PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE MINAS GERAIS
FACULDADE MINEIRA DE DIREITO
MOISÉS PAULO DE SOUSA LEÃO
O REGIME ESPECIAL DE FISCALIZAÇÃO NO DIREITO BRASILEIRO
BELO HORIZONTE
2007
MOISÉS PAULO DE SOUSA LEÃO
O REGIME ESPECIAL DE FISCALIZAÇÃO NO DIREITO BRASILEIRO
Dissertação apresentada ao Programa de PósGraduação em Direito da Faculdade Mineira de
Direito da Pontifícia Universidade Católica de
Minas Gerais - PUC, como requisito parcial para a
obtenção do título de Mestre em Direito.
Área de concentração: Direito Público.
Orientador: Prof. Dr. José Adércio Leite Sampaio
BELO HORIZONTE
2007
Moisés Paulo de Sousa Leão
O Regime especial de fiscalização no direito brasileiro
Dissertação apresentada ao Programa de Pós-Graduação em Direito da Faculdade Mineira de
Direito da Pontifícia Universidade Católica de Minas Gerais - PUC, como requisito parcial
para a obtenção do título de Mestre em Direito , Belo Horizonte, 2007.
_______________________________________________
Prof. Dr. José Adércio Leite Sampaio (Orientador) – PUC Minas
_______________________________________________
Prof. Dr. Edimur Ferreira de Faria – PUC Minas
_______________________________________________
Profª. Drª. Marinella Machado Araújo – PUC Minas
À minha mulher Romilda e aos meus filhos Rafael e
Miguel, que tudo representam para mim.
À memória de meus pais.
AGRADECIMENTO
Ao meu orientador, Prof. Dr. José Adércio Leite Sampaio, pelo apoio e suporte.
À minha irmã Marlene, pela valiosa e incansável ajuda.
A todos que, de alguma forma, contribuíram para a realização deste trabalho.
O Direito dos Estados Democráticos não configura
necessariamente o melhor dos mundos imagináveis, embora
seja o melhor dos mundos jurídicos existentes.
Manuel Atienza
RESUMO
O Brasil é um Estado Democrático de Direito, cujas despesas financeiras são
essencialmente pagas pelos tributos. Assim, é dever constitucional de todos os que possuem
capacidade contributiva pagar tributos. O cumprimento desse dever permite a manutenção das
liberdades individuais e coletivas e a vida em sociedade. Em face da existência desse dever
dos contribuintes, surge, em contrapartida, a obrigação do Estado de agir; o dever de fiscalizar
o pagamento desses mesmos tributos. Para a comunidade, surge o direito fundamental de
exigir do Estado o cumprimento desse seu dever, que pode e deve ser exercido, também, via
fiscalização tributária e, de forma especial e excepcional, via fiscalização tributária
preventiva, através do chamado regime especial de fiscalização. Só pode ser aplicada de
maneira proporcional, sem excessos ou abuso de poder, e sem afetar o núcleo dos direitos
fundamentais do exercício da liberdade de trabalho, da livre iniciativa econômica e da livre
concorrência, sob pena de ilegalidade. A fiscalização tributária preventiva, via regime
especial de fiscalização permite, junto com outras ações do Estado, a concretização efetiva
dos princípios constitucionais da livre concorrência e da capacidade contributiva bem como
do objetivo da República Federativa do Brasil de construir uma sociedade livre, justa e
solidária .
Palavras-chave: Poder de Polícia;
Fiscalização tributária;
Fiscalização tributária especial;
Direito tributário.
RÉSUMÉ
Le Brésil est un Etat Démocratique de Droit, dont les dépenses financières sont
essentiellement couvertes par les tributs. C’est ainsi que tous ceux qui possèdent la capacité
contributive ont le devoir de payer des tributs. L’accomplissement de ce devoir permet le
maintien des libertés individuelles et collectives et aussi de la vie en société. Dû à l’existence
de ce devoir des contribuables, il apparaît pour l’Etat, en contrepartie, l’obligation d’agir, le
devoir d’exercer la fiscalisation de ces mêmes tributs. C’est à partir de cela qu’il surgit pour la
communauté le droit fondamental d’exiger de l’Etat l’accomplissement de son devoir, qui
peut être exercé et aussi qui doit être exercé “via” fiscalisacion tributaire et, de manière
spéciale et exceptionnelle, “via” fiscalisation tributaire préventive, par moyen du nommé
régime spécial de fiscalisation. Elle ne peut être appliqueé que de manière proportionnelle,
sans excès ou abus de pouvoir et, encore, sans affecter le noyau des droits fondamentaux de
l’exercice de la liberté de travail, de la libre iniciative économique et aussi de la libre
concurrence, sous peine d’illégalité. Cette fiscalisation tributaire “via” régime spécial, permet,
avec d’autres actions de l’Etat, la concretisation effective des principes constitutionaux de la
libre concurrence, de la capacité contributive, et du but de la République Fédérative du Brésil,
qui est la construction d’une société libre, juste et solidaire.
Mots-clés: Pouvoir de police;
Fiscalisation tributaire;
Fiscalisation tributaire spéciale;
Droit tributaire.
LISTA DE SIGLAS E ABREVIATURAS
ADCT
____ Ato das Disposições Constitucionais Transitórias
AI
____ Agravo de Instrumento
AgR
____ Agravo Retido
AgRg
____ Agravo Regimental
CF
____ Constituição Federal
CP
____ Código Penal
CTN
____ Código Tributário Nacional
DF
____ Distrito Federal
DJ
____ Diário da Justiça
DOU
____ Diário Oficial da União
Edcl
____ Embargos de Declaração
HC
____ Habeas Corpus
IBGE
____ Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística
IBPT
____ Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário
ICM
____ Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias
ICMS
____ Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias
Sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e
Intermunicipal e de Comunicação
IPTU
____ Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana
IPVA
____ Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores
PIB
____ Produto Interno Bruto
RDA
____ Revista de Direito Administrativo
RE
____ Recurso Extraordinário
Rel.
____ Relator
REsp
____ Recurso Especial
RHC
____ Recurso de Hábeas Corpus
SDE
____ Secretaria de Direito Econômico
STF
____ Supremo Tribunal Federal
STJ
____ Superior Tribunal de Justiça
UFIR
____ Unidade Fiscal de Referência
SUMÁRIO
1
INTRODUÇÃO............................................................................................................ 13
2
O PODER DE POLÍCIA NO BRASIL ........................................................................ 16
2.1
Introdução..................................................................................................................... 16
2.2
Conceito e fundamento................................................................................................. 23
2.3
Características............................................................................................................... 24
2.3.1
Coercibilidade............................................................................................................... 25
2.3.2
Auto-executoriedade..................................................................................................... 26
2.3.3
Discricionariedade ........................................................................................................ 27
2.3.4
Princípios da razoabilidade e da proporcionalidade ..................................................... 29
3
O DEVER DE PAGAR TRIBUTOS ........................................................................... 35
3.1
A Atividade financeira do Estado................................................................................. 35
3.2
O Poder de tributar ....................................................................................................... 37
3.3
Sonegação fiscal e fiscalização .................................................................................... 45
4
FISCALIZAÇÃO TRIBUTÁRIA ................................................................................ 49
4.1
Conceito, fundamento, características, espécies........................................................... 49
4.2
Natureza jurídica........................................................................................................... 53
4.3
A Fiscalização tributária como ato do Poder de Polícia............................................... 54
4.4
A Fiscalização tributária como ato do Poder de Polícia Fiscal .................................... 55
4.5
Limites da fiscalização tributária.................................................................................. 58
4.6
Poder/Dever de fiscalizar.............................................................................................. 61
4.7
Fiscalização tributária como direito constitucional subjetivo dos cidadãos................. 66
4.8
Direitos fundamentais dos contribuintes e sujeição à fiscalização tributária – limites e
colisões de direitos........................................................................................................ 71
4.9
Fiscalização tributária e concretização dos princípios da igualdade, da capacidade
contributiva e da livre concorrência ............................................................................. 75
5
REGIME ESPECIAL DE FISCALIZAÇÃO ............................................................... 76
5.1
Fundamentos................................................................................................................. 76
5.2
Limites e conformação ................................................................................................. 77
5.2.1
Regime especial de fiscalização e princípio da legalidade........................................... 77
5.2.2
Regime especial de fiscalização na Lei 9.430, de 27 de dezembro de 1996 ................ 80
5.2.3 Hipóteses de aplicação do regime especial de fiscalização na Lei 9.430 de 27 de
dezembro de 1996......................................................................................................... 83
5.2.4
Medidas que podem ser aplicadas no regime especial de fiscalização......................... 89
6
FUNDAMENTOS DA FISCALIZAÇÃO ESPECIAL................................................ 95
6.1
Introdução..................................................................................................................... 95
6.2
Regime especial de fiscalização e o princípio da igualdade......................................... 96
6.2.1
O princípio da igualdade no direito brasileiro .............................................................. 96
6.2.2
Princípio da igualdade e tributação .............................................................................. 99
6.2.3
Princípio da igualdade e fiscalização.......................................................................... 103
6.2.4
Princípio da igualdade e fiscalização especial............................................................ 104
6.3
Regime especial de fiscalização e o princípio da liberdade de trabalho .................... 106
6.3.1
O Princípio da liberdade de trabalho no direito brasileiro.......................................... 106
6.3.2
Liberdade de trabalho e fiscalização .......................................................................... 108
6.3.3
Liberdade de trabalho e regime especial de fiscalização............................................ 109
6.4
Regime especial de fiscalização e liberdade de iniciativa econômica........................ 110
6.4.1
Livre iniciativa no direito brasileiro ........................................................................... 110
6.4.2
Livre iniciativa e fiscalização ..................................................................................... 114
6.4.3
Livre iniciativa e regime especial de fiscalização ...................................................... 114
6.5
Regime especial de fiscalização e livre concorrência ................................................ 116
6.5.1
Livre concorrência no direito brasileiro ..................................................................... 116
6.5.2
Livre concorrência e fiscalização ............................................................................... 118
6.5.3
Livre concorrência e fiscalização especial ................................................................. 119
7
POSICIONAMENTOS DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL ........................... 121
7.1
Introdução................................................................................................................... 121
7.2
Recurso extraordinário nº 115.452-7.......................................................................... 124
7.2.1
Recurso extraordinário nº 115.452-7 e liberdade de trabalho .................................... 126
7.2.2
Recurso extraordinário nº 115.452-7 e princípios da legalidade e da tipicidade ....... 128
7.2.3 Recurso extraordinário nº 115.452-7 e período de apuração e prazo de pagamento do
ICMS........................................................................................................................... 133
7.2.4
Recurso extraordinário nº 115.452-7 e demais medidas aplicadas............................. 135
7.3
Outros acórdãos do Supremo Tribunal Federal.......................................................... 137
8
CONCLUSÃO............................................................................................................ 142
REFERÊNCIAS ..................................................................................................................... 144
1
INTRODUÇÃO
No ordenamento jurídico pátrio, é permitida a fiscalização tributária preventiva,
via regime especial de fiscalização? A proposta, no presente trabalho, é responder a essa
indagação. O objetivo não é examinar com profundidade (ou enfrentar) uma “teoria do Poder
de Polícia”, mas apenas expor a visão da literatura jurídica brasileira sobre o tema,
notadamente, quando ele é exercido de forma preventiva, via fiscalização, na seara do direito
tributário.
O método utilizado para enfrentar a questão posta será predominantemente o
empírico-descritivo. Estudaremos a doutrina brasileira mais relevante e a jurisprudência do
Supremo Tribunal Federal. Iniciaremos o trabalho com uma visão ampla do Poder de Polícia
no Brasil, passaremos pelo exercício desse Poder de Polícia na esfera tributária e, finalmente,
analisaremos o Poder de Polícia Fiscal preventivo, que é exercido, no Brasil, com o nome de
regime especial de fiscalização.
No presente trabalho, a ênfase será dada ao Estado Democrático de Direito e não
ao Estado Liberal, visto que este último é pródigo em tratar das liberdades negativas, frente às
intervenções do Poder Público (ações negativas ou omissões). Já aquele, o Estado
Democrático de Direito, ao contrário, trata das atividades propositivas, de prestações, de
ações positivas do Estado em prol da comunidade. Dentre outros deveres previstos expressa e
implicitamente, na Constituição Federal Brasileira, o contribuinte tem o dever fundamental de
pagar tributos, e o Estado tem a obrigação de exigir e fiscalizar o cumprimento desse dever.
Nele, o imposto é visto como ato de solidariedade para a manutenção da vida em comunidade,
ao contrário da visão das teorias liberais, que vêm o imposto como uma troca por serviços
prestados.
Pretende-se, aqui, também, reafirmar e realçar a importância e a essencialidade
dos chamados direitos fundamentais ou liberdades de primeira geração ou de base liberal, ou
ainda, de direitos civis ou liberdades individuais que, segundo José Adércio Leite Sampaio
(2004), se fundam numa separação entre Estado e sociedade, em que o Estado tem o dever de
abstenção ou de não-impedimento e de prestação, devendo criar instrumentos de tutela como
a polícia, o judiciário e a organização do processo.1 Para ele, encontram-se sob essa
______________
1
Segundo Sampaio (2004, p. 260), o núcleo desses direitos civis ou liberdades individuais “ainda se estende à
liberdade contratual de profissão, comércio e indústria, ainda que haja nessas liberdades já um caráter
qualificação, dentre outros, o direito à liberdade de consciência e religião, de propriedade,
direito à vida e à segurança, à liberdade contratual e de profissão, comércio e indústria.
Sem diminuir a importância da interpretação liberal clássica dos direitos
fundamentais, que entende que esses se destinam, segundo Robert Alexy (1993), a assegurar a
esfera de liberdade do indivíduo frente às intervenções do Poder Público, ou seja, são direitos
de defesa do cidadão frente ao Estado, ou direitos de ação negativa (omissões) do Estado,
defender-se-á, aqui, a contrapartida desses direitos a ações negativas, que o mesmo Alexy
(1993) define como sendo direitos a ações positivas do Estado, direitos a prestações, em
sentido amplo.2 Analisando a realidade alemã, o autor afirma que a Lei Fundamental daquele
país é muito cautelosa no que diz respeito à formulação dos direitos a prestações, ao contrário
de outras constituições de Estados Federados (como a do Brasil), onde, ao lado dos direitos de
defesa clássicos, encontram-se direitos tais como o direito ao trabalho, à saúde, à educação, à
assistência social, à moradia e à educação, dentre outros.
Ao lado desses direitos a prestações positivas do Estado, embora não haja
previsão expressa em nossa Constituição Federal a respeito, incluiremos o direto que tem a
comunidade de exigir do Estado prestações positivas, tendentes a fazer com que todos
cumpram, na medida da sua capacidade econômica, o dever de pagar tributos. Mostrar-se-á,
como ressalta Alexy (1993) a respeito da realidade alemã, que também na Constituição
Brasileira se encontra uma série de pontos de apoio objetivamente formulados, que permitem
uma interpretação que postula direitos a essa prestação específica por parte do Estado.
Compartilhamos o entendimento de Casalta Nabais (1998), segundo o qual as
normas fundamentais relativas aos deveres, mais do que visar aos comportamentos dos
particulares, constituem a legitimação para a intervenção dos poderes públicos em
determinadas relações sociais ou em certos âmbitos da autonomia pessoal dos cidadãos.3 Essa
______________
2
3
econômico que marcará a geração seguinte. São direitos titulados pelos indivíduos e exercidos, em sua
grande maioria, individualmente, embora alguns somente possibilitem o exercício coletivo (v.g., liberdade de
associação).”
Alexy (1993) dedica todo o capítulo nove da obra Teoria de los Derechos Fundamentales a essa questão dos
direitos a ações positivas do Estado. Ela será abordada, com detalhes, neste trabalho, quando estudarmos a
fiscalização tributária no Brasil, no capítulo 4.
Nabais (1998, p. 28-25) critica o que chama de perspectivas inadequadas dos deveres fundamentais. Segundo
ele, elas são duas e atuam em sentidos opostos. A primeira, própria das teorias liberais, integra e esgota os
deveres fundamentais na temática e na figura dos direitos fundamentais. Ela entende que a autonomia do
indivíduo constitui um dado anterior ao próprio Estado e é, em princípio ilimitada, enquanto os poderes do
Estado para nela intervir são em princípio limitados. A segunda perspectiva concebe o homem, a sociedade e o
Estado, como mera expressão da soberania desse. Essa teoria, de forma inaceitável, dissolve
conteudisticamente os direitos fundamentais nos deveres fundamentais.
legitimação resulta dos objetivos fundamentais do estado brasileiro que, dentre outros,
pretende construir uma sociedade livre, justa e solidária.
2
O PODER DE POLÍCIA NO BRASIL
2.1
Introdução
No Brasil, como ressalta Sampaio (2004) em sua obra Direitos Fundamentais, há
os que afirmam que, entre nós, os direitos fundamentais têm uma trajetória contada pela voz
da elite.4 Esta, por meio de manobras políticas, faz de conta que confere direitos para acalmar
os ânimos e manter a quietude dos espíritos reivindicatórios. Assim, esses direitos seriam
concessões e não conquistas, por isso, nunca realizáveis e sempre reversíveis. Outros, porém,
acentuam que existe, sim, uma história dos direitos fundamentais, no Brasil, e que essa teve
uma proto-história, tanto em Portugal quanto em nosso país, entre os seus primeiros
habitantes. O autor diz que, do ponto de vista formal, o aparelho institucional brasileiro deve
muito a Portugal, mas que esses direitos, em uma sociedade multiétnica como a nossa, foram
uma conquista de cada grupo ou povo formador de nossas identidades. Ele faz uma narrativa
dessa história, culminando na Constituição de 1988, mas salienta que, mesmo após ela, a
maioria da população continua sem ter acesso a muitos direitos civis. Mesmo em face dessa
dura realidade, Sampaio afirma que a sociedade se está organizando fora do Estado-instituição
e do Estado-locus, não só via mandatos eletivos mas, também, promovendo, ela mesma,
soluções para os problemas sociais, políticos e econômicos.
Não obstante essa precariedade da efetividade e do exercício dos direitos e
garantias fundamentais para significativa camada da população brasileira, existem os que
usufruem e exercitam tais direitos e, ainda, os que abusam deles, em detrimento do interesse
da coletividade.
O Estado detém poderes exercidos pelo Legislativo, pelo Judiciário e pelo
Executivo, para que possa desempenhar as funções que lhe são atribuídas pela Constituição
Federal (atribuição do Poder de Polícia em sentido amplo). Ao lado desses poderes políticos,
Hely Lopes Meirelles (2005) destaca a existência de poderes administrativos que surgem,
secundariamente, com a Administração e se efetivam de acordo com as exigências do serviço
______________
4
Sampaio (2004, p. 358) afirma ainda que apesar de tudo, há esperança, isso pela maturidade de nossos agentes
e de algumas instituições. Para ele a sociedade cada vez mais se organiza fora do Estado-instituição e do
Estado-locus do mando privado, não se limitando hoje apenas a controlar ambas as formas estatais ou
mandatos eletivos a cada pleito, mas igualmente a promover por ela mesma soluções para os problemas
sociais, políticos e econômicos correntes.
público e com os interesses da comunidade (atribuição do Poder de Polícia em sentido
estrito).5 Segundo Meirelles (2005), dentre os poderes administrativos, figura, de maneira
destacada, o Poder de Polícia administrativa, que a Administração Pública exerce sobre todas
as atividades e bens que afetam ou podem afetar a coletividade.
A expressão Poder de Polícia é criticada por muitos, sendo que Celso Antônio
Bandeira de Mello (2001) concorda com a crítica relativa aos inconvenientes da expressão,
feita por Agustín Gordillo (1966 apud BANDEIRA DE MELLO, 2001, p. 696), segundo o
qual melhor seria que ela fosse excluída da terminologia jurídica. Segundo ele, na maioria dos
países europeus, notadamente na França, o tema é tratado sob o título “limitações
administrativas à liberdade e à propriedade”, e não mais sob o título de “Poder de Polícia”.
Não obstante isso, ela ressalta que, de forma indesejável, essa terminologia é majoritariamente
utilizada entre nós e, como tal, não se pode simplesmente desconhecê-la.
O tema Poder de Polícia não é polêmico somente por causa da terminologia.
Conforme acentua Edimur Ferreira de Faria (2004, p. 159-160), a doutrina registra
divergências entre autores quanto ao objeto do Poder de Polícia. Segundo o autor citado,
alguns entendem que a interferência recai sobre os direitos de liberdade e de propriedade;
outros, porém, sustentam que ele persegue o exercício desses direitos. Ele afirma:
Considerando que a polícia administrativa é vista sob o ângulo da legislação e do
comportamento da Administração Pública, fiscalizando o exercício dos direitos em
pauta, deve-se chegar à seguinte conclusão: o Poder de Polícia, visto do ângulo do
Poder Legislativo, editando a lei, concedendo o direito com os limites que julgar
necessários, ou apenas regulando direito já previsto na Constituição, é limitador do
direito de propriedade ou do direito de liberdade. Da face da competência da
Administração, o limite verifica-se quanto ao exercício dos direitos, impedindo que
a conduta do titular do direito seja compatível com os limites estabelecidos na lei
garantidora do respectivo direito. Em verdade, à Administração compete coibir os
abusos praticados ou em vias de ser praticados. Nesses casos, imporá as sanções
previstas na lei. A restrição a cargo da Administração, então, acontece só quando o
direito for exercido fora dos limites estabelecidos na lei assecuratória ou
regulamentadora do direito. (FARIA, 2004, p. 159-160).
A doutrina tradicional ressalta a oposição existente entre direitos individuais e
poderes administrativos. Como exercer esses direitos, de modo a garantir o interesse da
coletividade? Dentro desse contexto, Meirelles (2005) afirma que o Poder de Polícia é a
faculdade de que dispõe a Administração Pública para condicionar e restringir o uso e o gozo
de bens, atividades e direitos individuais, em benefício da coletividade ou do próprio Estado.
______________
5
Os chamados poderes políticos identificam-se com os Poderes de Estado, segundo Meirelles (2005), e só são
exercidos pelos respectivos órgãos constitucionais do Governo. Já os poderes administrativos difundem-se por
toda a Administração e se apresentam como meios de sua atuação. O autor entende que os poderes políticos
são imanentes e estruturais do Estado; já os poderes administrativos são contingentes e instrumentais da
Administração.
Para Meirelles (2005), em linguagem menos técnica, o Poder de Polícia é o mecanismo de
frenagem de que dispõe a Administração Pública para conter os abusos do direito individual.
Cabe ao Estado deter a atividade dos particulares, quando se revelar contrária, nociva ou
inconveniente ao bem-estar social, ao desenvolvimento e à segurança nacional.
Para Bandeira de Mello (2001), através da Constituição e das leis, os cidadãos
recebem uma série de direitos, cujo exercício deve ser compatível com o bem-estar social.
Liberdade e propriedade devem ser usadas de forma compatível com a utilidade pública.
Segundo o autor, a essa atividade estatal de condicionar a liberdade e a propriedade, ajustada
aos interesses coletivos, dá-se o nome de Poder de Polícia. Bandeira de Mello (2001), com
propriedade, enfatiza que o termo ou a expressão Poder de Polícia é infeliz, pois traz consigo
a evocação de época passada, a do “Estado de Polícia”, que precedeu o Estado de Direito. Ele
lembra que a expressão traz consigo a suposição de prerrogativas anteriormente existentes em
prol do “príncipe” e que se fazem comunicar inadvertidamente ao Poder Executivo. Segundo
ele, raciocina-se como se existisse uma natural titularidade de poderes em prol da
Administração, e como se dela emanasse, intrinsecamente, fruto de um abstrato “Poder de
Polícia”, quando, na realidade, esse poder resulta da qualidade que a Administração possui de
ser executora das leis administrativas. Ele é a contraface desse dever de dar execução às leis.
O exercício dessa autoridade decorre da lei e é limitado por ela. Isso seria a chamada
“supremacia geral”, que não é senão a própria supremacia das leis em geral, concretizadas
através de atos da Administração. O Poder de Polícia só existe e só se fundamenta na lei.
Em um enfoque um pouco mais conservador, José dos Santos Carvalho Filho
(2005) leciona que o Poder Público atua no exercício do Poder de Polícia, quando interfere na
órbita do interesse privado para salvaguardar o interesse público, restringindo direitos
individuais.6 Segundo ele, o Estado deve atuar à sombra do princípio da supremacia do
interesse público, e isso significa dizer que o interesse particular há de curvar-se diante do
interesse coletivo. No liberalismo, segundo Caio Tácito (1985), o Estado opera, unicamente,
como um fator de equilíbrio nos conflitos entre direitos individuais superiormente protegidos
nas constituições.7 À autoridade cabe um papel negativo, de evitar a perturbação da ordem e
______________
6
O Estado deve atuar à sombra do princípio da supremacia do interesse público, segundo Carvalho Filho (2005,
p. 65). Para ele, isso significa dizer que o interesse particular há de curvar-se diante do interesse coletivo, sob
pena de se implantar o caos na sociedade. Embora ressalte que essa supremacia do interesse público não seja
despropositada, ele não se ocupa em delimitá-la frente aos direitos fundamentais. O Poder de Polícia, para ele,
se resume em resguardar o interesse público, restringindo os direitos individuais.
7
Neste trabalho, constata-se que a visão social de Tácito (1985, p. 8) é nitidamente conservadora. Ele vê, na
proliferação dos direitos sociais e nos programas assistenciais, um mero agigantamento do Estado, responsável
pela inflação (sic). Ele cita Oskeshott, que afirma que “a inflação é o fundamento do Estado-providência, no
assegurar a livre fruição dos direitos de cada um. Daí, segundo ele, surge o conceito clássico
do Poder de Polícia, que consiste, em suma, na ação da autoridade pública para fazer cumprir
a todos os indivíduos o dever de não perturbar. Assim, o Poder de Polícia tinha, como estrita
finalidade, a garantia da segurança, da tranqüilidade e da salubridade pública. Tácito afirma,
ainda, que, nesse período, a regra da igualdade colocava em um mesmo plano o exercício dos
direitos pelos cidadãos dotados de autonomia de vontade e capacidade de contratar. Para ele, a
todos, sem distinção, o Estado Liberal assegurava a plenitude de agir segundo o juízo da
própria conveniência. Desse contexto, afirma Tácito, surgiu a sátira famosa de Anatole
France, em que a lei garantia igualmente ao rico e ao pobre o direito de dormir debaixo da
ponte.
Ainda, segundo Tácito, com o passar do tempo, o Poder de Polícia passou a
amparar também os interesses econômicos, na medida em que o poder econômico assumiu o
centro do palco. Dentro dessa nova ordem, o Estado converteu-se em agente de intervenção,
com o objetivo de promover o bem-estar social. Nos mais diversos regimes, o Estado foi
convocado a exercer, a par da tradicional posição de amparo aos direitos individuais, o papel
de prestador de serviços e de fiscal dos abusos do poder econômico. Tácito afirma que, se
Administração Pública, em defesa do interesse geral, policia os abusos dos particulares e das
empresas, os excessos do poder devem ser policiados pela via tradicional da garantia, no
sistema de freios e contrapesos, incumbindo ao poder judiciário a guarda da legalidade e a
proteção dos direitos e liberdades.
Maria Sylvia Zanella Di Pietro (2001) acentua os dois aspectos fundamentais que
caracterizam o regime jurídico-administrativo a que se submete a Administração Pública:
prerrogativas e sujeições. Segundo ela, as primeiras são concedidas à Administração, para
oferecer-lhe meios para assegurar o exercício de suas atividades, e as segundas são limites
opostos à atuação administrativa em benefício dos direitos dos cidadãos. Daí surge a tensão
entre autoridade da Administração e liberdade individual. Para Di Pietro (2001), o tema
relativo ao Poder de Polícia é um daqueles em que se colocam em confronto estes dois
aspectos: de um lado, o cidadão, no exercício dos seus direitos; de outro, a Administração,
que tem por incumbência condicionar o exercício daqueles direitos ao bem-estar coletivo.8
______________
8
qual a dívida interna financia a assistência social.”
Di Pietro entende que não existe qualquer incompatibilidade entre os direitos individuais e os limites a eles
opostos pelo Poder de Polícia do Estado. Zanobini (1968, p. 191 apud DI PIETRO, 2001, p. 107), afirma “a
idéia de limite surge do próprio conceito de direito subjetivo: tudo aquilo que é juridicamente garantido é
também juridicamente limitado.”
Parte da doutrina tem estudado o Poder de Polícia administrativa, dando ao tema
uma visão inovadora, com o intuito de rever categorias clássicas do Direito Administrativo
brasileiro, isso, face às mudanças das funções do Estado contemporâneo, que é mais promotor
do que repressor. Nesse sentido, Juarez Freitas (2005) propõe a revisão categorial do “Poder
de Polícia Administrativa”, não porque sejam errados os conceitos ora dominantes em nosso
sistema. O que ele pretende é oferecer contribuição evolutiva, em conformidade com a
transformação conceitual patrocinada pela primazia dos direitos fundamentais. Ou seja, ele
almeja salientar a vinculação ao primado simultâneo do interesse público e dos direitos
fundamentais. Para ele, a Administração não deve somente obediência estrita às regras legais,
mas a todo o sistema, como rede normativa e axiológica de princípios, regras e valores.
Segundo Freitas, o Poder de Polícia administrativa não deve ser visto mais como uma simples
faculdade estatal. Para ele, trata-se, acima de tudo, de responsabilidade perante os cidadãos.
Essa visão enfatiza a importância e o peso decisivo dos direitos fundamentais, também, na
análise do tema. Para o autor, que cita Ernst Freund (1904, p. 11-12 apud FREITAS, 2005, p.
84), a limitação dos direitos individuais não pode acarretar absoluta e inquestionável
subordinação do individual ao social. Nas relações jurídico-administrativas, deve haver o
primado simultâneo do interesse público e dos direitos fundamentais. Ele afirma, ainda, que
sacrifícios razoáveis são admissíveis, contanto que não resultem do arbítrio supostamente
legalizado pela ordem vigente, tampouco em dano injusto ou iniqüidade. O autor comenta:
Dito em outras palavras: o exercício do “Poder de Polícia administrativa” há de ser
digno e gerador de dignidade, ou será irregular e abusivo. Acresce que os direitos
fundamentais transcendem o âmbito do texto normativo. Por certo, embora útil o
reconhecimento expresso, a eficácia que possuem, sob determinados aspectos,
independe das leis. Merece particular ênfase, pois, que as limitações coativamente
impostas pela Administração Pública devem respeitar o catálogo aberto de direitos
fundamentais (art. 5º, § 2º, da CF), de maneira que as restrições administrativas
somente devem ocorrer quando imprescindíveis à coexistência pacífica, ordeira e
viável das liberdades e das garantias, jamais tendendo a aboli-las. Fiel a esse modo
rigoroso de compreender tais restrições, deve-se cuidar de rever agudamente o
“Poder de Polícia” como inerência da “soberania”, fixando, de início, os traços
definidores do instituto em sincronia com a nova visão alicerçada no primado dos
direitos fundamentais. (FREITAS, 2005, p. 81-82).
Como síntese dessa proposta de revisão das categorias clássicas, especialmente
nas relações de Direito Administrativo, no qual os direitos fundamentais devem ser
enfaticamente promovidos e preservados, Freitas (2005, p. 100) afirma, ainda:
Eis a tônica da proposta de sóbria revisão categorial: subordinar mais nitidamente o
“Poder de Polícia administrativa” à idéia de limitação prudente, comedida e
parcimoniosa, convertendo-a numa atividade preferencialmente mediadora, de
incentivo ou de conciliação. Em outros termos, deve ser, antes de tudo, limitação
administrativa que vise a proteger e harmonizar direitos fundamentais; uma
limitação associada a imperativos democráticos de regulação confiável, firme e
segura que permita a estabilidade indispensável ao desenvolvimento sustentado.
Outros autores também questionam o dogma tradicional do direito administrativo,
expresso na suposta existência de uma supremacia do interesse público sobre o interesse
privado. Muitos autores o definem como um axioma, no sentido de que seria
autodemonstrável ou óbvio, ou seja, ele seria uma proposição cuja veracidade é aceita por
todos. Para Alexandre Santos de Aragão (2005, p. 4):
Não há um interesse público abstratamente considerado que deva prevalecer sobre
os interesses dos particulares eventualmente envolvidos. A tarefa regulatória do
Estado é bem mais complexa do que a singela formulação de uma “supremacia do
interesse público”.
O autor entende que o Poder Judiciário ou a Administração Pública não devem
desconsiderar o interesse público no exercício das suas atividades. O que eles não podem é
partir do pressuposto de que sempre esse interesse deve prevalecer sobre quaisquer interesses
privados, mesmo quando haja regra constitucional específica dirimindo o conflito. Entende,
também, que o interesse público, como finalidade fundamental da atividade estatal, não tem o
mesmo significado da supremacia do interesse público sobre o particular, visto que, nas suas
origens, o interesse público e o interesse privado não estão em conflito. Outra não é a visão de
Odete Medauar (1992), para quem, na atualidade, o interesse público não é visto mais como
uma homogeneidade, mas como uma heterogeneidade; não existe um, são vários os interesses
públicos; portanto, segundo ela, a doutrina contemporânea afirma ser impossível a rigidez na
prefixação do interesse público. Nesse sentido, para ela, está em crise a própria objetividade
do interesse público, visto ser ele indeterminado e de difícil definição, avaliação e
hierarquização.
Daniel Sarmento (2005) também questiona a existência de um princípio da
supremacia do interesse público, visto que este corre o risco de tornar-se o novo figurino para
a ressurreição das “razões de Estado”, postas como obstáculo intransponível para o exercício
de direitos fundamentais. O autor não admite que esse princípio possa ser admitido como
critério de limitação de direitos fundamentais. Para ele, também é inadequado falar em
supremacia do interesse público sobre o particular, mesmo nos casos em que esse interesse
particular não se qualifique como direito fundamental. O correto, segundo ele, é cogitar em
um princípio da tutela do interesse público, em que a Administração deve perseguir os
interesses pertencentes à sociedade, nos termos em que definidos pela ordem jurídica.
A constatação de que a Administração deve agir e orientar-se sob a influência do
interesse público não significa, para Humberto Ávila (2005), que se estabeleça uma relação de
prevalência entre os interesses públicos e privados.
Interesse público como finalidade fundamental da atividade estatal e supremacia do
interesse público sobre o particular não denotam o mesmo significado. O interesse
público e os interesses privados não estão principialmente em conflito, como
pressupõe uma relação de prevalência. (ÁVILA, 2005, p. 191).
Numa síntese dos pensamentos expostos, citamos o magistério de Luís Roberto
Barroso (2005) para quem, superados os preconceitos liberais, deve ser reconhecido o papel
indispensável do Estado na entrega de prestações positivas e na proteção frente à atuação
abusiva dos particulares. Esse, ainda, é protagonista na história da humanidade, seja no plano
internacional, seja no plano doméstico:
[...] em um Estado democrático de direito, não subsiste a dualidade cunhada pelo
liberalismo, contrapondo Estado e sociedade. O Estado é formado pela sociedade e
deve perseguir os valores que ela aponta. Já não há mais uma linha divisória
romântica e irreal separando culpas e virtudes. (BARROSO, 2005, p. X).
Em um Estado Democrático de Direito (art. 1º da CF), devem, portanto, conviver,
harmonicamente, os direitos e as garantias fundamentais, que não são absolutos, mas que não
podem ser eliminados, mutilados ou inviabilizados; e o Poder de Polícia da Administração
que, sustentado no interesse da coletividade e na legalidade, pode condicionar o exercíio
daqueles
direitos.
Os
condicionamentos,
quando
impostos
aos
particulares
pela
Administração, devem ser rigorosamente controlados com base nos princípios reconhecidos
pela Carta Magna.9
______________
9
Citando observação de D’Alessio (1934, p. 123 apud BANDEIRA DE MELLO, 2001, p. 694), Bandeira de
Mello afirma que, a rigor, não há limitações administrativas ao direito de liberdade e ao direito de propriedade,
uma vez que estas simplesmente integram o desenho do próprio perfil do direito. Para ele, há sim, limitações à
liberdade e à propriedade. Direito de liberdade e direito de propriedade são expressões da liberdade e da
propriedade, tal como admitidas em um dado sistema normativo. Segundo Bandeira de Mello (2001, p. 694):
“Por vezes, os direitos individuais encontram-se já plena e rigorosamente delineados na lei; outras vezes,
dentro dos limites legais, incumbe à Administração Pública reconhecer, averiguar, no caso concreto, a efetiva
extensão que possuam em face do genérico e impreciso contorno legal que lhes tenha sido dado. Também
nestas últimas hipóteses, a Administração não restringe nem limita o âmbito de tais direitos. Unicamente,
acedendo, como de seu dever, à vontade legal, procede, concretamente, à identificação dos seus confins ou
lhes condiciona o exercício, promovendo, por ato próprio, sua compatibilização com o bem-estar social, no
que reconhece, ‘in casu’, as fronteiras legítimas de suas expressões.”
2.2
Conceito e fundamento
O conceito legal de Poder de Polícia é dado pelo art. 178 do Código Tributário
Nacional (2006, p. 11):
Art. 78. Considera-se Poder de Polícia atividade da administração pública que,
limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou
a abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à
higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício
de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder
Público, à tranqüilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos
individuais ou coletivos.
Das lições vistas, tem-se que Poder de Polícia é o poder-dever de que dispõe a
Administração Pública para regular, restringir ou limitar administrativamente o gozo de
liberdades públicas e de direitos, no interesse da coletividade, sem mutilá-los ou inviabilizálos. Bandeira de Mello (2001, p. 712) define a polícia administrativa da seguinte forma:
[...] atividade da Administração Pública expressa em atos normativos ou concretos,
de condicionar, com fundamento em sua supremacia geral e na forma da lei, a
liberdade e a propriedade dos indivíduos, mediante ação ora fiscalizadora, ora
preventiva, ora repressiva, impondo coercitivamente aos particulares um dever de
abstenção (“non facere”) a fim de conformar-lhes os comportamentos aos interesses
sociais consagrados no sistema normativo.
A definição de José Cretella Júnior (1981, p. 601) segue essa mesma linha de
pensamento:
O Poder de Polícia informa todo o sistema de proteção que funciona, em nossos
dias, nos Estados de direito. Devendo satisfazer a tríplice objetivo, qual seja, o de
assegurar a tranqüilidade, a segurança e a salubridade públicas, caracteriza-se pela
competência para impor medidas que visem a tal “desiteratum”, podendo ser
entendido como faculdade discricionária da Administração de limitar, dentro da lei,
as liberdades individuais em prol do interesse coletivo.
O Poder de Polícia estaria, pois, fundamentado num vínculo geral existente entre a
Administração Pública e os administrados e que autorizaria o condicionamento, a imposição
de restrições ao uso e gozo da liberdade e da propriedade, tendo como limites o interesse da
coletividade.
Como visto, na doutrina tradicional, atribui-se o fundamento do Poder de Polícia à
supremacia do poder geral do Estado ou à sua inerência à soberania desse mesmo Estado. Já
na doutrina que reconhece, de forma acentuada, o peso decisivo dos direitos fundamentais,
vê-se o exercício do Poder de Polícia somente como um instrumento de que dispõe o Estado
“[...] para tornar menos assimétrico o desfrute simultâneo dos direitos individuais e coletivos
daqueles que, nacionais ou estrangeiros, encontram-se sob a sua jurisdição” (FREITAS, 2005,
p. 83). Nesse sentido, o autor lembra que o Estado exerce o Poder de Polícia apenas com a
finalidade de harmonizar, mediante intervenção limitativa, os direitos dos particulares com o
interesse público e com os demais princípios.10
Na Constituição Federal (BRASIL, 2006), estão inseridas diversas limitações às
liberdades pessoais (art. 5º, VI e VIII); ao direito de propriedade (art. 5º, XXIII e XXIV); ao
exercício das profissões (art. 5º, XIII); ao direito de reunião (art. 5º, XVI); aos direitos
políticos (art. 15); e ao exercício de atividade econômica (art. 170, parágrafo único e § 4º e at.
173). Outras limitações estão previstas em diversas leis, como no Código Florestal, no Código
de Águas, no Código de Mineração, e outras.
Por sua vez, o Poder de Polícia tem previsão expressa nessa mesma Constituição
que, no art. 145, II (BRASIL, 2006, p. 650), atribui à União, aos Estados, ao Distrito Federal e
aos Municípios competência para instituir taxas, em razão do exercício do Poder de Polícia.
Dentro desse contexto, constata-se que as liberdades podem ser limitadas e que os direitos
devem condicionar-se ao interesse da coletividade. No Brasil, que é um Estado Democrático
de Direito, as liberdades e os direitos constitucionalmente assegurados devem ser exercidos
dentro da normalidade, sem abusos. Ocorrendo abusos, nasce a necessidade das limitações,
mas, como reiteradamente citado, as liberdades não podem ser aniquiladas nem
inviabilizadas, sendo que o exercício do Poder de Polícia deve-se dar no estreito âmbito da
legalidade, proibidas as arbitrariedades e o abuso de poder.
Em nome do Poder de Polícia, a autoridade não pode suprimir direitos
constitucionalmente garantidos, mas apenas condicioná-los de acordo com o
interesse social. Afastando-se desses limites a conduta do agente será arbitrária e o
ato resultante, eivado de vício. (FARIA, 2004, p. 161).
2.3
Características
Existem pequenas divergências, na doutrina, quanto às características ou atributos
do Poder de Polícia. São elas a coercibilidade, a auto-executoriedade, a discricionariedade,
sendo que alguns autores ainda elencam a proporcionalidade, como uma dessas
características.
______________
10
Nesse sentido, Freitas afirma que o Poder de Polícia decorre do primado simultâneo do interesse público e dos
direitos fundamentais no bojo das relações jurídico-administrativas. Para ele, a limitação dos direitos
individuais, como acentuava Ernest Freund (1904, p. 11-12 apud FREITAS, 2005, p. 84), não pode acarretar
absoluta e inquestionável subordinação do individual ao social.
2.3.1
Coercibilidade
A coercibilidade, para Meirelles (2005), é a imposição coativa das medidas
adotadas pela Administração e estampa o grau de imperatividade de que se revestem os atos
de polícia. Ele é obrigatório para os seus destinatários e, se for necessário, a Administração
deve usar a força para implementá-lo. Não sendo o ato de polícia facultativo, mas coercitivo,
Meirelles (2005) ressalta que essa coerção independe de autorização judicial. Quando houver
oposição, deve empregar-se a força, mas sem que haja legalização da violência desnecessária
ou desproporcional. Se isso ocorrer, haverá excesso de poder e abuso de autoridade,
reparáveis e puníveis via ações judiciais e penais, para reparar os danos e punir os culpados.
Carvalho Filho (2005) entende que a coercibilidade é uma característica que
estampa o grau de imperatividade de que se reveste o Poder de Polícia. Segundo ele:
A Polícia Administrativa, como é natural, não pode curvar-se ao interesse dos
administrados de prestar ou não obediência às imposições. Se a atividade
corresponder a um poder, decorrente dos ius imperii estatal, há de ser
desempenhada de forma a obrigar todos a observarem os seus comandos.
(CARVALHO FILHO, 2005, p. 79-80).
Na linha dos direitos fundamentais, Freitas (2005) afirma que a primeira
característica fundamental do Poder de Polícia administrativa é a potencialidade que ele tem
de se impor coercitivamente a particulares ou à própria Administração na condição de
particular, nos limites da respectiva competência. Ao Poder Público compete assegurar a
aplicação concreta das prescrições e garantias fundamentais. O autor entende, não obstante a
relevância da coercitibilidade, que a disciplina requerida para o salutar funcionamento da vida
em sociedade pode e deve ser obtida, de modo preferencial, pela via da persuasão ou da
mediação.11
______________
11
Freitas (2005, p. 85) fala dos casos em que pessoa jurídica de direito privado integrante da Administração
Pública pode sofrer restrição administrativa, em face do regime estatuído no art. 173 da CF. Ele registra o
fenômeno segundo o qual, igualmente pessoas jurídicas de direito público podem experimentar restrições do
Poder de Polícia administrativa. Nesses casos, ele ressalta que a Administração age de modo equivalente ao do
particular. Ele cita o exemplo de que determinado município pode não outorgar “habite-se” à pessoa jurídica
de direito público federal, por falta de atendimento de determinados requisitos legais. Ele fala ainda de
exemplos similares, notadamente na seara do direito ambiental.
2.3.2
Auto-executoriedade
Segundo lição de Di Pietro (2001), a auto-executoriedade é a possibilidade que
tem a Administração de, com os próprios meios, executar as suas decisões, sem precisar
recorrer previamente ao Poder Judiciário. Ela fala, ainda, que a coercibilidade é indissociável
da auto–executoriedade, visto que o ato de polícia só é auto-executório porque dotado de
força coercitiva. A posição de Meirelles (2005) é a mesma, entendendo que a Administração
impõe, diretamente, as medidas ou sanções de polícia administrativa necessárias à contenção
da atividade anti-social que visa a obstar. Ele entende que não seria possível condicionar os
atos de polícia à aprovação prévia de qualquer outro órgão ou poder estranho à
Administração. Carvalho Filho (2005) salienta que a Administração não pode ficar à mercê do
consentimento dos particulares, quando precisa tomar providências que modifiquem a ordem
jurídica, impondo, desde logo, obrigações aos particulares, no interesse da coletividade.
Essa mesma posição é adotada por Faria (2004), que enfatiza que, embora não
seja absoluta, a regra sobre os atos decorrentes do Poder de Polícia é de que a Administração
os impõe e executa, diretamente, sem a interferência do Poder do Judiciário, sendo, portanto,
auto-executáveis.
As medidas de polícia administrativa são freqüentemente auto-executórias,
podendo a Administração Pública promover, por si mesma, independentemente de remessa ao
Poder Judiciário, a conformação do comportamento do particular às injunções dela emanadas,
afirma Bandeira de Mello (2001). Ele fala de três hipóteses que permitem essa autoexecutoriedade:
[...] a) quando a lei expressamente autorizar;
b) quando a adoção da medida for urgente para a defesa do interesse público e não
comportar as delongas naturais do pronunciamento judicial sem sacrifício ou risco
para a coletividade;
c) quando inexistir outra via de direito capaz de assegurar a satisfação do interesse
público que a Administração está obrigada a defender em cumprimento à medida de
polícia. (BANDEIRA DE MELLO, 2001, p. 717).
