobre determinados bens, que sejam previstos em lei, a totalidade dos bens e das
rendas, de qualquer origem ou natureza, do sujeito passivo, seu espólio ou sua
massa falida, inclusive os gravados por ônus real ou cláusula de inalienabilidade
ou impenhorabilidade, seja qual for a data da constituição do ônus ou da cláusula,
responde, ou seja, garante o pagamento do crédito tributário.
Excluem-se dessa garantia unicamente os bens e rendas que a lei declare
absolutamente impenhoráveis.
Será presumida como fraudulenta a venda ou oneração de bens ou rendas,
ou seu começo, realizada pelo sujeito passivo que estiver em débito para com a
Fazenda Pública por crédito tributário regularmente inscrito como Dívida Ativa em
fase de execução.
Essa presunção não se aplica na hipótese de terem sido reservados pelo
devedor bens ou rendas suficientes ao total pagamento da dívida em fase de execução.
No caso, a presunção em exame é absoluta (juris et de jure); não é relativa (juris
tantum), a qual poderia vir a ser elidida por prova em contrário.
101
“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
8.2. Preferências
Os créditos tributários preferem a quaisquer outros, ou seja, devem ser
pagos antes de qualquer outro, seja qual for a natureza ou o tempo da constituição
deste, excetuando-se dessa preferência somente os créditos decorrentes da legislação
do trabalho ou do acidente do trabalho, os quais devem ser satisfeitos antes dos
tributários (artigo 186 do CTN). O privilégio do crédito tributário é quase
absoluto.
Créditos decorrentes da legislação do trabalho são quaisquer créditos de
que sejam titulares os que prestam serviço em regime de emprego, e decorrentes dessa
prestação de serviço.
A LC nº 118, de 09/02/2005, inseriu parágrafo único no art. 186 do
CTN, estabelecendo regras especiais quanto à preferência do crédito tributário no
caso de falência do contribuinte, que são:
a) O crédito tributário não prefere aos créditos extraconcursais ou às
importâncias passíveis de restituição, nos termos da lei falimentar, nem aos
créditos com garantia real, no limite do bem gravado;
b) A lei poderá estabelecer limites e condições para a preferência dos créditos
decorrentes da legislação do trabalho; e
c) A multa tributária prefere apenas aos créditos subordinados.
O Art, 84 da Lei nº 11.101/2005 (Lei de Falências) define quais são
os créditos extraconcursais e o art. 83 da mesma Lei define quais são os créditos
subordinados.
No que concerne à cobrança judicial do crédito tributário, é importante
ressalvar que a Fazenda Pública não está sujeita a concurso de credores, nem a
habilitação em falência, concordata, inventário ou arrolamento (artigo 187, caput,
do CTN).
O concurso de preferência somente se verifica entre pessoas jurídicas de
direito público, na seguinte ordem (artigo 187, parágrafo único, do CTN, artigo 29,
parágrafo único, da Lei nº 6.830/1980):
— União e suas autarquias;
— Estados, Distrito Federal e suas autarquias, conjuntamente e pro rata;
102
“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
— Municípios e suas autarquias, conjuntamente e pro rata.
Embora o CTN preveja essa preferência, a Constituição Federal, em seu
artigo 19, inciso III, proíbe aos entes federativos criarem preferências entre si.
De acordo com o artigo 188 do CTN, são encargos da massa falida,
pagáveis preferencialmente a quaisquer outros e às dividas da massa, os créditos
tributários vencidos e vincendos, exigíveis no decurso do processo de falência. Essa
regra também se aplica aos processos de concordata.
Sendo contestado o crédito tributário, o juiz remeterá as partes ao processo
competente, mandando reservar bens suficientes à extinção total do crédito e seus
acrescidos, se a massa não puder efetuar a garantia da instância por outra forma,
ouvido, quanto à natureza e valor dos bens reservados, o representante da Fazenda
Pública interessada.
São pagos preferencialmente a quaisquer créditos habilitados em inventário
ou arrolamento, ou a outros encargos do monte, os créditos tributários vencidos ou
vincendos, a cargo do de cujus ou de seu espólio, exigíveis no decurso do processo de
inventário ou arrolamento (artigo 189 do CTN).
São pagos preferencialmente a quaisquer outros os créditos tributários
vencidos ou vincendos, a cargo de pessoas jurídicas de direito privado em liquidação
judicial ou voluntária, exigíveis no decurso da liquidação (artigo 190 do CTN).
Não será concedida concordata nem declarada a extinção das obrigações
do falido, sem que o requerente faça prova da quitação de todos os tributos relativos
à sua atividade mercantil (artigo 191 do CTN).
Nenhuma sentença de julgamento de partilha ou adjudicação será proferida
sem prova da quitação de todos os tributos relativos aos bens do espólio, ou às suas
rendas (artigo 192 do CTN).
Salvo quando expressamente autorizado por lei, nenhum departamento da
Administração Pública da União, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios,
ou sua autarquia, celebrará contrato ou aceitará proposta em concorrência pública
sem que contratante ou proponente faça prova da quitação de todos os tributos
devidos à Fazenda Pública interessada, relativos à atividade em cujo exercício contrata
ou concorre (artigo 193 do CTN).
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“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
9. Administração Tributária
A função de administrar pertence não só ao Poder Público, às entidades
estatais, mas também à iniciativa privada, aos particulares.
A palavra administrar representa o desenvolvimento de uma atividade
operacional voltada para a obtenção de um fim predeterminado.
A Administração Tributária corresponde a uma parcela da Administração
Pública, na parte ligada à atividade financeira do Estado, ao tratar da receita tributária.
É o Estado administrador que, agindo sob o império da lei criada pelo
Estado legislador, exerce essa função administrativa, através das diversas pessoas
jurídicas de direito público (União, Estados, Distrito Federal e Municípios, bem
como suas autarquias), cada qual com sua competência, seus órgãos, suas repartições
e seus agentes (servidores públicos).
Assim, o Estado, através da Administração Tributária, acompanha, controla
e fiscaliza o cumprimento das normas tributárias, adotando, sempre que necessário,
medidas coercitivas à sua observância, tudo no interesse da arrecadação e da gestão
das receitas tributárias.
A Administração Tributária é, assim, o conjunto de atos administrativos
voltados para o controle da receita tributária; é o procedimento destinado:
— À verificação do cumprimento das obrigações tributárias
— À adoção de medidas necessárias (em geral, pela aplicação de
penalidades) para obrigar os respectivos sujeitos passivos (devedores) a esse
cumprimento; e, por fim,
— À homologação (quitação) dos correspondentes créditos tributários.
9.1. Procedimentos da Fiscalização Tributária
À Fiscalização compete, em especial, proceder à cobrança dos tributos não
pagos, iniciando por via administrativa e indo até à inscrição do correspondente
crédito tributário em Dívida Ativa, da qual se procede à emissão do título executivo
extrajudicial denominado Certidão de Dívida Ativa, esta viabilizando o início da fase
de cobrança judicial.
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“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
No artigo 194 do CTN está dito que compete à legislação tributária
regular, em caráter geral, ou especificamente em função da natureza do tributo de
que se tratar, a competência e os poderes das autoridades administrativas em matéria
de fiscalização da sua aplicação.
Ressalve-se que essa legislação aplica-se às pessoas naturais ou jurídicas,
contribuintes ou não, inclusive às que gozem de imunidade tributária ou de isenção
de caráter pessoal.
Assim, a Fiscalização Tributária é regulada pelo princípio constitucional da
legalidade. A validade dos atos administrativos da Fiscalização requer a competência
da autoridade ou agente público.
Indispensável, portanto, que a fiscalização seja feita por pessoas às quais a
legislação atribua competência, em caráter geral, ou especificadamente, em função
do tributo de que se tratar.
Essa competência é atribuída pela Legislação Tributária e não apenas pela
lei tributária.
