ISSN 1519-0412
vol. XVI nº 60
maio/ago. 2014
A Contribuição do Balanced Scorecard na Gestão Estratégica de um
Escritório de Contabilidade
Análise da Aplicação de Recursos Públicos em Gastos Sociais nas
Cidades-Polos de Minas Gerais
Finanças: Um Estudo Bibliométrico e Sociométrico da Produção
Científica Brasileira
O Impacto da Depreciação nos Índices Econômicos e Financeiros de
uma Organização Pública pela Aplicação da Ipsas 17
O Perfil Bibliográfico das Disciplinas de Custos dos Cursos de Ciências
Contábeis do Brasil
Ranking das Instituições de Ensino Superior do Sistema ACAFE a Partir
dos Indicadores de Desempenho Econômico, Financeiro e de Atividades
1
Pensar Contábil
CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Pensar
Co ntábil
Corpo Editorial
Josir Simeone Gomes (Rio de Janeiro – RJ)
Editor
Pós-doutor em Controle de Gestão na Universidade Carlos III de Madrid e Professor da UNIGRANRIO
Adriano Rodrigues (Rio de Janeiro – RJ)
Doutor em Controladoria e Contabilidade pela USP, Mestre em Ciências Contábeis pela UFRJ, Professor da área de Contabilidade e
Finanças da UFRJ, dos Programas de Pós-Graduação da FACC e COPPEAD UniverCidade e Professora da Faculdade Moraes Júnior
Mackenzie Rio, da UniverCidade, do MBA de Perícia e de Auditoria e Compliance da Universidade Cândido Mendes
Ernesto Lopes-Valeiras Sampedro (Espanha)
Professor Depto. Economia Financeira e Contabilidade de Vigo
Emma Taliani Castelló (Espanha)
Professora titular da Universidad Alcalá
Francisco José dos Santos Alves (Rio de Janeiro – RJ)
Doutor em Contabilidade e Controladoria – FEA/USP, Professor da UNISUAM, Professor e Coordenador
do PPGCC da UERJ
Hector Jaime Correa Pinzon (Colômbia)
Contador Público da Universidade de Manizales, Membro do Conselho Permanente para Evolução da Normas Internacionais de
Contabilidade na Colômbia, Membro e Presidente da Comissão de Administração e Finanças da Associação Interamericana de
Contabilidade, Membro do Instituto Nacional de Contadores Públicos de Colômbia, Presidente da Federação de
Contadores Públicos da Colômbia - Fedecop
Jorge Ribeiro dos Passos Rosa (Rio de Janeiro – RJ)
Contador, Administrador, Pós-Graduado em Didática de Ensino Superior, Coordenador do Curso de Graduação em Ciências Contábeis da UFF
José Alonso Borba (Florianópolis – SC)
Doutor em Contabilidade pela USP e Professor da UFSC
Magno Tarcísio de Sá ( Rio de Janeiro – RJ)
Contador, Especialização em Contas Públicas pela Universidade do Estado do Rio de Janeiro, Professor Assistente da Faculdade
Béthencourt da Silva e Supervisor de Auditoria da Auditoria Geral do Estado – Secretaria de Estado e Fazenda (RJ)
Maria Thereza Pompa Antunes (São Paulo – SP)
Doutora em Controladoria e Contabilidade pela USP e Professora Adjunta da Universidade Presbiteriana
Mackenzie/FAAP
Nahor Plácido Lisboa (São Paulo – SP)
Doutor em Controladoria e Contabilidade pela FEA/USP, Professor da FEA/USP e Pesquisador da FIPECAFI
Oscar Diaz Becerra (Perú)
Mestre em Contabilidade e Gestão pela UNMSM. Professor honorário da Universidade Nacional Santiago Antúnez de Mayolo,
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Graduada em Contadoria pública pela Universidade Del Valle, Especialização em Finanças e Gerência em Impostos pela Universidade
Del Valle, Doutora em Controladoria e Contabilidade pela USP. Chefe do Programa em Finanças da Universidade Del Valle.
Sandra Maria dos Santos (Fortaleza – CE)
Pós-Doutora em Economia Regional e Urbana pela UFPE/PIMES, Doutora em Economia Industrial pela
UFPE/PIMES e Editora Chefe da Contextus – Revista Contemporânea de Economia e Gestão
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da Universidade de Valencia (Espanha)
Waldir Jorge Ladeira dos Santos (Rio de Janeiro – RJ)
Doutor em Políticas Públicas e Formação Humana pela UERJ, Mestre em Contabilidade Financeira pela
UERJ, Professor da UERJ, Professor Adjunto da FACC/UFRJ e Professor da EPGE da FGV Management
Expediente
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Adolfo Henrique Coutinho e Silva (Doutor em Contabilidade e Controladoria pela FEA/USP, Professor Adjunto
da FAF/UERJ), Andre Carlos Busanelli de Aquino (Doutor em Ciências Contábeis - FEA/USP, Professor
Associado da FEA-RP/USP), André Paula Osório Duque (Doutora em Ciência da Informação pela UFF), Aracéli
Cristina de Sousa Ferreira (Doutora em Controladoria e Contabilidade pela USP, Professora Titular da UFRJ),
Francisco Antônio Bezerra (Doutor em Ciências Contábeis pela FEA/USP, Professor Permanente no PPGCC/
Furb), Jorge Vieira da Costa Junior (Doutor em Controladoria e Contabilidade pela USP), Jose Augusto
Veiga da Costa Marques (Pós-Doutor em Contabilidade e Controladoria pela FEA/USP, Professor Associado
da FACC/UFRJ), José Maria Dias Filho (Doutor em Controladoria e Contabilidade pela USP, Professor Adjunto
da Faculdade de Ciências Contábeis da UFBA), Marcelo Coletto Pohlmann (Doutor em Controladoria e
Contabilidade pela USP, Professor Adjunto da PUC-RS), Miguel Ângelo Caçoilo Gonçalves (Doutorando em
Contabilidade da Universidade do Minho) Natan Szuster (Doutor em Contabilidade pela USP, Pós-Doutor pela
University of Illinois at Urbana-Champaign, Professor da FACC/UFRJ), Poueri do Carmo Mario (Doutor em
Ciências Contábeis pela FEA/USP, Professor Adjunto do Departamento de Ciências Contábeis da UFMG), Ricardo
Lopes Cardoso (Doutor em Ciências Contábeis pela FEA/USP, Professor Adjunto da EBAPE/FGV e da FAF/UERJ,
Pesquisador Produtividade CNPQ nível 2), Simone Silva da Cunha Vieira (Doutora em Ciências Contábeis pela
FEA/USP, Professora Adjunta da UERJ),Vinícius Aversari Martins (Doutor em Controladoria e Contabilidade
pela USP, Professor Doutor da FEA-RP/USP)
CONCEITO QUALIS/CAPES: B3
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Ficha catalográfica
P418
Pensar Contábil, v. 1, n.1, ago. 1998-.
- Rio de Janeiro: CRCRJ, 1998-.
Quadrimestral
ISSN 1519-0412
1.Contabilidade. I.Conselho Regional de
Contabilidade do Estado do Rio de Janeiro
CDU – 657
Pensar Contábil
CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Editorial
Prezado leitor,
Com o compromisso de oferecer ao público uma leitura
relevante na área contábil estamos editando o número 60
de nossa revista Pensar Contábil.
Neste número, como nos anteriores, são apresentados
seis trabalhos que foram selecionados por meio do sistema
de avaliação double blind review e abordam temas muito
importantes para os profissionais da Contabilidade.
O primeiro artigo enfoca A Contribuição do Balanced Scorecard
na Gestão Estratégica de um Escritório de Contabilidade;
O segundo trabalho chama a atenção para a Análise da
Aplicação de Recursos Públicos em Gastos Sociais nas
Cidades-Polos de Minas Gerais;
O terceiro artigo aborda a área de Finanças, por meio
de Um Estudo Bibliométrico e Sociométrico da Produção
Científica Brasileira;
O quarto trabalho discute O Impacto da Depreciação nos Índices Econômicos e Financeiros de uma
Organização Pública pela Aplicação da Ipsas 17;
O quinto artigo apresenta O Perfil Bibliográfico das Disciplinas de Custos dos Cursos de Ciências Contábeis do Brasil;
Finalmente, o sexto trabalho apresenta um Ranking
das Instituições de Ensino Superior do Sistema ACAFE a
Partir dos Indicadores de Desempenho Econômico/ Financeiro e de Atividades.
Boa leitura para todos.
Sumário
Summary
A Contribuição do Balanced Scorecard na Gestão Estratégica de um
Escritório de Contabilidade
4
14
4
Analysis of the Application of Funds Public Social Spending in the Cities
of Poles Minas Gerais
14
Geovane Camilo dos Santos, Sandro Ângelo de Andrade
Geovane Camilo dos Santos, Sandro Ângelo de Andrade
Finanças: Um Estudo Bibliométrico e Sociométrico da Produção
Científica Brasileira
The Contribution of Balanced Scorecard in Strategic Management
at the Accounting Office
Rafael Tadeu Vieira, Sérgio Murilo Petri
Rafael Tadeu Vieira, Sérgio Murilo Petri
Análise da Aplicação de Recursos Públicos em Gastos Sociais nas
Cidades-Polos de Minas Gerais
Josir Simeone Gomes, D.sc.
Editor
23
Finance: A Study Bibliometric Sociometric Production
and Scientific Brazilian
23
Daniela Torres da Rocha, June Alisson Westarb Cruz, Marlon Barcelos de Azevedo, Rene Guimarães Andrich, Marcelo Tardelli, Khalil
Gibran Martins Zeraik Abdalla
Daniela Torres da Rocha, June Alisson Westarb Cruz, Marlon Barcelos de Azevedo, Rene Guimarães Andrich, Marcelo Tardelli, Khalil
Gibran Martins Zeraik Abdalla
O Impacto da Depreciação nos Índices Econômicos e Financeiros de uma
Organização Pública pela Aplicação da Ipsas 17
The Impact of Depreciation and Financial Economic Indices of a
Public Organization for Implementation of Ipsas 17
32
Júlio César da Silva, Alini da Silva, Caroline Sulzbach Pletsch, Fabricia Silva da Rosa
Júlio César da Silva, Alini da Silva, Caroline Sulzbach Pletsch,
Fabricia Silva da Rosa
O Perfil Bibliográfico das Disciplinas de Custos dos Cursos de Ciências
Contábeis do Brasil
The Bibliographic Profile of Brazilian University-Level
Cost Accounting Studies
41
Fernando Maciel Ramos, Evandro de Nez, Nelson Hein
Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 16, n. 60, p. 3, maio/ago. 2014
41
Leila Chaves Cunha, Altair Borgert, Aline Willemann Kremer
Leila Chaves Cunha, Altair Borgert, Aline Willemann Kremer
Ranking das Instituições de Ensino Superior do Sistema ACAFE a Partir
dos Indicadores de Desempenho Econômico, Financeiro e de Atividades
32
52
Ranking of Higher Education Institutions of ACAFE System out of
Performance Indicators Economic/Financial and Activities
52
Fernando Maciel Ramos, Evandro de Nez, Nelson Hein
3
Pensar Contábil
CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
A Contribuição do Balanced
Scorecard na Gestão Estratégica
de um Escritório de Contabilidade
Rafael Tadeu Vieira
Mestrando em Contabilidade da UFSC1
[email protected]
Sérgio Murilo Petri
Doutor em Engenharia de Produção
Professor do PPGC/ UFSC1
[email protected]
Resumo
Este artigo tem como objetivo elaborar um balanced scorecard
(BSC) para uma empresa prestadora de serviços contábeis e
verificar, assim, as contribuições dessa ferramenta para auxílio
da gestão estratégica da empresa em estudo. Para alcançar tal
objetivo, tomou-se por base o planejamento estratégico da empresa, elaborado em 2009/2010. A empresa verificou, contudo, a
necessidade de alguns ajustes, a fim de adequar a realidade da
entidade para iniciar a elaboração do BSC. Foram necessários
encontros com o gestor para alinhar e identificar as necessidades da entidade para que, com o maior número de informações,
pudesse ser realizada a elaboração do BSC. Com essas informações, desenvolveu-se o mapa estratégico dividido em quatro
perspectivas: financeira; clientes; processos internos e aprendizagem; e crescimento. Sobre tais perspectivas foram estabelecidos
13 objetivos estratégicos e 15 indicadores para monitoramento
dos objetivos, sendo que a perspectiva clientes apresentou o
maior número de indicadores. Deste modo, obteve-se o painel do
BSC – que apresenta a situação atual e as metas da empresa
para o primeiro ciclo do BSC. Foram apresentadas também iniciativas que auxiliam o alcance dos objetivos estratégicos evidenciados pelo BSC. Conclui-se que o BSC é uma ferramenta que
auxilia o processo da gestão estratégica, pois, já na elaboração,
exerce impacto tanto para gestores quanto para colaboradores,
e poderá servir de know how para elaboração, implementação e
acompanhamento nas empresas nas quais a prestadora de serviço exerce suas atividades, além de identificar similaridades com
estudos anteriores, no tocante aos indicadores e à dificuldade de
se possuir informações do estado atual a partir dos indicadores.
Palavras-chave: Balanced Scorecard, Gestão Estratégica,
Escritório de Contabilidade
Abstract
This article aims to develop a balanced scorecard (BSC)
for an accounting firm and subsequently determine this tool’s
contribution(s) to the company in question’s strategic management. To achieve this goal, the company’s strategic planning
framework -developed in 2009/2010- was selected as a basis
for the study; however, the company found some adjustments
necessary in order to better suit its present circumstances and
thusly establish a starting point from which the BSC could be
elaborated. Furthermore, meetings with managers were also
needed to align and identify the entity’s needs, incorporating
as much relevant information as possible into the creation of
the BSC. With this information, the strategic map was developed, divided into four perspectives: financial; customer; internal
processes; and learning and growth, from which 13 strategic
objectives and 15 indicators for monitoring them were established; among them, the largest number of indicators pertains to
the client-based perspective. Thusly, a BSC panel that displays
both the current status of the company and its goals for the first
cycle of the BSC was obtained. Further, initiatives that helped
achieve strategic goals evidenced by the BSC were presented
in the same panel. The study concludes that the BSC is a tool
that aids in the process of strategic management since, once
in development, it bears relevance for both managers and employees, serving as technical know-how in terms of designing,
implementing, and monitoring for companies within which a service provider operates, beyond identifying similarities with previous studies, regarding indicators and the difficulty of obtaining
information on current circumstances from them.
Key words: Balanced Scorecard, Strategic Management,
Accounting Office
1. Introdução
A prestação de serviços contábeis no Brasil tem como marca os escritórios de contabilidade. Somente em Santa Catarina,
existiam 4.885 escritórios, em dezembro de 2013. São esses:
individuais; sociedades; empresários; microempreendedores;
empresa individual de responsabilidade limitada (CRCSC 2013).
A necessidade de informação contábil das grandes, médias ou pequenas empresas surge de diversos pontos, como
por exemplo: gerenciamento (informações para tomada de
decisões) ou tributário (cumprimento das obrigações principais
e acessórias), conforme a divisão realizada por Thomé (2001
1
UFSC – Universidade Federal de Santa Catarina – CEP 88.040-970 – Trindade, Florianópolis – SC
4
Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 16, n. 60, p. 4 - 13, maio/ago. 2014
Artigo recebido em 27/05/2014 e aceito em 15/07/2014
Pensar Contábil
CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
A Contribuição do Balanced Scorecard na Gestão Estratégica de um Escritório de Contabilidade
apud Carvalho et al. 2008): contabilidade, consultoria, administração pessoal, escrituração fiscal, serviços comerciais, auditoria, perícia e assessoria. Desta forma, um escritório de contabilidade realiza as atividades já descritas, contudo, também deve
desempenhar essas funções para si. Assim, deve considerar a si
mesmo, por primeiro, como uma empresa que necessita de ferramentas de estratégias para o seu negócio (PEREIRA, 2008).
Para auxiliar a gestão de empresas, há diversas abordagens
de avaliação de desempenho; contudo, o balanced scorecard
(BSC) é uma ferramenta complementar ao planejamento estratégico. Mooraj, Oyon e Hostettler (1999) constaram que o
uso do BSC é um “bem necessário”, pois auxilia a tomada de
decisão com informações equilibradas e concisas.
O BSC é utilizado por diversas empresas. O estudo de
Anderson et al. (2001 apud Landry, Chain Jalbert 2002) destaca que o BSC utilizado para pequenas empresas é semelhante
ao empregado nas grandes empresas, e apresenta uma vantagem na implementação, uma vez que o número de pessoas
é reduzido e a estrutura organizacional, geralmente, é menos
complexa em relação às grandes empresas.
A partir do apresentado, a pergunta de pesquisa é: Quais as
contribuições da elaboração de um BSC para um escritório de
contabilidade? Assim, tem-se como objetivo de pesquisa a elaboração de um BSC para um escritório de contabilidade, com o intuito de auxiliar a execução do planejamento estratégico já existente.
A pesquisa justifica-se por apresentar novos resultados
em relação à implementação do BSC, pois, de acordo com
Hoque (2013), 21% dos 114 artigos em revistas de contabilidade apresentam a adoção ou a implementação do BSC.
Outrossim, a elaboração e a implementação do BSC por uma
empresa prestadora de serviços contábeis pode servir como
auxílio às empresas, pois a contabilidade é uma base de dados
e informações. Deste modo, é possível aprimorar o BSC na sua
implementação. Ainda, a utilização dessa ferramenta de apoio
à gestão poderá ser implementada nos serviços prestados pela
entidade, afinal, ela terá a experiência própria e poderá servir
de subsidio para mais empresas.
A estrutura da presente pesquisa é composta por introdução; referencial teórico, que aborda conceitos sobre o BSC e
estudos similares; metodologia da pesquisa, que apresenta os
aspectos metodológicos. Ademais, têm-se os resultados da
pesquisa; as análises dos resultados e, por fim; as conclusões
do trabalho.
2. Referencial Teórico
Nesta seção, será discutido e apresentado o BSC como
ferramenta de apoio a gestão estratégica, bem como estudos
similares que visam suportar o objetivo da presente pesquisa.
2.1. Balanced Scorecard
As métricas de estratégias financeiras são amplamente conhecidas. Contudo, as métricas não financeiras foram acrescidas ao planejamento estratégico das entidades com o intuito
de ampliar a visão sobre o negócio, conforme Kaplan e Norton
(1992; 1993). O BSC é um mecanismo para tornar entendível,
para toda a organização, o plano estratégico da empresa e estabelecer o que cada um deve fazer, bem como as consequências
das atividades realizadas, isto é, o desempenho. Além de gerar
uma intensificação dos esforços e diminuir o emprego de recur-
Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 16, n. 60, p. 4 - 13, maio/ago. 2014
sos em atividades que não geram desempenho (SILVA, 2003).
O BSC auxilia a entidade a executar o seu planejamento estratégico, de modo a visualizar causas e efeitos nas atividades
desenvolvidas e propostas pela empresa. Inicialmente, Kaplan
e Norton (1992) dividiram o BSC em quatro perspectivas: financeira; clientes; processos internos; aprendizagem e crescimento. Posteriormente, Papalexandris, Ioannou, Prastacos
(2004) estudaram a implementação do BSC na Grécia com as
mesmas quatro perspectivas em uma empresa de software.
Watchel, Hartford e Hughes (1999) elaboraram um BSC com
as perspectivas definidas por Kaplan e Norton em um centro de
queimaduras, demonstrando a amplitude que essas perspectivas alcançam. Ressalta-se, ainda, o estudo de Lee, Parque e
Lim (2013), que evidencia a interligação; isto é, causa e efeito
entre as perspectivas que se observaram por meio de um sistema de informação.
Desta forma, o BSC é adotado por diversas entidades, lucrativas ou não. Cita-se, por exemplo, a pesquisa de Souissi e
Itoh (2006) que apresenta a implementação do BSC em uma
empresa de tecnologia japonesa que, em princípio, utilizou o
BSC para promover a accountability. Entretanto, verificou-se
que era uma ferramenta para disseminar as estratégias organizacionais e constataram-se alguns problemas no tocante à
vinculação de estratégias e perspectivas.
O estudo de Ahn (2001) evidenciou a elaboração do BSC
para uma indústria da Suíça, constatando que o BSC é uma
ferramenta para o auxílio de tomada de decisão, mas sua elaboração e implementação encontraram dificuldades, como, por
exemplo, o número de horas para elaboração que superou o
esperado e a definição das medidas utilizadas, corroborada
pelo estudo de Haapasalo, Ingalsuo e Lenkkeri (2006).
Pode-se verificar também a utilização do BSC em empresas
não lucrativas ou entidades governamentais, apresentadas no
trabalho de YU et al., que estudou o BSC para investigar o desempenho de equipes no Ensino Superior. É igualmente adotado por organizações de saúde, como no estudo de Zelman,
Pink e Matthias (2003), que constatou a utilização do BSC por
essas entidades, mas ressaltou a necessidade de ajustes para
tais organismos com o intuito de alinhar ao seu objetivo.
Há também estudos acerca da aplicação do BSC em empresas familiares, como é o caso do escritório de contabilidade que
está sendo estudado. Conforme Craig e Moores (2005), empresas familiares crescem e têm focos diferentes de empresas não
familiares. Os autores apresentaram, ainda, um BSC interligando os interesses familiares aos interesses da empresa, com o
intuito desses dois objetivos distintos a ser alcançados.
Outro estudo é o de Fernandes, Raja, Whalley (2006), que
apresentou oito etapas para implementação do BSC para pequenas e médias manufaturas: iniciação do projeto; esclarecimento das estratégias; análise das estratégias; mensuração
dos indicadores de desempenho; análise dos indicadores do
desempenho; formação das iniciativas; plano de implementação; revisão do processo.
Por fim, a pesquisa realizada por Soares e Silva (2013), que
tiveram como foco de estudo os indicadores financeiros na
perspectiva financeira do BSC em uma prestadora de serviços
contábeis, o qual indicou que podem existir melhorias na utilização somente dos indicadores financeiros para gestão empresarial, mas ressaltou a necessidade do BSC como um todo, pois
5
Pensar Contábil
Rafael Tadeu Vieira
CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Sérgio Murilo Petri
a perspectiva financeira não apresenta todas as reações das
ações tomadas pelo gestor.
2.2. Estudos Similares
Apresenta-se abaixo, Quadro 1, estudos similares que desenvolveram avaliação de desempenho, especificamente BSC,
em empresas prestadoras de serviços contábeis ou em outras
pequenas empresas.
Destes trabalhos apresentados no Quadro 1, destaca-se
o trabalho de Soares e Silva (2013) por apresentar os indicadores para perspectiva financeira para um escritório de contabilidade. E, além deste, ressaltam-se os trabalhos de Riva e
Fedato (2009) e Gasparetto et al. (2007) que elaboraram BSC
para empresas prestadoras de serviços que, de algum modo,
apresentam similaridades.
A partir do encontrado na literatura que descreve o
processo de implementação em diversas entidades e países,
deseja-se elaborar um BSC para um escritório de contabilidade.
3. Metodologia
A pesquisa é considerada como uma pesquisa-ação, pois
exige a participação tanto do pesquisador como dos gestores e colaboradores da empresa na elaboração do BSC e na
constatação de contribuições ao processo de gestão estratégica (GRAY, 2012).
Em relação à abordagem da pesquisa, enquadra-se como
qualitativa, pois é contextual e interpretativa, além de captar os
dados a partir da visão dos participantes, neste caso do gestor,
colaboradores e pesquisador (GRAY, 2012).
No tocante à natureza dos objetivos, é descritiva por descrever e explanar os dados obtidos do planejamento estratégico e,
assim, caracterizá-los e utilizá-los no desenvolvimento do BSC.
Segundo Gil (1999, p.70), “a pesquisa descritiva tem como principal objetivo descrever características de determinada população
ou fenômeno ou estabelecimento de relações entre as variáveis”.
Quanto aos dados obtidos, são primários e secundários, por serem alcançados por meio de entrevistas com
Quadro 1: Estudos anteriores sobre BSC
Objetivo
Resultado
Principais objetivos ou
indicadores estratégicos
Analisar de que modo a perspectiva financeira utilizada
no Balanced Scorecard pode
auxiliar o escritório contábil no
alcance de seus
objetivos estratégicos
A utilização dos indicadores
financeiros conseguiu elaborar
o plano estratégico do escritório de contabilidade
Os indicadores utilizados pelos autores
foram o Economic Value Added
(EVA); índices de rentabilidade;
retorno do investimento
Autores/ ano
Soares e Silva
(2013)
Lima et al .
(2011)
Ser base para criar indicadores de desempenho em
uma indústria
Elaboração de um BSC para
a indústria em questão, mas
com metas, apenas, didáticas
As perspectivas utilizadas na pesquisa são as mesmas apresentadas por
Kaplan e Norton (1992). Ressalta-se os
indicadores utilizados na perspectiva
financeira: retorno sobre o capital próprio
e na perspectiva crescimento e aprendizagem: custo de treinamento por hora
Riva e Fedato
(2009)
Geração de informações gerenciais utilizando a metodologia do Balanced Scorecard,
para que a empresa possa
avaliar seus desempenhos e
monitorar suas estratégias
A elaboração de um BSC para
uma pequena autoelétrica.
Verificaram-se dificuldades
para determinar o estado atual,
pois a empresa não dispunha
dessas informações para avaliar o desempenho
As perspectivas utilizadas por ele são
as mesmas apresentadas por Kaplan e
Norton (1992). Alguns dos indicadores
utilizados são: aumento do faturamento em relação ao ano anterior
(Financeira); redução da inadimplência
(Processos Internos)
Gasparetto,
et al. (2007)
Constaram, por meio de usos
de estatística, que a relação
Verificar a aplicação do BSC
em uma empresa de consultoria entre os indicadores é fundamental para a execução dos
em planejamento estratégico
objetivos estratégicos
Fonte: Dados da pesquisa (2014)
6
Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 16, n. 60, p. 4 - 13, maio/ago. 2014
Na elaboração do mapa, as perspectivas são as quatro apresentadas por
Kaplan e Norton (1992). Nos indicadores, ressalta-se o de processos internos:
Melhorar canais de comunicação por
meio da divisão entre os novos canais
de comunicação (acumulado) e o total
dos canais de comunicação (planejado).
E, na perspectiva Clientes, o somatório
do grau satisfação do cliente por projeto
dividido pelo total de projetos
Pensar Contábil
CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
A Contribuição do Balanced Scorecard na Gestão Estratégica de um Escritório de Contabilidade
gestores e colaboradores que fazem parte do processo
da empresa; desta forma, primários. Ao passo que
os dados secundários foram obtidos por relatórios contábeis e no site da empresa, bem como do planejamento
estratégico desenvolvido em 2009/2010 pela mesma
(GRAY, 2012).
Para elaboração do BSC seguiu-se as seguintes etapas: (i) entrevistas e obtenção dos dados; (ii) estruturação do mapa estratégico e identificação dos objetivos
estratégicos e os seus indicadores, etapa elaborada em
conjunto pesquisador – gestor; (iii) desenvolvimento do painel do BSC, o qual apresenta as perspectivas; objetivos
estratégicos; situação atual; metas; iniciativas para alcançar
as metas.
4. Apresentação e Análise dos Resultados
Nesta seção, são apresentados os dados coletados pela
pesquisa e o resultado da pesquisa.
4.1. Apresentação dos Dados
O escritório de contabilidade em estudo é sucessor da atividade individual de um contador que atua com empresas da re-
gião da Grande Florianópolis desde 1999, nos diversos ramos
de atividades (industrial; comercial; serviços). Ressalta-se que
é uma empresa familiar e que todos os membros da família estão envolvidos nos processos da empresa. Atualmente, a empresa conta com sete colaboradores e dois sócios que exercem
funções nos seguintes departamentos: contábil; pessoal; fiscal
e comercial/financeiro.
Observa-se que a entidade apresenta o planejamento
estratégico que foi desenvolvido nos anos de 2009 e 2010.
Contudo, no decorrer das primeiras etapas para elaboração
do BSC, verificou-se a necessidade de ajustes em determinados itens do planejamento estratégico, conforme segue
no Quadro 2, estruturado de maneira a apresentar: negócio da empresa; missão; visão; pontos fortes; pontos fracos;
oportunidades; ameaças e valores.
Com essas informações obtidas pelo gestor, é possível elaborar o mapa estratégico que, segundo Kaplan e Norton (2004), demonstra os detalhes dos objetivos e das estratégias da empresa.
