GOVERNO DO DISTRITO FEDERAL
SECRETARIA DE ESTADO DE FAZENDA
1 - Substituição Tributária:
A substituição tributária, denominada por muitos como o instituto da substituição
tributária, é uma técnica de tributação, devidamente autorizada em previsão normativa,
que consiste em deslocar a responsabilidade pelo pagamento do imposto devido pelo
contribuinte para uma terceira pessoa, ou seja, a legislação escolhe um determinado
contribuinte como responsável pelo recolhimento do imposto devido por outros contribuintes
em relação às operações de circulação de mercadorias ou de prestações de serviço
antecedentes, concomitantes ou subsequentes.
Neste trabalho vamos falar sobre a substituição tributária progressiva, que é aquela
que ocorre quando o remetente da mercadoria fica responsável, na condição de sujeito
passivo por substituição, pelo cálculo, retenção e recolhimento do imposto devido sobre as
operações subsequentes, aquelas que ainda serão realizadas pelos destinatários de suas
mercadorias, até o consumidor final.
Enquanto no regime normal de tributação o imposto incide a cada etapa de
comercialização, na sistemática da substituição tributária concentra-se em uma única
operação o imposto devido em todo o ciclo posterior, antecipando-se o pagamento para um
momento anterior à ocorrência de seus fatos geradores.
Na substituição tributária progressiva o contribuinte substituto, além de substituir
um terceiro envolvido no ciclo da mercadoria, antecipa o pagamento para um momento
anterior ao da ocorrência do fato legalmente qualificado como fato gerado do imposto.
O regime de substituição tributária, que é uma troca de sujeição no pólo passivo do
vínculo obrigacional, alcança as operações internas e interestaduais com determinadas
mercadorias e serviços, de acordo com o que estiver disposto em Convênios e Protocolos
celebrados entre os Estados.
A substituição tributária, do ponto de vista da sociedade, justifica-se pelo fato de
proporcionar maior eficiência e racionalidade no controle e no acompanhamento do
cumprimento das obrigações tributárias incidentes sobre as operações com mercadorias e
as prestações de serviços que o regime alcançar. Para a generalidade dos contribuintes a
substituição tributária, na medida em que busca promover a igualdade na tributação, é
vantajosa, pois desestimula a concorrência desleal provocada por aqueles que descumprem
sistematicamente seus deveres tributários.
2 – Previsão Legal:
1
A substituição tributária encontra-se respaldada na Constituição Federal de 1988,
na Lei Complementar nº 87/1996, na Lei nº 1.254/1996, no Decreto 18.955/1997, no
Convênio ICMS 81/93 e em diversos Convênios e Protocolos aprovados pelo Conselho
Nacional de Política Fazendária – CONFAZ.
Na CF o artigo 155, inciso II, § 2º, inciso XII, alínea “b” define que cabe à lei
complementar dispor sobre substituição tributária. Já o artigo 150, em seu § 7º, o qual foi
inserido via Emenda Constitucional nº 03, de março de 1993, diz que a lei pode atribuir a
sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de
impostos ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a
imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador
presumido.
A Lei Complementar 87/1996, de setembro de 1996, trata da substituição tributária
em seus artigos 6º ao 10º. Dentre estes artigos destacamos o 8º, 9º e 10, os quais se
referem, respectivamente, à base de cálculo, à necessidade de acordo específico celebrado
pelos Estados interessados na adoção do regime em operações interestaduais e do direito
do contribuinte substituído ser restituído do valor do imposto pago por força da substituição
tributária quando o fato gerador presumido não se realizar.
Na Lei 1.254/1996, de novembro de 1996, a substituição tributária está prevista
nos artigos 5º, 6º, 21, 24 a 27, 30 e 46. No artigo 24 temos definições quanto ao
contribuinte substituto e no artigo 6º, inciso VII, alíneas “a”, “b” e “c” e §§ 3º, 4º e 6º,
encontramos informações relativas à base de cálculo para fins de substituição tributária.
