Sociedades Profissionais ou Empresárias? Um dilema do ISS
Pelo fato de a Justiça ter entendido que o § 3º do art. 9º do Decreto-lei n.
406/68 continua em vigor, diversas questões são discutidas atualmente sobre o
conceito de Sociedades Profissionais, em função das normas previstas na Lei
n. 10.406/02 (Código Civil), relativas às distinções de Sociedades, a lembrar
que na época do aludido decreto-lei ainda não vigorava a atual codificação de
Direito Civil.
Tanto os contribuintes quanto os setores fiscais dos Municípios ainda têm
dúvidas de como identificar pessoas jurídicas empresárias ou não empresárias,
até mesmo nos ajustes das cláusulas contratuais e onde registrá-las, se no
Cartório de Registro de Pessoas Jurídicas ou na Junta Comercial. E a matéria
se releva em vista do regime especial de cálculo do ISS das sociedades
profissionais, que adota, em geral, um valor fixo por profissional,
desconsiderando a receita bruta como base de cálculo do imposto.
Há, assim, um beneficio fiscal a que tem direito às sociedades profissionais,
mas, muitas vezes não obtido por razões puramente formais, e não pelo exame
factual da verdadeira natureza de suas atividades, tudo em decorrência desta
confusa distinção de sociedades empresárias e não empresárias.
Vamos tentar neste artigo estabelecer um caminho de busca para tais
definições, ou, pelo menos, colocar o assunto em discussão, por sua
importância no mundo do Direito e da justiça fiscal, regras que devem nortear
as decisões sobre o enquadramento correto das pessoas jurídicas que atuam
realmente como sociedades de profissionais.
De início, o aspecto relevante e essencial do conceito de empresa.
Conceito de empresa
O Código Civil não define empresa, mas identifica os elementos que a
compõem, ou seja: o empresário, a sociedade empresária e o estabelecimento.
De tal combinação diz-se empresa o exercício habitual de negócios que visem
produzir ou circular bens ou serviços, com resultado econômico, por meio de
uma organização ou estrutura estável.
Deste modo, pode-se conceituar empresa como uma atividade cujo interesse
essencial é obter lucros por meio de bens ou serviços ofertados ao mercado
mediante a organização dos elementos de produção, quais sejam, a força de
trabalho, matéria-prima, capital e tecnologia, esta última entendida como o
conjunto de bens materiais (equipamentos, máquinas, veículos) e imateriais
(patentes, softwares, know-how).
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Segundo Asquini1, uma empresa pode ser distinguida por quatro perfis:
subjetivo, funcional, objetivo (ou patrimonial) e corporativo.
Pelo perfil subjetivo a empresa é vista na figura do empresário, aquela pessoa
(física ou jurídica) que organiza a produção ou circulação de bens ou serviços,
e que se identifica com a própria empresa. O empresário especializa sua
função através de uma atividade em série, organizada e duradoura, assumindo
riscos e objetivando lucro.
Pelo perfil funcional, a própria atividade se identifica com a empresa, por um
conjunto de atos racionais e em série, organizados com vistas à produção ou
circulação de bens ou serviços. Diz Asquini: “Em razão de a empresa
econômica ser uma organização produtiva que opera por definição, no tempo,
guiada pela atividade do empresário, é que, sob o ponto de vista funcional ou
dinâmico, a empresa aparece como aquela força em movimento que é a
atividade empresarial dirigida para um determinado escopo produtivo”.
Pelo perfil objetivo ou patrimonial, a empresa corresponde ao patrimônio, ao
estabelecimento, que a identifica com o local em que a atividade econômica é
explorada. Aparta-se do patrimônio particular do empresário aqueles bens
identificadores do fenômeno econômico da empresa.
E pelo perfil corporativo, a empresa é considerada uma instituição, na medida
em que reúne pessoas com propósitos comuns. Tais pessoas (empresário,
dirigentes, funcionários, operários) formam um núcleo social organizado, para
consecução de um fim econômico comum.
Essa visão de empresa proposta por Asquini é elogiada na doutrina. Todavia,
dos quatro perfis delineados pelo mestre italiano, possível dizer que,
atualmente, apenas o funcional corresponde a um conceito jurídico próprio,
desconsiderando-se os perfis, subjetivo, objetivo e corporativo. Na verdade, o
perfil subjetivo nada mais é do que a definição do sujeito de direito, isto é, do
próprio empresário; o perfil objetivo é a definição de estabelecimento; e o perfil
corporativo não mais serve para conceituar empresa, pois a ideia de união de
propósitos entre patrões e empregados não se fundamenta juridicamente.
Ao definir empresário, diz o art. 966, caput, do Código Civil:
“Art. 966. Considera-se empresário quem exerce profissionalmente atividade
econômica organizada para a produção ou a circulação de bens ou serviços”.