Conforme apresentado no trabalho de Lee, Parque e Lim (2013),
verificou-se a existência de impacto entre as perspectivas. Assim,
o mapa estratégico - Figura 1 - representa as estratégias da empresa e as perspectivas que são relevantes para a entidade.
Quadro 2: Planejamento estratégico
Negócio da empresa
Transmitir informação contábil de forma clara e objetiva em tempo hábil.
Missão
Atender os clientes com efetividade e visibilidade na gestão contábil
Visão
Ser referência nos serviços e assessoramento contábil, pela efetividade no atendimento,
promovendo a satisfação dos clientes na Grande Florianópolis até 2017
Valores
Ética – É fazer de maneira correta, não apenas fazer, mas sim porque é necessário.
Comprometimento – Não é apenas cumprir seus compromissos, mas é se envolver com
o trabalho para desenvolvê-lo da melhor maneira
Agilidade – É deter informação ou pesquisá-la de maneira eficiente e repassá-la para os clientes
de maneira rápida, proporcionando uma maior oportunidade e eficácia para os clientes.
Responsabilidade – Responsável pela informação, isto é, proporcionar uma informação
autêntica e verdadeira
Capacitação – Desenvolver, proporcionar e buscar a renovação e atualização
do conhecimento contábil
Pontos Fortes
O gestor consegue ter um controle, pois existem poucos subordinados; a capacitação do gestor
e dos colaboradores; atenção às mudanças na legislação e no mercado; existe democracia na
tomada de decisões; a comunicação ocorre de forma ascendente; existe cooperação entre os
colaboradores; existe o cumprimento de prazo; boa relação entre colaboradores; busca pelas
inovações e modernizações na área contábil; reuniões para transmissão das decisões
Pontos Fracos
Departamento financeiro ineficiente; dependência do gestor; atendimento em alguns casos
inadequado pela falta de técnicas de bom atendimento; atividade rotineira – baixa criatividade;
departamentalização excessiva; a não existência de manual de rotinas e procedimentos
Oportunidades
Grande número de abertura de empresas; modelo institucional político incentiva a inovação e
o empreendedorismo; carência no mercado no que se diz respeito à assessoria de empresas;
empresários pressionados pelo governo (fisco) em fornecer um maior volume de informações
e em um período reduzido
Ameaças
Concorrentes praticam honorários abaixo do mercado; há muitas empresas do mesmo ramo de
atividade; abertura de novos escritórios de contabilidade e escritórios já existentes abrindo filiais
ou migrando para outros municípios; mão de obra despreparada para desenvolver função; não
valorização da classe contábil; a legislação passa por uma grande quantidade de alterações
Fonte: Dados da pesquisa (2014)
Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 16, n. 60, p. 4 - 13, maio/ago. 2014
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Figura 1: Mapa estratégico do escritório de contabilidade
Perspectiva
Financeira
Aumentar Rentabilidade
Aumentar Faturamento
Perspectiva
Clientes
Aumentar a Captação de
Novos Clientes
Manter a Satisfação dos
Clientes
Aumentar o Nível de
Comprometimento
Perspectiva
Processos
Internos
Aumentar o Fluxo de
Comunicação
Aumentar a Amplitude
de controle
Reduzir o Tempo
do Serviço
Reduzir Custos
Perspectiva
Aprendizado e
Crescimento
Manter a Modernização
Tecnológica e Técnica
Manter a Atualização dos
Sistemas de Informação
Manter a Capacitação de
Funcionários
Fonte: Dados da pesquisa (2014)
Quadro
3: Objetivos e indicadores elaborados para alcançar os objetivos estratégicos
Pe
perspectivas
Objetivos Estratégicos
Aumentar rentabilidade
Financeira
1.1
Aprendizado e
crescimento
1.2
Inadimplência/Lucro líquido
2
Variação do faturamento
(Faturamento 2013- Faturamento 2012) /(Faturamento 2012)
Cumprir os
prazos solicitados
3
Satisfazer os clientes
4
Nota Pesquisa de Satisfação: ∑ Notas da pesquisa de satisfação/
(número de formulário x nota máxima possível do formulário)
Manter os clientes
5
Número de ex-clientes voluntários
Prospectar clientes
6.1
Número de indicados por clientes (Nº 2012/Nº2013)
6.2
Número de clientes captados com esforços próprios
Facilitar a comunicação
7
Meios de comunicação utilizados internamente e externamente
Controlar todos os processos em andamento
8
Número de processos organizados e acompanhados totalmente
mensalmente
Reduzir o tempo
de serviço
9
Número de procedimentos automatizados
Eliminar desperdícios
de material
10
Número de documentos reimpressos por mês
Capacitar os
colaboradores
11
Média de horas de treinamento por colaboradores anual
Modernização
tecnológica
12
Número de itens tecnológicos utilizados nos serviços/ número de
itens tecnológicos disponibilizados
Motivar os colaboradores
13
Número de indicação de novos clientes por colaboradores
Fonte: Dados da pesquisa (2014)
8
Rentabilidade (Lucro líquido/Patrimônio líquido)
Aumentar faturamento
Clientes
Processos internos
Indicador
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Número de Prazos Não Atendidos
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A Contribuição do Balanced Scorecard na Gestão Estratégica de um Escritório de Contabilidade
Observa-se que o mapa estratégico segue a proposta de Kaplan e Norton (1992) e é possível visualizar, por meio deste, os
principais objetivos da empresa e os impactos dos objetivos sobre
os outros objetivos.
Desta forma, após a realização do mapa e tendo-o como base
para nortear as ações a serem realizadas pela entidade, surge a
necessidade de mensurar os indicadores ligados aos objetivos
da empresa, pois, conforme Kaplan e Norton (1992), só se
pode controlar o que é passível de mensuração. Portanto, a
elaboração do painel tem como primeiro passo a identificação
dos objetivos e seus indicadores para a definição das metas,
pois, desta maneira, os objetivos traçados pela entidade podem ser acompanhados e monitorados pelos indicadores que
serão impulsionados pelas iniciativas que estão atreladas aos
Tabela 1: Objetivos, indicadores, estado atual, metas e iniciativas
Objetivos
Estratégicos
Aprendizado e
Crescimento
Processos Internos
Clientes
Financeira
Aumentar
rentabilidade
Indicadores
Estado
Atual
Metas
Iniciativas
1.1
Rentabilidade (Lucro líquido/Patrimônio líquido)
6
17
1.2
Inadimplência/Faturamento
-150
-118
Negociar formas de pagamento com
os inadimplentes
Aumentar
faturamento
2
Variação do faturamento (Faturamento 2013- Faturamento 2012)/
Faturamento 2012)
-160
-72
Revisar honorários dos clientes
Cumprir os prazos solicitados
3
Número de prazos não atendidos
-60
40
Identificar prazos e cumprir cronograma das obrigações
Satisfazer
os clientes
4
Nota pesquisa de satisfação:
notas da pesquisa de satisfação/
(número de formulário X nota
máxima possível do formulário)
122
150
Fornecer feedbacks aos clientes sobre
seus processos e suas etapas
Manter os
clientes
5
Número de ex-clientes voluntários
50
50
Identificar possíveis falhas no atendimento/serviços prestados e intervi-los
Prospectar
clientes
6.1
Número de indicados por clientes
(nº 2012/nº2013)
0
13
Realizar parcerias com clientes; oferecer benefícios pela indicação
6.2
Número de clientes captados com
esforços próprios
-60
-36
Facilitar a comunicação
7
Meios de comunicação utilizados
internamente e externamente
0
13
Identificar e motivar a utilização de
mídias e meios de comunicação mais
rápidos com clientes e colaboradores
Controlar todos
os processos em
andamento
8
Número de processos organizados e acompanhados totalmente
mensalmente
67
97
Realizar levantamento dos processos;
organizá-los e estabelecer prazos
Reduzir o tempo
de serviço
9
Número de procedimentos
automatizados
-40
8
Conhecer e aperfeiçoar procedimentos
de informática. Incentivar a importação
e exportação de dados
Eliminar desper- 10
dícios de material
Número de documentos reimpres- 0
sos por mês
0
Implantar controle e incentivar a redução por meio de recompensas
Capacitar os
colaboradores
11
Média de horas de treinamento
por colaboradores anual
-70
Verificar cursos disponíveis e incentivar os colaboradores a educação
continuada
Modernização
tecnológica
12
Número de itens tecnológicos
-50
utilizados nos serviços/ número de
itens tecnológicos disponibilizados
-30
Incentivar a implantação de sistemas
nos clientes para captação dos dados
Motivar os colaboradores
13
Número de indicação de novos
clientes por colaboradores
10
Beneficiar com percentuais a ser
estipulados sobre os honorários dos
novos clientes
-100
0
Fonte: Dados da pesquisa (2014)
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indicadores. Conforme o Quadro 3, observam-se as perspectivas,
objetivos estratégicos e indicadores.
O painel do BSC foi elaborado para identificar os objetivos, os
indicadores, o status quo (situação atual). E, a partir desses dados,
são estimadas as metas e as ações que impactam nos objetivos.
Porém, ressalta-se que o BSC é uma ferramenta que auxilia a mensuração e a evidenciação das estratégias da empresa. Ademais,
as ações ou iniciativas são a chave para atingir as metas, pois sem
essas ações o BSC será, apenas, uma ferramenta de medição da
situação atual, e não de acompanhamento da evolução da execução do planejamento estratégico. Destarte, apresenta-se a Tabela
1 com a situação atual advinda dos indicadores estabelecidos, bem
como a meta e as iniciativas a serem implementadas pela entidade.
A Tabela 1 evidencia, em cada perspectiva, os objetivos, indicadores, estado atual, metas e iniciativas. Aborda-se esses itens
a fim de demonstrar como foram elaborados e verificar quais atitudes, na visão do gestor, precisam ser realizadas.
Na perspectiva financeira, o aumento da rentabilidade e do faturamento foram considerados objetivos estratégicos. No tocante
ao aumento da rentabilidade, a empresa verificou que, com a alteração de processos internos, há a possibilidade de os recursos
próprios (capital próprio) serem suficientes para a atuação da empresa. Entretanto, a rentabilidade precisa, na visão da empresa,
ser acompanhada pela liquidez, tendo em vista o alto índice de
inadimplência (12%). O aumento do faturamento foi considerado
pela empresa um objetivo estratégico pela necessidade de revisão dos honorários de determinadas empresas. Contudo, na implementação, não se espera atingir diretamente todas as metas,
pois verifica-se uma dificuldade, por parte de alguns clientes, acerca do aumento de honorários e do pagamento em dia.
Notou-se, na perspectiva dos clientes, que há a necessidade
de realizar uma pesquisa de satisfação, pois a empresa não possui essa informação prontamente. Deste modo, para a realização
da pesquisa, a empresa adaptou um questionário de um escritório de contabilidade parceiro e obteve-se um índice de resposta
de aproximadamente 15%. Com as respostas de cada pergunta foi calculada a média das respostas e obteve-se a nota 9,22.
A empresa observou que a questão aberta do questionário não
apresentou um grande número de observações, mas a sugestão
realizada é de fácil aplicação e servirá para melhorar a comunicação com o cliente.
Contudo, a empresa quer manter o número de ex-clientes voluntários, isto é, aqueles que, por diversos motivos, trocam de prestador de serviços contábeis, pois, no último ano, a empresa não
perdeu nenhum cliente desta forma, podendo considerar como um
indicador de satisfação. Nessa perspectiva, identificou-se, ainda,
que, por parte da empresa, há a necessidade de elaboração de um
cronograma a ser cumprido das obrigações acessórias e demais
processos, a fim de evitar o pagamento de multas e possíveis atritos
com clientes por prazos estabelecidos e não cumpridos, para que
haja menor probabilidade de passivos, tanto para o cliente quanto
para o prestador de serviço, além de minimizar a possibilidade de
fim do contrato de prestação de serviços.
Quanto à perspectiva de processos internos identificou-se que
as metas exigem alterações de procedimentos e inclusão de outros,
isto é: para alcançar uma redução de material de expediente notou-se que há um excesso de impressões desnecessárias, consumindo, assim, rapidamente o material sem que haja necessidade. A
10 Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 16, n. 60, p. 4 - 13, maio/ago. 2014
empresa não apresenta um valor do estado atual no momento da
elaboração do BSC, mas irá realizar no primeiro mês da implementação a mensuração e estabelecer a meta. No concernente à facilitação da comunicação, a empresa constatou que utiliza apenas o
contato de telefone e e-mail para realização de contatos internos
e externos. Contudo, há a necessidade de estabelecer formas de
comunicação instantâneas como: aplicativos para celulares; mensagens/conversas/teleconferências, com o intuito de aproximar e
aprimorar o relacionamento, além de troca de informações internas
e externas. O controle de processos será monitorado pelo número
de processos que estão organizados e acompanhados, pois se verificou um desconhecimento de determinados processos que causaram mal-estar entre cliente e prestador de serviço e prazos não
cumpridos que acarretaram elevação das despesas.
Por fim, acerca das perspectivas Aprendizagem e Crescimento, verificou-se que estas têm dois objetivos específicos inferiores
às metas: capacitar os funcionários e itens tecnológicos. Esses
dois objetivos estão alinhados ao planejamento estratégico da
empresa, pois a empresa identifica a necessidade de atualização
de maquinários, além de técnicas, procedimentos e rotinas. Desta
forma, a capacitação de funcionários é vital para qualidade dos
serviços prestados. As iniciativas nessa perspectiva tendem a evidenciar aos colaboradores que necessitam aprimorar-se, atualizar-se e conhecer novas ferramentas, técnicas e legislações, não
somente para utilização da empresa, uma vez que não é possível
reter conhecimento depois da saída de algum colaborador.
4.2. Análise dos Resultados
A elaboração do BSC tomou como base o planejamento estratégico desenvolvido pela empresa no ano de 2010, ajustado
em função de alterações do ambiente. Tendo por base essas
informações, utilizaram-se as perspectivas apontadas por Kaplan e Norton (1992), pois se adequavam ao planejamento estratégico da empresa. A partir disso, por meio de entrevistas,
elaboraram-se os objetivos estratégicos e indicadores, além da
mensuração dos objetivos e estabelecimento de metas, como
se pode observar na Tabela 2.
Desta forma, o mapa estratégico contém 12 objetivos. A partir
dele, elaborou-se o painel do BSC, apresentando 13 objetivos estratégicos alinhados com as iniciativas, passíveis de mensuração
e, assim, monitorados, para que a gestão estratégica da empresa
possa ser facilitada e passível de acompanhamento por tais indicadores. A empresa apresenta uma meta em nível de excelência,
isto é, seus indicadores apontam que, em determinados itens, a
entidade já ultrapassou a meta. Porém, os demais itens encontram-se em nível de mercado ou competitivo; comprometedor ou
sobrevivência, para os indicadores que se encontram nesse último
grupo a empresa deve prestar atenção, visando agir para que as
metas sejam alcançadas por meio das iniciativas apresentadas, a
fim de minimizar possíveis problemas que possam acarretar a viabilidade da empresa e, até mesmo, a sua existência. Como pode
ser observado no gráfico abaixo, Figura 2.
Assim, é possível observar, tanto no mapa quanto painel e, até
mesmo, no gráfico, que as perspectivas utilizadas para elaboração do BSC foram as mesmas apresentadas por Kaplan e Norton (1992). Contudo, ressalta-se que, além de serem as mesmas
apresentadas no trabalho citado acima, foram as mesmas utilizadas nos trabalhos de Lima et al. (2011); Riva e Fedato (2009);
Gasparetto et al. (2007).
Pensar Contábil
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A Contribuição do Balanced Scorecard na Gestão Estratégica de um Escritório de Contabilidade
Tabela 2: Objetivos estratégicos com a situação atual e meta
Objetivos
Descrição
dos objetivos
Status Quo
Meta
Objetivo estratégico 1
Rentabilidade (Lucro Líquido/Patrimônio Líquido)
6
17
Objetivo estratégico 1.1
Inadimplência/Faturamento
-150
-118
Objetivo estratégico 2
Variação do faturamento (Faturamento 2013- Faturamento
2012)/Faturamento 2012)
-160
-72
Objetivo estratégico 3
Número de prazos não atendidos
-60
40
Objetivo estratégico 4
Notas da pesquisa de satisfação/(Número de formulário x Nota
máxima possível do formulário)
122
150
Objetivo estratégico 5
Número de ex-clientes voluntários
50
50
Objetivo estratégico 6
Número de indicados por clientes (Nº 2012/Nº2013)
0
13
-60
Objetivo estratégico 6.1
Número de clientes captados com esforços próprios
Objetivo estratégico 7
Meios de comunicação utilizados internamente e externamente 0
13
-36
Objetivo estratégico 8
Número de processos organizados e acompanhados totalmen- 67
te mensalmente
97
Objetivo estratégico 9
Número de procedimentos automatizados
-40
8
Objetivo estratégico 10
Número de documentos reimpressos por mês
0
0
Objetivo estratégico 11
Média de horas de treinamento por colaboradores anual
-100
-70
Objetivo estratégico 12
Número de itens tecnológicos utilizados nos serviços/ Número
de itens tecnológicos disponibilizados
-50
-30
Objetivo estratégico 13
Número de Indicação de novos clientes por colaboradores
0
10
Fonte: Dados da pesquisa (2014)
97
Figura 2: Gráfico comparando a situação atual e as metas
0 da empresa
50
1
200
150
150
Mercado ou competitivo
50
40
17
0
13
13
8
10
0
Status Quo
Meta
-36
-50
-72
-100
-36
97
100
50
0
Excelência
-118
-150
-30
- 70
-118
comprometedor ou sobrevivência
-200
Fonte: Dados da pesquisa (2014)
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11
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Sérgio Murilo Petri
Percebeu-se uma similaridade referente aos indicadores utilizados nos trabalhos de Lima et al. (2011); Riva
e Fedato (2009); Gasparetto et al. (2007); e de Silva e
Soares (2013), no tocante à perspectiva financeira, pois,
todos esses estudos utilizaram como medida de desempenho financeiro o retorno sobre o patrimônio líquido, bem
como no presente estudo. Da mesma forma, notaram-se
algumas similaridades em outros indicadores; por exemplo, a perspectiva Cliente. O trabalho de Gasparetto et al.
(2007) mensurou a satisfação de seus clientes por meio
do grau de satisfação do cliente por projeto, divido pelo
total de projeto. O escritório de contabilidade, por sua vez,
medirá a satisfação pelo somatório da pesquisa de satisfação enviada aos clientes divido pela nota máxima e
multiplicado pelo número de questionários respondidos.
A diferença entre os indicadores pode ser observada
pela natureza dos serviços prestados pelas empresas:
enquanto a empresa de Gaspareto et al. (2007) trabalha
por projeto, o escritório de contabilidade é um trabalho
contínuo. No tocante aos processos de internos, observou-se uma diferença em particular, pois nesse trabalho
a redução da inadimplência foi considerada como uma
perspectiva financeira, enquanto que no trabalho de Riva
e Fedato (2009) esse objetivo estratégico foi apresentado
na perspectiva Processos Internos. Ainda na perspectiva
Processos Internos ressalta-se o indicador Comunicação,
que também foi apresentado no trabalho de Gasparetto et
al. (2007). No que tange ao processo de aprendizagem e
crescimento, cita-se o trabalho de Lima et al. (2011), pois
o treinamento foi utilizado por eles para acompanhar essa
perspectiva. Contudo, diferentemente deles, o presente
estudo não verificou isso pelo custo, pois há uma diferença entre os cursos, e optou-se por acompanhar apenas a
quantidade de horas média por funcionários.
Por fim, percebeu-se, já com a elaboração e implementação do BSC, mudanças na gestão da empresa,
pois essa passou a observar a importância da mensuração para o acompanhamento do planejamento estratégico
da empresa.
5. Conclusão
O BSC é uma ferramenta de auxílio à gestão estratégica amplamente utilizada, isto é, diferentes ramos da indústria, comércio
e prestação de serviços, bem como entidades não lucrativas a
utilizam. Deste modo, a elaboração de um BSC para uma empresa prestadora de serviços contábeis foi executada com base
em outros estudos similares considerando, entretanto, as características da empresa em estudo. A elaboração do BSC para a
empresa evidenciou a necessidade da mensuração dos objetivos,
pois o planejamento estratégico já existente estava adequado à
empresa; faltava apenas um instrumento para verificar a execução desse planejamento.
O BSC desenvolvido partiu do planejamento estratégico que
necessitou de alguns ajustes. Após as alterações, foram selecionadas as perspectivas e os objetivos. Obteve-se, desta forma, o
mapa estratégico. Com o mapa estratégico elaborado, foi desenvolvido o painel que está divido de acordo com as quatro perspectivas, 13 objetivos e 15 indicadores. E, com esses indicadores,
buscou-se verificar a situação atual e traçar metas para os próximos anos da empresa.
Observou-se, na base teórica, apenas uma pesquisa que desenvolvia o BSC, somente a perspectiva financeira, em prestadora de serviços contábeis. Por tal motivo, utilizou-se essa ferramenta com o intuito de corroborar com a gestão estratégica de uma
empresa de pequeno porte e prestadora de serviços contábeis.
Verificaram-se, na base teórica, algumas similaridades em indicadores e constatou-se que esses trabalhos também apresentaram
problemas na identificação do status quo – estado atual.
Como limitação da pesquisa, cita-se que se fez uso apenas
das informações atuais disponíveis da situação atual, não realizando medições ou pesquisas relacionadas à satisfação dos
clientes, por exemplo.
Para pesquisas futuras, sugere-se o acompanhamento da execução do BSC elaborado nesta pesquisa, pois há necessidade
de validação e verificação da contribuição do BSC desenvolvido
para a execução do planejamento estratégico. Além disso, há
possibilidade de elaboração e implementação do BSC em outra
prestadora de serviços contábeis, a fim de comparar e evidenciar
a utilização e os impactos do BSC na gestão dessas empresas.
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Pensar Contábil
CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Análise da Aplicação de Recursos
Públicos em Gastos Sociais nas
Cidades-Polos de Minas Gerais
Geovane Camilo dos Santos
Patos de Minas – MG
Especialista em Planejamento e Gestão Tributária pelo Unipam1
[email protected]
Sandro Ângelo de Andrade
Patos de Minas – MG
Mestre em Contabilidade pela Fucape-ES/Fundação Piau2
Professor e Coordenador do Curso de
Ciências Contábeis do Unipam1
[email protected]
Resumo
O presente artigo verificou se existe similaridade no comportamento dos gastos sociais para as cidades-polos de Minas Gerais, sendo classificadas pelo tamanho populacional.
A metodologia usada foi bibliográfica, documental, exploratória, descritiva, quantitativa e estudo de caso. Na faixa 1 teve
similaridade positiva nas funções: Assistência Social (AS),
Previdência Social (PS), Habitação (HB) e Cultura (CT); altos
e baixos em Saúde (SD) e Educação (ED); e diminuição em
Urbanismo (UB) e Saneamento (ST). Na faixa 2 teve estagnação para AS, CT e HB; altas e baixas para PS, ST e UB;
e variação tendente ao crescimento para ED e SD. Na faixa 3, teve oscilação tendente ao crescimento para SD e ED;
aumento seguidos de quedas para UB e PS; e estabilidade
para AS, CT e HB. Na faixa 4, verificou oscilação tendente a
aumento para SD e ED; teve variações para AS e CT; e as
outras tiveram comportamento diferentes.
Palavras-chave: Funções de Governo, Similaridade, Cidadespolos de Minas Gerais
Abstract
This paper verified the existence of similarity in the behavior of social spending to the poles of Minas Gerais towns
are classified by population size. The methodology used was
bibliographical, documentary, exploratory, descriptive, quantitative and case study. In lane 1 had positive similarity in
functions: Social Assistance (SA), Social Security (PS), Housing (HB) and culture (TC), high and low on Health (SD) and
Education (ED) and decrease in Urbanism (UB) and Sanitation
(ST). In lane 2 had stagnation for AS, CT and HB; Upgrades
& Downgrades for PS, TS and UB and variation leading to the
growth for ED and SD. In lane 3 had oscillation leading to the
growth SD, ED; increase followed declines to UB and PS and
stability for AS, CT and HB. In lane 4, found oscillation tending
to increase for SD and ED; had variations to AS and CT and
the other had different behavior.
Key words: Functions of Government, Similarity, Poles Cities
of Minas Gerais
1. Introdução
Os órgãos públicos da administração apresentam como
principal função o bem estar da população, ou seja, todas as
decisões visam beneficiar o interesse coletivo e não apenas o
interesse de um pequeno grupo ou de uma pessoa.
A Carta Magna do Brasil determina que a administração pública deve obedecer ao princípio da impessoalidade, ou seja,
que não pode tomar nenhuma decisão em favor de um grupo
como forma de prestar “favor”, mas que as decisões devem
figurar em atender a toda a população. (BRASIL, 1988).
Os órgãos da administração direta pública têm como principais fontes de financiamentos de suas atividades as receitas que
por eles são arrecadadas mediante os tributos, ou que recebem
de transferências de outros entes públicos e/ou privados.
Os municípios têm como principais fontes de receitas a
arrecadação de tributos (impostos, taxas e contribuições de
melhorias) e as transferências de recursos do Estado, principalmente por meio da cota, parte na arrecadação do Imposto
sobre Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviço de
Transporte Interestadual, Intermunicipal e de Comunicação
(ICMS) e também da União, com a distribuição de parcela do
Imposto de Renda e Imposto sobre Produtos Industrializados,
mediante o Fundo de Participação dos Municípios (FPM).
Para que os municípios possam desempenhar sua função
social é necessária uma aplicação eficiente dos recursos arrecadados, visando o bem-estar da população, segundo Slomski
e Scarpin (2010), na teoria, quanto maior for o gasto, melhor
será o nível de bem-estar da população. Uma boa parte dos
recursos é destinada aos gastos denominados “sociais”, e é
gerenciada pelo poder público por meio do registro dos valo-
Unipam – Centro Universitário de Patos de Minas – CEP 38702-054 – Patos de Minas – MG
Fucape-ES/Fundação Piau – Fundação Instituto Capixaba de Pesquisa em Contabilidade,
Economia e Finanças – CEP 35300-036 – Caratinga – MG
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Artigo recebido em 11/06/2014 e aceito em 15/07/2014
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CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Análise da Aplicação de Recursos Públicos em Gastos Sociais nas Cidades-Polos de Minas Gerais
res aplicados, de acordo com as demandas da população,
sendo denominadas de despesas por funções de governo.
Portanto, é fundamental que a população exija de seus representantes uma boa utilização dos recursos angariados,
sempre com ênfase no atendimento das demandas necessárias do município, para que não fique nenhum cidadão sem
receber o benefício que necessita para sua sobrevivência.
Os gastos sociais também são considerados gastos públicos, sendo precípuos para o crescimento dos municípios.
Esta forma de gasto está ligada a atender as demandas que
estão atreladas diretamente ao dia a dia da população. (SANTOS; ANDRADE, 2012).
O presente artigo possui como problema verificar se os valores dos gastos sociais avaliados em relação à arrecadação
de impostos, incluindo as transferências, apresentam similaridade no comportamento entre as cidades-polos de Minas
Gerais, distribuídas por faixas populacionais.
O presente artigo tem como objetivo geral: elaborar um
estudo dos últimos cinco anos da arrecadação de receitas
próprias de impostos e Receitas Transferidas de Impostos da
(União e Estado) às cidades-polos de Minas Gerais, analisando os valores registrados nas seguintes funções de governo:
Assistência Social, Previdência Social, Saúde, Educação,
Cultura, Urbanismo, Habitação e Saneamento, verificando se
existe similaridade no comportamento entre as cidades-polos
de Minas Gerais.
O trabalho apresenta como justificativa a geração de informação para o setor público. Segundo Santos e Andrade
(2012), a informação é precípua para todos os setores, mas
de forma especial é para o setor público, pois permite ter-se uma dimensão da aplicação dos recursos disponíveis,
mesmo com informações inexpressivas sobre a gestão dos
recursos nos municípios.
Partindo deste ponto, o presente trabalho trará informações úteis à população, permitindo verificar a relação entre
receitas de impostos arrecadadas pelo município e receitas
de impostos transferidos pela União e pelo Estado. Além disso, irá verificar como as cidades-polos de Minas Gerais distribuem estas receitas por meio das despesas classificadas por
funções de governo.