O campo da fiscalização é amplo, pois pode se estender às pessoas naturais
ou jurídicas, contribuintes ou não, inclusive as que gozem de imunidade tributária
ou de isenção de caráter pessoal.
A Fiscalização, para exercer sua atividade, pode examinar quaisquer livros,
mercadorias, arquivos, documen­tos, etc., sendo inaplicáveis quaisquer meios legais
que não permitam esses exames.
Nesse sentido o artigo 195, caput, do CTN determina que, para os efeitos
da legislação tributária, não têm aplicação quaisquer disposições legais excludentes
ou limitativas do direito de examinar mercadorias, livros, arquivos, documentos,
papéis e efeitos comerciais ou fiscais dos comerciantes, industriais ou produtores, ou
da obrigação destes de exibi-los.
Os livros obrigatórios de escrituração comercial e fiscal e os comprovantes
dos lançamentos neles efetuados serão conservados até que ocorra a prescrição dos
créditos tributários decorrentes das operações a que se refiram (artigo 195, parágrafo
único, do CTN).
A prescrição ocorre pelo decurso do prazo de 5 anos, contados a partir da
data da constituição definitiva do crédito tributário.
105
“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
É obrigação da Autoridade Administrativa que proceder ou presidir
a quaisquer diligências de fiscalização lavrar os termos necessários para que se
documente o início do procedimento, na forma da legislação aplicável, que fixará
prazo máximo para a conclusão daquelas.
Sempre que possível, esses termos deverão ser lavrados em um dos livros
fiscais que forem exibidos pelo sujeito passivo. Contudo, quando lavrados em
separado, fica a Autoridade obrigada a entregar, ao sujeito passivo, cópia com sua
própria autenticação (artigo 196 do CTN).
Determina o artigo 197 do CTN que, mediante intimação escrita, são
obrigados a prestar à Autoridade Administrativa todas as informações de que
disponham com relação aos bens, negócios ou atividades de terceiros:
— Os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício;
— Os bancos, casas bancárias, Caixas Econômicas e demais instituições
financeiras;
— As empresas de administração de bens;
— Os corretores, leiloeiros e despachantes oficiais;
— Os inventariantes;
— Os síndicos, comissários e liquidatários;
— Quaisquer outras entidades ou pessoas que a lei designe, em razão de
seu cargo, ofício, função, ministério, atividade ou profissão.
Essa obrigação não abrange a prestação de informações quanto a fatos
sobre os quais o informante esteja legalmente obrigado a observar segredo em razão
de cargo, ofício, função, ministério, atividade ou profissão.
Além disso, para o bom e fiel exercício de suas atribuições, a Administração
Tributária deve realizar o seu trabalho de vistoria fiscal e, quando vítima de embaraço
ou desacato no exercício de sua função, o Fiscal pode requisitar o auxílio da força
pública, mesmo que o fato descrito não seja crime ou contravenção.
Assim, o artigo 200 do CTN permite às Autoridades Administrativas
requisitarem o auxílio da força pública federal, estadual ou municipal, e reciprocamente,
quando vítimas de embaraço ou desacato no exercício de suas funções, ou quando
106
“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
necessário à efetivação de medida prevista na legislação tributária, ainda que não se
configure fato definido em lei como crime ou contravenção.
9.2. Sigilo Fiscal
A Fiscalização é proibida de divulgar, seja qual for a intenção, qualquer informação
obtida em razão do ofício sobre a situação econômica ou financeira dos sujeitos
passivos e sobre a natureza e o estado dos seus negócios ou atividades (sigilo fiscal).
O sigilo fiscal do sujeito passivo está explícito no CTN:
“Art. 198. Sem prejuízo do disposto na legislação criminal, é vedada a
divulgação, por parte da Fazenda Pública ou de seus servidores, de informação obtida
em razão do ofício sobre a situação econômica ou financeira do sujeito passivo ou de
terceiros e sobre a natureza e o estado de seus negócios ou atividades.
§ 1º Excetuam-se do disposto neste artigo, além dos casos previstos no art. 199,
os seguintes:
I – Requisição de autoridade judiciária no interesse da justiça;
II – Solicitações de autoridade administrativa no interesse da Administração
Pública, desde que seja comprovada a instauração regular de processo
administrativo, no órgão ou na entidade respectiva, com o objetivo de
investigar o sujeito passivo a que se refere a informação, por prática de infração
administrativa.
§ 2º O intercâmbio de informação sigilosa, no âmbito da Administração
Pública, será realizado mediante processo regularmente instaurado, e a entrega
será feita pessoalmente à autoridade solicitante, mediante recibo, que formalize
a transferência e assegure a preservação do sigilo.
§ 3º Não é vedada a divulgação de informações relativas a:
I – Representações fiscais para fins penais;
II - Inscrições na Dívida Ativa da Fazenda Pública;
III – Parcelamento ou moratória. (Redação dada ao artigo pela LC nº 104, de
10/0/2001, DOU 11.01.2001)”
107
“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
9.3. Dívida Ativa Tributária
A divida ativa tributária é a decorrente do crédito tributário.
O artigo 201 do nosso CTN dispõe que constitui dívida ativa tributária
a proveniente de crédito dessa natureza, regularmente inscrita na repartição
administrativa competente, depois de esgotado o prazo fixado, para pagamento, pela
lei ou por decisão final proferida em processo regular.
crédito.
Para esses efeitos, a fluência de juros de mora não exclui a liquidez do
O termo de inscrição da dívida ativa, autenticado pela autoridade
competente, indicará obrigatoriamente (artigo 202 do CTN):
a) O nome do devedor e, sendo caso, o dos co-responsáveis, bem como,
sempre que possível, o domicílio ou a residência de um e de outros;
b) A quantia devida e a maneira de calcular os juros de mora acrescidos;
c) A origem e a natureza do crédito, mencionada especificamente a disposição
da lei em que seja fundado;
d) A data em que foi inscrita;
e) Sendo caso, o número do processo administrativo de que se originar o
crédito.
A certidão de inscrição da dívida ativa, além de conter os requisitos citados
nas letras “a” a “e” anteriores, deverá indicar o livro e a folha da inscrição.
A omissão de quaisquer desses requisitos ou o erro a eles relativo são causas
de nulidade da inscrição e do processo de cobrança dela decorrente, mas a nulidade
poderá ser sanada até a decisão de primeira instância, mediante substituição da
certidão nula, devolvido ao sujeito passivo, acusado ou interessado, o prazo para
defesa, que somente poderá versar sobre a parte modificada (artigo 203 do CTN).
A dívida regularmente inscrita goza da presunção de certeza e liquidez
e tem o efeito de prova pré-constituída. Essa presunção é relativa (juris tantum) e
pode ser ilidida por prova inequívoca, a cargo do sujeito passivo ou do terceiro a que
aproveite.
108
“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
A Administração Pública, antes de proceder à inscrição em dívida ativa,
deve certificar-se da liquidez e certeza do crédito tributário. Isso porque os créditos
que não sejam líquidos e certos não podem ser inscritos como dívida ativa.
9.4. Certidão Negativa
A lei poderá exigir que a prova da quitação de determinado tributo,
quando exigível, seja feita por certidão negativa, expedida à vista de requerimento
do interessado, que contenha todas as informações necessárias à identificação de sua
pessoa, domicílio fiscal e ramo de negócio ou atividade e indique o período a que se
refere o pedido.
A certidão negativa será sempre expedida nos termos em que tenha sido
requerida e será fornecida dentro de 10 dias da data da entrada do requerimento na
repartição (artigo 205 do CTN).
Tem os mesmos efeitos da certidão negativa, a certidão de que conste a
existência de créditos não vencidos, em curso de cobrança executiva em que tenha sido
efetivada a penhora, ou cuja exigibilidade esteja suspensa (artigo 206 do CTN).