Na análise do Poder de Polícia, sob o primado dos direitos fundamentais, Freitas
(2005) entende que a coercibilidade (já mencionada anteriormente) e a auto-executoriedade
devem ser limitadas pelo primado simultâneo do interesse público e dos direitos fundamentais
e pela não menos relevante viabilização prática das medidas de polícia administrativa. Para o
autor, que cita Jean Rivero (1981 apud FREITAS, 2005, p. 85), a imposição coativa, às vezes,
é necessária, podendo a Administração impor à livre ação dos particulares a disciplina exigida
pela sociedade, uma vez que ao Poder Público compete assegurar a aplicação concreta das
prescrições e garantias fundamentais. Ele entende, como já mencionado, que, atualmente, a
Administração deve buscar a via persuasória do incentivo e do diálogo, sem prejuízo do
controle sancionatório negativo, se e quando inevitável. Quanto à auto-executoriedade dos
atos de polícia, ele afirma que, existindo fundamento plausível, o exercício lícito do Poder de
Polícia administrativa pode acontecer, desde que a urgência o requeira, por meio de medidas
auto-executórias que dispensam prévia autorização judicial.
Importante frisar que todos os autores citados ressaltam a possibilidade de abusos,
ilegalidades e desvios de finalidade praticados pela Administração e que devem ser reparados
judicialmente.
2.3.3
Discricionariedade
Na seara do Direito Administrativo, está presente ainda controvérsia a respeito de
ser discricionário ou vinculado o Poder de Polícia. Bandeira de Mello (2001) faz uma ressalva
a respeito do tema. Para ele, se a expressão Poder de Polícia for tomada em sentido amplo,
abrangendo as leis que condicionam a liberdade e a propriedade em prol da coletividade, será
correto afirmar-se que a ação do legislador é discricionária. Já caracterizar o próprio Poder de
Polícia como discricionário é incorreto. Segundo ele, é necessário que se faça uma nítida
distinção. No Estado de Direito, inexiste para a Administração Pública poder discricionário.
Existem, na realidade, atos em que a Administração Pública pode manifestar competência
discricionária e atos a respeito dos quais a atuação dela é absolutamente vinculada.12
O ato de polícia é, em princípio, discricionário, mas se tornará vinculado se a
norma legal que o disciplina estabelecer o modo e a forma de sua realização, adverte
Meirelles (2005). Segundo o autor, ela se traduz na livre escolha pela Administração da
oportunidade e conveniência de exercer o Poder de Polícia, bem como de aplicar sanções e
empregar os meios conducentes necessários para se atingir o fim buscado por ela, que sempre
deverá ser a proteção do interesse da coletividade. Para que não seja arbitrária, enfatiza ele
______________
12
Segundo Bandeira de Mello (2001, p. 711), poder discricionário abrangendo toda uma classe ou ramo de
atuação administrativa é coisa que não existe. Ele afirma que: “No caso específico da polícia administrativa é
fácil demonstrá-lo. Basta considerar que, enquanto as autorizações, atos típicos da polícia administrativa, são
expedidas no uso da competência exercitável discricionariamente, as licenças, igualmente expressões típicas
dela, são atos vinculados, consoante pacífico entendimento da doutrina.”
que o ato de polícia deve conter-se nos limites da lei e que a autoridade deve manter-se na
faixa de opção que lhe é atribuída. Se tal ocorrer, a discricionariedade é legítima. Ele finaliza,
afirmando que discricionariedade não se confunde com arbitrariedade; aquela é liberdade de
agir dentro dos limites da lei; arbitrariedade é ação fora da lei, praticada com abuso e desvio
de poder.
Carvalho Filho (2005) enfoca a questão por outro prisma. Afirma que, diante da
lei, o administrador pode impor restrições em favor da coletividade. Haverá, na hipótese, uma
autorização legal genérica, e a autoridade escolherá o conteúdo e a dimensão das limitações.
Nesse caso, a Administração age no exercício do seu poder discricionário. Ao contrário, se a
lei já fixar a dimensão da limitação, a atuação da Administração será vinculada.13
Para Di Pietro (2001), embora a discricionariedade esteja presente na maior parte
das medidas de polícia, nem sempre isso ocorre. É que não é razoável exigir-se do legislador
que ele preveja na lei todas as hipóteses possíveis em que se exija a atuação do Poder de
Polícia administrativa. Assim, quando a lei deixa margem de liberdade e apreciação quanto a
determinados elementos, como o motivo ou o objeto, a Administração terá que decidir o
melhor momento de agir, o meio de ação mais adequado, qual a sanção cabível entre as
previstas na lei. Para ela, somente nessas lacunas é que o Poder de Polícia será discricionário.
Faria (2004) adota o mesmo posicionamento. Segundo ele, o Poder de Polícia, na maioria dos
casos, é exercido sob o impulso do poder discricionário. Mas a discricionariedade sofre as
limitações da lei; ela se resume aos motivos e finalidade do ato de polícia. No entanto, se o
comportamento do agente encarregado do Poder de Polícia vier regrado na lei que disciplina a
matéria, o Poder de Polícia será vinculado, sem a possibilidade de escolha.
O Poder de Polícia, na maioria dos casos, é exercido sobre o impulso do poder
discricionário, é o que afirma Faria (2004). Segundo ele, o legislador, ao editar norma jurídica
sobre matéria sujeita ao Poder de Polícia, nem sempre dispõe de meios e condições que lhe
permitam regrar, de maneira explicita e objetiva, o comportamento do agente público ante
situação concreta. Assim, nesses casos, que são a maioria, entende o autor, é conferida pela lei
______________
13
Quando tem a lei diante de si, a Administração pode levar em consideração a área de atividade em que vai
impor a restrição em favor do interesse público e escolhê-la, afirma Carvalho Filho (2005, p. 77). Depois dessa
escolha, ela deve observar o conteúdo e a dimensão das limitações. Nessa hipótese ele cita como exemplo o
caso em que autoridades públicas enumeram apenas alguns rios onde a pesca se tornará proibida. Para ele,
nesse caso, a Administração age no exercício de seu poder discricionário. Ainda, segundo ele, o inverso ocorre
quando já está fixada a dimensão da limitação. Nessa hipótese, afirma, a Administração terá de cingir-se a essa
dimensão, não podendo, sem alteração da norma restritiva, ampliá-la em detrimento dos indivíduos. Nesse
caso, ele afirma, a atuação se caracterizará como vinculada. No exemplo citado da pesca nos rios, será vedado
à Administração impedir a pesca (não havendo obviamente outra restrição) naqueles cursos d’água não
arrolados como alvo das medidas restritivas de polícia.
ao agente liberdade discricionária para, de acordo com a conveniência ou oportunidade, optar
pela atuação da polícia administrativa. Ressalta ainda, que a discricionariedade não é absoluta,
visto que a liberdade do agente está limitada a motivos e finalidades de acordo com a vontade
da lei, ainda que implícitos.
A Administração Pública deve, no exercício dessa faculdade discricionária,
estabelecer a periodicidade e a extensão do exercício do Poder de Polícia, levando
em consideração vários fatores, dentre eles, o mais importante, o interesse público.
(FARIA, 2004, p. 164).
Não se confunde o poder discricionário com o arbítrio irresponsável, segundo
Tácito (1952). Poder discricionário é faculdade concedida à Administração, para apreciar o
valor dos motivos e determinar o objeto do ato administrativo, quando não o preestabeleça a
regra legislativa. Ele se submete aos limites externos, tais como a competência, a forma e a
existência material dos motivos, e também a limites internos, que dizem respeito à
observância da finalidade legal. Ao Judiciário cabe declarar a nulidade dos atos
administrativos viciados de excesso ou abuso de poder.14
2.3.4
Princípios da razoabilidade e da proporcionalidade
O controle da constitucionalidade das leis, na lição de Sampaio (2003), surgido,
primeiramente, nos Estados Unidos e, posteriormente, na Europa Continental, e que tinha
como objetivo garantir a supremacia da Constituição, terminou por “achar” fantasmas que se
escondiam por trás do texto e que passaram a exigir igual respeito legislativo. Esses
fantasmas, mais tarde, converteram-se em “princípios” e muitos foram positivados. Sampaio
afirma, ainda, que um desses princípios ganhou notoriedade nos discursos constitucionais: a
razoabilidade. Ela passou a ser adotada no direito constitucional, como limite implícito do
legislador e do governo, tendo vários sentidos, mas todos gravitando em torno de um sentido
geral de justiça. Ele ressalta que existe rica polêmica sobre as relações entre razoabilidade e
proporcionalidade. Cita autores que vêem a razoabilidade como parte da proporcionalidade;
______________
14
Tácito (1952, p. 8-9) afirma que a capacidade de auto-determinação, naqueles setores em que a lei não
vinculou o procedimento do administrador, executa-se apenas no tocante a determinados elementos do ato
administrativo, “num sistema por assim dizer de liberdade vigiada, porque, como fixou modelarmente Seabra
Fagundes (voto na apelação cível nº 1.422, in Revista de direito administrativo, v. 14, p. 58), ‘no que concerne
à competência, à finalidade e à forma o ato discricionário está tão sujeito aos textos legais como qualquer
outro’.”
autores que, ao contrário, entendem ser a proporcionalidade elemento da razoabilidade;
autores para quem os termos se equivalem. Nesse debate, Sampaio (2003, p. 65) defende a
tese que enxerga a proporcionalidade como aspecto da razoabilidade:
O regramento proporcional, tanto em sentido vulgar, quanto em sentido técnico, é
elemento indispensável de todo legislador razoável. As distinções só valem pela sua
utilidade e à medida que aperfeiçoam o sistema dogmático.15
Para ele, do ponto de vista estritamente positivo, a razoabilidade, que teve origem
na jurisprudência anglo-saxônica, tem sido empregada como pauta de avaliação da “justiça” e
da “correção” da atividade dos agentes estatais, inclusive, do legislador, em âmbito muito
mais alargado e difundido do que o da proporcionalidade. Sobre a proporcionalidade, leciona:
A proporcionalidade, desenvolvida sobretudo pela doutrina e pela jurisprudência
constitucional alemãs, com base na construção prussiana setecentista de
proporcionalidade no Polizeirecht, especialmente na aplicação de pena e no
exercício do Poder de Polícia, é regra hoje inspirada tanto no conceito de Estado de
Direito, quanto na estrutura ou essência dos direitos fundamentais, orientada para a
solução de conflitos de direitos. (SAMPAIO, 2003. p. 62).
Para Sampaio, a regra acima transcrita desdobra-se em três máximas: de
adequação ou instrumentalidade, que deve ser entendida como aptidão, em tese, para o meio
escolhido pelo legislador a fim de promover ou produzir o resultado pretendido; de
necessidade, que obriga a um prévio exame dos meios disponíveis, de modo a se optar por
aquele menos gravoso ou mais benéfico ao direito restringido, importando na
imprescindibilidade e infungibilidade do meio escolhido; e proporcionalidade, em sentido
estrito, que demanda do legislador um sopesamento de importância entre os direitos, bens,
valores ou interesses em conflito. Importante citar que, segundo o autor,
[...] O Tribunal Constitucional Federal alemão impõe a proporcionalidade como
limite ao exercício da discricionariedade administrativa ou ao “exercício de um
poder autorizado deve ser respeitado o princípio da proporcionalidade entre fim e
meio.” (ALEMANHA. Corte constitucional federal. DVerfGE8,274 apud
SAMPAIO, 2003, p. 77).
Finalmente, o autor citado destaca que o Supremo Tribunal Federal utiliza o
princípio da razoabilidade como critério geral contra a arbitrariedade e os excessos
administrativos e do legislador, não obstante sejam vários os sentidos indicados para esse
arbítrio e excesso. De forma resumida, destacamos alguns dos sentidos dados pelo STF ao
princípio da razoabilidade, conforme destaca Sampaio:
______________
15
Em posição oposta à de Sampaio, Souza Cruz (2006, p. 241) entende que “razoabilidade” e
“proporcionalidade” são noções vazias. Ele se refere a essas noções quando critica o ativismo judicial,
entendendo que o uso delas, num ativismo judicial desmedido, “pode ser um bálsamo, como pretendem seus
adeptos, mas também pode ser um veneno para nossa democracia ainda incipiente.”
a) razoabilidade como coerência: coerência interna da lei; coerência da medida
com o sistema constitucional e como mandado de justificação objetiva das distinções (direito
de igualdade e proibição de discriminações);
b) razoabilidade como proporcionalidade em sentido estrito; ele é utilizado como
parâmetro para se aferir o regular exercício do poder normativo do Estado, por meio de um
exercício teleológico de revelação da necessidade, adequação e proporcionalidade da
disciplina normativa (congruência ou adequação entre meios e fins e proibição de excesso);
c) razoabilidade como correspondência com os fatos, com a realidade ou a
natureza das coisas e, finalmente;
d) razoabilidade como justiça.
Finalizando o magistério de Sampaio (2003), destaca-se o relato que ele faz das
críticas que o emprego da razoabilidade desperta. Primeiro, ressalta as chamadas críticas
“metodológicas” ou “internas”. Elas se referem à ambigüidade da expressão “razoabilidade”,
à multiplicidade de sentidos que remete e ao déficit de coerência em seu emprego, que a
aproxima de um “mandado de arbitrariedade”. Na crítica “externa” ou “ideológica”, ressaltase, o esvaziamento de conteúdo da Constituição escrita, que se dá com a utilização da
razoabilidade, pois essa utilização:
[...] abre janelas de incertezas nos discursos de aplicação constitucional, a ponto de
não sabermos precisar, com alguma segurança, as fronteiras entre o terreno
constitucionalmente protegido e a zona constitucionalmente proscrita. [...] Ter ou
não ter Constituição escrita, o que antes parecia limite bastante e seguro aos poderes
do Estado, não faz diferença, porque é a razoabilidade que o define a posteriori e
concretamente. (SAMPAIO, 2003, p. 94).
Sampaio salienta, enfaticamente, que não recusa o uso da razoabilidade como
parâmetro de constitucionalidade, nem advoga tese de uma “Constituição de tudo”, embora
defenda uma “Constituição de todos”. O que ele recusa é a utilização anárquica da
razoabilidade que dissolva a prescritibilidade constitucional, a sua força vinculante, inclusive,
do Judiciário. Ele entende que deve haver:
[...] um aprofundamento metodológico, por parte dos tribunais da jurisdição
constitucional, sobre a razoabilidade e seu alcance que envolva uma interlocução
com os diversos atores sociais e permita firmar ou confirmar consensos, ampliando
as bases de legitimidade do sistema jurídico-político e reforçando a Constituição
como consenso dos consensos. Somente essa interlocução evita a atividade judicial
sem mandato popular, a falta de razão e a irrazoabilidade. (SAMPAIO, 2003, p. 9596).
Também para Bandeira de Mello (2001, p. 94), em rigor, o princípio da
proporcionalidade não é senão faceta do princípio da razoabilidade:
Posto que se trata de um aspecto específico do princípio da razoabilidade,
compreende-se que sua matriz constitucional seja a mesma. Isto é, assiste nos
próprios dispositivos que consagram a submissão da Administração ao cânone da
legalidade. O conteúdo substancial desta, como visto, não predica a mera
coincidência da conduta administrativa com a letra da lei, mas reclama adesão ao
espírito dela, à finalidade que a anima.
Para o autor, a utilização das competências administrativas só podem ser
validamente exercidas na extensão e intensidade proporcionais ao que realmente se demande
para cumprir a finalidade do interesse coletivo a que estão atreladas. Se os atos ultrapassarem
esses limites, eles são ilegítimos. A medidas de intensidade e extensão supérfluas são ilegais.
As medidas devem ser proporcionais ao resultado legitimamente almejado, sob pena de
inadequação ao escopo legal. Ressalta o mestre:
Ora, já se viu que inadequação à finalidade da lei é inadequação à própria lei.
Donde, atos desproporcionais são ilegais e, por isso, fulmináveis pelo Poder
Judiciário, que, sendo provocado, deverá invalidá-los quando impossível anular
unicamente a demasia, o excesso detectado. (BANDEIRA DE MELLO, 2001, p.
93).
O princípio da razoabilidade tem por finalidade limitar a liberdade do agente ou
pautar-lhe a direção a ser seguida, afirma Faria (2004). É que, segundo esse autor, o poder
discricionário conferido pelo legislador ao administrador público pode levar a comportamento
antijurídico ou viciado juridicamente. Assim:
A razoabilidade aparece como elemento norteador da Administração, orientando o
seu agente à conduta que melhor atenda à finalidade da lei e aos interesses públicos
de acordo com a conveniência e a oportunidade, núcleo do ato. O comportamento
administrativo, em desacordo com a razoabilidade, conduz, inexoravelmente, ao
vício do ato decorrente. (FARIA, 2004, p. 39).
A proporcionalidade entre a restrição imposta pela Administração e o benefício
social que se tem em vista constitui, para Meirelles (2005), requisito específico para validade
do ato de polícia. Para ele, sacrificar um direito ou uma liberdade do indivíduo, sem vantagem
para a coletividade, invalida o fundamento social do ato de polícia, pela desproporcionalidade
da medida. “A desproporcionalidade do ato de polícia ou seu excesso equivale a abuso de
poder e, como tal, tipifica ilegalidade nulificadora da sanção.” (MEIRELLES, 2005, p. 141).
Quanto ao objeto, ou meio de ação, a autoridade administrativa sofre limitações,
adverte Di Pietro (2001), mesmo quando a lei lhe dê várias alternativas possíveis. Segundo
ela, nesse caso, aplica-se o princípio administrativo da proporcionalidade dos meios aos fins,
o que equivale dizer que o Poder de Polícia não deve ir além do necessário para a satisfação
do interesse público que visa a proteger. Via Poder de Polícia, assegura-se o exercício de
direito individual, limitando-o, condicionando-o ao bem-estar social, mas isso, somente
quando ele estiver em conflito com os interesses maiores da coletividade e na medida
estritamente necessária à consecução dos fins buscados pela Administração.16 Para Di Pietro
(2001), o princípio da proporcionalidade constitui um dos aspectos contidos no princípio da
razoabilidade,
porque
o
princípio
da
razoabilidade,
entre
outras
coisas,
exige
proporcionalidade entre os meios de que se utiliza a Administração e os fins que ela tem que
alcançar. Segundo ela:
E essa proporcionalidade deve ser medida não pelos critérios pessoais do
administrador, mas segundo padrões comuns na sociedade em que vive; e não pode
ser medida diante dos termos frios da lei, mas diante do caso concreto. Com efeito,
embora a norma legal deixe um espaço livre para a decisão administrativa, segundo
critérios de oportunidade e conveniência, essa liberdade às vezes se reduz no caso
concreto, onde os fatos podem apontar para o administrador a melhor solução. (DI
PIETRO, 2001, p. 81).
Carvalho Filho (2005) entende serem distintos os princípios da razoabilidade e da
proporcionalidade. Para ele, ambos outorgam ao Poder Judiciário o poder de exercer controle
sobre atos dos demais Poderes. Discorda da doutrina que advoga a eliminação do poder
discricionário da Administração Pública, que poderia e deveria ser substituída pela aplicação
do princípio da razoabilidade. Para ele, essa posição é radical e, na prática, significa,
simplesmente, a substituição do juízo de valor do administrador pelo juízo de valor do juiz. O
que é totalmente razoável para uns, pode não o ser para outros. É necessário que a valoração
se situe dentro dos standards de aceitabilidade. Segundo Carvalho Filho (2005, p. 25-26):
[...] não pode o juiz controlar a conduta do administrador sob mera alegação de que
não a entendeu razoável. Não lhe é lícito substituir o juízo de valor do administrador
pelo seu próprio, porque a isso se coloca o óbice da separação de funções que rege
as atividades estatais. Poderá, isto sim, e até mesmo deverá, controlar os aspectos
relativos à legalidade da conduta, ou seja, verificar se estão presentes os requisitos
que a lei exige para a validade dos atos administrativos. Esse é o sentido que os
Tribunais têm emprestado ao controle.
Para o autor, é acertada a noção de que o princípio da razoabilidade se fundamenta
nos princípios da legalidade e da finalidade. Ele afirma, ainda, que, quando se pretender
imputar à conduta administrativa a condição de ofensiva ao princípio da razoabilidade, deverá
estar presente a idéia de que a ação é efetiva e indiscutivelmente ilegal, pois inexiste conduta
legal vulneradora da razoabilidade; ou a ação vulnera o princípio e é ilegal, ou, se não o
ofende, deve ser qualificada como legal e inserida dentro das funções normais da
Administração Pública.
______________
16
Segundo Di Pietro (2001, p. 115), o princípio da proporcionalidade dos meios aos fins não tem por finalidade
“destruir os direitos individuais, mas, ao contrário, assegurar o seu exercício, condicionando-o ao bem estar
social; só poderá reduzi-los quando em conflito com interesses maiores da coletividade e na medida
estritamente necessária à consecução dos fins estatais.”
Sobre o princípio da proporcionalidade, Carvalho Filho (2005) afirma que o seu
grande fundamento é o excesso de poder, e o fim a que se destina é, exatamente, o de conter
atos, decisões e condutas de agentes públicos, que ultrapassem os limites adequados, levandose em consideração os fins buscados pela Administração. Se o poder público atua, é porque
essa intervenção é necessária e deve-se dar de forma equilibrada, sem excessos e
proporcionalmente ao fim pretendido.
Para Ricardo Aziz Cretton (2001, p. 75 apud CARVALHO FILHO, 2005, p. 28),
os princípios da razoabilidade e da proporcionalidade:
[...] confluem rumo ao (super) princípio da ponderação de valores e bens jurídicos,
fundante do próprio Estado de Direito Democrático contemporâneo (pluralista,
cooperativo, publicamente razoável e tendente ao justo).
A aplicação do princípio da proporcionalidade, ainda intuitiva e vacilante, precisa
adquirir maior rigor, assevera Freitas (2005). Ele leciona que a limitação administrativa deve
ser adequada ao princípio da proporcionalidade, que passou a ser adotado como versão
contemporânea da complexa noção do justo meio (mesotes) de Aristóteles. Para o autor, o ato
da autoridade deve ser aprovado no teste da proporcionalidade, que é composto por três
subprincípios:
a) subprincípio da adequação entre meios e fins: pertinência entre os meios
escolhidos pelo administrador e os fins colimados pelo ato administrativo ou pela lei (guarda
parcial simetria com o princípio da proibição de excesso);
b) subprincípio da necessidade:
refere-se aos meios. Quando há muitas
alternativas, o Estado deve optar por aquela que afete, o menos possível interesses e as
liberdades em jogo;
c) subprincípio da proporcionalidade em sentido estrito: os meios podem ser
idôneos para atingir os fins, mas desproporcionais em relação ao custo benefício.
No exercício do Poder de Polícia, o Estado não pode ser omisso nem agir com
excesso:
É preciso, portanto, incorporar, uma vez por todas, ao teste da proporcionalidade dos
“atos de polícia administrativa”, o exame atento e sensato de ambas as facetas, isto
é, deve-se combater o exercício abusivo do “Poder de Polícia” e, ao mesmo tempo, a
ação estatal inoperante, já que esta última também agride o princípio da
proporcionalidade, de modo que a omissão ou o descumprimento do dever estatal
pode causar dano injusto, certo, especial, anômado e indenizável, se não houver
excludente do nexo direto e imediato. (FREITAS, 2005, p. 92).
3
3.1
O DEVER DE PAGAR TRIBUTOS
A Atividade financeira do Estado
Está insculpido na Constituição Federal (BRASIL, 2006), no art. 3º, incisos I, II e
III, que são objetivos fundamentais da República Federal do Brasil, dentre outros, construir
uma sociedade justa e solidária; garantir o desenvolvimento social; erradicar a pobreza e a
marginalização e reduzir as desigualdades sociais e regionais. Especificamente, na área da
seguridade social, a Constituição determina que as ações destinadas a assegurar os direitos
relativos à saúde, à previdência e à assistência social devem ser de iniciativa dos Poderes
Públicos e, também, da sociedade (art. 194) (BRASIL, 2006, p.575 e 669). A educação é
dever do Estado e da família (art. 205). O Estado deve apoiar e incentivar a valorização e a
difusão das manifestações culturais (art. 215) e fomentar práticas desportivas (art. 217). Ele
deve promover e incentivar o desenvolvimento científico, a pesquisa e a capacitação
tecnológica (art. 218). A defesa e preservação do meio ambiente é também dever do Estado e
da coletividade (art. 225). A área de atuação do Estado Brasileiro é vastíssima. As atribuições
são muitas, e muitas são as despesas. Para fazer frente a elas, ele necessita de recursos, e parte
significativa desses é obtida via cobrança de tributos.
Para que possa alcançar objetivos e cumprir as obrigações previstas na
Constituição, o Estado necessita de receitas que, na acepção financeira, exprimem
especialmente o total de rendas ou o total de rendimentos prefixados ou previstos num
orçamento. Segundo a Lei 4.320, de 17 de março de 1964 (BRASIL, 2006, p. 46-47), que
estatui normas gerais de direito financeiro para a elaboração e o controle dos orçamentos e
balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal, as receitas são
classificadas como receitas correntes e receitas de capital. São receitas correntes as tributária,
as de contribuições, a patrimonial, a agropecuária, a industrial, a de serviços, e as
provenientes de recursos financeiros destinadas a atender a despesas classificáveis em
despesas correntes. Já as receitas de capital são as provenientes da realização de recursos
financeiros oriundos de constituição de dívidas; da conversão, em espécie, de bens e direitos;
os recursos recebidos de outras pessoas de direito público ou privado, destinados a atender a
despesas de capital e, ainda, o superávit do orçamento.
No Brasil, para o ano de 2006, a Lei 11.306, de 16 de maio de 2006 (BRASIL,
DOU de 17/5/06), lei orçamentária anual, em seu Anexo I, estimou as receitas dos orçamentos
fiscal e da seguridade social, em um total de R$ 1.660.772.285.176 (um trilhão, seiscentos e
sessenta bilhões, setecentos e setenta e dois milhões, duzentos e oitenta e cinco mil, cento e
setenta e seis reais). Está incluída, nesse valor, a receita oriunda do refinanciamento da dívida
pública (operações de crédito internas), que, sozinha, monta à quantia de R$ 837.540.472.466
(oitocentos e trinta e sete bilhões, quinhentos e quarenta milhões, quatrocentos e setenta e dois
mil e quatrocentos e sessenta e seis reais). Daquele valor das receitas, as receitas tributárias,
somadas, aqui, a receita tributária propriamente dita e a receita de contribuições, totalizam a
quantia de R$ 511.332.916.625 (quinhentos e onze bilhões, trezentos e trinta e dois milhões,
novecentos e dezesseis mil e seiscentos e vinte e cinco reais). Excluída, pois, a receita
referente ao refinanciamento da dívida pública, constata-se que as receitas tributárias
representam expressiva parcela das receitas orçamentárias da União, sendo, portanto,
essenciais para o funcionamento da Administração Pública e para a efetiva concretização dos
objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil.
A carga tributária, no Brasil, é elevada. Segundo o IBGE (www.ibge.gov.br acesso em 01 junho 2006), no ano de 2005, ela representou 37,82% (trinta e sete vírgula
oitenta e dois por cento) do PIB. Esse dinheiro arrecadado, não raro, é mal gasto, e é realidade
que a prestação dos serviços públicos essenciais é precária. Não obstante isso, como já dito, é
obrigação constitucional do Estado Brasileiro perseguir e tornar efetivos os seus objetivos
fundamentais. As ideologias apontam caminhos diversos. Há os que entendem que o Estado
deve ser mínimo, devendo restringir ao máximo a sua atuação. Alguns defendem o Estado
máximo, que deveria, inclusive, explorar diretamente atividade econômica que, hoje, por
força da disposição do art. 173 “caput” da Constituição Federal (BRASIL, 2006, p. 664), só é
permitida quando necessária aos imperativos da segurança nacional ou a relevante interesse
coletivo. Não obstante essas considerações, o fato é que vivemos em um Estado Democrático
de Direito, que tem inúmeras atribuições que geram enormes despesas, que necessitam de
receitas para cobri-las.
A esse Estado que não explora diretamente a atividade econômica, mas obtém
receitas derivadas, notadamente, receitas tributárias, dá-se o nome de Estado Tributário.
Batista Júnior (2001), que utiliza também a expressão Estado Social Tributário, cita lição de
Papier (1996, p. 561-612 apud BATISTA JÚNIOR, 2001, p. 58), para quem o Estado
Tributário não depende de um amplo ou total controle sobre os meios de produção nem da
imposição de obrigações cívicas a seus cidadãos, nem, tampouco, de sua própria atividade
econômica. Precisamente, devido à legitimação constitucional da intervenção tributária, é
possível garantir a propriedade privada, a liberdade profissional e de indústria, assim como as
demais liberdades que integram a atividade econômica privada.
José Casalta Nabais (1998) afirma que nos países contemporâneos, sobretudo nos
desenvolvidos, começa a ser trivial afirmar que o Estado atual é um Estado Tributário. Para
ele, Estado Fiscal é o Estado em que as necessidades financeiras são essencialmente cobertas
por impostos.17 Nele, a comunidade deve arcar financeiramente com todas as tarefas e
prestações estatais. O autor entende que o Estado Fiscal é, por natureza, um Estado separado
da economia, e, simultaneamente e por conseqüência, um Estado limitado no que concerne ao
domínio econômico. Isso não significa para ele que o Estado tenha de ser aeconômico, como
no Estado Liberal ou um Estado Econômico Negativo. O Estado pode assumir-se como um
Estado Econômico Positivo. Ainda, segundo Nabais, ele deve ser o responsável pelo
equilíbrio global da economia, exercendo um papel insubstituível na direção, sobretudo, da
macroeconomia.
3.2
O Poder de tributar
O tema dos deveres fundamentais é, reconhecidamente, considerado como um dos
mais esquecidos da doutrina constitucional contemporânea, segundo entendimento de Nabais
(1998). Ele considera que essa desconsideração não é senão um aspecto do fenômeno mais
amplo do escasso desenvolvimento teórico e dogmático das chamadas “situações jurídicas
passivas”, isto é, das sujeições, deveres ou obrigações dos particulares. Segundo ele, esse
fenômeno é explicado no próprio significado da idéia de Estado de Direito. Na relação de
tensão entre o poder, que tem por essência a dominação sem fronteiras nem obstáculos, e o
direito, cujo papel é o de manter o exercício desse poder, dentro de determinados limites, de
______________
17
Nabais distingue Estado Tributário de Estado Fiscal. Para ele, o Estado contemporâneo não tem que se
apresentar necessariamente como um Estado Fiscal, já que pode atingir seus objetivos configurando-se como
um Estado Tributário. Para ele, Estado Tributário é aquele predominantemente assente em termos financeiros e
não em tributos unilaterais, como os impostos, mas sim em tributos bilaterais, como as taxas, contribuições
especiais, etc. Ele conclui: “Por outras palavras, um estado para respeitar o dualismo essencial
estado/economia ou sistema de economia privada (assente portanto na liberdade individual), não carece de
estabelecer o primado e muito menos o exclusivismo dos impostos como contributo do cidadão para as
despesas necessárias à realização das tarefas estaduais, podendo estas serem maioritariamente suportadas
através de tributos bilaterais (maxime taxas).” (NABAIS, 1998, p. 199). No presente trabalho , como de resto
o faz a doutrina nacional, preferimos adotar expressão Estado Tributário.
modo a assegurar aos cidadãos um âmbito de liberdade e autonomia, houve uma
predominância da luta pelo direito, expressa na afirmação específica das posições jurídicas
ativas dos particulares face ao poder. Para Nabais, esse fato levou a se dar primazia quase
absoluta à reivindicação da noção de direitos subjetivos públicos, ou seja, tratou-se de dar
prioridade à liberdade individual sobre a responsabilidade comunitária. Assim, a liberdade
constitui um prius que dispõe de primazia lógica, ontológica, ética e política face à
responsabilidade.
Analisando a realidade européia, Nabais (1998) entende que, especificamente com
relação ao direito constitucional, para esse esquecimento dos deveres fundamentais
contribuiu, de forma decisiva, o fato de que uma boa parte das atuais constituições da Europa
Ocidental tenha sido adotada na seqüência da queda de regimes totalitários ou autoritários.
Esses regimes acabaram por atribuir uma predominância praticamente absoluta ao que, desde
G. Jellinek, vem-se designando por status passivus ou status sujbectionis do cidadão. O autor
afirma, ainda:
Em suma, socorrendo-nos das palavras de J. ISENSEE, sob a teoria e a euforia dos
direitos fundamentais, que se instalaram no segundo pós-guerra, os deveres
fundamentais tornaram-se estranhos à própria consciência constitucional dos
alemães.
Mas, embora de uma maneira menos ostensiva do que a verificada na Alemanha, o
esquecimento dos deveres fundamentais também é visível na generalidade dos
países a cujos sistemas constitucionais vimos aludindo. (NABAIS, 1998, p. 22).
Nabais fala que o “catálogo” dos deveres fundamentais foi-se alargando, dos
clássicos deveres do estado liberal aos deveres políticos, aos deveres econômicos e sociais e
culturais e aos deveres ecológicos do atual Estado Social. Ele cita, como exemplos desses
deveres, além do dever de pagar impostos, o dever de privação da propriedade em caso de
expropriação, os deveres políticos em que sobressaem o dever de votar, dever de escolaridade
obrigatória, dever de educação dos filhos por parte dos pais, dever de exercer funções
públicas não retributivas, de prestar serviços ao estado (alistamento militar) e dever de defesa
e preservação do meio ambiente.18
No Brasil, essa é uma realidade não menos marcante. Embora o vocábulo
“deveres” seja utilizado juntamente com a palavra direito, formando o título “Dos Direitos e
Deveres Individuais e Coletivos”, no capítulo I, do título II, da Constituição Federal, constatase que o estudo dos deveres fundamentais é escasso. Aqui se poderia afirmar que tal fato se
______________
18
“Como facilmente se vê, trata-se de deveres que exprimem o comprometimento dos indivíduos na existência,
não do estado como deveres clássicos (liberais), nem do estado democrático como poderes políticos, mas do
estado empenhado numa dada sociedade que assim é, em larga medida, fruto da sua acção e intervenção.”
(NABAIS, 1998, p. 52).
deve ao repúdio que temos pelos regimes autoritários, pois somos um país de pouca tradição
democrática. Por esse motivo, a Constituição de 1988, elaborada e adotada no fim da ditadura
militar que governou o país de 1964 a 1988, tem uma nítida e oportuna preocupação em
evitar que outros surtos de autoritarismo venham a se abater sobre o país. Direitos e garantias
fundamentais são tratados, na Constituição, de maneira a construir e manter, de forma
duradoura, uma sociedade plural e democrática, que tem como um dos seus objetivos
fundamentais construir uma sociedade livre, justa e solidária. Aqui podemos citar, dentre
outros, como deveres fundamentais alencados, de forma expressa, na Carta Magna, o dever de
dar à propriedade função social (art. 5º, XXIII); o alistamento eleitoral e o voto para os
maiores de dezoito anos (art. 14, § 1º, I); a obrigatoriedade do serviço militar (art. 143
“caput”); o dever que a família possui de educar (art. 205); o dever que a coletividade tem de
defender e preservar o meio ambiente (art. 225); o dever da família de assegurar à criança e ao
adolescente, com absoluta prioridade, o direito à vida, à saúde, à alimentação, à educação, ao
lazer, à profissionalização, à cultura, à dignidade, ao respeito, à liberdade, e à convivência
familiar e comunitária, além de colocá-los a salvo de toda forma de negligência,
discriminação, exploração, violência, crueldade e opressão (art. 227 “caput”); e, finalmente, o
dever dos pais de assistir e educar os filhos menores, e o dever dos filhos maiores de ajudar e
amparar os pais na velhice, carência e enfermidade (art. 229).
Não obstante a ênfase dada aos direitos fundamentais, ênfase, como já dito,
oportuna e necessária, foram inseridas, também, na Carta Magna, de forma mais abrangente
que nas constituições anteriores, normas relativas ao sistema tributário nacional.19 Sacha
Calmon Navarro Coêlho (1999) afirma que o Brasil inundou a Constituição com princípios e
regras atinentes ao Direito Tributário, fazendo dele o país cuja Constituição é a mais extensa e
minuciosa em tema de tributação.20 Essa “inundação” deixa clara a importância do tema e a
preocupação que ele desperta entre nós. Pagar tributos é dever dos que possuem capacidade
econômica para tanto. Assim, diante desse dever, sem o qual, hoje, não se poderia falar de
vida em comunidade, nada mais oportuno que a própria Constituição regular esse dever, de
forma a evitar abusos por parte do poder estatal. Sobre a possibilidade e a nocividade desses
abusos estatais, Nabais (1998) afirma:
______________
19
20
O tema tributação é tratado, do art. 145 ao art. 162 da Constituição Federal.
Sacha afirma que podemos estudar a Constituição Tributária em três grupos temáticos: “A) o da repartição
das competências tributárias entre a União, os Estados e os Municípios; B) o dos princípios tributários e das
limitações ao poder de tributar; C) o da partilha direta e indireta do produto da arrecadação dos impostos
entre as pessoas políticas da Federação (participação de uns na arrecadação de outros).” (COÊLHO, 1999,
p. 46).
É que, tendo o estado fiscal um interesse próprio, se bem que indirecto, nas receitas
da economia, ele não pode, a título das suas tarefas de controlo e correcção ou a
qualquer outro, afectar inteiramente a produtividade da economia. É que as suas
missões de ordenação e de providência, assim como os seus objectivos sociais e
culturais, apenas podem ser prosseguidos se e na medida em que o sector produtivo
se mantenha duradouramente numa situação de propiciar os meios necessários às
tarefas comunitárias. Pois um estado que, através de regula(menta)cão exacerbada
ou de impostos exagerados, estorve, paralise ou destrua a produtividade da
economia, destrói-se como estado fiscal, pois que, ao minar a sua base, mina, ao fim
e ao cabo, automaticamente a sua própria capacidade financeira. (Nabais, 1998, p.
198).
Nabais (1998) define o poder tributário em sentido estrito ou técnico como o
conjunto de poderes necessários à instituição e disciplina essencial dos impostos. Para ele, a
tributação não constitui, em si mesma, um objetivo originário ou primário do Estado, mas sim
o meio que possibilita a este cumprir os seus objetivos originários ou primários, atualmente
consubstanciados em tarefas do estado de direito e tarefas de estado social, ou seja, em tarefas
do estado de direito social. Dessa necessidade, surge o dever fundamental de pagar impostos o
que, para Nabais, é um dever como qualquer outro, com todas as conseqüências que uma tal
qualificação implica. Ele ressalta que esse dever não tem por destinatários todos os cidadãos
de um Estado, mas apenas os fiscalmente capazes. Todos devem contribuir, na medida da sua
capacidade contributiva, para as despesas que devem ser realizadas com as tarefas do Estado.
Nabais afirma, ainda, que tal dever constitui o preço a pagar pela manutenção da liberdade ou
de uma sociedade civilizada. Segundo ele, o imposto, como dever fundamental, não pode ser
encarado nem como mero poder para o Estado, nem como um mero sacrifício para os
cidadãos, constituindo, antes, o contributo indispensável a uma vida em comunidade
organizada em estado fiscal. Um tipo de Estado que tem, na subsidiariedade da sua própria
ação (econômico-social) e no primado da autoresponsabilidade dos cidadãos pelo seu
sustento, o seu verdadeiro suporte. Para esse autor, devido a isso não se pode falar num
(pretenso) direito fundamental a não pagar impostos. Marciano Seabra de Godoi (1999, p.
182), também entende que o tributo não deve ser encarado “como algo que limita a liberdade
dos cidadãos de um Estado de Direito”.
Na ordem dos fatos históricos e na ordem da história das idéias, o tributo começa
assumir suas características atuais e passa a ocupar a posição de principal categoria
de receita pública exatamente no período em que o princípio da igualdade de todos
os cidadãos perante a lei é afirmado pelas vitoriosas revoluções burguesas, que
estabelecem uma nova ordem jurídica, política e social da qual o tributo é ao mesmo
tempo garantia (enquanto preço da liberdade individual antes negada pelo
absolutismo e pelo feudalismo), consequência (a liqüilidação do imenso patrimônio
da igreja e da nobreza e a retirada do Estado das atividades econômicas impediam
que as antigas receitas dominiais continuassem a financiar os gastos governamentais,
os quais passam a contar fundamentalmente com a arrecadação tributária) e possível
ameaça (na medida em que a arbitrariedade e o autoritarismo do fisco pode sufocar a
liberdade dos cidadãos). (GODOI, 1999, p. 182-183).
Fernando Lemme Weiss (2006), por sua vez, leciona que a doutrina, salvo em
relação aos tributos previdenciários, prefere justificar os tributos na capacidade contributiva,
embora, segundo ele, essa seja apenas a medida da incidência justa, que serve para aferir a
disponibilidade para custear o funcionamento da estrutural social. Para ele, a mera existência
de riqueza disponível, por si só, não é justificativa para a cobrança de tributos. Eles seriam
confiscatórios, se não fossem justificados pelo elo solidário que une todos os membros de
uma sociedade. Segundo o autor, a aferição da suportabilidade só faz sentido se pudermos
previamente justificar a incidência tributária. É a despesa a ser custeada que justifica,
inicialmente, a criação do tributo, o que não quer dizer que os fins justifiquem sempre os
meios, mas sim que os meios não serão justos se os fins não o forem, mesmo que haja
capacidade contributiva.
O pensamento acima exposto, do imposto-solidariedade, não é uma unanimidade,
visto que as teorias econômicas liberais entendem o imposto como uma troca por serviços
prestados. Para elas o contribuinte paga para receber serviços do Estado. Conforme esse
pensamento, o contribuinte deve ser chamado de “cliente”, como anotado no relatório da
Comissão Permanente de Simplificação e Revisão da Legislação Tributária ao Prefeito de
Belo Horizonte (2005).21
Na França, essa questão terminológica já foi discutida, mas o Conseil des Impôsts
rejeitou a utilização da expressão “cliente”, optando pelas expressões “usuário da
administração fiscal” e “contribuinte”, sob o argumento de que a palavra “cliente” se refere a
uma situação de mercado, implicando concorrência e liberdade de escolha, situações que
inexistem na relação tributária. Vejamos:
La multiplícité des termes servant à qualifier les contribuables témoigne de
l’évolution en cours. Ainsi, la notion d’ “assujetti”, qui renvoie au caractère le plus
hiérarchique et autoritaire des relations entre l’administration fiscale et les
contribuables, a-t-elle été supplantée au sein de la direction générale des impôts
(DGI), par celle connotée plus positivement d’ “usager”. On notera toutefois que
certaines administrations fiscales étrangères vont plus loin et n’hésitent pas à parler
de “clients”.
On retiendra dans le cadre du présent rapport, les expressions de “contribuable” et d’
“usager de l’administracion fiscale”. En revanche, on récusera le terme de “client”.
Celui-ci se rapporte en effet à une situation de marché, impliquant concurrence et
______________
21
“Ao mesmo tempo, tais mudanças terminológicas apontam para uma outra realidade. Indicam que as teorias
econômicas liberais introduziram uma nova noção de imposto. A idéia de imposto como troca por serviços
prestados, em lugar daquela de imposto-solidariedade, inerente ao Estado social ou intervencionsita. Em
busca de novos investimentos, em certa medida os Entes estatais reforçam a noção de imposto-troca,
procurando aplicar os recursos públicos naqueles serviços e bens capazes de atrair investidores, buscando
beneficiar aqueles agentes econômicos que podem investir ou aliviando o tributo incidente sobre os lucros e o
capital (em razão de sua alta mobilidade).” (COMISSÃO PERMANENTE DE SIMPLIFICAÇÃO E REVISÃO
DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA AO PREFEITO DE BELO HORIZONTE, 2005, p. 404).
liberté de choix, qui n’est manifestement pas celle du contribuable. (CONSEIL DES
IMPÔTS, 2002, p. 9-10).22
Ainda, na França, como salientado no relatório mencionado acima, o próprio
Estado vem tentando melhorar a sua relação com os contribuintes, procurando dar à relação
tributária uma visão mais moderna. No 20º Relatório dirigido ao Presidente da República
(2002), o Conselho dos Impostos concluiu que já está havendo e deve ser aprofundada uma
mudança cultural nas relações das administrações fiscais com os contribuintes (chamados de
usuários). Para o Conselho, ao longo dos anos, essa relação era exercida somente com base no
princípio da autoridade. Agora, ela está evoluindo e se fundamentando em uma relação de
maior confiança recíproca e no consentimento dos contribuintes ao pagamento dos impostos:
Les administrations fiscales font partie des administrations de l’Etat dont les
relations avec leurs usagers se sont longtemps exercées sur la base du principe
d’autorité. Au cours des années récentes, elles se sont toutefois engagées dans une
mutation culturelle visant à fonder sur une plus grande confiance réciproque le
consentement des contribuables à payer leurs impôts. (CONSEIL DES IMPÔTS,
2002, p. 259).23
Victor Uckmar (1997, p. 112) também defende essa nova forma de
relacionamento:
Los institutos aplicativos del derecho tributario, si desean efectuar uma relación de
confianza entre contribuyente y fisco, deben ser tendencialmente estables para que
exista por parte del contribuyente uma especie de ‘hábito’, de ‘educación’ al
comportamiento debido.24
Essa nova maneira de se relacionar é chamada, no Brasil, de tributo participativo,
em que lealdade, confiança e boa fé devem predominar na relação entre a Administração
Tributária e o contribuinte.25
______________
22
“A multiplicidade dos termos servindo para qualificar os contribuintes testemunha a evolução em curso.
Assim, a noção de ‘sujeito’, que leva ao caráter mais hierárquico e autoritário das relações entre a
administração fiscal e os contribuintes foi suplantada no seio da direção geral dos impostos, (DGI), pela
conotação mais positiva de ‘usuário’. Notar-se-á, entretanto, que certas administrações fiscais estrangeiras
vão mais longe e não hesitam em falar de “clientes”.
Guardar-se-á, no quadro da presente relação, as expressões de ‘contribuinte’ e de ‘usuário de administração
fiscal’. Por outro lado, recusar-se-á o termo ‘cliente’. Este se relaciona, com efeito, a uma situação de
mercado, implicando concorrência e liberdade de escolha, que não é, manifestamente, a do contribuinte.”
(CONSEIL DES IMPÔTS, 2002, p. 9-10, tradução nossa).
23
“As administrações fiscais fazem parte das administrações do Estado cujas relações com seus usuários foram
por longo tempo exercidas sobre a base do princípio da autoridade. No curso dos anos recentes, elas foram
entretanto engajadas numa mutação cultural visando a fundar, sobre uma maior confiança recíproca, o
consentimento dos contribuintes a pagar seus impostos.” (CONSEIL DES IMPÔTS, 2002, p. 259, tradução
nossa).