Constitui também na possibilidade de geração de informações que poderão ser utilizadas pelos gestores públicos para
a elaboração, atendimento e acompanhamento de ações governamentais contidas no seu Plano de Governo.
A estrutura do presente artigo é composta por esta introdução, seguida do referencial teórico que busca atualizar os
leitores a respeito do tema. Após, aparece a metodologia, depois apresenta os resultados da presente pesquisa e, por fim,
apresenta as considerações finais.
2. Referencial Teórico
A Contabilidade Pública é o ramo da Contabilidade responsável pelo registro, controle e fornecimento de informações úteis para a tomada de decisão no setor público.
A ramificação pública da Contabilidade já teve como maior
função o registro dos bens públicos, voltadas principalmente para o registro orçamentário. Entretanto, atualmente, esta
realidade mudou completamente, pois o mais importante é
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fornecer informações aos usuários em tempo real e hábil, de
forma a atender aos requisitos necessários para que sejam
tomadas as melhores decisões, e também para levar à população, dentro de perspectiva de transparência, todos os atos
realizados pela administração pública.
As decisões que um ente público toma são de suma importância, pois trata-se de dinheiro da população e, logo, devem
ser dirigidas de forma a não deixar as pessoas em situações
desconfortáveis, como: falta de acesso à saúde, à educação,
falta de segurança, entre outras.
Os Municípios, Estados, o Distrito Federal e União fazem
parte da Administração Pública. A administração pública é
dividida em direta e indireta, e, independentemente da sua
modalidade, deverá obedecer aos princípios da legalidade,
impessoalidade, moralidade e publicidade (BRASIL, 1988).
Administração pública direta é formada pelas atividades e
serviços que pertencem à estrutura administrativa do Poder
Executivo: da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municípios. (ANDRADE, 2006).
Para Carvalho Filho (2009), a administração direta é o
ajuntamento de organismos que formam as pessoas federativas, e que estão incumbidos de exercer de forma centralizada
as atividades administrativas do estado.
Conclui-se que a administração pública direta são os órgãos responsáveis pelos serviços, sendo ao mesmo tempo
prestadores de serviços, e também “as donas” do mesmo.
Administração pública indireta é a divisão dos serviços públicos por meio das autarquias, empresas públicas, sociedades
de economia mista e fundações públicas, que possuem como
características: personalidade jurídica própria, gestão independente, recursos financeiros e orçamentários individuais e são
fiscalizadas pelo Tribunal de Contas (ANDRADE, 2006).
Em conformidade a Carvalho Filho (2009), a administração indireta é a anexação de pessoas administrativas que são
vinculadas à Administração Centralizada, e cujo objetivo é desempenhar as atividades de forma descentralizada.
Logo, a administração indireta é aquela que presta serviços à população de forma descentralizada, sendo que ela é
“contratada”, pois o responsável é a administração direta.
No âmbito nacional existem vários estados, sendo que Minas Gerais é o que possui o maior número de cidades em
todo o Brasil, no total de 853 municípios (IBGE, 2014).
Dentre esta grande quantidade de municípios, o Estado é
detentor de cidades-polos, que são as cidades consideradas
as mais importantes, devida a quantidade de recursos que a
cidade possui, como também pelo número da população.
As cidades-polos de Minas Gerais são: Araguari, Araxá,
Barbacena, Belo Horizonte, Betim, Contagem, Divinópolis, Governador Valadares, Ipatinga, Itabira, Itajubá, Itaúna,
Ituiutaba, Juiz de Fora, Lavras, Montes Claros, Muriaé, Nova
Lima, Ouro Preto, Passos, Patos de Minas, Poços de Caldas,
Pouso Alegre, Sete Lagoas, Teófilo Otoni, Timóteo, Uberaba,
Unaí, Varginha e Uberlândia.
Os municípios, para atender ao bem-estar da população,
necessitam de recursos, denominados receitas públicas.
Existem várias formas pela qual o ente pode arrecadar o montante necessário para fornir as burras e realizar a distribuição
destes valores à população.
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Geovane Camilo dos Santos
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As principais fontes de receitas dos municípios são aquelas advindas das transferências de recursos pelo estado e
pela União, denominados de receitas transferidas, em sua
maioria resultantes da arrecadação de impostos.
As receitas públicas são os ingressos de dinheiro nos cofres públicos das pessoas de direito público. (BASTOS, 1997;
HARADA, 2012). Estes recursos são caracterizados por ser
financeiros, ocasionando aumento nas disponibilidades do órgão. (PISCITELLI; TIMBÓ, 2009).
Rosa (2011) destaca que nem todo ingresso de recursos
representa uma receita pública, uma vez que não vier a causar aumento no patrimônio do órgão, pois valores que deverão ser restituídos e valores recebidos de empréstimos não
representam receitas.
As receitas devem ser, em virtudes de leis, contratos, convênios e outras modalidades de títulos que tenham origem
específica. (ANDRADE, 2006).
Os impostos arrecadados pelo município e as transferências
recebidas de impostos dos entes estaduais e federal constituem as fontes de recursos mais importantes dos municípios.
Os impostos são desvinculados e independentes de um
serviço prestado pelo ente que o arrecadou. (HARADA, 2012;
BRASIL, 1966).Os impostos são classificados em diretos e
indiretos; a primeira forma são aqueles aplicados para o sujeito que praticou o ato que gerou o fato gerador, sendo esta
pessoa quem arcará com o ônus. A segunda forma é quando
o ônus é transferido ao consumidor final, mediante a repercussão econômica (HARADA, 2012).
Os principais impostos dos municípios são: Imposto sobre Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU); Imposto sobre Transmissão Inter Vivos, a qualquer título, por ato
oneroso, de bens imóveis (ITBI); e Imposto sobre Serviços de
Qualquer Natureza (ISSQN) (BRASIL, 1988).
O IPTU incide sobre imóveis que são situados na zona urbana do município, o ITBI incide sobre a transmissão de um bem
imóvel, e o ISSQN, também conhecido como Imposto Sobre
Serviço (ISS), tem o fato gerador na prestação de serviços.
As receitas de transferências representam recursos de natureza financeira que os municípios recebem de outras entidades
de direito público, cuja finalidade é atender os gastos de despesas correntes (ANDRADE, 2006). Segundo Machado Junior
e Reis (1996), as receitas de transferências são os ingressos
que são provenientes de outras entidades, sendo que podem
ter condições preestabelecidas ou sem nenhuma exigência.
A transferência mais representativa que os municípios recebem da União é a participação na arrecadação dos Impostos sobre Produtos Industrializados e o Imposto de Renda. Constituindo
o Fundo de Participação dos municípios (FPM), esta distribuição
está arrolada com a movimentação da economia (BOVO, 1995).
Esse fundo tem sua estirpe com a Emenda Constitucional
número 18, de dezembro de 1965. O valor inicial da participação era de 10% sobre o valor do IR e IPI, extraídos os incentivos fiscais, as restituições e as demais deduções autorizadas
por lei atinentes a estes impostos. (STN, 2012).
O FPM teve sua regulamentação com o CTN, e a distribuição
começou em 1967, sendo que o critério adotado era a população
dos municípios (STN, 2012). A Constituição Federal majorou a
margem do FPM dos municípios para 22,5% (BRASIL, 1988).
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Em 1996 foi aprovada a Lei Complementar que instituiu
a desoneração do ICMS sobre as exportações e, após esta
data, os Estados recebem as parcelas referentes aos coeficientes individuais de participação, inclusive com os valores
dos municípios. Em Minas Gerais, o valor desta participação
é de 12,90414% e, desse valor, o estado repassa para os
municípios 25%. Minas Gerais é o segundo estado com maior
distribuição (BRASIL, 1996).
A Emenda Constitucional nº 55, de 2007, acrescentou que
os municípios passariam a receber mais 1% de FPM sobre
o IR e IPI, sendo que, com essa alteração, o valor do Fundo
de Participação dos Municípios é de 23,5%. (BRASIL, 2007).
A União transfere aos municípios 50% do valor do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural, que estão situados
neles (BRASIL, 1988). Em 2005 foi aprovada a Lei 11.250,
que regulamenta sobre a transferência integral do ITR para
os municípios. Ela permite que os municípios firmem com a
Secretária da Receita Federal (SRF) convênios que permitiram aos municípios contarem com 100% da arrecadação
(BRASIL, 2005).
Os municípios que têm comercialização de ouro definido
como ativo financeiro ou instrumento cambial auferem da
União 70% do valor das Operações de Crédito, Câmbio e
Seguro, ou Relativas a Títulos ou Valores Mobiliários (IOF)
(BRASIL, 1988).
A transferência mais representativa que os municípios recebem dos Estados constitui na participação da arrecadação
do ICMS, denominado Cota-Parte do ICMS. Segundo Bovo
(1995), os municípios abiscoitam um percentual do valor do
imposto arrecadado pelos Estados. A distribuição está relacionada ao dinamismo das economias locais, pois a principal
variável é o Valor Adicionado Fiscal (VAF). Soares, Gomes
e Toledo Filho (2011) apontam outras variáveis para a distribuição do ICMS, sendo elas: população, área, mortalidade
infantil, evasão escolar e, principalmente, o Valor Adicionado
Fiscal (VAF). A distribuição deste valor permite atender as necessidades dos municípios.
Os estados devem repassar para os municípios o valor
correspondente a 50% dos valores arrecadados referentes ao
Imposto sobre Propriedade de Veículos Automotores (IPVA),
sendo conhecido como Cota-Parte do IPVA (BRASIL, 1988).
A União transfere para os Estados o valor de 10% sobre o
IPI Exportação, e deste valor 25% é repassado para os municípios, sendo conhecida como Cota-Parte do IPI Exportação.
Os estados granjeiam o percentual de 25% como transferências de impostos dos valores referentes às Contribuições
de Intervenções nos Domínios Econômicos (CIDEs), sendo
que, deste valor, 25% devem ser designados aos municípios.
Esta transferência é vinculada, uma vez que seu objetivo é
financiar os programas de infraestrutura de transportes.
Os valores que os municípios auferem como receitas devem ser aplicados para atender as demandas da população,
mediante as despesas de governo. As despesas classificadas como funções de governo foram instituídas pela Lei
Federal nº 4.320, de 1964, sendo que nesta lei foram determinadas nove funções. Com o advento da Portaria da Secretaria de Orçamento e Finanças (SOF) nº 09, de 1974, foram
para 16 funções de governo (SANTOS; ANDRADE, 2012).
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Análise da Aplicação de Recursos Públicos em Gastos Sociais nas Cidades-Polos de Minas Gerais
No ano de 1999 houve uma reclassificação das funções
de governo, que passaram a contar com 28, sendo determinado pelo Ministério do Planejamento, Orçamento e Gestão
(MPOG) número 42 (SANTOS; ANDRADE, 2012).
Os gastos públicos são os valores despendidos para a
realização dos serviços públicos necessários a atender ao
bem estar da população (KOHAMA, 2001), sendo de curto
ou longo prazo (FERNANDES et al, 1998). Eles são considerados os principais meios de atuação do governo, sendo
a principal forma pela qual o governo expressa suas prioridades, por meio da prestação de serviços públicos básicos
e pela realização de investimentos (ARAÚJO; MONTEIRO;
CAVALCANTE, 2010).
Para Sant’Anna e Dalmonech (2010) os gastos públicos
são os valores que os entes públicos têm registrado nos Orçamentos Públicos e que são empregados em benefício da
população, mediante as funções de governo.
Os gastos públicos, classificados como funções de governo, são divididos em: gastos mínimos, gastos sociais e gastos
econômicos (REZENDE, 1997).
Os gastos mínimos correspondem aos valores desembolsados exclusivamente pelo governo; os gastos sociais são
aqueles voltados para atender os bens e serviços de caráter
essencial, também conhecidos como semipúblicos, que são
produzidos tanto pela iniciativa privada quanto pelo poder
público; e os gastos econômicos são aqueles que não têm
influência do governo (REZENDE, 1997).
Os gastos sociais, considerados semipúblicos são: Assistência Social, Previdência Social, Saúde, Saneamento, Educação, Cultura, Urbanismo e Habitação (SANT’ANNA, 2006).
Os desembolsos com a Assistência Social são os programas voltados para o arrimo de: crianças, adolescentes, idosos, reabilitação do profissional acidentado no trabalho e de
dependentes do álcool e das drogas, presos e suas famílias
(FERNANDES et al, 1998).
Os gastos com a Previdência Social cobrem pagamentos
de aposentadorias, pensões e outros benefícios previdenciários (FERNANDES et al, 1998).
Os gastos de Saúde são aqueles desenvolvidos para o
controle de doenças transmissíveis, cobertura de gastos da
vigilância sanitária, atendimento das mães e crianças, produção e distribuição de remédios gratuitamente, manutenção de
hospitais de ensino e residência médica e assistência médica hospitalar, mediante o programa do Sistema Unificado de
Saúde (SUS) (FERNANDES et al, 1998).
Os dispêndios com Saneamento são voltados para melhorar os sistemas de abastecimentos de águas e esgotos,
sendo que os programas são financiados, entre outros meios,
pelos recursos do Fundo de Garantia por Tempo de Serviço
(FGTS) (FERNANDES et al, 1998).
Os valores utilizados para cobrir os gastos com Educação
pertencem à formulação política setorial e manutenções para
expansão e melhorias de escolas, museus, bibliotecas estabelecimento de educação física (FERNANDES et al, 1998).
Para os gastos com Cultura utilizam-se os valores que promovem a difusão de estabelecimentos culturais, assistência
ao estudante e defesa e recuperação do patrimônio histórico
e artístico (FERNANDES et al, 1998).
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Os gastos com Urbanismo e Habitação são aqueles necessários aos financiamentos de moradias urbanas e rurais,
as transferências a outras esferas de governo para fins de
planejamento urbano, incluindo os recursos dos programas
com recursos do FGTS, somente as despesas de construção
e manutenção de residências destinadas ao uso de servidores públicos civis ou militares (FERNANDES et al, 1998).
3. Metodologia
O presente artigo, quanto aos procedimentos técnicos, é
caracterizado por ser uma pesquisa bibliográfica e documental. Ao relacionar os objetivos, o presente artigo é caracterizado por ser um estudo exploratório e descritivo. A abordagem
deste trabalho é quantitativa. E tem como principal característica ser um estudo de caso.
Muitas vezes as pesquisas bibliográficas se confundem
com as documentais, mas segundo Marconi e Lakatos (2001),
existem diferenças entre estas pesquisas, pois a primeira é
oriunda de fontes secundárias, ou seja, é o levantamento de
bibliografia anteriormente publicada, principalmente, em livros, artigos, revista, sendo que sua finalidade é colocar o
leitor em contato com o que já foi escrito sobre o tema. A segunda é de fontes primárias, ou seja, da instituição que está
fazendo o estudo, e é composto pelos materiais não elaborados, escritos ou não, que são usados para informação para a
pesquisa científica.
Os estudos exploratórios são aqueles realizados nas áreas que têm pouco conhecimento acumulado e sistematizado,
sendo o principal objetivo proporcionar maior familiaridade
com o problema e torná-lo mais explícito (SILVA, 2003).
Os trabalhos descritivos são aqueles que descrevem as
características de uma população ou fenômeno, e estabelecem relações entre as variáveis. Esta pesquisa exige do pesquisador determinado grau de responsabilidade para que a
pesquisa tenha a validade científica (SILVA, 2003).
A abordagem quantitativa é aquela na qual existe a quantificação de dados, obtidos mediante informações coletadas
por questionários, entrevistas e observações (OLIVEIRA,
2005) e costuma empregar métodos e técnicas estatísticas
(MARTINS; THEÓPHILO, 2007).
O estudo de caso analisa determinado fato com um grande
grau de profundidade, sendo que sua maior utilidade é nas
pesquisas exploratórias (SILVA, 2003). Este estudo tem como
função retirar o máximo de informações e conhecimento de
um ou alguns objetos (GIL, 1999). E, para Yin (2005), este
estudo tem uma investigação empírica de um fenômeno real,
sendo que estes deverão estar bem definidos.
Os dados necessários para a elaboração deste trabalho
foram coletados no site Finanças do Brasil (FINBRA – https://
www.tesouro.fazenda.gov.br/pt/prefeituras-governos-estaduais/sobre). Entretanto, os dados do ano de 2012 da cidade de
Ipatinga não estavam disponíveis no site supracitado, sendo
necessário utilizar os dados do Portal da Transparência do
município antes mencionado, que possui o endereço eletrônico http://transparencia.ipatinga.mg.gov.br/.
Após levantamento, os dados foram trabalhados em planilhas do software Excel, permitindo totalizar os valores das
variáveis a serem analisadas.
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Foi realizada a distribuição das 30 cidades-polos de Minas Gerais em quatro faixas populacionais, sendo a primeira
para aquelas que possuem até 105.000 habitantes. Esta faixa
compreende as cidades de Ouro Preto, Nova Lima, Unaí, Timóteo, Itaúna, Itajubá, Lavras, Araxá, Ituiutaba e Muriaé.
A segunda faixa compreende as cidades com população
entre 105.001 e 200.000 habitantes e tem como cidades Passos, Itabira, Araguari, Varginha, Pouso Alegre, Barbacena,
Teófilo Otoni, Patos de Minas, Poços de Caldas.
A terceira faixa compreende as cidades com população entre 200.001 e 500.000 habitantes, sendo formada esta região
pelos polos de Divinópolis, Sete Lagoas, Ipatinga, Governador Valadares, Uberaba, Montes Claros e Betim.
A quarta faixa compreende as cidades que possuem mais
de 500.001 habitantes, sendo as cidades-polos de Minas Gerais que possuem esta população Juiz de Fora, Contagem,
Uberlândia e Belo Horizonte.
A classificação adotada neste artigo para as despesas é o modelo definido pela portaria MPOG 42/1999, que trabalhará com as
funções separadamente, sendo que neste trabalho elas ficaram
assim distribuídas: Assistência Social, Previdência Social, Saúde,
Saneamento, Educação, Cultura, Habitação e Urbanismo.
O presente artigo verificará se existe similaridade no comportamento das oito funções de governo estudadas. Será
comparada a evolução de 2012 para 2008, e verificará se
houve alterações nos valores encontrados.
4. Resultados
Os resultados são apresentados em gráficos, para ficar
mais fácil a visualização dos resultados. Eles demonstram as
variações das despesas por funções em relação ao total das
arrecadações, incluído as próprias e as transferências, no período de 2008 a 2012.
Na faixa 1, observa-se no Gráfico 1, que existe similaridade
de comportamento dos gastos sociais efetivados em relação ao
total de impostos, incluindo as transferências para as funções:
Habitação, Cultura, Assistência Social e Previdência Social,
que mantiveram praticamente estáveis ao longo do período
analisado. As funções Saúde e Educação apresentam também
comportamento similar, com altos e baixos ao longo do período, mas com tendência de crescimento ao final. Já as funções
Urbanismo e Saneamento apresentam comportamentos distintos, sendo que a primeira após um período de queda no início
da série, a partir de 2009 apresenta um crescimento constante.
Com relação à função Saneamento, após um período de estabilidade até 2009, apresenta uma tendência de diminuição da
relação gastos/impostos até o final da série analisada.
Na faixa 2, compreendendo municípios entre 105.001 e
200.000 habitantes, pode-se verificar no Gráfico 2 que as funções Assistência Social, Cultura e Habitação tiveram similaridade, mantendo-se praticamente na inércia a relação gastos/
arrecadação impostos. As funções Previdência Social, Saneamento e Urbanismo também apresentam similaridade, alternando pequenos movimentos de alta e baixa, mas com tendência de baixa ao final do período analisado. Já as funções
Educação e Saúde, após um período de aumento no período
2008/2009, diminuem em 2010, apresentando a partir daí uma
tendência de crescimento até o fim do período analisado.
18 Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 16,
14, n. 60,
55, p. 14
56 - 22,
64, maio/ago.
set./dez. 2012
2014
Na faixa 3, ou seja, para municípios entre 200.001 e
500.000 habitantes, verifica-se no Gráfico 3 similaridade no
comportamento das funções Saúde e Educação, que apresentaram um aumento no início da série, seguido de uma
diminuição em 2010 e partir uma tendência de crescimento,
acentuando-se no ano de 2012. As funções Urbanismo e Previdência Social, após um período de queda, voltam a crescer
ao longo do período. As funções Assistência Social, Cultura e
Habitação, também apresentam similaridade, com os indicadores mantendo-se praticamente estável.
Na faixa 4, para municípios acima de 500.001 habitantes,
percebe-se que as funções Saúde e Educação apresentam
comportamento similares, com aumento no início do período
analisado, seguido de diminuição e tendência de aumento no
final da série. As funções Assistência Social e Cultura apresentam similaridade com pouca variação no período analisado. As outras funções apresentam comportamento diferente
umas das outras.
A função Assistência Social, em todas as faixas, manteve-se praticamente estável ao longo da série, com exceção da
evolução de 2008 para 2009, nos municípios até 500.000 habitantes, onde teve uma pequena elevação da relação gastos/
arrecadação de impostos.
A função Previdência Social não apresenta similaridade de
comportamento em nenhuma das faixas ao longo da série,
sendo que no final do período analisado houve um aumento
do indicador para as séries 1, 3 e 4, sendo um pouco menor
para a série 1, municípios até 105.000 habitantes, e uma diminuição para a faixa 2, ou seja, municípios entre 105.001 e
200.000 habitantes.
Segundo Fernandes et al (1998), o majoramento da função
Previdência Social é decorrido de aumento de pagamentos de
aposentadorias, pensões e outros benefícios previdenciários,
sendo precípuo proceder a uma análise qualitativa, que busque verificar se nestas faixas houve o aumento significativo
de aposentadorias e pensões. Para a função Saúde é necessário saber, por meio da pesquisa qualitativa, os principais
pontos que causam este aumento.
A função Saúde apresenta similaridade em todas as faixas
analisadas, com tendência de crescimento ao longo da série,
sendo esta mais acentuada para os municípios entre 200.001
e 500.000 habitantes.
A função Educação apresenta similaridade pra os municípios até 500.000 habitantes, ou seja, para as faixas 1, 2 e 3,
com tendência de crescimento do indicador, apesar de pequenos aumentos e diminuições ao longo da série. A exceção
fica por conta dos municípios acima de 500.000 habitantes
onde o indicador apresentou uma diminuição de 2008 para
2011 e uma pequena evolução para 2012.
As funções Educação e Saúde foram as que tiveram os
maiores destaques, ou seja, são as que possuem maior
participação destas despesas em relação ao total de receitas, em razão das determinações constitucionais que
instituem a aplicação de no mínimo 25% para a Educação
e 15% para a Saúde do total da arrecadação dos impostos
municipais, incluindo-se as transferências do ente estadual
e federal que tenham como fonte a arrecadação de impostos (BRASIL, 1988).
Pensar Contábil
CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Análise da Aplicação de Recursos Públicos em Gastos Sociais nas Cidades-Polos de Minas Gerais
Gráfico 1: Despesas da região 1 em relação as receitas de arrecadação de impostos e transferências de impostos
40%
35%
30%
25%
20%
15%
Assistência
Previdência Social
10%
Saúde
Educação
Cultura
5%
Urbanism
Habitação
Saneamento
0%
2008
2009
2010
2011
2012
Fonte: Elaborado pelos autores
Gráfico 2: Despesas da região 2 em relação as receitas de arrecadação de impostos e transferências de impostos
70%
60%
50%
40%
30%
Assistência Social
Previdência Social
20%
Saúde
Educação
Cultura
10%
Urbanismo
Habitação
Saneamento
0%
2008
2009
2010
2011
2012
Fonte: Elaborado pelos autores
Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 16,
14, n. 60,
55, p. 14
56 - 22,
64, maio/ago.
set./dez. 2012
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Pensar Contábil
CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Geovane Camilo dos Santos
Sandro Ângelo de Andrade
Gráfico 3: Despesas da região 3 em relação as receitas de arrecadação de impostos e transferências de impostos
70%
60%
50%
40%
30%
Assistência Social
Previdência Social
20%
Saúde
Educação
Cultura
10%
Urbanismo
Habitação
Saneamento
0%
2008
2009
2010
2011
2012
Fonte: Elaborado pelos autores
Gráfico 4: Despesas da região 4 em relação as receitas de arrecadação de Impostos e transferências de Impostos
70%
60%
50%
40%
30%
Assistência Social
20%
Previdência Social
Saúde
Educação
Cultura
10%
Urbanismo
Habitação
Saneamento
0%
2008
2009
2010
Fonte: Elaborado pelos autores
20 Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 16, n. 60, p. 14 - 22, maio/ago. 2014
2011
2012
Pensar Contábil
CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Análise da Aplicação de Recursos Públicos em Gastos Sociais nas Cidades-Polos de Minas Gerais
A função Cultura apresentou ser similar, por meio da estagnação, nas faixas 1, 2 e 4, ou seja, o valor que tinha como percentual
em 2008 permaneceu o mesmo em 2012, sendo encontrado o
mesmo valor percentual para todas as faixas (2%).
A função Urbanismo não apresenta similaridade em nenhuma
das faixas, mas as faixas 1, 3 e 4 apresentam crescimento do
indicador ao longo da série, enquanto a faixa 2 apresenta uma
diminuição ao final do ano de 2012.
A função Habitação apresenta similaridade nas faixas 1 e 2,
ou seja, municípios até 200.000 habitantes, mantendo-se praticamente estável no período. Os municípios entre 200.001 e 500.000
habitantes, faixa 3, após um período de aumento e outro de diminuição do indicador, apresenta a partir daí uma tendência de crescimento. Já os municípios acima de 500.001, faixa 4, apresentam
uma diminuição acentuada a partir de 2009.
A função Saneamento não apresenta similaridade de comportamento entre as faixas populacionais analisadas, mas ao final da
série apresenta uma diminuição do indicador para as faixas 1, 2 e
4 , sendo mais acentuado na última faixa, ou seja, para municípios
acima de 500.000 habitantes. Nos municípios entre 200.001 e
500.000 habitantes, faixa 3, após um período de aumento e outro
de diminuição do indicador, apresenta tendência de um pequeno
crescimento ao longo da série.
5. Considerações Finais
A presente pesquisa objetivou em verificar a similaridade no
comportamento das funções sociais nas cidades-polos de Minas
Gerais, sendo realizada a distribuição destas cidades em faixas,
tomando como alicerce a população.
Atualmente, existem 28 funções de governo, tendo definição por meio do Ministério do Planejamento, Orçamento e Gestão (MPOG) número 42 de 1999 (SANTOS,
ANDRADE, 2012).
No presente trabalho as funções analisadas foram: Assistência
Social, Previdência Social, Saúde, Educação, Cultura, Urbanismo,
Habitação e Saneamento.
Os resultados demonstraram que na faixa 1, que compreende
as cidades com população de até 105.000 habitantes, teve similaridade nas funções Habitação, Cultura, Assistência Social e Previdência Social, sendo ela a estabilidade. Encontrou, também, que
as funções Saúde e Educação apresentam similaridade entre si,
no sentido de apresentar altos e baixos. E as funções Urbanismo
e Saneamento apresentam comportamentos distintos: a primeira
teve queda no início e após tem crescimento e a segunda teve
estabilidade inicialmente e após tem tendência a retração.
A faixa 2 tem as cidades com população entre 105.001 e
200.000 habitantes e verifica similaridade de comportamento, no
sentido de permanecerem inertes para as funções Assistência
Social, Cultura e Habitação. Nas funções Previdência Social, Saneamento e Urbanismo verificam similaridade com alternações de
altas e baixas no período e que a tendência final é a baixa no final.
E as funções Educação e Saúde tiveram inicialmente aumento
(2008/2009), após diminuição (2010) e após este período verifica
tendência ao crescimento.
Na faixa 3, que abrange as cidades de 200.001 a 500.000 habitantes, sendo encontrada similaridade no comportamento das
funções Saúde, Educação que apresentaram aumento no início
da série, em 2010 tiveram diminuição e a partir desta data teve
crescimento. Nas funções Urbanismo e Previdência Social verifica
queda no início e após constata-se um crescimento.
Verificou que as funções Assistência Social, Cultura e Habitação permaneceram estáveis, ou seja, os valores não evoluíram.
A faixa 4, que tem os municípios com populações acima de
500.001 habitantes, verificou que as funções Saúde e Educação
tem comportamentos similares, sendo aumento no início do período, seguido por diminuição e termina com tendência a aumento. Nas funções Assistência Social e Cultura, verifica similaridade
com predominância de pouca variação no comportamento. E as
outras funções não tiveram comportamentos similares entre si.