Independentemente de disposição legal permissiva, será dispensada a prova de
quitação de tributos, ou o seu suprimento, quando se tratar de prática de ato indispensável
para evitar a caducidade de direito, respondendo, porém, todos os participantes no ato
pelo tributo porventura devido, juros de mora e penalidades cabíveis, exceto as relativas a
infrações cuja responsabilidade seja pessoal ao infrator (artigo 207 do CTN).
A certidão negativa expedida com dolo ou fraude, que contenha erro
contra a Fazenda Pública, responsabiliza pessoalmente o funcionário que a expedir,
pelo crédito tributário e juros de mora acrescidos, sem excluir a responsabilidade
criminal e funcional que no caso couber (artigo 208 do CTN).
Na Constituição Federal, artigo 5º inciso XXXIV, alínea “b”, está expresso
que é a todos assegurada, independentemente do pagamento de taxas, a obtenção
de certidões em repartições públicas, para defesa de direitos e esclarecimento de
situações de interesse pessoal.
109
“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
10. Contagem de Prazo
Como regra geral, o artigo 210 do nosso Código Tributário Nacional
estabelece que os prazos fixados no próprio CTN ou na legislação tributária são
contínuos, excluindo-se na sua contagem o dia de início e incluindo-se o de
vencimento.
É importante ressalvar que os prazos só se iniciam ou vencem em dia de
expediente normal na repartição em que corra o processo ou deva ser praticado o ato.
O que significa excluir o dia de início de contagem do prazo?
Significa que o primeiro dia do prazo é o dia seguinte ao da notificação
ou ao da intimação para o contribuinte praticar determinado ato (recolher tributo
devido, prestar informações, etc).
Se a notificação ou intimação se der numa segunda-feira, o primeiro dia da
contagem será terça-feira. Como os prazos só se iniciam em dias úteis, se a notificação
ou intimação ocorrer numa sexta-feira (ou no sábado, ou em véspera de feriado), o
primeiro dia da contagem será o primeiro dia útil seguinte (segunda-feira ou um dia
após o feriado).
11. Consolidação da Legislação Tributária
Tendo em vista as inúmeras alterações que são introduzidas na legislação
tributária, o CTN determina, em seu artigo 212, que os Poderes Executivos Federal,
Estaduais e Municipais expedirão, por decreto, dentro de 90 dias da entrada em vigor
desta Lei, a consolidação, em texto único, da legislação vigente, relativa a cada um
dos tributos, repetindo-se esta providência até o dia 31 de janeiro de cada ano.
Infelizmente, no Brasil, esta norma não tem sido seguida, e os entes
públicos teimam em desrespeitar o CTN, omitindo-se quanto à consolidação de
tais normas. Mesmo as normas mais conhecidas, como o Regulamento do Imposto
de Renda, são consolidadas esporadicamente (neste caso, a última consolidação do
Imposto de Renda foi em 1999).
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“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
TERCEIRA PARTE – OS PRICIPAIS IMPOSTOS
NO SISTEMA TRIBUTÁRIO
CAPÍTULO I - IMPOSTOS DE COMPETÊNCIA PRIVATIVA
DA UNIÃO
1. Imposto de importação
1.1. Competência: o imposto de importação, também chamado tarifa
aduaneira, esta disciplinado nos arts. 153, inciso I e § 1º, da CF/88, 19
a 22 do CTN e no Decreto-lei nº 37, de 18/11/1966. É de competência
da União e assim se justifica porque, em se tratando de imposto com
implicações no relacionamento do país com o exterior, seu trato deve caber
na verdade à União, responsável por esse relacionamento, que há de ser
uniforme.
1.2. Função: importante instrumento de política econômica, atuando
na proteção à indústria brasileira, permitindo-lhe competir, no mercado
interno, em condições de igualdade ou de vantagem com produtos do
exterior, aspecto que sobrepuja sua relevância como fonte de arrecadação
para o Tesouro. Predomina, portanto, sua função extrafiscal.
1.3. Fato Gerador: o imposto de importação tem como fato gerador a
entrada de produtos estrangeiros no território nacional. Tal fato gerador
ocorre na data da entrada dos produtos estrangeiros no território
nacional.
1.4. Alíquota: as alíquotas podem ser: a) específica tendo em vista o modo
de medir o produto; ou b) ad valorem tendo em vista apenas o valor do
bem. As alíquotas podem ser alteradas pelo Executivo. O imposto de
importação não está sujeito ao princípio da anterioridade da lei porque
nele há a predominância de sua função extrafiscal, podendo sofrer aumento
durante o mesmo exercício financeiro. Além disso, o mencionado tributo
também é considerado como uma exceção ao princípio da legalidade, pois
111
“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
a Constituição Federal, em seu art. 153, § 1º, autoriza a alteração de suas
alíquotas, dentro dos parâmetros legais, por intermédio de um decreto do
Poder Executivo.
I
1.5. Base de cálculo: nos termos do CTN, a base de cálculo será:
quando a alíquota for específica: a unidade de medida adotada pela lei
tributária (art. 20, I, CTN);
II quando a alíquota for ad valorem: o preço normal que o produto, ou seu
similar, alcançaria, ao tempo da importação, em uma venda em condições
de livre concorrência, para entrega no porto ou lugar de entrada do produto
no País (art. 20, II, CTN);
III quando se trate de produto apreendido ou abandonado, levado a leilão: o
preço da arrematação (art. 20, III, CTN).
1.6. Contribuinte: é o importador ou quem a lei a ele equiparar.
É considerado importador qualquer pessoa, jurídica ou natural,
regularmente estabelecida ou não, sendo suficiente a introdução da
mercadoria no território nacional com intenção de que aqui permaneça de
forma definitiva. Também será considerado como contribuinte do imposto
de importação o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados,
em leilão realizado pela Alfândega, que poderá lançá-lo por homologação,
uma vez que o contribuinte efetue o pagamento do tributo antes da
ocorrência da fiscalização, conforme exige a lei.
1.7. Lançamento: o lançamento do imposto de importação deveria
ser feito mediante declaração do sujeito passivo, que oferece ao fisco os
elementos informativos necessários a esse fim, ao providenciar o despacho
aduaneiro das mercadorias importadas. Entretanto, a legislação em vigor
determina seja feito o pagamento do tributo antes de qualquer providência
da fiscalização, tendo-se, assim, um lançamento por homologação.
2. Imposto de exportação
2.1. Competência: o imposto de exportação está previsto no art. 153, inciso
II e § 1º, Constituição Federal e nos arts. 23 a 28, do CTN. Compete à
União instituir e cobrar o imposto sobre exportação de produtos nacionais
ou nacionalizados.
112
“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
2.2. Função: é instrumento de política econômica, disciplinando os
efeitos monetários decorrentes da variação de preços no exterior, e atuando
na proteção ao mercado brasileiro. Tem função predominantemente
extrafiscal. É de caráter exclusivamente monetário e cambial e tem por
finalidade disciplinar os efeitos monetários decorrentes da variação de
preços no exterior e preservar as receitas de exportação.
2.3. Fato Gerador: o imposto sobre exportação tem como fato gerador a
saída do Território Nacional, do produto nacional ou nacionalizado indicado
em lista aprovada pelo Poder Executivo (Decreto-lei nº 1.578/1977, art.
1º, e seu § 3º). Se o produto que sai do território nacional não consta da
lista, o caso é de não incidência tributária.
2.4. Alíquota: a alíquota do imposto de exportação pode ser específica ou
ad valorem. Os conceitos são os mesmos já examinados a propósito do
imposto de importação. O Poder Executivo pode, nos limites fixados em
lei, alterar as alíquotas do imposto em função dos objetivos da política
cambial e do comércio exterior (CTN, art. 26). A lei ordinária não cogita,
atualmente, de alíquota específica. A alíquota ad valorem do imposto de
exportação é de 30% (trinta por cento), facultado ao Poder Executivo
reduzi-la ou aumenta-la, para atender aos objetivos da política cambial e
do comércio exterior (Lei nº 9.716, de 26/11/1998, art. 3º). A alíquota
máxima desse imposto não pode ser superior a 150% (cento e cinqüenta
por cento) (Lei nº 9.716/1998, art. 3º, parágrafo único).