24
“Os institutos aplicativos do direito tributário, se desejam efetuar uma relação de confiança entre
contribuinte e fisco, devem ser tendencialmente estáveis para que exista por parte do contribuinte uma espécie
de ‘hábito’, de ‘educação’ ao comportamento devido.” (UCKMAR, 1997, p. 112, tradução nossa).
25
“A fiscalidade participativa é sugerida como um processo em que o contribuinte não atua apenas
simbolicamente, por meio da representação parlamentar, mas em que a informação, a comunicação, a
A receita tributária, como já salientado, é uma das mais importantes fontes de
receita do Estado Brasileiro. Dentro desse contexto, a Constituição Federal atribui ao Estado o
poder tributário e o partilha entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios. A
essa divisão dá-se o nome de competência tributária. Essa atribuição de competências decorre,
pois, do Poder de Tributar que, na lição de Machado (1994), nada mais é do que um aspecto
da soberania estatal, ou uma parcela desta. Não obstante, ele enfatiza que a relação de
tributação não é uma simples relação de poder. Ela é, na verdade, uma relação jurídica,
através da qual os indivíduos, por seus representantes, consentem na instituição do tributo,
como consentem na elaboração de todas as regras jurídicas.
Por delegação do povo, o poder de tributar é exercido pelo Estado, na lição de
Coêlho (1999). Para ele, o Estado é fruto da Assembléia Constituinte; por sua vez, a
Constituição cria juridicamente o Estado, determina-lhe a estrutura básica, institui poderes,
fixa competências, estatui os direitos e as garantias das pessoas, protegendo a sociedade civil.
Já Bernardo Ribeiro de Moraes (1993), numa visão conservadora, utiliza a
expressão poder fiscal como sinônima de poder de tributar e entende que esse poder é inerente
ao próprio Estado, advém da sua soberania, sendo uma exteriorização desta, dirigida à
tributação. Para ele, esse poder acha-se ínsito na própria origem e natureza do Estado. Ele se
caracteriza pelo poder que tem o Estado de penetrar no patrimônio dos particulares e exigirlhes contribuições (tributos) compulsórias, a fim de poder atender às necessidades públicas.26
Adotando posição oposta, Roque Antônio Carrazza (2004) entende que, por força
de uma série de disposições constitucionais, no Brasil não há que se falar em poder tributário,
que para ele é incontrastável e absoluto, mas tão-somente, em competência tributária, que é
regrada, disciplinada pelo Direito. Segundo ele, no Brasil, as pessoas políticas tributantes não
possuem poder tributário (manifestação do império do Estado), mas competência tributária
(manifestação da autonomia da pessoa política, sujeita ao ordenamento jurídico______________
renovação do consentimento ao tributo estão em permanente processo. A reaproximação entre a
administração e os contribuintes deve ser pautada pela confiança e pela boa fé e, imantada desses valores,
deve sofrer revisão periódica, com vistas a seu aperfeiçoamento. ‘O Tributo Participativo’ é a expressão
adotada que marca a nova forma com que se pretende sejam enfrentados os problemas da Administração
tributária.” (COMISSÃO PERMANENTE DE SIMPLIFICAÇÃO E REVISÃO DA LEGISLAÇÃO
TRIBUTÁRIA AO PREFEITO DE BELO HORIZONTE, 2005, p. 406).
26
“Poder fiscal vem a ser, pois, a faculdade ilimitada que o Estado possui para criar tributos e exigi-los das
pessoas que se encontram dentro do âmbito de sua soberania territorial. É um poder inerente ao próprio
Estado, que advém de sua soberania política, consistente na faculdade de estabelecer tributos, isto é, de exigir
contribuições compulsórias, a fim de poder atender às necessidades públicas. O poder fiscal, em síntese, é a
exteriorização da soberania do Estado, dirigida à tributação. O poder fiscal é, assim, um atributo da própria
soberania estatal, ‘inerente e essencial à soberania’, atesta Antônio Roberto Sampaio Dória.” (1964, p. 11
apud MORAES, 1993, p. 252-253).
constitucional). De acordo com ele, somente a Assembléia Nacional Constituinte, que era
soberana, tinha tal poder tributário. Com a promulgação da Constituição Federal, o poder
tributário retornou ao povo (detentor da soberania), e o que passou a existir em seu lugar
foram as competências tributárias.27 Ao contrário de Carrazza, Lúcia Valle Figueiredo (1996)
entende que o poder de tributar é uno, a competência, repartida. Para ela não há coincidência
entre competência tributária partilhada entre as pessoas políticas tributantes e poder tributário,
que é estatal.
Na Espanha, Ferreiro Laptza (1997, p. 91) critica a doutrina que não vê na função
tributária uma relação jurídica entre o Estado e o contribuinte, mas sim uma relação de poder,
em que o Estado é “[...] dotado de supremacia, revestido de diversas potestades
administrativas para la obtención del ingreso, y, frente a ellas, el sujeto privado ocupa una
situación de sujeción a dichas potestades.”28 Ele entende que essa perspectiva metajurídica
deve ser abandonada, por ser inconcebível em um sistema jurídico democrático:
La recolocación del Estado y del poder entre el pueblo del que surgen y del que sólo
son instrumentos jurídicos a su servicio, técnicas de organización social a su
servicio, exige una profundización y reformulación de la teoría de las fuentes
materiales que coloque al pueblo como fuente última y efectiva de un ordenamiento
que debe de estar informado, en toda su extensión por el principio de soberanía
popular en el que encuentran su basamento los poderes Del Estado [...]. (LAPATZA,
1997, p. 92).29
Esse pensamento é compartilhado por Jose Luis Perez de Ayala e por Miguel
Perez de Ayala Becerril:
Hace ya tiempo que la doctrina jurídica, rompiendo com una tradición histórica
secular, ha señalado que (en contra de lo que se dice o se piensa coloquial y
políticamente) la potestad tributaria no tiene por necesario fundamento a la
soberanía. Esta se ha definido – en expresión gráfica – como la propiedad del poder
______________
27
“Como veremos em seguida, cada uma das pessoas políticas não possui, em nosso País, poder tributário
(manifestação do ius imperium do Estado), mas competência tributária (manifestação da autonomia da pessoa
política e, assim, sujeita ao ordenamento jurídico-constitucional). [...] Em boa técnica, não se deve dizer que
as pessoas políticas têm, no Brasil, poder tributário. Poder Tributário tinha a Assembléia Nacional
Constituinte, que era soberana. Ela, realmente, tudo podia, inclusive em matéria tributária. A partir do
momento, porém, em que foi promulgada a Constituição Federal, o poder tributário retornou ao povo
(detentor da soberania). O que passou a existir, em seu lugar, foram as competências tributárias, que a
mesma Constituição Federal repartiu entre a União, os Estados-membros, os Municípios e o DistritoFederal.” (CARRAZZA, 2004, p. 447-448).
28
“[...] dotado de supremacia, revestido de diversas potestades administrativas para a obtenção do ingresso, e,
frente a elas, o sujeito privado ocupa uma situação de sujeição às ditas potestades [...].” (LAPATZA, 1997, p.
91, tradução nossa).
29
“A recolocação do Estado e do poder entre o povo do qual surge e do que somente são instrumentos jurídicos
a seu serviço, técnicas de organização social a seu serviço, exige aprofundamento e reformulação da teoria
das fontes materiais que coloque o povo como fonte última e efetiva de um ordenamento que deve estar
informado, em toda a sua extensão pelo princípio da soberania popular no qual encontram seu fundamento os
poderes do Estado [...].” (LAPATZA, 1997, p. 92, tradução nossa).
político, siendo el titular de esa propiedad de poder, de esa soberanía, la nación, esto
es, el pueblo que la integra.”30 (AYALA; BECERRIL, 2002, p. 35).
O estabelecimento do poder tributário na Constituição Espanhola se dá no artigo
133, nos seguintes termos:
Artículo 133
1. La potestad originaria para establecer os tributos corresponde exclusivamente al
Estado, mediante ley.
2) Las Comunidades Autónomas y las Corporaciones locales podrán establecer y
exigir tributos, de acuerdo con la Constitución y las leyes. [...] (ESPAÑA, 1978, p.
32).31
Importante salientar que a própria Constituição Federal (BRASIL, 2006, p. 652)
emprega a expressão Poder de Tributar, como título da seção II, do capítulo I, do título VI:
“Das Limitações do Poder de Tributar”, é o título da seção. A Constituição utiliza, ainda, essa
expressão, no art. 146, II, dispondo que cabe à lei complementar regular as limitações
constitucionais ao poder de tributar. Não menos importante é salientar que a tributação, ou
melhor, a correta tributação é feita no interesse da coletividade, na busca do bem comum.
Todos devem pagar, na medida da sua capacidade.
Certo é que esse poder de tributar não pode mais ser visto somente como um mero
ato de soberania do Estado, mas como uma contribuição de todos, na construção de uma
sociedade livre, justa e solidária, tendo em vista que, segundo disposição expressa do
parágrafo único, do art. 1º, da Constituição Federal (BRASIL, 2006), todo o poder emana do
povo, que o exerce diretamente ou por meio de representantes eleitos.
3.3
Sonegação fiscal e fiscalização
Se, para manter a vida em sociedade, é necessário que todos paguem os tributos
na medida da sua capacidade, é dever do Estado fazer com que o princípio da capacidade
contributiva se torne realidade. O aumento da sonegação é fenômeno mundial, contemporâneo
______________
30
“Há tempos que a doutrina jurídica, rompendo com uma tradição histórica secular, tem assinalado que
(contra o que se diz e se pensa coloquial e politicamente) a potestade tributária não tem por necessário
fundamento a soberania. Essa é definida - em expressão gráfica - como a propriedade do poder político,
sendo o titular dessa propriedade de poder, dessa soberania, a nação, isto é, o povo que a integra.” (AYALA;
BECERRIL, 2002, p. 35, tradução nossa).
31
“Artigo 133: 1) A potestade originária para estabelecer os tributos corresponde exclusivamente ao Estado,
mediante lei. 2) As Comunidades Autônomas e as Corporações locais poderão estabelecer e exigir tributos, de
acordo com a Constituição e as leis.” (ESPAÑA, 1978, p. 32, tradução nossa).
à própria existência da sociedade organizada politicamente, como ressalta Paula de Abreu
Machado Derzi Botelho (2005), em sua obra Sonegação Fiscal e Identidade Constitucional.
Segundo ela, as motivações para tal conduta são as mais diversas; dentre elas, cita: a grande
quantidade e o alto valor dos tributos; a não aplicação dos recursos pela Administração, nos
serviços essenciais, como saneamento básico, saúde, educação e assistência social; a
descrença do cidadão com referência ao Estado; privilégios concedidos pela Administração às
grandes corporações, gerando desigualdade e descontentamento entre os pequenos
contribuintes; e a complexidade do sistema tributário, gerando dificuldade de compreensão
entre os contribuintes.
Reportagem publicada no jornal O Globo (GONZALEZ, 2005), especificamente,
no caderno Razão Social, nº 31, em dezembro de 2005, noticia que um estudo feito em agosto
de 2005 pelo IBPT – Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário – revelou que, de 7.347
empresas pesquisadas, 64% (sessenta e quatro por cento) sonegaram impostos em 2004.
Destas, 49% (quarenta e nove por cento) são médias empresas e 27% (vinte e sete por cento)
são empresas grandes. Segundo o estudo, a estimativa de sonegação em faturamento, no ano
de 2004, foi de R$ 1.000.020.000.000,00 (um trilhão e vinte milhões de reais), ou seja,
39,27% do faturamento total das empresas. Segundo o IBPT, a estimativa de valores de
tributos sonegados pelas empresas, de 2000 a 2005, é de R$ 219.000.000.000,00 (duzentos e
dezenove bilhões de reais). Essa pesquisa foi feita com 1.285 (mil duzentos e oitenta e cinco)
pequenas, 3.905 médias e 2.247 (dois mil duzentos e quarenta e sete) grandes empresas.32
Essa realidade é descrita, também, pela Comissão Permanente de Simplificação e
Revisão da Legislação Tributária ao Prefeito de Belo Horizonte (2005), a qual, em seu
relatório, ressaltou que por toda parte se desenvolvem a sonegação e a economia informal, e
que a competitividade, tão necessária às leis de mercado, contraditoriamente, fica
comprometida na deslealdade da concorrência. Ela destaca que, nessa conjuntura, se
desencadeia um artificialismo nocivo, que fortalece a economia informal e a concorrência
desleal, em relação aos contribuintes que pagam seus impostos. No referido relatório, ainda se
afirma que:
Portanto, o crescimento da informalidade e da sonegação não é fenômeno setorial ou
geograficamente localizado, mas se revelou existente em toda a parte. Tal fenômeno,
além de deformar a livre concorrência e de reduzir a arrecadação da receita
tributária, comprometendo a qualidade dos serviços públicos, atinge sobretudo a
sustentabilidade de serviços públicos essenciais, em especial, a previdência social, a
educação e a saúde. (RELATÓRIO DA COMISSÃO PERMANENTE DE
______________
32
Segundo o estudo mencionado, os tributos mais sonegados pelas empresas pesquisadas são o INSS – 29,47%;
o Imposto de Renda – 27,02%: e o ICMS – 26,955%.
SIMPLIFICAÇÃO E REVISÃO DA LEGISLAÇÃO
PREFEITO DE BELO HORIZONTE, 1., 2005, p. 402-403).
TRIBUTÁRIA
AO
Essa questão crucial da sonegação fiscal é debatida no mundo inteiro e contribui
para a ocorrência do que Ives Gandra da Silva Martins (2004) chama de “descompetitividade
empresarial”, que é provocada por técnicas de concorrência, notadamente, à luz de atuação
ilegal de contribuintes, na busca de mercados.
Há descompetitividade empresarial e concorrência desleal sempre que ocorra
sonegação tributária, visto que, neste ponto a empresa que sonega leva
incomensurável vantagem sobre seus concorrentes que pagam tributos. A questão
mais grave acontece se a empresa que sonega considera haver pequena possibilidade
de ser fiscalizada, pela dificuldade de apuração de suas atividades, pela
multiplicidade de contribuintes ou pelo tipo de produto que fabrica, com o que o
Fisco, com quadros reduzidos de agentes fiscais, torna-se impotente em combatê-la.
Os tributos são os meios pelos quais o governo – outro elemento constitutivo do
Estado – cumpre seu dever de realizar o bem comum, administrando-os
adequadamente.
[...] Esta é a razão pela qual, conforme o ramo de atividade, há necessidade de
diversos meios de fiscalização e controle, todos eles para que os tributos sejam
pagos e não haja concorrência desleal, decorrente da sonegação fiscal. (MARTINS,
2004, p. 129-130).
Sobre essa questão, o próprio Martins (2004) afirma que a quase totalidade dos
participantes do I Colóquio Internacional de Direito Tributário do Centro de Extensão
Universitária – CEU e da Universidade Austral de Buenos Aires, realizado em 1999, concluiu
que a luta pela modalidade de concorrência desleal pressupõe uma intensa colaboração entre o
Fisco e o contribuinte, no sentido de evitá-la.
Essa realidade perversa distorce a economia e desvirtua a própria democracia.
Aqueles que pagam, pagam por si e pelos que sonegam. Essa distorção fere de morte o
princípio da livre concorrência, pois quem sonega pode vender mais barato, investir mais, ter
mais lucros. No necessário e urgente combate a essa realidade, Botelho (2005) afirma que as
soluções comumente adotadas, ontem como hoje, para combater a sonegação fiscal, nunca
foram suficientes. Ela lista as seguintes medidas: recrudescimento dos meios de repressão e
penalização: aperfeiçoamento da democracia participativa, plural e cidadã; redução do
sentimento de injustiça fiscal (pela eliminação de privilégios ostensivos e observância da
capacidade contributiva de cada contribuinte); desapropriação de bens, uso de empréstimos e
emissão de moeda (evitando o aumento da carga tributária), meios nunca suficientes para
bancar os gastos do Estado; requisição de bens e serviços (de que é resquício a prestação
obrigatória de serviço militar); aprimoramento técnico da arrecadação, adotando-se tributos
insonegáveis, incidentes sobre o consumo de bens essenciais, ou arrecadados na fonte sobre o
pagamento de salários e movimentações financeiras; ação interventiva na economia,
incentivando o aumento de renda disponível e tornando suportável o pagamento de impostos
para todos. Dentre essas soluções apontadas, a autora fala que os sistemas jurídicos adotam
duas alternativas mais relevantes no combate à sonegação. A primeira seria reforçar o poder
público, fortalecendo os meios de repressão e acirrando a fiscalização; a segunda consiste em
buscar a adesão, ao menos parcial, dos contribuintes, na arrecadação dos tributos. Ela ressalta
que nenhuma dessas medidas funciona isoladamente.
Uma das características do Estado Democrático de Direito, segundo Botelho
(2005), é saber gerir o imposto na estreita margem que existe entre a coação e a liberdade,
entre lutas contra fraudes e garantias dos contribuintes, entre consentimento e resistência.
Trata-se, segundo ela, que cita Chantal Mouffe, de saber equilibrar os direitos dos indivíduos
e as obrigações dos contribuintes. Garantias não se podem transformar em privilégios, a ponto
de inviabilizar o próprio regime democrático. Os cidadãos devem, racionalmente, ligar sua
vontade individual à vontade coletiva que embasa as decisões públicas, tomadas
coletivamente. Nos dizeres de Botelho (2005, p. 102):
Disso resulta que a identidade constitucional tributária, para prevalecer como tal,
não pode ser a personificação de uma vontade, seja do fisco, seja do executivo
federal, seja de um contribuinte ou corporação de contribuintes.
Deverá ser possível alcançar acordos, sempre parciais e provisórios, já que o próprio
consenso está baseado na exclusão; uma comunidade política abrangente e
homogênea nunca poderá ser alcançada.
A busca desse consenso, a formação e afirmação da identidade constitucional e os
princípios constitucionais da igualdade e da liberdade de exercício de atividade econômica
não podem ser utilizados como argumentos para assegurar privilégios e impunidade a
sonegadores fiscais contumazes. Para Botelho (2005), a fraude manifesta uma falta de
consciência cidadã suficiente, um sentimento de que a regra é aplicável a todos, mas não a ele.
A sonegação, portanto, só poderá ser combatida pela aplicação conjunta de
fiscalização, imposição de sanções e medidas de fortalecimento da identidade
constitucional, através do discurso. (BOTELHO, 2005, p. 104).
A fiscalização, ao lado da aplicação de sanções e do fortalecimento da identidade
constitucional, é medida essencial no combate à sonegação, devendo ser aplicada dentro da
legalidade, sem abusos e mau uso, de modo a respeitar os direitos fundamentais dos
contribuintes e dos demais cidadãos.
4
4.1
FISCALIZAÇÃO TRIBUTÁRIA
Conceito, fundamento, características, espécies
O vocábulo fiscalizar, segundo o Dicionário Aurélio, significa, “vigiar,
examinando”. Significa, também, “submeter a atenta vigilância” e, “examinar, verificar”. Já o
vocábulo fiscalização significa “o ato ou efeito de fiscalizar” (FERREIRA, 1986, p. 782).
Maria Helena Diniz (1998, p. 563), define assim o vocábulo fiscalizar: “FISCALIZAR. 1.
Exercer o ofício de fiscal. 2. Vigiar. 3. Censurar; sindicar. 4. Verificar; examinar.”
Por outro lado, a Fiscalização Administrativa é definida como:
FISCALIZAÇÃO ADMINISTRATIVA. Direito administrativo e direito
tributário. Meio de atuação do Poder de Polícia sobre os serviços, ainda que de
particulares, que possam interessar à coletividade, sobre as atividades da
Administração Pública e sobre os bens sujeitos ao controle administrativo, para
verificar sua regularidade, em face das normas que os regem. (DINIZ, 1998, p. 562).
Tem-se, pois, que fiscalização, de forma sumária, pode ser definida como o ato de
vigiar, de examinar, de verificar. Fiscalização tributária é, assim, o ato de examinar, de vigiar,
de verificar o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte, com o
objetivo de verificar a legalidade desses, sob o ponto de vista tributário. Ela é forma de
atuação concreta do Poder de Polícia do Estado e, mais especificamente, do Poder de Polícia
Fiscal. Exercida pela Administração Tributária é, então, atividade administrativa. É
poder/dever do Estado que, por expressa determinação constitucional, pode e deve exercer a
fiscalização das atividades do contribuinte.
A Constituição Federal (BRASIL, 2006), no art. 145, inciso II, permite à União,
aos Estados, ao Distrito Federal e aos municípios instituir taxas em razão do exercício do seu
Poder de Polícia. Já no art. 145, § 1º, ela permite que a Administração Tributária identifique,
respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos, e as
atividades econômicas do contribuinte. Tal poder é atribuído para seja possível dar aos
tributos caráter pessoal, de forma que eles possam ser graduados segundo a capacidade
econômica do contribuinte. Por outro lado, o art. 174 “caput” da Carta, determina que o
Estado, como agente regulador da atividade econômica, exercerá, na forma da lei, dentre
outras, a função de fiscalização dessa mesma atividade econômica.
Ela é ainda, como se defenderá no presente trabalho, direito de todos os cidadãos
que, enquanto membros de uma comunidade de parceiros, livres e iguais, têm o direito de
exigir do Estado que a exerça na forma da lei. Ela é também dever do contribuinte, que deve
suportá-la, isso, porque ele é obrigado não só a pagar os tributos constitucionalmente
autorizados e legalmente criados, mas também a se submeter a prestações positivas ou
negativas, no interesse dessa e da arrecadação de tributos, conforme determinação expressa do
art. 113 do Código Tributário Nacional.
Através da fiscalização, a Administração Tributária pretende, em geral, evitar
danos ao erário, o que se dá via sonegação fiscal. Busca-se “um não fazer” por parte dos
contribuintes, uma abstenção, e não somente o “resgate de receitas sonegadas”. Essa
característica é notadamente marcante na fiscalização especial, que se destina aos
contribuintes que, reiteradamente, praticam infrações à legislação tributária. Nesta, a conduta
passada é que motiva a ação acautelatória do Fisco, que age preventivamente, buscando evitar
a sonegação fiscal. Nesse sentido, entende Alberto Xavier (1997, p. 64):
Os órgãos de fiscalização têm por missão específica o exercício de uma função de
controle, de cumprimento das obrigações tributárias dirigida a uma pluralidade de
situações, independente do eventual lançamento dos tributos em casos
individualizados.
A discricionariedade, exercida nos limites da lei e condicionada às finalidades
previstas por esta, é outra característica da fiscalização tributária, embora isso nem sempre
ocorra. Disposição do art. 194 do Código Tributário nacional determina que a legislação de
cada pessoa política tributante (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) regulará, em
caráter geral, ou, especificamente, em função da natureza do tributo de que se tratar, a
competência e os poderes das autoridades administrativas em matéria de fiscalização da sua
aplicação. Assim, no caso por exemplo, da União, a legislação fiscal deverá fazer a atribuição
de competência, ou seja, qual ou quais autoridades administrativas terão poderes para
fiscalizar todos, estes ou aqueles tributos federais. Ele deverá também estabelecer os poderes
de cada uma dessas autoridades. A autoridade pode ou não pode praticar esse ou aquele ato,
requisitar a apresentação desse ou daquele documento. Certo é que a complexidade e a
sofisticação das atividades econômicas não permitem que se exija do legislador que ele
preveja na lei todas as hipóteses possíveis de atuação da autoridade administrativa, no
exercício da fiscalização tributária. Dessa forma, as atribuições de competências e poderes às
autoridades administrativas são quase sempre genéricas. É verdade que, quanto ao motivo da
fiscalização, ao momento de realização e ao objeto dessa, há sim, alguma discricionariedade
por parte da autoridade administrativa, que terá certa margem de liberdade e apreciação
desses elementos. Aqui não se confunde poder discricionário com arbitrariedade e se ressalta
que compete ao Judiciário declarar a nulidade dos atos administrativos viciados com excesso
ou abuso de poder. É nesse sentido o magistério de Aurélio Pitanga Seixas Filho (1995), que
afirma que o princípio da legalidade exige que o valor do tributo seja liquidado de acordo com
a realidade e autenticidade dos fatos. Já, na realização da fiscalização tributária, a
Administração tem certa margem de discricionariedade:
Entretanto, a forma de conferir os fatos declarados pelo contribuinte, bem como os
caminhos investigatórios para identificar os reais fatos ocorridos, permitem um juízo
de conveniência e oportunidade às autoridades fiscais.
A ação fiscalizatória permite à autoridade competente adotar uma série de
procedimentos, comissivos e omissivos no sentido de descobrir e identificar os fatos
praticados pelo contribuinte, ou de aceitar as declarações apresentadas sem
questioná-las. (SEIXAS FILHO, 1995, p. 19).
A auto-executoriedade é outra característica da fiscalização tributária. Ela,
segundo Di Pietro (2001), é a possibilidade que tem a Administração de, com seus próprios
meios, executar suas decisões, sem precisar recorrer previamente ao Poder Judiciário. No
exercício da fiscalização tributária, não faria sentido o Fisco pedir autorização judicial para
fiscalizar esse ou aquele contribuinte e para que a fiscalização pudesse ser feita dessa ou
daquela forma. Também seria absurdo pedir-se a aquiescência do contribuinte para que ele
pudesse ser fiscalizado. Nos limites legais da sua competência, a Administração pode e deve
realizar a Fiscalização Tributária, examinado mercadorias, livros, arquivos, documentos,
papéis e efeitos comerciais ou fiscais dos contribuintes. Entende-se aqui, como a autora
citada, que a coercibilidade é indissociável da auto-executividade. “O ato de polícia só é autoexecutório porque dotado de força coercitiva.” (DI PIETRO, 2001, p. 114). Assim, além da
auto-executória, a coercibilidade também é característica da fiscalização tributária.
Ao tratar da fiscalização, o Código Tributário Nacional (BRASIL, 2006) o faz de
forma geral, sem preocupação em dividi-la em tipos ou espécies.33 O CTN dispõe sobre a
______________
33
O mesmo ocorre na França conforme magistério de Francis Querol ([19--?], p. 88-102), em que a fiscalização
tributária recebe o nome de “controle fiscal”, de forma genérica sem distinções. Segundo o autor,
classicamente, se distinguem o “ le contrôle sur pièces e le contrôle sur les places” (“controle sobre peças e
controle sobre lugares”- tradução nossa). Para Querol, a primeira forma, “contrôle sur pièces”, é realizada na
própria repartição pelos agentes da Administração, que examinam as declarações fiscais em busca do que o
autor chama de incoerências notórias. A segunda, “contrôle sur les places”é uma forma aprofundada: “Il porte
le nom de vérification de comptabilité lorsqu’il concerne les entreprises et d’examen contradictoire de la
situation fiscale personnelle lorsque est en cause le revenu global des particuliers (ESFP en jargon fiscal). Le
contrôle approfondi soulève, lui aussi, la question du choix des dossiers à contrôler. L’Administration Fiscale
s’ppuie alors sur une multitudes de téchniques. (QUEROL, [19--?], p. 89). “Ela tem o nome de verificação de
contabilidade quando isso concerne às empresas, e exame do contraditório da situação fiscal pessoal, quando
se trata da renda global dos particulares (ESFP no jargão fiscal). O controle aprofundado leva, assim, a
questão quadros dos dossiês de controle. A Administração Fiscal se apóia, então, sobre uma diversidade de
técnicas”. (QUEROL, [19--?], p. 89, tradução livre).
fiscalização, no capítulo I, do Título IV, dos arts. 194 a 200. No art. 196, afirma-se que a
autoridade deve lavrar os termos necessários para que se documente o início do procedimento
e se especifique a legislação aplicável, sendo que essa deverá fixar prazo máximo para a
conclusão do procedimento. Assim fazendo, o CTN dá a entender que existe somente um tipo
ou uma espécie de exercício da fiscalização, quando, na realidade, eles podem ser vários. Na
fiscalização realizada dentro da própria repartição fazendária, com base nas declarações
prestadas pelo contribuinte, pode-se constatar a prática de ilegalidades. Nesse caso, não há
lavratura de um termo de início de ação fiscal, na forma prevista pelo CTN, mas sim a
lavratura de um termo de autuação fiscal, do qual é intimado o contribuinte. Não há um
procedimento fiscal que tenha de ser iniciado em uma data e concluído em outra.
O mesmo se dá quando a fiscalização é feita em postos fiscais, em alfândegas ou
até mesmo em ruas ou estradas onde ocorra o trânsito de mercadorias. No momento em que a
ilegalidade é perpetrada, a fiscalização ocorre de forma instantânea. Se há constatação de
irregularidades fiscais, lavra-se o termo de autuação e intima-se o contribuinte, sem a
necessidade de lavratura de termo de início de ação fiscal, no qual se tenha que fixar prazo
para o término dessa ação fiscalizatória.
A fiscalização pode-se dar, também, na forma apontada pelo CTN, quando são
feitas diligências no estabelecimento do contribuinte e se lavra um termo de início de ação
fiscal, no qual se indica a legislação aplicável, que deve fixar o prazo máximo para a
conclusão dos trabalhos. Essa fiscalização, mais complexa e minuciosa, examina mercadorias,
livros, arquivos documentos, papéis e efeitos comerciais ou fiscais dos contribuintes.
Finalmente, a fiscalização pode ser especial, à qual se dá, no âmbito da União, o
nome de Regime Especial de Fiscalização (Lei 9.430 de 27/12/96). Essa forma de fiscalização
é excepcional e é utilizada somente em hipóteses especiais indicadas na própria lei que
permite a sua realização. Tal fiscalização especial é utilizada quando as formas convencionais
de fiscalização não surtem efeito, daí, a especialidade. Ela é especial nos motivos que a
ensejam e nas medidas que são aplicadas e tem uma feição nitidamente preventiva, pois,
através dela, a Administração controla, com rigor acentuado, as atividades do contribuinte que
tenham repercussão tributária, com o intuito de se evitar a prática de infrações à legislação
tributária. Como se verá neste trabalho, ele não é sanção de polícia fiscal nem forma
dissimulada de cobrança de crédito tributário legalmente constituído.34
______________
34
O vocábulo “controla” é utilizado aqui no sentido de “ [...] fiscalização exercida sobre as atividades de
pessoas, órgãos, departamentos, ou sobre produtos, etc., para que tais atividades, ou produtos, não se
4.2
Natureza jurídica
Entendida a natureza jurídica como a essência mesma da coisa, a fiscalização
tributária tem a natureza de ato administrativo, entendido esse, segundo lição de Faria (2004,
p. 170), como “[...] o meio pelo qual a Administração Pública estrita exterioriza o seu
comportamento no exercício das atribuições que lhe competem.” Ela se refere à atuação
concreta, efetiva e positiva da Administração Tributária, com o objetivo de verificar, de
vigiar, de examinar o cumprimento das obrigações tributárias. Assim, ela é, como toda
atividade administrativa, um múnus público para quem a exerce, conforme ensina Meirelles
(2005), e a sua finalidade se resume num único objetivo: o bem da coletividade de
administrados. Ao mesmo tempo, ela é um direito desses mesmos administrados, membros
que são dessa coletividade de livres e iguais. Ela é realizada por agentes públicos, em nome
da Administração Tributária.
Segundo norma expressa do Código Tributário Nacional (BRASIL, 2006), art. 7º
“caput”, uma pessoa de direito público pode delegar essa atribuição de fiscalização a outra. A
delegação para particulares não é permitida. Primeiramente, não se deve confundir delegação
das funções de arrecadação e fiscalização com delegação de competência tributária para a
criação de tributos previstos na Constituição Federal. A delegação da competência tributária é
expressamente proibida pelo mesmo art. 7º “caput” do CTN, enquanto que a de meras funções
arrecadatórias e fiscalizatórias, não.
Importante frisar que a redação do citado artigo 7º do CTN e a do próprio código
é do ano de 1966, quando estava em vigor a Constituição de 1946. Esta, no art. 18, § 3º,
permitia a delegação de funções entre as pessoas jurídicas de direito público. Tal previsão
expressa não existe na Carta de 1988, mas a doutrina nacional entende que essa delegação
continua permitida, visto não haver transferência da competência tributária, ou seja, da
competência para instituir tributos.35
______________
35
desviem nas normas preestabelecidas.” (FERREIRA, 1986, p. 469).
Conforme lição de Rogério Vidal Gandra da Silva e de José Ruben Marone (NASCIMENTO, 1997, p. 43).
4.3
A Fiscalização tributária como ato do Poder de Polícia
O Poder de Polícia pode ser exercido de maneiras diversas. O seu exercício podese dar através de atos normativos de alcance geral, que disciplinam a aplicação da lei. Assim,
eles podem ser dirigidos às pessoas, de forma indistinta, como nas hipóteses em que se visa a
disciplinar aplicação das leis aos casos concretos. Essa aplicação pode-se dar via expedição de
decretos, resoluções, portarias e instruções normativas. O Estado pode praticar, ainda, no
exercício do Poder de Polícia, atos concretos e específicos. Esses atos podem compreender
medidas preventivas, como a fiscalização, a vistoria, a ordem, a notificação, a autorização e a
licença, e medidas repressivas, como a dissolução de reuniões, como, por exemplo, das que
pregam a prática do racismo, a interdição de estabelecimentos que funcionam sem autorização
legal ou sem as condições de higiene adequadas, a apreensão de gêneros alimentícios
deteriorados, o guinchamento de veículos.
Ao presente trabalho interessa, particularmente, a atividade de polícia que envolve
atos fiscalizadores. Através deles, a Administração Pública, previamente, acautela eventuais
danos que poderiam advir da ação de particulares. Dentre esses atos fiscalizatórios
preventivos, Bandeira de Mello (2001) destaca a fiscalização de pesos e medidas por meio da
qual o Poder Público se assegura de que uns e outros, competentemente aferidos,
correspondem, efetivamente, aos padrões e, com isso, previne eventual lesão aos
administrados, que decorreria de marcações inexatas.
É também de especial relevância, para o presente trabalho, esse caráter preventivo
do Poder de Polícia exercido via atos fiscalizatórios, que tem por objetivo impedir a prática de
ações e comportamentos nocivos que causem prejuízos à coletividade. Via fiscalização
preventiva, procura-se evitar que o dano social se consume. Bandeira de Mello (2001) cita,
como exemplos dessa fiscalização preventiva, dentre outros, a que se dá no caso de pesos e
medidas, como já mencionado, que previne eventuais lesões que poderiam decorrer de
marcações inexatas; a fiscalização das condições de higiene dos estabelecimentos e casas de
pasto e a vistoria de veículos automotores, para garantir as condições de segurança que devem
oferecer, prevenindo riscos para terceiros. Dentro desse contexto, destacamos que o Poder de
Polícia, para Tácito (1952), é, essencialmente, preventivo. Faria (2004), Di Pietro (2001),
Diogenes Gasparini (1993), Cretella Júnior (1981) e Carvalho Pinto (2004) também destacam
esse aspecto preventivo (não absoluto) dos atos administrativos fiscalizatórios.
4.4
A Fiscalização tributária como ato do Poder de Polícia Fiscal
Onofre Batista Batista Júnior (2001) entende ser essencial que se faça a correta
distinção entre os termos Poder de Tributar e Poder de Polícia Fiscal. No exercíco do Poder
Tributário, instituem-se tributos. No exercício do Poder de Polícia Fiscal, impõem-se deveres,
para assegurar o pagamento desses tributos. O Poder de Polícia Fiscal existe para favorecer o
exercício do Poder de Tributar.
Ao exercer o Poder de Polícia Fiscal, o Estado estará assegurando a realização do
princípio da igualdade, previsto no art. 150, inciso II, da CF (BRASIL, 2006), que proíbe
tratamento desigual a contribuintes que se encontrem em situação igual e do princípio da
capacidade contributiva, previsto no § 1º, do art. 145 da CF, que assegura que os tributos
devem ser graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte.
Segundo o autor citado (2001, p. 186), o Poder de Polícia Fiscal pode atuar por
quatro modos distintos, principais; “[...] pela imposição de deveres de polícia, pelo
consentimento de polícia, pela fiscalização tributária e pela sanção de polícia.” Segundo ele, o
primeiro modo de atuação do Poder de Polícia Fiscal se dá via imposição de deveres de
polícia fiscal. Ele chama de deveres de polícia fiscal as obrigações tributárias acessórias ou os
deveres instrumentais.36 Essas obrigações acessórias ou deveres instrumentais, segundo o
CTN (BRASIL, 2006, p. 19), art. 113, § 2º: “decorrem da legislação tributária e tem por
objeto as prestações, positivas ou negativas, no interesse da arrecadação ou da fiscalização
dos tributos.” Dentre elas, podemos citar o dever de prestar informações e declarações ao
Fisco, o dever de escriturar livros e documentos fiscais etc.37
O segundo modo de atuação do Poder de Polícia Fiscal, segundo Batista Júnior, se
dá pelo consentimento de polícia. Para o exercício de alguns direitos, liberdades ou
atividades, a lei pode exigir uma autorização ou controles prévios por parte da Administração.
Na seara da tributação, isso se dá, por exemplo, com a exigência de prévia inscrição do
contribuinte nos cadastros gerais. Também pode dar-se via consentimentos prévios e controles
______________
36
“Por outro lado, as chamadas obrigações acessórias dizem respeito ao exercício do Poder de Polícia Fiscal,
isto é, do poder de impor limitações à liberdade, em prol do interesse público de justa tributação, que não seja
pela imposição de tributos, assim, atua para assegurar a isonomia, a neutralidade fiscal no que diz respeito à
concorrência entre iguais, a justiça fiscal.” (BATISTA JÚNIOR, 2001, p. 188).
37
Para o professor Sacha Calmon, “[...] rigorosamente, inexistem obrigações acessórias, senão que prescrições
de fazer e não-fazer diretamente estatuídas em lei, como, como, v.g., apresentar declaração de rendimentos,
emitir notas fiscais, não manter estoques desacompanhados de documentação fiscal, tudo no interesse da
Fazenda Pública.” (COÊLHO, 1999, p. 580).
preventivos periódicos, como nos casos de prévia autorização do Fisco para a abertura de
livros fiscais dos contribuintes, ou para confecção (impressão) de documentos fiscais.
O terceiro modo de atuação se dá via sanção de polícia. Batista Júnior (2001, p.
273-274) leciona que:
Falhando todos os mecanismos preventivos, não funcionando toda a “ameaça legal”
de sanção, verificada violações ao cumprimento da obrigação tributária ou aos
deveres de polícia, aplica-se, pois, a sanção de polícia. Trata-se de sanção externa e
unilateral, imposta imperativamente.
Dentre elas, cita ele as sanções civis, decorrentes da impontualidade do devedor
no pagamento do crédito tributário. Para ele, são sanções civis, as multas e juros de mora. Ao
lado das sanções civis, o autor coloca as sanções administrativas, que têm intuitos punitivos.
Como exemplos de sanções administrativas, elenca as sanções pecuniárias (multas), as
apreensões de mercadorias e de documentos, a perda de bens, a interdição de estabelecimento
e outras.38
O quarto modo de atuação do Poder de Polícia fiscal, citado por Batista Júnior
(2001), dá-se através da fiscalização tributária. Como a Constituição Federal (BRASIL,
2006), em disposição expressa do art. 173, limita a exploração direta de atividade econômica
pelo Estado, constituindo-o agente normativo e regulador dessa atividade, ela determina, de
forma expressa, que ele exerça, na forma da lei, a função de fiscalização dessa mesma
atividade econômica. A Constituição Federal fala, diretamente, em fiscalização dos tributos,
somente no art. 146, parágrafo único, inciso IV, quando permite que seja compartilhada pelos
entes federados a fiscalização do regime único de arrecadação dos impostos e contribuições
da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios.
Se União, Estados, Distrito Federal e Municípios têm o poder/dever de criar e
cobrar tributos, e se pagar tributo, nos termos do art. 3º do Código Tributário Nacional
(BRASIL, 2006), é obrigação compulsória, eles têm, também, o poder/dever de fiscalizar o
pagamento desses tributos. Nesse sentido, dispõe norma expressa do CTN (BRASIL, 2006)
que a atribuição constitucional de competência tributária compreende a competência
legislativa plena. Dispõe, ainda, o CTN, no art. 7º, que a competência tributária é indelegável,
mas que se pode delegar a competência de fiscalizar tributos. Por fim, dispõe o mesmo CTN,
no art. 194, que a legislação tributária expedida pelas pessoas políticas tributantes, em relação
aos tributos que lhe foram constitucionalmente assegurados, regulará a competência e os
______________
38
Nessa mesma trilha, Sacha Calmon afirma que: “As sanções são de diversa ordem: patrimoniais, privativas
da liberdade, de direitos, da vida. Estão presentes, a seu turno, em todos os setores do Direito que, em
essência, é uno (ordo júris); ilusória a tese de que só o Direito Penal sanciona.” (COÊLHO, 1999, p. 635).
poderes das autoridades administrativas em matéria de fiscalização da sua aplicação. Ou seja,
a quem foi atribuída a competência para tributar é assegurada a competência para fiscalizar.
Importante frisar que o CTN (BRASIL, 2006, p. 17) art. 96, dispõe que:
A expressão “legislação tributária” compreende as leis, os tratados e as convenções
internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em
parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.
O que estava implícito nas constituições anteriores passou a ser explícito na
Constituição em vigor, afirma Martins (2004). Segundo ele, a disposição do § 1º do art. 145
da Constituição Federal (BRASIL, 2006), que faculta à Administração Tributária identificar o
patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte, simplesmente
explicita o direito que a Administração já tinha de fiscalizar; agora, como antes, essa
fiscalização só pode ser exercida nos termos da lei, devendo respeitar todos os direitos e
garantias individuais. Para ele, o citado § 1º do art. 145 da CF torna a imposição tributária um
dever do contribuinte, podendo a fiscalização utilizar-se de seu próprio trabalho, para exercer
essa função e conformar o nível dos tributos a pagar.
É que conforme formulei em meu livro Teoria da Imposição Tributária, a norma do
tributo é necessária, mas está entre aquelas de rejeição social, em face de servir tanto
para o Estado prestar serviços públicos, como para sustentar os privilégios dos
detentores do poder, sendo, sempre, desmedida. Apenas, pois, uma rígida
fiscalização e sanções severas permitem o cumprimento da norma tributária. Esta é a
razão pela qual constituinte e legislador complementar garantem, de um lado, os
direitos dos contribuintes, mas exigem que estes colaborem na determinação do fato
imponível, para acolitar o Fisco na fiscalização e arrecadação de tributos.
(MARTINS, 2004, p. 128).
Francis Querol ([19--?], p. 88-89) afirma que, na França, a fiscalização, chamada
de “controle fiscal”, é definida como uma poder concedido à Administração Fiscal de reparar
as omissões, as insuficiências e os erros de imposição tributária cometidos pelos
contribuintes. Segundo o autor, ela é, assim como no Brasil, expressamente prevista na
Constituição:
1. Le fondement constitutionnel du contrôle fiscal repose sur deux piliers. D’une
part, les arts. 13 et 14 de la Déclaration des Droits de l ‘Homme et du Citoyen
(26.8.1789), dont on sait qu’ils constituent une partie du “Préambule” de l’actuelle
Constitution Française du 4.10.1958 et qu’ils possèdent
une valeur
constitutionnelle, invoquent, respectivement, “la contribution commune (...)
indispensable ” et la “nécessité de la contribution publique ”. Ces dispositions
renvoient implicitement au contrôle fiscal. D’autre part, le Conseil Constitutionnel a
expressément admis que la base du contrôle fiscal résidait dans lesdits arts. 13 e 14
(Décision 83-164 DC du 29.12.1983, Recueil p. 67; Décision 84-184 DC du
29.12.1984, Recueil p. 94).39
______________
39
“O fundamento constitucional do controle fiscal repousa sobre dois pilares. De uma parte, nos arts. 13 e 14
da Declaração dos Direitos do Homem e do Cidadão (26.8.1789), que constituem uma parte do “Preâmbulo”
da atual Constituição Francesa de 4.10.1958 e que eles possuem um valor constitucional, invocando,
4.5
Limites da fiscalização tributária
Questão de difícil solução refere-se aos limites do poder de fiscalização atribuído
à Administração Tributária. Como se pode ver, são muito amplas as atribuições dadas a esta
pela Constituição Federal (BRASIL, 2006), notadamente, pelo art. 145, § 1º. Regulamentando
a matéria, dispõe o artigo 194 “caput” do CTN que a legislação de cada pessoa política
tributante é que regulará os poderes das autoridades administrativas em matéria de
fiscalização da sua aplicação. O parágrafo único do mesmo artigo determina que a
mencionada legislação “aplica-se às pessoas naturais ou jurídicas, contribuintes ou não,
inclusive às que gozem de imunidade tributária ou isenção de caráter pessoal.” (BRASIL,
2006, p. 650). Assim, todos os que praticam atos de natureza tributária ou tributáveis estão
sujeitos à fiscalização, sem exceções. Delimitando e conformando o referido poder, dispõe, de
forma expressa, o CTN (2006, p. 33):
Art. 195. Para efeitos da legislação tributária, não têm aplicação quaisquer
disposições legais excludentes ou limitativas do direito de examinar mercadorias,
livros, arquivos, documentos papéis e efeitos comerciais ou fiscais dos comerciantes,
industriais ou produtores, ou a obrigação destes de exibi-los.
Parágrafo único: Os livros obrigatórios de escrituração comercial e os comprovantes
dos lançamentos neles efetuados serão conservados até que ocorra a prescrição dos
créditos tributários decorrentes das operações a que se refiram.
Ocorrido algum fato jurídico passível de tributação, a Administração Tributária
tem o poder/dever de fiscalizá-lo, podendo examinar livros, documentos e arquivos de
qualquer pessoa, física ou jurídica. Esse exame se estende, por certo, aos arquivos eletrônicos
(software), cujo uso se disseminou face ao desenvolvimento da informática. Dentre essas
“atividades econômicas do contribuinte”, a que alude a Constituição Federal, duas são
potencialmente polêmicas. A primeira refere-se às atividades realizadas via sistema bancário;
a segunda refere-se à remessa de mercadorias via correio. Quanto à primeira, o Supremo
Tribunal Federal já consolidou entendimento no sentido de que o sigilo bancário não possui
caráter absoluto (AI AgR 541265/SC, Rel. Min. Carlos Velloso, DJ 04/11/2005). Por sua vez,
o Superior Tribunal de Justiça sedimentou entendimento de que inexiste direito adquirido de
obstar a fiscalização de negócios tributários, visto que, enquanto não extinto o crédito
______________
respectivamente, “a contribuição comum (...) indispensável” e a “necessidade da contribuição pública”.