No trato das similaridades de comportamento das funções em
relação às faixas, verifica que a Assistência Social teve similaridade em todas as faixas, exceção apenas na faixa 4, que foi a evolução. Na função Previdência Social, verifica que ela não teve similaridade em nenhuma das faixas, sendo que, ao final do período,
houve aumento no indicador das séries 1, 3 e 4 e diminuição para
a série 2, que possui as cidades com populações de 1005.001 a
200.000 habitantes.
A função Saúde teve similaridade de comportamento em todas as faixas estudadas, sendocaracterizada pelo crescimento.
Na Educação existe similaridade para as faixas 1, 2 e 3, sendo a
característica pequenos aumentos e diminuições no final da série.
Na função Cultura existe similaridade de comportamento nas
faixas 1, 2 e 4, sendo ela a estagnação. Em Urbanismo encontra que não há similaridade em nenhuma das faixas, entretanto
as faixas 1, 3 e 4 tiveram crescimento no indicador, e na faixa 2
houve quedas.
A função Habitação teve similaridade no comportamento nas
faixas 1 e 2, que é a estabilidade, na faixa 3 existiu aumento e
após teve diminuição, e, depois disso, existe a tendência de crescimento e a faixa 4 tem diminuição acentuada depois de 2009.
A função Saneamento não apresenta comportamento nas faixas
populacionais estudadas, mas no final da série verifica diminuição
nas séries 1, 2 e 4, e na faixa 3 existiu um período de aumento e
após teve diminuição e no final da série existe crescimento.
Para futuras pesquisas recomenda-se a análise de todas as funções sociais, em um maior lapso temporal. Recomenda-se, também, a análise de mais cidades do Estado de Minas Gerais, uma
vez que este é o estado com maior número de municípios, um total
de 853 (IBGE, 2014). E a aplicação de pesquisa qualitativa para
verificar as informações não contempladas no presente artigo.
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Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 16,
14, n. 60,
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56 - 22,
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set./dez. 2012
2014
21
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Geovane Camilo dos Santos
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arttext&pid=S0011-
22 Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 16, n. 60, p. 14 - 22 maio/ago. 2014
Pensar Contábil
CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Finanças: Um Estudo
Bibliométrico e Sociométrico da
Produção Científica Brasileira
Daniela Torres da Rocha
Doutoranda em Administração na PUC-PR 1
[email protected]
June Alisson Westarb Cruz
Doutor em Administração pela PUC-PR1
Professor do Programa de Pós-graduação em
Administração da PUC-PR1
[email protected]
Marlon Barcelos de Azevedo
Pós-graduando em Gestão de Projetos da PUC-PR1
[email protected]
publicados desde sua primeira edição, totalizando 105
artigos analisados, que correspondem a 200 pesquisadores
envolvidos de 46 instituições de ensino. Por meio de
métodos bibliométricos e de análise de redes sociais, podese avaliar os padrões de relações entre autores e coautores.
Como resultado, pode-se observar que, dos pesquisadores
analisados, 30 tiveram dois ou mais artigos publicados,
respondendo por 15% do total de artigos. Com relação ao
mapeamento dos elos relacionais entre os autores, pode-se
perceber uma baixa densidade geral (0,0095), cercada por
uma baixa média de centralidade, evidenciando uma suposta
relação embrionária no desenvolvimento das cooperações
entre pesquisadores de finanças na Revista Brasileira de
Finanças (RBFin) nos últimos sete anos.
Palavras-chave: Finanças, Bibliometria, Redes Sociais
Abstract
Rene Guimarães Andrich
Mestre em Administração pela PUC-PR1
[email protected]
Marcelo Tardelli
Mestre em Administração pela PUC-PR1
[email protected]
Khalil Gibran Martins Zeraik Abdalla
Mestrando em Administração da UFPR2
[email protected]
Resumo
O presente estudo propõe analisar as publicações
voltadas à abordagem de finanças no Brasil. Para tanto,
analisou-se os artigos publicados na Revista Brasileira de
Finanças (RBFin), observando os principais temas, autores,
instituições de ensino, metodologia empregada, tipos de
referências e cooperação entre os autores. Por meio da série
histórica de 2003 a 2010, foram analisados todos os artigos
1
2
The present article aims to identify the main publications
features in the field of finance in Brazil . In order to to
so, it was evaluated the articles published in the Revista
Brasileira de Finanças (RBFin), observing the major
themes, authors, educational institutions, methodology
applied, types of references and cooperation among
authors. Through historical series from 2003 to 2010, it
was evaluated all articles published since its first edition.
A total of 105 articles were evaluated, corresponding to
200 researchers from 46 educational institutions. Through
bibliometric methods and social network analysis, it could
be evaluated the patterns of relations among authors
and coauthors. As result, it could be seen that from the
researchers studied, 30 had two or more articles published,
accounting for 15% of the total articles. Regarding the
mapping of relational links among authors, it can be
observed a low overall density (0.0095), surrounded by
a low average centrality, indicating a possible embryonal
relationship in the development of cooperation among
researchers in finance within Revista Brasileira de
Finanças (RBFin) in the last seven years.
Key words: Finance, Bibliometrics, Social Network
PUC-PR – Pontifícia Universidade Católica do Paraná – CEP 80215-901 – Curitiba – PR
UFPR – Universidade Federal do Paraná – CEP 80.060-000 – Curitiba – PR
Artigo recebido em 05/02/2014 e aceito em 15/07/2014
Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 16,
14, n. 60,
55, p. 2356 -31,
64,maio/ago.
set./dez. 2012
2014
23
Pensar Contábil
Daniela Torres da Rocha
June Alisson Westarb Cruz
Khalil Gibran Martins Zeraik Abdalla
CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Marlon Barcelos de Azevedo
1. Introdução
O tema Finanças vem apresentando um crescente
desenvolvimento teórico e prático nos últimos anos no Brasil, e
esta afirmação é fundamentada pelo aumento nos números de
publicação da área.
Além do número de publicações, outro fator a ser considerado
seria quais são os principais programas de Mestrado e Doutorado
e principais influências da área. Estudo de Souza et al. (2010)
analisou a percepção sobre finanças do corpo docente de cursos
de Doutorado em Finanças brasileiros e norte-americanos.
Participaram 710 docentes provenientes de 35 Doutorados
em Finanças (11 programas brasileiros e 24 programas norteamericanos). Os principais resultados indicaram que Finanças
Corporativas é a área de atuação de grande parte dos docentes
e a Revista Brasileira de Finanças e o Journal of Finance são
os principais periódicos da área. Doutorados em Finanças
da Coppead (UFRJ) e da University of Chicago são os mais
influentes, e Finanças Comportamentais foi o tema emergente de
pesquisa mais mencionado.
Diante do exposto, o presente estudo tem como objetivo
analisar as publicações voltadas à abordagem de finanças no
Brasil. Para tanto, analisou-se os artigos publicados na Revista
Brasileira de Finanças (RBFin), observando os principais temas,
autores, instituições de ensino, metodologia empregada, tipos de
referências e cooperação entre os autores.
O presente o artigo está estruturado nas seguintes seções:
introdução, referencial teórico, procedimentos metodológicos,
apresentação e análise de resultados e considerações finais.
2. Referencial Teórico
A presente seção aborda a fundamentação teórico-empírica
do estudo, observando os principais conceitos utilizados,
apresentando-se nos itens Finanças e Pesquisas sobre Finanças.
2.1. Finanças
A área de finanças envolve o estudo de temas complexos,
tais como o mercado financeiro e de capitais, instituições
financeiras, sistemas financeiros, gerenciamento de riscos, dentre
outros. Assim, o tema Finanças torna-se bastante desafiador
em função de sua amplitude, complexidade, dinâmica dos
mercados e entidades que impactam e são impactadas por esta
área. Conforme estabeleceu Lemes Junior et al (2010, p. 3): “O
campo de abrangência de finanças é amplo, incluindo o processo
financeiro, o mercado financeiro o mercado de capitais, os
instrumentos financeiros, as finanças pessoais, governamentais
e corporativas”. De acordo com Gitman (2010), o termo finanças
pode ser definido como: “a arte e a ciência de administrar o
dinheiro”. Os princípios básicos de Finanças são aplicáveis a
todos os tipos de empresas e adicionalmente pessoas físicas,
pois a maior parte destas entidades levanta ou recebe, gasta
ou investe dinheiro. Finanças então se referem ao processo,
instituições, mercados e instrumentos envolvidos na transferência
de dinheiro entre pessoas, empresas e órgãos governamentais
(GITMAN, 2010).
São diversas as subáreas existentes em finanças que
possibilitam teorias e instrumentos para que os administradores
financeiros tenham melhores condições para tomada de
decisões relacionadas à captação de recursos (funding), análise
24 Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 16, n. 60, p. 23- 31, maio/ago. 2014
Rene Guimarães Andrich
Marcelo Tardelli
de investimentos, avaliação de empresas e gestão de riscos.
Dentre estas subáreas, podemos citar como principais: Finanças
Corporativas, Investimentos, Mercado Financeiro, Finanças
Comportamentais e Finanças Públicas. Pesquisa realizada por
Souza et al. (2010) com o objetivo de identificar a percepção dos
corpos docentes de Doutorados em Finanças brasileiros e norteamericanos, no que se refere ao ensino e pesquisa na área de
Finanças, demonstrou que a principal subárea de atuação, na
percepção dos docentes, seria a de Finanças Corporativas. Já
no que se refere a temas emergentes para futuras pesquisas,
o assunto em destaque seria Finanças Comportamentais.
Fundamentalmente, envolve a gestão de fontes de recursos e a
estrutura de capital das organizações e a atitudes dos gestores
financeiros no sentido de maximizar o valor da firma para os
proprietários/acionistas.
Em linhas gerais, Finanças Corporativas tratam de todas
as decisões financeiras das empresas, sejam elas grandes
corporações ou pequenas empresas. Existem três princípios
que são o alicerce das Finanças Corporativas: o princípio do
investimento, do financiamento e dos dividendos. O princípio do
investimento determina onde o negócio investe seus recursos,
ou seja, em ativos ou projetos que possibilitem obtenção de um
retorno maior do que uma taxa mínima de atratividade, a qual
deve ser maior para projetos que envolvem um maior risco, além
de estar adequada ao custo de capital (próprio ou de terceiros).
Os retornos devem ser mensurados com base nos fluxos de caixa
e no prazo para recebimento destes, que pode afetar de forma
positiva ou negativa.
Já o princípio do financiamento se refere ao conjunto de fundos
usados para financiar os investimentos e a escolha adequada
desses fundos, que podem ser oriundos de recursos próprios
ou de terceiros. A escolha adequada pode maximizar o valor do
retorno do investimento realizado, bem como estar compatível
com a natureza do bem financiado. O princípio dos dividendos,
por sua vez, endereça a questão de como os retornos podem ser
reinvestidos no negócio ou distribuídos aos proprietários, se não
existirem, por exemplo, opções de investimentos que superem a
taxa mínima de atratividade, uma boa alternativa seria distribuir os
recursos aos investidores DAMODARAN (2013). Já na visão de
Lemes Junior et al (2010 p. 3), as Finanças Corporativas estariam
mais especificamente vinculadas à maximização de riqueza dos
acionistas de empresas constituídas, via de regra, na forma de
sociedade anônima de capital, numa visão mais restrita do escopo
de abrangência desta área das finanças.
O tema emergente para elaboração de pesquisas na percepção
dos docentes, denominado Finanças Comportamentais
(Behavioral Finance), busca a incorporação de aspectos
psicológicos inerentes ao ser humano aos modelos tradicionais
de comportamento dos mercados, que eventualmente poderiam
causar anomalias no funcionamento destes. Conforme Shefrin
(2000), as Finanças comportamentais abordariam a psicologia
e sua influência no comportamento dos mercados. O autor
estabelece ainda que determinadas variáveis econômicas não
poderiam ser explicadas somente pelas condições de equilíbrio
racional, em contrapartida ao que estabelece a teoria tradicional,
denominada Hipótese do Mercado Eficiente.
Talvez um efeito na catalisação do interesse dos pesquisadores
em Finanças Comportamentais tenha sido o episódio da crise
Pensar Contábil
CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Finanças: Um Estudo Bibliométrico e Sociométrico da Produção Científica Brasileira
financeira subprime de 2008, que demonstrou que realmente o
mercado pode não se comportar de maneira eficiente, causando
sérias consequências aos sistemas financeiros de diversos países
e seus afetados.
2.2. Pesquisas sobre Finanças
Com a compreensão de alguns conceitos de finanças, é
Autores
importante avaliar o avanço
de pesquisas na área. O tema
Finanças é amplamente discutido no meio corporativo e
acadêmico. O mercado para profissionais de finanças tem se
tornado cada vez mais valorizado no Brasil, com destaque para
aqueles com experiência em empresas que realizaram Initial
Public Offering (IPO), o que tem contribuído para o crescimento
da Bolsa de Valores de São Paulo (BM&FBovespa) e também
para aqueles com experiência em empresas de capital aberto nos
Estados Unidos da América e que estão sujeitas às exigências da
Lei Sarbanes Oxley, de 2002.
Ao se analisar à evolução da produção científica na área
de Finanças, o início se dá pela abordagem do trabalho de
Borokhovich et al. (2000). Os autores realizaram uma análise,
Funções
no período de 1990 a 1996, de citações em artigos publicados
em algumas das principais revistas de finanças, sendo elas The
Journal of Finance, The Journal of Financial Economics e Review
of Financial Studies, e concluíram que opiniões de fora do campo
de finanças influenciam o que se comenta nestes jornais. Observase o senso comum influenciando o meio científico.
Ainda que se observe no meio acadêmico uma predominância
de produção científica quantitativa em finanças (GRABLE,
2006), percebe-se a importância de se captar a opinião do meio
corporativo por meio de coleta de dados primários diretamente
com aqueles que tomam decisões no dia a dia nas organizações.
Estudos desta natureza, ainda que em menor número, são
amplamente citados pelos autores quantitativos (NEUHAUSER,
2007). Baker (2007) argumenta em seu estudo que editores
de 49 jornais da área de finanças, no período de 1985 a 2005,
destacaram que artigos que se baseiam em material coletado
por meio de questionários seguem o mesmo processo de revisão
que os artigos baseados em material secundário. O autor observa
ainda que ao menos um entre 63,3% do material publicado referese a um levantamento qualitativo realizado com aplicação de
questionários. São estes estudos qualitativos que servem de base
para futuros estudos empíricos.
Ainda na década de 1990, Chan et al. (2004) realizaram
estudo comparando a produção científica em finanças no período
de 1990 a 1999, entre Europa e Estados Unidos. Ao todo, 15
jornais foram analisados e 219 universidades foram catalogadas.
O Reino Unido dominou a produção, sendo presença constante
entre as “top 20”. Universidades americanas foram classificadas
nas posições 24 e 25 neste período, e 15 e 16 se observado
apenas o período entre 1995 e 1999.
No Brasil, no período entre 1974 e 2001, em uma análise da área
de finanças em 551 artigos publicados nas principais revistas de
Administração e em 264 artigos incluídos nos Anais do Enanpad,
observou-se predominância de artigos com apenas um autor e
a produtividade destes autores é mais baixa do que a sugerida
pela teoria bibliométrica (LEAL et al., 2003). Camargos et al.
(2005) também abordaram o tema por meio de um levantamento
em 171 artigos publicados nos anais do Encontro Nacional da
Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 16,
14, n. 60,
55, p. 2356 -31,
64,maio/ago.
set./dez. 2012
2014
Anpad entre os anos de 2000 e 2004 e as principais constatações
foram que há um predomínio de instituições da região Sudeste
na quantidade de publicações, a maioria dos artigos teve até dois
autores, e a quantidade de publicações em língua estrangeira
(inglês) ainda foi baixa no período.
O trabalho de Souza et al. (2008) foi realizado no Portal de
Períodicos Capes, em 72 jornais que incluíam em seu título
os termos “finance” e “financial”. O Journal of Finance foi o
que apresentou o maior fator de impacto (2.549). A maioria da
produção foi feita nos Estados Unidos (70,83%).
Por fim, outro trabalho de Souza et al. (2011) abordou a
produtividade científica dos professores da área de Finanças
vinculados a programas de Doutorado em Administração.
Constatou-se baixo número de publicação em periódicos
internacionais classificação Capes A.
3. Procedimentos Metodológicos
O presente estudo aborda métodos de pesquisa bibliográfica
e bibliométrica. Segundo Pádua (2004), a finalidade da pesquisa
bibliográfica é colocar o pesquisador em contato com o que
já foi produzido a respeito do tema da pesquisa. Já a pesquisa
bibliométrica é utilizada para quantificar os processos de
comunicação escrita e o emprego de indicadores bibliométricos
para medir a produção científica (OLIVEIRA, 2001).
Como amostra, foram analisados as publicações de sete anos
(2003 a 2010) da Revista Brasileira de Finanças (RBFin), sendo
aplicada a análise bibliométrica aos artigos, procurando identificar
as temáticas de Finanças.
A coleta de dados valeu-se de pesquisa de dados secundários,
enquanto a perspectiva temporal compreende observações
longitudinais. A obtenção dos artigos revisados se deu por buscas
eletrônicas realizadas no site da revista (http://bibliotecadigital.
fgv.br/ojs/index.php/rbfin), tendo sido analisados todos os artigos
publicados, totalizando 105 artigos.
Os dados coletados sobre as publicações incluem: ano de
publicação, referência, tema, título do artigo, autor/coautores,
instituição de filiação e de cada um dos autores e metodologia
empregada. Após a tabulação dos dados, procedeu-se à
verificação da grafia dos nomes, afastando-se a possibilidade
de serem incluídos nomes com grafias diferentes, mas não a
incidência de homônimos, conforme apontado por Silva et al.
(2006). A padronização dos nomes é necessária para construção
de relações de coautoria.
Da mesma maneira foi verificada a denominação das
instituições de filiação dos autores. Na ausência da informação
sobre vínculo, recorreu-se à Plataforma Lattes. As instituições
foram mapeadas de acordo com a sua localização, identificandose o estado brasileiro (UF) da sua sede. Para identificação dos
estados das instituições, em caso de dúvida quanto à localização,
procedeu-se a uma pesquisa via internet.
Com relação à forma de análise dos dados, o estudo
compreende duas formas distintas de análise: software de análise
de redes sociais (Ucinet) e análise de conteúdo simples. Nesse
contexto, são abordados os seguintes conceitos:
Software de análise de redes sociais: trata-se do software
Ucinet 6 for Windows, versão 6.153. O sistema demonstra
os aspectos relacionais dos atores envolvidos na estrutura de
redes, possibilitando, por meio da estruturação de uma matriz,
25
Pensar Contábil
Daniela Torres da Rocha
June Alisson Westarb Cruz
Khalil Gibran Martins Zeraik Abdalla
CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Marlon Barcelos de Azevedo
identificar atores, suas estruturas e objetivos de interação
(BORGATTI et al., 2002). Em estudos de redes sociais, são
considerados elementos primários os elos entre os nós da rede
(sua existência ou não), e elementos secundários os atributos dos
atores (raça, sexo, localização geográfica, objetivos e formas de
interesse etc). A presente metodologia de análise utiliza gráficos
a serem analisados de forma descritiva e matrizes quadradas
ou retangulares, também conhecidas como sociomatrizes (X).
As matrizes permitem a visualização de relações e padrões que
dificilmente seriam percebidos nos sociogramas de pontos e
linhas. Nas matrizes, as linhas (y) representam os elos enviados,
enquanto as colunas (z) representam os elos recebidos. Os elos
enviados e recebidos possuem importantes implicações nos
cálculos de graus de centralidade local e global, e na identificação
de subgrupos na rede.
Justifica-se o uso desse tipo de análise, pois o campo científico
é um sistema caracterizado por relações sociais regulares
(MACHADO-DA-SILVA; GUARIDO FILHO; ROSSONI, 2006)
e com função de disseminação das informações (MACIASCHAPULA, 1998). Para Galaskiewicz e Wasserman (1994), a
análise de redes sociais concentra sua atenção em atores ou
entidades sociais que interagem uns com os outros, e no fato
de que essas interações podem ser estudadas e analisadas
como uma única estrutura ou esquema. Dessa forma, os
processos sociais podem ser explicados por meio de redes de
relacionamentos que unem os atores ou instituições (WALTER;
SILVA, 2008).
Segundo Cruz et al. (2013), alguns conceitos iniciais são
importantes no entendimento da análise de redes, dentre
eles o presente estudo aborda em suas análises as seguintes
abordagens: 1) Ator: indivíduos ou grupos de indivíduos,
corporações, comunidades, departamentos etc.; 2) Elos
relacionais: forma de ligação entre dois atores, podendo ser
relações comerciais, transferência de recursos, interações gerais
etc.; 3) Relação: coleção de elos de um determinado tipo entre
membros de um grupo; 4) Rede social: conjunto finito de atores e
suas relações; 5) Grau nodal: mensuração do grau de “atividade”
de um determinado nó, com base no cálculo da quantidade de
linhas adjacentes; 6) Densidade: cálculo da proporção de linhas
existentes em um gráfico, com relação ao máximo de linhas
possíveis (escala de 0 a 1); e 7) Distância geodésica: a menor
distância entre dois nós.
A partir das informações retiradas das publicações, foram
geradas as figuras e tabelas cujos resultados e análise são
discutidos na próxima seção.
4. Resultados
A seguir, é apresentada a análise dos artigos obtidos no site
da Revista Brasileira de Finanças (RBFin) entre 2003 e 2010.
Durante o período em estudo, foram publicadas 21 edições da
revista, nas quais foram publicados 105 artigos.
4.1. Perspectivas Temporais das Publicações
O levantamento identificou 200 autores, sendo que, do total;
3% escreveram quatro artigos (seis autores); 3,5% (sete autores)
publicaram três artigos; 8,5% (17 autores) publicaram dois
artigos; e os demais publicaram apenas um artigo cada. A Tabela
1 representa o corte relativo a dois ou mais artigos publicados,
26 Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 16, n. 60, p. 23- 31, maio/ago. 2014
Rene Guimarães Andrich
Marcelo Tardelli
indicando nominalmente os principais autores por número de
artigos publicados.
Tabela 1: Relação de autores com mais artigos publicados na
Revista Brasileira de Finanças entre 2003 e 2010
Nº
Autor
Artigos
1
Antonio Gledson de Carvalho
4
2
Beatriz Vaz de Melo Mendes
4
3
Benjamin Miranda Tabak
4
4
Claudio Henrique da Silveira Barbedo
4
5
Luiz Eduardo Teixeira Brandão
4
6
Newton Carneiro Affonso da Costa Júnior
4
7
Alexandre Di Miceli da Silveira
3
8
Fernando Nascimento de Oliveira
3
9
Jairo Laser Procianoy
3
10
Pedro L. Valls Pereira
3
11
Richard Saito
3
12
Roberto Meurer
3
13
Walter Lee Ness Jr.
3
14
Christian Johannes Zimmer
2
15
Cláudio R. Lucinda
2
16
Fernanda Finotti Cordeiro Perobelli
2
17
Gustavo Silva Araújo
2
18
Joe Akira Yoshino
2
19
Jorge C. Kapotas
2
20
José Luiz Rossi Júnior
2
21
José Roberto Securato
2
22
José Valentim Machado Vicente
2
23
Lucas Ayres B. de C. Barros
2
24
Luiz Felipe Jacques da Motta
2
25
Marcelo C. Medeiros
2
26
Marcelo Cabus Klotzle
2
27
Ney Roberto Ottoni de Brito
2
28
Pedro Paulo Schirmer
2
29
Rodrigo S. Verdi
2
30
Willian Eid Junior
2
Fonte: Elaborado pelos autores
Quarenta e seis instituições possuem vínculo com os autores
que publicaram algum artigo sobre finanças. Entre elas, destaca-se
a Universidade de São Paulo (USP), com 42 autores relacionados;
em seguida a Pontifícia Universidade Católica do Rio de Janeiro
(PUC-RJ), com 32 autores; a Fundação Getúlio Vargas (FGV),
com 24 autores; e o Banco Central do Brasil (Bacen), com 22
autores. A Tabela 2 indica a posição das instituições com maior
número de publicações.
Pensar Contábil
CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Finanças: Um Estudo Bibliométrico e Sociométrico da Produção Científica Brasileira
Tabela 2: Relação de instituições com mais autores na Revista
Brasileira de Finanças entre 2003 e 2010
Nº
Instituição de Pesquisa
Quantidade de autores
1
USP
42
2
PUC-RJ
32
3
FGV
24
4
Bacen
22
5
IBMEC
16
6
UFRJ
14
7
UFRS
12
8
UFSC
11
9
INSPER
9
10
UFPE
8
11
UFJF
5
Tipo de Experimento Artigos Publicados
%
Laboratório
6
85,7%
Campo
1
14,3%
Total
7
100%
Fonte: Elaboração própria
Tabela 6: Referências utilizadas nos artigos publicados na
Revista Brasileira de Finanças entre 2003 e 2010
Fonte: Elaboração própria
Quanto à natureza das pesquisas, nota-se que há o predomínio
da pesquisa empírica, representando 81,9% (86 artigos) do total
de artigos publicados, conforme Tabela 3.
Tabela 3: Natureza de pesquisa dos artigos publicados na
Revista Brasileira de Finanças entre 2003 e 2010
Natureza de Pesquisa Artigos Publicados
%
Empírica
86
81,9%
Teórica
19
18,1%
Total
105
100,0%
Fonte: Elaboração própria
Com relação ao tipo de pesquisa, existe um predomínio de
pesquisas descritivas, sendo 83,8% (88 artigos) do total de artigos
publicados, conforme Tabela 4.
Tabela 4: Tipo de pesquisa dos artigos publicados na
Revista Brasileira de Finanças entre 2003 e 2010
Tipo de Pesquisa Artigos Publicados
Tabela 5: Tipo de experimento dos artigos publicados na
Revista Brasileira de Finanças entre 2003 e 2010
%
Descritiva
88
83,8%
Exploratória
10
9,5%
Experimento
7
6,7%
Total
105
100,0%
Fonte: Elaboração própria
De acordo com os artigos publicados, que se enquadram
em experimento, verifica-se que 85,7% (seis artigos) destes
caracterizam-se como experimento de laboratório, e apenas
14,3% (um artigo) caracteriza-se como experimento de campo,
conforme Tabela 5.
Quanto à origem da literatura, observou-se que há
predominância da literatura estrangeira, com 89% do total no
período analisado, contra 11% da literatura nacional, conforme
pode ser observado na Tabela 6.
Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 16,
14, n. 60,
55, p. 2356 -31,
64,maio/ago.
set./dez. 2012
2014
Ano
Referências Nacionais Referências Internacionais
2003
10%
90%
2004
5%
95%
2005
9%
91%
2006
11%
89%
2007
11%
89%
2008
10%
90%
2009
19%
82%
2010
10%
90%
Média
11%
89%
Fonte: Elaboração própria
Quanto aos principais temas estudados na área de finanças,
conforme apresentado na Tabela 7, verifica-se que o tema
mais pesquisado é o tema Gestão de Riscos (com 19 artigos),
seguido de Métodos Quantitativos em Finanças (com 18 artigos),
Gestão de Carteiras e Taxa de Câmbio (ambos com oito artigos),
Mercado de Opções Reais (com sete artigos), Derivativos e
Ofertas Públicas Iniciais (IPO) (ambos com quatro artigos),
seguido de Governança Corporativa (com três artigos) e Influência
de Mercado e Securitização (ambos com dois artigos cada).
A categoria Outros abrange temas abordados em apenas um
artigo, como: Efeito Clientela, Efeito Disposição, Efeito Dotação,
Redes de Relações Corporativas, Board Interlocking, Excesso de
Confiança dos Investidores, BookBuilding etc.