2.5. Base de cálculo: a base de cálculo do imposto de exportação é, em
se tratando de produto sujeito a alíquota específica, a unidade de medida
adotada pela lei tributária; e, em se tratando de produto sujeito a alíquota
ad valorem, o preço normal que o produto, ou seu similar, alcançaria, ao
tempo da exportação, em uma venda em condições de livre concorrência
(CTN, art. 24). Para determinar o preço normal sobre o qual incidirá o
imposto de exportação serão deduzidos os tributos diretamente incidentes
sobre a operação de exportação, e, no caso de vendas efetuadas a prazo
superior aos correntes no mercado internacional, o custo do financiamento
(CTN, art. 24, parágrafo único).
2.6. Contribuinte: o contribuinte do imposto é o exportador ou quem
a lei a ele equiparar (CTN, art. 27). A Constituição não vinculou o
imposto de exportação a um sujeito passivo específico, nem atribuiu à lei
complementar essa definição, como aconteceu com o ICMS (art. 155, §
2º, inciso XII, alínea “a”). É claro, porém, que esse sujeito passivo, para
113
“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
assumir a condição de contribuinte, há de ter relação pessoal e direta com
o fato gerador do tributo, por força do que estabelece o art. 121, parágrafo
único, do CTN. A lei não pode, portanto, equiparar ao exportador pessoa
sem qualquer relação com a exportação.
2.7. Lançamento: o lançamento geralmente é feito mediante declaração
prestada pelo exportador, mas a Autoridade da Administração Tributária
tem a faculdade de recusar qualquer dos elementos dessa declaração,
especialmente o preço das mercadorias, pois é o preço da venda, constante
da fatura comercial, mera indicação, visto como a lei não o adotou como
base de cálculo. Como acontece com os demais impostos, também o
imposto de exportação pode ser objeto de lançamento de ofício, no caso
de o fisco não concordar com o valor (CTN, art. 149).
3. Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza
3.1. Competência: o imposto sobre a renda e proventos de qualquer
natureza, ou simplesmente imposto de renda, como é conhecido, pertence
à competência da União, conforme o disposto na CF/88, art. 153, inciso
III, e CTN, arts. 43 a 45.
3.2. Função: o imposto de renda tem, predominantemente, função fiscal,
consistindo na principal fonte de receita tributária da União. É inegável
também a importância do imposto de renda como instrumento de
intervenção do Poder Público no domínio econômico. Presta-se, também,
como instrumento de redistribuição de riquezas, em razão de pessoas e
lugares, mediante concessão dos chamados incentivos fiscais a regiões
geográficas de interesse, desempenhando, igualmente, importante função
extrafiscal. Portanto, pode-se afirmar que o imposto de renda, embora
tenha função predominantemente fiscal, tem também função extrafiscal
altamente relevante.
3.3. Fato Gerador: haja vista o disposto no art. 153, inciso III, da
CF/88, e no art. 43, do CTN, podemos afirmar que o âmbito material de
incidência do imposto de renda é a aquisição da disponibilidade econômica
ou jurídica de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho,
ou da combinação de ambos; e de proventos de qualquer natureza, assim
entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no conceito
de renda. Onde, disponibilidade econômica é o efetivo recebimento de
114
“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
valores patrimoniais; e disponibilidade jurídica é o crédito a esses valores,
sem que tenha ocorrido seu efetivo recebimento.
3.4. Alíquotas: há diversas alíquotas para o imposto de renda, e para
determinar a alíquota aplicável devemos considerar que esse imposto
possui diversos regimes jurídicos, sendo um para as pessoas jurídicas –
que tem como base de cálculo o lucro real, o lucro presumido ou o lucro
arbitrado, e o outro para as pessoas físicas – que tem como base de cálculo
a renda líquida. A alíquota das pessoas jurídicas é proporcional, e a das
pessoas físicas é progressiva. Há também um terceiro regime jurídico para
o imposto de renda, que é a tributação na fonte. Este regime pode ser
aplicado de duas formas, a saber: a tributação exclusivamente na fonte e
a tributação na fonte como antecipação do imposto devido na declaração
anual de rendimentos.
3.5. Base de cálculo: é o montante real, arbitrado ou presumido, da renda
ou dos proventos tributáveis (CTN, art. 44). A forma de determinação da
base de cálculo varia de acordo com o tipo de contribuinte. Tratando-se de
pessoa jurídica, a base de cálculo do imposto é o lucro, que pode ser real,
presumido e arbitrado. Já a pessoa física, ou natural, a base de cálculo do
imposto era a renda líquida, que passou a ser o rendimento.
3.5.1. Lucro real: constitui a base de cálculo do IR das pessoas jurídicas
em geral; pode ser entendido como o acréscimo real do patrimônio da
empresa, em determinado período; “é o lucro líquido do exercício ajustado
pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela
legislação tributária” (decreto-lei nº 1.598/1977, art. 6º). O lucro líquido
é determinado através da escrituração contábil de todos os fatos que
aumentam ou diminuem o patrimônio, todas as receitas, custos e despesas,
observando-se sempre as regras da legislação relativa ao imposto de renda.
3.5.2. Lucro presumido: as firmas individuais e as pessoas jurídicas cuja
receita bruta seja inferior a determinado montante e que cumpram, ainda,
outras exigências da lei ficam dispensadas de fazer a escrituração contábil
de suas transações, e o imposto de renda, nestes casos, é calculado sobre o
lucro presumido que é o montante tributável, determinado pela aplicação
de coeficientes legalmente definidos, sobre a receita bruta anual, conforme
a natureza da atividade. A definição do coeficiente não pode ser feita pelo
fisco discricionariamente.
3.5.3. Lucro arbitrado: a regra é que o imposto será calculado sobre o
115
“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
lucro real. A tributação com base no lucro arbitrado poderá ocorrer nos
seguintes casos: a) o contribuinte, sujeito à tributação com base no lucro
real, não dispõe de escrituração na forma das leis comerciais ou fiscais,
ou deixe de elaborar as demonstrações financeiras legalmente exigidas; b)
o contribuinte, sujeito à tributação com base no lucro presumido, deixa
de cumprir as obrigações acessórias relativas à sua determinação; c) o
contribuinte, recusa-se a apresentar à autoridade administrativa tributária
os livros ou documentos de sua escrituração; d) a escrituração mantida pelo
contribuinte contém vícios, erros ou deficiências que a tornam imprestáveis
para a determinação do lucro, real ou presumido; e) o comissário ou
representante de pessoa jurídica estrangeira deixar de fazer, em sua
escrituração contábil, a apuração de seu lucro separadamente do lucro do
comitente ou representado domiciliado no exterior; e, f ) o contribuinte
espontaneamente opta por essa forma de cálculo do imposto. O lucro
presumido será uma porcentagem da receita bruta, se esta, obviamente,
for conhecida; compete ao Ministério da Fazenda fixar tal porcentagem,
levando em conta a natureza da atividade econômica do contribuinte; não
sendo conhecida, a autoridade poderá arbitrar o lucro com base no valor do
ativo, do capital social, do patrimônio líquido, da folha de pagamento dos
empregados, das compras, do aluguel das instalações ou do lucro líquido
auferido pelo contribuinte em períodos anteriores.
3.5.4. Rendimento: é a base de cálculo do imposto de renda pessoa física,
que antes era sobre a renda líquida e que, agora, passou a ser sobre o
rendimento. Hoje, o imposto de renda incide, em regra, sobre o rendimento
bruto mensal auferido pela pessoa física. Diz-se em regra porque algumas
deduções são ainda admitidas, tais como pensão alimentícia, encargo por
dependente, contribuições para a previdência social, porém, é feita uma
declaração para fins de ajuste, sendo paga uma complementação, ou obtida
a restituição do que porventura tenha sido pago a mais.