Deste conceito legal de empresário, permite-se extrair o de empresa, pois, por
evidência, são destacadas na definição de empresa as noções de a) “atividade
econômica; b) organizada; e c) para produção ou circulação de bens ou
serviços”.
1
Alberto Asquini – “Perfis da Empresa”. Tradução de Fábio Konder Comparato publicada na
Revista de Direito Mercantil vol. 104, outubro-dezembro de 1996, págs. 109/126.
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Temos, então, uma primeira característica de empresa: ser uma atividade
econômica. Atividade econômica no sentido de gerar lucro para quem a
explora. Ou, atividade referente à criação de riquezas, bens ou serviços. A
propósito, explicou Sylvio Marcondes:2 “A economicidade da atividade está na
criação de riquezas; de modo que aquele que profissionalmente exerce
qualquer atividade que não seja econômica ou não seja atividade de produção
de riquezas, não é empresário”.
Mas, o referido autor faz um comentário importantíssimo para elucidar a
questão:
“Há pessoas que exercem profissionalmente uma atividade criadora de bens ou
de serviços, mas não devem e não podem ser consideradas empresários –
referimo-nos às pessoas que exercem profissão intelectual – (...) mas nessa
atividade profissional, exercida por essas pessoas, falta aquele elemento de
organização dos fatores de produção; porque na prestação desse serviço ou na
criação desse bem, os fatores de produção, ou a coordenação de fatores, é
meramente acidental: o esforço criador se implanta na própria mente do autor,
que cria o bem ou o serviço. Portanto, não podem – embora sejam
profissionais e produzam bens ou serviços – ser considerados empresários. A
não ser que, organizando-se em empresa, assumam a veste de empresários.
Parece um exemplo bem claro a posição do médico, o qual, quando opera, ou
faz diagnóstico, ou dá a terapêutica, está prestando um serviço resultante de
sua atividade intelectual, e por isso não é empresário. Entretanto, se ele
organiza fatores de produção, isto é, une capital, trabalho de outros médicos,
enfermeiros, ajudantes etc., e se utiliza de imóvel e equipamentos para a
instalação de um hospital, seja pessoa física, seja pessoa jurídica, será
considerado empresário, porque está, realmente, organizando os fatores da
produção, para produzir serviços”.
A segunda característica de empresa é de ser atividade organizada. Atividade
organizada no sentido de uma articulação que envolva os fatores de produção,
capital, mão-de-obra, insumos e tecnologia. Pois é a conjugação desses
fatores que constitui uma atividade considerada organizada.
Rubens Requião3 explica:
“O empresário assim organiza a sua atividade, coordenando os seus bens
(capital) com o trabalho aliciado de outrem. Eis a organização. Mas essa
organização, em si, o que é? Constitui apenas um complexo de bens e um
conjunto de pessoal inativo. Esses elementos – bens e pessoal – não se
juntam por si; é necessário que sobre eles, devidamente organizados, atue o
2
“Questões de Direito Mercantil”. São Paulo, Saraiva, 1977, pp 7/8. Este autor foi o redator do
Livro II do projeto do Código Civil atual.
3
Curso de Direito Comercial. São Paulo, Saraiva, 1991, vol. 1, 20ª edição.
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empresário, dinamizando a organização, imprimindo-lhes atividade que levará
à produção. Tanto o capital do empresário como o pessoal que irá trabalhar
nada mais são isoladamente do que bens e pessoas. A empresa somente
nasce quando se inicia a atividade sob a orientação do empresário. Dessa
explicação surge nítida a idéia de que a empresa é essa organização dos
fatores de produção exercida, posta a funcionar, pelo empresário.
Desaparecendo o exercício da atividade organizada do empresário,
desaparece, ipso facto, a empresa”.
Fábio Ulhoa Coelho4 ilustra a matéria:
“Assim, não é empresário quem explora atividade de produção ou circulação de
bens ou serviços sem alguns desses fatores de produção. O comerciante de
perfumes que leva ele mesmo, à sacola, os produtos até os locais de trabalho
ou residência dos potenciais consumidores explora atividade de circulação de
bens, fá-lo com intuito de lucro, habitualidade e em nome próprio, mas não é
empresário, porque em seu mister não contrata empregado, não organiza mãode-obra. O feirante que desenvolve seu negócio valendo-se apenas das forças
de seu próprio trabalho e de familiares (esposa, filhos, irmãos) e alguns poucos
empregados, também não é empresário porque não organiza uma unidade
impessoal de desenvolvimento de atividade econômica. O técnico em
informática que instala programas e provê a manutenção de hardware
atendendo aos clientes em seus próprios escritórios ou casa, o professor de
inglês que traduz documentos para o português contratado por alguns alunos
ou conhecidos deste, a massagista que atende a domicílio e milhares de outros
prestadores de serviço – que, de telefone celular em punho, rodam a cidade –
não podem ser considerados empresários, embora desenvolvam atividade
econômica. Eles não são empresários porque não desenvolvem suas
atividades empresarialmente, não o fazem mediante a organização dos fatores
de produção”.