Tabela 7: Temas dos artigos publicados na Revista Brasileira
de Finanças entre 2003 e 2010
Tema
Quantidade
Gestão de Riscos
19
Métodos Quantitativos em Finanças
18
Gestão de Carteiras
8
Taxa de Câmbio
8
Mercado de Opções Reais
7
Derivativos
4
Ofertas Públicas Iniciais (IPO)
4
Governança Corporativa
3
Influência de Mercado
2
Securitização
2
Outros
30
Fonte: Elaboração própria
27
Pensar Contábil
Daniela Torres da Rocha
June Alisson Westarb Cruz
Khalil Gibran Martins Zeraik Abdalla
CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Marlon Barcelos de Azevedo
4.2. Perfil dos Elos Relacionais da Rede
Observando a perspectiva relacional entre os autores que
apresentaram publicações na Revista Brasileira de Finanças
(RBFin) no período pesquisado (2003-2010), é apresentado o
mapeamento dos elos relacionais entre os autores. Nesse sentido,
os autores foram estruturados em uma matriz quadrada com
observações binárias (0 e 1), de acordo com existência ou não de
relações entre os principais autores na área. A densidade da rede
é calculada pela proporção de linhas existentes em um gráfico,
com relação ao máximo de linhas possíveis, podendo variar de
0 a 1. A escolha dessa medida tem como objetivo demonstrar o
padrão de densidade geral das relações do período proposto.
A Figura 1 apresenta o sociograma do período proposto, que
evidencia a perspectiva de centralidade por atores (individual).
Nesse caso, quanto maior o tamanho do “nó”, maior a centralidade
do autor na perspectiva relacional.
Conforme se observa na Figura 1, no período de 2003-2010,
foram identificados 200 autores e uma densidade geral da rede
de 0,0095 (escala de 0 a 1). Observa-se uma distância média
pequena (1,89) no período analisado, demonstrando serem
necessários aproximadamente dois intermediários (em média)
para que ocorra o contato entre um autor e outro que não sejam
diretamente ligados por elos. Estes dados também podem ser
visualizados por meio da Tabela 8.
Figura 1: Sociograma geral da rede 2003-2010
Fonte: Elaboração própria
28 Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 16, n. 60, p. 23- 31, maio/ago. 2014
Rene Guimarães Andrich
Marcelo Tardelli
Tabela 8: Indicadores quantitativos (2003-2010)
Característica
Dados
Número de Participantes Ativos
200
Densidade Geral
0,0095
Distância Média Geral da Rede
1,89
Fonte: Elaboração própria
Se analisarmos os indicadores gerados sob a óptica individual
dos atores, podemos observar que a percepção da centralidade
por autor sugere o grau de inter-relação, podendo sugerir, neste
contexto, que quanto maior o grau de centralidade do autor
na rede, maior sua importância na estrutura relacional entre
os pesquisadores da área (Tabela 9). O grau de centralidade
visa revelar o número de laços que um ator possui com outros
atores em uma rede, considerando somente os relacionamentos
adjacentes, resultando na centralidade local dos atores
(ROSSONI; HOCAYEN-DA-SILVA; FERREIRA JÚNIOR, 2006, p.
2). Segundo Souza (2004), em redes de elos direcionais, calculase o grau de variabilidade nos índices de centralidade individuais
com relação ao envio (out) e o recebimento (in) de elos. Muitos
atores apresentam sua centralidade mais fortemente estabelecida
Pensar Contábil
CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Finanças: Um Estudo Bibliométrico e Sociométrico da Produção Científica Brasileira
em relação ao recebimento ou ao envio de indicações, devendose observar a realidade mapeada. Valores baixos representam
uma rede mais dispersa em termos de centralidade.
Tabela 9: Centralidade por autor em relações gerais (principais
autores por centralidade)
n o Autor
Centralidade
1
Claudio Henrique da Silveira Barbedo
8
2
Newton Carneiro Affonso da Costa Júnior 7
3
Luiz Felipe Jacques da Motta
7
4
Walter Lee Ness Jr.
7
5
Benjamin Miranda Tabak
6
6
Gustavo Silva Araújo
5
7
Marcelo Cunha Medeiros
5
8
Luiz Eduardo Teixeira Brandão
5
9
José Valentim Machado Vicente
5
Fonte: Elaboração própria
Ao observar a classificação dos principais autores a se
relacionar entre as publicações de Finanças de acordo com
o grau de centralidade, percebe-se a importância de alguns
autores, como Claudio Henrique da Silveira Barbedo (8),
Eduardo Newton Carneiro Affonso da Costa Júnior (7), Luiz
Felipe Jacques da Motta (7), Walter Lee Ness Jr. (7), Benjamin
Miranda Tabak (6), seguido de Gustavo Silva Araújo, Marcelo
Cunha Medeiros, Luiz Eduardo Teixeira Brandão, José
Valentim Machado Vicente, com 5. O grau de centralidade por
autor tem o objetivo de identificar os autores que apresentam
relação de coautoria com os demais, não apresentando a
perspectiva de importância da produção científica, e sim a
importância dos autores no estabelecimento de relações entre
os pesquisadores da área.
Na perspectiva de apresentar a relação dos autores e coautores
por meio do sociograma, a Figura 2 demonstra a relação dos
pesquisadores da rede, observando a relação de autoria (out)
e de coautoria (in). Dessa forma, a conexão dos autores com
os coautores é representada pela origem da seta nos autores,
indicando o destino da seta aos coautores.
Por meio da Figura 2, pode-se identificar alguns pesquisadores
que apresentaram na matriz de autoria e coautoria grau de
centralidade predominantemente de autoria, sendo eles: Claudio
Henrique da Silveira Barbedo (cinco), Giuliano Lorenzoni (quatro),
Gustavo Campos Catão (três) Fernanda Finotti Cordeiro Perobelli
(três), ao contrário dos pesquisadores Newton Carneiro Affonso
da Costa Júnior, Benjamin Miranda Tabak, Beatriz Vaz de
Melo Mendes, José Valentim Machado Vicente, Luiz Eduardo
Teixeira Brandão, que apresentam grau de centralidade 3,
predominantemente de coautorias.
Figura 2: Sociograma geral da rede – autoria e coautoria 2003-2010
Fonte: Elaboração própria
Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 16,
14, n. 60,
55, p. 2356 -31,
64,maio/ago.
set./dez. 2012
2014
29
Pensar Contábil
CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Daniela Torres da Rocha
June Alisson Westarb Cruz
Khalil Gibran Martins Zeraik Abdalla
Marlon Barcelos de Azevedo
A Tabela 10 apresenta o grau de centralidade dos autores
na matriz de autoria e coautoria, que elimina a relação de
coautores com coautores, considerando apenas as relações
de autores com coautores:
Tabela 10: Centralidade por autor em relação à autoria e
coautoria (principais autores por centralidade)
N.
Autor
Out
In
1
Claudio Henrique da
Silveira Barbedo
Centralidade
Centralidade
5
2
2
Giuliano Lorenzoni
4
0
3
Gustavo Campos
Catão
3
0
4
Fernanda Finotti
Cordeiro Perobelli
3
1
5
Alexandre Di Miceli
da Silveira
2
2
6
Newton Carneiro
Affonso da Costa
Júnior
2
3
7
Benjamin Miranda
Tabak
1
3
8
Antonio Gledson
de Carvalho
1
2
9
Beatriz Vaz de
Melo Mendes
0
3
10
José Valentim
Machado Vicente
0
3
11
Luiz Eduardo
Teixeira Brandão
0
3
12
Luiz Felipe Jacques
da Motta
0
3
13
Pedro L. Valls
Pereira
0
3
14
Walter Lee Ness Jr.
0
3
Fonte: Elaboração própria
Rene Guimarães Andrich
Marcelo Tardelli
5. Considerações Finais
Sob a perspectiva de quantificar e conhecer a produção científica
acadêmica e identificar os principais temas predominantes na
Revista Brasileira de Finanças (RBFin), bem como explicitar
a distribuição da produção científica na área e os padrões de
colaboração dos pesquisadores brasileiros por meio da utilização
de abordagens bibliométricas e de análise de redes sociais nos
trabalhos, este trabalho apresenta, na percepção e mapeamento
das principais tendências, autores, universidades e relações entre
autores no período analisado.
Nesse sentido, vale destacar a identificação dos autores
que mais publicaram artigos na Revista Brasileira de Finanças
(RBFin) no período proposto, evidenciando a contribuição dos
pesquisadores Antonio Gledson de Carvalho (quatro), Beatriz
Vaz de Melo Mendes (quatro), Benjamin Miranda Tabak (quatro),
Claudio Henrique da Silveira Barbedo (quatro), Luiz Eduardo
Teixeira Brandão (quatro), Newton Carneiro Affonso da Costa
Júnior (quatro), entre outros.
Sob a perspectiva relacional, os principais autores, em geral,
limitam seu ambiente de produção em torno de poucas parcerias.
Nesse sentido, vale ressaltar a contribuição de centralidade entre
autores de alguns pesquisadores: Claudio Henrique da Silveira
Barbedo (cinco), Giuliano Lorenzoni (quatro), Gustavo Campos
Catão (três) Fernanda Finotti Cordeiro Perobelli (três), com
centralidade predominantemente de autoria e os pesquisadores
Newton Carneiro Affonso da Costa Júnior, Benjamin Miranda
Tabak, Beatriz Vaz de Melo Mendes, José Valentim Machado
Vicente, Luiz Eduardo Teixeira Brandão, que apresentam grau de
centralidade 3, predominantemente de coautorias.
Com relação aos temas mais pesquisados, evidenciamse gestão de riscos, com 19 artigos publicados; Métodos
Quantitativos em Finanças, com 18 artigos; Gestão de Carteiras e
Taxa de Câmbio, ambos com oito artigos; e Mercado de Opções
Reais, com sete artigos.
Ressalta-se a contribuição das instituições de ensino superior
que apresentam maior representatividade nas publicações,
surgindo a USP (42) como a principal IES, seguida da PUC-RJ
(32), FGV (24) e Bacen (22).
No que se refere às limitações desta pesquisa, pode-se citar a
amostra, visto que esta utilizou apenas dados da Revista Brasileira
de Finanças (RBFin) no período de sete anos. Nesse sentido,
sugere-se expandir os presentes métodos de estudos aos demais
congressos e periódicos representativos para a área de finanças.
Referências
BAKER, H.K., MUCHERJEE, T.K. Survey research in finance: Views from journal editors. International Journal of Managerial Finance, 3(1):11–25, 2007.
BORGATTI, S.P.: EVERETT, M.G.: FREEMAN, L.C. Ucinet for Windows: Software for Social Network Analysis. Harvard,
MA: Analytic Technologies, 2002.
BOROKHOVICH, K.A., BRICKER, R.J., SIMKINS, B.J. An analysis of finance journal impact factors. Journal of Finance,
55(3):1457-1469, 2000. CAMARGOS, M.A., COUTINHO, E.S., AMARAL, H.F. O perfil da área de finanças do ENANPAD:
Um levantamento da produção científica e de suas tendências entre 2000-2004. In ANPAD, editor, EnANPAD, 29, 2005,
Curitiba. Anais, Brasília. CD-ROM., 2005.
CHAN, K.C., CHEN, C.R., STEINER, T.L. Who is publishing? An analysis of finance research productivity in the European
region. Journal of Business Finance and Accounting, 31(3):401–437, 2004.
CRUZ, J. A. W.; MARTINS, T. S.; AUGUSTO, P. O. M. (Org). Redes Sociais e Organizacionais em Administração. Curitiba: Editora Juruá, 2008.
30 Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 16, n. 60, p. 23- 31, maio/ago. 2014
CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Pensar Contábil
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O Impacto da Depreciação nos
Índices Econômicos e Financeiros
de uma Organização Pública pela
Aplicação da Ipsas 17
Júlio César da Silva
Blumenau – SC
Doutorando em Ciências Contábeis e Administração na Furb1
[email protected]
Alini da Silva
Blumenau – SC
Mestranda em Ciências Contábeis na Furb1
[email protected]
Caroline Sulzbach Pletsch
Blumenau – SC
Mestranda em Ciências Contábeis na Furb1
[email protected]
Fabricia Silva da Rosa
Blumenau – SC
Pós-doutorado em Contabilidade pela UFSC2
[email protected]
Resumo
Após a harmonização internacional das normas contábeis, o Conselho Federal de Contabilidade – CFC – aprovou dez Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao
Setor Público, convergentes às Normas Internacionais de
Contabilidade do Setor Público – (Ipsas, em inglês). Uma
das normas contábeis publicadas no ano de 2010 para empresas públicas é o Ipsas 17, que trata do reconhecimento,
mensuração e evidenciação dos ativos imobilizados. Desta
forma, surge a questão problema da pesquisa: Quais os im1
2
pactos gerados pela aplicação da Norma Ipsas 17 sobre os
resultados dos índices econômicos e financeiros da empresa pública, foco de estudo? Para resolver esta questão, foi
estabelecido o objetivo de identificar os impactos nos índices econômicos e financeiros simulando a implantação da
Norma Ipsas 17 em uma empresa pública. A pesquisa foi
classificada como descritiva, documental, com abordagem
quantitativa, realizada em uma Universidade Pública Catarinense. Os dados da pesquisa foram coletados em relatórios contábeis acerca do controle patrimonial, bem como os
relatórios das demonstrações contábeis do último exercício
fiscal. Como principal resultado da pesquisa verificou-se
que os índices econômicos financeiros da entidade tiveram
alteração de valor, como o ROA e o ROE, que diminuíram
consideravelmente neste exercício.
Palavras-chaves: Ipsas 17, Empresas Públicas, Imobilizado, Resultado Econômico e Financeiro
Abstract
After the international harmonization of accounting standards, the Federal Accounting Council - CFC approved ten
Brazilian Accounting Standards applicable to the public
sector, converged with International Accounting Standards
for the Public Sector - IPSAS (in English). One of accounting standards published in 2010 for public companies is
the IPSAS 17, which addresses the recognition, measurement and disclosure of fixed assets. Thus, the question
arises research problem: What are the impacts generated
by applying the Standard IPSAS 17 as the results of financial and economic indices of the public company, focus of
study? And to address this issue in order to identify the
impacts on economic and financial indexes simulating the
deployment of the Standard IPSAS 17 in a public company
was established. The research was classified as descriptive, documentary, using a quantitative approach, performed in a Santa Catarina State University. The survey data
were collected on the equity accounting control reports as
Furb – Universidade Regional de Blumenau – CEP 89030-080 – Blumenau – SC
UFSC – Universidade Federal de Santa Catarina – CEP 88040-900 – Florianópolis - SC
Artigo recebido em 08/04/2014 e aceito em 15/07/2014
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O Impacto da Depreciação nos Índices Econômicos e Financeiros de uma Organização Pública pela Aplicação da Ipsas 17
well as reports of the financial statements for the last fiscal
year. The main result of the research it was found that the
economic and financial indices of the entity had a change
of value, such as ROA and ROE, which decreased considerably this year.
Key words: Ipsas 17, Public Enterprises, Assets, Economic
and Financial Results
1. Introdução
A necessidade de uma língua contábil universal, face à
maior integração entre os mercados mundiais, suscitou a
internacionalização das práticas contábeis (MACHADO;
FREYTAG; MALISKI, 2012). A internacionalização das normas contábeis trata-se de um marco histórico por proporcionar que empresas de variados países utilizem a mesma
forma de reconhecer, mensurar e evidenciar os atos e fatos
contábeis, propiciando avanço na economia mundial.
Inicialmente no Brasil, começou-se com a harmonização
das normas contábeis de empresas privadas, com obrigatoriedade de implantação no ano de 2010, com seu projeto
inicial assinado no ano de 2000. Porém, a normatização contábil de empresas privadas também alcançou o setor público, que, de acordo com Machado, Freytag e Maliski (2012),
recentemente o Conselho Federal de Contabilidade – CFC –
aprovou dez Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas
ao Setor Público, convergentes às Normas Internacionais
de Contabilidade do Setor Público – Ipsas (em inglês), publicadas pela Federação Internacional de Contadores – Ifac
(em inglês). Embora ainda não possuam obrigatoriedade de
implantação, apenas incentivo, nos próximos anos será efetivada a implantação de todas as Ipsas.
Uma das normas contábeis publicadas no ano de 2010
para empresas públicas é o Ipsas 17, a qual trata dos bens
tangíveis destas entidades, ou seja, trata do reconhecimento, mensuração e evidenciação dos ativos imobilizados. Esta
norma para empresas públicas é um fator importante, pois
algumas, por leis tanto municipais como federais, são desobrigadas a efetivarem a depreciação de seus bens. Por este
motivo, seus controles gerenciais, bem como dados finais
oriundos do ativo imobilizado, são ainda incipientes, não retratando o seu valor justo nas demonstrações contábeis.
Por conseguinte, dentre os gastos de uma entidade, a
depreciação é um gasto não desembolsável no momento
da realização de seus cálculos, porém deve ser mensurado
segregando-o aos produtos ou serviços ofertados, para que
o faturamento destes possibilite a manutenção ou troca de
bens móveis ou imóveis quando necessários, a fim de não
ficarem obsoletos. De acordo com Harzer et al. (2011), a
depreciação possibilita que um valor deva ser reinvestido na
entidade a cada ano para que esta não perca sua capacidade produtiva, sendo discriminados no processo orçamentário níveis mínimos de investimentos em imobilizado.
Já Olak (2000) destaca que, embora a empresa pública
apresente os demonstrativos contábeis convencionais, pelo
balanço social e por meio de um relatório de avaliação de
resultados e desempenhos (relatório de atividades) e diretamente por meio dos sistemas orçamentários (empenho), entretanto, não se verifica a prestação de contas dos resultados
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econômicos, considerando a eficiência no uso dos recursos
investidos por meio de relatórios gerenciais, como é feito no
setor privado. O gerenciamento dos resultados e, por conseguinte, o gerenciamento da aplicação da depreciação, não
é evidenciado, surgindo desta forma a questão-problema de
pesquisa: Quais os impactos gerados pela aplicação da Norma Ipsas 17 sobre os resultados dos índices econômicos e
financeiros da empresa pública, foco de estudo?
Para a resolução da questão-problema, foi definido o objetivo do presente estudo em identificar os impactos nos índices econômicos e financeiros simulando a implantação da
Norma Ipsas 17 em uma empresa pública. Devida à harmonização recente das normas contábeis é necessário que as
organizações tanto privada como públicas as apliquem corretamente, desta forma, o presente estudo serve para orientar aos interessados sobre as particularidades da norma.
O estudo também é necessário por simular os possíveis
impactos gerados sobre a empresa pública com a aplicação da nova normatização, antes da obrigatoriedade legal.
E, em razão de poucos estudos sobre essa aplicabilidade,
poderá ser possível mitigar eventuais desvios que possam
surgir no decorrer de sua aplicação. Tudo motivado pela
não obrigatoriedade corrente da depreciação dos bens às
empresas públicas e que a partir de então, com sua aplicação, poderá gerar significativas mudanças nos resultados
dos seus índices econômicos e financeiros.
A construção deste artigo foi estruturada em cinco seções, sendo a presente introdução. Como segunda seção,
é apresentada a revisão de literatura com um levantamento
conceitual sobre os principais assuntos tratados sobre a temática. Na terceira seção, são apresentados os métodos e
procedimentos que norteiam a construção desta pesquisa.
Na quarta seção, é apresentada a análise dos resultados
da pesquisa. Na quinta seção, são apresentadas as considerações finais, seguidas das referências utilizadas.
2. Revisão da Literatura
Nesta seção são abordados assuntos que permeiam
a temática em três subseções: resultado econômico e financeiro de empresas públicas, seguido da norma de ativo
imobilizado para empresas públicas – Ipsas 17, e finalizando com um levantamento de estudos correlatos.
2.1. Resultado Econômico e Financeiro de Empresas Públicas
As empresas encontram-se cada vez mais expostas em
uma vitrine, de modo que os mais diversos públicos podem
ter acesso sobre suas atividades, perspectivas e resultados. E, com essas informações de resultados, é possível
medir seu desempenho ao longo do tempo. Diante disso, o
bom desempenho da empresa é primordial para sua atratividade. O significado de desempenho, bem como sua interpretação, não segue necessariamente uma uniformidade
de definição ou consenso, depende das questões institucionais de cada empresa e da sua dependência em relação
a seus recursos (MARTINS; CRUZ; CORSO, 2011).
De acordo com Caixeta et al. (2011), o desempenho no setor
privado serve de direcionador para que investidores, credores e
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analistas externos utilizem estas informações para tomar suas
decisões. Na analogia à empresa pública Slomski (2005) coloca
o contribuinte como o acionista da “coisa pública”. O autor traz a
ideia de que a administração pública tem de ser realizada como
a administração de empresas, que visam lucro. Isso significa que
a entidade pública deve prestar contas à sociedade, tal qual empresas privadas devem prestar contas para o acionista. Assim,
quando se pensa em calcular o valor econômico agregado por
uma entidade pública, deve-se pensar no valor adicionado para
a sociedade, ou seja, deve-se calcular a quantidade de valor
econômico que a entidade agrega à sociedade.
Martins et al. (2012) afirmam que nas empresas privadas,
cada vez mais os interesses voltam-se a assegurar que as empresas desenvolvam estratégias adequadas e sejam confrontadas com seu desempenho financeiro. Os autores enfatizam,
ainda, que, apesar das especificidades de cada empresa, o
processo normalmente é voltado a resultados e desempenho,
aos seus acionistas e à comunidade financeira.
Já no setor público, Olak (2000) concebe que a prestação de contas é feita com base nas informações geradas pelos demonstrativos contábeis convencionais, pelo
balanço social e por meio de um relatório de avaliação
de resultados e desempenhos (relatório de atividades) e
diretamente por meio dos sistemas orçamentários (empenho). Entretanto, não se verifica a prestação de contas dos
resultados econômicos, considerando a eficiência no uso
dos recursos investidos, por meio de relatórios gerenciais,
como é feito no setor privado.
Neste contexto, o desempenho financeiro de uma empresa pública volta-se à perenidade organizacional. Sendo
assim, quanto melhor for o desempenho da empresa, melhor será o público atendido.
Indicadores são utilizados como forma de medida de desempenho e de comparação entre as empresas. Camargos
e Barbosa (2005, p. 104) destacam que:
[...] os de liquidez e de endividamento/estrutura visam
identificar a situação financeira das empresas após a
combinação [...]. Já os indicadores de rentabilidade visam
identificar a situação econômica das empresas após a
combinação, pois fornecem o retorno proporcionado pelo
negócio, sinalizando a eficiência da sua gestão.
Bezerra e Corrar (2006) destacam que a utilização de
indicadores financeiros para a avaliação do desempenho
é realizada há muito tempo. No entanto, a análise dos indicadores, geralmente, é realizada de forma individual e
sequencial. Esse tipo de avaliação sequencial e individualizada não permite avaliar a influência de alguns indicadores
sobre os demais, além de depender de critérios subjetivos
para avaliar quais dos indicadores são os mais relevantes.
2.2. Norma do Ativo Imobilizado para Empresas Públicas – Ipsas 17
O objetivo principal da contabilidade (e dos relatórios
decorrentes) é fornecer informação econômica relevante
para que cada usuário possa tomar suas decisões e realizar seus julgamentos com segurança (IUDÍCIBUS, 1993).
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Ou seja, não se distingue se a organização é privada ou
pública. Deve-se ainda levar em conta que nas organizações públicas a qualidade e a transparência das informações são reflexos evidentes para que a sociedade possa
ter conhecimento dos processos de gestão do ente público.
Na concepção de Quintana et al. (2011, p.127) “ao longo
da história brasileira, percebeu-se a ênfase do setor público no controle orçamentário e financeiro, ficando a gestão
patrimonial pouco valorizada”. Portanto, as emissões das
Ipsas surgem com o propósito de reduzir e até eliminar a
distância entre as práticas contábeis realizadas nas organizações privadas e públicas.
E, para organizar a gestão patrimonial de igual forma
para as organizações públicas, foi emitida a Ipsas 17. A
Ipsas 17 trata sobre o ativo imobilizado de Empresas Públicas, é baseada principalmente na Norma Internacional de
Contabilidade IAS 16, a qual foi revisada em 2003 por seu
órgão regulador International Accounting Standards Board
(Iasb) e é utilizada por demais órgãos emissores de Normas
Internacionais de Contabilidade, como o Comitê de Normas
Contábeis Internacionais do Setor Público (IPSASB), International Federation of Accountants (Ifac) com permissão do
International Accounting Standards Committee Foundation
(IASCF) (Ipsas 17, 2010).
A presente Ipsas 17, que traz as informações do “Ativo Imobilizado”, revoga a Ipsas 17 “Ativo Imobilizado”, que foi emitida em dezembro de 2001, que consta no Manual SIAFi. Isto
porque, como já dito anteriormente, em 2003 o Iasb revisou
a IAS 16, e a Ipsas 17 de 2001 não apresenta as alterações
feitas. Todavia, a Ipsas 17 de 2010, emitida pela Federação
Internacional de Contadores (Ifac) já consta em seu conteúdo
as alterações de 2003, sendo então esta a que deve ser aplicada em entidades públicas a fim de avaliação, evidenciação
e mensuração do ativo imobilizado (Ipsas 17, 2010).
O objetivo da norma Ipsas 17 é de apresentar o tratamento contábil para os ativos imobilizados, a fim de os
usuários das demonstrações contábeis conhecerem os investimentos que as entidades fazem em seus ativos tangíveis, assim como suas mutações. As principais informações que esta norma traz referem-se à contabilização do
ativo imobilizado, reconhecimento dos ativos imobilizados,
a determinação dos seus valores contábeis e os valores de
depreciação e perdas por desvalorização (Ipsas 17, 2010).
Esta norma não se aplica a entidades públicas estatais, refere-se deste modo, somente a empresas públicas federais
e municipais, pois as estatais obedecem as IFRS, sendo
apresentada pela Ipsas1.
As entidades públicas, federais ou municipais, devem,
após reconhecer um ativo como imobilizado, evidenciá-lo
pelo seu valor de custo ou por valor de ativo reavaliado.
Um item do ativo imobilizado deve ser evidenciado por custo, reconhecendo seu custo menos qualquer depreciação
e redução ao valor recuperável acumulados do ativo. Ativo
evidenciado por valor reavaliado ocorre, quando pode ser
mensurado confiavelmente um ativo por seu valor justo, na
data da reavaliação menos qualquer depreciação e redução ao valor recuperável acumulado de ativo. Caso o valor
contábil do ativo imobilizado ao ser reavaliado aumentar,
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O Impacto da Depreciação nos Índices Econômicos e Financeiros de uma Organização Pública pela Aplicação da Ipsas 17
deve ser creditado em conta de reserva de reavaliação do
patrimônio, e este ativo deve ser avaliado anualmente para
verificar alteração de valor. Caso houver aumento, deve
ser reconhecido como superávit, e, se houver diminuição,
como déficit, para ocorrer reversão de acréscimo ou diminuição do valor justo do ativo imobilizado (Ipsas 17, 2010).
Dado o exposto, quando um ativo imobilizado for incorporado ao patrimônio de uma empresa pública federal ou
municipal, este deve ser evidenciado pelo valor de custo
ou por valor reavaliado, bem como deve ser reconhecido,
assim como consta nos dizeres do CPC 27, que trata sobre
ativo imobilizado de empresas privadas, sua vida útil. Ou
seja, quantos anos este bem possui de vida útil estimada,
e também deve ser reconhecido seu valor residual, que é
o valor de liquidação estimado deste item no último ano de
sua vida útil, aplicando-se a depreciação sobre a diferença
de valor entre o valor histórico e o valor residual, que é o
valor contábil, quando o ativo estiver disponível para uso
(IUDÍCIBUS et al., 2010).
De acordo com Iudícibus et al. (2010) este valor residual
e a vida útil dos ativos imobilizados devem ser revisados no
final de cada exercício social, a fim de verificar se as estimativas diferem das estimativas anteriores. A norma Ipsas
17 traz ainda alguns métodos para se realizar a depreciação dos bens tangíveis, como o de linha reta, o método dos
saldos decrescentes e o método de unidades produzidas.
A entidade pública, por sua vez, deve adotar o método
que melhor reflita sua realidade empresarial, e o padrão no
qual os benefícios econômicos futuros ou em potencial são
esperados a serem consumidos pela entidade. A depreciação pelo método linear ocorre quando há uma taxa constante durante a vida útil do ativo, caso o seu valor residual
não se altere. O método dos saldos decrescentes procede
em uma taxa decrescente de depreciação durante a vida
útil do bem. E o método de unidades produzidas resulta em
uma taxa baseada no uso ou produção esperado do ativo
imobilizado (Ipsas 17, 2010). A despesa gerada pela depreciação deve ser reconhecida no superávit ou no déficit
do exercício, a menos que a despesa enquadre-se como
um custo na geração de outro ativo. Quando itens do ativo
imobilizado tenham vida útil e método de depreciação igual,
pode ser depreciado agrupado; caso contrário, deve-se ser
depreciado separadamente (Ipsas 17, 2010).