3.6. Contribuinte: é o titular da disponibilidade econômica ou jurídica
da renda ou de proventos de qualquer natureza, bem como o possuidor,
a qualquer título, dos bens produtores de renda ou dos bens tributáveis,
desde que a lei lhe atribua essa condição. O contribuinte do imposto de
renda pode ser pessoa física ou pessoa jurídica. Pessoa física é a pessoa
natural, o indivíduo. Pessoa jurídica é aquela criada pelo Direito. É pessoa
que pode ser sujeito de direitos e obrigações, sendo distinta daquelas
pessoas naturais que a compõem.
3.7. Lançamento: já foi considerado lançamento mediante declaração,
116
“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
previsto no art. 147 do CTN. Atualmente, a declaração do imposto de
renda é entregue e o contribuinte recebe, desde logo, a intimação para
o pagamento do tributo nos termos de sua declaração, de sorte que o
lançamento, a rigor, já não se faz por declaração, mas por homologação.
Se a pessoa física ou jurídica não faz, como devia, sua declaração, ou se
a faz de forma errada, ou incompleta, a autoridade administrativa fará o
lançamento de ofício.
4. Imposto sobre produtos industrializados
4.1. Competência: o imposto sobre produtos industrializados, ou
simplesmente IPI, pertence à competência tributária da União, conforme
está previsto na CF/88, art. 153, inciso IV, e CTN, art. 46.
4.2. Função: tem, predominantemente, função fiscal, mas, como é imposto
seletivo, em função da essencialidade do produto, conforme o disposto no
§ 3º, inciso I, do art. 153, da CF/88, e no art. 48, do CTN, desempenha,
também, importante função extrafiscal.
4.3. Fato Gerador: para a adequada compreensão do âmbito constitucional
do imposto em tela faz-se indispensável saber o que se deve entender
por produto industrializado. Conforme o CTN, considera-se produto
industrializado, para fins do IPI, aquele submetido a qualquer operação,
ainda que incompleta, parcial ou intermediária, que modifique a natureza, o
funcionamento, a utilização, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do
produto, ou o aperfeiçoe para consumo. Nos termos do art. 46 do CTN, o IPI
tem como fato gerador: a) o desembaraço aduaneiro do produto, quando
de procedência estrangeira; b) a saída do produto do estabelecimento do
importador, do industrial, do comerciante; e, c) a arrematação, quando o
produto industrializado apreendido é levado a leilão. É importante registrar
que a legislação do IPI amplia o conceito de produto industrializado, nele
incluindo operações como o simples acondicionamento, ou embalagem,
que na verdade não lhe modificam a natureza, nem a finalidade, nem o
aperfeiçoamento para o consumo. Tal ampliação viola o art. 46, parágrafo
único, do CTN, configurando flagrante inconstitucionalidade, na medida
em que o conceito de produto industrializado, utilizado pela Constituição
para definir a competência tributária da União, não pode ser validamente
ampliado pelo legislador ordinário.
117
“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
4.4. Alíquotas: a CF estabelece que o IPI será seletivo em função da
essencialidade do produto. Em razão disso, as alíquotas devem ser diferentes
em razão da essencialidade do produto sobre o qual incide. As alíquotas
devem ser inversamente proporcionais à essencialidade dos produtos. Para
atingir esse objetivo a legislação ordinária adota uma tabela de classificação
dos produtos, oficialmente denominada Tabela de Incidência do Imposto
sobre Produto Industrializado (TIPI). As alíquotas do imposto, constante
dessa tabela, variam de 0 (zero) até 330% (trezentos e trinta por cento). Essa
alíquota mais elevada incide sobre cigarros. A grande maioria das alíquotas
está abaixo de 20% (vinte por cento). Também existe na TIPI alíquotas,
estabelecidas em razão da quantidade e não do valor do produto, como é o
caso das que se prestam para o cálculo do imposto incidente sobre as águas
minerais, cervejas e refrigerantes, entre outros produtos.
4.5. Base de cálculo: a base de cálculo do IPI é diferente, dependendo da
hipótese de incidência. Assim, (a) no caso de mercadoria importada, a base
de cálculo do imposto é a mesma do imposto de importação, acrescida do
próprio imposto de importação, das taxas exigidas pela entrada do produto
no País e dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador ou
dele exigíveis (CTN, art. 47, inciso I); b) em se tratando de produtos
industrializados nacionais, a base de cálculo do IPI é o valor da operação de
que decorrer a saída destes do estabelecimento do contribuinte, ou na falta
deste, ou sendo omissos os documentos respectivos, a base de cálculo será
o preço corrente da mercadoria ou de sua similar no mercado atacadista
na praça do contribuinte (CTN, art. 47, inciso II); e, c) em se tratando de
produto leiloado, o preço da respectiva arrematação (CTN, art. 47, III).
4.6. Não cumulatividade: a Constituição Federal, em seu art. 153, § 3º,
inciso II, dispõe que o IPI “será não cumulativo, compensando-se o que
for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores”. Já
o CTN, em seu art. 49, dispõe “o imposto é não cumulativo, dispondo
a lei de forma que o montante devido resulte da diferença a maior, em
determinado período, entre o imposto referente aos produtos saídos
do estabelecimento e o pago relativamente a produtos nele entrados”.
Explica ainda o CTN, art. 49, parágrafo único, que “o saldo verificado,
em determinado período, em favor do contribuinte, transfere-se para o
período ou períodos seguintes”.
4.7. Contribuinte: o contribuinte do IPI é: a) o importador ou quem a lei
a ele equiparar; b) o industrial ou quem a lei a ele equiparar; c) o comerciante
de produtos sujeitos ao imposto, que os forneça aos contribuintes
118
“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
definidos no inciso anterior; d) o arrematante de produtos apreendidos
ou abandonados, leiloados. Para os efeitos deste imposto, considerase contribuinte autônomo qualquer estabelecimento de importador,
industrial, comerciante ou arrematante (CTN, art. 51, parágrafo único).
4.8. Lançamento: o IPI é objeto de lançamento por homologação, nos
termos do art. 150 do CTN. O contribuinte escritura seus livros de entrada
e saída dos produtos, anotando nos locais próprios, como crédito, o valor
do imposto relativo às entradas de matérias-primas e outros insumos e,
como débito, o relativo às saídas de produtos. Apura o saldo escriturando
o livro específico, transferindo-o para o período seguinte, se for credor, ou
recolhendo o valor correspondente, se devedor.
4.9. Considerações Finais: O IPI é uma exceção ao princípio da
anterioridade. Assim, a lei que institui ou aumenta o referido imposto
pode ser exigida imediatamente após sua publicação. No entanto, nos
termos da Emenda Constitucional nº 42, o IPI deverá se submeter ao
prazo de 90 dias, isto é, ainda que não precise ser exigido no ano seguinte,
deverá obedecer o prazo mínimo de 90 dias para ser cobrado, o que altera
a atual sistemática em que o tributo pode ser exigido no dia seguinte de
sua instituição ou majoração. Também é o IPI uma exceção ao princípio da
legalidade, pois é permitido à União aumentar ou reduzir sua alíquota por
meio de decreto do Poder Executivo, nos limites fixados em lei.
5. Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro e
sobre operações relativas a título e valores mobiliários
5.1. Competência: nos termos da CF, art. 153, inciso V, e CTN, art. 63,
o imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro e sobre operações
relativas a títulos e valores mobiliários, ou, na forma resumida, como é
conhecido, imposto sobre operações financeiras – IOF é de competência
da União e seus recursos destinam-se à formação de reservas monetárias,
aplicáveis em conformidade com a legislação específica.
5.2. Função: o IOF tem função predominantemente extrafiscal. É
instrumento de política monetária, disciplinando os efeitos monetários e
financeiros decorrentes da movimentação financeira do mercado.