Essas disposições remetem implicitamente ao controle fiscal. De outra parte, o Conselho Constitucional
expressamente admitiu que a base do controle fiscal reside nos mencionados arts. 13 e 14 (Decisão 83.164
DC de 29.12.1983, Compilação, p. 67; Decisão 84-184 DC de 29.12.1984, Compilação, p. 94, tradução
nossa).
tributário, a Autoridade Fiscal tem o dever vinculativo do lançamento, em correspondência ao
direito de tributar da autoridade estatal. Para essa corte, o acesso da autoridade fiscal a dados
relativos à manutenção financeira do contribuinte, no bojo de procedimento fiscal
regularmente instaurado, não afronta os direitos e garantias de inviolabilidade da intimidade,
da via privada, da honra e da imagem das pessoas e de inviolabilidade de sigilo de dados
assegurados no art. 5º, incisos X e XII da Constituição Federal (BRASIL, 2006, p. 576) (Ag.
Rg. nos EDcl. no Recurso Especial nº 824771/SC, Rel. Ministro Luiz Fux, DJ 30/11/2006;
Ag. Rg. no REsp. 669157/PE, Rel. Ministro Francisco Falcão, DJ 01/07/2005; REsp.
757956/RS, Rel. Min. Castro Meira, DJ 19/09/2005). Segundo a corte, o art. 34 da Lei
4.595/64, revogado pela Lei Complementar 105/2001, previa a possibilidade de quebra do
sigilo bancário apenas por decisão judicial. Com o advento da Lei 9.311/96 (BRASIL, 2006),
que instituiu a CPMF, as instituições financeiras responsáveis pela retenção da referida
contribuição ficaram obrigadas a prestar à Secretaria da Receita Federal informação a respeito
da identificação dos contribuintes e dos valores globais das respectivas operações bancárias.
A segunda questão é referente ao transporte de mercadorias via Correios. O cerne
da questão está em se aferir o que é correspondência. A Lei 6.538 de 22/06/1978 define
correspondência como sendo toda comunicação escrita de pessoa para pessoa, por meio de
carta, através de via postal ou telefônica. Examinando questão relativa ao transporte de
encomenda, o STJ, no RHC 10537 /RJ, Rel. Min. Edson Vidigal, DJ 02/04/2001, decidiu que
transporte de encomenda pela via postal não é correspondência, portanto, não está protegido
pela norma do art. 5º, inc. XII da Carta Magna. Somente para ilustrar o tema sigilo de
correspondência, é oportuno citar acórdão do STF, proferido no HC 70.814/SP, Rel. Min.
Celso Mello, DJ 24/06/1994, que entendeu não violar esse direito a quebra de sigilo de
correspondência de preso, feita nos termos da Lei 7.210, de 11/07/1984, sob o argumento de
que a tutela da inviolabilidade do sigilo de correspondência não pode ser colocada para
proteção de atividades criminosas ou ilícitas.
Portanto, se há transporte de mercadoria pela via postal, não há que se falar que
este esteja sob a tutela da inviolabilidade do sigilo de correspondência. Mercadoria é definida
pela sua destinação; ela é coisa móvel, objeto de comércio ou de mercancia. A realização de
operações relativas à circulação de mercadorias é fato gerador do ICMS, como disposto no
art. 155, II, da CF(BRASIL, 2006, p. 654). Portanto, a Administração Tributária pode e deve
fiscalizar o envio de mercadorias pela via postal.
Segundo a própria Constituição Federal (BRASIL, 2006), os limites dessa
prerrogativa fiscalizatória são os direitos individuais e a lei. Se o contribuinte pratica atos
definidos pela CF como fatos geradores de tributo, a Administração deve fiscalizá-los, não
podendo aquele alegar ou invocar a proteção dos direitos individuais para impedir a
fiscalização. Nesse sentido, a lição de Aurélio Pitanga Seixas Filho (NASCIMENTO,1997, p.
491):
Nestas condições, a inviolabilidade da intimidade e da vida privada das pessoas,
garantias constitucionais previstas no inciso X do art. 5º§ da Constituição Federal de
1988, não tem o alcance de impedir a ação da fiscalização, nos termos do § 1º do art.
145.
Este é, também, o entendimento de Tércio Sampaio Ferraz Júnior (1992, p. 149):
De outro lado, porque o fez expressamente, admitiu, ao fazê-lo, implicitamente e a
contrário sensu que a identificação de patrimônio, rendimento e atividades
econômicas do contribuinte é uma presunção da função fiscalizadora da
administração tributária. Interpretar de outro modo é tornar impossível a exigência
de declaração de bens, de rendimentos, etc.
Na Espanha, a situação é semelhante. Lá, o sigilo bancário não pode ser invocado
para se negar a cumprir o dever de informação à Inspeção dos Tributos. Segundo Juan M. Q.
C. L. Serrano, Gabriel C. Ollero e José M. T. López (2002, p. 384):
En el 111.3º se prevé que el incumplimiento del deber de información no podrá
ampararse en el secreto bancario. No es, por tanto, um límite que se establezca al
mismo, sino, al contrario, la explicitación de que tal límite no existe.40
Informam Ayala e Becerril (2002, p. 181-182):
Efectivamente, esta faculdad conferida a la Inspección, que lógicamente se
corresponde con el deber de colaboración de los requeridos, es prácticamente
ilimitada (salvo cuanto se refiere al secreto profesional); y únicamente la
jurisprudencia ha venido a exigir que los datos solicitados puedan ser deducidos de
las relaciones profesionales, económicas o financieras que el obligado mantiene con
la persona o Entidad requerida. Y así, si se cumplen estas características y existe um
precepto expreso que conceda a la Inspeción esta posibilidad, el requerido deberá
dar todos los informes o documentos pedidos, so pena de incurrir en la llamada
resistencia a la acción inspectora.41
José Osvaldo Casás (1998, p. 393) menciona que, dentre várias recomendações,
das XVIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas em Montevidéu,
Uruguai, em 1996, sobre o tema “Faculdades da Administração em matéria de determinação
tributária”, estabeleceu-se:
______________
40
“No artigo 111.3º se prevê o descumprimento do dever de informação não poderá amparar-se no segredo
bancário. Não é, portanto, um limite que se estabeleça ao mesmo, senão, ao contrário, a explicitação de que
tal limite não existe.” (SERRANO; OLLERO; LÓPEZ; 2002, p. 384, tradução nossa).
41
“Efetivamente, essa faculdade conferida à Inspeção, que logicamente se corresponde com o dever de
colaboração dos requeridos, é praticamente ilimitada (salvo quando se refere ao segredo profissional): e
unicamente a jurisprudência tem exigido que os dados solicitados possam ser deduzidos das relações
profissionais, econômicas ou financeiras que o obrigado mantém com a pessoa ou Entidade requerida. E
assim se cumprem estas características e existe um preceito expresso que conceda à Inspeção esta
possibilidade, o requerido deverá dar todas as informações ou os documentos pedidos, sob pena de incorrer
na chamada resistência à ação inspetora.” (AYALA; BECERRIL, 2002, p. 181-182, tradução nossa).
1. Reconocer que la Administración Tributaria debe gozar de suficientes faculdades
de control, verificación y fiscalización de las actividades de los administrados, con
el fin de poder determinar adecuadamente la existencia o no de obligaciones
tributarias, sin que tales faculdades puedan violar los derechos fundamentales de las
personas.42
Do exposto fica claro que a fiscalização tributária só pode ser exercida nos termos
da lei, respeitados os direitos e garantias individuais. Por outro lado, é dever do contribuinte
(obrigação acessória) sujeitar-se a essa fiscalização, configurado esse na forma de tolerar,
permitir ou admitir que essa fiscalização seja exercida.
4.6
Poder/Dever de fiscalizar
Vários autores criticam a definição dada pelo Código Tributário Nacional
(BRASIL, 2006) ao lançamento tributário. Segundo eles, a definição encerra impropriedades.
Para Hugo de Brito Machado (1994), a primeira impropriedade consiste em dizer que, no
lançamento, se tem que calcular o montante do tributo devido. É que existem os chamados
tributos fixos, cujo montante independe de cálculo. Outro ponto é que, no crédito tributário, se
incluem as penalidades tributárias. Assim, para esse autor, é preferível dizer que, no
lançamento, se tem que calcular, ou por outra forma, definir o valor do crédito tributário.
Outra contradição apontada por ele refere-se à utilização da expressão “proponha a aplicação
de penalidade”. O que a autoridade faz, segundo ele, é aplicar a penalidade, pois somente
assim é possível determinar o montante do crédito tributário. A penalidade pecuniária integra
esse montante.43
Na definição do CTN (2006, p. 23-24) lançamento é
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente
a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a
matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o seu sujeito e,
sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
______________
42
“1. Reconhecer que a Administração Tributária deve gozar de suficientes faculdades de controle, verificação
e fiscalização das atividades dos administrados, com o fim de poder determinar adequadamente a existência
ou não de obrigações tributárias, sem que tais faculdades possam violar os direitos fundamentais das
pessoas.” (CASÁS, 1998, p. 393, tradução nossa).
43
Eis a definição de lançamento tributário para Hugo de Brito Machado: “Lançamento tributário, portanto, é o
procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária
correspondente, identificar o sujeito passivo, determinar a matéria tributável e calcular ou por outra forma
definir o montante do crédito tributário, aplicando, se for o caso, a penalidade cabível.” (MACHADO, 1994,
p. 121).
Essa atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena
de responsabilidade funcional; é o que dispõe a norma do parágrafo único, do citado art. 142
do CTN (2006, p. 24). Alberto Xavier (1997) conceitua o lançamento como ato administrativo
de aplicação da norma tributária material. Na hipótese, não há margem de escolha para a
autoridade administrativa, visto que esse ato não é discricionário. Segundo ele, presentes os
requisitos legais, ela tem que efetuar o lançamento, sob pena de ser responsabilizada civil e
criminalmente.44
Se existe o tributo, é dever da autoridade agir, lançando o crédito tributário dele
decorrente. O mesmo ocorre no que se refere à fiscalização dos tributos. É dever indeclinável
da Administração, como credora dos tributos, fiscalizar para que eles sejam devidamente
recolhidos aos cofres públicos, na forma, no valor e nos prazos estabelecidos na legislação
tributária. Nesse sentido, é oportuno transcrever a lição de Xavier (1997, p. 114-115):
Todavia, a função e a atividade tributária, são realidades mais amplas do que as
respeitantes à aplicação da norma, pois abrangem todos os momentos que vão desde
a instituição do tributo, por via normativa, à declaração de sua aplicabilidade no caso
concreto e ao recolhimento ou cobrança das prestações em que os tributos se
traduzem.
[...] A multiplicidade das situações tributárias, que depende da extensão do tipo
normativo, conduz o Fisco a tomar a iniciativa da sua verificação e descoberta em
ordem a prevenir a evasão, bem como impor especiais deveres de colaboração, quer
aos eventuais contribuintes, quer a terceiros, no que toca ao conhecimento efetivo
dos fatos tributários.
Esse dever de agir está diretamente vinculado ao princípio da indisponibildade do
interesse público que, para Bandeira de Mello (1995, p. 31-33):
[...] significa que sendo interesses qualificados como próprios da coletividade –
internos ao setor público – não se encontram à livre disposição de quem quer que
seja, por inapropriáveis. O próprio órgão administrativo que os representa não tem
disponibilidade sobre eles, no sentido de que lhe incumbe apenas curá-los – no que é
também um dever – na estrita conformidade do que dispuser a intentio legis.
O autor diz, ainda, que:
[...] as pessoas administrativas não têm portanto disponibilidade sobre os interesses
públicos confiados à sua guarda e realização. Esta disponibilidade está
permanentemente retida nas mãos do Estado (e de outras pessoas políticas, cada qual
na própria esfera) em sua manifestação legislativa. Por isso, a Administração e a
pessoa administrativa, autarquia, têm caráter instrumental.
Segundo Di Pietro (2001), precisamente por não poder dispor dos interesses
públicos cuja guarda lhes é atribuída por lei, os poderes atribuídos à Administração têm
______________
44
Alberto Xavier define o lançamento como sendo “[...] ato administrativo de aplicação na norma tributária
material que se traduz na declaração da existência e quantitativo da prestação tributária e na sua
conseqüente exigência.” (XAVIER, 1997, p. 66).
caráter de poder-dever; são poderes que ela não pode deixar de exercer, sob pena de responder
pela omissão. Afirma, ainda, que:
Assim, a autoridade não pode renunciar ao exercício das competências que lhe são
outorgadas por lei; não pode deixar de punir quando constate a prática de ilícito
administrativo; não pode deixar de exercer o Poder de Polícia para coibir o exercício
dos direitos individuais em conflito como o bem-estar coletivo; não pode deixar de
exercer os poderes decorrentes da hierarquia; não pode fazer liberalidade com o
dinheiro público. Cada vez que ela se omite nos exercícios de seus poderes, é o
interesse público que está sendo prejudicado. (DI PIETRO, 2001, p. 70).
Na França, afirma Querol ([19--?], p. 89), a fiscalização tributária é um fato da
sociedade e, embora o fenômeno da sonegação fiscal exista, “[...] ne qualifie-t-on pas la
fraude fiscale de sport national.”45 Ele ressalta que, nos últimos anos, a Administração Fiscal
tem acentuado seus esforços em matéria de repressão da fraude fiscal, tendo em vista a
importância desta:
Le contrôle fiscal possède, enfin, une dimension humaine qu’il ne faut pas négliger.
Malgré, les efforts consentis par l’Administration Fiscale pour lutter contre la
fraude, force est d’avouer que les contrôles fiscaux épargnent de très nombreux
contribuables. (QUEROL, [19--?], p. 90).46
No Brasil, o Código Penal, Decreto-Lei nº 2.848, de 7 de dezembro de 1940
(BRASIL, 2005, p. 492-493), tipificada em seus arts. 317, §§ 1º e 2º, como crime de
corrupção passiva, a conduta de funcionário público que deixa de praticar ato de ofício em
conseqüência de vantagem ou de promessa de vantagem; é tipificada, também, a conduta
daquele que deixa de praticar ou retarda a prática de ato de ofício, com infração de dever
funcional, cedendo a pedido ou influência de outrem É considerada, pelo art. 319, crime de
prevaricação, a conduta do funcionário público que retarda ou deixa de praticar,
indevidamente, ato de ofício, ou o pratica contra disposição expressa de lei, para satisfazer
interesse ou sentimento pessoal. Neste sentido, a omissão daquele que detém a atribuição de
fiscalizar tributos pode ser tipificada como crime, sem prejuízo da responsabilização
funcional e civil.
Esse poder/dever fiscalizatório não é absoluto e ilimitado, assim como não o são
os direitos constitucionalmente assegurados. Ele se fundamenta na lei, deve respeitar os
direitos e garantias fundamentais, e ter como único objetivo o bem comum, o interesse da
coletividade.47 Todos devem contribuir na medida da sua capacidade. A realização dos
______________
45
“[...] não se pode qualificar a fraude fiscal de esporte nacional.” ([19--?], p. 89, tradução nossa).
“O controle fiscal possui, enfim, uma dimensão humana que não se pode negligenciar. Apesar dos esforços
realizados pela Administração Fiscal para lutar contra a fraude, forçoso é admitir que os controles fiscais
não atingem inúmeros contribuintes.” (QUEROL, [19--?], p. 90, tradução nossa).
47
Nabais (1998, p. 38) afirma que, embora isso possa parecer paradoxal, “[...] que os deveres fundamentais
46
objetivos fundamentais da República Federativa, expressamente previstos no art. 3º da
Constituição Federal (2006), é dever de todos e não só do Estado. Certamente, a atuação
efetiva e eficaz da Administração Tributária, na busca da justiça fiscal, poderia ajudar na
concretização desses objetivos. Não se pode permitir que perdure a triste realidade que nos
aflige: os que pagam os seus tributos, na forma da lei, pagam cada vez mais, pois o Estado
não consegue garantir que todos paguem, na medida da sua capacidade.
O exercício do dever fiscalizatório da Administração Tributária, contribui, sim,
para a efetivação da justiça fiscal. Não se deve aceitar, como sustentam alguns poucos
(principalmente os sonegadores), que a atuação da Estado em matéria fiscal se limite a criar
os tributos constitucionalmente previstos e aguardar que, voluntariamente, os contribuintes os
recolham aos cofres públicos. O máximo que esses poucos aceitam e defendem é que a
Administração agende previamente as fiscalizações que serão realizadas e que essas se
limitem ao exame dos livros oficiais, fiscais e comerciais. Mais do que isso, aceitam somente
que o Estado resgate, judicialmente, receitas declaradas ou não, que não foram recolhidas aos
cofres públicos. Ou seja, fiscalização de rotina e que os créditos tributários não pagos sejam
judicialmente executados, e basta. Para eles, não deve haver, ou não pode haver atuação
preventiva da Administração Tributária.
Não obstante esses posicionamento divergentes, defende-se, aqui, que também a
atuação permanente, efetiva, eficaz e preventiva da Administração Tributária contribui para a
realização dos princípios da igualdade, da capacidade contributiva e da livre concorrência. Se
todos são iguais perante a lei, eles, que detêm capacidade contributiva, devem pagar tributos,
de forma igual, na medida da sua capacidade. Se assim o fizerem, estarão contribuindo,
também, para a realização do princípio da livre concorrência, pois a sonegação fiscal distorce
o mercado. É certo que existem desigualdades entre as empresas; elas são características da
ordem econômica fundada na livre iniciativa (CF art. 170), mas existe um quadro de
igualdade jurídico-formal, e a sonegação fiscal ignora e desrespeita esse quadro.
Neste sentido, é oportuno citar a lição de Weiss (2006):
Em uma democracia o que prejudica os direitos, liberdades e interesses individuais é
a inércia ou tibieza do Poder Público em garantir a prevalência do interesse coletivo
______________
ainda integrem a matéria dos direitos fundamentais, pois que, constituindo eles a activação e mobilização
constitucional das liberdades e patrimônios dos titulares dos direitos fundamentais para a realização do bem
comum ou do interesse público (primário), se apresentam, em certa medida, como um conceito correlativo,
contraste, delimitador do conceito de direitos fundamentais.” Ele afirma, ainda, que “[...] o reconhecimento e
consagração constitucional dos deveres ter por função, não apenas estabelecer o seu fundamento jurídico,
mas também limitar as intervenções dos poderes públicos (ou outros) na esfera jurídica dos indivíduos, assim
se valorizando os aspectos garantísticos da constituição [...].”
sobre os abusos privados. A proliferação de condutas individuais ilícitas como a
criminalidade, atividades poluidoras, usurpação do espaço público ou concorrência
desleal (através da sonegação, concentração ou desrespeito reiterado ao
consumidor), lesam diversos direitos fundamentais garantidos pela Constituição.
(WEISS, 2006, p. 126).
Como já dito e reiterado, o exercício da fiscalização tributária, de forma efetiva e
rigorosa, não significa agir de forma arbitrária, alegando razões de Estado ou desarrazoado e
genérico interesse público. O abuso de poder é escuso, e a sua prática fere o interesse da
sociedade. Exercida dentro da legalidade, a fiscalização tributária é essencial no combate à
sonegação fiscal. Nos dizeres de Weiss (2006, p. 128):
A repressão à sonegação fiscal é um exemplo de atuação do Estado voltada a atender
o interesse primário em fazer valer a livre concorrência quanto o interesse
secundário em obter recursos para o funcionamento da estrutura pública. As
empresas operam com margem de lucro cada vez menor em razão da globalização,
além de terem dificuldades para fazer grandes imobilizações de capital, até porque,
no Brasil, os juros são altos demais, o que desaconselha a aquisição de ativo
imobilizado além do estritamente necessário. Em conseqüência, é muito difícil
recuperar todos os créditos tributários através da penhora de bens e mesmo de renda,
restringida pela jurisprudência. A ausência de coerção imediata, em relação ao
contrabando ou circulação de mercadorias desacompanhadas de nota fiscal, por
exemplo, tende a convalidar a lesão ao erário e aos demais agentes econômicos.
Como a repressão penal no Brasil é cronicamente branda e ineficiente, a sonegação
de alguns acaba acarretando idêntica conduta dos demais, sob pena de não
sobreviverem. E aí todos começam a reclamar da repressão à sonegação, porque não
acreditam que ela seja realmente séria e atingirá a todos.
Entende-se, neste trabalho, como a Comissão Permanente de Simplificação e
Revisão da Legislação Tributária ao Prefeito de Belo Horizonte (2005), que a Administração
tributária deve ser eficiente, ao mesmo tempo ética e justa. Para ser eficiente, ela deve
arrecadar, ao menor custo possível. Para ser ética e justa, ela deve respeitar os direitos e as
garantias dos contribuintes, trabalhar com lealdade e confiança e, ao mesmo tempo, garantir
equânime distribuição da carga tributária. Essas metas, para serem atingidas, dependem,
dentre outras medidas, de uma fiscalização ágil, inteligente e eficaz, sendo que a atuação
preventiva deve ser uma das características mais marcantes dessa. Vale lembrar que a
Constituição Federal (BRASIL, 2006, p. 598), em seu art. 37 “caput”, determina, de forma
expressa, que a administração pública deve obedecer, dentre outros, ao princípio da eficiência.
Portanto, a fiscalização tributária deve ser eficiente, no sentido de que não deve somente ser
exercida com legalidade, mas produzindo resultados positivos para a Administração e para a
comunidade, conforme acentua Meirelles (2005).
O princípio da eficiência, para Di Pietro (2003), apresenta dois aspectos: um
relativo ao modo de atuação do agente público, do qual se espera o melhor desempenho
possível de suas atribuições, para lograr os melhores resultados; e outro, ao modo de
organizar, estruturar, disciplinar a Administração Pública, também com o objetivo de alcançar
melhores resultados na prestação do serviço público.
A Administração Pública, embora não atue, em regra, na atividade econômica, deve
desenvolver as suas atividades próprias, com eficiência, produzindo os respectivos
efeitos de modo a atender com presteza às exigências e às necessidades dos
administrados. (FARIA, 2004, p. 37).
4.7
Fiscalização tributária como direito constitucional subjetivo dos cidadãos
Pagar tributos é dever dos que possuem capacidade econômica para tanto. Todos
devem contribuir, na medida de sua capacidade contributiva, para as despesas que devem ser
realizadas com as tarefas do Estado. Paga-se pela manutenção da liberdade de uma sociedade
civilizada ou, como prefere John Rawls (2002), para a existência de uma união social. Temse, pois, que a possibilidade de vida em comunidade pressupõe, em certa medida, a
distribuição de encargos e riquezas.48 Se todos têm que pagar, conforme a sua capacidade, é
dever do Estado fiscalizar, sem distinções, esse pagamento. De tal dever do Estado surge,
então, o direito reflexo, para todos os membros da sociedade, de exigir a prática dessa
fiscalização tributária.
A obrigação de pagar tributos decorre, pois, do fato de que todos integram uma
sociedade de consorciados livres e iguais. Nessa sociedade todos pagam, inclusive aqueles
que não possuem capacidade econômica para tanto. Ressalte-se que não se trata, aqui, do
sujeito passivo da relação jurídica tributária (contribuinte), sujeito de direitos apontado pela
lei como responsável pela prestação tributária. Nesse aspecto da ‘sociedade de consorciados
livres e iguais’, aborda-se o fenômeno econômico e não o jurídico-tributário. Afinal, sob o
ponto de vista econômico, a carga tributária é suportada pelo consumidor, por aquele que
pratica o ato de consumo, ou seja, por todos os membros da sociedade. Assim, tanto os que
pagam por possuir capacidade para tanto e os que não pagam, embora possuam essa
capacidade, quanto os que pagam, embora não possuam essa capacidade, mas são
consumidores, formam essa sociedade de consorciados livres e iguais. Dentro desse contexto,
Rawls (2002) defende a idéia de “união social”, fazendo analogia com uma competição
______________
48
A Declaração Universal dos Direitos do Homem, em seu art. 29, I, contempla essa questão ao dispor que, “I)
Todo o homem tem deveres para com a comunidade, na qual o livre e pleno desenvolvimento de sua
personalidade é possível. [...]”
esportiva, na qual uma boa partida é uma realização coletiva que exige a cooperação de todos.
Para ele, os seres humanos têm objetivos finais partilhados e valorizam as suas instituições e
atividades comuns como sendo boas em si mesmas. “Precisamos uns dos outros como
parceiros de estilos de vida que são adotados por seu valor próprio, e os sucessos e satisfações
dos outros são necessários e complementares ao nosso bem.” (RAWLS, 2002, p. 582).
Ele defende a idéia de que uma sociedade bem organizada é, em si mesma, uma
forma de união social. Conclui:
A atividade coletiva da sociedade, as muitas associações e a vida pública da
comunidade mais ampla que as regula, sustentam nossos esforços e exigem a nossa
contribuição. Mas o bem atingido a partir da cultura coletiva excede muito nossa
obra isolada, no sentido de que deixamos de ser meros fragmentos; aquela parte de
nós mesmos que realizamos mais diretamente passa a integrar-se em uma
organização justa e mais ampla cujos objetivos afirmamos. (RAWLS, 2002, p. 589).
Uma convivência, com iguais direitos e deveres entre os cidadãos, a quem chama
de “autores politicamente autônomos de uma comunidade de livres e iguais” é também
defendida por Jürgen Habermas (2003a), que entende a solidariedade e a orientação do bem
comum como uma fonte de integração social. Entende-se, ainda, como Habermas, que num
Estado Democrático de Direito deve-se valorizar tanto a integridade do indivíduo e de suas
liberdades subjetivas “[...] como a integridade da sociedade na qual os particulares podem
reconhecer-se, ao mesmo tempo, como indivíduos e como membros.” (HABERMAS, 2003a,
p. 336).
Exposta, no presente contexto, a idéia de sociedade de consorciados livres e
iguais, buscamos socorro no magistério de Robert Alexy (1993), que defende a existência de
direitos a ações ou prestações positivas do Estado, em contrapartida aos direitos de defesa do
cidadão frente ao Estado, que são chamados de direitos a ações negativas ou omissões do
Estado. Nesse caso, ele pressupõe um conceito amplo de prestação, no qual todas as ações
positivas do Estado podem ser qualificadas como direitos a prestações do Estado, em um
sentido amplo.
Aqui se entende, como Alexy (1993, p. 420), que os chamados direitos
fundamentais sociais, dentre eles os direitos relativos à saúde, à assistência social, ao trabalho,
à moradia e à educação “[...] constituyen un sector importante de aquello que puede ser
llamado ‘derecho a prestaciones’, pero no agotan su ámbito.”49. Para ele, todo direito a um ato
positivo, quer dizer, a uma ação do Estado, é um direito a prestação. Esse direito a prestações
______________
49
“[...] constituem um setor importante daquilo que pode ser chamado ‘direito a prestações’, porém não
esgotam seu âmbito.” (ALEXY, 1993, p. 420, tradução nossa).
é a contrapartida exata do conceito de direito de defesa, que é um direito a uma ação negativa,
a uma omissão por parte do Estado. O autor afirma:
La escala de las acciones positivas del estado que pueden ser objeto de um derecho a
prestaciones se extiende desde la protección del ciudadano frente a otros ciudadanos
a través de normas del derecho penal, pasando por el dictado de normas de
organización y procedimiento, hasta prestaciones en dinero y en bienes. Este
concepto del derecho a prestaciones es más amplio que el habitual. Por lo general,
con la expresión “derecho a prestaciones” se vincula la concepción de un derecho a
algo que el titular del derecho, en caso de que dispusiera de medios financieros
suficientes y encontrase en el mercado una oferta suficiente, que podría obtener
también de personas privadas. Sin embargo, hay dos razones de peso en favor de la
extensión del concepto de derecho a prestaciones, más allá de derechos de este tipo a
prestaciones fácticas, a pretaciones normativas, tales como la protección a través de
normas del derecho penal o el dictado de normas de organización y procedimentales.
(ALEXY, 1993, p. 427-428)50
Com base na lição do mestre citado, defende-se, neste trabalho, que a ação
fiscalizatória de combate à sonegação fiscal por parte do Estado é um direito à prestação
fática (ação) positiva, em favor da comunidade, mais especificamente um direito à proteção
dos membros dessa comunidade, um direito subjetivo constitucional. Nos dizeres de Alexy
(1993, p. 419):
De acuerdo con la interpretación liberal clásica, los derechos fundamentales “están
destinados, ante todo, a asegurar la esfera de la libertad del individuo frente a
intervenciones del poder público; son derechos de defensa del ciudadano frente a
Estado.” Los derechos de defensa del ciudadano frente al Estado son derechos a
acciones negativas (omisiones) del Estado. Pertenecen al status negativo en sentido
amplio. Su contrapartida son los derechos a acciones positivas del Estado, que deben
ser incluidas en el status positivo en sentido estricto. Si se presupone un concepto
amplio de prestación, todos los derechos a acciones positivas del Estado pueden ser
calificados como derechos a prestaciones del Estado en sentido amplio; dicho
brevemente: como derechos a prestaciones en sentido amplio.51
No Brasil, a Constituição Federal (BRASIL, 2006) não veicula norma expressa
garantidora do direito subjetivo à prestação estatal relativa à fiscalização tributária. O fato de
______________
50
“A escala das ações positivas do estado que podem ser objeto de um direito a prestações se estende desde a
proteção do cidadão frente a outros cidadãos através de normas de direito penal, passando pelo ditado de
normas de organização e procedimento, até prestações em dinheiro e em bens. Este conceito de direito a
prestações é mais amplo que o habitual. Em geral, com a expressão ‘direito a prestações’ se vincula a
concepção de um direito a algo que o titular do direito, em caso de que dispusesse de meios financeiros
suficientes e encontrasse no mercado uma oferta suficiente, poderia obter também de pessoas privadas. Sem
embargo, há razões de peso em favor da extensão do conceito de direito a prestações, além de direitos desse
tipo a prestações fáticas, a prestações normativas, tais como a proteção através de normas do direito penal ou
o ditado de normas de organização e procedimentos.” (ALEXY, 1993, p. 427-428, tradução nossa).
51
“De acordo com a interpretação liberal clássica, os direitos fundamentais ‘estão destinados, antes de tudo, a
assegurar a esfera da liberdade do indivíduo frente a intervenções do poder público; são direitos de defesa do
cidadão frente ao Estado.’ Os direitos de defesa do cidadão frente ao Estado são direitos a ações negativas
(omissões) do Estado. Pertencem ao status negativo em sentido amplo. Sua contrapartida são os direitos a
ações positivas do Estado, que devem ser incluídas no status positivo em sentido estrito. Se pressupõem um
conceito amplo de prestação, todos os direitos a ações positivas do Estado podem ser classificados como
direitos a prestações do Estado em sentido amplo. Dito brevemente: como direitos a prestações em sentido
amplo.” (ALEXY, 1993, p. 419, tradução nossa).
não existir norma constitucional expressa, nesse sentido, não significa que esse direito não
existe. Como assevera Alexy (1993), na Lei Fundamental de Bonn encontra-se uma série de
pontos de apoio objetivamente formulados, para uma interpretação que postula o direito a
prestações. Nessa linha, entendemos que existem também, na Constituição Federal, pontos de
apoio que permitem uma interpretação que postula, ao lado do direito à fiscalização tributária
convencional, um direito à fiscalização tributária especial preventiva. Dentre eles, podemos
mencionar a previsão do art. 145, II, da CF, que permite à União, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municípios instituir taxas em razão do exercício de Poder de Polícia (art. 145,
II, CF); do § 1º do mesmo art. 145, que faculta à administração identificar o patrimônio, os
rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte; do art. 150, II, que veda às pessoas
políticas tributantes instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em
situação equivalente e, do art. 174 “caput”, que estabelece que compete ao Estado, na forma
da lei, exercer as funções de fiscalização das atividades econômicas. Podem ser mencionados,
também, os dispositivos do art. 37 “caput”, que determina que a administração pública deve
obedecer ao princípio da eficiência, e o do art. 170, IV, que determina que a ordem econômica
deve obedecer ao princípio da livre concorrência.
Entendemos que o direito ao agir fiscalizatório do Estado, na seara tributária, é
direito reflexo do dever que o mesmo Estado possui de fiscalizar. Ele é o que Alexy (1993)
chama de direito à prestação fática e, mais especificamente, um direito à proteção. Ao
fiscalizar o pagamento dos tributos, o Estado realiza uma medida fática tendente a resguardar
os cofres públicos, via combate à sonegação fiscal. Ao mesmo tempo, ele protege o titular do
direito fundamental frente às ações fraudulentas dos sonegadores. Afirma Alexy (1993, p.
435-436):
Por “derechos a protección” habrán de entenderse aquí los derechos del titular de
derecho fundamental frente al Estado para que éste lo proteja de intervenciones de
terceros. Los derechos a protección pueden tener como objeto cosas muy diferentes.
[...] No sólo la vida y la salud son bienes posibles de protección, sino todo aquello
que, desde aspectos iusfundamentales, es digno de ser protegido, por ejemplo, la
dignidad, la liberdad, la familia y la propiedad.52
O autor afirma, ainda, que não menos variadas são as formas possíveis de
proteção desses bens. Ele conclui afirmando que o comum por trás dessa variedade é o fato de
que os direitos à proteção são direitos subjetivos constitucionais frente ao Estado, para que
______________
52
“Por ‘direitos à proteção’ há de entender-se aqui os direitos do titular de direito fundamental frente ao
Estado para que este o proteja de intervenções de terceiros. Os direitos à proteção podem ter como objeto
coisas muito diferentes. [...] Não só a vida e a saúde são bens possíveis de proteção, mas tudo aquilo que,
desde aspectos fundamentais, é digno de ser protegido, por exemplo, a dignidade, a liberdade, a família e a
propriedade.” (ALEXY, 1993, p. 435-436, tradução nossa).
este realize ações positivas fáticas ou normativas que têm como objeto a delimitação das
esferas de sujeitos jurídicos de igual hierarquia, assim como a imponibilidade e a imposição
dessa demarcação. Ele cita dentre outras, as ações administrativas e a atuação fática. Ele
conclui: “Los derechos a protección son, pues, derechos constitucionales a que el Estado
organice y maneje el orden jurídico de una determinada manera por lo que respecta a la
relación recíproca de sujetos jurídicos iguales.” (ALEXY, 1993, p. 436).53
Assim como Alexy (1993), entendemos que a atuação fática do Estado, via
fiscalização tributária, especial ou não, é direito de proteção de todos os integrantes de uma
sociedade de consorciados livres e iguais. Esse dever de pagar tributos é obrigação de todos, e
todos pagam ou devem pagar, na medida da sua capacidade
Na medida em que todos pagam os impostos segundo a sua capacidade
econômica, os princípios da igualdade e da livre concorrência se materializam, permitindo,
junto com inúmeras outras medidas e ações que devem ser praticadas pelos cidadãos e pelos
poderes públicos, a efetiva construção de uma sociedade livre, justa e solidária.
Para Alexy (1993), os direitos a ações positivas impõe, ainda, ao Estado a
persecução de determinados objetivos. No caso brasileiro, a ação positiva do Estado, que aqui
se defende, via ação fiscalizatória tributária (combate à sonegação Fiscal), efetiva e eficiente,
contribui para realizar os objetivos da República Federativa do Brasil (2006), dentre eles, o de
construir uma sociedade livre, justa e solidária (CF, art. 3º, I). Assim, essa ação fiscalizatória
do Estado é um direito subjetivo constitucional dos cidadãos, que permite a persecução dos
fins do próprio Estado brasileiro.
Nessa mesma linha, assevera Sarmento (2006, p. 130) que a mais autorizada
doutrina entende que do reconhecimento dos deveres de proteção é possível extrair direitos
subjetivos individuais à proteção, oponíveis em face do Estado:
[...] que terá a obrigação de, através de providências normativas, administrativas e
materiais, salvaguardar os indivíduos de danos e lesões que possam sofrer em razão
da atuação de terceiros. Portanto, estes direitos à proteção constituem direitos
prestacionais “lato sensu” já que envolvem uma atividade ativa por parte dos
Poderes Públicos e não uma simples abstenção.
Sarmento (2006, p. 137) conclui:
Enfim, parece-nos que é plenamente aplicável ao ordenamento constitucional
brasileiro a teoria dos deveres jurídicos de proteção dos direitos fundamentais, a qual
agrega a tais direitos – mesmo os de feição individual – uma nova dimensão
prestacional.
______________
53
“Os direitos à proteção são, pois, direitos constitucionais a que o Estado organize e maneje a ordem jurídica
de uma determinada maneira no que respeita à relação recíproca de sujeitos jurídicos iguais.” (ALEXY, 1993,
p. 436, tradução nossa).
Assim como no magistério de Ingo Wolfgang Sarlet (2003, p. 198), entende-se
aqui:
[...] que os direitos a prestações não se restringem aos direitos a prestações materiais
(direitos sociais prestacionais), englobando também a categoria dos direitos de
proteção, no sentido de direitos a medidas ativas de proteção de posições jurídicas
fundamentais dos indivíduos por parte do Estado, bem como os direito à
participação na organização e no procedimento.
O direito de exigir a ação fiscalizatória do Estado, na seara tributária, com o
intuito de garantir e tornar efetivos os princípios constitucionais da igualdade e da capacidade
contributiva, configura esse direito a medidas ativas de proteção de posições jurídicas
fundamentais dos indivíduos por parte do Estado. Atento à lição de Robert Alexy, Sarlet
(2003) entende que a atuação concreta dos poderes públicos é um dos múltiplos modos de
realização dessa proteção, desse direito à prestação em sentido amplo.
Cabe, pois, ao Estado, como já dito, proteger ativamente de ameaças e lesões
perpetradas por particulares, os princípios constitucionais da capacidade contributiva e da
livre iniciativa previstos, respectivamente, no § 1º do art. 145 e no art. 170 da Constituição
Federal (2006).
4.8
Direitos fundamentais dos contribuintes e sujeição à fiscalização tributária –
limites e colisões de direitos
Se se entende a fiscalização tributária como um direito constitucional subjetivo
dos cidadãos, além de um dever do Estado, é de se perguntar se, no exercício daquela, surge a
questão da colisão entre o direito dos demais membros da sociedade e o direito dos
contribuintes. Deve-se perguntar, também, se o exercício da fiscalização tributária especial
pelo Estado se configura como uma restrição aos direitos fundamentais dos contribuintes.
Neste item, tentaremos dar respostas a tais indagações. Inicialmente, deve ser esclarecido que,
neste ponto, se trata do contribuinte sob o aspecto jurídico, do sujeito passivo da obrigação
tributária, ou seja, da pessoa física ou jurídica, incumbida por lei de cumprir o dever jurídico
de natureza tributária.
Como será analisado, de forma detalhada, no decorrer do presente trabalho, a
Constituição Federal (2006) garante o exercício da liberdade de trabalho (art. 5º, XIII) e o
livre exercício de atividade econômica (art. 170, parágrafo único). A ordem econômica (ou a
atividade econômica), no Brasil, é fundada na valorização do trabalho humano e na livre
iniciativa, conforme disposição expressa da mesma CF, que diz, ainda, no art. 174 “caput”,
que o Estado exercerá, na forma da lei, a função de fiscalização dessa mesma ordem
econômica.
Do exposto, a pergunta que inevitavelmente surge é: a fiscalização da atividade
econômica, especialmente a fiscalização tributária especial, configura restrição ao exercício
dessa atividade econômica? Na espécie, o exercício da função fiscalizadora tributária especial,
direito de todos os membros da sociedade, gera restrições e, portanto, conflito com o
exercício, pelos contribuintes, dos direitos fundamentais da liberdade de trabalho e da livre
iniciativa?
A doutrina e a jurisprudência dominantes, no Brasil e no Direito Comparado,
admitem as restrições a direitos fundamentais. Conforme o magistério de Sarmento (2005), as
restrições podem ser realizadas diretamente pelo Poder Judiciário, em casos de conflitos entre
princípios constitucionais não solucionados previamente pelo Legislador, ou quando as
restrições levadas a efeito por este se revelem inconstitucionais. O autor afirma, ainda, que,
em algumas hipóteses, tem-se aceitado até mesmo a ponderação de interesses feita
diretamente pela Administração Pública. Mas é de se perguntar: na hipótese ora aventada,
estaria havendo tal restrição a direitos fundamentais? No presente trabalho, entende-se que
sim, mas deve ficar claro que essa restrição está autorizada pela própria Constituição Federal,
que prevê que a fiscalização deverá exercida pelo Estado, na forma da lei (art. 174 “caput”). O
mesmo ocorre com relação à fiscalização tributária, visto que a Constituição, no art. 145, § 1º,
faculta ao Estado identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o
patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
Há, portanto, autorização constitucional expressa para o legislador operar
restrições, via fiscalização geral e via fiscalização tributária, nos direitos fundamentais do
exercício da liberdade de trabalho e da livre iniciativa econômica. Alexy (1993, p. 282) dá a
essas restrições o nome de restrições indiretamente constitucionais:
Las restricciones indirectamente constitucionales son aquéllas cuya imposición está
autorizada por la Constitución. La competencia para imponer restricciones
indirectamente constitucionales se expresa de manera clarísima em las cláusulas de
reserva explícitas. Cláusulas de reserva explícitas son aquellas disposiciones
iusfundamentales o parte de disposiciones iusfundamentales que autorizan
expresamente intervenciones, restricciones o limitaciones [...].54
______________
54
“As restrições indiretamente constitucionais são aquelas cuja imposição está autorizada pela Constituição. A
competência para impor restrições indiretamente constitucionais se expressa de maneira claríssima nas
cláusulas de reserva explícitas. Cláusulas de reserva explícitas são aquelas disposições ‘iusfundamentais’ ou
Assim, do ponto de vista do contribuinte, daquele cujas atividades econômicas são
objeto da fiscalização, há, sim, restrições de direitos, contudo, essa autorização dada ao
legislador para criar as restrições não é ilimitada. Nesse caso, segundo Sarmento (2005, p.
93), entram em questão os chamados “limites dos limites”, que envolvem:
[...] (a) sua previsão em leis gerais, não casuísticas e suficientemente densas; (b) o
respeito ao princípio da proporcionalidade, em sua tríplice dimensão – adequação,
necessidade e proporcionalidade em sentido estrito; e (c) o não atingimento do
núcleo essencial do direito em questão.
Nesta mesma linha é a lição de J. J. Gomes Canotilho (1998), para quem essa
doutrina dos “limites dos limites” é germânica e engloba: 1) exigência de autorização de
restrição expressa; 2) o requisito de lei formal; 3) o requisito de generalidade e abstração da
lei restritiva: o princípio da proibição de excesso; e, 4) o princípio da salvaguarda do núcleo
essencial.
Em face do permissivo constitucional, a fiscalização tributária e, notadamente, a
fiscalização tributária especial, no âmbito da competência tributária da União, estão previstas
expressamente na Lei 9.430 de 27/12/969 (BRASIL, 2006), especificamente, no capítulo IV,
arts. 32 a 47. Como se verá ainda no presente trabalho, os procedimentos de fiscalização são
previstas com detalhes na referida lei, de modo que estão garantidas para o contribuinte a
previsibilidade e a segurança jurídica. No caso específico do regime especial de fiscalização,
constata-se nítida relação entre as hipóteses em que se permite a imposição de regime especial
e as medidas aplicadas através deste, numa nítida tentativa de equilíbrio entre os interesses em
jogo, via aplicação do princípio da proporcionalidade. Por fim, constata-se que, na hipótese,
respeita-se o que Sarmento (2005) chama de “limite dos limites” e Alexy (1993) de “restrição
das restrições”, ou seja, as medidas não podem afetar o direitos fundamentais em seu núcleo
fundamental ou essencial. Não há, na lei citada, a permissão de aplicação de medidas que
impeçam, constranjam ou dificultem o livre exercício de trabalho ou da livre iniciativa
econômica. As medidas que podem e devem ser aplicadas se atêm às questões tributárias ou
fiscais, como se detalhará no curso do presente trabalho. Deve também haver correlação
lógica e imediata entre a medida ou as medidas aplicadas e os objetivos que se pretende
alcançar com a fiscalização. Ou seja, tipo, natureza e finalidade da restrição. No caso
concreto, se essa correlação inexistir, o princípio da proporcionalidade deixará de existir,
passando a ser abusiva a fiscalização levada a efeito. Conclui-se, assim, que as restrições
______________
parte de disposições ‘iusfundamentais’ que autorizam expressamente intervenções, restrições ou limites.”
(ALEXY, 1993, p. 282, tradução nossa).
impostas aos direitos dos contribuintes só o são para salvaguardar os interesses
constitucionalmente protegidos da sociedade de livres e iguais.
Essa questão dos limites da fiscalização ocorre, também, na França, mas Querol
([19--?], p. 89)
afirma que, embora sutil o equilíbrio entre o poder/dever fiscalizatório do Estado
e as garantias dos contribuintes, esse debate ainda não se iniciou no Direito Tributário:
Ce pouvoir est d’autant plus remarquable, qu’en France, il possède une valeur
constitutionnelle: l’Etat a donc, constitutionnellement, l’obrigation de vérifier que
les administrés ne fraudent pas l’impôt. Toute la question reste celle de savoir jusqu’
où peut aller l’Administration Fiscale, car la Constitution protège, également, les
droits individuales des êtres humains. Dès lors le débat se cristallise sur l’opposition
entre deux principes de valeur constitutionnelle aux conséquences antinomiques: la
protection de la liberté des individus et le contrôle fiscal en raison des atteintes
potentielles aux droits fondamentaux des administrés. Subtil équilibre en perspective
que ne perçoit toujours pas le non initié au Droit Fiscal!55
Ressalta, com propriedade, Manuel Atienza (2006), que o Direito dos Estados
Democráticos não configura necessariamente o melhor dos mundos imagináveis, embora seja
o melhor dos mundos jurídicos existentes e, nesse mundo jurídico real, existem casos, como
os aqui analisados, em que não se pode encontrar uma solução que não sacrifique algum
elemento essencial de um valor considerado fundamental, do ponto de vista jurídico e/ou
moral. A adoção de um posicionamento ou de uma decisão nessas hipóteses, segundo
Atienza, não significa simplesmente enfrentar uma simples alternativa, mas um verdadeiro
dilema. Devido a essa complexidade, ele denomina esses casos de trágicos.
______________
55
“Este poder é tão importante que, na França, possui um valor constitucional: o Estado tem, então,
constitucionalmente, a obrigação de cuidar para que os administrados não fraudem o imposto. Toda a
questão é a de saber até onde pode ir a Administração Fiscal, porque a Constituição protege, igualmente, os
direitos individuais dos seres humanos. A partir daí, o debate se cristaliza sobre a oposição entre dois
princípios de valor constitucional, com consequências antagônicas: a proteção da liberdade dos indivíduos e
o controle fiscal, em razão dos atentados potenciais aos direitos fundamentais dos administrados. Sutil
equilíbrio em perspectiva, que o não iniciado em Direito Fiscal nem sempre percebe!” (QUEROL, [19--?], p.
89, tradução nossa).