Observa-se, assim, um equivoco gritante que se comete usualmente5: o fato de
apenas objetivar lucro não é o único fator a identificar a atividade como
empresária. De certa forma, um erro diferenciar “remuneração” de “lucro” como
o único aspecto a distinguir empresário do não-empresário. Ora, a finalidade
lucrativa sempre existe, inclusive no exercício profissional, não importa a
maneira de calculá-lo, formal ou informalmente. Identifica-se como empresa o
exercício de uma atividade econômica (com propósito de gerar lucro), mas que
seja também organizada (estruturada mediante adoção dos fatores de
produção). A combinação dessas duas características é essencial para definir
uma atividade como empresária. O objetivo de lucrar, isoladamente, não
identifica o empresário.
4
Parecer “Direito de Empresa e Sociedade Simples”, FONTE: Instituto de Registro de Títulos e
Documentos e de Pessoas Jurídicas do Brasil (www.irtdpjbrasil.com.br).
5
Este equívoco eu já o cometi em alguns artigos e comentários anteriores.
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Destaca-se, também, o fato de que é totalmente indiferente o ramo jurídico da
atividade. O que importa é a forma em que a atividade é explorada, ou seja, a
forma empresarial.
Atividades não empresariais
O Código Civil prevê quatro atividades não-empresariais, cujos responsáveis
não são empresários e, assim, não podem, por exemplo, impetrar concordata,
nem falir. Vamos identificá-las:
A primeira atividade econômica não-empresarial é aquela explorada por quem
não se enquadra no conceito legal de empresário, isto é, aquele que presta
serviços ou comercializa mercadorias diretamente, mesmo que o faça com
habitualidade e com intuito de lucro, mas não organizado como empresa. Um
ambulante porta a porta, uma manicura que atende nas residências dos
clientes, um relojoeiro que conserta relógios em sua casa, são vários os
exemplos de atividades econômicas não-empresariais.
A segunda atividade econômica não-empresarial é a do produtor rural, quando
não registrado como empresa na Junta Comercial (art. 971 do CC). Caso a
atividade econômica rural requerer inscrição no registro de empresas (Junta
Comercial), esta passa a ser considerada empresa. Diferencia-se, assim, uma
empresa que exerce atividades de agropecuária, de um produtor rural familiar.
Caso este produtor constitua uma sociedade, ela terá a natureza de sociedade
simples e não empresária.
A terceira são as cooperativas. Conforme estabelece o parágrafo único do art.
982 do CC, as cooperativas serão sempre sociedades simples.
E deixamos por último a atividade de maior relevância ao tema deste artigo.
São as atividades dos profissionais intelectuais. Diz o parágrafo único do art.
966:
“Parágrafo único. Não se considera empresário quem exerce profissão
intelectual, de natureza científica, literária ou artística, ainda com o concurso de
auxiliares ou colaboradores, salvo se o exercício da profissão constituir
elemento de empresa”.
De início, vale observar a locução “ainda com o concurso de auxiliares ou
colaboradores”. O legislador teve o cuidado de assinalar que o simples fato de
o profissional contar com o concurso de auxiliares ou colaboradores não
caracterizaria como constituídos os fatores de produção, sendo a mão-de-obra
apenas um deles. Estariam ainda ausentes o capital, insumos e tecnologia.
Como regra geral, os serviços de profissionais liberais são intrinsecamente
ligados à própria pessoa do prestador e independe da estrutura organizada
para dar-lhe suporte. A observar que a atividade do profissional liberal não
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compreende um complexo produtivo que atua em cadeia, pois se exaure a
cada serviço prestado, retomando-se o processo a partir de outro serviço a
prestar. E a cada serviço a presença do prestador é indispensável.
Não retira, assim, do profissional intelectual sua característica não-empresária
a presença de auxiliares ou colaboradores. O Contador pode ter um Técnico
em Contabilidade que o auxilie; o Médico pode ter uma Enfermeira ao seu lado;
um Engenheiro pode ter um Técnico Desenhista que desenhe o projeto; e
assim por diante.
Todavia, há uma exceção prevista no dispositivo legal citado, pela qual o
profissional passa a se enquadrar no conceito de empresário -“salvo se o
exercício da profissão constituir elemento de empresa”. Ou seja, quando o
profissional passa a exercer atividades típicas de empresário, com a
organização de fatores de produção, que venha a transformar suas atividades
profissionais em atividades empresariais.