5.3. Fato Gerador:
119
“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
I
Quanto às operações de crédito: a sua efetivação pela entrega total ou
parcial do montante ou do valor que constitua o objeto da obrigação, ou
sua colocação à disposição do interessado;
II Quanto às operações de câmbio: a sua efetivação pela entrega de moeda
nacional ou estrangeira, ou de documento que a represente, ou sua
colocação à disposição do interessado em montante equivalente à moeda
estrangeira ou nacional entregue ou posta à disposição por este;
III Quanto às operações de seguro: a sua efetivação pela emissão da apólice
ou do documento equivalente, ou recebimento do prêmio, na forma da
lei aplicável;
IV Quanto às operações relativas a títulos e valores mobiliários: a emissão,
transmissão, pagamento ou resgate destes, na forma da lei aplicável;
V A incidência definida no inciso I exclui a definida no inciso IV, e
reciprocamente, quanto à emissão, ao pagamento ou resgate do título
representativo de uma mesma operação de crédito.
I
5.4. Base de cálculo:
Quanto às operações de crédito: o montante da obrigação, compreendendo
o principal e os juros;
II Quanto às operações de câmbio: o respectivo montante em moeda nacional,
recebido, entregue ou posto à disposição;
III Quanto às operações de seguro: o montante do prêmio;
IV Quanto às operações relativas a títulos e valores mobiliários:
a) Na emissão: o valor nominal mais o ágio, se houver;
b) Na transmissão: o preço ou o valor nominal ou o valor da cotação em
Bolsa, como determinar a lei;
c) No pagamento ou resgate: o preço.
5.5. Alíquotas: em face da CF/88, o Poder Executivo pode, nas condições
e nos limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas, configurando exceção
tanto ao princípio da anterioridade (art. 150, § 1º) como ao princípio da
legalidade (art. 153, § 1º).
120
“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
5.6. Contribuinte: segundo o CTN, o contribuinte do IOF pode ser
qualquer das partes na operação tributada, ficando a critério do legislador
ordinário essa indicação (art. 66).
5.7. Lançamento: o lançamento do IOF é feito por homologação, nos
termos do art. 150 do CTN. O responsável, vale dizer, a instituição
financeira ou o segurador, efetua o recolhimento do valor respectivo
independentemente de qualquer exame ou verificações por parte da Receita
federal do Brasil, órgão responsável pela administração do tributo.
6. Imposto sobre a propriedade territorial rural
6.1. Competência: o imposto sobre a propriedade, territorial rural é de
competência da União, conforme dispõe a CF, art. 153, inciso VI, e CTN,
art. 29.
6.2. Função: o ITR tem função extrafiscal, servindo como instrumento
de política agrária do Governo, onerando mais pesadamente os latifúndios
improdutivos, e permitindo melhor aproveitamento e ocupação da terra.
6.3. Fato Gerador: é a propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel
por natureza, como definido na lei civil, localizado fora da zona urbana do
Município (CTN, art. 29). O art. 153, inciso VI, da CF fala de propriedade
territorial, o que já conduz ao entendimento de que só os terrenos devem
ser tributados. O CTN é expresso ao determinar que o imposto incide
sobre a propriedade, o domínio útil ou a posse de imóveis por natureza,
como definidos na lei civil.
6.4. Alíquotas: são progressivas, aumentando em função do tamanho da
propriedade e à medida que diminui a proporção entre área utilizada e área
total, variando de 0.03% (zero vírgula zero três por cento) até 20% (vinte
por cento). Nos termos da Lei nº 9.393, de 19/12/1996, para o imóvel com
área de até 50 hectares, utilizada em mais de oitenta por cento, a alíquota é
de apenas 0,03%. Essa alíquota aumenta na medida em que a área é maior,
indo até 0,45%, se o imóvel tem área superior a 5.000 hectares, caso o
imóvel tenha mais de oitenta por cento dessa área utilizada.
6.5. Base de cálculo: é o valor fundiário do imóvel (CTN, art. 30), isto é,
o valor da terra nua, sem incluir qualquer benfeitoria. Considera-se como
121
“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
tal a diferença entre o valor venal do imóvel, inclusive suas benfeitorias, e o
valor dos bens incorporados ao imóvel, declarado pelo contribuinte e não
impugnado pela administração, ou resultante de avaliação feita por esta. O
imposto poderá ser reduzido em até 90%, a título de estímulo fiscal, em
função do grau de utilização da terra e da eficiência da exploração.
6.6. Contribuinte: é o proprietário do imóvel, o titular de seu domínio
útil, ou o seu possuidor a qualquer título (CTN, art.31). Se a propriedade
do imóvel não está desdobrada, o contribuinte é proprietário, isto é,
aquele a quem pertence o domínio pleno do imóvel. Havendo enfiteuse,
ou seja, o domínio direto pertence a um e o domínio útil pertence a outro,
o contribuinte será o titular do domínio útil. Não sendo identificado o
proprietário, ou, em caso de enfiteuse, o titular do domínio útil, contribuinte
do imposto será aquele que tiver a sua posse, a qualquer título.
6.7. Lançamento: o lançamento do ITR é feito por homologação, posto
que, nos termos da lei, a apuração e o pagamento do imposto devem ser
feitos pelo contribuinte, independentemente de prévio procedimento da
Administração Tributária (Lei nº 9.393/1996, art. 10).
7. Simples Nacional
Sistema integrado de pagamento de impostos e contribuições das microempresas
e das empresas de pequeno porte no âmbito da União, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios, que foi instituído pela LC n° 123/2006,
onde substituiu o sistema anterior implantado pela Lei nº 9317/96 (Simples
Federal). É também chamada de “Lei Complementar do Estatuto Nacional da
Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte” (LCMEPP).
O simples não é um novo tributo, mas apenas uma forma simplificada,
facultativa e favorecida de pagamento de impostos e contribuições.
A simplificação consiste no pagamento unificado de quatro contribuições e
de dois impostos federais, um imposto estadual e um imposto municipal,
tais como:
I
Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica – IRPJ;
II Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI (exceto importação);
122
“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
III Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL;
IV Contribuição para o PIS/PASEP (exceto exportação);
V Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS;
VI Contribuição para a Seguridade Social, a cargo da pessoa jurídica, de que
trata o art. 22 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991;
VII Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre
Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicação – ICMS;
VIII Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS.
Alíquotas: Os percentuais a serem pagos sobre o movimento de cada mês
variam de 3% a 7%.
O percentual é fixado de acordo com a receita bruta auferida no anocalendário até o Mês em referência.
Se a empresa é contribuinte de IPI acrescenta-se 0,5%.
No caso de ICMS e ISS há também acréscimo de 0,5% até 2,5%.
Os participantes do simples não podem se valer de incentivos fiscais,
nem de créditos relativos ao IPI e ICMS. Também não podem parcelar
impostos.
A Lei Complementar 123/2006 instituiu o chamado “Super-Simples”.
Ele ampliou a base de incidência do Simples e permitiu que os Estados
e Municípios participem, compulsoriamente, do Simples. É uma
regulamentação da Emenda Constitucional no. 42.
123
“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
CAPÍTULO II - IMPOSTOS DE COMPETÊNCIAS DOS
ESTADOS E DO DISTRITO FEDERAL
1. Imposto sobre transmissão “causa mortis” e doação
de quaisquer bens e direitos (ITCD)
1.1. Função: é eminentemente fiscal, funcionando como importante fonte
de recursos para os Estados e para o Distrito Federal.
1.2. Fato Gerador: é a transmissão causa mortis, ou a doação de propriedade
ou domínio útil de bens imóveis, de direitos reais sobre imóveis, exceto os
de garantia e as servidões prediais e as de ações, créditos, quotas, títulos e
valores, ou outros bens móveis de qualquer natureza, e os direitos a eles
relativos.
1.3. Alíquotas: o imposto sobre heranças e doações terá suas alíquotas
máximas fixadas pelo Senado Federal; salvo essa limitação, prevalece a
liberdade dos Estados e DF para o estabelecimento de tais alíquotas.