No Decreto 18.955/1997, de dezembro de 1997, a substituição está registrada em
diversos artigos, dos quais destacamos o 13, que versa sobre a responsabilidade por
substituição tributária, os artigos 15, 329 e 330 que se referem à restituição de valores
pagos por força da substituição tributária quando o fato gerador presumido não se efetivar e
o artigo 34, inciso VII, alíneas “a”, “b” e “c” e §§ 3º ao 8º e 11, relativos à base de cálculo
do ICMS devido por substituição tributária – ICMS/ST.
Acrescente-se, no caso do Decreto, o Caderno I do Anexo 04, no qual estão
anotados, por item, base legal e eficácia, informações sobre o contribuinte substituto, base
de cálculo (preço sugerido pelo fabricante, pauta de preços ou MVA, conforme o caso), data
de recolhimento do imposto retido, convênio ou protocolo que inseriu a mercadoria no
regime de substituição tributária e a data em que o mesmo entrou em vigor.
O Convênio ICMS 81/93, aprovado em setembro de 1993, estabelece normas
gerais a serem aplicadas ao regime de substituição tributária instituído por Convênio ou
Protocolo firmado entre os Estados e o Distrito Federal. Estas normas gerais, no que se
refere aos contribuintes substitutos tributários estabelecidos em outra unidade da
Federação, passam pela inscrição do contribuinte substituto na Secretaria de Fazenda,
Finanças ou Tributação da unidade de destino das mercadorias, pela necessidade do
substituto observar a legislação tributária da unidade destinatária das mercadorias e pela
fiscalização dos substitutos, a qual poderá ser realizada, conjunta ou isoladamente, pelas
unidades envolvidas na operação.
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O presente trabalho não tem por objetivo citar e/ou descrever os diversos
Convênios e Protocolos que cuidam da substituição tributária. Destaca-se, porém, que o
conhecimento dos mesmos é condição primeira para o cumprimento das normas relativas
ao regime de substituição, principalmente no acerto da definição da base de cálculo, no
valor do imposto a ser retido e no seu recolhimento ao Estado de destino das mercadorias
objeto da substituição tributária.
3 – Contribuinte Substituto:
Em linhas gerais o contribuinte substituto é aquele que tem a responsabilidade pelo
cálculo, retenção e recolhimento do imposto que incidirá sobre as operações subseqüentes.
É necessário, antes de qualquer outra coisa, conhecer o Convênio ou Protocolo específico.
Normalmente o substituto é o fabricante, o industrial, o importador ou o atacadista
que comercializa o produto sujeito ao regime de substituição tributária. Nas operações
interestaduais há que se acrescentar que alguns Convênios ou Protocolos chamam de
remetentes das mercadorias.
4 – Base de Cálculo na Substituição Tributária:
A base de cálculo é uma medida da operação mercantil e, assim, para o ICMS, de
forma genérica, é o valor que decorrer a saída da mercadoria ou a prestação do serviço. Na
substituição tributária é necessário prever qual será a base de cálculo daquela que será a
última operação a ser praticada, ou seja, o preço da mercadoria ao consumidor final. Este
valor é o que se pode denominar de base de cálculo estimada ou presumida.
A Lei Complementar 87/1996, nos §§ 2º ao 6º do seu artigo 8º, buscou solucionar
a questão ao definir regras para estabelecer o valor da base de cálculo na substituição
tributária. Essas regras são as seguintes:
- quando o preço final a consumidor de mercadoria ou serviço for fixado por órgão público
competente, a base de cálculo será o valor estabelecido.
- existindo preço final a consumidor sugerido pelos fabricantes ou importadores, poderá a
lei estabelecer como base de cálculo este preço.
- a base de cálculo poder ser o resultado do somatório das seguintes parcelas: valor da
operação própria realizada pelo substituto tributário; valor de seguro, fretes e outros
encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes (substituídos); e margem de valor
agregado, inclusive lucro, relativa às operações subseqüentes.
- a base de cálculo poderá, ainda, ser o preço ao consumidor final usualmente praticado no
mercado considerado, em condições de livre concorrência, adotando-se para sua apuração
levantamento, mesmo que por amostragem ou através de informações e outros elementos
fornecidos por representantes dos produtos, utilizando-se a média ponderada dos preços
coletados.