4.9
Fiscalização tributária e concretização dos princípios da igualdade, da capacidade
contributiva e da livre concorrência
A fiscalização tributária, poder/dever da Administração Tributária pode e deve
atuar, também, como elemento garantidor e realizador dos princípios constitucionais da
igualdade e da livre concorrência, previstos respectivamente, no art. 5º “caput”, no art. 150,
inciso II, no art. 145, § 1º e no art. 174, inciso IV, da Constituição Federal (BRASIL, 2006).
A fiscalização eficaz contribui, de forma efetiva, para que a tributação seja isonômica e
adequada. Todos pagando na medida da sua capacidade, para que haja uma tributação correta.
A sonegação fiscal fere o princípio da igualdade, pois, se todos são iguais e se
tributo é prestação pecuniária compulsória, todos devem pagar, na forma da lei. Os que
sonegam ignoram tal princípio. O mesmo ocorre com o princípio da capacidade contributiva.
De acordo com esse princípio, cada um deve suportar o ônus tributário de acordo com a sua
condição. Aquele que sonega contribui para que se perpetue a triste realidade que consiste em
onerar, cada vez mais, aqueles que recolhem os tributos que devem, na forma da lei.
Finalmente, a sonegação distorce o mercado. Quem sonega consegue vender fixando preços
artificialmente baixos. Assim procedendo, ignora o princípio da livre concorrência, que
assegura a já mencionada igualdade jurídico-formal entre as empresas.
Podemos afirmar, com certeza, que fiscalização tributária, sobretudo a preventiva,
pode ajudar a diminuir essas distorções causadas pela sonegação fiscal. Esta não é de interesse
da coletividade, muito menos daqueles que pagam seus tributos, na forma da lei. A realidade
mostra que as despesas estatais sempre aumentam e, para fazer face a elas, o Estado age do
modo mais cômodo e fácil, aumentando a carga tributária. Ao fazê-lo, o sacrifício daqueles
que pagam aumenta, pois pagam para aqueles que sonegam.
5
5.1
REGIME ESPECIAL DE FISCALIZAÇÃO
Fundamentos
O regime especial de fiscalização, como os demais atos do Poder de Polícia, que
são prerrogativas da Administração, deve fundamentar-se, única e exclusivamente, no
interesse público, entendido este como interesse da coletividade, e na legalidade (não se deve
entender interesse público como se fosse interesse de Estado ou mero interesse de governo,
mas como interesse de todos, geral, da sociedade, da coletividade). Tal regime tem por
objetivo prevenir e impedir a prática de atos de sonegação fiscal. A prática da sonegação
fiscal é ação/omissão tipificada como crime, em nosso ordenamento jurídico. A Lei 4.729, de
14 de julho de 1965 (BRASIL, 1965) e a Lei 8.137, de 27 de dezembro de 1990 (BRASIL,
1990) definem os crimes de sonegação fiscal ou crimes contra a ordem tributária como sendo
o comportamento doloso, omissivo ou comissivo, praticado com a intenção de reduzir total ou
parcialmente a prestação tributária.
Para que o Estado Brasileiro possa atingir e concretizar seus objetivos
fundamentais de construir uma sociedade livre, justa e solidária; erradicar a pobreza e
marginalização; reduzir as desigualdades sociais e regionais e promover o bem de todos, é
necessário que todos contribuam para isso, não apenas através da prática de atos ou gestos
cívicos, simbólicos ou de caridade e solidariedade, mas também financeiramente, via ônus
fiscal, aliado à justiça tributária. Se a vida em sociedade exige sacrifícios de todos, é dever do
Estado combater a sonegação, de forma a assegurar que todos paguem os tributos, na medida
da sua capacidade. Nesse sentido, o combate à sonegação é medida que se impõe, poder/dever
da administração que, legalmente, pode-se valer, também, do regime especial de fiscalização
para a realização desse mister.
Na busca desses objetivos, a Administração Tributária não se deve limitar a
executar judicialmente créditos tributários não pagos, ou a realizar as fiscalizações de rotina.
Ela não pode assistir inerte à formação de passivos milionários, para depois executá-los
judicialmente, o que, na maioria das vezes, é feito sem nenhum sucesso. Ela pode e deve agir
preventivamente, face a situações fáticas concretas e excepcionais que o exijam (situações
excepcionais exigem atitudes excepcionais). A omissão, nesses casos, como já salientado, é
tipificada como crime e deve ser repudiada. O regime especial de fiscalização contribui, de
forma concreta, para a efetivação dos princípios da igualdade, da capacidade contributiva e da
livre iniciativa; isso, desde que aplicado nos limites da estrita legalidade, que vise ao interesse
da coletividade e respeite os direitos e garantias fundamentais constitucionalmente
assegurados.56
5.2
5.2.1
Limites e conformação
Regime especial de fiscalização e princípio da legalidade
Como já salientado, em um Estado Democrático de Direito, o princípio da
legalidade é elemento fundamental e básico. Todos estão sujeitos ao império da lei; portanto,
a atividade administrativa de fiscalização deve sujeitar-se, estritamente, a esse princípio, que
está consagrado no art. 5º, II, da Constituição Federal (BRASIL, 2006, p. 576) e estabelece
que “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei.
José Afonso da Silva (1990, p. 362), ao discorrer sobre o princípio da legalidade,
afirma que ele é basilar do Estado Democrático de Direito, pois é da essência do conceito
deste subordinar-se à Constituição e fundar-se na legalidade democrática:
Toda a sua atividade fica sujeita à lei, entendida como expressão da vontade geral,
que só se materializa num regime de divisão de poderes em que ela seja ato
formalmente criado pelos órgãos de representação popular, de acordo com o
processo legislativo estabelecido na Constituição. É nesse sentido que se deve
entender a assertiva de que o Estado, ou o Poder Público, ou os administradores não
podem exigir qualquer ação, nem impor qualquer abstenção, nem mandar e
tampouco proibir nada aos administrados, senão em virtude de lei.
Ele também chama a atenção para a distinção entre o princípio da legalidade e o
princípio da reserva de lei, sendo aquele de abrangência mais ampla do que este. Para o autor,
o princípio da legalidade significa submissão e respeito à lei ou a atuação dentro da esfera
estabelecida pelo legislador Já o princípio da reserva legal consiste em estatuir que a
______________
56
Ao analisar essa questão do combate à sonegação fiscal, Botelho (2005, p. 100-101) assinala, com razão, que:
“Uma das características do regime democrático é saber gerir o imposto na estreita margem que existe entre
a coação e a liberdade, entre lutas contra fraudes e garantias dos contribuintes, entre consentimento e
resistência.” Ela afirma que se trata, portanto, de saber equilibrar os direitos individuais e as obrigações dos
contribuintes, não se podendo permitir, entretanto, que as garantias se transformem em privilégios, tampouco
que inviabilizem o próprio regime democrático.
regulamentação de determinadas matérias há necessariamente de ser feita por lei formal. Para
o autor, essa distinção se resolve no próprio Direito Constitucional positivo, tendo em vista a
competência outorgada ao Poder Legislativo.
Quando essa outorga consiste no poder amplo e geral sobre qualquer espécie de
relações, como vimos antes, tem-se o princípio da legalidade. Quando a Constituição
reserva conteúdo específico, caso a caso, à lei, encontramo-nos diante do princípio
da reserva legal. (SILVA, 1990, p. 364).
Para Manoel Gonçalves Ferreira Filho (2002), o princípio da legalidade é
inseparável da forma ocidental de democracia, constituída sobre a “separação de poderes”. Só
a lei pode criar obrigação para o indivíduo, porque é expressão da vontade geral, através do
Parlamento. Expressão da vontade geral, que a tudo e a todos governa, na democracia.57
Sobre o tema, é oportuno transcrever o magistério de Sarmento (2005, p. 113114), que faz importante distinção entre legalidade e o que ele chama de legicentrismo:
É verdade, contudo, que no contexto atual de superação do legicentrismo, a
vinculação do administrador à lei foi substituída pela sua subordinação ao
ordenamento jurídico como um todo, no qual despontam, com importância capital, a
Constituição e seus princípios. Assim, a exigência de lei formal para a autorização
da ação administrativa foi mitigada, admitindo-se hoje que a própria Constituição,
pela força normativa que desfruta, possa fundamentar a atuação da Administração,
independentemente de mediação legislativa. Entende-se assim que a Administração
Pública encontra-se vinculada não apenas à lei, mas antes a todo um “bloco de
legalidade”, que incorpora princípios, objetivos e valores constitucionais, e a esta
nova formulação tem-se atribuído o nome de princípio da juridicidade, ou da
legalidade em sentido amplo.
Sarmento ressalta que a idéia acima transcrita tem mão dupla, pois, da mesma
forma que se presta para fundamentar, a partir da Constituição, as ações da Administração
Pública, o citado princípio da legalidade, em sentido amplo, serve também para limitar as
ações da própria Administração Pública, impondo a essa o acatamento imediato dos valores e
princípios constitucionais.
A imposição de regime especial de fiscalização, como atividade administrativa
que decorre do poder geral de polícia do Estado, está sujeita ao princípio da legalidade em
sentido amplo. A fundamentação constitucional (BRASIL, 2006, p. 650-664) do poder geral
de polícia, do Poder de Polícia da Administração Tributária e, conseqüentemente, do regime
especial de fiscalização, está no art. 145, II, que autoriza a União, os Estados, o Distrito
Federal e os Municípios a instituírem taxas em razão do exercício do Poder de Polícia, no § 1º
do mesmo art. 145, que faculta à Administração, nos termos da lei, identificar o patrimônio,
______________
57
“O princípio da legalidade onde só é lei o ato aprovado pelo Parlamento, representante do povo, exprime a
democracia, na medida em que subordina o comportamento individual apenas e tão-somente à vontade
manifestada pelo órgãos de representação popular.” (FERREIRA FILHO, 2002, p. 276).
os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte e, no art. 174 “caput”, que
estabelece que compete ao Estado, na forma da lei, exercer as funções de fiscalização das
atividades econômicas.58
O art. 194 do Código Tributário Nacional (BRASIL, 2006, p. 33) dispõe que a
legislação tributária é que regulará a competência e os poderes das autoridades
administrativas, em matéria de fiscalização da sua própria aplicação, observado o disposto no
próprio CTN. Como a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios possuem
competência para legislar sobre matéria tributária, podendo criar os tributos previstos na
Constituição e legislar sobre eles, plenamente, ressalvadas somente as limitações impostas na
própria Constituição Federal, nas Constituições dos Estados, nas Leis Orgânicas do Distrito
Federal e dos Municípios, e nas disposições do próprio CTN, a eles também foi atribuída a
competência para expedir normas relativas à fiscalização do cumprimento das normas por eles
expedidas. Assim, norma federal regulará a competência e os poderes das autoridades
administrativas federais, em matéria de fiscalização da aplicação da legislação tributária
federal. Norma de cada estado federado estabelecerá a competência e os poderes das
autoridades administrativas estaduais, em matéria de fiscalização da aplicação da legislação
tributária estadual. O mesmo ocorrerá com as normas do Distrito Federal e de cada município.
Cada ente federativo pode fiscalizar somente a aplicação da legislação tributária
referente aos tributos da sua competência.59
Em obediência ao citado comando normativo do CTN, foi editada pela União a
Lei 9.430 de 27/12/96 (BRASIL, 2006), que dispõe, dentre outras coisas matérias, sobre os
procedimentos de fiscalização e, de forma particular, sobre os regimes especiais de
fiscalização que poderão ser aplicados pelas autoridades administrativas federais. No âmbito
do Estado de Minas Gerais, a matéria é regulada pela Lei Estadual nº 6.763 de 26/12/75
(MINAS GERAIS, 1975).
______________
58
Entendemos, como Aurélio Pitanga Seixas Filho (1997), Hugo de Brito Machado (1994) e Luciano Amaro
(1997) que a norma do § 1º, do art. 145 da CF, se aplica tanto no momento da elaboração da lei pelo
legislador, como no momento de sua execução em concreto pelo Administração Tributária, quando do
exercício da fiscalização. Ela vincula legislador e autoridade administrativa igualmente. Já Sacha Calmon
Navarro Coêlho (1999), entende que a investigação atribuída a Administração Tributária (que na verdade não
faz leis, mas as executa), é para aferir a capacidade contributiva dos contribuintes e não para fiscalizá-los
posteriormente. Segundo ele, Poder de Polícia o Fisco sempre teve. Já no caso da norma citada, afirma ele: “O
constituinte desejou obrigar a Administração a cumprir, a realizar, o princípio da capacidade contributiva,
autorizando-a a investigar a realidade e, conseqüentemente os contribuintes, sem intuito fiscalizatório, senão
preparatório, com vistas a estabelecer um sistema efetivo e justo de tributação.” (COÊLHO, 1999, p. 27).
59
As particularidades de cada tributo, segundo Aurélio Pitanga Seixas Filho, exigem do legislador ordinário a
fixação de regras apropriadas para a cobrança e fiscalização desse tributo, que deverão compor o conjunto de
poderes e competências das autoridades fiscais. (SEIXAS FILHO, 1997, p. 488).
Aqui se entende que a lei federal mencionada acima, no tocante aos regimes
especiais de fiscalização é, a priori, válida, visto inexistir incompatibilidade entre fiscalização
tributária preventiva e qualquer direito constitucionalmente assegurado aos contribuintes . As
medidas aplicadas, no caso concreto, é que podem ou não ser adequadas, conforme as
particularidades e as hipóteses que justifiquem a aplicação do regime especial de fiscalização.
Assim, qualquer das medidas, aplicada concretamente pela Administração, pode ser
inconstitucional, mas não a lei que criou o regime.
A não intervenção preventiva da Administração Tributária, via regime especial, é
típica hipótese de proteção deficiente da sociedade, por parte do Estado. A proibição de
proteção deficiente é chamada pela doutrina de garantismo positivo. É direito dos cidadãos
que o Estado aja de forma eficiente no combate à sonegação fiscal. Nesse ponto, verifica-se,
novamente, a lição de Alexy (1993).60 Se é objetivo do Estado brasileiro construir uma
sociedade livre, justa e solidária, isso deve ser feito, também, via combate à sonegação fiscal.
Assim, a fiscalização preventiva, sem omissão, via imposição de regime especial, é prestação
positiva do Estado, em resposta aos direitos dos cidadãos.
Para garantir as suas receitas legalmente previstas, a livre concorrência e a
efetivação do princípio da capacidade contributiva, o Estado não se pode omitir; ele não pode
abrir mão da fiscalização preventiva especial.
5.2.2
Regime especial de fiscalização na Lei 9.430, de 27 de dezembro de 1996
Como salientado acima, no âmbito da competência tributária da União, foi editada
a Lei 9.430/96 (BRASIL, 2006) que, em seu capítulo IV, arts. 32 a 47, trata dos
procedimentos de fiscalização. Na seção II desse capítulo, no art. 33, ela dispõe,
especificamente, sobre os regimes especiais de fiscalização, estabelecendo, no § 1º, que a
aplicação do mesmo se dará em virtude de ato do Secretário da Receita Federal. Não há, na
lei, previsão de que ele possa ser delegado a outra autoridade da administração tributária. Não
obstante isso, em flagrante ilegalidade, o Decreto nº 3.000, de 26/03/99 (BRASIL, 1999) Regulamento do Imposto de Renda – no § 6º, do art. 922, estabelece que o Secretário da
______________
60
Como já citado neste trabalho, trata-se, aqui, dos direitos a ações positivas do Estado, que Alexy (1993) chama
de prestações em sentido amplo.
Fazenda poderá delegar a competência que ele tem de praticar o ato de imposição do regime
especial de fiscalização, para as autoridades regionais responsáveis pelo lançamento e
fiscalização do tributo. Entendemos que a delegação é perfeitamente possível na espécie,
desde que expressamente autorizada pela lei que prevê a imposição do regime. Dúvidas
surgiriam quanto à constitucionalidade de dispositivo legal que permitisse a essa delegação,
para as chamadas pessoas vinculadas ao Estado. Tais pessoas seriam aquelas que praticam
atividades administrativas e serviços públicos, por delegação do Estado.
Carvalho Filho (2005) afirma que inexiste qualquer vedação constitucional para
que pessoas administrativas de direito privado, que integrem a estrutura da Administração
Indireta, possam exercer o Poder de Polícia em sua modalidade fiscalizatória. Ele entende que
a delegação do Poder de Polícia às pessoas mencionadas, ainda que dotadas de personalidade
jurídica de direito privado, é possível, desde que haja expressa disposição legal a respeito, e
que a delegação se restrinja ao exercício do Poder de Polícia em sua modalidade fiscalizatória,
no sentido de que não lhes cabe o poder de criação das normas restritivas de polícia, mas, tão
somente, a fiscalização do cumprimento dessas (função executória e não inovadora) .61
Faria (2004) entende que só a Administração direta, nas três esferas da
Administração Pública: as autarquias e as fundações de direito público (por serem verdadeiras
autarquias), têm a competência para exercer a polícia administrativa. Segundo ele:
As demais entidades integrantes da Administração indireta e as concessionárias de
serviços públicos não se revestem de competência para exercer a polícia
administrativa. (FARIA, 2004, p. 163).
Os atos jurídicos expressivos de poder público, de autoridade pública, e, portanto,
os de polícia administrativa, para Bandeira de Mello (2001), certamente não poderiam, ao
menos em princípio e salvo circunstâncias excepcionais ou hipóteses muito específicas, ser
delegados a particulares, ou ser por eles praticados. Ele justifica a restrição:
A restrição à atribuição de atos de polícia a particulares funda-se no corretíssimo
entendimento de que não se lhes pode, ao menos em princípio, cometer o encargo de
praticar atos que envolvem o exercício de misteres tipicamente públicos quando em
causa liberdades e propriedade, porque ofenderiam o equilíbrio entre os particulares
em geral, ensejando que uns oficialmente exercessem supremacia sobre outros.
(BANDEIRA DE MELLO, 2001, p. 714).
Norma do art. 7º “caput” do CTN (BRASIL, 2004, p. 4) permite a delegação da
função de fiscalização de tributos somente de uma pessoa jurídica de direito público a outra.
______________
61
Por outro lado, Carvalho Filho (2005, p. 71) destaca que a delegação não pode ser outorgada a pessoas da
iniciativa privada, desprovidas de vinculação oficial com os entes públicos, visto que, por maior que seja a
parceria que tenham com estes, jamais serão dotados de potestade (ius imperii) necessária ao desempenho da
atividade de polícia.
Aos particulares a delegação é proibida. Por se tratar de norma geral de direito tributário, que
trata da Administração Tributária e, especificamente, de sua função fiscalizatória, União,
Estados, Distrito Federal e Municípios não podem legislar de maneira diversa, sob pena de
incorrerem em inconstitucionalidade, visto caber à lei complementar estabelecer normas
gerais em matéria de legislação tributária, conforme disposição expressa do art. 146, III e
incisos da CF (BRASIL, 2006, p. 650).
O art. 33, “caput”, da Lei 9.430/96 (BRASIL, 2006), dispõe, ainda, que o regime
especial se destinará a sujeito passivo determinado, e não a grupos de contribuintes ou a
setores determinados da atividade econômica. O ato de imposição deve indicar sujeito passivo
certo e determinado, um ato para cada sujeito, explicitando as motivações do ato e as medidas
que serão aplicadas. Na doutrina do direito administrativo, tal ato é classificado como ato
concreto, e Carvalho Filho (2005) define os atos concretos como aqueles que são
preordenados a determinados indivíduos plenamente identificados.62 Faria (2004) denomina-o
“ato individual singular”, visto que seus efeitos alcançam apenas um indivíduo. Seguindo-se a
lição de Di Pietro (2001), quanto aos meios de atuação da polícia administrativa, o regime
especial de fiscalização pode ser classificado como ato administrativo de aplicação da lei ao
caso
concreto,
compreendendo
medidas
preventivas
e
medidas
repressivas
concomitantemente.63
O citado art. 33, “caput”, determina, ainda, que a imposição do regime especial de
fiscalização tem por objetivo o cumprimento de obrigações pelo sujeito passivo, ou seja, ele é
imposto por ato do Secretário da Receita, para que o sujeito passivo cumpra as suas
obrigações, certamente, as de natureza tributária, visto ser esse o objetivo da fiscalização:
fiscalizar o cumprimento das obrigações tributárias.
Importante salientar que o regime em questão não é uma sanção de polícia, uma
punição imposta pelo descumprimento de obrigações tributárias. Ele é, na verdade, uma
medida de polícia que Carvalho Filho (2005) define como sendo uma providência ou
______________
62
Carvalho Filho (2005, p. 74) cita, como exemplo desses atos concretos preordenados a determinados
indivíduos, os veiculados por atos sancionatórios, como a multa, e por atos de consentimento, como as licenças
e autorizações.
63
Segundo Di Pietro, considerando o Poder de Polícia relativamente às atividades do Executivo, o Estado se
utiliza dos seguintes meios para o seu exercício: “[...] atos administrativos e operações de aplicação da lei ao
caso concreto, compreendendo medidas preventivas (fiscalização, vistoria, ordem, notificação, autorização,
licença), com o objetivo de adequar o comportamento individual à lei, medidas repressivas (dissolução de
reunião, interdição de atividade, apreensão de mercadorias deterioradas, internação de pessoa com doença
contagiosa), com a finalidade de coagir o infrator a cumprir a lei.” (DI PIETRO, 2001, p. 112).
providências administrativas que, embora não representando punição direta, decorrem do
cometimento de infração ou do risco em que esta seja praticada. Ele afirma, ainda, que:
Em algumas circunstâncias, a mesma conduta administrativa pode caracterizar-se
como uma ou outra modalidade, sempre considerando o que a lei tiver previsto para
enfrentar a referida situação. É o caso, para exemplificar, da interdição de
estabelecimento: tanto pode ser um ato punitivo direto pela prática de infração
grave, como pode ser medida administrativa, adotada em face da pratica de infração
para a qual a lei previu sanção direita. (CARVALHO FILHO, 2005, p. 82-83).
Na lição de Bandeira de Mello (2001), o Poder de Polícia tem, na quase totalidade
dos casos, um sentido negativo, não negativo no sentido usual, mas no sentido de que, através
dele, o Poder Público, de regra, não pretende uma atuação do particular, pretende, na
realidade, uma abstenção. Assim, ao impor determinadas condutas ou restrições ao sujeito,
passivo, via regime especial de fiscalização, o poder público tem por objetivo não a prática
daqueles atos em si, mas, através deles, pretende evitar que o sujeito passivo pratique atos
nocivos ao interesse público ou à coletividade.
5.2.3
Hipóteses de aplicação do regime especial de fiscalização na Lei 9.430 de 27 de
dezembro de 1996
A Lei 9.430/96, de 27 de dezembro de 1996 (BRASIL, 2006, p. 290), no seu art.
33, relaciona as hipóteses em que poderá ser aplicado o regime especial de fiscalização. A
redação é a seguinte:
Seção II
Regimes especiais de Fiscalização
Art. 33. A Secretaria da Receita Federal pode determinar regime especial para
cumprimento de obrigações, pelo sujeito passivo, nas seguintes hipóteses:
I - embaraço à fiscalização, caracterizado pela negativa não justificada de exibição
de livros e documentos em que se assente a escrituração das atividades do sujeito
passivo, bem como pelo não fornecimento de informações sobre bens,
movimentação financeira, negócio ou atividade, próprios ou de terceiros, quando
intimado, e demais hipótese que autorizam a requisição do auxílio da força pública,
nos termos do art. 200 da Lei 5.172, de 25 de outubro de 1966;
II – resistência à fiscalização, caracterizada pela negativa de acesso ao
estabelecimento, ao domicílio fiscal ou a qualquer outro local onde se desenvolvam
as atividades do sujeito passivo, ou se encontrem bens de sua posse ou propriedade;
III – evidências de que a pessoa jurídica esteja constituída por interpostas pessoas
que não sejam os verdadeiros sócios ou acionistas, ou o titular, no caso de firma
individual;
IV – realização de operações sujeitas à incidência tributária, sem a devida inscrição
no cadastro de contribuintes apropriado;
V – prática reiterada de infração da legislação tributária;
VI – comercialização de mercadorias com evidências de contrabando ou
descaminho;
VII – incidência em conduta que enseje representação criminal, nos termos da
legislação que rege crimes contra a ordem tributária.
O primeiro questionamento que surge é sobre serem ou não taxativas as hipóteses
previstas na lei. Via regulamento, por analogia ou interpretação extensiva, pode a
Administração Tributária ampliar as hipóteses que justificam a aplicação do regime?
Distinguir o que é analogia e o que é interpretação extensiva não é tarefa fácil.64 Ao tratar da
interpretação de normas, o CTN (BRASIL, 2006, p.18-19), nos arts. 107 a 112, demonstra
pretensões de dirigismo hermenêutico, pois restringe a capacidade hermenêutica dos
intérpretes.65 No art. 108, § 1º, proíbe-se, expressamente, o emprego da analogia na exigência
______________
64
Essa distinção entre analogia e interpretação extensiva está longe de alcançar consenso, notadamente na seara
do Direito Tributário. Ricardo Lobo Torres entende que é impossível a distinção plena entre analogia e
interpretação extensiva. Segundo ele, inexiste fronteira clara entre a extensão dos sentidos possíveis da letra da
lei e a complementação além daqueles sentidos: “Ninguém sabe dizer com segurança onde termina a
expressividade dos conceitos jurídicos utilizados pelo legislador e onde começa o vácuo normativo suscetível
de preenchimento.” (TORRES, 1991, p. 52). Amaro fala, em integração analógica, que essa não se confunde
com a interpretação extensiva, de que se avizinha. Segundo ele, na prática, não é tarefa fácil distingui-las. Ele
afirma: “[...] a integração visa a preencher a lacuna legislativa; já a interpretação extensiva teria por
objetivo identificar o ‘verdadeiro’ conteúdo e alcance da lei, insuficientemente expresso no texto normativo
(dixit minus quam voluit). A diferença estaria em que, na analogia, a lei não teria levado em consideração a
hipótese, mas, se o tivesse feito, supõe-se que lhe teria dado idêntica disciplina; já na interpretação extensiva,
a lei teria querido abranger a hipótese, mas, em razão da má-formulação do texto, deixou a situação fora do
alcance expresso da norma, tornando, com isso, necessário que o aplicador da lei reconstitua o seu alcance.”
(AMARO, 1997, p. 200). Oportuno citar a lição de Moraes (1994, p. 219): “A analogia é utilizada para
preencher as lacunas da ordem jurídica positiva, distanciando-se da interpretação, cujo objetivo é apenas o
esclarecimento do sentido e do conteúdo da norma jurídica. Na interpretação (extensiva), parte-se de um texto
de lei para criar nova norma jurídica, a fim de aplicar-se ao caso examinado (o intérprete procura fazer com
que o texto legal alcance a situação de fato, situação esta compreendida na norma legal); na analogia, partese de um texto de lei, incluindo, nesta, situações análogas (o intérprete estende a norma jurídica a casos por
ela não previstos).” Já em outra passagem do seu livro, ao se referir, especificamente, à interpretação
extensiva, Moraes afirma (1994, p. 207): “Fala-se interpretação extensiva, quando a interpretação faz a
norma interpretada abranger casos que não estavam nela previstos. Dá-se tal espécie de interpretação, nos
casos em que a norma jurídica diz menos do que o legislador desejou (lex minus dixit quam voluit), sendo
lícito ao intérprete estendê-la, para que alcance o seu fim. O intérprete, no caso, leva a aplicação da lei a
casos não expressamente incluídos na sua fórmula, embora virtualmente compreendidos no seu espírito. O
intérprete, nessa espécie de interpretação, conclui mais do que o texto expresso, extraindo deste pressupostos
jurídicos diversos dos que rigorosamente se contém na norma interpretada.”
65
Sobre o dirigismo hermenêutico, Heleno Taveira Tôrres recomenda a leitura dos trabalhos de:
MAXIMILIANO, Carlos. Hermenêutica e aplicação do direito. 16 ed. Rio de Janeiro: Forense, 1996. p. 426;
MIRANDA, Custódio da Piedade Ubaldino. Interpretação e integração dos negócios jurídicos. São Paulo:
Revista dos Tribunais, 1989. p. 234: SANTOS, J. M. de Carvalho. Código civil brasileiro interpretado. 8.
ed. São Paulo: Freitas Bastos, 1961. v. 3. p. 440. (principalmente do ponto de vista prático: parte geral (arts.
114-179). Tôrrres entende que, nas legislações contemporâneas de diversos países, comparecem regras com
essa feição dirigista da atitude do intérprete. Ele afirma que, na base de todas, existe a influência teórica da
concepção de existirem qualidades inerentes às normas tributárias o suficiente para justificar uma interpretação
com critérios e métodos diversos daqueles aplicados a outros domínios jurídicos. Nas suas palavras:
“Exemplos dessas regras dirigistas podem ser vistos no CTN, arts. 106, I, 108 a 112 e 118, postas com a
finalidade de restringir a capacidade hermenêutica dos intérpretes. Como é de todo evidente, na atualidade,
nada justifica essa pretensão, em particular, porque o Direito Tributário não dispõe de especificidade que
autorize alguma espécie de privilégio hermenêutico em relação aos outros ramos do direito. Superada a
de tributo não previsto em lei. O emprego da eqüidade não poderá resultar na dispensa do
pagamento de tributo devido (art. 108, § 2º). A legislação tributária que disponha sobre a
suspensão ou a exclusão do crédito tributário e sobre a outorga de isenção deve ser
interpretada literalmente (art. 111, I e II).
Os comandos legais citados não se aplicam à fiscalização tributária, visto que, a
imposição de fiscalização especial não é sinônimo de imposição de tributo ou de dispensa ou
redução do pagamento deste. Por isso, entende-se que o rol das hipóteses não é taxativo,
podendo o intérprete aplicar a analogia ou a interpretação extensiva quando da aplicação do
regime, no caso concreto.66 A motivação feita pela autoridade administrativa, no ato de
aplicação do regime especial de fiscalização, permitirá a análise sobre a constitucionalidade e
a legalidade dos motivos ensejadores do ato. A conduta omissiva ou comissiva do sujeito
passivo deve ser relevante, sob o ponto de vista do cumprimento das obrigações tributárias, de
modo que demonstre a necessidade de a Administração Tributária agir para a proteção do
interesse da coletividade. A Administração não pode, diante do caso concreto, renunciar
ilegitimamente ao seu poder de fiscalizar, que também é dever. Ao mesmo tempo, ela não
pode agir arbitrariamente ou com abuso de poder, devendo motivar o ato, de modo que haja
correlação entre a medida adotada e o fim a que ela se destina. Di Pietro (2001) entende que,
na apreciação dos motivos do ato de polícia, há certa margem de liberdade, porque ao
legislador não é dado prever todas as hipóteses possíveis que exijam a atuação da
Administração.67 A questão é assim colocada por Bandeira de Mello (2001, p. 701-702):
[...] b) É igualmente reconhecível que nas situações referidas, ou em muitas delas,
seria impossível, impróprio e inadequado que todas as convenientes disposições a
serem expedidas devessem ou mesmo pudessem estar previamente assentadas em lei
e unicamente em lei, com exclusão de qualquer outra fonte normativa. Exigência
dessa ordem simplesmente estaria a pretender do Legislativo uma tarefa inviável,
qual seja, a de produzir uma miríade de regras, ademais extremamente
______________
discutível tese da autonomia do Direito Tributário, bem como os brocardos in dubio pro fiscum ou in dubio
contra fiscum, confirma-se que a interpretação das normas de direito tributário há de ser igual à que se adote
para qualquer outro ramo, guardadas as diferenças principiológicas e os vetores axiológicos que lhe sejam
próprios.” (TÔRRES, 2005, p. 118).
66
O emprego da analogia, de interpretações extensivas e finalísticas no Direito Tributário, com o objetivo de
cobrança de tributos, é criticado por Tôrres, que ressalta que a seleção dos fatos que podem ser tributados é
decisão exclusivamente legislativa; da mesma sorte que é decisão tipicamente legislativa deixar de fora os
fatos aos quais não pretenda atribuir incidência de normas tributárias, segundo ele, numa espécie de declaração
do não-tributável. (TÔRRES, 2005, p. 123-124).
67
“Quanto à discricionariedade, embora esteja presente na maior parte das medidas de polícia, nem sempre
isso ocorre. Às vezes, a lei deixa certa margem de liberdade de apreciação quanto a determinados elementos,
como o motivo ou o objeto, mesmo porque ao legislador não é dado prever todas as hipóteses possíveis a
exigir a atuação de polícia. Assim, em grande parte dos casos concretos, a Administração terá que decidir
qual o melhor momento de agir, qual o meio de ação mais adequado, qual a sanção cabível diante das
previstas na norma legal. Em tais circunstâncias, o Poder de Polícia será discricionário.” (DI PIETRO, 2001,
p. 112).
particularizadas, dependentes de situações peculiares, e muitas vezes cambiantes,
cuja falta, insuficiência ou inadaptação literalmente paralisariam as atividades
públicas ou instaurariam o caos.
Este é, também, o entendimento de Faria (2004, p. 164):
O poder de polícia, na maioria dos casos, é exercido sob o impulso do poder
discricionário. Ao editar a norma jurídica sobre matéria sujeita ao poder de polícia, o
legislador nem sempre dispõe de meios e condições que lhe permita regrar, de
maneira explícita e objetiva, o comportamento do agente público ante a situação
concreta. Nesses casos, que são a maioria, ao agente é, pela lei, conferida liberdade
discricionária para, de acordo com a conveniência ou oportunidade, optar pela
atuação da polícia administrativa. [...] A Administração Pública deve, no exercício
dessa faculdade discricionária, estabelecer a periodicidade e a extensão do exercício
do poder de polícia, levando em consideração vários fatores, dentre eles, o mais
importante, o interesse público. A discricionariedade, como se verá em outro tópico,
não é absoluta. A liberdade do agente cinge-se a motivos e finalidade de acordo com
a vontade da lei, ainda que implícitos.
Ao serem examinadas, detalhadamente, as hipóteses listadas na lei, verifica-se que
todas elas são estritamente vinculadas ao objetivo pretendido, que é o de exigir o
cumprimento das obrigações tributárias pelos sujeitos passivos. Nas hipóteses listadas não há
que se falar em inexistência de relação ou em desproporcionalidade entre os motivos que
justificam a aplicação do regime especial de fiscalização e a finalidade que se busca com ela.
Embaraço e resistência à fiscalização são motivos que justificam a aplicação do regime, visto
que norma do art. 194/195 do CTN (BRASIL, 2006) dispõe que todos, pessoas naturais ou
jurídicas, estão sujeitos à fiscalização tributária. Quando praticadas com o intuito de suprimir
ou reduzir tributos, a utilização de artifícios fraudulentos, a falsidade e a simulação são
tipificadas como condutas criminosas pela Lei nº 4.729, de 14 de julho de 1965 (BRASIL,
1965)e pela Lei 8.137, de 27 de dezembro de 1990 (BRASIL, 1990) e exigem a atuação da
Administração, no sentido de coibi-las. Aqueles que realizam fato jurídico tributário são
obrigados a inscrever-se como contribuintes; se não o fizerem, a fiscalização,
obrigatoriamente, deve atuar. A prática do contrabando e do descaminho é tipificada como
crime pela norma do art. 334 do Código Penal (PEREIRA, 2005) e exige que Administração a
coíba, de forma rigorosa. Da mesma forma, a Administração deve agir com firmeza, quando
constatar a prática de outros ilícitos tributários, tipificados como crimes ou não.
A gravidade das hipóteses alencadas demonstra a necessidade que tem a
Administração de agir, adotando medidas que evitem a ameaça real ou provável da sonegação
de tributos (finalidade da medida), o que, como visto, fere o interesse público.
Na hipótese do inciso I, o embaraço à fiscalização consistiria na negativa não
justificada de exibição de livros e documentos, bem como pelo não fornecimento de
informações sobre bens, movimentação financeira, negócios ou atividade, próprios ou de
terceiros. As condutas descritas são uma afronta direta à norma do art. 195 do CTN (BRASIL,
2006, p. 33), que dispõe:
Para efeitos da legislação tributária, não têm aplicação quaisquer disposições legais
excludentes ou limitativas do direito de examinar mercadorias, livros, arquivos,
documentos, papéis e efeitos comerciais ou fiscais dos comerciantes, industriais ou
produtores, ou da obrigação destes de exibi-los.
Se a Administração não tivesse acesso aos livros e documentos e se tivesse como
obter informações somente do próprio sujeito passivo, a atividade fiscalizatória estaria
inviabilizada. Quem tem os meios deve ter os fins. Se a Constituição Federal atribui às
pessoas políticas de direito público interno a competência para criar tributos, é certo que ela
atribui também a elas a competência para fiscalizá-los.
A hipótese do inciso I consiste no embaraço da fiscalização; por sua vez, a
hipótese do inciso II caracteriza-se pelo próprio impedimento da fiscalização. A
Administração é impedida de ter acesso ao estababelecimento, ao domicílio fiscal ou a local
onde se desenvolvam as atividades do sujeito passivo. Sem esse acesso, não há que se falar
em fiscalização. Sem o acesso ao estabelecimento ou ao local onde o sujeito passivo
desenvolve as suas atividades, não há como se apurar se há mercadorias estocadas sem
documentação fiscal, se mercadorias foram compradas ou vendidas sem documentação fiscal;
se há mercadorias estocadas, originárias da prática de furto, roubo, contrabando ou
descaminho, ou se há contabilidade paralela ou o chamado caixa dois. Diante da enorme
variedade de tributos existentes em nosso ordenamento, para que a atividade fiscalizatória da
Administração tenha efetividade, é necessário que ela possa identificar o patrimônio, os
rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte, art. 145, § 1º, da CF (BRASIL,
2006).
O inciso III trata do exercício de atividade econômica, com a utilização do nome
de terceiros; é o chamado uso de “laranjas”. Simula-se a titularidade da pessoa jurídica ou da
firma individual. Nos documentos constitutivos da empresa, são indicadas pessoas que, na
realidade, nada têm a ver com a atividade desenvolvida. Mediante mandato, conforme art. 653
do Código civil (PEREIRA, 2005), os verdadeiros titulares da atividade econômica é que
administram o negócio.
O item IV trata da hipótese daqueles que exercem atividades econômicas sujeitas
à tributação sem se inscreverem no cadastro de contribuintes apropriado. A não inscrição é
ilícito tributário e poderá caracterizar a omissão, tipificada como crime, de informação às
autoridades fazendárias, que tenha por objetivo suprimir ou reduzir tributo (arts. 1º, I e 2º, I,
da Lei 8.137, de 27/12/90) (BRASIL, 1990).
O item V prevê a possibilidade da aplicação do regime especial, quando o
contribuinte, reiteradamente, praticar infrações à legislação tributária. A prática de uma ou
outra infração, ou de algumas infrações não são motivo para a aplicação do regime, mas sim,
a reiteração delas, a repetição sucessiva dessas práticas. Em tal hipótese, é ilegítimo que a
administração não atue rigorosamente para exigir o cumprimento da legislação.
O não pagamento de tributo, nos prazos fixados pela legislação, é ilícito tributário.
O atraso no pagamento de algumas parcelas do tributo não enseja a aplicação de regime
especial, como visto acima. Questão controversa é se essa prática se estende por meses ou
anos. Por exemplo, se o contribuinte deixa de pagar o ICMS durante quatro, cinco ou mais
meses, ou se o não pagamento se estende por anos, é legal a imposição do regime especial de
fiscalização? O Supremo Tribunal Federal entende que não. Para ele, o não pagamento do
tributo, ainda que de forma reiterada, não justifica a aplicação do regime. Para a Corte
Suprema, ao Estado resta, somente, a cobrança judicial da dívida tributária, que não pode ser
exercida por vias oblíquas; ele não pode agir preventivamente, tentado evitar o crescimento
desta. 68 Ao longo deste trabalho, abordar-se-ão essas questões, de forma detalhada.
No item VI, permite-se a aplicação do regime especial, se houver evidências da
prática de contrabando ou descaminho, condutas tipificadas como crime, pelo art. 334 do
Código Penal (PEREIRA, 2005). O contrabando é definido pelo CP como sendo a importação
ou exportação de mercadoria cujo comércio seja proibido no país. Já o descaminho é definido
como sendo o ingresso ou saída, do País, de mercadoria cuja importação ou exportação é
permitida, mas que são feitas sem a observância das formalidades alfandegárias.
Finalmente, no item VII, prevê-se a possibilidade de aplicação do regime, quando
o sujeito passivo incide em conduta que enseje em representação criminal, nos termos da
legislação que rege os crimes contra a ordem tributária. O art. 7º da Lei 4.729, de 14/07/65
(BRASIL, 1965) determina que as autoridades administrativas que tiverem conhecimento de
crime contra a ordem tributária são obrigadas, sob pena de responsabilidade, a remeter ao
Ministério Público os elementos comprobatórios da infração, para instrução do procedimento
criminal cabível.
______________
68
Conforme, dentre outras, decisão proferida nos Embargos no Recurso Extraordinário nº 115.452-7 – São
Paulo, DJ 16.11.90, Ementário nº 1602-1, republicado no DJ 05.12.90/14519.
5.2.4
Medidas que podem ser aplicadas no regime especial de fiscalização
Ao tratar das medidas que podem ser adotadas ou aplicadas pela Administração,
quando da aplicação do regime especial de fiscalização, a Lei 9.430, de 27/12/96 (BRASIL,
2006), em seu art. 33, § 2º, enumera algumas, mas utiliza o advérbio “inclusive” que segundo,
o dicionário Aurélio (1999), significa “de modo inclusivo”, “com inclusão”, “até mesmo”. A
redação é a seguinte:
Art. 33. A Secretaria da Receita Federal pode determinar regime especial para o
cumprimento de obrigações, pelo sujeito passivo, nas seguintes hipóteses:
[...]§ 2º O regime especial pode consistir, inclusive, em:
I - manutenção de fiscalização ininterrupta no estabelecimento do sujeito passivo;
II - redução à metade, dos períodos de apuração e dos prazos de recolhimento dos
tributos;
III – utilização compulsória de controle eletrônico das operações realizadas e
recolhimento diário dos respectivos tributos;
IV – exigência de comprovação sistemática do cumprimento das obrigações
tributárias;
V – controle especial da impressão e emissão de documentos comerciais e fiscais e
da movimentação financeira.
§ 3º As medidas previstas neste artigo poderão ser aplicadas isolada ou
cumulativamente, por tempo suficiente à normalização do cumprimento das
obrigações tributárias. (BRASIL, 2006, p. 290).
A redação do artigo deixa claro que a lista das medidas não é taxativa, não
havendo pois, na lei, a dimensão das limitações que podem ser impostas ao sujeito passivo. A
Administração
poderá
estabelecer
outras
medidas,
levando
em
consideração,
obrigatoriamente, a necessidade, o conteúdo e a dimensão delas, para que não haja excesso de
poder ou desvio de finalidade. Nesse caso, necessariamente, deverá haver correlação ou
proporcionalidade entre as medidas ou a medida adotada e o fim que se busca com ela. Não
pode haver desproporção entre a medida e o interesse buscado que, no caso, é o combate à
sonegação fiscal.
Bandeira de Mello (2001) afirma que é preciso que a Administração tenha cautela
na sua atuação, levando sempre em conta o limite necessário ao exercício do Poder de Polícia;
esse limite é o atingimento da finalidade, em vista da qual foi instituída a medida de polícia.
Ele afirma, ainda, que a Administração nunca se deve servir de meios mais enérgicos que os
necessários, sob pena de ser injurídica a medida.69
______________
69
No magistério de Bandeira de Mello (2001, p. 718), é enfática a defesa da legalidade, contra os abusos e
arbitrariedades que podem ser cometidas pela Administração contra as liberdades constitucionalmente
asseguradas: Ele enfatiza; “A via da coação só é aberta para o Poder Público quando não há outro meio
eficaz para obter o cumprimento da pretensão jurídica e só se legitima na medida em que é não só compatível
Para Carvalho Filho (2005), não havendo proporcionalidade entre a medida
adotada e o fim a que se destina, incorrerá a autoridade administrativa em abuso de poder e
ensejará a invalidação da medida na via judicial, inclusive, através de mandado de
segurança.70
Di Pietro (2001) entende que o Poder de Polícia não deve ir além do necessário
para a satisfação do interesse público que visa a proteger. A sua finalidade não é destruir os
direitos individuais, ao contrário, só poderá reduzi-los quando em conflito com interesses
maiores da coletividade e na medida estritamente necessária à consecução dos fins estatais.71
Faria (2004, p. 166) também entende que a proporcionalidade deve ser observada, para que o
ato administrativo seja válido:
Outra condição de validade do ato é a proporcionalidade entre a restrição imposta ao
particular e o benefício social pretendido, e também a proporcionalidade entre o
dano causado pelo infrator da norma administrativa e a sanção imposta ao agente. A
desproporcionalidade do comportamento de polícia da Administração, quanto aos
citados aspectos, implica a nulidade do ato.
O § 3º da lei prevê que as medidas previstas poderão ser aplicadas isolada ou
cumulativamente, por tempo suficiente à normalização do cumprimento das obrigações.
Presentes as condições que permitam ou exijam da autoridade a aplicação do regime, ela
determinará qual ou quais medidas serão aplicadas. Poderá ser uma só ou várias medidas,
tudo dependendo da correlação entre a medida ou as medidas e o fim desejado. Segundo Di
Pietro (2001), aqui se aplica o princípio da proporcionalidade dos meios aos fins, o que
equivale a dizer que as medidas não devem ir além do necessário para a satisfação do
interesse público que visa a proteger. De se enfatizar que a autoridade, no caso concreto, ao
motivar o ato, deverá seguir padrões de razoabilidade, determinando a aplicação das medidas
pertinentes para aquele caso, para aquela situação particular e peculiar. Como são diferentes
os casos, as medidas também deverão ser diferentes para cada caso. Em suma, a medida ou as
medidas devem respeitar as circunstâncias do caso e ter correlação com a finalidade buscada
______________
como proporcional ao resultado pretendido e tutelado pela ordem normativa. Toda coação que exceda ao
estritamente necessário à obtenção do efeito jurídico licitamente desejado pelo Poder Público é injurídica.”
70
“O princípio da proporcionalidade deriva, de certo modo, do poder de coerção de que dispõe a
Administração ao praticar atos de polícia. Realmente, não se pode conceber que a coerção seja utilizada
indevidamente pelos agentes administrativos, o que ocorreria, por exemplo, se usada onde não houvesse
necessidade. Em virtude disso, tem a doutrina moderna mais autorizada erigido à categoria de princípio
necessário à legitimidade do ato de polícia a existência de uma linha proporcional entre os meios e os fins da
atividade administrativa.” (CARVALHO FILHO, 2005, p. 80).