1.4. Base de cálculo: há de ser fixada pela lei da entidade competente
para instituir o tributo; deve ser, em princípio, o valor de mercado do bem
objeto da transmissão.
1.5. Contribuinte: na herança, o herdeiro ou legatário; na doação, tanto
o doador quanto o donatário, conforme determinar a lei do Estado
tributante.
1.6. Lançamento: em princípio, é feito por declaração; o contribuinte
oferece ao fisco os elementos necessários ao respectivo cálculo.
2. Imposto sobre circulação de mercadorias e serviços – ICMS
2.1. Competência: competente para a cobrança o ICMS é o Estado em
que se verifica a sua hipótese de incidência.
2.2. Função: O ICMS é tributo de função predominantemente fiscal.
124
“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
2.3. Fato Gerador:
I
Qualquer operação relativa à circulação de mercadorias, inclusive
o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e
estabelecimentos similares;
II A prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por
qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores;
III As prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio;
IV O fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não
compreendidos na competência tributária dos Municípios;
V O fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao ISS,
de competência dos Municípios, quando a lei complementar aplicável
expressamente o sujeitar à incidência do imposto estadual.
2.4. Alíquotas:
I
Variam conforme a operação seja interestadual ou dentro do estado;
II Nas operações de exportação: costumam ser mais baixas, ou mesmo zero;
III Em operações internas: em geral, 18%; para alguns produtos e serviços
(armas, bebidas alcoólicas e serviços de comunicação), são mais elevadas ,
em torno de 25%;
IV Em operações interestaduais: variam conforme as regiões: 7 % ou 12 %;
V Em operações de importação: variáveis, dependendo do produto.
2.5. Contribuinte: é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize
operação de circulação de mercadorias ou prestação de serviços descrita
como fato gerador desse imposto.
2.6. Lançamento: é por declaração do contribuinte, podendo ser efetuado
de ofício, quando ocorrer o fato gerador e não for pago o imposto
correspondente.
Convênios interestaduais: a CF, diz que caberá à lei complementar regular
a forma como, mediante deliberação dos Estados e do DF, isenções,
incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados .
125
“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
3. Imposto sobre propriedade de veículos automotores – IPVA
3.1. Características:
Terá alíquotas mínimas fixadas pelo Senado Federal; (EC 42/2003);
Poderá Ter alíquotas diferenciadas em função do tipo e utilização.(EC
42/2003).
3.2. Função: tem função predominantemente fiscal; tem, todavia, função
extrafiscal, quando discrimina, por exemplo, em função do combustível
utilizado.
3.3. Fato Gerador: é a propriedade do veículo automotor.
3.4. Alíquota: é fixa; não é indicada em porcentagem, pelo menos em
alguns Estados, mas em valor determinado, em referência ao ano de
fabricação.
3.5. Base de cálculo: é o valor do veículo, ao qual se chega indiretamente,
pelo ano de fabricação, marca e modelo do veículo.
3.6. Contribuinte: é o proprietário do veículo, presumindo-se como tal a
pessoa em cujo nome o veículo esteja licenciado pela repartição competente.
3.7. Lançamento: é feito por homologação.
126
“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
CAPÍTULO III - IMPOSTOS DE COMPETÊNCIA DOS
MUNICÍPIOS
1. Imposto sobre propriedade Predial e Territorial Urbana – IPTU
1.1. Função: a função é tipicamente fiscal; seu objetivo primordial é a
obtenção de recursos financeiros para os Municípios.
1.2. Fato gerador: é a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem
imóvel por natureza ou por acessão física, como definido na lei civil,
localizado na zona urbana do Município.
1.3. Alíquotas: são fixadas pelos Municípios, sem que a CF nem o CTN
imponham qualquer limitação.
1.4. Base de cálculo: é o valor venal do imóvel.
1.5. Contribuinte: é o proprietário do imóvel, o titular de seu domínio
útil ou o seu possuidor a qualquer título.
1.6. Lançamento: é feito de ofício.
2. Imposto sobre a transmissão “inter vivos” de bens imóveis – ITBI
2.1. Função: é predominantemente fiscal.
2.2. Fato gerador: é a transmissão, inter vivos, a qualquer título, por ato
oneroso, de bens imóveis, por natureza ou por acessão física, e de direitos
reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos à
sua aquisição.
2.3. Alíquotas: são fixadas pelo Município, mediante lei ordinária,
inexistindo limitação constitucional aos percentuais.
2.4. Base de cálculo: é o valor venal dos bens ou direitos transmitidos.
127
“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
2.5. Contribuinte: é qualquer das partes na operação tributária, conforme
dispuser a lei.
2.6. Lançamento: é feito mediante declaração do contribuinte, podendo
também ser executado de ofício.
3. Imposto sobre serviços de qualquer natureza - ISS
3.1. Função: tem função predominantemente fiscal.
3.2. Fato gerador: é a prestação de serviços de qualquer natureza, de caráter
profissional, elencadas em lei ordinária, prestados em caráter oneroso, por
empresa ou por profissional autônomo, tendo ou não estabelecimento fixo,
desde que não seja de competência tributária dos Estados.
3.3. Alíquotas: são estabelecidas pelos próprios Municípios, obedecidos
os valores máximos fixados pela União, em lei complementar; podem ser
proporcionais ou fixas, conforme a qualidade pessoal do prestador.
3.4. Base de cálculo: é o preço do serviço prestado; se o serviço envolve,
também, o fornecimento de mercadorias, sujeitas ao ICMS, a base de
cálculo será o valor do serviço menos o preço das mercadorias que serviu
de base de cálculo para o ICMS.
3.5. Contribuinte: é o trabalhador autônomo ou a pessoa jurídica que
prestou o serviço elencado na lei ordinária.
3.6. Lançamento: é feito por homologação, podendo ser efetuado de
ofício.
128
“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
QUARTA PARTE – AS PRINCIPAIS CONTRIBUIÇÕES FEDERAIS
CAPÍTULO I - CONSIDERAÇÕES GERAIS
O Art. 149 da CF prevê três espécies de contribuições: a) contribuições
sociais; b) contribuições corporativas; e c) contribuições de intervenção no domínio
econômico (CIDE). Agora veremos o que há de comum entre essas contribuições.
A Constituição afirma que a competência para instituição é exclusiva da
União. Apenas no caso das contribuições previdenciárias há uma exceção específica:
os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, que possuam regimes próprios de
previdência social para seus servidores, devem instituir contribuição, cobrada dos
servidores, para o custeio do regime previdenciário. A alíquota das contribuições
previdenciárias dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios não pode ser
inferior à da contribuição dos servidores titulares de cargos efetivos da União.
Todas as contribuições podem ser instituídas por meio de lei ordinária.
A única exceção é a criação de contribuição de seguridade social que incida sobre
uma base econômica diferente das discriminadas nos incisos I a IV do art. 195 da
Constituição, cuja instituição está prevista do parágrafo 4°, do mesmo artigo. Pelo
disposto neste diploma constitucional, a instituição e a disciplina dessas contribuições,
que está no campo da competência residual da União, exige lei complementar.
As contribuições podem ter fatos geradores e bases de cálculos próprios de
impostos. Essa é a jurisprudência pacífica do STF, e decorre da própria Constituição,
bastando observar que o art. 195, inciso I, alínea “c” prevê a instituição da contribuição
de seguridade social sobre o lucro das pessoas jurídicas (CSLL).
As contribuições são tributos, segundo entendimento do STF. Portanto,
aplicam-se a elas todos os princípios tributários, como legalidade, isonomia,
irretroatividade, não-confisco, etc.
129
“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
CAPÍTULO II - DAS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS
As contribuições sociais abrangem: 1) as contribuições para a seguridade
social; e 2) outras contribuições cuja arrecadação seja destinada a ações relacionadas
à área social, conforme descrito na Constituição, mas que não sejam atividades de
seguridade social.