O ilustre Professor Fábio Ulhoa Coelho dá um exemplo significativo:
"Para compreender este conceito, convém partir de um exemplo. Imagine o
médico pediatra recém-formado, atendendo seus primeiros clientes no
consultório. Já contrata pelo menos uma secretária, mas se encontra na
condição geral dos profissionais intelectuais: não é empresário, mesmo que
conte com o auxílio de colaboradores. Nesta fase, os pais buscam seus
serviços em razão, basicamente, de sua competência como médico. Imagine,
porém, que, passando o tempo, este profissional amplie seu consultório,
contratando, além de mais pessoal de apoio (secretária, atendente, copeira
etc.), também enfermeiros e outros médicos. Não chama mais o local de
atendimento de consultório, mas de clínica. Nesta fase de transição, os clientes
ainda procuram aqueles serviços de medicina pediátrica, em razão da
confiança que depositam no trabalho daquele médico, titular da clínica. Mas a
clientela se amplia e já há, entre os pacientes, quem nunca foi atendido
diretamente pelo titular, nem o conhece. Numa fase seguinte, cresce mais
ainda aquela unidade de serviços. Não se chama mais clínica, e sim hospital
pediátrico. Entre os muitos funcionários, além dos médicos, enfermeiros e
atendentes, há contador, advogado, nutricionista, administrador hospitalar,
seguranças, motoristas e outros. Ninguém mais procura os serviços ali
oferecidos em razão do trabalho pessoal do médico que os organiza. Sua
individualidade se perdeu na organização empresarial. Neste momento, aquele
profissional intelectual tornou-se elemento de empresa. Mesmo que continue
clinicando, sua maior contribuição para a prestação dos serviços naquele
hospital pediátrico é a de organizador dos fatores de produção. Foge, então, da
condição geral dos profissionais intelectuais e deve ser considerado,
juridicamente, empresário" 6.
6
“Manual de Direito Comercial”, São Paulo, Saraiva, 2003, 14ª ed., p. 13).
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Para fins de ISS, tal mudança é fundamental. Se, de início, o Médico era
considerado Profissional Autônomo (e pagar ISS em valores fixos), o
engrandecimento de suas atividades, a torná-lo empresário, faz com que o
regime tributário se altera, passando o imposto a ser calculado pela receita
bruta mensal. Será tratado como empresa, mesmo que mantenha sua condição
de pessoa natural.
Sociedades empresárias e sociedades simples
A sociedade simples é uma novidade do Código Civil vigente. Cumpre duas
diferentes funções:
A) disponibiliza um tipo societário mais ágil e simples para aqueles que
pretendam exercer conjuntamente uma atividade econômica de menor
envergadura. Um tipo de sociedade mais adequado aos pequenos comércios,
pequenos serviços ou para aqueles que não explorem suas atividades de
forma empresarial.
B) serve de modelo genérico para os demais tipos societários. Sua disciplina é
aplicada também à sociedade em nome coletivo, comandita simples e,
basicamente, à sociedade limitada. Ou seja, perfeitamente cabível a existência
de uma sociedade limitada simples ou de uma sociedade limitada empresária.
Deste modo, não é simplesmente pelo fato de a sociedade ser constituída
como limitada, em que a responsabilidade de cada sócio é restrita ao valor de
suas quotas, que já se pode defini-la como profissional ou empresária. Este é
outro erro que se comete normalmente.
A dizer, então, que todas as sociedades que não exerçam atividade
empresarial serão do tipo sociedade simples. Mas, repita-se, isso não quer
dizer que uma sociedade simples (portanto, não empresária) não possa ser de
uma categoria de sociedades comuns às empresariais, tipo sociedade limitada,
comandita simples e outras, exceto sociedades por ações.
Dito isso, depreende-se os seguintes contornos conceituais:
A – Empresariais são as atividades econômicas organizadas como empresas,
isto é, combina os quatro fatores de produção e confere à sua atividade uma
organização específica. A estas, chama-se de empresas;
B – Não-empresariais são as atividades econômicas de exploração sem
articulação dos fatores de produção. Contrata poucos empregados, não tem
capital relevante, não adquire nem desenvolve tecnologias para uso próprio e
não faz circular insumos. O capital de giro, normalmente, serve para suprir
necessidades básicas de existência (luz, telefone, aluguel, água etc.).
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Aspecto marcante para identificar a sociedade: as sociedades simples
(portanto, profissionais) são registradas no Cartório de Registro Civil das
Pessoas Jurídicas, e não nas Juntas Comerciais (art. 1.150 do CC). As
atividades empresariais são registradas nas Juntas Comerciais e não no
Cartório de Registro Civil das Pessoas Jurídicas. Esta é uma regra que não
pode ser esquecida.
Deste modo, para classificar-se como simples, basta que a sociedade não
explore seu objeto de forma empresarial. A concluir que uma sociedade de
natureza empresarial não deveria ser constituída como sociedade simples. “Se
assim o fizer, e não se constituir regularmente como sociedade empresária,
estará exposta às consequências da irregularidade, como, por exemplo, a
perda da personalidade jurídica. É a mesma consequência que se manifesta,
aliás, se a sociedade simples (de tipo limitada, por exemplo) levar a registro
seus atos constitutivos na Junta Comercial” (Fabio Ulhoa Coelho).