71
“Quanto aos fins, o Poder de Polícia só deve ser exercido para atender ao interesse público. Se o seu
fundamento é precisamente o princípio da predominância do interesse público sobre o particular, o exercício
desse poder perderá a sua justificativa quando utilizado para beneficiar ou prejudicar pessoas determinadas;
a autoridade que se afastar da sua finalidade pública incidirá em desvio de poder e acarretará a nulidade do
ato com todas as conseqüências nas esferas civil, penal e administrativa.” (DI PIETRO, 2001, p. 115).
que, no caso, é evitar a prática de atos de sonegação fiscal. Bandeira de Mello (2001) entende
que não basta que a medida esteja prevista na lei, para que possa ser aplicada pela autoridade.
Para ele, no exame da razoabilidade, deve-se verificar se a medida aplicada pela autoridade,
no caso concreto, não obstante contida dentro das possibilidades em abstrato, previstas pela
lei, revela-se respeitosa às circunstâncias do caso e deferente para com a finalidade da norma
aplicada. Ou seja, somente pelo fato de a lei, em tese, prever medida que pode ser aplicada
pela autoridade, não significa que a medida será legítima e imune à censura judicial.
Necessariamente, deverá haver correlação entre a medida aplicada e a finalidade almejada, e a
motivação do ato irá demonstrar se houve essa correlação.
Humberto Ávila (2003) diz que, nessa hipótese, estará sendo aplicado o princípio
da proporcionalidade, já que há uma medida concreta destinada a realizar uma finalidade. De
acordo com ele, devem ser analisadas as possibilidades de a medida levar à realização da
finalidade (exame da adequação), de a medida ser a menos restritiva aos direitos envolvidos
dentre aquelas que poderiam ter sido utilizadas para atingir a finalidade (exame da
necessidade) e, ainda, de a finalidade pública ser tão valorosa que justifique tamanha restrição
(exame da proporcionalidade em sentido estrito).72
Para Sampaio (2003), que defende a tese que enxerga a proporcionalidade como
aspecto da razoabilidade, esta impõe que os meios escolhidos pelo legislador sejam idôneos
para a realização dos fins propostos. Para ele, deve ser feita uma aferição do regular exercício
do poder normativo do Estado, por meio de um exercício teleológico de revelação da
necessidade, adequação e proporcionalidade da disciplina normativa.73
Quanto ao tempo de duração da medida aplicada, a norma é clara, no sentido de
que deve ser por tempo suficiente à normalização do cumprimento das obrigações. Vale
lembrar que as hipóteses que permitem a aplicação do regime estão condicionadas ao não
cumprimento das obrigações tributárias, e que o fim buscado com a aplicação do regime
(caráter preventivo da medida) é o cumprimento dessas mesmas obrigações. Assim, se o
sujeito passivo está sob regime especial de fiscalização, normalizada a situação, ou seja,
______________
72
“O postulado da proporcionalidade aplica-se nos casos em que exista uma relação de causalidade entre um
meio e um fim concretamente perceptível. A exigência de realização de vários fins, todos constitucionalmente
legitimados, implica a adoção de medidas adequadas, necessárias e proporcionais em sentido estrito.”
(ÀVILA, 2003, p. 121).
73
“O estudo crítico da jurisprudência constitucional comparada, com o respaldo do trabalho doutrinário e
filosófico, dá-nos fôlego para a defesa de tese que enxerga a proporcionalidade como aspecto da
razoabilidade. Nem parece contradizer as diferenças de origem ou eventual preferência pelo emprego de uma
ou outra palavra. O regramento proporcional, tanto em sentido vulgar, quanto em sentido técnico, é elemento
indispensável de todo legislador razoável. As distinções só valem pela utilidade e à medida que aperfeiçoam o
sistema dogmático.” (SAMPAIO, 2003, p. 65).
regularizando o sujeito passivo a sua situação, com o cumprimento das obrigações, o regime
especial de fiscalização deverá ser revogado pela autoridade, visto não estarem mais presentes
as hipóteses legais que permitem a aplicação do mesmo. Por óbvio, estando o sujeito passivo
em dia com as suas obrigações tributárias, não é possível a aplicação do regime, pois está
ausente o permissivo legal.
Dúvida surge quando, apesar da aplicação do regime, o sujeito passivo não
cumpre as obrigações tributárias. Não pagar o tributo devido, nos prazos fixados pela
legislação, é ilícito tributário. A forma de cobrança do tributo não pago não é pela via da
aplicação do regime especial de fiscalização, mas pela via judicial, mediante execução da
dívida ativa tributária, definida pelo CTN, no art. 201 (BRASIL, 2006, p. 35), como sendo
aquela proveniente de crédito tributário, regularmente inscrita na repartição administrativa
competente, depois de esgotado o prazo fixado, para pagamento, pela lei ou por decisão final
proferida em processo regular. No Brasil, a cobrança dessa dívida é regulada pela Lei 6.830,
de 22 de setembro de 1980 (BRASIL, 2006).
Sujeito passivo, por exemplo, com dívida ativa já executada judicialmente e que,
reiteradamente, declara a existência de tributo devido, mas não o paga, poderá ser submetido
pela autoridade a regime especial de fiscalização? Se submetido, o regime não estaria sendo
aplicado em substituição à cobrança judicial da dívida ativa? Como visto, dívida ativa só pode
ser cobrada judicialmente. Já o comportamento reiterado de descumprimento da legislação
tributária dá ensejo, sim, como visto, à aplicação do regime especial de fiscalização. Carvalho
Filho (2005) afirma que, por pretender evitar a ocorrência de comportamentos nocivos à
coletividade, reveste-se a Polícia Administrativa de caráter eminentemente preventivo
(embora aja também repressivamente): pretende a Administração que o dano social sequer
chegue a consumar-se. Para Bandeira de Mello (2001), a atividade de polícia envolve também
atos fiscalizadores, através dos quais a Administração Pública, previamente, acautela
eventuais danos que poderiam advir da ação de particulares. Di Pietro (2001) entende que a
polícia administrativa tanto pode agir preventivamente como repressivamente, mas, nas duas
hipóteses, pode-se dizer que ela está tentando impedir que o comportamento individual cause
prejuízos maiores à coletividade. Eros Roberto Grau (1991) diz que fiscalizar significa
verificar se algo ocorre, sob motivação, de efetivamente, fazer-se com que ocorra ou não
ocorra. Na hipótese, cobra-se judicialmente a dívida ativa e aplica-se o regime especial de
fiscalização, preventivamente, como forma de se evitar que o não cumprimento das
obrigações tributárias se perpetue.
Importante salientar que o Superior Tribunal de Justiça já decidiu que, falta
legitimidade à Fazenda Pública para requerer a falência do comerciante contribuinte. Um dos
argumentos utilizados para justificar esse posicionamento é o de que o pedido de falência não
pode servir de instrumento de coação moral para satisfação de crédito tributário. A cobrança
da dívida ativa deve ser feita, exclusivamente, via executivo fiscal, nos termos da Lei
6.830/80 (BRASIL, 2006). Nesse sentido, podemos citar decisões proferidas no REsp nº
287.824/MG, Rel. Ministro Francisco Falcão, DJ de 20/02/2006 e no REsp nº 136.565/RS,
Rel. Min. Ruy Rosado de Aguiar, DJ de 14/06/1999. Não obstante essa jurisprudência poder
ser considerada dominante naquela Corte, existem julgados em sentido contrário, como o
proferido no Resp. 10660-0/MG, Rel. Ministro Costa Leite, DJ de 10/06/1996, em que a
Terceira Turma entendeu que não há impedimento legal a que a Fazenda Pública requeira a
falência de seu devedor.
Certo é que as medidas determinadas pela autoridade, quando da aplicação do
regime, têm que ter ligação direta com obrigações tributárias não cumpridas. Se o sujeito
passivo contribuinte do ICMS, reiteradamente, não cumpre a obrigação de emitir notas fiscais
nas operações que realiza, ou quando emite notas fiscais que não correspondam a operações
efetivamente realizadas, é razoável, pertinente e legítimo que a autoridade o submeta a regime
especial de fiscalização e exija, por exemplo, que ele utilize, compulsoriamente, controle
eletrônico das operações realizadas; exija a comprovação sistemática do cumprimento das
obrigações, ou exerça um controle especial da impressão e emissão dos documentos fiscais.
No exemplo dado, as medidas impostas são proporcionais ao fim desejado, que é a cessação
do descumprimento da legislação tributária pelo sujeito passivo. Desproporcional,
desarrazoada, ilegítima seria a imposição, pela autoridade administrativa, de medidas
desvinculadas das obrigações tributárias não cumpridas. Proibir o sujeito passivo de realizar a
compra ou venda de mercadorias, com A ou B; proibir empréstimos; proibir a realização de
operações bancárias; proibir ou limitar a contratação ou demissão de funcionários e outras
medidas semelhantes são exemplos que configurariam abuso de poder. Nessas hipóteses, não
há sequer relação e, muito menos, proporcionalidade ou razoabilidade entre a medida aplicada
e o suposto resultado pretendido pela lei, que é evitar a sonegação fiscal, no interesse da
coletividade.
Um exemplo pertinente seria o do sujeito passivo, comerciante, que,
reiteradamente, descumpre obrigações tributárias relacionadas, especificamente, com IPVA –
Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores, ou sobre o IPTU - Imposto sobre a
Propriedade Predial e Territorial Urbana. Não haveria relação entre meio e fim, na imposição
de regime especial para este sujeito passivo, com a adoção da obrigação de utilização
compulsória de controle eletrônico das operações realizadas. As operações relativas à
circulação de mercadorias realizadas por ele não são fato gerador do IPVA nem do IPTU; a
hipótese tributária (hipótese de incidência) desses impostos é, respectivamente, ter a
propriedade de veículo automotor, no dia 1º de janeiro do ano-calendário, e ter a propriedade
predial e ou territorial localizada na zona urbana municipal, no dia 1º de janeiro do anocalendário. Na hipótese, haveria não só excesso de poder mas também abuso de poder, visto
que não existiria sequer relação entre as operações realizadas pelo sujeito passivo e o não
cumprimento das obrigações tributárias referentes ao IPVA ou ao IPTU. Se não há sequer
relação entre a medida aplicada e a finalidade legal a ser atingida, não há como se falar em
proporcionalidade entre as duas.
Manutenção de fiscalização permanente no estabelecimento do sujeito passivo;
utilização compulsória de controle eletrônico das operações realizadas; exigência de
comprovação sistemática do cumprimento das obrigações tributárias e controle especial da
impressão e emissão de documentos comerciais e fiscais e da movimentação financeira são
medidas que, teoricamente e “a priori”, não aparentam ferir direitos subjetivos dos sujeitos
passivos. Já a redução, à metade, dos períodos de apuração e dos prazos de recolhimento
diário dos respectivos tributos e, ainda, o recolhimento diário dos respectivos tributos, são
medidas que, “a priori”, levantam dúvidas quando à sua constitucionalidade. A
constitucionalidade de todas essas hipóteses será analisada, detalhadamente, no decorrer deste
trabalho.
6
6.1
FUNDAMENTOS DA FISCALIZAÇÃO ESPECIAL
Introdução
Sobretudo na jurisprudência pátria, notadamente, na do Supremo Tribunal
Federal, as críticas que se fazem à fiscalização especial se fundamentam, sobretudo, em
alegações de que a imposição ou a efetivação desta feriria direitos fundamentais
constitucionalmente assegurados. Segundo tal jurisprudência, a fiscalização especial seria
contrária ao princípio da igualdade. Se todos os contribuintes são iguais, não haveria razão
para tratá-los de forma diferenciada, submetendo alguns à fiscalização especial. Entende-se,
também, que ela feriria os princípios da liberdade de trabalho e da liberdade de iniciativa
econômica. Fiscalizar de forma preventiva e rigorosa, segundo essa jurisprudência, seria
impedimento ao exercício dessas liberdades, visto que ela poderia causar constrangimentos ao
contribuinte e a seus clientes, ou poderia cercear ou inibir a prática de ações ou atos inerentes
ao exercício dessas liberdades. Finalmente, segundo a mesma jurisprudência, a fiscalização
especial poderia macular o princípio da livre concorrência.
As críticas à fiscalização especial são, pois, de cunho constitucional, no entanto,
conforme reiteradamente asseverado no presente trabalho, o fundamento jurídico da
fiscalização tributária e, portanto, da fiscalização tributária especial, é também, de cunho
constitucional.
Ao contrário da jurisprudência mencionada, defende-se, aqui, que os princípios
que proibiriam a existência e a imposição da fiscalização especial são justamente os princípios
que a fundamentam e permitem a sua imposição. Esses princípios são, na verdade, o motivo
determinante e justificativo da existência da fiscalização especial. Não obstante serem o
fundamento, eles são, também, o objetivo perseguido pelo Estado com a imposição da
fiscalização. Só se realiza a igualdade no campo tributário quando todos pagam segundo a sua
capacidade e cabe ao Estado, pois, exigir que essa igualdade aconteça de fato. Liberdade de
trabalho e liberdade de iniciativa econômica não pressupõem direito de sonegação de tributos.
O dever de pagar tributos e a fiscalização desse pagamento não são fatores impeditivos do
exercício dessas liberdades. Pagar tributos é dever constitucional; fiscalizar o pagamento
desses tributos, na forma da lei, é também dever do Estado e direito dos cidadãos. Esses
deveres e direitos, constitucionalmente assegurados, não se aniquilam, ao contrário, devem
coexistir no exercício das atividades econômicas. Finalmente, a fiscalização especial permite,
junto com outros fatores, a concretização do princípio da livre concorrência. Se todos pagam
tributos na forma da lei, e na medida da sua capacidade, o abuso do poder econômico, via
sonegação fiscal, consistente na eliminação da concorrência será obstado. Portanto, a
fiscalização especial daqueles que ignoram as normas impositivas da tributação também
permite a realização desse princípio, embora a eliminação da concorrência não se dê somente
via sonegação de tributos.
6.2
6.2.1
Regime especial de fiscalização e o princípio da igualdade
O princípio da igualdade no direito brasileiro
O princípio da igualdade é tratado pela Constituição Federal (2006), no artigo 5º
“caput”; este determina que todos são iguais perante a lei, o que significa, em linhas gerais, a
exigência de igualdade na aplicação do direito. Igualdade é, assim, limite e meta a ser
perseguida pelo Estado.
Na doutrina, Canotilho (1998) entende que ser igual perante a lei não significa
apenas aplicação igual da lei, mas que a lei deve tratar, por igual, todos os cidadãos. Para ele,
não basta vislumbrar a questão da igualdade somente no sentido formal, que é insuficiente,
mas, também e principalmente, examiná-la em sentido material, uma vez que o cerne do
problema permanece irresolvido, qual seja, saber quem são os iguais e quem são os desiguais.
O renomado autor cita o exemplo de uma lei fiscal que impõe a mesma taxa de imposto para
todos os cidadãos, o que seria formalmente igual, mas seria profundamente desigual quanto ao
seu conteúdo, pois equipararia todos os cidadãos, independentemente dos seus rendimentos,
dos seus encargos e da sua situação familiar.
Para o constitucionalista português, a fórmula “o igual deve ser tratado igualmente
e o desigual desigualmente” não contém o critério material de um juízo de valor sobre a
relação de igualdade ou desigualdade. Ele entende que essa questão deve ser resolvida pela
proibição geral do arbítrio. Existe observância da igualdade quando indivíduos ou situações
iguais não são arbitrariamente tratados como desiguais, ou seja, o princípio da igualdade é
violado quando a desigualdade de tratamento surge como arbitrária.74
Ferreira Filho (2002) cita Colliard (Les Libertés Publiques, n. 159), o qual
entende que, juridicamente, pode-se distinguir a igualdade de direitos ou igualdade civil, da
igualdade de fato ou igualdade real. A igualdade de direitos é uma igualdade de aptidão, uma
igualdade de possibilidades, uma igualdade virtual. Ela afirma que os homens são igualmente
aptos a gozar de direitos, mas não afirma que eles têm um exercício igual desses direitos.
Ferreira Filho enfatiza que essa é a forma consagrada constitucionalmente nas democracias
ocidentais. Ela mantém aberta a possibilidade de distinções, mas de distinções que decorram
do valor pessoal, rejeitando os privilégios de raça, cor, religião, sexo e nascimento. Para o
autor, o princípio da igualdade é uma limitação ao legislador e uma regra de interpretação. Ele
limita o legislador, ao proibir a edição de regras que estabeleçam privilégios, especialmente,
em razão da classe ou posição pessoal, religião, fortuna, sexo. Como princípio de
interpretação, ele exige que se dê à lei entendimento que não crie privilégios, de espécie
alguma. Ferreira Filho (2002) salienta, ainda, o fato de que o princípio da igualdade não é
absoluto, visto que as próprias constituições estabelecem e permitem desigualdades. Segundo
o citado mestre, o que o princípio proíbe são as distinções arbitrárias, ou seja, destituídas de
fundamento objetivo, racionalmente justificável. Ele afirma, ainda, que o princípio da
igualdade não proíbe, em absoluto, as diferenciações de tratamento, mas que veda, apenas,
aquelas diferenciações arbitrárias, as discriminações. O tratamento desigual dos casos
desiguais, na medida em que se desigualam, é exigência do próprio conceito de justiça. As
distinções devem ser feitas com critérios objetivos e racionais adequados ao fim visado pela
diferenciação.
Sampaio Dória (1964) entende que, no exame da igualdade, devem ser levados em
consideração os seguintes fatores, para se analisar se a lei é constitucional: (a) a razoabilidade
da discriminação, baseada em diferenças reais entre as pessoas ou objetos; (b) existência de
objetivo que justifique a discriminação e (c) nexo lógico entre o objetivo perseguido e a
discriminação que permitirá alcançá-lo.
______________
74
“Afirma-se, por exemplo, no Ac. 39/88: ‘O princípio da igualdade não proíbe, pois, que a lei estabeleça
distinções. Proíbe, isso, sim o arbítrio; ou seja, proíbe as diferenciações de tratamento sem fundamento
material bastante, que o mesmo é dizer sem qualquer justificação razoável, segundo critérios de valor
objectivo constitucionalmente relevantes. Proíbe também que se tratem por igual situações essencialmente
desiguais. E proíbe ainda a discriminação: ou seja, as diferenciações de tratamento fundadas em categorias
meramente subjectivas como são indicadas exemplificativamente no nº 2 do art 13’.” (CANOTILHO, 1998, p.
391).
Bandeira de Mello (2002), em sua marcante obra “O Conteúdo jurídico do
princípio da igualdade”, analisa, de forma detalhada, o referido princípio e afirma que ele
interdita tratamento desuniforme às pessoas, mas que é próprio da lei, sua função precípua,
dispensar tratamentos desiguais, pois ela nada mais faz do que discriminar situações. Para o
autor, a questão é, pois, saber: quando é vedado à lei estabelecer discriminações, ou seja,
quais os limites que adversam esse exercício normal, inerente à função legal de discriminar?
Ele responde à indagação, afirmando que, por via do princípio da igualdade, o que a ordem
jurídica pretende firmar é a impossibilidade de desequiparações fortuitas ou injustificadas. No
exame dos elementos escolhidos como fatores de desigualação, ele entende ser necessário
investigar, de um lado, aquilo que é erigido em critério discriminatório e, de outro lado, se há
justificativa racional para, à vista do traço desigualador adotado, atribuir o específico
tratamento jurídico construído em função da desigualdade afirmada. A discriminação não
pode ser gratuita ou fortuita. É necessário que exista uma adequação racional entre o
tratamento diferenciado construído e a razão diferencial que lhe serviu de supedâneo. Seguese que, se o fator diferencial não guardar conexão lógica com a disparidade de tratamentos
jurídicos dispensados, a distinção estabelecida afronta o princípio da isonomia.
Ainda sobre o princípio da igualdade é oportuno transcrever a lição de San Tiago
Dantas (1948, p. 357):
Quanto mais progridem e se organizam as coletividades, maior é o grau de
diferenciação a que atinge seu sistema legislativo. A lei raramente colhe no mesmo
comando todos os indivíduos, quase sempre atende a diferenças de sexo, de
profissão, de atividade, de situação econômica, de posição jurídica, de direito
anterior; raramente regula do mesmo modo a situação de todos os bens, quase
sempre se distingue conforme a natureza, a utilidade, a raridade, a intensidade de
valia que ofereceu a todos; raramente qualifica de um modo único as múltiplas
ocorrências de um mesmo fato, quase sempre os distingue conforme as
circunstâncias em que se produzam, ou conforme a repercussão que têm no interesse
geral. Todas essas situações, inspiradas no agrupamento natural e racional dos
indivíduos e dos fatos, são essenciais ao processo legislativo e não ferem o princípio
da igualdade. Servem, porém, para indicar a necessidade de uma construção teórica,
que permita distinguir as leis arbitrárias das leis conforme o direito, e eleve até esta
alta triagem a tarefa do órgão do Poder Judiciário.
Godoi (1999, p. 163) entende que igualdade ou isonomia, em sua dimensão
jurídica, consiste, por um lado, numa regra e, por outro lado, num princípio. Ele afirma:
O caráter de regra advém do seguinte: a norma contida na Constituição, segundo a
qual “todos são iguais perante a lei”, determina, a nosso ver que “é proibido tratar
indivíduos de forma a negar-lhes a condição de iguais”, ou formulado de forma
positiva, “é obrigatório tratar os indivíduos como iguais, como merecedores da
mesma consideração e respeito”.
Não exige a Constituição um “tratamento igual”, não se exige “tratar igualmente” os
indivíduos, mas tratá-los como iguais, no sentido de que a lei deve levar em
consideração, sempre, os interesses de cada um, com o mesmo respeito e zelo: numa
frase, todos têm o mesmo valor enquanto cidadãos. [...] Tratar os indivíduos como
iguais não implica necessariamente conceder-lhes o mesmo tratamento, muitas vezes
implica conceder-lhes tratamento diferenciado exatamente por reconhecer-lhes o
mesmo valor.
Segundo Godoi (1999, p. 165), a regra da igualdade, que é ao mesmo tempo um
princípio, é uma regra pela qual o constituinte determina respeito incondicional a um conceito
e não a uma concepção determinada. Como princípio, a interpretação da regra da igualdade
exige ponderação, valoração, “exige a atividade de estar constantemente ‘compreendendo’ um
conceito, à luz de sua concepção, no momento da compreensão.”
Ao positivar a regra segundo a qual todo cidadão deve ser tratado pelo Estado como
igual, e não como diminuído ou aumentado em seu status de cidadão em relação a
outros indivíduos, o constituinte estabeleceu um conceito fundamental da filosofia
política do Estado de Direito. Agora, à medida que forem surgindo casos concretos,
os guardiães da Constituição devem examinar, à luz de argumentos racionais
desenvolvidos pelas partes interessadas, se determinada lei violou ou não esta regra,
e isso envolve necessariamente percorrer os diversos princípios e valores
constitucionais envolvidos no caso concreto. (GODOI, 1999, p. 165).
Godoi (1999) fala ainda em balanço apropriado entre igualdade de fato e
igualdade de direito, e que, no Brasil, a Constituição de 1988 confere esse balanço muito mais
equilibrado que em constituições liberais:. Ele afirma:
Mas, ainda que reconheçamos que no Brasil o conceito constitucional de igualdade é
bem menos “aberto” do que o conceito da Constituição norte-americana, por
exemplo, seria equívoco tremendo afirmar que a Constituição brasileira contém
então uma concepção de igualdade definida e pronta para ser aplicada pelo
legislador. Também no Brasil temos um conceito de igualdade, cuja concepção deve
ser construída mediante uma argumentação racional que busque em cada caso
encontrar o balanço apropriado entre a igualdade de fato e a igualdade de direito.
(GODOI, 1999, p. 168-169).
6.2.2
Princípio da igualdade e tributação
Não obstante já ter tratado do instituto da igualdade, no art. 5º “caput”, a
Constituição Federal (2006) tratou do mesmo princípio na esfera tributária, de modo
específico, particularizando-o, certamente, por entender que a regra estabelecida no art. 5º
seria insuficiente para resguardar a igualdade perante a tributação. Ela estabelece no art. 150,
II (BRASIL, 2006, p. 652), ser vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municípios:
[...] II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em
situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional
ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos
rendimentos, títulos ou direitos (art. 150, II).
O comando constitucional veda, pois, a desigualdade entre equivalentes e a
distinção fundada na ocupação profissional do contribuinte.
Segundo Amaro (1997), fazendo análise na seara do Direito Tributário, o
princípio da igualdade implica em que, diante de determinada lei, toda e qualquer pessoa que
se enquadre na hipótese legalmente descrita ficará sujeita ao mandamento legal. Não há
pessoas “diferentes” que possam, sob tal pretexto, escapar do comando legal, ou ser dele
excluídas. Segundo ele, nesse sentido, o princípio da igualdade está dirigido ao aplicador da
lei, significando que este não pode diferenciar as pessoas, para efeito de ora submetê-las, ora
não, ao mandamento legal.
Para ele, há um segundo aspecto, no qual esse princípio se dirige ao próprio
legislador e veda que ele dê tratamento diverso para situações iguais ou equivalentes. O
princípio visa à garantia do indivíduo, evitando perseguições e favoritismos. O autor
menciona, também, a outra face do princípio, ou seja, que a igualdade consiste em tratar
igualmente os iguais e desigualmente os desiguais, na medida de sua desigualdade. Ele
entende que é tormentosa a pesquisa sobre a legitimidade do critério de discrime, em que o
legislador possa ter-se apoiado para ditar a norma diferenciada, quando ela não deflua,
diretamente, de comando constitucional. Cita o magistério de Celso Antônio Bandeira de
Mello (2002), que sublinha a necessidade de uma correlação lógica entre o fator de
discriminação e a desequiparação pretendida e registra ser imperioso que a razão invocada
para dessemelhar seja pertinente aos valores resguardados pela Constituição.75
A efetivação do princípio da igualdade, no campo da tributação, dá-se, dentre
outras formas, pela aplicação do princípio da capacidade contributiva, previsto no art. 145, §
1º, da Constituição Federal (BRASIL, 2006). O referido artigo dispõe que, sempre que
possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade
econômica do contribuinte. Na doutrina existe controvérsia sobre a aplicação do referido
princípio. A interpretação da mencionada norma deve ser literal, limitando-se o legislador a
observar a capacidade econômica do contribuinte, somente quando a tributação se der via
impostos; ou ela deve ser extensiva, abrangendo todos os tributos, inclusive as taxas,
contribuições especiais, empréstimos compulsórios e contribuição de melhoria? Essa questão
______________
75
“O problema – parece-nos – deve ser colocado em termos mais amplos: além de saber qual a desigualdade
que faculta, é imperioso perquerir a desigualdade que obriga a discriminação, pois o tratamento diferenciado
de situações que apresentem certo grau de dessemelhança, sobre decorrer do próprio enunciado do princípio
da isonomia, pode ser exigido por outros postulados constitucionais, como se dá, no campo dos tributos, à
vista do princípio da capacidade contributiva, com o qual se entrelaça o enunciado constitucional da
igualdade.” (AMARO, 1997, p. 130).
não é relevante para o presente estudo; o que se quer mostrar é que, diante da realidade, que
são as diferenças reais e efetivas que existem entre os contribuintes, o legislador deve levar
em conta a condição efetiva do contribuinte que suporta o ônus do tributo. É uma maneira que
existe de tratar igualmente os iguais e, desigualmente, os desiguais. Seria uma forma de, no
campo tributário, mensurar a igualdade e a desigualdade. Cada um arca com um ônus
tributário mais elevado, quanto maior for a sua capacidade de suportar esse ônus.
José Maurício Conti (1996) afirma que o princípio da capacidade contributiva
vem a ser o critério de discriminação adotado para estabelecer as diferenças entre as pessoas
em situação desigual e, portanto, critério legítimo para estabelecer distinções na forma de
tributação. Para ele, segundo esse princípio, cada contribuinte é tributado de acordo com a sua
capacidade contributiva, ou seja, segundo sua capacidade de realizar a contribuição. Dessa
forma, cada contribuinte arca com o ônus tributário mais elevado, quanto maior for a sua
capacidade de suportar tal ônus.76 Para Roque Antônio Carrazza (2004), o princípio da
capacidade contributiva, que informa a tributação por meio de imposto, hospeda-se nas dobras
do princípio da igualdade e ajuda a realizar, no campo tributário, os ideais republicanos.
Amaro (1997) enfatiza que esse postulado se avizinha do princípio da igualdade, na medida
em que, ao adequar-se o tributo à capacidade dos contribuintes, deve-se buscar um modelo de
incidência que não ignore as diferenças (de riqueza) evidenciadas nas diversas situações
______________
76
José Maurício Conti afirma que sob a ótica do Direito, o princípio da capacidade contributiva é, em síntese,
um princípio contido na atual Constituição, especificamente aplicável ao Direito Tributário, segundo o qual os
impostos devem observar a capacidade econômica do contribuinte. Salientado que a ciência jurídica exige
precisão em seus conceitos, a fim de evitar interpretações equívocas que podem levar a dificuldades na
compreensão dos fenômenos a serem estudados. Nesse contexto, ele ressalta a distinção existente entre as
expressões “capacidade contributiva”, “capacidade econômica” e “capacidade financeira”. Ele afirma: “[...] a
capacidade contributiva pode ser interpretada como aquela derivada de uma relação jurídica entre Fisco e
Contribuinte, em que o primeiro detém um poder sobre o segundo, de forma a fazer com que este último tenha
um dever para com o primeiro. Assim, tem capacidade contributiva aquele contribuinte que está juridicamente
obrigado a cumprir determinada prestação de natureza tributária para com o poder tributante. A capacidade
econômica, por sua vez, é representada pela capacidade que o contribuinte possui de suportar o ônus
tributário em razão de seus rendimentos.”(CONTI, 1996, p. 34). Já o conceito de capacidade financeira,
segundo ele, é voltado para o aspecto da liquidez. Ele entende a capacidade financeira como sendo “a
disponibilidade para liquidação das obrigações no tempo e forma contratados. [...] Em suma, têm capacidade
financeira os indivíduos que têm liquidez para saldar suas obrigações. [...] Tem capacidade econômica
qualquer indivíduo que disponha de alguma riqueza ou de aptidão para obtê-la. Já a capacidade contributiva
– e fazemos a análise aqui apenas quanto ao seu aspecto subjetivo, que dá origem às diversas interpretações –
refere-se à capacidade dos indivíduos de arcar com os ônus tributários, de pagar tributos. A capacidade
contributiva é, pois, uma capacidade econômica específica – refere-se à aptidão para suportar determinada
carga tributária. [...] No caso do disposto no Texto Constitucional, fez-se uso da expressão ‘capacidade
econômica’, quando, no caso, a referência é à ‘capacidade contributiva’, pois se trata apenas da capacidade
econômica de pagar tributos. No entanto, não se pode dizer ter havido equívoco por parte do legislador, pois
menciona ‘capacidade econômica do contribuinte’ – tornando, dessa forma, mais preciso o conceito ao
referir-se à capacidade econômica apenas daqueles que estão sujeitos à tributação.” (CONTI, 1996, p. 3237).
eleitas como suporte de imposição. Para ele, na tributação, a observância do princípio da
capacidade contributiva é um dos aspectos da igualdade, que é o tratamento desigual para os
desiguais.
No campo tributário, a realização do princípio da igualdade pode-se dar, também,
pela aplicação do princípio da progressividade. Ele consiste na existência de alíquotas
diferenciadas, que se elevam na medida em que a base de cálculo do tributo também se eleva.
No Brasil, a progressividade é obrigatória, no caso do Imposto de Renda, e facultativa, no
caso do IPTU, conforme disposições expressas da Constituição Federal – art. 153, § 2º, I e
arts. 156, § 1º e 182, § 4º, II (BRASIL, 2006). Por esse princípio, deve haver a justa tributação
de indivíduos com capacidade contributiva desigual.
Para Conti (1996), a tributação progressiva é a forma de tributação que melhor
obedece ao princípio da capacidade contributiva, pois visa a igualar o sacrifício dos
contribuintes e a obter a eqüidade vertical, que tem em vista estabelecer a melhor distribuição
do ônus tributário entre contribuintes com capacidades econômicas diferentes. Para esse autor,
a progressividade, na seara tributária, é que instrumentaliza a realização da capacidade
contributiva e, por conseqüência, o princípio da igualdade. Já Mizabel Abreu Marchado
Derzi, nas notas da obra de Aliomar Baleeiro (1997) por ela atualizada, afirma que a
graduação dos impostos, de forma que os economicamente mais fortes paguem
progressivamente mais por esses gastos do que os fracos, levará a uma melhor justiça social.
Ela afirma ainda:
A progressividade no Direito Tributário, princípio que conduz à elevação de
alíquotas à medida que cresce o montante de riqueza demonstrada ou a capacidade
econômica do contribuinte, é apenas um instrumento dentre tantos outros à
disposição do Estado (Democrático de Direito) para a construção de uma sociedade
mais livre, justa e solidária. É instrumento utilizado de forma ampla, especialmente
no imposto de renda das pessoas físicas ou naturais. No Brasil é norma
constitucional cogente (art. 153, § 2º, I). (BALEEIRO, 1997, p. 540).
Por sua vez, Geraldo Ataliba (1991) entende que a progressividade é uma
excelente maneira de realizar o princípio da capacidade contributiva informador dos impostos.
Ao examinar a igualdade tributária, Godoi (1999) afirma que o princípio da
igualdade é muito complexo, e que essa complexidade se transfere para o mundo dos tributos.
Neste sentido, ela deve ser considerada, sobretudo, em relação ao aspecto da capacidade
contributiva.
Para ele, a relação entre igualdade e capacidade contributiva é relação entre
princípio maior e um subprincípio, que se consubstancia na eleição de um critério (não
exclusivo), para operar na seara tributária, aquele princípio maior. De acordo com o autor, a
capacidade contributiva aponta para um critério de neutralidade, segundo o qual os indivíduos
devem submeter-se a um mesmo sacrifício. Ele conclui:
Em resumo, a capacidade contributiva tem um lugar muito importante (inclusive
com previsão expressa constitucional) enquanto subprincípio principal que
especifica, em uma ampla gama de situações o princípio da igualdade tributária
(principalmente os impostos de arrecadação estranha a fins extrafiscais), todavia,
não deve ser vista como encarnando totalmente em si o próprio princípio da
igualdade tributária, pois o critério da capacidade contributiva não tem condições de,
no contexto de um Estado Democrático de Direito, fundamentar a totalidade do
fenômeno tributário, o qual por sua vez não deve ser visto como algo isolado, mas
como algo integrado nos valores que plasmam a justiça constitucional. (GODOI,
1999, p. 215).
6.2.3
Princípio da igualdade e fiscalização
Se a Constituição Federal (BRASIL, 2006) determina que todos são iguais perante
a lei (art. 5º “caput”) e que não pode ser instituído tratamento desigual entre contribuintes que
se encontrem em situação equivalente (art. 150, II), todos os contribuintes, indistintamente,
estão sujeitos às normas que tratam do poder/dever fiscalizatório da Administração Tributária.
Nesse sentido, é clara a norma do parágrafo único art. 194 do Código Tributário Nacional
(BRASIL, 2006), que dispõe, expressamente, que a legislação tributária que trata de matéria
relativa à fiscalização aplica-se às pessoas naturais ou jurídicas, contribuintes ou não,
inclusive às que gozem de imunidade tributária ou de isenção de caráter pessoal. A referência
expressa aos não contribuintes, se dá porque eles podem estar vinculados, de uma forma ou de
outra, ao dever tributário, como é o caso dos pais, pelos tributos devidos por filhos menores,
os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados; do
inventariante, do administrador judicial, dos tabeliães, dos escrivães, dos diretores e gerentes
de pessoas jurídicas de direito privado; dos empregados, dos administradores de bens de
terceiros, etc, conforme dispõe os artigos. 134 e 135 do mesmo Código Tributário Nacional
(BRASIL, 2006).
É certo que as regras de fiscalização deverão ser apropriadas às particularidades
de cada tributo. Assim, cabe à pessoa política, constitucionalmente competente para criar o
tributo, instituir lei que regulará a forma como a fiscalização se dará, devendo essa lei prever
os instrumentos dos quais se valerá a Administração Tributária, para realizar a sua função.
Sobre o tema, assim discorreu Aliomar Baleeiro:
Em princípio, a lei do sujeito ativo estabelece, em caráter geral, as normas de
competência e os poderes de seus agentes em matéria de fiscalização aos tributos
mais importantes, como o I.P.I., o Imposto de Renda, o I.C.M. , e os direitos
alfandegários, contêm normas nesse sentido.
Mas a complexidade da matéria, a necessidade da adaptação a cada zona geográfica
ou a cada setor econômico, a peculiaridade do tributo e outros motivos exigem
pormenores impróprios da concisão e generalidade da lei. Por isso, os regulamentos
de execução da lei e os chamados “internos”, que não decorrem da lei, traçam
normas subsidiários e de pormenorização. [...]
Provendo a essa distinção, o art. 194, no parág. Único, imprime obrigatoriedade à
legislação tributária, em relação aos contribuintes e terceiros, inclusive aos que
gozem de imunidade e isenção. (BALEEIRO, 1985, p. 614-615).
6.2.4
Princípio da igualdade e fiscalização especial
Para Coêlho (1999), em certas situações, o legislador está autorizado a tratar
desigualmente os iguais, sem ofensa ao princípio da igualdade, como nos casos derivados da
extrafiscalidade e do Poder de Polícia. Segundo ele, o Poder de Polícia investe legisladores e
administradores de meios, inclusive fiscais, para limitar direito, interesse ou liberdade em
benefício da moral, do bem-estar, da saúde, da higiene, do bem comum. Para ele, é a
prevalência do todo sobre as partes.77
Assim, se todos, igualmente, estão sujeitos à fiscalização da Administração
Tributária, que poderia ser chamada de ordinária, alguns, em função das suas desigualdades,
podem ser submetidos a regime especial de fiscalização, por essa mesma Administração.
Nesse caso, a lei, em sentido lato, irá estabelecer as hipóteses ou situações em que essas
desigualdades estão presentes e as medidas que poderão ser adotadas pela Administração,
para que, agindo preventivamente, ela possa evitar danos à coletividade.
A questão de identificar quem são os iguais e quem são os desiguais é realmente
tormentosa. Bandeira de Mello (2002, p. 11) questiona, “Afinal que espécie de igualdade veda
e que tipo de desigualdades faculta a discriminação de situações e pessoas sem quebra e
agressão aos objetivos transfundidos no princípio constitucional da isonomia?”
Se todos os contribuintes são iguais e estão sujeitos às mesmas obrigações
tributárias, na forma da lei, é certo que aqueles que não cumprem essas obrigações são
______________
77
A Sacha Calmon não escapa a dificuldade de aplicação prática do referido princípio. Ele afirma: “De qualquer
modo, o princípio é salutar, evita privilégios, contém o legislador, ativa a crítica e a vigilância sociais e
entrega ao Poder Judiciário a missão de sedimentá-lo ao longo da praxis que se seguirá ao texto
constitucional. A sua materialização genérica é impossível. Topicamente assistiremos a polêmicas
doutrinárias e questões judiciais ao propósito da aplicação do princípio.” (COÊLHO, 1999, p. 246, grifo do
autor).
desiguais e estão sujeitos à fiscalização especial por parte da Administração. Como já
salientado, no caso dos tributos federais, a Lei 9.340, de 27/12/1996 (BRASIL, 2006), que
possui lastro constitucional, dispõe, de forma expressa, quais são as hipóteses ou as condutas
que tornam desiguais contribuintes que são iguais. São essas condutas ilegais, praticadas por
determinados contribuintes, que tornam os iguais desiguais e permitem, ou melhor, impõem a
atuação da Administração, no sentido de que ela aja, preventivamente, para evitar a prática da
sonegação fiscal que, generalizada, inviabilizaria a própria existência do Estado Democrático
de Direito (interesse da coletividade).
Se determinado contribuinte vende, reiteradamente, mercadorias sem a expedição
de notas fiscais, embora a lei, expressamente, exija a expedição desses documentos, ele
pratica ilícito tributário e crime contra a ordem tributária, visto que a conduta de negar ou
deixar de fornecer nota fiscal ou documento equivalente é tipificada como crime contra a
ordem tributária, expressamente previsto no art. 1º, V, da Lei 8.137, de 27/12/90 (BRASIL,
1990). A prática reiterada de infração à legislação tributária é uma das hipóteses
contempladas pela Lei 9.430/96 (BRASIL, 2006), art. 33, V, como ensejadora de aplicação do
regime especial pela Administração, que poderá, por exemplo, obrigar esse contribuinte a
utilizar, compulsoriamente, o controle eletrônico das operações realizadas (inc. III) ou
submetê-lo a controle especial de emissão de documentos fiscais (inc. V). Não se pode alegar
que, na hipótese, a Administração estará ferindo o principio da igualdade, pois a conduta
ilegal reiterada, praticada pelo contribuinte hipotético, torna-o diferente dos demais
contribuintes que emitem notas fiscais, na forma exigida pela legislação. Tratar esses
contribuintes de forma igual é que é praticar a desigualdade, visto que eles são desiguais, e os
desiguais devem ser tratados de forma diferente, na medida de suas desigualdades. Existe, no
caso, proporcionalidade entre os meios e os fins da atividade administrativa.
Relembrando o já citado magistério de Dória (1964), na imposição do regime
especial de fiscalização, para que seja obedecido o princípio constitucional da igualdade, as
medidas impostas pelo mesmo devem conter discriminação razoável, baseada nas diferenças
reais entre os contribuintes: para que ele possa existir e ser aplicado, é necessária a existência
de objetivo que justifique a discriminação imposta e, finalmente, deve haver nexo lógico entre
o objetivo perseguido (coibir a sonegação) e a discriminação que permitirá alcançá-lo.
Entende-se, conforme lição de Rawls (2002), que, na aplicação do regime especial
de fiscalização, não se está fazendo distinções arbitrárias entre as pessoas ou entre os
contribuintes, na atribuição de direitos e deveres básicos. As distinções feitas se fundamentam
em razões de fato e direito, que não só permitem que se façam essas mesmas distinções, mas
as exigem, como forma de efetivação de uma sociedade ordenada, entendida essa como
aquela planejada para promover o bem de seus membros e efetivamente regulada por uma
concepção pública de justiça. O mesmo Rawls (2002, p. 589) afirma que “a atividade coletiva
da sociedade, as muitas associações e a vida pública da comunidade mais ampla que as regula,
sustentam nossos esforços e exigem a nossa contribuição.”
Discorrendo sobre a oposição e conciliação entre igualdade de fato e de direito,
Habermas (2003b, p. 153) entende que:
Do ponto de vista de seu conteúdo, as normas emitidas pelo legislador político e os
direitos reconhecidos pela justiça são racionais pelo fato de os destinatários serem
tratados como membros livres e iguais de uma comunidade de sujeitos de direito, ou
seja em síntese: sua racionalidade resulta do tratamento igual das pessoas jurídicas
protegidas em sua integridade. Esta conseqüência se expressa juridicamente através
da exigência da igualdade de tratamento, a qual inclui a igualdade da aplicação do
direito, isto é, a igualdade das pessoas perante a lei; mas equivale também ao
princípio amplo da igualdade do conteúdo do direito, segundo a qual aquilo que é
igual e aquilo que não é igual deve ser tratado de modo não-igual.
6.3
6.3.1
Regime especial de fiscalização e o princípio da liberdade de trabalho
O Princípio da liberdade de trabalho no direito brasileiro
O trabalho, segundo o inciso IV do art. 1º da Constituição Federal (BRASIL,
2006), é valor social fundamental da República Federativa do Brasil. Ressaltando a relevância
do mesmo, a Constituição declara, ainda, que a ordem econômica nacional é fundada na
valorização do trabalho humano e na iniciativa privada (art. 170 “caput”). Enfatizando a
importância do mesmo, ela consigna que a ordem social do Estado brasileiro tem, como base,
o primado do trabalho (art. 193 “caput”). Para Silva (1990), todos esses dispositivos
constitucionais têm o sentido de reconhecer o direito social ao trabalho, como condição da
efetividade da existência digna (fim da ordem econômica) e da dignidade da pessoa humana,
que também é fundamento da Republica Federativa do Brasil. O autor entende que o trabalho
é direito individual, que se materializa no livre exercício de qualquer trabalho, ofício ou
profissão, e é também, direito social, que envolve o direito de acesso a uma profissão, à
orientação e formação profissionais, à livre escolha do trabalho, assim como direito à relação
de emprego.
O sentido dessas afirmações principiológicas, segundo Grau (1991, p. 219), é
nebuloso. Elas podem, segundo ele:
[...] em tese, transitar desde o que Habermas refere “como utopia de uma sociedade
do trabalho” – cujo ponto de referência (a força estruturadora e socializadora do
trabalho abstrato) perdeu-se na realidade – até, meramente, a trivial concepção da
sociedade moderna e sua dinâmica central como “sociedade do trabalho”.
No quadro da Constituição Federal, Grau (1991) entende que a interação entre os
dois princípios citados acima e os demais contemplados por ela, resulta que valorizar o
trabalho humano e tomar como fundamental o valor social do trabalho, importa em conferir
ao trabalho e aos trabalhadores tratamento peculiar. Grau (1991, p. 219-220) afirma ainda:
Valorização do trabalho humano e reconhecimento do valor social do trabalho
consubstanciam cláusulas principiológicas que, ao par de afirmarem a
compatibilização – conciliação e composição – a que acima me referi, portam em si
evidentes potencialidades transformadoras. Em sua interação com os demais
princípios contemplados no texto constitucional, expressam prevalência dos valores
do trabalho na conformação da ordem econômica – prevalência que José Afonso da
Silva reporta como prioridade sobre os demais valores da economia de mercado.
Nesse contexto, a liberdade de trabalho, aqui abordada, não se relaciona com os
direitos dos trabalhadores em suas relações individuais de trabalho, previstos no art. 7º da
Constituição Federal, como o direito ao salário mínimo, à irredutibilidade de salário ou ao
repouso semanal remunerado. Não tem a ver, também, com os direitos coletivos dos
trabalhadores, previstos nos artigos 9º e 11 da Constituição, que são o direito à liberdade de
associação ou sindical e o direito de greve, dentre outros. A abordagem da liberdade de
trabalho feita, aqui, tem a ver com o livre exercício de ofício e de profissão, expressamente
previsto no art. 5º., XIII, da Constituição (2006, p. 576): “XIII - é livre o exercício de
qualquer trabalho, ofício ou profissão, atendidas as qualificações profissionais que a lei
estabelecer; [...].”