3
Normalmente, conforme definições contidas também nos Convênios ou Protocolos e
em Portarias da Secretaria de Estado da Fazenda do Distrito Federal – SEF/DF tem-se base
de cálculo definida por preços sugeridos pelo fabricante ou importador, base de cálculo
estipulada com a utilização de margem de valor agregado ou base de cálculo determinada
em pauta de preços.
5 – O cálculo do ICMS/ST:
O ICMS/ST é valor originado na responsabilidade tributária, ou seja, é o imposto
calculado a título de substituição tributária pelo substituto tributário, o qual incidirá nas
etapas subseqüentes com as mercadorias ou serviços que fornece e que deverá ser retido
no ato da venda. O ICMS/ST deverá descontar, obviamente, o valor do ICMS próprio devido
pelo substituto tributário ao Estado onde o mesmo estiver estabelecido, obedecendo, desta
forma, o princípio da não-cumulatividade do imposto.
A seguir, com valores hipotéticos, estão anotados exemplos do cálculo do valor do
ICMS/ST conforme o tipo de base de cálculo:
5.1 – valor definido em pauta de preços:
Quando a base de cálculo está definida em pauta de preços, como é o caso de
bebidas (cerveja e refrigerante), o contribuinte substituto deverá proceder da seguinte
forma, exemplos 1 e 2:
- Exemplo 1:
Base de cálculo da operação própria do
R$ 10,00
substituto
Alíquota da operação própria do substituto
7%
Operação
ICMS na operação própria do substituto
R$ 10,00 x 7% = R$ 0,70
Interestadual
Base de cálculo do produto na pauta
R$ 20,00
Alíquota interna do Estado destinatário
25%
ICMS na operação do substituído
R$ 20,00 x 25% = R$ 5,00
ICMS/ST devido ao Estado destinatário
R$ 5,00 – R$ 0,70 = R$ 4,30
Operação
Base de cálculo da operação própria do
R$ 10,00
Interna
substituto
- Exemplo 2:
4
Alíquota da operação própria do substituto
25%
ICMS na operação própria do substituto
R$ 10,00 x 25% = R$ 2,50
Base de cálculo do produto na pauta
R$ 20,00
Alíquota interna do Estado destinatário
25%
ICMS na operação do substituído
R$ 20,00 x 25% = R$ 5,00
ICMS/ST devido ao Estado destinatário
R$ 5,00 – R$ 2,50 = R$ 2,50
5.2 – valor definido com margem de valor agregado - MVA:
Se a base de cálculo for estimada mediante a utilização de MVA, o contribuinte
substituto deverá fazer os cálculos conforme demonstrado a seguir, exemplos 3 e 4:
- Exemplo 3:
Base de cálculo da operação própria do
R$ 100,00
substituto
Alíquota da operação própria do substituto
7%
ICMS na operação própria do substituto
R$ 100,00 x 7% = R$ 7,00
IPI (10%)
R$ 100,00 x 10% = R$
10,00
Frete
R$ 20,00
Seguro
R$ 20,00
Preço intermediário (sem MVA)
R$ 100,00 + R$ 10,00 + R$
Operação
20,00 + R$ 20,00 = R$
Interestadual
150,00
MVA (33%)
R$ 150,00 x 33% = R$
50,00
Base de cálculo do ICMS/ST do produto
R$ 150,00 + R$ 50,00 = R$
200,00
Alíquota interna do Estado destinatário
17%
ICMS na operação do substituído
R$ 200,00 x 17% = R$
34,00
ICMS/ST devido ao Estado destinatário
R$ 34,00 – R$ 7,00 = R$
27,00
5.2.1 – valor definido com margem de valor agregado ajustada:
5
A margem de valor agregado ajustada – MVA ajustada visa equiparar o montante
do imposto, tanto na aquisição de mercadoria oriunda de outro Estado quanto na aquisição
de mercadoria internamente. Assim, a MVA ajustada busca harmonizar o preço final da
mercadoria em ambos os casos.