Diz ainda Fábio Ulhoa Coelho: “Deste modo, uma sociedade empresária
registrada no Registro Civil das Pessoas Jurídicas deve ser tratada como uma
sociedade irregular. Concretamente falando, ela não tem personalidade jurídica
própria distinta da de seus sócios e estes respondem ilimitadamente pelas
obrigações sociais (CC, art. 990). Outras conseqüências: elas não podem
impetrar concordata (LF, art. 140) e, se tiverem sua falência decretada, ela será
reputada ilícita (LF, art. 186, VI). Além do mais, ela não poderá usar em juízo
seus livros e fichas contábeis para fazer prova em seu favor, porque faltará um
dos requisitos extrínsecos que é a autenticação pelo órgão competente”.
Outro aspecto a destacar é o fato de que a lei não exige que conste do ato
constitutivo da sociedade uma referência expressa à sua natureza simples ou
empresária. No entanto, nada impede que o contrato social faça referência de
que se trata de uma sociedade simples, desde que seja esta a realidade do
fato. Seria, aliás, uma recomendável cautela dos Cartórios para não
registrarem instrumentos constitutivos de atividades empresariais, levando em
conta a própria declaração dos sócios de que se trata, efetivamente, de objeto
não empresarial.
Importante ressaltar que nem toda sociedade simples de profissão intelectual
enquadra-se no conceito de sociedade uniprofissional, conforme estabelece o
regime especial de cálculo do ISS. Uma sociedade simples pode ser
constituída de sócios de profissões diferentes para prestar serviços comuns às
duas atividades intelectuais (médico e enfermeiro; arquiteto e engenheiro), e
nem por isso perde sua natureza não empresarial. No entanto, este assunto
voltará a ser discutido.
Sociedades Profissionais e Uniprofissionais
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Ao tratarmos de “sociedade” estamos nos referindo às pessoas jurídicas de
direito privado, conforme indicado no inciso II do art. 44 do Código Civil. E
consoante os termos do art. 981 da codificação citada, “celebram contrato de
sociedade as pessoas que reciprocamente se obrigam a contribuir, com bens
ou serviços, para o exercício de atividade econômica, e a partilha, entre si, dos
resultados”.
A regra acima serve tanto para sociedades profissionais (uni ou
multiprofissionais) quanto para sociedades empresárias. Assim, não há
qualquer razão na afirmativa de que contrato de sociedade profissional não
pode ter por objeto o lucro e sua forma de distribuição em dividendos. Esta é
mais uma lenda urbana contada nos Municípios e que deve ser esquecida.
Em termos essencialmente formais, o contrato social deve prever sua natureza,
se profissional ou empresária. Abaixo, um exemplo de contrato de sociedade
de uma empresa de auditoria e contabilidade:
“... resolvem constituir uma sociedade limitada empresária, mediante as
seguintes cláusulas e condições:
(...)
Cláusula X. A sociedade tem por objeto a prestação dos seguintes serviços:
I – organização e execução de serviços de contabilidade em geral;
II – escrituração dos livros de contabilidade obrigatórios, bem como de todos os
necessários no conjunto da organização contábil e levantamento dos
respectivos balanços e demonstrações;
III - perícias judiciais ou extrajudiciais, revisão de balanços e de contas em
geral, verificação de haveres revisão permanente ou periódica de escritas,
regulações judiciais ou extrajudiciais de avarias grossas ou comuns,
assistência aos Conselhos Fiscais das sociedades anônimas e quaisquer
outras atribuições de natureza técnica conferidas por lei aos profissionais de
contabilidade.
Parágrafo único. Os sócios declaram expressamente que exploram atividade
econômica empresarial organizada, sendo, portanto, uma sociedade
empresária, nos termos do artigo 966 caput e parágrafo único e artigo 982 do
código civil.
Caso a sociedade acima não fosse de natureza empresarial, não constaria, por
evidência, o parágrafo único acima. Abaixo, um exemplo de contrato de
sociedade profissional de contabilidade:
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“... resolvem constituir uma sociedade limitada simples, mediante as seguintes
cláusulas e condições:
(...)
Cláusula X. A sociedade tem por objeto a prestação dos seguintes serviços:
I – organização e execução de serviços de contabilidade em geral;
II – escrituração dos livros de contabilidade obrigatórios, bem como de todos os
necessários no conjunto da organização contábil e levantamento dos
respectivos balanços e demonstrações.
Parágrafo único. A responsabilidade técnica pela prestação dos serviços de
que tratam os incisos desta Cláusula será do sócio que o prestar, assumindo
este responsabilidade pessoal pelos atos praticados.