O referido dispositivo garante o direito individual de liberdade de ação
profissional, de escolha de profissão, de livre exercício de ofício e de profissão. Segundo
Silva (1990), o dispositivo constitucional confere liberdade de escolha de trabalho, de ofício e
de profissão, de acordo com as propensões de cada pessoa, visto que há ofícios e profissões
que dependem de capacidade especial, de certa formação técnica, científica e cultural.
Ferreira Filho (2002) vê o trabalho, ao mesmo tempo, como um direito e um dever
de cada indivíduo. Como direito, deflui diretamente do direito à vida. Para viver, o homem
tem de trabalhar. Como obrigação, o trabalho deriva do fato de viver o homem em sociedade,
na qual o todo depende da colaboração de cada um.
Celso Ribeiro Bastos (2003) concebe que o texto constitucional refere-se à
valorização do trabalho humano como uma manifestação própria da condição humana e
também no sentido material, no sentido de que o trabalho deve fazer jus a uma contrapartida
monetária que o torne materialmente digno, devendo, sobretudo, receber dignificação da
sociedade.78
A encíclica “Laborem Exercens”, do ano de 1981, afirma que:
E com a palavra trabalho é indicada toda a atividade realizada pelo mesmo homem,
tanto manual como intelectual, independentemente das suas características e das
circunstâncias, quer dizer toda a atividade humana que se pode e deve reconhecer
como trabalho, no meio de toda aquela riqueza de atividades para as quais o homem
tem a capacidade e está predisposto pela própria natureza, em virtude da sua
humanidade. (JOÃO PAULO II, 1982, p. 5).
Ela afirma também que o trabalho não é somente um bem útil ou de que se pode
usufruir, mas é também um bem digno, que corresponde à dignidade do homem, um bem que
exprime e aumenta essa dignidade:
O trabalho é um bem do homem – é um bem da sua humanidade – porque, mediante
o trabalho, o homem não somente transforma a natureza, adaptando-a às sua
próprias necessidades, mas também se realiza a si mesmo como homem e até, em
certo sentido, ‘se torna mais homem’.” (JOÃO PAULO II, 1982, p. 23).
A referida encíclica afirma, ainda, que o trabalho é fonte de diversos direitos para
o trabalhador e que esses devem ser examinados no vasto contexto do conjunto dos direitos do
homem. Ela afirma serem tais direitos conaturais ao homem e que o respeito a esses constitui
a condição fundamental para a paz no mundo contemporâneo. Ela conclui: “Os direitos
humanos que promanam do trabalho inserem-se, também eles, precisamente no conjunto mais
vasto dos direitos fundamentais da pessoa.” (JOÃO PAULO II, 1982, p. 39).
6.3.2
Liberdade de trabalho e fiscalização
Não há relação de incompatibilidade entre o Poder de Polícia exercido pela
autoridade administrativa tributária e a liberdade de exercício de ofício e de profissão. Com
efeito, a já citada norma do art. 194 do Código Tributário Nacional (BRASIL, 2006)
______________
78
Discorrendo sobre a importância do valor social do trabalho, Bastos (2003, p. 115) cita o magistério de
Manoel Jorge e Silva Neto: “Diríamos, então, que incorporar um valor social ao trabalho humano já faz
parte da história constitucional brasileira, e, nesse passo, a mais eloqüente idéia a surgir quando observamos
tal exaltação é que o trabalho não pode, de maneira alguma, ser assumido friamente como mero fator
produtivo; é, sim, fonte de realização material, moral e espiritual do trabalhador.”
determina que todos, pessoas naturais ou jurídicas, contribuintes ou não, inclusive as que
gozem de imunidade tributária ou de isenção de caráter pessoal, estão sujeitos à legislação
tributária que regula a competência e os poderes das autoridades administrativas em matéria
de fiscalização, de sua aplicação. Na hipótese, que não contempla exceções, obviamente estão
incluídos todos aqueles que exercem ofício ou profissão.
6.3.3
Liberdade de trabalho e regime especial de fiscalização
Da mesma forma que estão sujeitos à fiscalização ordinária, os exercentes de
ofício e profissão estão sujeitos, também, à fiscalização tributária, via regime especial. Para
tanto, basta a ocorrência de uma das hipóteses previstas nos enunciados dos sete incisos do
art. 33 da Lei 9.430/96 (BRASIL, 2006). Presentes as condições legais, a autoridade
administrativa tributária poderá impor ao sujeito passivo regime especial de fiscalização.
Compulsando as cinco medidas alencadas no § 2º, do art. 33 da Lei 9.340/96,
constata-se que nenhuma delas impede ou obsta o livre exercício de ofício ou profissão. Certo
é que, qualquer que seja a medida aplicada pela autoridade administrativa, esta não pode,
direta ou indiretamente, cercear o direito ao trabalho. Deve-se lembrar, contudo, que
fiscalização preventiva, sistemática e rígida, exercida pela Administração Tributária não é
sinônimo de cerceamento da liberdade de exercício de ofício e profissão. Como já salientado,
em face do princípio da igualdade, também no exercício de ofício ou profissão todos estão
sujeitos ao Poder de Polícia da Administração Tributária.
Quando da imposição e aplicação do regime especial de fiscalização, obedecido o
princípio da legalidade, a autoridade administrativa deverá limitar-se a impor medidas que
tenham relação direta com o tributo ou tributos fiscalizados. A fiscalização é tributária;
portanto, as medidas impostas deverão ater-se às questões tributárias ou fiscais. Não são
admissíveis medidas que tenham por objetivo constranger ou mesmo impedir o exercício de
determinado ofício ou profissão. Certo é que a própria Constituição estabelece que o exercício
de certos ofícios e profissões depende de qualificações profissionais previstas em lei, mas essa
lei, certamente, não é tributária e nada tem a ver com o regime especial de fiscalização de
tributos.
As medidas aplicadas deverão ter, ainda, relação de pertinência, direta ou indireta,
com o tributo ou tributos fiscalizados. Portanto, se o objeto da fiscalização é o ICMS, como já
salientado, a autoridade administrativa tributária não pode impor medidas relativas ao IPTU
ou ao IPVA. Para que sejam legais, elas deverão ter relação, ainda que indireta, com o ICMS.
Na hipótese, deverá haver nexo lógico entre o objetivo ou os objetivos perseguidos pela
Administração Tributária e a medida ou medidas que permitirão alcançá-los.
6.4
6.4.1
Regime especial de fiscalização e liberdade de iniciativa econômica
Livre iniciativa no direito brasileiro
A livre iniciativa, como já mencionado, juntamente com o trabalho, é fundamento
da República Federativa do Brasil, conforme previsão expressa do art. 1º, inciso IV, da
Constituição Federal (BRASIL, 2006). Ela é, também, fundamento da ordem econômica
brasileira, conforme disposição do art. 170 “caput”, da mesma Constituição. Nesse sentido, o
parágrafo único do mesmo artigo, assegura a todos o livre exercício de qualquer atividade
econômica, independentemente de autorização de órgãos públicos, salvo nos casos previstos
em lei. A liberdade de iniciativa é reflexo da liberdade humana e, no âmbito das ciências
econômicas, consiste no sistema em que a atividade econômica se exercita, exclusivamente,
pela iniciativa privada, em oposição à autuação do Estado, no campo econômico. Ela é
princípio fundamental do liberalismo econômico.
Ferreira Filho (2002), citando a encíclica Mater et Magistra, leciona que, no
campo econômico, a parte principal compete à iniciativa privada dos cidadãos, quer ajam em
particular, quer associados a outros. Ao Estado cabe, na ordem econômica, posição
secundária, embora importante, já que a sua ação deve reger-se pelo chamado “princípio da
subsidiariedade” e deve ser tal que “não reprima a liberdade de iniciativa particular, mas antes
aumente, para a garantia e proteção dos direitos essenciais de cada indivíduo.” A referida
encíclica, que é do ano de 1961, afirma que o mundo econômico é criação da iniciativa
pessoal dos cidadãos, quer desenvolvam a sua atividade individualmente, quer façam parte de
alguma associação destinada à promoção do interesse comum. Sobre a atuação do Estado
nesse campo, ela ensina:
49. Mas nele, pelas razões já aduzidas pelos nossos predecessores, devem intervir
também os poderes públicos com o fim de promoverem devidamente o acréscimo de
produção para o progresso social e em benefício de todos os cidadãos.
50. A ação desses poderes, que deve ter caráter de orientação, de estímulo, de
coordenação, de suplência e de integração, há de inspirar-se no princípio de
subsidiariedade [...]. (JOÃO XXIII, 1980, p. 18-19).
Sobre o citado princípio da subsidiariedade, a encíclica afirma que foi formulado
por Pio XI, na Encíclica Quadragésimo Anno, da seguinte forma:
Deve contudo manter-se firme o princípio importantíssimo em filosofia social: do
mesmo modo que não é lícito tirar aos indivíduos, a fim de transferir para a
comunidade, aquilo que eles podem realizar com as forças e a indústria que
possuem, é também injusto entregar a uma sociedade maior e mais alta o que pode
ser feito por comunidades menores e inferiores. Isto seria, ao mesmo tempo, grave
dano e perturbação da justa ordem da sociedade; porque o objeto natural de qualquer
intervenção da mesma sociedade é ajudar de maneira supletiva os membros do corpo
social, e não distribuí-los e absorvê-los. (JOÃO XXIII, 1980, p. 19).
A encíclica afirma, ainda, que hoje os progressos dos conhecimentos científicos e
das técnicas de produção oferecem aos poderes públicos maiores possibilidades concretas de
reduzir os desequilíbrios entre os diferentes setores produtivos, entre as várias zonas no
interior dos países e entre as diversas nações no plano mundial. Afirma que esse avanços
permitem limitar as oscilações nas alternativas das situações econômicas e enfrentar, com
esperança de resultados positivos, os fenômenos de desemprego das massas. Ela conclui:
Por conseguinte, os poderes públicos, responsáveis pelo bem comum, não podem
deixar de sentir-se obrigados a exercer no campo econômico uma ação multiforme,
mas vasta e mais orgânica, como também adaptar-se, com este fim, às estruturas e
competências, nos meios e nos métodos.
52. Mas é preciso insistir sempre no princípio de que a presença do Estado no campo
econômico, por mais ampla e penetrante que seja, não pode ter como meta reduzir
cada vez mais a esfera da liberdade na iniciativa pessoal dos cidadãos; mas deve,
pelo contrário, garantir a essa esfera a maior amplidão possível, protegendo
efetivamente, em favor de todos e de cada um os direitos essenciais da pessoa
humana. Entre estes há de enumerar-se o direito, que todos têm, de serem e
permanecerem normalmente os primeiros responsáveis pela manutenção própria e da
família; ora, isso implica que, nos sistemas econômicos, se consinta e facilite o livre
exercício das atividades produtivas. (JOÃO XXIII, 1980, p. 19-20).
O enfoque dado por Silva (1990) à liberdade de iniciativa econômica privada é
outro. Segundo este, ela envolve a liberdade de indústria e comércio ou a liberdade de
empresa e a liberdade de contrato. Para ele, a norma do citado art. 170, parágrafo único, deve
ser entendida no contexto de uma constituição preocupada com a justiça social e com o bemestar coletivo que, juntamente com os ditames legais, são mecanismos de condicionamento da
iniciativa privada, em busca da realização de justiça social. Citando Vittorio Ottaviano (1977,
p. 200-201 apud SILVA, 1990, p. 665) afirma que, no contexto mencionado, a liberdade de
iniciativa não pode significar mais do que “liberdade de desenvolvimento da empresa no
quadro estabelecido pelo poder público, e, portanto, possibilidade de gozar das facilidades e
necessidade de submeter-se às limitações postas pelo mesmo.” O autor fala da legitimidade da
iniciativa econômica pública, quando esta é destinada a assegurar a todos existência digna,
conforme os ditames da justiça social. Finalmente, ele fala da compressão ou fiscalização do
Poder Público que, legitimamente, nos termos da lei, regula a liberdade de indústria e
comércio, em alguns casos, impondo a necessidade de autorização ou de permissão para
determinado tipo de atividade econômica, regulando a liberdade de contratar, especialmente,
nas relações de trabalho, mas também quanto à fixação de preços, além da intervenção direta
na produção e comercialização de certos bens.79
O valor social da livre iniciativa, ao lado do valor social do trabalho, são
fundamentos da República Federativa do Brasil. Isso, para Eros Roberto Grau (1991),
significa que a livre iniciativa, no texto constitucional, não é tomada como expressão
individualista, mas como expressão do que é socialmente valioso e não pode ser reduzida à
feição que assume como liberdade econômica ou liberdade de iniciativa econômica (liberdade
de empresa), ou seja, tão somente como afirmação do capitalismo. Ela não pode ser vista e
entendida, e nunca o foi, desde os seus primórdios, como liberdade absoluta de iniciativa
econômica. Para o autor, a visão de um Estado inteiramente omisso, no liberalismo, em
relação à iniciativa econômica privada, é expressão pura e exclusiva de um tipo ideal, pois
medidas de polícia sempre foram impostas à iniciativa privada.80
Grau, entende, ainda, que diversos sentidos podem ser observados nesse princípio,
em sua dupla face: liberdade de comércio e indústria e liberdade de concorrência. A esses
critérios de classificação ele acopla outro, que leva à distinção entre liberdade pública e
liberdade privada. Ele expõe esses sentidos, da seguinte forma:
a) liberdade de comércio e indústria (não ingerência do Estado no domínio
econômico):
a.1) faculdade de criar e explorar uma atividade econômica a titulo privado –
liberdade pública;
a.2) não sujeição a qualquer restrição estatal senão em virtude de lei – liberdade
pública;
b) liberdade de concorrência:
b.1) faculdade de conquistar clientela, desde que não através de concorrência desleal
– liberdade privada;
______________
79
“É nesse contexto que se há de entender o texto supratranscrito do art. 170, parágrafo único, sujeito aos
ditames da lei e, ainda, dos condicionamentos constitucionais em busca do bem-estar coletivo. Ela constitui
uma liberdade legítima, enquanto exercida no interesse da justiça social. Será ilegítima, quando exercida com
objetivo de puro lucro e realização pessoal do empresário. Daí por que a iniciativa econômica pública,
embora sujeita a outros tantos condicionamentos constitucionais, se torna legítima, por mais ampla que seja,
quando destinada a assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social.” (SILVA, 1990,
p. 665).
80
“Vê-se logo, nestas condições, que no princípio, nem mesmo em sua origem, se consagrava a liberdade
absoluta de iniciativa econômica. Vale dizer: a visão de um Estado inteiramente omisso, no liberalismo, em
relação à iniciativa econômica privada, é expressão pura e exclusiva de um tipo ideal. Pois medidas de
polícia já eram, neste estágio, quando o princípio tinha sentido de assegurar a defesa dos agentes econômicos
contra o Estado e contra as corporações, a eles impostas.” (GRAU, 1991, p. 224).
b.2) proibição de formas de atuação que deteriam a concorrência –liberdade privada;
b.3) neutralidade do Estado diante do fenômeno concorrencial, em igualdade de
condições dos concorrentes – liberdade pública. (GRAU, 1991, p. 224).
Liberdade de iniciativa econômica é liberdade pública, precisamente, ao expressar
não sujeição a qualquer restrição estatal, senão em virtude de lei. Para o citado autor, esse
preceito pretende introduzir no plano constitucional, tão-somente, a sujeição ao princípio da
legalidade, em termos absolutos e não, meramente, ao princípio da legalidade, em termos
relativos, da imposição, pelo Estado, de autorização para o exercício de qualquer atividade
econômica. Grau (1991, p. 231) afirma, ainda:
A livre iniciativa, ademais, é tomada no quanto expressa de socialmente valioso; por
isso não pode ser reduzida, meramente, à feição que assume como liberdade
econômica, empresarial (isto é, da empresa, expressão do dinamismo dos bens de
produção); pela mesma razão não se pode nela, livre iniciativa, visualizar tãosomente, apenas, uma firmação do capitalismo. Assim, livre iniciativa é expressão
de liberdade titulada não apenas pelo capital, mas também pelo trabalho.
Um enfoque mais liberal ao tema é dado por Bastos (2003), para quem a liberdade
de iniciativa é uma expressão ou manifestação no campo econômico da doutrina favorável à
liberdade, ou seja, do liberalismo. Para ele, a liberdade de iniciativa consagra tão-somente a
liberdade de lançar-se à atividade econômica sem encontrar peias ou restrições do Estado. A
livre iniciativa conduz, necessariamente, à livre escolha do trabalho que, por sua vez, segundo
Bastos, constitui uma das expressões fundamentais da liberdade humana. Para o liberal,
afirma Bastos (2003, p. 116)
[...] a livre iniciativa é necessária à expansão existencial do homem, para a sua
dignidade enquanto homem, porque cabe-lhe imprimir um destino a sua vida, uma
escolha, ou seja, a expressão da sua capacidade. Isso tudo só é conseguido através da
liberdade que se reserva a cada um para poder exercer a atividade econômica.
Bastos (2003) entende, ainda, que a liberdade de iniciativa é uma manifestação
dos direitos fundamentais e, como tal, deveria ter sido incluída no rol daqueles na
Constituição Federal.81
______________
81
“Todavia, cumpre deixar certo que o Texto Constitucional de 1988 em seu art. 5º, que trata do rol dos direitos
fundamentais, assegura no caput do citado artigo a inviolabilidade do direito à liberdade, entendida esta em
seu sentido amplo, que acaba por abarcar também a liberdade de iniciativa. [...] Aqui a liberdade de
iniciativa tem conotação econômica. Equivale ao direito que todos têm de lançarem-se ao mercado da
produção de bens e serviços por sua conta e risco.” (BASTOS, 2003, p. 117-118).
6.4.2
Livre iniciativa e fiscalização
Ainda que a liberdade de iniciativa seja reduzida à feição que assume, como mera
liberdade econômica e empresarial ou como uma afirmação do capitalismo, estará sujeita, em
alguns casos, à autorização de órgãos públicos e, em todos os casos, à fiscalização do Estado,
sempre na forma da forma da lei (Constituição Federal (BRASIL, 2006), art. 174 “caput”).
Grau (1991) entende que fiscalizar significa verificar se algo ocorre, sob a motivação de,
efetivamente, fazer-se com que ocorra – ou não ocorra. Assim, fiscalizar, para ele, no
contexto do art. 174, significa prover a eficácia das normas produzidas e medidas encetadas
pelo Estado, no sentido de regular a atividade econômica. Ele ressalta que a fiscalização deve
ser exercida na forma da lei, isto é, sob a égide do princípio da legalidade (art. 5º, II, da
Constituição Federal).
Da conjugação das normas do art. 170 e do art. 174 da Constituição Federal, o
intérprete deve concluir pela existência de possibilidade de intervenção estatal na economia,
seguindo-se os parâmetros de legalidade, quando houver necessidade de defesa do interesse
público, inclusive para combater o abuso do poder econômico e assegurar o respeito aos
princípios constitucionais da ordem econômica.82
Da mesma forma, ainda que a livre iniciativa seja entendida somente na feição de
liberdade econômica ou liberdade de iniciativa econômica, ela se sujeita à fiscalização da
Administração Tributária, na forma da já citada norma do art. 194, parágrafo único, do
Código Tributário Nacional, que não prevê exceções à sujeição ao Poder de Polícia do Estado.
6.4.3
Livre iniciativa e regime especial de fiscalização
Estando, pois, devidamente fundamentadas no princípio constitucional da
legalidade, as normas que regulam o regime especial de fiscalização se aplicam à livre
iniciativa, entendida como liberdade econômica, liberdade de iniciativa econômica, liberdade
de desenvolvimento de empresa ou como liberdade do comércio.
______________
82
Neste mesmo sentido é a lição de Miguel Reale Júnior (1992).
Certo é que, obedecido o princípio constitucional da legalidade, quando da
aplicação do regime especial de fiscalização, deverão existir, concretamente, as hipóteses
previstas na lei, que permitem a aplicação deste. Observado o mesmo princípio, as medidas
que forem aplicadas deverão, necessariamente, ter vinculo ou ligação, mesmo que de forma
indireta, com o tributo ou tributos objeto da fiscalização. As medidas aplicadas deverão ter
caráter tributário, ou seja, deverão ter por finalidade o fiel cumprimento das obrigações
tributárias, não se abrangendo, aí, o direito de cercear as atividades da empresa.
Não se pode, a pretexto de fiscalizar preventivamente, com o intuito de evitar a
sonegação fiscal, cercear o desenvolvimento livre da empresa, a liberdade de comércio ou a
liberdade de atividade econômica. Da mesma forma, a liberdade de atividade econômica não
pode servir de pretexto para se almejar uma imunidade fiscalizatória. Tanto a atividade
econômica quanto a atividade fiscalizatória da Administração Tributária estão sujeitas aos
ditames da lei. No âmbito do livre exercício da atividade econômica, não se inclui o direito de
sonegar tributos e o direito de não se sujeitar ao Poder de Polícia da Administração Tributária.
Não se inclui, no Poder de Polícia da Administração, o direito de cercear e impedir o
exercício legal de atividade econômica.
Como todos os demais direitos, a liberdade de iniciativa está sujeita a limitações,
em prol da coletividade. Sarmento (2006) entende que os direitos fundamentais devem ser
exercidos no âmbito da vida societária, e que a liberdade a que eles aspiram não é anárquica,
mas social. Ele afirma que as necessidades coletivas são relevantes para a conformação do
âmbito de validade dos direitos fundamentais e podem justificar restrições, respeitados o
núcleo essencial e o princípio da proporcionalidade. Mas, segundo ele, e como já ressaltado,
isso não autoriza a funcionalização dos direitos fundamentais em prol de interesse da
coletividade, numa postura organicista e antiliberal. O autor entende que a idéia de liberdade e
de autonomia moral do homem não se podem dissolver, sob pena de se legitimarem
totalitarismos de toda ordem. No entanto, ele admite que os direitos de caráter patrimonial ou
econômico (propriedade, livre iniciativa empresarial) podem e devem ser objeto de
funcionalização, em prol da tutela da personalidade humana.
6.5
6.5.1
Regime especial de fiscalização e livre concorrência
Livre concorrência no direito brasileiro
Segundo Silva (1990), a livre concorrência, que é um dos princípios da ordem
econômica, art. 170, inciso IV, da Constituição Federal (BRASIL, 2006) é a manifestação da
liberdade de iniciativa e, para garanti-la, a Constituição estabelece que a lei reprimirá o abuso
de poder econômico que vise à dominação dos mercados, ao aumento arbitrário dos lucros e à
livre concorrência (art. 173, § 4º). Busca-se uma tutela do sistema de mercado e,
especialmente, proteger a livre concorrência contra a tendência monopolizadora da
concentração capitalista. No entanto, o autor entende que já não existe economia de mercado
nem livre concorrência, porque, segundo ele, a economia está centralizada nas grandes
empresas e em seus agrupamentos. Por tal motivo, ele entende ser praticamente ineficaz a
legislação tutelar a livre concorrência.
João Bosco Leopoldino da Fonseca (2003) entende que a Constituição fez uma
opção pelo regime de economia de mercado, e que a garantia da liberdade de concorrência é
uma forma de alcançar o equilíbrio entre os grandes grupos e um direito de estar no mercado,
também, para as pequenas empresas.
Abuso do poder econômico e livre concorrência são incompatíveis, visto que
confrontantes. No entanto, o texto constitucional reconhece o primeiro, que deverá ser
reprimido, quando visar à dominação dos mercados, à eliminação da concorrência e ao
aumento arbitrário de lucros (art. 173, § 4º) e consagra o segundo como princípio geral da
atividade econômica. Para Grau (1991), no sentido que comumente lhe é atribuído – “livre
jogo de forças de mercado, na disputa da clientela” – supõe desigualdade ao final da
competição, a partir, porém, de um quadro de igualdade jurídico-formal. Para o autor, no
entanto, essa igualdade é reiteradamente recusada, bastando, para confirmar isso, considerar
as disposições contidas no art. 170, IX, no art. 179 e nos §§ 1º e 2º do art. 171 da Carta
Magna. Há, no próprio texto constitucional, previsão de tratamento favorecido para empresas
de pequeno porte e microempresas. Nesse sentido é também a lição de Miguel Reale Júnior
(1992, p. 87):
A desigualdade das empresas, dos agentes econômicos, é a característica de uma
ordem econômica fundada na livre iniciativa, e que se processa por meio da livre
concorrência; a desigualdade é inafastável em um regime de livre iniciativa, e gera a
rivalidade, a livre concorrência; a livre concorrência, portanto, só sobrevive em uma
economia sem igualdade.
Neste sentido é, também, o magistério de Tércio Sampaio Ferraz Júnior (1989, p.
50), que entende a livre concorrência de que fala a atual Constituição, como um processo
comportamental competitivo que admite gradações tanto de pluralidade quanto de fluidez:
É este elemento comportamental – competitividade – que define a livre
concorrência. A competitividade exige, por sua vez, descentralização de
coordenação como base de formação dos preços, o que supõe livre iniciativa e
apropriação privada dos bens de produção. Neste sentido, a livre concorrência é
forma de tutela do consumidor, na medida em que a competitividade induz a uma
distribuição de recursos a mais baixo preço. De um ponto de vista político, a livre
concorrência é garantia de oportunidades iguais a todos os agentes, ou seja, é uma
forma de desconcentração de poder. Por fim, de um ângulo social, a competitividade
deve gerar extratos intermediários entre grande e pequenos agentes econômicos,
como garantias de uma sociedade mas equilibrada.
Das lições transcritas, constata-se que o princípio constitucional da livre
concorrência pressupõe a existência de desigualdades entre as empresas e os agentes
econômicos, bem como pressupõe a existência do abuso do poder econômico, que deve,
segundo norma constitucional expressa, ser reprimido pelo Estado, quando vise à dominação
dos mercados, à eliminação da concorrência e ao aumento arbitrário dos lucros (CF (BRASIL,
2006) art. 173, § 4º). Não se pode olvidar que a prática da sonegação fiscal leva à dominação
dos mercados. Se a empresa sonega tributos, ela pode vender por preços menores, até mesmo
praticando o “dumping”, que vem a ser, em termos mais amplos, a venda de bens e
mercadorias por preços artificialmente baixos, com a intenção de dominar o mercado. A
sonegação fiscal leva, ou pode levar à eliminação da concorrência. Quem sonega pode vender
as mesmas mercadorias e bens que a concorrência, por preços artificialmente menores, o que
se torna fator de eliminação dessa mesma concorrência. Finalmente, a pratica da sonegação
representa, ainda, aumento arbitrário de lucros.
O enfoque dado à livre concorrência por Bastos (2003) é o do liberalismo
econômico, que entende que ela é um dos alicerces da estrutura liberal da economia. Segundo
ele, só pode existir a livre concorrência, onde há livre iniciativa. Entretanto, segundo ele, o
inverso não é verdadeiro, pois pode existir livre iniciativa sem livre concorrência. Entende
que a livre concorrência é algo que se agrega à livre iniciativa e que consiste na situação em
que se encontram os diversos agentes produtores, de estarem dispostos à concorrência dos
seus rivais. Entende, também, que a livre concorrência é um esteio do sistema liberal porque é
pelo seu jogo e funcionamento que os consumidores vêem assegurados os seus direitos a
consumir produtos de qualidade a preços justos. E, de outra parte, para quem se lança à
atividade econômica, é uma forma de obter a recompensa pela sua maior capacidade,
dedicação e empenho, prosperando mais do que os concorrentes. Ele aduz, também, que ela
“é uma das vigas mestras do êxito da economia de mercado e que o contrário da livre
concorrência significa monopólio e oligopólio, ambas situações privilegiadoras do produtor,
incompatíveis com o regime da livre concorrência.” (BASTOS, 2003, p. 146).
6.5.2
Livre concorrência e fiscalização
A fiscalização exercida pelo Estado sobre empresas e agentes econômicos não é
fator impeditivo ou entrave à efetivação da livre concorrência, entendida esta, conforme já
visto, como “o livre jogo das forças de mercado, na disputa de clientela”. Segundo a
Constituição Federal (BRASIL, 2006), o Estado, como agente normativo e regulador da
atividade econômica, exercerá a fiscalização dessa mesma atividade econômica (art. 174
“caput”), também com o intuito de reprimir o abuso do poder econômico que vise à
dominação dos mercados, à eliminação da concorrência e ao aumento arbitrário dos lucros
(art. 173, § 3º). Grau (1991), como já mencionado, entende que essa atividade é desenvolvida
em torno de um objetivo. Para ele, fiscalizar significa verificar se algo ocorre, sob motivação
de, efetivamente, fazer-se com que ocorra ou não ocorra. Afirma, ainda, que, no contexto
desse art. 174, fiscalizar significa prover a eficácia das normas produzidas e medidas
encetadas pelo Estado, no sentido de regular a atividade econômica.
A Lei 8.884, de 11 de junho de 1994 (BRASIL, 1994), visa a dar efetividade à
livre concorrência. Ela dispõe sobre a prevenção e repressão às infrações contra a ordem
econômica, orientada pelos ditames constitucionais de liberdade de iniciativa, livre
concorrência, função social da propriedade, defesa dos consumidores e repressão ao abuso do
poder econômico. Nesse sentido, ela objetiva estabelecer um equilíbrio entre grandes grupos
econômicos e assegurar o direito de as médias e pequenas empresas atuarem no mercado.
Essa lei atribui à Secretaria de Direito Econômico do Ministério da Justiça (SDE) poderes
fiscalizatórios preventivos. Em seu art. 14, I, ela determina que compete à SDE acompanhar,
permanentemente, as atividades e práticas comerciais de pessoas físicas ou jurídicas que
detiverem posição dominante em mercado relevante de bens ou serviços, para prevenir
infrações da ordem econômica. No inciso XI do mesmo artigo, ela dispõe que cabe, também,
à SDE adotar medidas preventivas que conduzam à cessação de prática que constitua infração
da ordem econômica, fixando o prazo para seu cumprimento e o valor da multa diária a ser
aplicada, no caso de descumprimento.
O abuso do poder econômico deve ser evitado, segundo Bastos (2003, p. 119), e é
também por essa razão
[...] que a Constituição cuida de determinar que por meio de lei competente o Estado
puna essas modalidades que distorcem a livre concorrência, como o monopólio, o
oligopólio e todas as modalidades de cartelização, que são formas pelas quais os
agentes econômicos procuram evadir-se da livre concorrência assegurando para si
uma fatia cativa do mercado ou até mesmo a sua totalidade.
Para Martins (2004), a evasão fiscal é forma de concorrência desleal, que fere o
concorrente e o contribuinte que paga corretamente seus tributos. Como tal, ela deve ser
firmemente combatida, seja para restabelecer a livre concorrência, seja para desestimular a
sonegação, tudo isso nos termos do § 4º, do art. 173 da CF (BRASIL, 2006), que determina
que a lei deverá reprimir o abuso do poder econômico que vise à dominação dos mercados, à
eliminação da concorrência e ao aumento arbitrário dos lucros.
6.5.3
Livre concorrência e fiscalização especial
É certo que as condutas caracterizadoras do abuso do poder econômico e que
visam ou levam à eliminação da livre concorrência não são praticadas somente via sonegação
fiscal, mas, se esta acontece, como já salientado anteriormente, é dever da administração
tributária combatê-la, seja via fiscalização ordinária, seja via fiscalização especial preventiva.
Também, nesses casos, o que a administração tributária deve levar em conta, para a aplicação
do regime especial de fiscalização, é se estão presentes as hipóteses previstas no art. 33 da Lei
9.430/98 (BRASIL, 2006). Presentes uma ou mais hipóteses, o princípio da legalidade estará
sendo observado. Presente a hipótese, estará presente, também, a desigualdade entre as
empresas ou agentes econômicos, o que permite a imposição do regime especial de
fiscalização. No ato de imposição deste, deverão ser alencadas quais medidas fiscalizatórias
serão aplicadas. Deverá haver correlação lógica entre a hipótese ou hipóteses ensejadoras do
regime especial e a medida ou medidas aplicadas pela autoridade. Finalmente, deve-se
verificar se existe relação de pertinência ou nexo lógico entre essas medidas e o objetivo
perseguido, que é o fim da sonegação.
Alguns alegam que a medida prevista no inciso I, do § 2º, do art. 33 da Lei
9.430/96 (BRASIL, 2006, p. 290): “I - manutenção de fiscalização ininterrupta no
estabelecimento do sujeito passivo; [...]” seria motivo limitador ou, até mesmo, fato
impeditivo da livre concorrência. Segundo eles, uma fiscalização exercida de forma ostensiva
poderia ser caracterizada como ato abusivo, pois, teoricamente, poderia constranger ou inibir
clientes e fornecedores da empresa fiscalizada. É forçoso reconhecer que esse argumento é
precário e destituído de fundamentação lógica e jurídica. Ao legislador e à autoridade
administrativa é impossível prever a reação psicológica de cada cidadão, diante da aplicação
dessa ou daquela lei. Certo é que sentimento pessoal não é fato impeditivo para a aplicação de
uma lei. Na hipótese, como já citado e transcrito, a Constituição Federal exige prestação
positiva do Estado, dever de ação e não dever de abstenção. Ao exercer o seu poder/dever
fiscalizatório, nos limites da legalidade, ele estará reprimindo o abuso do poder econômico,
impedindo a dominação dos mercados, a eliminação da concorrência, e o aumento arbitrário
dos lucros; estará, portanto,
perseguindo um dos objetivos fundamentais da Republica
Federativa do Brasil, que é a construção de uma sociedade livre, justa e solidária (art. 3º, I).
Bastos (2003) entende que a livre concorrência deve ser defendida pelos Poderes
Públicos onde ela esteja sendo distorcida por práticas nocivas. Isso, tendo em vista
determinação da Carta Magna de que a lei reprima o abuso do poder econômico consistente
na eliminação da concorrência. Ele vê nisso um reconhecimento dos benefícios políticos,
sociológicos, além de econômicos, propriamente ditos, na preservação de um mínimo
concorrencial.83
______________
83
Sobre o combate, pela ordem jurídica, de práticas que podem ser tidas por eliminadoras da concorrência, total
ou parcialmente, Celso Ribeiro Bastos cita o magistério do português Vital Moreira: “[...] se há que manter os
princípio da concorrência, é à ordem jurídica (ao estado) que cabe criar as condições dela, manter em
funcionamento o mecanismo do mercado, extirpar os factores que os perturbam. Deve o estado velar por que
a economia siga seus trâmites correctos evitando as suas distorções e os factores que as provocam, isto é,
criando ‘uma ordem jurídica que possibilite a concorrência e a proteja de graves falseamentos’.” (BASTOS,
2003, p. 244).
7
7.1
POSICIONAMENTOS DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL
Introdução
A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, em matéria de regime especial de
fiscalização, tem sido reiterada no sentido de se considerar inconstitucional a aplicação do
mesmo. No entanto, na análise dos diversos acórdãos, podemos constatar que a matéria foi
sempre tratada de modo superficial, sem que, nas circunstâncias fáticas dos casos concretos,
fosse abordada em toda a sua complexidade e profundidade. Como se verá, a fundamentação
das decisões, discurso de aplicação, é feita de forma superficial, com abordagens incompletas
e superficiais, tanto das questões fáticas quanto das normas aplicáveis ao caso concreto.84
Na análise de acórdãos mais significativos ou relevantes, poder-se-á constatar que
as referidas declarações de inconstitucionalidade do regime especial de fiscalização quase
sempre têm a ver com a aplicação, pela autoridade administrativa, de um regime especial de
recolhimento de tributo. No exame específico dessa questão, há, então, uma generalização
indevida e sem fundamentação da inconstitucionalidade de todas as outras medidas aplicadas
via regime especial de fiscalização.
O que se nota das decisões que serão analisadas é a fundamentação deficitária das
mesmas. A fundamentação é quase sempre superficial e nela se ignora a necessidade de se
justificar, de explicitar o que foi fundamentado. Lenio Luiz Streck (2006) chama essa
explicitação de fundamentação da fundamentação, no sentido de que se devem explicitar as
condições pelas quais se compreendeu. Ao contrário disso, o que se vê em significativa
parcela dos julgados é uma falta de adequação, de coerência e de racionalidade dos
argumentos que são utilizados para fundamentar as decisões.85
______________
84
Falando da necessidade e da importância de implantarmos entre nós a denominada “democracia participativa”,
em face da falência da chamada “democracia representativa”, pela falta de legitimidade dessa, Álvaro Ricardo
Souza Cruz fala que nesse novo contexto “[...] a legitimidade do Judiciário só pode ser encontrada na
racionalidade de suas decisões, de forma a permitir ao cidadão e, especialmente às partes, a apuração e o
exame da fundamentação de cada uma delas. Logo, a fundamentação das decisões judiciárias, bem como de
qualquer decisão estatal, é elemento indispensável da formação do Estado Democrático de Direito (art. 93, IX
da Constituição Federal de 1988).” (CRUZ, 2004, p. 8).
85
“A explicitação da resposta de cada caso deverá estar sustentada em consistente justificação, contendo a
reconstrução do direito, doutrinária e jurisprudencialmente, confrontando tradições, enfim, colocando a lume
a fundamentação jurídica que, ao fim e ao cabo, legitimará a decisão no plano do que se entende por
responsabilidade política do intérprete no paradigma do Estado Democrático de Direito.” (STRECK, 2006, p.
Nessa mesma linha é a lição de Ávila, para quem tanto a ausência de definição
dos argumentos utilizados na interpretação jurídica, quanto a falta de diferenciação entre eles
inserem nessa o germe da ambigüidade e, com ele, a fonte da arbitrariedade. Ele afirma,
ainda:
A mera menção a argumentos é artifício ineficaz para justificar minimamente uma
interpretação. Sob as vestes de uma ‘fundamentação’ pode a simplificação dos
argumentos esconder uma mera preferência. É dizer: escolher uma interpretação
com base no capricho (pura preferência), em vez de o fazer com algum fundamento
racional (preferência fundamentada). Por isso a necessidade de uma sucessiva
especificação dos argumentos, sem a qual não há fundamentação
intersubjetivamente controlável. E sem uma fundamentação intersubjetivamente
controlável não se concretiza o princípio do Estado de Direito, pela inexistência de
dois de seus elementos essenciais: racionalidade do Direito e tutela plena dos
direitos. (ÁVILA, 2003, p. 149-150).
Nas decisões que serão citadas, constatar-se-á também a prática denunciada por
Streck (2006), que consiste na menção de acórdãos, que são utilizados como pautas gerais
dessas mesmas decisões. Ele denuncia que os verbetes ou enunciados jurisprudenciais não
possuem uma essência que seja comum e que se adapte a todos os casos jurídicos ou que os
abarque. Para o autor, esses precedentes jurisprudenciais, quando aplicados de forma
descontextualizada, como nas hipóteses que serão citadas, levam ao obscurecimento da
singularidade do caso concreto.86
Da forma como são mencionados os acórdãos utilizados como precedentes,
constata-se que esses se transformaram em uma “pauta geral”, que poderia e que pode ser
aplicada de forma universal, em todos os casos que tratam de algum regime especial de
fiscalização. Como exemplo, podemos citar um verbete do tipo “o regime especial, mesmo
quando autorizado em lei, impõe limitações à atividade comercial do contribuinte, em
violação à garantia de liberdade de trabalho” ou “a aplicação do regime especial fere o
princípio da livre concorrência”. Tais verbetes são utilizados como se todos os regimes
especiais de fiscalização fossem iguais, sem nenhuma preocupação com o caso concreto, com
as medidas efetivamente aplicadas em cada situação. As citações dos precedentes demonstram
a orientação da Corte Suprema, mas estão longe de fundamentar as decisões, de forma
coerente, como se espera seja feito em um Estado de Direito. Não há, como já dito,
justificação ou explicitação do que foi fundamentado na análise do caso examinado. As
______________
86
283).
“Daí o perigo representado pelas posturas exegético-dogmáticas (senso comum teórico que ainda domina o
ensino jurídico e a operacionalidade do direito), que, de forma indiscriminada, constroem ‘standards’
conceituais ‘aptos’ à prática de raciocínios subsuntivos-dedutivos, eliminado as situações concretas, que
passam a ser acopladas aos referidos conceitos.” (STRECK, 2006, p. 277).
particularidades e especificidades desse são ignoradas. Para Streck (2006), a explicitação da
resposta de cada caso deverá estar sustentada em consistente justificação, contendo a
reconstrução do direito, doutrinária e jurisprudencialmente, confrontando tradições, enfim,
colocando a lume a fundamentação jurídica que legitimará a decisão no plano do que se
entende por responsabilidade política do intérprete em um Estado Democrático de Direito.
Nos casos citados, certamente não está presente a visão de Ronald Dworkin (1999), que vê o
princípio da integridade do direito ligado à democracia, exigindo dos juízes que, nas decisões
judiciais, construam e desenvolvam os seus argumentos de forma integrada ao conjunto do
direito. Streck (2006, p. 216), a esse respeito, comenta:
Para compreender melhor essa problemática a partir do estado da arte da
operacionalidade do direito (doutrina e jurisprudência): emendas e enunciados em
geral, que são predominantes no “mundo jurídico”, não têm força de lei e não gozam
dos “requisitos” da regra-abstração e generalidade. E de qualquer modo não
abarcariam todas as hipóteses de aplicação. Mas ao serem utilizados, transformamse em regras, escondendo e impedindo o aparecimento do princípio que sub-jaz em
cada regra (e o princípio é a razão prática da discussão jurídica; é a realidade que é
trazida para dentro da discussão; enfim, é o caso – concreto -, que só existe na sua
singularidade, irrepetível, pois!). Ementários não podem ser aplicados, portanto, de
forma irrestrita e por “mera subsunção” (sic).
A fundamentação adequada das decisões judiciais é, também para Cruz (2004),
elemento indispensável do Estado Democrático de Direito. Para ele, a legitimidade do
Judiciário só pode ser encontrada na racionalidade de suas decisões, de forma a permitir ao
cidadão e, especialmente às partes, a apuração e o exame da fundamentação de cada uma
delas.
Embora isso não seja afirmado nas decisões do Supremo que serão analisadas,
subtende-se que ele considera inconstitucionais normas que permitam a imposição de medidas
especiais a contribuintes, via regime especial de fiscalização. Ou seja, na realidade, ele
questiona a própria validade de tais normas e não somente essa ou aquela medida aplicada
com fundamento nelas. Ao contrário do que entendemos ser correto, o Supremo não discute a
adequação ou não das medidas aplicadas no caso concreto. Para ele, toda e qualquer norma,
que permita a imposição de regime especial de fiscalização, é inconstitucional:
[...] I. O “regime especial do ICM”, autorizado em lei estadual, porque impõe
restrições e limitações à atividade comercial do contribuinte, viola a garantia
constitucional da liberdade de trabalho (CF/67, art. 153, § 23; CF/88, art. 5º, XIII),
constituindo forma oblíqua de cobrança do tributo, assim execução política, que a
jurisprudência do Supremo Tribunal sempre repeliu (súmulas nºs 70, 323 e 547).
(BRASIL. Supremo Tribunal Federal, 1990, EMBARGOS NO RE Nº 115.452-7SP).
7.2
Recurso extraordinário nº 115.452-7
O Recurso Extraordinário nº 115.452-7 (BRASIL. Supremo Trbunal Federal,
1988), de 22 de março de 1988, exarado, em parte, sob a égide da Constituição de 1967 e, em
parte, sob a Constituição de 1988, pode ser considerada a decisão mais significativa do
Supremo Tribunal Federal a respeito do tema “regime especial de fiscalização”. O relator do
RE foi o ministro Octavio Gallotti, que foi relator, também, dos embargos de declaração
interpostos. Já dos embargos de divergências foi relator o ministro Carlos Velloso.
Em seu voto, no RE, proferido em 22/03/88, o ministro Octávio Gallotti informa
que a questão se refere a mandado de segurança interposto contra ato da autoridade
administrativa que, com base em normas veiculadas por decretos originários do executivo,
legislação infra-legal, submetia determinada empresa a regime especial de recolhimento do
ICM, em virtude da inadimplência desta, quanto do pagamento dos seus débitos fiscais. Via
regime especial, foram estabelecidas, dentre outras, as seguintes restrições:
[...] a) recolhimento compulsório do ICM, antes da saída da mercadoria do
estabelecimento comercial, ou após a saída e antes da entrega ao destinatário; b)
vedação, aos negociantes compradores, de utilizarem o crédito a que têm direito,
quando desacompanhados de“guia especial” de pagamento do tributo por parte do
vendedor; C) retenção dos talonários de nota fiscal, para oposição de um carimbo,
mostrando que o contribuinte se encontra “sob regime especial”; e d) publicação do
ato impositivo da Administração, na imprensa oficial. (BRASIL. Supremo Trbunal
Federal, 1988).
Ao proferir seu voto o ministro Gallotti faz referência a, pelo menos, três outros
julgados daquela Corte, em que ela se pronunciou em sentido contrário à imposição do regime
especial de pagamento do então ICM, hoje, ICMS, “sob o fundamento de que as sanções,
cominadas ao contribuinte, carecem de respaldo constitucional, particularmente à vista da
inaceitável margem de arbítrio reservada aos agentes do Fisco [...].”(BRASIL. Supremo
Trbunal Federal, 1988). Ele transcreve ementa do RE nº 106.759, em que se julgou
inconstitucional regime especial relativo ao ICM, sob o argumento de que as sanções
impostas não tinham previsão legal e que estavam entregues ao exclusivo arbítrio da
autoridade fiscal. Este arbítrio da autoridade era considerado incompatível com o regime da
legalidade tributária vigente. Segundo o relator, tal orientação já fora adotada no julgamento
dos Recursos Extraordinários nº 76.455, rel. Ministro Leitão de Abreu e nº 100.918, rel.
Ministro Moreira Alves.
Inconformado com a decisão, o Estado de São Paulo interpôs embargos de
declaração, sob a alegação de que o regime especial imposto tinha fundamento em lei
ordinária tributária e não em mero decreto do executivo. Relatando, também, esses embargos,
em 06/05/88, o Ministro Octavio Gallotti, utilizando uma redação confusa, rejeitou-os, sob a
seguinte alegação:
Observo, afinal, que o próprio fundamento do acórdão embargado está a evidenciar
a desvalia de distinção postulada pelo Embargante, pois, sendo ele de ordem
constitucional (art. 153, § 2º), desce de ponto indagar se, em lei ou em decreto
estadual se baseia o ato violador da garantia do livre exercício do trabalho, ofício ou
profissão. (BRASIL. Supremo Trbunal Federal, 1988).