1. Contribuições para a Seguridade Social
O art. 195 da CF estabelece o regime jurídico constitucional das
contribuições para a seguridade social. Portanto, essas contribuições têm base
constitucional dupla: a previsão geral para sua instituição está no art. 149, enquanto
que as regras específicas estão previstas no art. 195. Além disso, a contribuição para
o PIS/PASEP está mencionada no art. 239 da CF.
1.1. Contribuições sobre a Folha de Salários e
demais Rendimentos do Trabalho
As contribuições do empregador e das pessoas jurídicas em geral, incidente
sobre a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados,
a qualquer título, à pessoa física que lhe presta serviços, mesmo sem vínculo
empregatício (normalmente chamada apenas “contribuição patronal”, onde o
produto de sua arrecadação é integralmente destinado ao custeio de benefícios do
Regime Geral de Previdência Social – RGPS).
Além das contribuições patronais há também as contribuições
previdenciárias do trabalhador (são imunes a essa contribuição os proventos de
aposentadorias e pensão do RGPS; o produto de sua arrecadação é integralmente
destinado ao custeio de benefícios previdenciários do RGPS).
1.2. Cofins
A Contribuição Social para Financiamento da Seguridade Social 130
“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
COFINS é devida pelas pessoas jurídicas, inclusive as equiparadas pela legislação
do IR, destinadas exclusivamente às despesas com atividades-fins das áreas de saúde,
previdência e assistência social, sem prejuízo da cobrança das contribuições para o PIS
e para o PASEP.
1.2.1. Fato Gerador: A contribuição incidirá sobre o faturamento mensal,
assim considerada a receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços
e de serviço de qualquer natureza. Não integra a receita, para efeito de determinação
da base de cálculo da contribuição, o valor:
a) Do IPI, quando destacado em separado no documento fiscal;
b) Das vendas canceladas, das devolvidas e dos descontos a qualquer título
concedidos incondicionalmente.
1.2.2. Base de Cálculo: a base de cálculo varia conforme o ramo de negócio
do contribuinte, segundo podemos observar nos exemplos abaixo:
a) Fabricantes de cigarros, na condição de contribuintes e de substitutos
dos comerciantes varejistas: a contribuição mensal devida será obtida
multiplicando-se o preço de venda do produto no varejo por 118 %;
b) Distribuidores de derivados de petróleo e álcool etílico hidratado para
fins carburantes, na condição de substitutos dos comerciantes varejistas:
a contribuição mensal devida será calculada sobre o menor valor, no país,
constante da tabela de preços máximos fixados para venda a varejo, sem
prejuízo da contribuição incidente sobre suas próprias vendas;
A contribuição será convertida, no primeiro dia do mês subseqüente ao de
ocorrência do fato gerador pela medida de valor utilizada para os tributos federais, e
paga até o dia 20 do mesmo mês.
1.2.3. Isenção: são isentas da contribuição:
I
As sociedades cooperativas que observarem ao disposto na legislação
específica, quanto aos atos cooperativos próprios de suas finalidades;
II As sociedades civis de que trata o art. 1° do Decreto-Lei n° 2.397, de 21
de dezembro de 1987;
III As entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências
estabelecidas em lei.
131
“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
IV É ainda isenta da contribuição a venda de mercadorias ou serviços,
destinados ao exterior, nas condições estabelecidas pelo Poder Executivo.
O produto da arrecadação da contribuição social sobre o faturamento integra
o Orçamento da Seguridade Social.
1.3. Pis/Pasep
O Programa de Integração Social - PIS é destinado a promover a integração
do empregado na vida e no desenvolvimento das empresas.
1.3.1. Empresa - a pessoa jurídica, nos termos da legislação do Imposto
de Renda.
1.3.2. Empregado - todo aquele assim definido pela legislação
trabalhista.
1.3.3. Trabalhadores avulsos - os que prestam serviços a diversas empresas,
sem relação empregatícia.
O Programa será executado mediante Fundo de Participação, constituído por
depósitos efetuados pelas empresas na Caixa Econômica Federal.
O Fundo de Participação será constituído por duas parcelas:
a) A primeira, mediante dedução do Imposto de Renda devido, processandose o seu recolhimento ao Fundo juntamente com o pagamento do Imposto
de Renda;
b) A segunda, com recursos próprios da empresa, calculados com base no
faturamento.
A participação do empregado no Fundo far-se-á mediante depósitos
efetuados em contas individuais abertas em nome de cada empregado, obedecidos os
seguintes critérios:
a) 50% (cinqüenta por cento) do valor destinado ao Fundo será dividido em
partes proporcionais ao montante de salários recebidos no período);
b) Os 50% (cinqüenta por cento) restantes serão divididos em partes
132
“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
proporcionais aos qüinqüênios de serviços prestados pelo empregado.
c) A cada período de um ano, contado da data de abertura da conta, será
facultado ao empregado o levantamento do valor dos juros, da correção
monetária contabilizada no período e da quota - parte produzida, se
existir.
As importâncias incorporadas ao Fundo não se classificam como rendimento
do trabalho, para qualquer efeito da legislação trabalhista, de previdência social ou
fiscal e não se incorporam aos salários ou gratificações, nem estão sujeitas ao imposto
sobre a renda e proventos de qualquer natureza.
As disposições desta Lei não se aplicam a quaisquer entidades integrantes
da administração pública federal, estadual ou municipal, dos territórios e do Distrito
Federal, direta ou indireta
1.4. Demais Contribuições para a Seguridade Social
Além das contribuições já citadas há também a contribuição sobre o lucro
líquido – CSLL, a contribuição sobre a receita de concursos de prognósticos e a
contribuição sobre a importação de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei
a ele equipara (essa hipótese de incidência teve a competência instituída pela EC
nº 42/2003, que, concomitantemente, modificou o art. 149, parágrafo 2°, II, da
Constituição).
133
“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
CAPÍTULO III - DAS OUTRAS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS
Os únicos exemplos de contribuições sociais não destinadas à seguridade
social, usualmente chamadas “contribuições sociais gerais” são as contribuições para
o salário-educação e as contribuições para terceiros.
1 Contribuição do Salário-Educação
Essa contribuição está prevista no art. 212, parágrafo 5°, da Constituição
e é fonte adicional de financiamento da educação básica pública, tem incidência
sobre a folha de salários pagos ou creditados aos segurados empregados que prestam
serviços às empresas.
2. Contribuição para Terceiros
Essas contribuições também denominadas Sistema “S” (SESI, SESC,
SENAI, SENAC, etc.) têm como sujeito ativo a União e sua arrecadação é repassada
para os serviços sociais e de aprendizagens autônomos (que, vale lembrar, são pessoas
privadas não integrantes da Administração Pública). O art. 240 da Constituição
expressamente exclui essas contribuições do regime jurídico e da destinação
estabelecida no art. 195.
134
“DIREITO TRIBUTÁRIO – Em Síntese”
SIGLAS UTILIZADAS
CF/88: Constituição Federal do Brasil, 1988
COFINS: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social
CP: Código Penal
CSL ou CSLL: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
CTN: Código Tributário Nacional
EC: Emenda Constitucional
ICMS: Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços
IN: Instrução Normativa
INSS: Instituto Nacional do Seguridade Social
IR: Imposto de Renda
IRF ou IRRF: Imposto de Renda Retido na Fonte
ISS: Imposto sobre Serviços
LICC: Lei de Introdução ao Código Civil Brasileiro
LC: Lei Complementar
OS: Ordem de Serviço
PASEP: Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público
PIS: Programa de Integração Social
RFB: Receita Federal do Brasil
STF: Supremo Tribunal Federal
135
BIBLIOGRAFIA
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Saraiva, 2007.
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37ª Ed. São Paulo. Editora Saraiva, 2008.
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Resumo 1ª Fase. 5ª Ed. São Paulo. Editora Saraiva, 2008.
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