Por conseguinte, quando um ativo imobilizado estiver
completamente depreciado, deve ser reconhecido como
perda no déficit do exercício e, se há doação de um bem
para a empresa pública, deve ser registrado como ganho
no superávit do exercício (Ipsas 17, 2010).
2.3. Estudos Correlatos
Com a finalidade de estabelecer um conhecimento prévio e facilitar o entendimento e a compreensão a respeito
da temática, se identificou estudos anteriores que abordavam assuntos correlatos à temática.
No estudo desenvolvido por Harzer et al. (2011), verificou-se o impacto da depreciação na gestão dos custos
de uma empresa prestadora de serviço público de abastecimento de água frente ao Pronunciamento Técnico 27
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do Comitê de Pronunciamentos Contábeis – CPC. Os
principais resultados apontados demonstraram que a depreciação foi calculada para todas as categorias de bens
utilizando-se o método da linha reta com base no tempo e
valor residual zero. As taxas anuais utilizadas foram aquelas determinadas pela Instrução Normativa 162/1998, da
Secretaria da Receita Federal, nos anexos I e II. Ao proceder com os cálculos da depreciação, foi constatado um impacto médio no imobilizado de 26,5% e nos resultados de
32,5% sobre o superávit corrente. Sendo que os custos de
depreciação apontaram tendência de crescimento, porém
com impacto percentual estável no imobilizado e declínio
no superávit do exercício.
Já Queiroz e Rodrigues (2012) estudaram os efeitos das
Normas Internacionais de Contabilidade do Setor Público
(Ipsas) sobre a Aplicabilidade dos Índices de Kohama para
Análise de Balanços Patrimoniais da União. Os principais
resultados desta pesquisa demonstraram que, embora ainda seja possível chegar ao valor de alguns dos índices de
Kohama utilizando-se de relações matemáticas estabelecidas entre os antigos e novos grupos patrimoniais, sua
aplicação na interpretação de demonstrações financeiras
já não é sugerida por pautarem-se em princípios já superados, devendo ser utilizados novos quocientes na análise
de balanços públicos, adaptados às mudanças impostas.
No estudo desenvolvido por Machado, Freytag e Maliski
(2012) sobre as mudanças de critério contábil na depreciação no setor público, identificaram que a instituição pública
foco do estudo estava realizando o levantamento patrimonial
para, posteriormente, adotar as novas regras relativas à depreciação no setor público, com a finalidade de demonstrar
a sua real posição patrimonial. Ou seja, estavam em levantamento para se alinhar com as tratativas da Ipsas 17.
Fragoso et al. (2012) realizaram um comparativo entre
as normas brasileiras de contabilidade aplicadas ao setor
público (NBCTSP) e as International Public Sector Accounting Standard (Ipsas). Os resultados encontrados destacam que ainda há diversos aspectos a serem discutidos
para uma efetiva convergência às normas internacionais;
esta convergência atual é parcial. No entanto, verifica-se
que as NBCTSPs apresentam uma exposição conceitual
de qualidade enquanto as Ipsas apresentam um conteúdo
mais focado em procedimentos operacionais.
No estudo realizado por Dantas et al. (2012), sobre reconhecimento e evidenciação nas demonstrações contábeis
dos estados e municípios brasileiros, apontaram que 10 estados brasileiros (37%) não evidenciaram a depreciação dos
bens imobilizados no Balanço Patrimonial do ano de 2008. Já
nos municípios, 4.971 (98,4%) dos 5.050 municípios não evidenciaram a depreciação. As entidades públicas analisadas
não reconhecem a despesa com depreciação, podendo indicar que o resultado econômico-patrimonial apresentado nas
demonstrações contábeis desses entes públicos não reflete
adequadamente a real situação do desempenho institucional.
Já para Carvalho, Lima e Ferreira (2012) no estudo
realizado na Agência Nacional de Telecomunicações –
Anatel – sobre o reconhecimento e mensuração do ativo
imobilizado frente aos padrões contábeis internacionais,
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demonstram que os procedimentos contábeis da depreciação para os bens adquiridos a partir de 2010 estão sendo
executados, faltando reavaliação e ajustes dos bens adquiridos nos anos anteriores.
No estudo de Amaral e Borba (2012) sobre as reavaliações de ativos na Universidade Federal de Santa Catarina
frente aos novos processos, indicam uma grande quantidade de bens registrados por valores irrisórios na UFSC que
deverão ser reavaliados até o final do exercício de 2013,
conforme tabela de prazos estabelecidos pela STN. A validade conceitual e legal da reavaliação está garantida pelos normativos contábeis e pela Lei 4.320/64. Entretanto,
esse procedimento não foi implementado até 2011, devido
à magnitude e à complexidade da tarefa.
Alves e Roncalio (2012) no seu estudo sobre a evidenciação patrimonial no Estado de Santa Catarina frente a
adoção das novas normas, verificando como o governo
está tratando tal assunto, demonstraram que a ação coordenada dos órgãos centrais dos sistemas administrativos envolvidos permitiu a operacionalização dos normativos pertinentes, em especial do Decreto Estadual n.
3.486/2010 e da Instrução Normativa Conjunta SEA/SEF n.
001/2011, em diversas unidades administrativas do Estado. Permitiu, ainda, iniciar-se um debate abrangente acerca do tema, introduzindo-o na agenda governamental. Por
fim, foi possível apreender gargalos e falhas na realização
dos procedimentos discutidos, bem como a necessidade de
permanente monitoramento dos dados gerados pelos responsáveis pelo controle patrimonial, necessários ao registro contábil dos fenômenos tratados.
No estudo desenvolvido por Arraes et al. (2013) sobre a
implantação dos procedimentos de depreciação e realização dos bens móveis no governo do estado do Tocantins,
demonstram que os procedimentos de depreciação e reavaliação dos bens móveis próprios da administração direta
e indireta do Poder Executivo foi apenas a fase inicial dessa adesão à nova contabilidade pública brasileira.
E, finalizando, no estudo desenvolvido por Viana et
al. (2013) sobre a implantação dos novos procedimentos
contábeis referente à depreciação realizados em uma instituição federal de Ensino Superior, foi constatado que a
instituição necessita de controle mais aprofundado do imobilizado no que se refere aos procedimentos de depreciação e ao teste de recuperabilidade. Os gestores entendem
que mais detalhes nos conteúdos de relatórios mensais
proporcionarão benefícios na programação de compras,
bem como percebem a necessidade de capacitação para
melhor uso desses relatórios.
Nos estudos anteriores analisados, nota-se que, em sua
maioria, eles se concentram em analisar a prática em si, e
não suas consequências. E, mesmo nos estudos de Queiroz
e Rodrigues (2012) e Harzer et al (2011), nos quais as consequências foram analisadas, e sobre os indicadores econômico-financeiros, entretanto se reportaram a União e a
uma autarquia municipal respectivamente. Já nos estudos
de Amaral e Borba (2012) e Viana et al. (2013), realizados
em universidade e instituição federal, possuem particularidades próximas a este estudo. Mesmo assim, nesses es-
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Fabricia Silva da Rosa
tudos não são analisados possíveis impactos gerados nos
indicadores econômico-financeiros. O que justifica ainda
mais a necessidade da realização deste estudo em uma
empresa pública, categorizada como uma universidade.
3. Métodos e Procedimentos de Pesquisa
Quanto ao objetivo, a pesquisa foi classificada como
descritiva. De acordo com Hair Jr. et al. (2005, p. 85), pesquisa descritiva “[...] tem seus planos estruturados e especificamente criados para medir as características descritas
em uma questão de pesquisa. As hipóteses derivadas da
teoria, normalmente servem para guiar o processo e fornecer uma lista do que precisa ser mensurado”.
Quanto aos procedimentos, trata-se de uma pesquisa
documental, realizada em uma universidade pública catarinense. Na concepção de Silva e Grigolo (2001), a pesquisa
documental vale-se de materiais que ainda não receberam
nenhuma análise aprofundada. Esse tipo de pesquisa visa,
assim, selecionar, tratar e interpretar a informação bruta,
buscando extrair dela algum sentido e introduzir lhe algum
valor, podendo, desse modo, contribuir com a comunidade
científica a fim de que outros possam voltar a desempenhar
futuramente o mesmo papel.
Quanto à abordagem, trata-se de uma pesquisa quantitativa. Ao conceituar o método quantitativo de pesquisa,
Richardson (1989, p. 29) comenta que:
O método quantitativo, como o próprio nome indica,
caracteriza-se pelo emprego da quantificação tanto nas
modalidades de coleta de informações, quanto no tratamento dessas, através de técnicas estatísticas, desde as
mais simples, como percentual, média, desvio-padrão,
às mais complexas, como coeficiente de correlação, análise de regressão, etc.
A população alvo de estudo é constituída de uma universidade pública de Santa Catarina e os dados foram coletados dos relatórios contábeis acerca do controle patrimonial,
bem como os relatórios das demonstrações contábeis do
último exercício fiscal.
3.1. Procedimentos de Análise dos Dados
Os dados obtidos foram tratados no software Excel que,
na concepção de Kerlinger (1980, p.353), o processo de
análise dos dados são realizados pela “categorização, ordenação, manipulação e sumarização de dados”, com o
propósito de avaliar os impactos da depreciação gerados
nos índices econômicos e financeiros com a aplicação da
Ipsas 17.
Após a obtenção da escrituração dos bens patrimoniais
da entidade em estudo, originados pelo sistema patrimonial desta, os dados foram tratados no software Excel.
Neste arquivo constava, a data de aquisição do bem, data
de tombamento, ou seja, a data que o bem ficou disponível para uso, o valor de aquisição, número do item patrimonial e a localização do mesmo. Desta forma, estes
foram organizados a fim de realizar a depreciação pelo
método linear, desde a data de tombamento até o último
Pensar Contábil
CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
O Impacto da Depreciação nos Índices Econômicos e Financeiros de uma Organização Pública pela Aplicação da Ipsas 17
Tabela 1: Parte do Ativo Imobilizado da entidade pública com aplicação da norma IPSAS 17
Ativo Imobilizado (parte) antes
de aplicado a norma IPSAS 17
R$ 36.962.994,21
Depreciação calculada de acordo R$ 13.048.957,60
com a norma
Bens baixados por depreciação total
R$ 6.919.843,18
Ativo Imobilizado (parte) depois
de aplicado a norma IPSAS 17
R$ 16.994.193,43
Fonte: Dados da pesquisa (2014)
exercício de demonstrações contábeis publicadas, que
fora de 2012.
Para a realização da depreciação dos bens, foi utilizada
a instrução normativa do Sistema da Receita Federal de
nº 162, de 31 de dezembro de 1998, a qual traz enquadramentos de bens patrimoniais, vida útil estimada e taxa de
depreciação anual, para auxiliar no julgamento da vida útil
estimada dos ativos imobilizados. Visto que, administração
da entidade não possuía mecanismos para julgar a vida útil
dos bens patrimoniais, bem como o valor residual, devido
à falta de pessoas com juízo de valor no determinado momento, visto que serão organizadas comissões de profissionais em longo prazo para a realização desta tarefa.
Também, foi utilizada a instrução do art. 301 do Regulamento do Imposto de Renda de 1999 – Decreto 3.000/1999
–, para o enquadramento dos bens que não atingiam o valor de R$ 326,61, o qual a instrução considera como não
passível a ser enquadrado como bem imobilizado, mas
sim como bem de pequeno valor, sendo considerado como
despesa. A entidade possuía inúmeros bens com valores
inferiores, que não prejudicavam o saldo total do ativo imobilizado, e que a mesma registrava no sistema patrimonial
a fim de controlá-los.
Para o julgamento do valor residual dos bens patrimoniais, utilizaram-se os mecanismos de procedimento da entidade quanto à forma em que estes utilizam e descartam
os bens que não são mais úteis. Desta forma, assim como
os demais entes públicos, utilizam seus bens até sucatearem, e, após este estágio, os bens são destinados a leilões
públicos nos quais não possuem o conhecimento prévio do
real valor que será possível obter pela venda. Optou-se,
juntamente com os responsáveis da administração, utilizar
nenhum valor como residual, ou seja, o valor residual dos
bens foi considerado como zero.
Por conseguinte, após determinado o valor residual
como zero e estimado a vida útil dos bens, depreciou-se
os mesmos, desde a data de tombamento até o exercício
de 2012. Alguns itens foram baixados por não possuírem
valor a ser depreciado, e outros continuaram com saldo
para depreciação.
A seguir, apresenta-se a Tabela 1 com o saldo do ativo imobilizado da entidade pública em estudo, depois de
realizada a depreciação, de acordo com a norma Ipsas
17, emitida em 2010; a instrução normativa do Sistema da
Receita Federal de nº 162, de 31 de dezembro de 1998; e
o Art. 301 do Regulamento do Imposto de Renda de 1999
- Decreto 3.000/1999.
Na Tabela 1, encontra-se o enunciado de parte do ativo
imobilizado da entidade pública em estudo, com aplicação
da norma Ipsas 17, visto que foi encontrada uma limitação
na pesquisa, uma vez que a entidade não possuía todos
os itens do ativo imobilizado escriturados no sistema patrimonial da mesma, como os bens imóveis e parte dos bens
móveis, totalizando o percentual de 68,97%. Desta forma,
não foi possível realizar o estudo sobre a plenitude dos
bens, mas sim em 31,03% dos mesmos. Porém, pode-se
igualmente realizar cálculos de índices econômicos e financeiros a fim de verificar o resultado parcial destes, com a
aplicação da norma Ipsas 17 e sem a aplicação desta.
Por conseguinte, depois de aplicado a norma Ipsas 17
sobre parte dos bens tangíveis da entidade em estudo, ve-
Quadro 1: Variáveis de pesquisa
Índice
Composição do Indicador
Autores
Liquidez Geral
Ativo Circulante + Realizável em Longo
Prazo / Passivo Circulante + Exigível
a Longo Prazo
Gitman (2010); Assaf Neto (2012).
Passivo Exigível Total / Ativo Total
Gitman (2010); Groppelli, Nikbakht (2006); Ehrhardt,
Brigham (2012), Assaf Neto (2012).
Total do Passivo / Total do ativo –
Total do passivo
Ehrhardt, Brigham (2012).
Lucro Líquido / Ativo Total
Gitman (2010); Groppelli, Nikbakht (2006); Ehrhardt,
Brigham (2012); Assaf Neto (2012).
Lucro Líquido / Patrimônio Líquido
Gitman (2010); Groppelli, Nikbakht (2006); Ehrhardt,
Brigham (2012); Assaf Neto (2012).
Ativo Permanente / Exigível a Longo Prazo
+ Patrimônio Líquido
Assaf Neto (2012).
Endividamento
Dívida / Patrimônio
ROA
Fonte: Dados da pesquisa (2014)
ROE
Imobilização de Recursos
Permanentes
Fonte: Dados da pesquisa
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rificou-se que o saldo de seus bens diminuiu para 45,98%
do montante pela depreciação calculada. A baixa de bens
por depreciação total, por sua vez, correspondeu a 54,02%,
visto que a mesma nunca calculou depreciação por inferência em lei.
A seguir, no Quadro 1, apresentam-se os índices econômicos financeiros a serem analisados no próximo tópico. A
escolha destes indicadores se deu pela utilização de contas que tiveram impacto nos resultados da pesquisa, como
o ativo permanente, ativo total e resultado patrimonial.
Por conseguinte, a fim de verificar o impacto que a norma traria nos índices econômicos e financeiros da entidade
em estudo, apresentam-se no próximo tópico os índices da
Tabela 2 calculados.
3. Análise dos Resultados
Nesta seção são apresentados os principais resultados
quanto ao estudo realizado na entidade pública com a aplicação da Ipsas 17, a qual trata do ativo imobilizado para
entidades públicas Municipais e Federais. Na tabela que
segue é apresentada a variação do resultado da entidade
caso realizasse os dizeres de tal norma.
A Tabela 2 demonstra o resultado da demonstração das
variações patrimoniais do exercício de 2012 da entidade
pública em estudo, correspondente a demonstração do
resultado do exercício de entidades privadas. Depois de
aplicado a norma Ipsas 17, e por ter bens baixados por depreciação total, seu resultado diminuiria 99,20%.
A Tabela 3, que segue, apresenta o saldo do ativo permanente e o saldo patrimonial, que é considerado como o
ativo não circulante e o patrimônio líquido em empresas
privadas, em que houve alteração de valor pela aplicação
da norma Ipsas 17, respectivamente, bem como o total do
ativo e o total do passivo antes e depois da aplicação da
Ipsas 17 e demais contas do balanço patrimonial.
Com esta tabela, pode-se perceber que, depois de aplicado a norma e com as alterações do ativo permanente e
do saldo patrimonial oriundos da depreciação calculada e
da baixa de bens por depreciação total, as contas tiveram
uma diminuição de 12,51%. Este percentual foi ocasionado
pela depreciação feita desde a data disponível para uso do
bem até o exercício de 2012. Desta forma, tanto no ativo permanente como no saldo patrimonial diminuiu-se o valor dos
bens que foram baixados por terem depreciação total, bem
como a depreciação dos demais bens como ajuste de avaTabela 2: Saldo da Demonstração das Variações Patrimoniais – 2012, depois de aplicado a norma IPSAS 17
Resultado patrimonial do exercício antes de aplicado a norma
IPSAS 17
R$ 6.975.571,76
Baixa de bens por depreciação total
R$ 6.919.843,18
Resultado patrimonial do exercício depois de aplicado a norma
IPSAS 17
R$ 55.728,58
Fonte: Dados da pesquisa
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Tabela 3: Balanço Patrimonial – 2012, antes e após a
aplicação da norma IPSAS 17
Balanço
patrimonial
Antes da
aplicação da
norma IPSAS 17
Depois da
aplicação da
norma IPSAS 17
Ativo
Financeiro
R$ 24.120.557,33
R$ 24.120.557,33
Ativo
Permanente
R$ 135.329.247,24
R$ 115.360.446,46
Ativo
Compensado
R$ 127.993,74
R$ 127.993,74
Total do Ativo R$ 159.577.798,31
R$ 139.608.997,53
Passivo
Financeiro
R$ 15.129.870,45
R$ 15.129.870,45
Passivo
Permanente
R$ 7.465.356,11
R$ 7.465.356,11
Saldo
Patrimonial
R$ 136.854.578,01
R$ 116.885.777,23
Passivo
Compensado
R$ 127.993,74
R$ 127.993,74
Total do
Passivo
R$ 159.577.798,31
R$ 139.608.997,53
Fonte: Dados da pesquisa
liação patrimonial. Esta depreciação retroativa serviu para
trazer o bem ao seu valor presente, considerado, desta forma, como lançamento dentro do patrimônio líquido somente,
e não como despesa de depreciação na Demonstração das
Variações Patrimoniais – 2012. Esta demonstração, por sua
vez, como apresentado na Tabela 2, teve o impacto dos bens
baixados por serem caracterizados como perdas no período.
Apresenta-se a seguir a Tabela 4, com os índices econômicos e financeiros calculados sem a aplicação da Ipsas 17
e com a aplicação da Ipsas 17.
Com esta tabela é possível verificar que o índice de liquidez geral apresentou o valor de 10,55 (sem Ipsas 17) e 9,23
(com Ipsas 17), verificando que, caso a entidade em estudo
aplicasse a norma Ipsas 17, não comprometeria o índice de
liquidez geral desta, visto que os dois índices calculados são
Tabela 4: Índices calculados com a aplicação da IPSAS
17 e sem a aplicação da IPSAS 17
Liquidez Geral
10,55
9,23
Endividamento
14%
16%
Dívida / Patrimônio
0,17
0,19
ROA
4%
0%
ROE
5%
0%
Imobilização de Recursos
Permanentes
94%
93%
Fonte: Dados da pesquisa
CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Pensar Contábil
O Impacto da Depreciação nos Índices Econômicos e Financeiros de uma Organização Pública pela Aplicação da Ipsas 17
superiores a 1. O índice de endividamento é demonstrado
pelo percentual de 14 (sem Ipsas 17) e 16 (com Ipsas 17),
ou seja, aumentou-se 2% de endividamento.
O índice dívida patrimônio foi de 0,17 (sem Ipsas 17) e 0,19 (com
Ipsas 17), ou seja, tem-se 0,17 e 0,19 de dívida por real do patrimônio respectivamente. O ROA, por sua vez, diminui 4% com a aplicação da Ipsas 17, visto a diminuição do lucro líquido do exercício ocasionado pela baixa de bens, bem como o ROE, que diminuiu 5%.
O índice de imobilização de recursos permanentes foi de 94%
(sem Ipsas 17) e 93% (com Ipsas 17). Ambos indicam que a entidade possui recursos permanentes para financiar suas aplicações
de permanentes, pois não ultrapassaram o percentual de 100%.
Por conseguinte, pode-se perceber que os indicadores econômicos financeiros que se utilizaram de contas patrimoniais não
tiveram grande alteração de valor com a aplicação da norma Ipsas
17 e sem a aplicação da norma, visto que a conta do ativo imobilizado é complexa, assim como o saldo patrimonial.
Porém, os indicadores que tiveram em sua composição contas de resultado, retrataram disparadamente a alteração do índice
com a aplicação da norma e sem a aplicação desta, visto que
pela baixa de bens por depreciação total, o resultado do exercício
reduziu-se em 99,20%.
Desta forma, ao realizar a aplicação da Ipsas 17 em empresas
públicas federais e municipais, é importante que estas tenham o
conhecimento desses resultados, pois será semelhante ao diminuir significativamente o resultado do exercício, e em escala menor, o saldo de seu balanço patrimonial.
4. Considerações Finais
Dado o exposto, conclui-se que o presente estudo atendeu o objetivo que era de identificar os impactos nos índices
econômicos e financeiros simulando a implantação da Norma
Ipsas 17 em uma empresa pública. Visto que após o levantamento dos bens móveis que tinham cadastro no sistema
patrimonial da entidade em estudo, aplicaram-se os dizeres
da norma do ativo imobilizado de empresa pública Ipsas 17,
realizando o cálculo da depreciação desde a data disponível
para uso dos bens, aplicando-se o valor residual de zero e
estimando a vida útil do mesmo.
Depois de calculada a depreciação desses bens tangíveis
verificou-se que alguns tiveram depreciação total, e, como a administração relatou que após este estágio o mesmo é utilizado
até sucatear, foram considerados como baixados no resultado do
exercício. E os demais bens tendo sido depreciados parcialmen-
te, continuaram com saldo para depreciação no ativo imobilizado,
sendo a despesa de depreciação considerada com ajuste de avaliação no saldo patrimonial.
Com as alterações no balanço patrimonial e no resultado do exercício pela aplicação da Ipsas 17, verificou-se
que os índices econômicos financeiros da entidade também tiveram alteração de valor, em que os que envolviam
contas de resultado como ROA e ROE, diminuíram consideravelmente neste exercício, porém não comprometeu o
patrimônio desta.
Todavia, esta diminuição nos índices econômico financeiros da entidade em estudo não deve ser interpretada como
empecilho para a regularização dos bens tangíveis nas demonstrações contábeis de entidades similares, visto que o
impacto maior é no ano de aplicação, porém em período seguinte, a normalização das contas será retomada.
Encoraja-se ainda que entidades públicas municipais e federais utilizem desta prática da Ipsas 17, visto que a mesma além de
retratar o saldo real dos bens da entidade, atualizando suas demonstrações contábeis aos valores de mercado, possibilita maior
comprometimento por parte da administração em registrar, organizar e mensurar de forma correta todos os bens patrimoniais da entidade em sistema compatível. Desta forma, à entidade teria ainda
mais controle sobre o imobilizado, que são de valor complexo e
pertence ao patrimônio público, seja a nível municipal ou federal.
Por fim, aconselha-se que estudos futuros possam ser
realizados em demais tipos de entidades públicas federais
ou municipais, além de universidades, a fim de verificar situações diferenciadas ou não, auxiliando para que no ano de
aplicação da Ipsas 17, diferentes organizações possam ter
o conhecimento prévio de uma simulação dos procedimentos e medidas a serem tomadas para a aplicação desta. Uma
vez que, depois de ter a obrigatoriedade desta norma, assim
como as demais, verificam-se prazos estabelecidos para a finalização da prática, assim como utilização correta das diretrizes, que após ser implantado e publicado nas demonstrações
contábeis, difícil se torna sua reversão.
O ativo imobilizado, por sua vez, não só é uma importante conta no balanço patrimonial de organizações, mas
também é a ferramenta de trabalho dos indivíduos desta, o
qual sendo organizado, registrado, mantido a valor presente e conservado, só tem a trazer benefícios, tanto para os
resultados da empresa, quanto para o trabalho eficaz dos
colaboradores da entidade.
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superior. Revista Contemporânea de Contabilidade, v. 10, n. 20, 2013.
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2014
Pensar Contábil
CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
O Perfil Bibliográfico das
Disciplinas de Custos dos Cursos
de Ciências Contábeis do Brasil
Leila Chaves Cunha
Florianópolis – SC
Contadora CRCSC- 021.278/O-3
Doutoranda pelo PPGC/ Furb1
Professora e Coordenadora do curso de Ciências Contábeis/Unidavi2
[email protected]
José Carlos; e MARTINS, Eliseu. Por fim, conclui-se que 37,16%
dos planos de ensino não atendem à exigência do MEC quanto
ao número mínimo de três títulos, bem como quanto a utilização
de revistas e periódicos.
Palavras-chave: Custos, Planos de Ensino, Bibliografia
Abstract
Altair Borgert
Florianópolis – SC
Contador CRCSC- 015.673/O-3
Doutor em Engenharia de Produção pela UFSC3
Professor do Departamento de Ciências Contábeis do PPGC/UFSC3
[email protected]
Aline Willemann Kremer
Florianópolis - SC
Contadora CRCSC- 036.529/O-1
Mestranda do PPGC/ UFSC3
[email protected]
Resumo
Este estudo tem por objetivo traçar o perfil das bibliografias
presente nos planos de ensino das disciplinas relacionadas à
área de custos nos cursos de Ciências Contábeis do Brasil, por
meio de uma pesquisa do tipo levantamento, com abordagem
quali-quantitativa. Para tal, analisou-se 183 planos de ensino
(PE) cujos resultados demonstram que: (i) 63,89% apresentam
de uma a três obras de bibliografia básica; (ii) 73,55% são de
publicação nacional e 23,88% dos Estados Unidos; (iii) os livros-textos são os mais evidenciados e representam 99,21%; e (iv)
a bibliografia complementar apresenta maior diversidade em
termos de modalidade comparativamente a bibliografia básica.
Além disso, identificaram-se os autores com maior número de
publicações referenciadas: LEONE, George S. Guerra; MARION,
1
2
3
The aim of the present study is to outline the bibliographic profile of Brazilian university-level cost accounting course content,
as demonstrated by way of survey research using a combined
qualitative-quantitative approach. Towards this end, 183 course
curricula were analyzed, which indicated: (i) 63.89% incorporate
between one and three works, with standard bibliographic references; (ii) 73.55% of the works cited are of Brazilian, and 23.88%
American, origin; (iii) the textbook format is the most represented
among the curricula´s citations (99.21%); and (iv) the complementary bibliographies contained in the sample show greater variety in
formatting terms, in comparison with standard bibliographies. In
addition to this, the authors whose works are most often referenced were ranked, with LEONE, George S. Guerra; MARION, José
Carlos; and MARTINS, Eliseu shown to be the most prominent
within the sample. Finally, it was concluded that 37.16% of the
course curricula analyzed do not meet the requirements of the
Brazil´s Ministério da Educação e Cultura (MEC) in respects to the
set minimum of three titles cited, as well as its guidelines regarding
the citation of magazines and news publications.
Key words: Costs, Course Curriculum, Bibliography
1. Introdução
O ensino da contabilidade no Brasil, em nível de graduação,
passou por diversas mudanças ao longo do tempo. Segundo Laffin (2005), essas alterações sofreram influência da trajetória da
concepção de currículo na perspectiva dos órgãos reguladores da
educação, que ocorreram desde a implantação do curso em nível
superior, no ano de 1945, até os dias atuais.
Além disso, os currículos também foram influenciados pelos
movimentos econômicos e políticos ocorridos no Brasil. Segundo Peleias et al. (2007), os anos de 1960 e o início dos anos de
1970 foram o cenário do milagre econômico e da ditadura militar.