Da decisão acima mencionada foram interpostos embargos de divergência,
dirigidos ao pleno do STF, que foram julgados em 04/10/1990, quando já em vigor a
Constituição de 1988. O relator do acórdão foi o ministro Carlos Velloso. Em seu voto, o
ministro afirma que “a questão está sendo decidida sob o ponto de vista da Constituição:
existente ou não lei, o regime especial não pode persistir, porque incompatível com a
Constituição.” (BRASIL. Supremo Trbunal Federal, 1990) O fundamento da sua decisão é o
seguinte:
O certo é que o “regime especial do ICM”, mesmo autorizado por lei, porque impõe
restrições e limitações à atividade comercial do contribuinte, viola a garantia da
liberdade de trabalho, que estava inscrita no art. 153, § 23 da Constituição de 1.967 e
que a Constituição de 1.988 reafirma no art. 5º, XIII. Essas restrições e limitações à
garantia da liberdade de trabalho não passam, na verdade, bem lembra o eminente
Subprocurador-Geral Miguel Frauzino Pereira, no parecer de fls. 354/355 de formas
oblíquas para a cobrança do tributo, assim execução política, procedimento que esta
Casa tem repelido, conforme se vê das Súmulas nºs 70. 323 e 547. (BRASIL.
Supremo Trbunal Federal, ERE 115.452-7 – SP, 1990, fls. 118-119).
Somente no julgamento dos embargos de divergência, o fundamento da decisão é
explicitado de forma um pouco mais clara, visto que no julgamento do recurso extraordinário
e nos embargos de declaração o relator não fundamentou, de forma explícita, as questões de
direito por ele aventadas, posto que quase se limitou a fazer referências a julgados anteriores
da Corte Suprema. Quanto aos embargos infringentes, a fundamentação é a seguinte: o regime
especial imposto viola o princípio constitucional da liberdade de trabalho, constituindo forma
oblíqua de cobrança do tributo.
Importante salientar que o julgamento foi feito de forma genérica, ou seja, o
regime especial de fiscalização, chamado de regime especial de tributação, foi julgado
inconstitucional em sua totalidade, sem que houvesse uma análise individualizada da
constitucionalidade de cada uma das medidas adotas pela Administração Tributária via regime
especial. Nos acórdãos do Recurso Extraordinário, dos embargos de declaração e dos
embargos de divergência, examina-se, na verdade, somente a constitucionalidade da medida
aplicada referente ao recolhimento do ICM, antes da saída da mercadoria do estabelecimento,
ou após a saída e antes da entrega ao destinatário. As outras medidas citadas pelo relator em
seu voto no acórdão relativo ao RE, não foram analisadas. Elas são:
[...] b) vedação, aos negociantes compradores, de utilizarem o crédito a que têm
direito, quando desacompanhados de“guia especial” de pagamento do tributo por
parte do vendedor; c) retenção dos talonários de nota fiscal, para aposição de um
carimbo, mostrando que o contribuinte se encontra “sob regime especial” e d)
publicação do ato impositivo da Administração, na imprensa oficial. (BRASIL.
Supremo Trbunal Federal, 1990).
Também não foram analisadas as outras medidas aplicadas via regime especial e
não mencionadas pelo relator em seu voto. Como já salientado acima, ele se limita a
transcrever três das medidas aplicadas, usando a expressão “entre outras”, no sentido de que,
além das medidas mencionadas no acórdão, existem outras, que não foram mencionadas e
analisadas no julgamento. A seguir, analisaremos o Recurso Extraordinário nº 115.452-7,
confrontando os acórdãos neles proferidos, com os princípios da Liberdade de Trabalho, da
Legalidade e da Tipicidade. Tais princípios, nos acórdãos, serviram de fundamentação de
direito para declarar a inconstitucionalidade do regime especial. Num primeiro momento, essa
análise se restringirá à questão do prazo fixado para o recolhimento do tributo, que foi, como
já dito acima, a única medida aplicada pelo regime especial realmente analisada nos acórdãos.
Por esse motivo, as demais medidas aplicadas serão analisadas separadamente, em tópico
específico.
7.2.1
Recurso extraordinário nº 115.452-7 e liberdade de trabalho
A análise detalhada do referido acórdão leva-nos a concluir que a jurisprudência
do Supremo Tribunal Federal, sobre o tema “regime especial de fiscalização”, indica que, a
pretexto de fornecer um sentido jurídico constitucional ao instituto, declarando-o
inconstitucional, a Corte desenvolveu uma jurisprudência divorciada da realidade, já que as
conclusões a que chega nos acórdãos, não decorrem, necessariamente, das medidas aplicadas
em virtude da imposição do regime especial de fiscalização.
Com efeito, na espécie, em decorrência do regime especial, foram estabelecidas as
medidas acima transcritas. Como a mais importante, podemos citar a que impõe o
recolhimento compulsório do ICMS, antes da saída da mercadoria do estabelecimento
comercial, ou após a saída e antes da entrega ao destinatário. Segundo a decisão do Supremo,
esse recolhimento “especial” do ICM seria inconstitucional, porque violaria a garantia
constitucional da liberdade de trabalho. Liberdade de trabalho, aqui, entendida como a
liberdade de ação profissional, de escolha de profissão, de livre exercício de ofício ou
profissão, através do trabalho subordinado, do autônomo ou do empregador.
Tributo, segundo definição da norma do art. 3º do Código Tributário Nacional
(BRASIL, 2006), é prestação pecuniária compulsória, no sentido de que não decorre de um
acordo de vontades entre contribuinte e Estado, é obrigatória. Nenhum tributo é pago
voluntariamente; ele o é, em face de determinação legal, por imposição do Estado. Assim, a
compulsoriedade do recolhimento do ICM, estabelecida no regime especial analisado, é mera
redundância, visto que o pagamento de tal imposto e de todos os demais tributos é
compulsório e não facultativo. Assim, a compulsoriedade no pagamento do ICM não fere o
princípio da liberdade de trabalho, não havendo nela qualquer inconstitucionalidade. Não
parece, também, que o recolhimento do imposto, antes da saída da mercadoria ou antes da sua
entrega ao destinatário, configure ofensa à liberdade de trabalho. Com efeito, ao realizar o
negócio jurídico da venda da mercadoria, não há qualquer interferência do Estado. O
contribuinte possui liberdade total para realizar as suas vendas. Ele escolhe para quem vender,
estipula o preço da mercadoria, as condições de pagamento e o prazo de entrega. Essas
operações são praticadas livremente, sem a intervenção do Estado. A intervenção se dá, via
regime de fiscalização, somente nas questões atinentes ao recolhimento do imposto devido
nessas operações. A estipulação de recolhimento do imposto, no momento da emissão da nota
ou da entrega da mercadoria, ou mesmo o recolhimento semanal, quinzenal ou mensal, impõe
limitações à atividade comercial do contribuinte e viola a garantia constitucional da liberdade
de trabalho? A resposta a tal questionamento é “não”, pois o livre exercício de atividade ou
profissão, constitucionalmente assegurado, não pressupõe imunidade tributária. Todos são
livres para exercer trabalho ou ofício, mas também são obrigados a pagar os tributos
decorrentes desse exercício.
A exigência do pagamento antecipado do ICM, antes da saída da mercadoria do
estabelecimento comercial, ou após a saída e antes da sua entrega ao destinatário, não viola a
garantia constitucional da liberdade de trabalho, quando muito, ela poderia ferir o princípio da
tipicidade ou o chamado princípio da não-cumulatividade.
7.2.2
Recurso extraordinário nº 115.452-7 e princípios da legalidade e da tipicidade
Quando proferida a decisão nos mencionados embargos de divergência, 04 de
outubro de 1990, já estava em vigor a Carta de 1988 (BRASIL, 2006). Nela se estabelece, no
art. 146, que cabe à lei complementar, dentre outras matérias, estabelecer normas gerais em
matéria de legislação tributária e, em relação aos impostos nela discriminados, definir os fatos
geradores, bases de cálculo e contribuintes. Ela estabelecerá, também, normas sobre
obrigação, lançamento e crédito tributários. Já a norma do art. 155, XII, que trata,
especificamente, do ICMS, determina que cabe à lei complementar disciplinar o regime de
compensação do imposto.
Na doutrina pátria, existem divergências sobre a amplitude do princípio da
legalidade, chamado por muitos de estrita legalidade, e do princípio da tipicidade. Paulo de
Barros Carvalho (1991) fala da existência genérica do princípio da legalidade, acolhido no art.
5º, II, da Constituição Federal, mas ressalta que, na esfera tributária, esse preceito ganha
feição de maior severidade, conforme redação do art. 150, “I: Sem prejuízo de outras
garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos estados, ao Distrito federal e aos
Municípios: I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça.” (BRASIL, 2006, p. 652)
Assim, a instituição de tributo e o aumento dos existentes, majorando a base de cálculo ou a
alíquota, só se faz mediante a expedição de lei. Segundo o autor, o princípio da estrita
legalidade diz mais do que isso, exigindo que a lei traga, no seu bojo, os elementos descritores
do fato jurídico, como o critério material (descrição normativa do fato), o critério temporal
(marco de tempo em que se dá por ocorrido o fato) e o critério espacial (local em que o fato
deve ocorrer). Ela deve trazer, também, os dados prescritores da relação obrigacional, como o
critério pessoal, que aponta os sujeitos da relação jurídica e o critério quantitativo, que fala do
objeto da prestação, o qual se consubstancia na base de cálculo e na alíquota. Para o citado
autor, esse plus na legalidade, caracteriza a tipicidade tributária que, para ele, pode ser tido
como uma decorrência imediata do princípio da estrita legalidade.
Amaro (1997) entende que o princípio da legalidade tributária vai além da simples
autorização do Legislativo, para que o Estado cobre tal ou qual tributo. É necessário que a lei
defina, abstratamente, todos os aspectos relevantes para que, concretamente, se possa
determinar quem terá de pagar, quanto, a quem, à vista de que fatos ou circunstâncias. Para
ele, a lei deve conter os critérios que definirão se alguém deve ou não contribuir e que
montante estará obrigado a recolher. Segundo ele, isso leva a uma outra expressão da
legalidade dos tributos, que é o princípio da tipicidade tributária, dirigido ao legislador e ao
aplicador da lei. De acordo com Amaro (1997), deve o legislador, ao formular a lei, definir, de
modo taxativo e completo, as situações tributáveis, cuja ocorrência será necessária e
suficiente ao nascimento da obrigação tributária, bem como os critérios de quantificação do
tributo.87
Para Machado (1994), no Direito Tributário tem-se a especificação do princípio
da legalidade, que se costuma chamar de princípio da legalidade tributária, significando que
nenhum tributo pode ser criado, aumentado, reduzido ou extinto, sem que o seja por lei. Para
ele, criar um tributo é estabelecer todos os elementos de que se necessita para saber se este
existe, qual é o seu valor, quem deve pagar, quando e a quem deve ser pago. Assim, a lei
instituidora do tributo há de conter: a) a descrição do fato imponível; b) a definição da base de
cálculo de da alíquota, ou outro critério a ser utilizado para o estabelecimento do valor do
tributo; c) o critério para a identificação do sujeito passivo da obrigação tributária; d) o sujeito
ativo da relação tributária, se for diverso da pessoa jurídica da qual a lei seja expressão da
vontade. Oportuno ressaltar que Machado (1994) entende que o estabelecimento do prazo
para pagamento do tributo não é elemento indispensável na lei que o institui. Para ele, esse é o
entendimento a que se chega em face do estabelecido no art. 160 do Código Tributário
Nacional (BRASIL, 2006), segundo o qual, quando a legislação tributária não fixar o tempo
do pagamento, o vencimento do crédito ocorre trinta dias depois da data em que se considera
o sujeito passivo notificado do lançamento. O uso, nesse dispositivo, da palavra legislação,
indica a possibilidade, admitida pelo Código, de fixação de prazo para pagamento de tributo
feito em norma infralegal.
O princípio da legalidade, segundo Coêlho (1999), significa que a tributação deve
ser decidida não pelo chefe do governo, mas pelos representantes do povo, livremente eleitos
para fazerem leis claras. Ele assume a conotação de norma feita pelo Poder Legislativo
(forma), com caráter de prescrição impessoal, abstrata e obrigatória. A tributação exige lei
escrita em sentido formal (ato do Congresso) e material (norma impessoal, abstrata e
obrigatória). Como corolário da legalidade, o autor fala do princípio da tipicidade ou da
precisão conceitual - nunca expresso nas Constituições - que também pode ser chamado de
princípio da legalidade material. Para Sacha, a legalidade formal diz respeito ao veículo (lei);
______________
87
Segundo Luciano Amaro, a legalidade tributária implica não a simples preeminência da lei, mas a reserva
absoluta de Lei. Ele cita o magistério de Alberto Xavier (1978, p. 17 apud AMARO, 1997, p. 110): “a
necessidade de que toda a conduta da Administração tenha o seu fundamento positivo na lei, ou, por outras
palavras, que a lei seja o pressuposto necessário e indispensável de toda a atividade administrativa.”
já a tipicidade fala do conteúdo da lei. O fato gerador e o dever tributário devem ser
rigorosamente previstos e descritos pelo legislador. A tipicidade não é só do fato jurígenotributário, mas também do dever jurídico, devendo a lei prever, expressamente, os sujeitos
ativos, passivos, bases de cálculo, alíquotas, fatores outros de quantificação, quantum
debeatur – como, onde, quando pagar o tributo. Coêlho (1999) sintetiza, afirmando que
conceituar, até a exaustão, tipificar tudo o que diz respeito às matérias acima exalta o
princípio da tipicidade.88
Carraza (2004) entende que o princípio da legalidade, que se manifesta entre nós,
como princípio da reserva absoluta da lei formal, teve a sua intensidade reforçada, no campo
tributário, pelo art. 150, I, da Constituição Federal (BRASIL, 2006, p. 652) e exige que a lei
deve definir, de forma absolutamente minuciosa, os tipos tributários. Para ele, sem a precisa
tipificação, de nada valem regulamentos, portarias, atos administrativos e outros atos
normativos infralegais, que, por si sós, não têm a propriedade de criar ônus ou gravames para
os contribuintes. Ele entende que só a lei pode criar deveres instrumentais tributários, regular
a época e a forma de pagamento dos tributos, definir a competência administrativa dos órgãos
e repartições que vão lançá-los, cobrá-los e fiscalizar seu pagamento. Todos os elementos
essenciais dos tributos devem ser erigidos, abstratamente, pela lei, para que se considerem
cumpridas as exigências do princípio da legalidade. Para o autor, “elementos essenciais” do
tributo são os que, de algum modo, influem no an e no quantum da obrigação tributária. Por
esse motivo, ele entende que a tipicidade no Direito Tributário é, por assim dizer, mais
rigorosa do que no próprio Direito Penal. Carraza entende, ainda, que, em decorrência do
princípio da legalidade, o prazo e as condições de recolhimento dos tributos só podem ser
fixados ou alterados por meio de lei da pessoa política tributante. Segundo ele, em face do
fenômeno inflacionário que assumiu, no Brasil, grandes proporções, o princípio da legalidade
exigia que a lei, além de apontar a base de cálculo e a alíquota dos tributos, minudenciasse o
modo e prazo de seu recolhimento, visto que, no clima inflacionário, a mudança no prazo de
recolhimento dos tributos poderia alterar, significativamente, o quantum da obrigação
tributária do cidadão diante do Estado. Ele afirma que, em países onde o processo
inflacionário é ínfimo ou, até, nulo (é o caso do Japão), tais detalhes não chegam a repercutir
______________
88
“A lei fiscal deve conter todos os elementos estruturais do tributo: o fato jurígeno sob o ponto de vista
material, espacial, temporal e pessoal (hipótese de incidência) e a conseqüência jurídica imputada a
realização do fato jurígeno (dever jurídico). Equivale dizer que a norma jurídico-tributária não pode ser
tirada do ‘ordo juris’ nem sacada por analogia, deve estar pronta na lei, de forma inequívoca, obrigando o
legislador a tipificar os fatos geradores e deveres fiscais.” (COÊLHO, 1999, p. 199).
no quantum debeatur dos tributos, por isso, lá só se enfatiza que a base de cálculo e a alíquota
dos tributos estão sob reserva de lei.
O autor afirma, ainda:
Também no Brasil, até passado recente, não se questionava se a lei devia assinalar
prazos e formas de pagamento dos tributos. Os motivos eram idênticos: com inflação
sob controle (ou pelo menos dentro de patamares aceitáveis), o patrimônio dos
contribuintes praticamente não era afetado se o prazo e as condições do
recolhimento dos tributos fossem alteradas pela Administração Fazendária.
(CARRAZA, 2004, p. 250).
A primeira edição da obra citada é do ano de 1986; fica claro, portanto, que ela foi
editada em um período em que a inflação brasileira era das mais altas do mundo. Nessa época,
segundo Carraza (2004), a redução dos prazos ou a modificação dos critérios para o
recolhimento dos tributos implicavam (ou podiam vir a implicar) aumento indireto da carga
tributária. Hoje, embora ela ainda não esteja totalmente sob controle, pode-se afirmar que está
dentro de patamares aceitáveis, para usar a expressão de Carraza (2004). Tanto é assim, que a
indexação dos tributos foi formal e materialmente extinta, com a extinção da UFIR (Unidade
Fiscal de Referência), instituída pela Lei nº 8.383, de 30 de dezembro de 1991 (BRASIL,
2006), como medida de valor e parâmetro de atualização monetária de tributos. Essa extinção
se deu com a edição da Medida Provisória 2095-76, de 13 de junho de 2001 (BRASIL, 2001),
art. 29, § 3º, que, posteriormente, após reedições, transformou-se na Lei 10.522, de 19 de
julho de 2002 (art. 29, § 3º) (BRASIL, 2006). O autor finaliza, dizendo que: “Agora, com o
‘Plano Real’ e a relativa estabilização da moeda que ele ensejou, o assunto está praticamente
superado. Esperemos que, qual Fênix, não ressurja das cinzas.” (CARRAZA, 2004, p. 254).
Não obstante fazer todas essas ponderações, o autor continua entendendo, ao contrário do aqui
defendido, que o prazo e as condições de recolhimento dos tributos só podem ser fixados ou
alterados por meio de lei, embora tais aspectos não repercutam no quantum debeatur dos
tributos.
Importante transcrever a norma do art. 97 do Código Tributário Nacional
(BRASIL, 2006, p. 17), que dispõe sobre as matérias que, obrigatoriamente, deverão ser
estabelecidas por lei, em sentido formal e material, enfatizando, em nosso ordenamento
jurídico, os princípios da estrita legalidade tributária e da tipicidade fechada ou cerrada:
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
I – a instituição de tributos, ou a sua extinção;
II - a majoração de tributos, ou a sua redução, ressalvado o disposto nos arts. 21, 26,
39, 57 e 65;
III – a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o
disposto no inciso I do § 3º do art. 52, e do seu sujeito passivo;
IV - a fixação da alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto
nos arts. 21, 26, 39, 57 e 65;
V – a cominação de penalidades para as ações ou omissões, contrárias a seus
dispositivos, ou para outras infrações, nela definidas;
VI – as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de
dispensa ou redução de penalidades.
§ 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação de sua base de cálculo, que
importe em torná-lo mais oneroso.
§ 2º Não constitui majoração do tributo, para fins do disposto no inciso II deste
artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo.
A norma citada não estabelece que o prazo e as condições de pagamento dos
tributos estejam submetidos ao princípio da legalidade estrita, ou tipicidade, tendo que ser
veiculados somente por lei, entendida esta como ato do Poder Legislativo. Ao tratar do
pagamento do crédito tributário, o Código Tributário Nacional (BRASIL, 2006, p. 27) utiliza
a expressão legislação em oposição a lei. Pelo CTN, a legislação tributária deverá dispor
sobre onde (art. 159) e quando (art. 160) o tributo deve ser pago. Essa expressão “legislação
tributária”, como já salientado, é definida pelo Código Tributário Nacional (BRASIL, 2006, p.
17), da seguinte forma: “A expressão ‘legislação tributária’ compreende as leis, os tratados e
as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo
ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.” Assim, como não
influenciam no “quantum” o contribuinte deve pagar, a título de tributo, o tempo e o local do
pagamento não estão sujeitos aos princípios da reserva absoluta de lei formal, estrita
legalidade ou tipicidade, podendo ser veiculados via decreto ou norma complementar
expedida pela Administração Tributária.
Na hipótese analisada, é correto afirmar que o prazo de recolhimento do ICM,
fixado pela Administração Tributária, via regime especial de fiscalização, recolhimento antes
da saída da mercadoria do estabelecimento comercial, ou após a saída e antes da entrega ao
destinatário, não fere os princípios da legalidade e da tipicidade.
No regime da Constituição de 1988, a Lei Complementar 87, de 13 de setembro
de 1996 (BRASIL, 2006), estabelece, no art. 24 “caput”, que o vencimento das obrigações
relativas ao ICMS se dará na data em que termina o período de apuração do imposto, e que tal
período de apuração será estabelecido na legislação tributária estadual. Estabelece, também,
que esse regime de apuração pode ser substituído via lei estadual, como adiante se verá.
7.2.3
Recurso extraordinário nº 115.452-7 e período de apuração e prazo de
pagamento do ICM - ICMS
Estabelecia o art. 23, II, da Constituição de 1967, com redação dada pela Emenda
Constitucional nº 1, de 17 de outubro de 1969 (BRASIL, 1994, p. 209), que competia aos
Estados e ao Distrito Federal instituir o ICM, imposto sobre:
II – operações relativas à circulação de mercadorias realizadas por produtores,
industriais e comerciantes, imposto que será não cumulativo e do qual se abaterá,
nos termos do disposto em lei complementar, o montante cobrado nas anteriores
pelo mesmo ou por outro Estado. [...]
A Constituição Federal de 1988 (BRASIL, 2006, p. 654), em seu art. 155, II,
dispõe que compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir o ICMS, imposto sobre
“operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte
interestadual e intermunicipal e comunicação, ainda que as operações e as prestações se
iniciem no exterior”. O § 2º , I, do mesmo artigo, estabelece o seguinte, sobre o referido
imposto:
I – será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação
relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante
cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal.
Já o inciso XII, desse mesmo art. 155 (BRASIL, 2006, p. 655), determina que
cabe à lei complementar disciplinar o regime de compensação do ICMS.
Quando em vigor a Constituição de 1967, era o Decreto-Lei nº 406, de 31 de
dezembro de 1968 (BRASIL, 2006), que estabelecia as normas gerais aplicáveis ao ICM. Esse
diploma legal dispunha que a lei estadual é que deveria dispor sobre a forma em que seria
feita a compensação desse imposto, de forma a assegurar a não-cumulatividade do mesmo.
Cabia, pois, aos Estados e ao Distrito Federal estabelecer a periodicidade em que se daria a
apuração do imposto, se por mercadoria, em cada operação, se diária, semanal, quinzenal,
mensal, mas sempre de forma a assegurar a efetividade do princípio da não-cumulatividade,
no cotejo de créditos e débitos.
Agora, no império da Constituição de 1988, o regime de compensação do ICMS,
que é o modo de assegurar a efetividade do principio da não-cumulatividade, é disciplinado
pela Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996 (BRASIL, 2006), nos art. 24, 25 e
26. Dispõe o art. 24 “caput”, da referida norma, que a legislação tributária estadual disporá
sobre o período de apuração do imposto e a forma em que ela se dará. O art. 25 determina
como essa apuração deverá ser feita, em cada estabelecimento do contribuinte. Já o art. 26
estabelece que, em substituição ao regime de apuração mencionado nos arts. 24 e 25, a lei
estadual poderá estabelecer o seguinte:
I – que o cotejo entre créditos e débitos se faça por mercadoria ou serviço dentro de
determinado período; II que o cotejo entre créditos e débitos se faça por mercadoria
ou serviço em cada operação; III – que em função do porte ou da atividade do
estabelecimento, o imposto seja pago em parcelas periódicas e calculado por
estimativa, para um determinado período, assegurado ao sujeito passivo o direito de
impugná-la e instaurar processo contraditório. § 1º . Na hipótese do inciso III, ao fim
do período, será feito ajuste com base na escrituração regular do contribuinte, que
pagará a diferença apurada, se positiva; caso contrário, a diferença será compensada
com o pagamento referente ao período ou período imediatamente seguintes.
(BRASIL, 2006, p. 246).
Das normas citadas, deduz-se que a conclusão a que se chegou, no Recurso
Extraordinário examinado, não decorre das normas citadas que regulam a matéria. Com
efeito, por expressa determinação legal, cabia e cabe à legislação dos Estados e do Distrito
Federal estabelecer o regime de apuração do ICM. Na definição do CTN (BRASIL, 2006)
“legislação” compreende os decretos e normas complementares expedidos pelo Executivo.
Dessa forma, o regime de apuração do imposto poderia dar-se por mercadoria, em cada
operação; por mercadoria, dentro de determinado período, ou por compensação, entre saldos
credores e devedores por período. Na hipótese do RE nº 115.452-7 (BRASIL. Supremo
Tribunal Federal, 1990), a apuração e o pagamento do ICM deveriam dar-se por mercadoria,
não se podendo inferir, do acórdão, que a legislação paulista proibisse essa forma de
apuração/pagamento do imposto devido. Ao contrário, dos recursos interpostos pelo Estado de
São Paulo, pode-se concluir que a apuração do ICM por mercadoria, em cada operação, era
expressamente permitida. No caso, o princípio da legalidade estava resguardado. Tanto é
assim, que se julgou inconstitucional a medida, não porque ela feria o citado princípio, mas
porque a mesma, supostamente, imporia restrições e limitações à atividade comercial do
contribuinte, violando a garantia constitucional da liberdade de trabalho, constituindo forma
oblíqua de cobrança do tributo, o que é falso, como já demonstrado neste trabalho.
Por definição do art. 3º do CTN (BRASIL, 2006, p. 03), todo tributo é obrigação
compulsória; assim sendo, não importa se a apuração e o pagamento do ICMS são feitos por
operação, semanal ou mensal. O que importa é que o pagamento do imposto é compulsório.
Essa compulsoriedade não depende do prazo de apuração e de pagamento do imposto. Se
apurado que há imposto a pagar, o pagamento é compulsório, e tal compulsoriedade não
impõe restrições e limitações à atividade comercial do contribuinte, não viola a garantia
constitucional da liberdade de trabalho e não constitui forma oblíqua de cobrança do tributo.
Tudo isso ocorreria, mas, no acórdão, não se menciona que isso tenha ocorrido, se o Fisco
Paulista, por exemplo, tivesse vinculado ao efetivo pagamento do imposto a autorização para
impressão de notas fiscais, ou se tivesse retido os talonários de notas fiscais e condicionasse a
liberação
das
notas
ao
pagamento.
Nessas
hipóteses,
salta
aos
olhos
que
a
inconstitucionalidade seria gritante, pois o contribuinte estaria, realmente, impedido de
exercer as suas atividades e estaria havendo cobrança oblíqua do imposto,visto que esta só
poderia ser feita pela via judicial.
7.2.4
Recurso extraordinário nº 115.452-7 e demais medidas aplicadas
As demais medidas aplicadas pelo regime especial julgado e mencionadas,
expressamente, pelo relator, são:
[...] b) vedação, aos negociantes compradores, de utilizarem o crédito a que têm
direito, quando desacompanhados de“guia especial” de pagamento do tributo por
parte do vendedor; c) retenção dos talonários de nota fiscal, para aposição de um
carimbo, mostrando que o contribuinte se encontra “sob regime especial” e d)
publicação do ato impositivo da Administração, na imprensa oficial. (BRASIL.
Supremo Tribunal Federal, 1988).
No acórdão examinado, a medida relativa ao impedimento de utilização
(aproveitamento) de crédito do ICM, pelos compradores, quando as notas fiscais não
estivessem acompanhadas de “guia especial”, que comprovasse o pagamento do imposto
devido pelo vendedor, era realmente inconstitucional. Ela o era não porque impunha
restrições ou limitações à atividade comercial do contribuinte ou violava a garantia
constitucional da liberdade de trabalho. O aproveitamento de crédito do ICM era direito do
comprador e não do vendedor das mercadorias. Essa condicionante vinculava o comprador e
não o vendedor, portanto, não implicava em cercear a atividade comercial do
vendedor/contribuinte. Este não estava proibido de vender ou de realizar negócios; o
comprador é que, segundo essa medida, sofreria limitação inconstitucional no seu direito de
aproveitar crédito do ICM. Nesse sentido, a medida feria o princípio constitucional da nãocumulatividade, sendo, portanto, inconstitucional. Com efeito, a Constituição de 1969
(BRASIL, 1994, p. 209), em seu art. 23, II, estabelecia:
II – operações relativas à circulação de mercadorias realizadas por produtores,
industriais e comerciantes, imposto que não será cumulativo e do qual se abaterá,
nos termos do disposto em lei complementar, o montante cobrado nas anteriores
pelo mesmo ou por outro Estado.[...]
Complementando a referida norma, o Decreto-lei 406, de 31 de dezembro de 1968
(BRASIL, 2006, p. 94), em seu art. 3º “caput”, determinava: “Art. 3º O imposto sobre
Circulação de Mercadorias é não cumulativo, abatendo-se em cada operação, o montante
cobrado nas anteriores, pelo mesmo ou outro Estado.” É nessa compensação,
constitucionalmente determinada, que se encontrava a não-cumulatividade do ICM. Realizada
a operação de circulação de mercadoria, acobertada por documento fiscal hábil, “os
negociantes compradores” tinham o direito constitucional de compensar, de abater, de deduzir
o montante do ICM cobrado na operação anterior. A Constituição de 1967, pela emenda de
1969, não vinculava esse direito de abatimento ao efetivo recolhimento do imposto cobrado
na operação anterior. Portanto, era flagrantemente inconstitucional a exigência de “guia
especial” para que o comprador pudesse utilizar, abater, deduzir ou compensar o ICM cobrado
na operação ou operações anteriores.
Também a medida que dispunha que os talonários de nota fiscal deveriam ser
retidos para a aposição de um carimbo, mostrando que o contribuinte se encontrava sob
regime
especial
de
fiscalização,
era
inconstitucional,
por
ferir
o
valor
social
constitucionalmente assegurado da livre iniciativa (art 1º, IV, da Constituição Federal). Se, em
toda operação relativa à circulação de mercadoria, o contribuinte era obrigado a emitir nota
fiscal, a retenção dos talonários configurava nítido cerceamento do exercício de atividade
econômica. Retidos os talonários, ainda que por breve período (no acórdão não se fala qual
seria o período da retenção), o contribuinte estaria impedido de exercer as suas atividades.
A aposição do carimbo, mesmo que feita sem a retenção dos talonários, a nosso
ver, feriria os princípio da igualdade e da razoabilidade. Não se pode falar que, na hipótese,
tenha havido adequação entre a aposição de carimbo, mostrando que o contribuinte se
encontrava sob regime especial de fiscalização, e o fim colimado com a aplicação deste, que
era o de evitar que o contribuinte praticasse a sonegação fiscal. Não havia nexo lógico entre o
objetivo perseguido, que era o de evitar a sonegação do ICM, e a aposição do carimbo. Se
realizada a operação, emitida a nota fiscal e apurado imposto devido, cabia ao contribuinte
pagá-lo, compulsoriamente, na forma da lei. Se ele não o fizesse voluntariamente, o crédito
tributário deveria ser executado judicialmente, na forma da Lei 6.830, de 22 de setembro de
1980 (BRASIL, 2006). A oposição de carimbo nas notas fiscais, além de inadequada, era
inútil para o fim colimado.
Finalmente, a última medida aplicada determinava que o ato de imposição do
regime especial de fiscalização seria publicado na imprensa oficial. Essa medida nada mais
representava do que a consagração do princípio da publicidade do ato administrativo, que é
requisito de eficácia e moralidade. Meirelles (2005) afirma que a publicidade, como princípio
da Administração Pública, abrange toda atuação estatal, não só sob o aspecto de divulgação
de seus atos, como também de propiciação de conhecimento da conduta interna de seus
agentes. Nesse mesmo sentido é o entendimento de Faria (2004, p. 36), que leciona:
É em virtude dele que a Administração torna-se transparente para que a sociedade e
os órgãos de controle possam tomar conhecimento de seus atos e impugná-los, se
viciados ou em desacordo com a legalidade e a moral administrativa.
7.3
Outros acórdãos do Supremo Tribunal Federal
Como já salientado, o RE nº 115.452-7 (BRASIL. Supremo Tribunal Federal,
1988) vem sendo utilizado pela Suprema Corte, como precedente, nos casos de julgamento de
outros recursos que envolvam matéria relativa a regime especial de fiscalização. Como foi
superficial a análise da matéria, naquele acórdão, o mesmo vem ocorrendo nos julgamentos
posteriores. Na análise do Recurso Extraordinário nº 231.543-0 de 02/02/99, isso fica claro.
Vejamos a ementa do mesmo:
EMENTA. TRIBUTÁRIO. REGIME ESPECIAL DE RECOLHIMENTO DO
ICMS INSTITUÍDO PELO ART. 52 DA LEI MINEIRA Nº 6.763/75.
Orientação firmada pelo Plenário do STF, quando do julgamento do ERE 155.452,
Rel. Min. Carlos Velloso, de que o regime especial do ICMS, mesmo quando
autorizado em lei, impõe limitações à atividade comercial do contribuinte, em
violação à garantia de liberdade de trabalho, inserta no art. 5º, XIII, da Constituição
Federal. Recurso extraordinário conhecido e provido. (BRASIL. Supremo Tribunal
Federal, 1999).
No relatório, o Ministro Ilmar Galvão, se limita a informar que o recorrente
pretendia ser excluído do regime especial de recolhimento do ICMS a que foi submetido, na
forma do art. 51 da Lei Estadual 6.763/75 (MINAS GERAIS, 1975). O Tribunal de Justiça de
Minas Gerais, no julgamento da matéria, tinha entendido que o art. 52 da citada lei havia sido
recepcionado pela Constituição Federal de 1988, e que a aplicação do regime especial, no
caso, era acertada. Não existe nenhuma informação sobre quais teriam sido as medidas
aplicadas pela Administração Tributária Mineira. Em seu voto, que foi seguido pelos demais
membros da Turma, o relator limitou-se a afirmar que o Plenário do STF firmou orientação no
sentido de que regime especial do ICMS, mesmo quando autorizado em lei, impõe limitações
à atividade comercial do contribuinte, em violação à garantia de liberdade de trabalho, inscrita
no art. 5º, XIII, da Constituição Federal (BRASIL, 2006. p. 576). Sequer foram mencionadas
as medidas aplicadas pelo indigitado regime especial.
Não há, no julgamento citado, análise do Poder de Polícia preventivo do Estado,
do poder de fiscalização da Administração Tributária e, muito menos, das medidas aplicadas
pela Administração Tributária, via regime atacado. De forma genérica e superficial,
considera-se inconstitucional qualquer regime especial de fiscalização.
No RE nº 195.621-6, de 07/11/2000, originário do Estado de Goiás, que teve
como relator o Ministro Marco Aurélio, a orientação foi a mesma:
TRIBUTO – REGIME ESPECIAL – PRAZO DE RECOLHIMENTO
TRATAMENTO DIFERENCIADO – GLOSA – IMPOSTO SOBRE
CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS. Conflita com a Constituição
Federal, em face da liberdade de Comércio, da livre concorrência e do princípio da
não-cumulatividade, a imposição de recolhimento de tributo que implique obrigação
de satisfazer diariamente o valor correspondente ao Imposto sobre Circulação de
Mercadorias e Serviços. Precedente: ERE nº 115.452, relatado pelo Ministro Carlos
Velloso perante o Pleno, com acórdão publicado no Diário da Justiça de 16 de
novembro de 1990. (BRASIL. Supremo Tribunal Federal, 1990).
Em seu voto, o relator informa que os recorrentes cometeram infrações no campo
tributário, mas não existe especificação sobre quais foram essas infrações. Pode-se pressumir
que, diante das infrações, os recorrentes tornaram-se desiguais dos demais contribuintes que
atuavam no mesmo ramo de atividade. Dessa forma, a desigualdade existente entre eles,
certamente, propiciou o tratamento diferenciado.
O relator informa, também, que o regime especial consistia no recolhimento
obrigatório, diário, do ICMS. Esse recolhimento diário foi considerado inconstitucional pelo
ministro relator, porque introduziu, no cenário jurídico, procedimento que, alcançando a
liberdade de comércio, acabou por criar situação diferenciada, relativamente ao prazo para
recolhimento do tributo. Afirma que esse recolhimento diário revela tratamento desigual entre
contribuintes que desequilibram a livre concorrência. Diz, ainda, que, em razão do
recolhimento diário, o princípio da não-cumulatividade fica solapado, porque, em razão do
recolhimento diário, não teriam os recorrentes como implementá-lo.
Como já salientado neste trabalho, a Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro
de 1996 (BRASIL, 2006, p. 245-246), em seu art. 24 “caput”, determina que a lei estadual é
que disporá sobre o período de apuração e prazo de pagamento do ICMS. Dispõe, ainda, no
art. 26 que a lei estadual poderá estabelecer que o regime de apuração do imposto se dê das
seguintes formas; “[...] I – que o cotejo entre créditos e débitos se faça por mercadoria ou
serviço, dentro de determinado período; II – que o cotejo entre créditos e débitos se faça por
mercadoria ou serviço em cada operação; [...]”
Há, portanto, nítida incompatibilidade entre a fundamentação do voto do ministro
e a lei que, por determinação constitucional, regula a espécie. Se a apuração do imposto,
cotejo entre créditos e débitos, pode ser feita por mercadoria ou serviço em cada operação, por
que esse cotejo não pode ser feito diariamente? Certamente, essas formas de apuração do
imposto, mercadoria por mercadoria, ou diária, são dificultosas, mas não são inconstitucionais
nem ilegais. Elas não impedem que o contribuinte exerça, livremente, as suas atividades, não
implicam, necessariamente, em tratar iguais de forma desigual e não maculam o princípio da
livre concorrência, nem o princípio da não-cumulatividade. No mais, se o contribuinte não
pagar o imposto devido, diariamente, ou por operação, nenhuma sanção lhe poderá ser
aplicada. Cabe ao Fisco, para recolher os seus créditos tributários, executá-los judicialmente.
Apurar e pagar o ICMS diariamente, não impede nem restringe o exercício de
atividade econômica. Essa medida se restringe ao âmbito tributário, tem caráter nitidamente
fiscal. Se, por qualquer motivo, o contribuinte não puder, não conseguir ou não quiser
recolher o ICMS, diariamente, a Administração Tributária não lhe poderá imputar nenhuma
sanção que o impeça de exercer a sua atividade econômica. Resta a ela lançar o imposto não
pago, inscrevê-lo em dívida ativa e executá-lo judicialmente. Essas medidas também não
limitam nem impedem o exercício daquelas atividades.
Da mesma forma, a apuração e o pagamento do ICMS, diariamente, não impedem
que o contribuinte dispute o mercado, com todas as suas forças e armas. Livre concorrência,
como já afirmado, é livre jogo das forças de mercado, na disputa da clientela. A apuração
diária do imposto não significa aumento ou elevação do “quantum debeatur”. O valor apurado
para pagamento do ICMS não será alterado em seu valor, seja essa apuração diária, semanal
ou mensal, desde que feita via compensação de créditos e débitos , que é a essência da nãocumulatividade.
Embora o ministro relator afirme que o recolhimento diário do ICMS solapava o
princípio da não-cumulatividade, isso não ocorria na prática. Se o contribuinte estivesse, pelo
regime especial, impedido de cotejar os seus créditos com os seus débitos, ou seja, se lhe
fosse negado o direito de ver abatido, ao pagar o imposto, o montante de ICMS devido nas
operações anteriores, o princípio constitucional da não-cumulatividade estaria sendo violado.
Mas, na hipótese analisada, isso não ocorreu; o abatimento créditos/débitos estava, por
expressa determinação legal, assegurado ao contribuinte e o regime especial de fiscalização
não o restringiu nem anulou.
O ministro afirma, ainda, que a determinação do recolhimento do ICMS,
diariamente, é desproporcional e discrepante da razoabilidade. Se não houvesse essa previsão
de recolhimento diário do ICMS, na lei do Estado de Goiás, a medida estabalecida via regime
especial seria ilegal. Se não houvesse motivos que justificassem a aplicação do regime
especial de fiscalização aos contribuintes/recorrentes, poder-se-ia falar que a medida era
desarrazoada. Se houvesse desproporção entre a ilegalidade praticada por esses contribuintes
e a medida que lhes foi aplicada, recolhimento diário do ICMS, poder-se-ia falar em ofensa ao
princípio da razoabilidade, mas, no acórdão, isso sequer foi mencionado. Na hipótese, a lei
certamente existia (não se disse o contrário no acórdão); ela incidia e deveria ser aplicada em
razão da peculiar situação dos contribuintes, visto que deveriam existir razões que permitiam
a aplicação do regime especial de fiscalização, em face da desigualdade existente entre esses
contribuintes e os demais que exerciam atividade econômica, no mesmo ramo de atividade.
Não houve diferenciação de contribuintes, sem razão. Em face dessa diferenciação
efetivamente existente entre os contribuintes, é razoável afirmar que a norma que permitia a
aplicação do regime especial de fiscalização era adequada e, por isso, deveria incidir e ser
aplicada nessas situações. O acórdão também não fornece elementos para se concluir que a
medida aplicada, via regime especial, recolhimento diário do ICMS, era desproporcional em
relação às condutas praticadas pelos contribuintes e que serviram de motivação para a
aplicação do referido regime.
Para exemplificar a questão, citamos a legislação mineira, que trata dos prazos de
pagamento do ICMS. A Lei estadual 6.763, de 26 de dezembro de 1975 (MINAS GERAIS,
1975), dispõe:
Art. 34 - O imposto será recolhido nos prazos fixados no Regulamento, ficando o
Poder Executivo autorizado a alterá-lo quando julgar conveniente, bem como a
conceder desconto pela antecipação do recolhimento, nas condições que estabelecer,
sem prejuízo do disposto no artigo 56 desta Lei.
Assim, segundo o dispositivo legal citado, os prazos para recolhimento do
imposto são fixados pelo executivo, via norma infralegal. Para executar a referida lei, o
Regulamento mineiro do ICMS, RICMS 2002 (Decreto nº 43.080, de 13 de dezembro de
2002) (MINAS GERAIS, 2002), elenca diversas hipóteses em que o recolhimento do ICMS
deverá ser efetuado no momento da saída da mercadoria:
Art. 85 - O recolhimento do imposto será efetuado:
[...] IV - no momento da saída da mercadoria, quando se tratar de:
a - saída, para fora do Estado, de produto agropecuário ou extrativo vegetal, quando
promovida pelo produtor rural, excetuado aquele de que trata a alínea "b" do inciso
II do artigo 98 deste Regulamento, observado o disposto no § 3º deste artigo;
b - saída, para fora do Estado, de produto extrativo mineral, quando o remetente não
mantiver escrita fiscal;
c - operação relativa à aquisição de mercadoria ou bem importados do exterior e
apreendidos ou abandonados, em decorrência de licitação ou leilão promovidos pelo
poder público, inclusive por adquirente de fora do Estado;
d - arrematação de mercadorias em hasta pública;
(525) e - saída de café cru, por meio de Bolsa de Mercadorias, em decorrência de
aquisição pelo Governo Federal;
(520) e.1 (520) e.2 (485) e.3 (485) e.4 (485) e.5 -
(485) e.6 f - saída, para outra unidade da Federação, das seguintes mercadorias:
f.1 - lingotes e tarugos de metais não-ferrosos, exceto nas operações promovidas
pelo produtor que produza o metal a partir do minério, quando autorizado mediante
Portaria da Superintendência da Receita Estadual (SRE);
f.2 - sucata, apara, resíduo, fragmento de mercadorias, couro e pele em estado
fresco, salmourado ou salgado, produto gorduroso não comestível de origem animal,
inclusive o sebo, osso, chifre e casco, podendo o imposto ser recolhido até o 1º
(primeiro) dia útil do mês subseqüente ao da ocorrência do fato gerador, desde que
autorizado pelo Diretor da Superintendência de Legislação e Tributação (SLT),
mediante regime especial;
f.3 - carvão vegetal, exceto em embalagem de até 10kg (dez quilogramas) própria
para uso não industrial;
(558) g - saída de álcool etílico hidratado combustível;
(301) h (773) i - saída de veículo autopropulsado antes de 12 (doze) meses da data da
aquisição junto à montadora, realizada por pessoa jurídica que explore a atividade de
locação de veículos, observado o disposto no Capítulo LVI da Parte 1 do Anexo IX
deste Regulamento; [...]. (MINAS GERAIS, 2002).
8
CONCLUSÃO
1) O dever de pagar tributo não pode ser considerado como simples poder do
Estado nem como mero sacrifício para os cidadãos, mas como contribuição a pagar pela
manutenção da vida em sociedade e para a construção de uma sociedade livre, justa e
solidária.
2) No Estado brasileiro, é assegurado o direito fundamental de exigir do Estado
ações positivas, tendentes a fazer com que todos, segundo a sua capacidade econômica
(contributiva), cumpram o dever de pagar tributos.
3) Se é dever de todos os que demonstram capacidade econômica pagar tributos, é
dever do Estado, via ação positiva, fiscalizar o pagamento dos tributos e o cumprimento da
legislação tributária.
4) A arbitrariedade, o excesso e o abuso do Poder de Polícia devem ser repudiados
por todos; da mesma forma, deve ser repudiada a omissão do exercício desse mesmo poder,
quando destinada a proteger ou privilegiar os que descumprem a lei e afrontam a sociedade.
5) Quando se fala em deveres fundamentais e, mais especificamente, em dever
fundamental de pagar imposto, não se está relegando a um segundo plano os direitos
fundamentais, notadamente, os de primeira geração, chamados de direitos civis ou liberdades
individuais. Direitos e deveres fundamentais são essenciais para a existência do Estado
Democrático de Direito,visto que, possibilitam a vida em comunidade.
6) Sob a alegação de estar protegendo seus direitos fundamentais, particularmente
a liberdade de trabalho e a livre iniciativa, o contribuinte, que tem o dever constitucional de
pagar tributos e obedecer à legislação tributária, não pode exigir a omissão do Estado na
fiscalização do pagamento desses mesmos tributos.
7) A fiscalização tributária e, mais especificamente, a fiscalização tributária
preventiva têm fundamento constitucional; portanto, é dever fundamental da comunidade
exigir ações ou prestações positivas do Estado, tendentes à concretização, de forma eficaz,
efetiva e eficiente daquelas.
8) A fiscalização especial só pode ser aplicada de maneira proporcional, sem
excessos ou abuso de poder e sem afetar o núcleo dos direitos fundamentais do exercício da
liberdade de trabalho, da livre iniciativa econômica e da livre concorrência, sob pena de
ilegalidade.
9) A fiscalização preventiva, via regime especial de fiscalização, permite, junto
com outras ações do Estado, a concretização efetiva dos princípios constitucionais da livre
concorrência e da capacidade contributiva.
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