Ao caso do exemplo acima, excluímos os serviços de perícias e auditorias,
mais comuns na contabilidade empresarial, mas, o que não significa que
auditores não possam constituir uma sociedade profissional.
E apenas para lembrar, a sociedade empresária deverá ser registrada na Junta
Comercial, enquanto a sociedade profissional deverá ser registrada no Cartório
de Pessoas Jurídicas. Ao caso, as demais exigências são iguais: registro e
licença no Conselho Regional de Contabilidade, CNPJ, Inscrição Municipal,
Alvará de Funcionamento, etc.
A última redação que alterou o § 3º do art. 9º do Decreto-lei n. 406/68, firmada
na Lei Complementar n. 56/87, foi a seguinte:
“§ 3º - Quando os serviços a que se referem os itens 1, 4, 8, 25, 52, 88, 89, 90,
91 e 92 da lista anexa forem prestados por sociedades, estas ficarão sujeitas
ao imposto na forma do § 1º, calculado em relação a cada profissional
habilitado, sócio, empregado ou não, que preste serviços em nome da
sociedade, embora assumindo responsabilidade pessoal, nos termos da lei
aplicável”.
Vamos, inicialmente, identificar as atividades elencadas:
1 – Médicos, inclusive análises clínicas, eletricidade médica, radioterapia, ultrasonografia, radiologia, tomografia e congêneres;
4 – Enfermeiros, obstetras, ortópticos, fonoaudiólogos, protéticos (prótese
dentária);
8 – Médicos veterinários;
25 – Contabilidade, auditoria, guarda-livros, técnicos em contabilidade e
congêneres;
52 – Agentes da propriedade industrial;
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88 – Advogados;
89 – Engenheiros, arquitetos, urbanistas, agrônomos;
90 – Dentistas;
91 – Economistas;
92 – Psicólogos.
Deste modo, caso a lei municipal não tenha ampliado o rol de atividades
beneficiadas, são essas as atividades enquadradas no referido § 3º.
Observa-se, de início, a exclusão dos laboratórios de análises que
anteriormente constavam da lista beneficiada. O Decreto-lei n. 834 inseria o
item 3 da lista daquela época (“laboratórios de análises clínicas e eletricidade
médica”). Tais serviços estão no item 2 da lista da Lei Complementar n. 56/87,
e, como foi visto, este item não faz parte do elenco de atividades beneficiadas.
E nem poderia ser de outra maneira, porque serviços de laboratórios de
análises clínicas são atividades nitidamente empresariais e não profissionais.
Outro aspecto importante a comentar refere-se ao conceito de
uniprofissionalidade. Uniprofissional significaria o exercício de uma única
atividade pela sociedade, porém, caso a sociedade exerça mais de uma das
atividades listadas como beneficiárias do regime especial de cálculo do ISS,
nada a impediria de gozar de tal benefício. Ou seja, uma sociedade de um
médico e de um dentista, cada qual exercendo sua profissão; uma sociedade
de um advogado e um contabilista, da mesma forma cada qual exercendo sua
profissão. Essas sociedades fariam jus ao regime especial, porque suas
atividades estão previstas dentre as indicadas na lei.
Todavia, se um dos sócios não exercer uma das profissões citadas, aí então a
sociedade estaria fora do regime especial. Um advogado e um professor; um
médico e um assistente social; um contabilista e um corretor de imóveis, tais
sociedades não seriam permitidas a gozar do benefício.
Conclusões
Em consequência de decisão judicial superior, os Municípios obrigam-se a
determinar regime especial de cálculo do ISS para sociedades profissionais,
mesmo que a lei local não faça previsão desta regra, fato comum de ser
encontrado porque a Lei Complementar n. 116/03 não tratou do assunto.
Recomenda-se aos Municípios regularizarem suas leis.
Este “regime especial” geralmente fixa o valor do ISS para cada profissional
habilitado, sócio ou não, de forma idêntica ao valor aplicado aos profissionais
autônomos.
O Fisco Municipal deve examinar o contrato social e verificar:
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A – se consta expressamente a declaração de ser uma sociedade de
profissionais;
B – se a sociedade foi registrada como simples;
C – se o tipo da sociedade é um dos permitidos (comandita simples, limitada,
em nome coletivo);
D – se o contrato foi registrado no Cartório de Registro de Pessoas Jurídicas;
E – se todos os sócios são profissionais habilitados em uma das atividades
estabelecidas no § 3º do art. 9º do Decreto-lei n. 406/68.
Posteriormente, cabe à Fiscalização verificar se, de fato, a sociedade não tem
natureza empresarial, ou seja, se a sua atividade econômica vem sendo
exercida de forma organizada, com a utilização dos fatores de produção, a
caracterizá-la como empresária. Neste caso, a sociedade profissional estará
totalmente irregular, pois se trata, realmente, de uma empresa, devendo,
assim, ser excluída do regime especial e recalculado o ISS pelo tempo de
atuação decorrido, além das cominações legais, inclusive as penalidades por
simulação.