Furb – Universidade Regional de Blumenau – CEP 89030-080 – Blumenau – SC
Unidavi – Centro Universitário para o Desenvolvimento do Alto Vale do Itajaí CEP 89160-000 – Rio do Sul – SC
UFSC – Universidade Federal de Santa Catarina – CEP 88040-970 – Florianópolis – SC
Artigo recebido em 25/06/2014 e aceito em 15/07/2014
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Pensar Contábil
Leila Chaves Cunha CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Altair Borgert
Aline Willemann Kremer
A partir da metade da década de 1970 sucederam-se as crises
econômicas. Neste mesmo período, criou-se a Comissão de Valores Mobiliários (Lei nº 6.385/1970) e aprovou-se a Lei 6.404, de
15/12/1976, que trata das Sociedades por Ações. Essas mudanças foram, necessariamente, inseridas nos currículos dos cursos
de Ciências Contábeis.
No ano de 1963, por meio da Resolução CFE s/n, de 08 de
fevereiro, fixou-se os currículos mínimos e a duração dos cursos. Neste período, evidenciou-se a disciplina de Contabilidade
de Custos como obrigatória, que se manteve até o ano de 2004,
com a Resolução CNE n. 10, de 16 de dezembro, a qual instituiu
as Diretrizes Curriculares Nacionais (DCN) do curso de Ciências
Contábeis e estabeleceu que as Instituições de Ensino Superior
(IES) definem a organização curricular do curso de Ciências Contábeis para atender aos campos de formação básica, profissional
e teórico-prática.
As normativas anteriormente apresentadas não preveem o
tipo de bibliografia a ser utilizada pelos cursos de Ciências Contábeis. A menção que se observa, em relação à bibliografia, é nos
documentos de avaliação utilizados pelo Ministério da Educação
(MEC), por meio do Sistema Nacional de Avaliação da Educação
Superior (Sinaes), que avaliam as instituições, os cursos e o desempenho dos estudantes. Nesses documentos menciona-se o
número mínimo de títulos para cada aluno e, em alguns momentos, especifica-se a modalidade.
Os instrumentos de avaliação dos cursos estabelecem que o
acervo da bibliografia básica tenha no mínimo três títulos por unidade curricular, e que estejam disponíveis na proporção média
de um exemplar para menos de cinco vagas anuais. Quanto ao
acervo da bibliografia complementar, solicita-se pelo menos cinco
títulos por unidade curricular, com dois exemplares de cada título
ou com acesso virtual. Além disso, solicita-se também a assinatura/acesso de periódicos especializados, indexados e correntes
(MEC, 2012).
Além da avaliação dos cursos, a bibliografia é mencionada na
avaliação realizada pelo Exame Nacional de Desempenho de Estudantes (Enade), que integra o Sinaes, no qual o aluno responde
ao questionário socioeconômico descrevendo, dentre outros aspectos, questões relacionadas à bibliografia indicada pelos professores, tais como: se os professores indicam como material de
estudo a utilização de artigos de periódicos especializados (artigos
científicos), manuais ou materiais elaborados pelos docentes ou a
utilização de livros-texto; e questões relacionadas à indicação da
bibliografia nos Planos de Ensino (MEC, 2012).
Os conteúdos das disciplinas de custos são objeto de estudo
de pesquisadores como Godoy, Silva e Nakamura (2004); Rosa et
al. (2012); Raupp et al. (2009); Ferreira et al. (2011). Nesses estudos, os autores descrevem os conteúdos de custos e a bibliografia
mais evidenciada nas IES. No entanto, não descrevem com maior
profundidade o perfil da bibliografia apresentada, o que justifica a
presente pesquisa. Segundo Ferrari et al. (2012), a pesquisa científica em contabilidade possibilita esclarecimento sobre o campo
de estudos disponíveis na área, que podem ser divulgadas aos
demais interessados em adquirir conhecimento.
Assim, neste artigo pretende-se dar continuidade ao estudo
realizado por Cunha (2013), o qual caracterizou os conteúdos de
custos previstos nos planos de ensino (PE) das IES do Brasil, bem
como apresentou a bibliografia mais evidenciadas nos PE sem,
contudo, traçar um perfil das mesmas. Diante disso, este estudo
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busca responder à seguinte questão: qual é o perfil bibliográfico
prevista nos Planos de Ensino das disciplinas de custos nos cursos de graduação em Ciências Contábeis no Brasil?
Além disso, a presente pesquisa se justifica por contribuir para
o conhecimento do contexto educacional do curso de Ciências
Contábeis, especificamente para a área de custos, pois estudos
que tratam especificamente sobre a bibliografia das disciplinas de
custos não foram encontrados nos congressos da área nos últimos cinco anos – ANPCONT, Congresso Brasileiro de Custos,
Congresso de Controladoria da USP. Realizou-se a busca nas temáticas de educação e pesquisa em contabilidade, especialmente para subsidiar este trabalho. Ainda, no aspecto prático, contribui
com os gestores dos cursos de Ciências Contábeis, no sentido
de refletirem sobre a adequação da bibliografia da disciplina de
custos para a formação do futuro profissional.
2. Fundamentação Teórica
No Brasil, a trajetória da concepção de currículo, na perspectiva dos órgãos reguladores da educação, é descrita no
Parecer CNE/CES nº 67, de 11 de março de 2003, que tem
por objetivo constituir um referencial para as Diretrizes Curriculares Nacionais dos Cursos de Graduação. Este parecer
prevê que a Lei de Diretrizes e Bases da Educação Nacional
nº 4.024/1961, em seu art. 9º e, posteriormente, a Lei de Reforma Universitária nº 5.540/1968, no art. 26, conferiam ao então Conselho Federal de Educação a incumbência da fixação
de currículos mínimos para os cursos de graduação.
No exercício de suas competências, o Conselho Nacional de
Educação e a Câmara de Educação Superior, em 03 de dezembro de 1997, aprovou o Parecer 776, com o propósito de servir de
orientação para as Diretrizes Curriculares dos Cursos de Graduação, ao definir que as referidas diretrizes devem “se constituir em
orientações para a elaboração dos currículos; ser respeitadas por
todas as IES; e assegurar a flexibilidade e a qualidade da formação oferecida aos estudantes”.
Atualmente, a legislação vigente é a Resolução CNE nº 10, de
16 de dezembro de 2004, que apresenta aspectos relacionados à
capacitação profissional, competências e habilidades e de conhecimento do cenário econômico e financeiro, nacional e internacional. A proposta do Conselho Federal de Contabilidade se baseia
nos eixos previstos por tal Resolução, ou seja, conteúdos de Formação Básica, de Formação Profissional e de Teórico-Práticas.
Assim, atualmente, os currículos são prerrogativas das Instituições de Ensino Superior, e as Diretrizes Curriculares Nacionais norteiam a definição dos referidos currículos dos cursos, no sentido de se adaptarem à dinâmica das demandas
da sociedade. Conforme o Parecer CNE/CES nº 67 de 11 de
março de 2003, os currículos mínimos profissionalizantes, antes determinados por lei, não mais permitiam o alcance da qualidade desejada respeitando o contexto. Pelo contrário, inibiam
a inovação e a diversificação na preparação ou formação do
profissional apto para a adaptabilidade.
A partir da definição dos componentes curriculares, elaboram-se os planos de ensino (PE). Segundo Abreu e Masetto (1990),
compete aos responsáveis pela elaboração dos PE tomar algumas decisões, dentre elas: o que pretende que os alunos aprendam no período letivo, qual conteúdo abordar e qual parte dele
deixar de lado, e quais recursos utilizar. O que norteia as decisões
são as concepções de educação, de aprendizagem, bem como a
Pensar Contábil
CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
O Perfil Bibliográfico das Disciplinas de Custos dos Cursos de Ciências Contábeis do Brasil
postura diante da área do conhecimento no qual atua e o tipo de
conhecimento do qual dispõe. Este conjunto de decisões é concretizado no instrumento denominado plano de ensino.
A elaboração de um plano de ensino é a oportunidade
que o docente tem de preparar o que vai oferecer de melhor para o aluno, que consiste na escolha de um bom referencial teórico, na ordem dos conteúdos, identificação das
estratégias de ensino, inclusão de resultados de pesquisas
apresentados em periódicos e observação da evolução da
realidade profissional. Assim, um plano de ensino deve conter: a) o objetivo da disciplina; b) conteúdo; c) as estratégias
de ensino que serão utilizadas; d) critérios de avaliação;
e) referências bibliográficas; e, f) cronograma (QUEIRÓZ;
PALMA, 2006). Deste modo, o plano de ensino, além de nortear as atividades do professor, comunica ao aluno o que se
espera dele, qual conteúdo é abordado, como se alcançam os
objetivos e como ocorre a avaliação. Destaca-se que os objetivos propostos estão postos a partir da perspectiva do aluno e
servem de base para a avaliação.
Neste contexto, a seguir, apresentam-se algumas pesquisas
anteriores a respeito de contabilidade de custos em ambientes
educacionais e seus resultados. Godoy, Silva e Nakamura (2004)
analisaram os programas de ensino das disciplinas da área de
custos em três cursos de administração de empresas. Os resultados apresentados demonstram que a bibliografia utilizada contém
um item comum, o livro de Martins (1998), denominado Contabilidade de Custos.
Raupp et al. (2009) pesquisaram o ensino de contabilidade de
custos nos cursos de graduação em Administração do Estado de
Santa Catarina, e analisaram 28 IES, cujos resultados demonstraram que os títulos mais citados são MARTINS, Eliseu. “Contabilidade de custos” (22); BORNIA, Antonio Cezar. “Análise gerencial
de custos: aplicação em empresas modernas” (8); HORNGREN,
Charles Thomas; FOSTER, George; DATAR, Srikant. “Contabilidade de custos: um enfoque administrativo” (7), IUDÍCIBUS,
Sérgio de. “Contabilidade gerencial” (7), MAHER, Michael. “Contabilidade de custos: criando valor para a administração” (7).
Ferreira et al. (2011) realizaram pesquisa com o objetivo de
identificar o perfil da disciplina de custos nos cursos de graduação das universidades norte-americanas. Destaca-se que apenas uma IES utiliza mais de uma referência bibliográfica, os demais utilizam somente uma referência, qual seja: HORNGREN,
Charles Thomas; DATAR, Srikant M.; FOSTER, George; RAJAN,
Mafhav; ITTNER, Cris. “Cost accounting: a managerial emphasis”.
Lunkes et al. (2012) concluem que, na Espanha, as publicações em contabilidade gerencial correspondem a apenas 12% do
total das publicações e que nos últimos cinco anos a formação
de doutores na área representa 20,5% do total, enquanto que na
área financeira representa 50,5%, e as demais áreas juntas 49%.
Rosa et al. (2012) realizaram pesquisa com o objetivo de avaliar a estrutura curricular dos cursos de contabilidade das universidades federais da região norte do Brasil. Os resultados demonstraram que ocorre alinhamento entre os conteúdos e as diretrizes
nacionais apresentadas na Resolução CNE/CES nº 10/2004.
Contudo, quanto às diretrizes do currículo mundial apresentado
pela ISAR/UNCTAD/ONU (DT 21/2003), os cursos analisados
apresentam muitos dos tópicos básicos sugeridos; porém, não
seguem a estrutura proposta e carecem de maior carga horária
para estudos avançados em gestão de custos. Ainda, a referência
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bibliográfica mais evidenciada foi o livro “Contabilidade de Custos”, de Eliseu Martins (livro-texto e de exercícios).
Verifica-se a carência de trabalhos que contemplam a bibliografia da disciplina de contabilidade de custos no Brasil, não obstante,
os trabalhos anteriores têm como principal objetivo a verificação
dos conteúdos das disciplinas de custos e apresentam apenas
a bibliografia mais utilizada sem, contudo, traçar um perfil dessa
bibliografia, o que é o objetivo principal desta pesquisa.
3. Procedimentos Metodológicos
A presente pesquisa se caracteriza como aplicada, e, quanto
à abordagem do problema, é qualitativa associada à quantitativa.
Em relação aos objetivos é exploratória e descritiva o que, segundo Triviños (2009), se utiliza no campo da educação, cujo foco
reside no desejo de se conhecer a comunidade e suas características. Quanto aos procedimentos de coleta de dados, é uma
pesquisa bibliográfica e documental. Constitui-se, também, num
estudo do tipo levantamento.
A população é composta pelos cursos de Ciências Contábeis
no Brasil, na modalidade presencial, num total de 1.211, conforme informações do MEC (2012). Cabe destacar que, neste número, inserem-se os cursos oferecidos nos campi fora da sede e
integrais (diurnos) e noturnos. Definiu-se a amostra, num primeiro
momento, por acessibilidade, ou seja, os cursos que apresentam
os planos de ensino em seus sites. Deste modo, procedeu-se a
busca nos sites dos 1.211 cursos de Ciências Contábeis do Brasil,
cujo resultado foi a identificação de 39 cursos que disponibilizam
os PE nos sites.
Para melhorar a confiabilidade da pesquisa, buscou-se aumentar o tamanho da amostra. Para tanto, retirou-se do site do MEC
(2012) a relação dos cursos de Ciências Contábeis, estratificada por região, e calculou-se a amostra com margem de erro de
7%, cujo resultado é a identificação aleatória de 200 cursos. Para
Barbetta, Reis e Bornia (2004), a aleatoriedade é um processo
de seleção em que todos os elementos da população têm a mesma possibilidade de serem selecionados. E, ainda, com base no
estudo da amostra, pode-se fazer inferências sobre a população.
O passo seguinte à identificação da amostra foi a busca do
e-mail dos cursos, do coordenador ou de algum contato, ou da
própria ouvidoria da IES. Logo após, encaminhou-se e-mail para
os 200 cursos da amostra, para solicitar os PE das disciplinas que
abordam conteúdos de custos. Nos casos em que não ocorreu a
resposta por e-mail, realizou-se contato telefônico com a coordenação do curso para reforçar o pedido. Ressalta-se que a coordenação de três cursos respondeu que os PE são documentos
sigilosos e que não podem ser encaminhados. Deste modo, a
amostra final é representada por 75 cursos e 183 PE.
Para o tratamento dos dados identificou-se os PE que evidenciam a bibliografia, num total de 171 títulos, ou seja, em 12 PE
não se apresentam a bibliografia. Os dados são organizados em
tabelas e analisados em conjunto e, posteriormente, em clusters,
agrupados pelas regiões do Brasil, com o intuito de verificar se
há diferenças entre elas, bem como pela organização acadêmica:
universidades e centros universitários e faculdades.
Contudo, esta pesquisa apresenta limitações que, segundo
Collis e Hussey (2005), representam os potenciais pontos fracos,
com o objetivo de identificar as dificuldades na consecução do estudo. Assim, as limitações desta pesquisa estão relacionadas à
possibilidade de que as categorias de custos, evidenciadas neste
43
Pensar Contábil
Leila Chaves Cunha CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Altair Borgert
Aline Willemann Kremer
estudo, podem não espelhar a realidade do que é abordado na
sala de aula, já que algumas instituições pesquisadas apresentam
planos de ensino mais sucintos do que outras.
Tabela 2: País de origem da bibliografia País Básicas
Complementares
País
4. Resultados da Pesquisa
Os resultados são apresentados em tabelas e analisados por
meio da estatística descritiva, na seguinte estrutura: a) descrição
da população e da amostra; b) caracterização da bibliografia; e, c)
análise das bibliografias por clusters.
4.1. Descrição da População e da Amostra
O número de cursos de Ciências Contábeis oferecidos no Brasil, no ano de 2012, é de 1.211. Algumas características se destacaram, como: diferenças entre as regiões no número de cursos
oferecidos, como a Região Sudeste que oferece 529, o que representa 43,68% dos cursos, enquanto que a Região Norte oferece
75 cursos (6,19%) e há baixa oferta dos cursos nos estados do
Acre (3), Roraima (4) e Sergipe (9).
Verifica-se também que, em 41,33% dos cursos, a carga horária fica no intervalo de 120 horas a 150 horas, e que os 75 cursos
pesquisados oferecem 183 disciplinas de custos, o que resulta
numa média de 2,44 disciplinas por curso. Esses resultados convergem com os de Capacchi et al. (2007), que verificaram que,
nas 25 IES pesquisadas no Estado Rio Grande do Sul, as disciplinas de custos, nos cursos de ciências contábeis, estão distribuídas em pelo menos dois semestres, e resultam numa média de
2,4 disciplinas por curso.
4.2. Caracterização da Bibliografia
A caracterização da bibliografia é apresentada considerando-se os aspectos de quantidade de títulos evidenciados por PE, a
origem, as modalidades e autores mais evidenciados. Na Tabela
1 apresenta-se o número de títulos da bibliografia básica e complementar por plano de ensino nos intervalos propostos. Observa-se, na Tabela 1, que em 12 PE a bibliografia básica não é evidenciada. Já nas complementares, este número passa para 42.
Destaca-se que em 30 PE não há divisão entre bibliografia básica
e complementar. Neste caso, considera-se a totalidade como bibliografia básica. O intervalo com maior frequência de títulos na
bibliografia básica é “de um a três” (64,48%), e na bibliografia
complementar é “de quatro a seis” títulos (40,98%). Este resultado
pode estar relacionado ao fato de que os instrumentos de avaliaTabela 1: Bibliografia por PE
Intervalo
Básicas
Quantidade
Complementares
%
Quantidade
%
Não apresenta
12
6,56
42
22,95
de 1 a 3
118
64,48
34
18,58
de 4 a 6
40
21,86
75
40,98
de 7 a 10
9
4,91
23
12,57
Acima
de 10
4
2,19
9
4,92
Total
183
100,00 183
100,00
Fonte: Dados da pesquisa
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2014
Básicas
Quantidade
%
Complementares
Quantidade
%
Brasil
83
73,55
159
76,81
Estados
Unidos
27
23,88
42
20,29
Inglaterra 1
0,89
4
1,93
Áustria
-
-
1
0,48
Canadá
1
0,89
-
-
Japão
1
0,89
1
0,48
Total
113
100,0
207
100,0
Fonte: Dados da pesquisa
ção dos cursos estabelecem que o acervo da bibliografia básica
tenha no mínimo três títulos por unidade curricular e, na complementar, pelo menos cinco.
Ressalta-se que, em 13 PE (7%), evidencia-se apenas uma
bibliografia básica por disciplina. Este resultado corrobora os
achados de Ferreira et al. (2011) os quais demonstram que, na
maioria das universidades norte-americanas, os planos de ensino
das disciplinas de contabilidade de custos utilizam apenas uma referência. No Brasil, esse resultado contradiz a exigência do MEC
de haver, pelo menos, três títulos na bibliografia básica.
Na Tabela 2, demonstra-se o país de origem da bibliografia básica e complementar evidenciada nos PE das disciplinas de custos. Realizou-se a identificação da seguinte forma: a) identificação
do ISBN do livro; b) consulta no site da biblioteca nacional, que
identifica se o livro é traduzido, pois apresenta o título original da
obra; c) consulta a um site de compra de produtos estrangeiros
que permite visualizar o livro.
Observa-se que a maior parte da bibliografia básica é de origem nacional (73,55%) e americana (23,88%). Os demais países
representam apenas 2,67% da bibliografia evidenciada nos PE.
Na bibliografia complementar, mantem-se a predominância do
Brasil (76,81%) e dos Estados Unidos (20,29), enquanto os demais países representam apenas 2,89% do total da bibliografia.
Destaca-se também a quantidade de títulos diferentes apresentadas: 113 básicas e 207 complementares. Das 207, 69 também se evidencia na bibliografia básica resultando em 138 títulos
únicos. Sendo assim, o total de títulos diferentes é 251 (113 básicas mais 138 complementares).
As modalidades das bibliografias apresentam-se na Tabela 3
– Bibliografia básica –, e na Tabela 4 – Bibliografia complementar
– onde se evidenciam as quantidades presentes de cada modalidade nos Planos de Ensino.
Na Tabela 3 observa-se que os livros (texto) são os mais evidenciados nos planos de ensino das disciplinas de contabilidade
de custos (99,21%) e que as revistas/periódicos (0,31%) e as
apostilas (0,16), mesmo sendo mencionados nos instrumentos de
avaliação, tanto do Enade quanto dos cursos, praticamente não
estão previstos nos PE como bibliografia básica. Ressalta-se que,
dos planos de ensino que apresentam revistas/periódicos, apenas
1 PE evidencia o respectivo título.
Na Tabela 4 apresenta-se a modalidade da bibliografia complementar, em que se observa maior diversificação quando compara-
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CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
O Perfil Bibliográfico das Disciplinas de Custos dos Cursos de Ciências Contábeis do Brasil
Tabela 3: Modalidade da bibliografia básica
Modalidade
Tabela 5: Títulos dos periódicos
Quantidade
%
Livros
Periódicos
630
99,21
Livros de
Exercício
2
0,31
Revistas/
periódicos
2
0,31
Apostilas
1
0,16
635
100,00
Total
Fonte: Dados da pesquisa
da à bibliografia básica, e que a maioria das bibliografias também
é composta por livros (94,91%). Um item não encontrado na bibliografia básica e presente na bibliografia complementar diz respeito às teses e dissertações, ainda que com pouca representatividade. As revistas e periódicos são mais presentes na bibliografia
complementar (1,49%) do que na bibliografia básica (0,31%), porém, em ambos números, são praticamente insignificantes, ainda
que este item seja objeto de avaliação pelos órgãos reguladores
do ensino superior no Brasil. Além disso, verifica-se pouca evidenciação de manuais ou materiais elaborados pelos docentes.
Ressalta-se a previsão em um PE de artigo não publicado.
Na Tabela 5 apresentam-se os títulos dos periódicos da bibliografia básica e complementar. Destaca-se que em um PE da BiTabela 4: Tabela 4: Modalidade da bibliografia complementar
Modalidade
Quantidade %
Qualis
Frequência
A2
3
Revista FAE Business School
-
2
Revista de Ciências
Empresariais da Unipar
-
2
Revista Brasileira
de Contabilidade
B5
1
Revista de Administração
da USP
A2
1
Revista de Administração
de Empresas da Fundação
Getúlio Vargas
-
1
Revista HSM Management
B5
1
Revista Razão Contábil
C
1
-
2
Revista de Contabilidade
e Finanças da FEA/USP
Não informados
Total
14
Fonte: Dados da pesquisa
Quadro 1: Número de bibliografia por autor
Autor
Qtd.
LEONE, George S. Guerra.
6
MARION, José Carlos.
6
MARTINS, Eliseu (1 coautor)
6
IUDÍCIBUS, Sérgio de.
5
PADOVEZE, Clóvis Luis.
5
SANTOS, Joel J.
5
Livros
764
94,91
Teses/Dissertações
12
1,49
Revistas/periódicos
12
1,49
Livros de exercícios
5
0,62
CHING, Hong Yuh.
4
4
Apostilas
2
0,25
COGAN, Samuel.
Sites da área de custos
2
0,25
HORNGREN, Charles T (3 coautores)
4
Artigos Acadêmicos
1
0,12
KAPLAN, Robert S.; (2 coautores)
4
4
Artigos não publicados
1
0,12
PEREZ JUNIOR, José Hernandes.
FASB
1
0,12
BEULKE, Roland; Berto, Dalvio J.
3
Instruções CVM n. 191/192 e n.
248/96 e Parecer CVM n. 027/95
1
0,12
BRUNI, Adriano L. FAMA, Rubens.
3
FREZATTI, Fábio.
3
JORNAL DO CFC. Brasil. Conselho Federal de Contabilidade, 2011
1
GUERREIRO, Reinaldo.
3
SUNDEN, G. L. (2 coautores)
3
Livros editados por professores
1
0,12
NORTON, David P. (1 coautor)
3
Pronunciamento CPC n. 02
(Conversão de DCs)
1
0,12
STRATTON, W. A. (2 coautores)
3
LUNKES Rogério J.
3
NAKAGAWA, Masayuki.
3
RIBEIRO, Osni Moura.
3
ROCHA, Welington. (1 coautor)
3
Trabalhos disponibilizados
pelos professores
Total
0,12
1
0,12
805
100,00
Fonte: Dados da pesquisa
Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 16,
14, n. 60,
55, p. 41
56 - 51,
64, maio/ago.
set./dez. 2012
2014
Fonte: Dados da pesquisa
45
Pensar Contábil
Leila Chaves Cunha CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Altair Borgert
Aline Willemann Kremer
Tabela 6: Bibliografia básica
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos
120 70,18
LEONE, George S. Guerra. Curso de contabilidade de custos: contém critério do custeio ABC
34
19,88
HORNGREN, Charles T. DATAR, Srikant M., FOSTER, Georg. Contabilidade de custos: uma abordagem gerencial
31
18,13
IUDÍCIBUS, Sérgio de. Contabilidade gerencial
25
14,62
PADOVEZE, Clóvis Luís. Contabilidade gerencial: um enfoque em sistema de informação contábil
21
12,28
LEONE, George S. Guerra. Custos: planejamento, implantação e controle
20
11,70
CREPALDI, Silvio A. Curso básico de contabilidade de custos
19
11,11
BRUNI, Adriano L.; FAMA, Rubens. Gestão de custos e formação de preços
18
10,53
PEREZ JUNIOR, J. H.; OLIVEIRA, L.M.; GUEDES, R. Gestão estratégica de custos
16
9,36
CREPALDI, Silvio A. Contabilidade gerencial: teoria e prática
15
8,77
DUTRA, René Gomes. Custos: uma abordagem prática
15
8,77
ATKINSON, Anthony A. Contabilidade gerencial
13
7,60
BORNIA, Antonio C. Análise gerencial de custos: aplicação em empresas modernas
13
7,60
LEONE, George S. Guerra. Custos: um enfoque administrativo
13
7,60
GARRISON, Ray H.; NOREEN, Eric W.; BREWER, Peter C. Contabilidade gerencial
11
6,43
MAHER, Michael. Contabilidade de custos: criando valor para a administração
11
6,43
HORNGREN, C.; SUNDEN, G. L.; STRATTON, W. A. Contabilidade gerencial
9
5,26
PADOVEZE, Clóvis Luis. Curso básico gerencial de custos
9
5,26
RIBEIRO, Osni Moura. Contabilidade de custos: fácil
9
5,26
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos: livro de exercício
8
4,68
HANSEN, D. MOWEN, M. Gestão de custos: contabilidade e controle
7
4,09
SHANK, J. K. GOVINDARAJAN, V. Strategic cost management - the new form competitive advantage.
“A revolução dos custos”.
7
4,09
WERNKE, Rodney. Gestão de custos: uma abordagem prática
7
4,09
CASHIN, James A.; POLIMERI Ralph. Contabilidade de custos
6
3,51
Demais obras
178
Total
635
Fonte: Dados da pesquisa
bliografia Básica e um da Bibliografia Complementar não
é mencionado o título do periódico. Observa-se que a Revista Contabilidade e Finanças FEA/USP é presente em
três PEs, enquanto os periódicos FAE Business School
e Ciências Empresariais da Unipar são evidenciados em
dois PE, bem como as demais aparecem em apenas um
PE. Destaca-se que cinco dos periódicos foram indicados
em apenas um PE, o que significa que os periódicos são
evidenciados em apenas 9 PE.
No Quadro 1 apresenta-se os autores com três publicações ou mais, evidenciadas nos PE dos cursos de Ciências Contábeis em geral, ou seja, em que se considera as
bibliografias básica e complementar. Vale destacar que,
ao lado do nome, entre parênteses, aparece o número de
vezes que o mesmo é referenciado como coautor. Assim,
por exemplo, o primeiro nome de destaque é “MARTINS,
Eliseu (um coautor)”, o que significa que o mesmo foi evidenciado, individualmente, em cinco PE e em um PE em
parceria com outro autor.
46 Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 16,
14, n. 60,
55, p. 41
56 - 51,
64, maio/ago.
set./dez. 2012
2014
Observa-se que os autores com maior número de publicações evidenciadas nos PE são: LEONE, George S.
Guerra; MARION, José Carlos; MARTINS, Eliseu, cada um
com seis publicações evidenciadas. Destaca-se, ainda,
que os autores MAHER, Michael e ATKINSON, Anthony
A., apesar de apresentarem apenas uma publicação, são
as mais evidenciadas na bibliografia complementar dos
cursos de Ciências Contábeis, conforme a Tabela 7.