A MVA ajustada é definida pela fórmula [ (1 + MVA-ST original) x (1 – ALQ inter) /
(1 - ALQ intra) ] – 1, onde “MVA-ST original” está prevista no Protocolo ou Convênio, “ALQ
inter” é a alíquota interestadual aplicável à operação e “ALQ intra” é a alíquota prevista para
as operações substituídas na unidade federada de destino.
A MVA ajustada já está prevista para diversas situações, mas a título de exemplo
citaremos o caso das autopeças, item 28 do Caderno I, Anexo IV, Decreto 18.955/1997 e
Protocolo ICMS 41/2008. Nos subitens 28.4 a 28.6 estão definidos dois valores para MVAST original, conforme o caso, além dos valores da MVA ajustada, de acordo com a alíquota
interestadual da origem da mercadoria e a alíquota interna da unidade federada de destino.
Da leitura do subitem 28.6 podemos concluir que, no Distrito Federal, há quatro
percentuais diferentes de MVA ajustada para autopeças. Os percentuais em questão são
41,7%, 34,1%, 56,9% e 48,4%. O valor de cada operação dependerá da combinação das
MVA-ST originais e das alíquotas internas e interestaduais envolvidas na operação.
Quando a MVA-ST original for de 26,50% teremos uma MVA ajustada de 41,7%
para a alíquota da operação interestadual de 7% ou uma MVA ajustada de 34,1% se a
alíquota da operação interestadual for de 12%. Para a MVA-ST original de 40% a MVA
ajustada será 56,9% no caso de alíquota interestadual de 7% e de 48,4% para a alíquota
interestadual de 12%.
O substituto e o substituído tributários deverão, para evitar erros na definição da
base de cálculo e, por conseguinte, na determinação do ICMS a ser retido por substituição
tributária, ficar atentos, primeiramente, às determinações contidas nos Convênios e
Protocolos e, também, na Lei 1.254/1996 e no Decreto 18.955/1997. No que se refere ao
decreto deve-se observar, além de outros itens, o Caderno I do Anexo IV.
- Exemplo 4:
Base de cálculo da operação própria do
R$ 100,00
substituto
Operação
Interna
Alíquota da operação própria do substituto
17%
ICMS na operação própria do substituto
R$ 100,00 x 17% = R$
17,00
IPI (10%)
R$ 100,00 x 10% = R$
10,00
Frete
R$ 20,00
Seguro
R$ 20,00
Preço intermediário (sem MVA)
R$ 100,00 + R$ 10,00 + R$
20,00 + R$ 20,00 = R$
6
150,00
MVA (33%)
R$ 150,00 x 33% = R$
50,00
Base de cálculo do ICMS/ST do produto
R$ 150,00 + R$ 50,00 = R$
200,00
Alíquota interna do Estado destinatário
17%
ICMS na operação do substituído
R$ 200,00 x 17% = R$
34,00
ICMS/ST devido ao Estado destinatário
R$ 34,00 – R$ 17,00 = R$
17,00
5.3 – valor sugerido pelo fabricante ou importador:
No caso de base de cálculo definida em valores sugeridos pelo fabricante ou
importador, como é o caso de veículos novos, temos os seguintes cálculos, lembrando que,
por não existir substituto estabelecido no Distrito Federal, será demonstrado exemplo
apenas para a operação interestadual:
- Exemplo 5:
Operação
Base de cálculo da operação própria do
Interestadual
substituto
Alíquota
da
operação
própria
do
R$ 40.000,00
7%
substituto
ICMS na operação própria do substituto
R$ 40.000,00 x 7% = R$
2.800,00
Base de cálculo do ICMS/ST do produto
R$ 60.000,00
(preço sugerido)
Alíquota interna do Estado destinatário
12%
ICMS na operação do substituído
R$ 60.000,00 x 12% = R$
7.200,00
ICMS/ST devido ao Estado destinatário
R$
7.200,00
–
R$
2.800,00 = R$ 4.400,00
7