Roberto A. Tauil
Outubro de 2012
Anexo
Jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça
Decisões do Superior Tribunal de Justiça
TRIBUTÁRIO. SOCIEDADES CIVIS. ISS. SOCIEDADE LIMITADA POR COTAS. FINALIDADE
EMPRESARIAL. NÃO INCIDÊNCIA DO § 3º DO ART. 9º DO DECRETO-LEI N. 406/68.
SÚMULA 7/STJ. POSTERIOR ALTERAÇÃO DO REGIME DE RESPONSABILIDADE.
INOVAÇÃO RECURSAL. IMPOSSIBILIDADE.
1. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça firmou-se no sentido de que o benefício da
alíquota fixa do ISS somente é devido às sociedades unipessoais integradas por profissionais
que atuam com responsabilidade pessoal, não alcançando as sociedades empresariais, como
as sociedades por quotas, cuja responsabilidade é limitada ao capital social.
2. In casu, se a sociedade recorrente adotou a forma de cotas por responsabilidade limitada
não faz jus ao privilégio do recolhimento do ISS com base em alíquotas fixas, previsto nos §§
1º e 3º do art. 9º do Decreto-Lei n. 406/68.
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3. A apresentação tardia de novos fundamentos para viabilizar o entendimento de acordo com
sua tese representa inovação por parte da agravante, o que é vedado no âmbito do agravo
regimental, por não se enquadrar nas hipóteses previstas no art. 535 do Código de Processo
Civil.
4. A aferição da natureza civil da referida sociedade, tendo o Tribunal de origem atestado sua
natureza empresarial, demandaria o reexame de todo o contexto fático-probatório dos autos, o
que é defeso a esta Corte em vista do óbice da Súmula 7/STJ, verbis: "A pretensão de simples
reexame de prova não enseja recurso especial".
Agravo regimental improvido.
AgRg nos EDcl no AREsp 33365/PR – Rel. Ministro Humberto Martins - DJ 25/11/2011
TRIBUTÁRIO. ISS. SOCIEDADE LIMITADA. CARÁTER EMPRESARIAL. NÃO INCIDÊNCIA
DO ART. 9º, § § 1º E 3º, DO DECRETO-LEI N. 406/68. TRATAMENTO TRIBUTÁRIO
PRIVILEGIADO. IMPOSSIBILIDADE.
(...)
3. Nos termos do art. 9º, § 1º, do Decreto-Lei 406/68, "a base de cálculo do imposto é o preço
do serviço" e "quando se tratar de prestação de serviços sob a forma de trabalho pessoal do
próprio contribuinte, o imposto será calculado, por meio de alíquotas fixas ou variáveis, em
função da natureza do serviço ou de outros fatores pertinentes, nestes não compreendida a
importância paga a título de remuneração do próprio trabalho". Tratando-se de serviços
prestados por sociedades, desde que o serviço se enquadre no rol previsto no § 3º do artigo
referido, há autorização legal para fruição do tratamento privilegiado, devendo o imposto ser
"calculado em relação a cada profissional habilitado, sócio, empregado ou não, que preste
serviços em nome da sociedade, embora assumindo responsabilidade pessoal, nos termos da
lei aplicável". A sociedade simples, constituída sob a forma de sociedade limitada, não pode
usufruir do tratamento privilegiado, porquanto nela o sócio não assume responsabilidade
pessoal, tendo em vista que sua responsabilidade é limitada à participação no capital social,
não obstante todos os sócios respondam solidariamente pela integralização do capital social.
4. A jurisprudência desta Corte Superior é no sentido de que, para fazer jus ao benefício
disposto no art. 9º, §§ 1º e 3º, do Decreto-Lei n. 406/68, a empresa deve caracterizar-se como
sociedade uniprofissional, o que não se compatibiliza com a adoção do regime da sociedade
limitada, em razão do caráter empresarial de que se reveste este tipo social. Precedentes:
REsp 1221027/SP, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado
em 22/02/2011, DJe 04/03/2011; AgRg no REsp 1202082/PB, Rel. Ministro HERMAN
BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 28/09/2010, DJe 02/02/2011; AgRg no Ag
1349283/RO, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em
02/12/2010, DJe 14/12/2010; REsp 1057668/RS, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ de
4.9.2008.
5. Sendo o recorrido uma sociedade limitada, de caráter empresarial, não pode o ISS incidir
com alíquota fixa, calculada em razão do número de profissionais, nos termos do §3º do art. 9º
do referido Decreto-Lei, não faz jus a repetição dos valores do tributo.
REsp 1285038/PR – Rel. Ministro Mauro Campbell Marques - DJ 28/11/2011
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER
NATUREZA - ISS. BASE DE CÁLCULO. TRATAMENTO DIFERENCIADO CONFERIDO AOS
PROFISSIONAIS LIBERAIS E ÀS SOCIEDADES UNIPROFISSIONAIS. ARTIGO 9º, §§ 1º E
3º, DO DECRETO-LEI 406/68. NORMA NÃO REVOGADA PELA LEI COMPLEMENTAR
116/2003. PRECEDENTES. EMPRESÁRIO INDIVIDUAL OU SOCIEDADE EMPRESÁRIA.
INAPLICABILIDADE. PRECEDENTES DA PRIMEIRA SEÇÃO. EXERCÍCIO DE PROFISSÃO
INTELECTUAL COMO ELEMENTO DE EMPRESA. CONFIGURAÇÃO.
1. A Primeira Seção consolidou o entendimento de que "as sociedades uniprofissionais
somente têm direito ao cálculo diferenciado do ISS, previsto no artigo 9º, parágrafo 3º, do
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Decreto-Lei nº 406/68, quando os serviços são prestados em caráter personalíssimo e, assim,
prestados no próprio nome dos profissionais habilitados ou sócios, sob sua total e exclusiva
responsabilidade pessoal e sem estrutura ou intuito empresarial" (EREsp 866.286/ES, Rel.
Ministro Hamilton Carvalhido, julgado em 29/09/2010, DJe 20/10/2010).
2. Segundo o artigo 966 do Código Civil, considera-se empresário aquele que exerce atividade
econômica (com finalidade lucrativa) e organizada (com o concurso de mão-de-obra, matériaprima, capital e tecnologia) para a produção ou circulação de bens ou de serviços, não
configurando atividade empresarial o exercício de profissão intelectual de natureza científica,
literária ou artística, ainda que com o concurso de auxiliares ou colaboradores, que não
constitua elemento de empresa.
3. A tributação diferenciada do ISS não se aplica à pessoa física ou jurídica cujo objeto social é
o exercício de profissão intelectual como elemento integrante da atividade empresarial (vale
dizer, o profissional liberal empresário e a sociedade empresária profissional). No caso,
configurado o caráter empresarial da atividade desempenhada, fica afastada a incidência do
artigo 9º, §§ 1º e 3º, do Decreto-Lei 406/68.
4. Recurso especial desprovido.
REsp 1028086/RO – Rel. Ministro Teori Albino Zavascki - DJ 25/10/2011
TRIBUTÁRIO. ISS. SOCIEDADE LIMITADA. CARÁTER EMPRESARIAL. NÃO INCIDÊNCIA
DO ART. 9º, § § 1º E 3º, DO DECRETO-LEI N. 406/68. TRATAMENTO TRIBUTÁRIO
PRIVILEGIADO. IMPOSSIBILIDADE.
1. Nos termos do art. 9º, § 1º, do Decreto-Lei 406/68, "a base de cálculo do imposto é o preço
do serviço" e "quando se tratar de prestação de serviços sob a forma de trabalho pessoal do
próprio contribuinte, o imposto será calculado, por meio de alíquotas fixas ou variáveis, em
função da natureza do serviço ou de outros fatores pertinentes, nestes não compreendida a
importância paga a título de remuneração do próprio trabalho". Tratando-se de serviços
prestados por sociedades, desde que o serviço se enquadre no rol previsto no § 3º do artigo
referido, há autorização legal para fruição do tratamento privilegiado, devendo o imposto ser
"calculado em relação a cada profissional habilitado, sócio, empregado ou não, que preste
serviços em nome da sociedade, embora assumindo responsabilidade pessoal, nos termos da
lei aplicável". A sociedade simples, constituída sob a forma de sociedade limitada, não pode
usufruir do tratamento privilegiado, porquanto nela o sócio não assume responsabilidade
pessoal, tendo em vista que sua responsabilidade é limitada à participação no capital social,
não obstante todos os sócios respondam solidariamente pela integralização do capital social.
2. A jurisprudência desta Corte Superior é no sentido de que, para fazer jus ao benefício
disposto no art. 9º, §§ 1º e 3º, do Decreto-Lei n. 406/68, a empresa deve caracterizar-se como
sociedade uniprofissional, o que não se compatibiliza com a adoção do regime da sociedade
limitada, em razão do caráter empresarial de que se reveste este tipo social. Precedentes:
REsp 1221027/SP, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado
em 22/02/2011, DJe 04/03/2011; AgRg no REsp 1202082/PB, Rel. Ministro HERMAN
BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 28/09/2010, DJe 02/02/2011; AgRg no Ag
1349283/RO, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em
02/12/2010, DJe 14/12/2010; REsp 1057668/RS, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ de
4.9.2008.
3. Agravo Regimental não provido.
AgRg no AREsp 25626/MT – Rel. Ministro Mauro Campbell Marques - DJ 27/10/2011
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