Os títulos mais evidenciados nos PE são apresentados
na Tabela 6 em valores absolutos e relativos. A bibliografia básica é evidenciada em 171 PE, ou seja, 12 PE não a
evidenciaram. Deste modo, o livro de MARTINS, Eliseu é
evidenciada em 71,43% dos PE (120/168).
Na Tabela 6 percebe-se que o livro MARTINS, Eliseu.
“Contabilidade de custos” é o mais apresentado nos PE
pesquisados, o que converge com pesquisas realizadas por
Godoy, Silva e Nakamura (2004); Raupp et al. (2009); e Rosa
(2012). A segunda bibliografia mais evidenciada é LEONE,
George S. Guerra. “Curso de contabilidade de custos”, que
Pensar Contábil
CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
O Perfil Bibliográfico das Disciplinas de Custos dos Cursos de Ciências Contábeis do Brasil
Tabela 7: Bibliografia complementar
Bibliografia
Qtd.
%
HORNGREN, C. T.; DATAR, S. M.; FOSTER, G. Contabilidade de custos: uma abordagem gerencial
38
27,54
MAHER, Michael. Contabilidade de custos: criando valor para a administração
25
18,12
LEONE, George S. G. Curso de contabilidade de custos
24
17,39
ATKINSON, Anthony A. Contabilidade gerencial
21
15,22
NAKAGAWA, Masayuki. ABC: custeio baseado em atividades
20
14,49
PEREZ JUNIOR, J. H.; OLIVEIRA, L. M.; GUEDES, R. Gestão estratégica de custos
20
15,22
CREPALDI, Silvio Aparecido. Curso básico de contabilidade de custos
19
13,77
DUTRA, René Gomes. Custos: uma abordagem prática
19
13,77
BRUNI, Adriano Leal; FAMÁ, Rubens. Gestão de custos e formação de preços
18
13,04
LEONE, George S. Guerra. Custos: planejamento, implantação e controle
18
13,04
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos
18
13,04
PADOVEZE, Clóvis Luís. Contabilidade gerencial: um enfoque em sistema de informação contábil
18
13,04
HANSEN, D. MOWEN, M. Gestão de custos: contabilidade e controle
16
11,59
VANDERBERCK, Eduardo; NAGY, Charles. Contabilidade de custos
16
11,59
CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DE SÃO PAULO. Custos: ferramenta de gestão
15
10,87
IUDÍCIBUS, Sérgio de. Contabilidade gerencial
13
9,42
VICECONTE, Paulo Eduardo V.; NEVES, Silvério das. Contabilidade de custos: um enfoque direto e objetivo
11
7,97
WARREN, Carl S.; REEVE, James M.; FESS, Philip E. Contabilidade gerencial
11
7,97
BORNIA, Antonio C. Análise gerencial de custos: aplicação em empresas modernas
10
7,25
GARRISON, Ray H.; NOREEN, Eric W.; BREWER, Peter C. Contabilidade gerencial
10
7,25
SANTOS, Joel José dos. Análise de custos: remodelado com ênfase para sistema de custeio marginal,
relatórios e estudos de casos
10
7,25
BRIMSON, James A. Contabilidade por atividades: uma abordagem de custeio baseado em atividades
8
5,80
COGAN, Samuel. Custos e preços: formação e análise
8
5,80
CREPALDI, Silvio Aparecido. Contabilidade gerencial: teoria e prática
8
5,80
RIBEIRO, Osni Moura. Contabilidade de custos
8
5,80
SHANK, John, GOVINDARAJAN, Vijay. A revolução dos custos
8
5,80
NAKAGAWA, Masayuki. Gestão estratégica de custos: conceitos, sistemas e implementação
7
5,07
OLIVEIRA, Luís Martins de. Contabilidade de custos para não contadores
7
5,07
PEREZ JUNIOR, José Hernandez. Contabilidade de custos para não contadores
7
5,07
SAKURAI, Michiharu. Gerenciamento integrado de custos
7
5,07
SANTOS, Joel José dos. Formação do preço e do lucro
7
5,07
WERNKE, Rodney. Gestão de custos: uma abordagem prática
7
5,07
BEULKE, Rolando; BERTÓ, Dalvio J. Estrutura e análise de custos
6
4,35
HORNGREN, Charles T., SUNDEM, Gary L., STRATTON, William O. Contabilidade gerencial
6
4,35
IUDÍCIBUS, Sérgio de. Manual de contabilidade societária: aplicável a todas as sociedades
6
4,35
LEONE, George S. Guerra. Custos: um enfoque administrativo
6
4,35
MARION, José Carlos. Contabilidade empresarial: livro de exercícios
6
4,35
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos: livro de exercício
6
4,35
ROBLES JR., Antonio. Custos da qualidade: uma estratégia para a competição global
6
4,35
SANTOS, Joel José dos. Contabilidade e análise de custos: modelo contábil, métodos de depreciação
6
4,35
Demais obras
300
120
Total
805
Fonte: Dados da pesquisa
Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 16,
14, n. 60,
55, p. 41
56 - 51,
64, maio/ago.
set./dez. 2012
2014
47
Pensar Contábil
Leila Chaves Cunha CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Altair Borgert
Aline Willemann Kremer
aparece em 34 PE (19,88%); e a terceira, é HORNGREN,
Charles T. DATAR, Srikant M., FOSTER, Georg. “Contabilidade de custos”, evidenciada em 31 PE (18,13%) – bibliografia com maior frequência na pesquisa realizada nas IES
americanas, conforme Ferreira et al. (2011).
Na Tabela 7 apresenta-se as principais bibliografias
complementares evidenciadas nos cursos de Ciências
Contábeis e, da mesma forma que a básica, evidenciam-se
aquelas que aparecem seis vezes ou mais nos PE. O percentual é calculado sobre o número de PE que evidenciam
a bibliografia complementar, que é 138. O número total de
evidências da bibliografia complementar é 805, e o número
de títulos diferentes é, também, de 138, desconsideradas
aquelas que aparecem como bibliografia básica.
Na análise da Tabela 7 percebe-se que as bibliografias mais
evidenciadas são: HORNGREN, C. T.; DATAR, S. M.; FOSTER, G. “Contabilidade de custos”, destacadas em 38 PE, o que
representa 27,54% dos cursos, e em 11 aparece em mais de
um PE; LEONE, George S. Guerra. “Curso de contabilidade de
custos”, evidenciada em 20 cursos (27,8%), e MAHER, Michael.
“Contabilidade de custos”, evidenciada em 25 PE (18,12%).
4.3. Análise da Bibliografia por Clusters – Regiões
do Brasil
Neste tópico, apresentam-se as análises por clusters
da bibliografia básica, em que se destaca apenas a frequência com que o título é evidenciado nos PE, seis
vezes ou mais. As demais se agrupam no item “demais
obras”. Os dados são apresentados em valores absolutos
(A) e relativos (%), em ordem decrescente (valores do
Brasil). Assim, apresenta-se a evidenciação da bibliografia básica por região do Brasil e pela organização acadêmica dos cursos: universidades e centros universitários
e faculdades.
Tabela 8: Bibliografia básica agrupada por região do Brasil
Bibliografia básica
Brasil
A
%
A
%
Nordeste
A %
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos
120
18,9
7
18,4
11
15,1
45
19,6
9
22,0
46
18,6
LEONE, George S. Guerra. Curso de contabilidade de custos
34
5,4
1
2,6
11
15,1
7
3,0
3
7,3
12
4,9
HORNGREN, Charles T. DATAR, Srikant M.,
FOSTER, Georg. Contabilidade de custos
31
4,9
1
2,6
4
5,5
9
3,9
4
9,8
13
5,3
IUDÍCIBUS, Sérgio de. Contabilidade gerencial
25
3,9
1
2,6
2
2,7
8
3,5
1
2,4
13
5,3
LEONE, George S. Guerra. Custos
21
3,3
3
7,9
3
4,1
9
3,9
-
-
5
2,0
PADOVEZE, Clóvis Luís. Contabilidade gerencial
20
3,1
1
2,6
1
1,4
10
4,3
1
2,4
7
2,8
BRUNI, Adriano L.; FAMA, Rubens. Gestão de
custos e formação de preços
19
3,0
2
5,3
-
-
13
5,7
-
-
3
1,2
CREPALDI, Silvio A. Curso básico de contabilidade de custos
18
2,8
1
2,6
4
5,5
2
0,9
2
4,9
9
3,6
PEREZ JUNIOR, J. H.; OLIVEIRA, L.M.; GUEDES, R. Gestão estratégica de custos
16
2,5
1
2,6
2
2,7
4
1,7
2
4,9
7
2,8
DUTRA, René Gomes. Custos: uma abordagem prática
15
2,4
-
-
2
2,7
8
3,5
2
4,9
3
1,2
ATKINSON, Anthony A. Contabilidade gerencial 15
2,4
-
-
-
-
3
1,3
1
2,4
9
3,6
BORNIA, Antonio C. Análise gerencial de custos
13
2,0
1
2,6
1
1,4
-
-
-
-
11
4,5
CREPALDI, Silvio A. Contabilidade gerencial
13
2,0
-
-
2
2,7
3
1,3
1
2,4
7
2,8
LEONE, George S. Guerra. Custos
13
2,0
2
5,3
3
4,1
3
1,3
2
4,9
3
1,2
GARRISON, Ray H.; NOREEN, Eric W.;
BREWER, Peter C. Contabilidade gerencial
11
1,7
1
2,6
1
1,4
8
3,5
-
-
1
0,4
MAHER, Michael. Contabilidade de custos
11
1,7
-
-
4
5,5
6
2,6
-
-
1
0,4
HORNGREN, C.; SUNDEN, G. L.; STRATTON,
W. A. Contabilidade gerencial
9
1,4
-
-
-
-
6
2,6
-
-
3
1,2
PADOVEZE, Clóvis Luis. Curso básico gerencial de custos
9
1,4
1
2,6
-
-
6
2,6
-
-
2
0,8
Fonte: Dados da pesquisa
48 Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 16,
14, n. 60,
55, p. 41
56 - 51,
64, maio/ago.
set./dez. 2012
2014
Norte
Sudeste
Sull
%
Centro
Oeste
A
%
A
A
%
Pensar Contábil
CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
O Perfil Bibliográfico das Disciplinas de Custos dos Cursos de Ciências Contábeis do Brasil
Bibliografia básica
Brasil
Norte
A
%
A
%
Nordeste
A %
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos Livro de Exercícios.
8
1,3
1
2,6
-
-
6
2,6
1
2,4
-
-
HANSEN, D. MOWEN, M. Gestão de custos contabilidade e controle
7
1,1
1
2,6
-
-
4
1,7
-
-
2
0,8
SHANK, J. K. GOVINDARAJAN, V. Strategic
cost management - the new form competitive
advantage.
7
1,1
-
-
2
2,7
5
2,2
-
-
-
-
WERNKE, Rodney. Gestão de custos
7
1,1
1
2,6
-
-
3
1,3
-
-
3
1,2
CASHIN, James A.; POLIMERI Ralph. Contabilidade de custos
6
0,9
2
5,3
-
-
2
0,9
2
4,9
-
-
Demais obras
178
19,4
5
13,2
10
13,7
46
20,0
4
9,8
58
23,5
Total
635
100
38
100
73
100
230
100
41
100
247
100
Sudeste
Sull
%
Centro
Oeste
A
%
A
A
%
Fonte: Dados da pesquisa
Tabela 9: Bibliografia básica agrupada pela organização acadêmica
Universidade
Faculdade e
Centro
Bibliografia básica
A
%
A
%
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos
66
16,5
54
22,9
HORNGREN, Charles T. DATAR, Srikant M., FOSTER, Georg. Contabilidade de custos: uma abordagem gerencial
26
6,5
5
2,1
LEONE, George S. Guerra. Curso de contabilidade de custos: contém critério do
custeio ABC
19
4,8
15
6,4
IUDÍCIBUS, Sérgio de. Contabilidade gerencial
13
3,3
12
5,1
BORNIA, Antonio C. Análise gerencial de custos: aplicação em empresas modernas
12
3,0
1
0,4
LEONE, George S. Guerra. Custos: planejamento, implantação e controle
12
3,0
8
3,4
PADOVEZE, Clóvis Luís. Contabilidade gerencial: um enfoque em sistema de informação contábil
12
3,0
9
3,8
ATKINSON, Anthony A. Contabilidade gerencial
11
2,8
2
0,8
GARRISON, Ray H.; NOREEN, Eric W.; BREWER, Peter C. Contabilidade gerencial
11
2,8
-
-
BRUNI, Adriano L.; FAMA, Rubens. Gestão de custos e formação de preços
10
2,5
8
3,4
LEONE, George S. Guerra. Custos: um enfoque administrativo
10
2,5
3
1,3
PEREZ JUNIOR, J. H.; OLIVEIRA, L.M.; GUEDES, R. Gestão estratégica de custos
10
2,5
6
2,5
MAHER, Michael. Contabilidade de custos: criando valor para a administração
9
2,3
2
0,8
CREPALDI, Silvio A. Contabilidade gerencial: teoria e prática
7
1,8
8
3,4
PADOVEZE, Clóvis Luis. Curso básico gerencial de custos
7
1,8
2
0,8
CASHIN, James A.; POLIMERI, Ralph. Contabilidade de custos
6
1,5
-
-
HANSEN, D. MOWEN, M. Gestão de custos - contabilidade e controle
6
1,5
1
0,4
HORNGREN, C.; SUNDEN, G. L.; STRATTON, W. A. Contabilidade gerencial
6
1,5
3
1,3
RIBEIRO, Osni Moura. Contabilidade de custos: fácil.
6
1,5
3
1,3
Demais obras
140
30,6
170
72,0
Total
399
100,0
236
100,0
Fonte: Dados da pesquisa
Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 16,
14, n. 60,
55, p. 41
56 - 51,
64, maio/ago.
set./dez. 2012
2014
49
Pensar Contábil
Leila Chaves Cunha CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Altair Borgert
Aline Willemann Kremer
Neste tópico o percentual de evidenciação é determinado
pela divisão do número de obras pelo seu total. A Tabela 8
apresenta a frequência da bibliografia básica evidenciada
nos PE, agrupadas por região.
Na Tabela 8 apresenta-se o resultado do Brasil e das
regiões e observa-se que a obra mais utilizada em todas as regiões é de Martins, Eliseu. “Contabilidade de
Custos”. Na Região Norte a participação é de 18,4%; na
Região Nordeste, 15,1%; na Sudeste 19,6%; na Região
Centro-Oeste é de 22%; e na Sul, 18,6%.
Em segundo lugar, apresenta-se: na Região Norte –
Custos de George S. G. Leone (7,9%); na Região Nordeste – LEONE, George S. Guerra. “Curso de contabilidade de custos” (15,1%); na Região Dudeste – BRUNI,
Adriano L.; FAMA, Rubens. “Gestão de custos e formação
de preços” (5,7); na Região Centro-Oeste – HORNGREN,
Charles T. DATAR, Srikant M., FOSTER, Georg. “Contabilidade de custos” (9,8%); Região Sul – são duas
referências: Charles T. DATAR, Srikant M., FOSTER,
Georg. “Contabilidade de custos” e IUDÍCIBUS, Sérgio
de. “Contabilidade gerencial” (5,3%).
A Tabela 9 apresenta a bibliografia básica agrupada
pela organização acadêmica das IES: universidades e
centros universitários e faculdades.
Na Tabela 9 evidencia-se que a obra “Contabilidade de
Custos” de Eliseu Martins também é a mais utilizada tanto
nas universidades (16,5%) quanto nos centros universitários e faculdades (22,9%).
Nas universidades as obras que aparecem em segundo e terceiro lugares são, respectivamente: HORNGREN,
Charles T. DATAR, Srikant M., Foster, Georg. “Contabilidade de custos” (6,5%), e “Curso de contabilidade de
custos” de Leone (4,8%). Nos Centros e Faculdades são:
“Curso de contabilidade de custos” de Leone (6,4%) e
CREPALDI, Silvio A. “Curso Básico de contabilidade de
custos” (5,9%).
Observa-se, também, que as seguintes obras evidenciam-se nas universidades e não aparecem em nenhum
PE dos Centros e Faculdades: GARRISON, Ray H.;
NOREEN, Eric W.; BREWER, Peter C. “Contabilidade
gerencial” (11) e CASHIN, James A.; POLIMERI, Ralph.
“Contabilidade de custos” (6).
5. Conclusão
As alterações dos currículos do curso de Ciências Contábeis no Brasil sofrem influência da concepção de currículo na perspectiva dos órgãos reguladores da educação. A partir das DCN, as Instituições de Ensino Superior
estabelecem a organização curricular do curso para
atender aos campos de formação básica, profissional e
teórico-prática. No entanto, não se referem a quesitos
relacionados à bibliografia. Os instrumentos de avaliação utilizados pelo Ministério da Educação especificam
alguns critérios sobre a bibliografia a serem observados
pelas IES.
Os resultados apresentados neste estudo demonstram
que não há uma padronização dos PE nas IES, pois em
50 Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 16,
14, n. 60,
55, p. 41
56 - 51,
64, maio/ago.
set./dez. 2012
2014
12 PE não se evidencia a bibliografia e 30 deles não há
divisão entre a bibliografia básica e complementar. Mesmo que 62,84% dos PE apresentam o número de títulos
previsto pelos instrumentos de avaliação, 37,16% não
atendem a esta previsão.
Quanto à origem da bibliografia básica, 73,55% são de
publicação nacional, enquanto as publicações internacionais são, na maioria, dos Estados Unidos (23,88%). Destaca-se também a quantidade de títulos diferentes apresentados nos PE, que é de 251. A bibliografia é composta,
na maioria, por livros (texto), tanto a básica (99,21%)
quanto a complementar (94,91%). Os periódicos são evidenciados em apenas 10 PE.
Este resultado remete a uma reflexão, pois as IES,
além de não atenderem aos instrumentos de avaliação, que preveem a utilização de revistas/periódicos,
quanto de materiais elaborados pelos professores,
não utilizam materiais mais recentes e se limitam à
utilização de livros.
Os autores com maior número de publicação são:
LEONE, George S. Guerra; MARION, José Carlos; e
MARTINS, Eliseu, com seis publicações cada um, mas,
ressalta-se que autores com apenas 1 publicação são bastante evidenciados nos PE. A obra com maior frequência
é de MARTINS, Eliseu. “Contabilidade de custos”, o
que converge com resultados apresentados por Godoy,
Silva e Nakamura (2004), Raupp et al . (2009) e Rosa
et al . (2012). A segunda referência mais evidenciada é
LEONE, George S. Guerra. “Curso de contabilidade de
custos”, que aparece em 34 PE (19,88%), e a terceira, é
HORNGREN, Charles T. DATAR, Srikant M., FOSTER,
Georg. “Contabilidade de custos” evidenciada em 31
PE (18,13%), que é a referência mais presente na pesquisa realizada nas IES americanas, conforme Ferreira
et al . (2011).
Na análise por cluster, observa-se que a obra MARTINS,
Eliseu. “Contabilidade de custos” tem a seguinte participação nas Regiões do Brasil: Norte, 18,4%; Nordeste, 15,1%; Sudeste, 19,6%; Centro-Oeste, 22% e Sul,
18,6%. Quanto às universidades e centros universitários
e faculdades, a referência MARTINS, Eliseu. “Contabilidade de custos” é mais evidenciada nos centros universitários (22,9%) do que nas universidades (16,5%). Observa-se também que as seguintes obras evidenciam-se nas
universidades e não aparecem em nenhum PE dos centros e faculdades: GARRISON, Ray H.; NOREEN, Eric
W.; BREWER, Peter C. “Contabilidade gerencial” (11);
CASHIN, James A.; POLIMERI, Ralph. “Contabilidade de
custos” (6); e, MATZ, Adolph; CURRY, Othel. E. “Contabilidade de custos” (5).
A presente pesquisa apresentou os resultados do
perfil da bibliografia evidenciada nos PE dos cursos
de Ciências Contábeis do Brasil, na modalidade presencial.
Sugere-se, para futuros trabalhos, verificar outros aspectos
da bibliografia, como o alinhamento com os conteúdos
propostos, além da categorização dos títulos das obras previstos nos PE. Além disso, pode-se pesquisar a percepção
dos professores a respeito do tema.
Pensar Contábil
CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
O Perfil Bibliográfico das Disciplinas de Custos dos Cursos de Ciências Contábeis do Brasil
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Ranking das Instituições de
Ensino Superior do Sistema
ACAFE a Partir dos Indicadores
de Desempenho Econômico,
Financeiro e de Atividades
Fernando Maciel Ramos
Concórdia – SC
CRCSC 031718/O-6
Especialista em Controladoria, Gerência Contábil, Auditoria e Perícia
Mestrando do PPG em Ciências Contábeis/ Furb1
[email protected], [email protected]
Evandro de Nez
Concórdia – SC
CRCPR 044691/O-6
Mestrando do PPG em Ciências Contábeis da Furb1
Professor e Coordenador do curso de Ciências Contábeis do Cesreal2
[email protected]
Nelson Hein
Doutor em Engenharia de Produção pela UFSC3
Pós-doutorado pelo Impa4
Pós-doutor pela Anderson School of Management da Universidade
do Novo México /EUA5
Professor do Departamento de Matemática da Furb1
Professor permanente do PPGCC/ Furb1
[email protected]
Resumo
O objetivo desta pesquisa é realizar o ranqueamento das instituições de ensino superior (IES) associadas ao sistema ACAFE
a partir dos seus indicadores de desempenho econômico e finan-
ceiro. Para tanto, efetuou-se o cálculo dos indicadores aplicados
a entidades do terceiro setor conforme estudo de Barney (1991),
que são de liquidez, endividamento e atividade para cada entidade em análise a partir das demonstrações contábeis financeiras
do exercício de 2011. Aplicou-se o método Topsis para elaborar o
ranking geral das instituições a partir de seus respectivos indicadores, onde a Udesc possui a maior proximidade com a situação
ideal positiva, liderando o ranking e a Uniplac com a situação ideal
negativa. Posteriormente foi realizada a comparação do ranqueamento obtido a partir do IGC contínuo divulgado pelo MEC do
respectivo período, o qual pode-se confirmar que existe diferença
entre os rankings analisados.
Palavras-chave: Instituições de Ensino Superior, Indicadores de
desempenho Econômico/Financeiro, Indicadores de Atividade
Abstract
The objective of this research is to perform the ranking of higher education institutions (HEIs) associated with ACAFE system from its economic indicators and financial performance. To
do so we performed the calculation of the indicators applied to
third sector entities according to a study of Barney (1991), which
are liquidity, leverage and activity for each entity in question from
the financial accounting statements for 2011. After we applied
the TOPSIS method to prepare the general ranking of institutions
from their respective indicators, where UDESC has the highest
proximity to the positive ideal situation, leading the ranking and
UNIPLAC with ideal negative situation. Later comparison of the
ranking obtained from the ongoing IGC released by the MEC of
the relevant period, which can be performed to confirm that there
was difference between the ranking’s analyzed.
Key words: Institutions of Higher Education, Performance Indicators, Economic / Financial, Activity Indicators
Furb – Universidade Regional de Blumenau – CEP 89030-080 – Blumenau – SC
Cesreal – Centro de Ensino Superior de Realeza – CEP 85770-000 – Realeza – PR
3
UFSC – Universidade Federal de Santa Catarina – CEP 88040-970 – Florianópolis – SC
4
Impa – Associação Instituto Nacional de Matemática Pura e Aplicada – CEP 22460-320 – Rio de Janeiro – RJ
5
UNM – Anderson School of Management da Universidade do Novo México – CEP 87131-0001 – Albuquerque, NM
1
2
Artigo recebido em 10/02/2014 e aceito em 15/07/2014
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Ranking das Instituições de Ensino Superior do Sistema ACAFE a Partir dos Indicadores de Desempenho Econômico, Financeiro e de Atividades
1. Introdução
As organizações do terceiro setor não são caracterizadas
como públicas e nem privadas, apresentando estrutura de direito
privado com finalidade pública, remetendo a necessidade da prestação de contas e análise de desempenho por seus stakeholders
(CRUZ et al., 2009). Para o fornecimento dessas informações é
necessária a utilização de ferramentas de gerenciamento e avaliação de desempenho.
Os indicadores de desempenho são ferramentas essenciais,
tanto para usuários internos e externos. A utilização de indicadores econômicos e financeiros no ambiente interno da organização
auxilia os gestores em diversos aspectos, como na captação de
recursos, decisão de investimentos, tomada de decisões e gerenciamento da entidade, e, já no ambiente externo, é útil para atrair
investidores sociais.
Para Klann et al, (2012), a avaliação de desempenho é de
suma importância para todas as entidades que visam manter a
sustentabilidade e continuidade de seus empreendimentos, e esta
situação não é diferente com as entidades do terceiro setor e, neste contexto, as IES.
Atualmente as entidades de ensino são avaliadas por meio de
instrumentos que visam identificar a qualidade de ensino ofertada,
para qual são analisados diversos aspectoscomo infraestrutura,
corpo docente, programa de pós-graduação, desempenho dos
acadêmicos no Exame Nacional de Desempenho de Estudantes
(Enade), convergindo estes aspectos ao conhecido IGC, utilizado
pelas instituições como ferramenta de competitividade, marketing
e ranqueamento das mesmas.
Porém o ranqueamento a partir do IGC é considerado por alguns autores como falho, por não levar em consideração o desempenho econômico e financeiro destas organizações. Neste
contexto é de suma importância que as instituições também avaliem, além da qualidade ensino, o seu desempenho econômico e
financeiro, o que tem suma importância para manter a continuidade dos serviços educacionais prestados.
Diversos estudos vêm sendo realizados levando em consideração as formas de avaliação de instituições de ensino e a sustentabilidade destas organizações (BARNETSON e CUTRIGHT, 2000;
MAINGOT e ZEGHAL, 2008; GARCÍA-ARACIL e PALOMARES-MONTERO, 2010; WAHEED, KHAN, e VEITCH, 2011).
Neste contexto, o presente estudo tem como questão: “Qual
o ranking das instituições de Ensino Superior do sistema da Associação Catarinense das Fundações Educacionais (ACAFE) a
partir dos seus indicadores de desempenho?”. Para responder à
problemática, a pesquisa tem por objetivo realizar o ranking das
instituições de Ensino Superior a partir dos seus índices de liquidez, endividamento e atividade.
Diversos indicadores são utilizados pelas organizações, porém, se analisados de forma individual, podem levar a avaliações
e tomadas de decisão equivocadas. Em sua essência os indicadores supracitados são monocritérios, uma vez que gera apenas
uma informação por vez em relação à situação econômica e financeira das organizações (KRESPI et.al., 2012).
A realização do estudo justifica-se no aspecto teórico, empírico
e social. No campo teórico, este visa contribuir para elucidação e
discussão científica das ferramentas de análise de avaliação das
instituições de ensino, bem como a avaliação de desempenho
econômica e financeira das entidades do terceiro setor. No campo
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empírico, pois busca elucidar a relação entre desempenho econômico/financeiro com a qualidade de ensino ofertados. Já no campo social a pesquisa é de suma importância, pois fornece informações importantes aos stakeholders das entidades analisadas,
podendo servir como uma forma de prestação de contas dos recursos utilizados, bem como da sustentabilidade econômica para
continuidade na prestação de serviços de ensino com qualidade,
uma vez que a descontinuidade destas instituições é prejudicial a
um número alto de estudantes.
As IES do sistema ACAFE em 2011 possuíam 134.626 alunos matriculados, demonstrando assim a importância desta
rede de ensino para o desenvolvimento do Estado, sendo que,
destes alunos matriculados, 19.791 concluíram o Ensino Superior no mesmo período.
A apresentação do estudo é estruturada em cinco seções,
sendo esta a primeira a qual compreendo os aspectos introdutórios, como a relevância do estudo, o objetivo e a problemática a qual visa responder. No segundo capítulo é realizada a
revisão teórica a qual sustenta os argumentos utilizados para
a análise dos dados, seguida dos aspectos metodológicos da
pesquisa. Posteriormente é realizada a análise dos dados e,
por fim, são apresentadas as considerações finais e principais
conclusões acerca do estudo .
2. Referencial Teórico
O referencial teórico está dividido em duas subseções: avaliação de desempenho em instituições de Ensino Superior e indicadores de desempenho aplicados a entidades do terceiro setor.
2.1. Avaliação de Desempenho Aplicado em IES
Discorrer sobre avaliação de desempenho não é simples, devido à amplitude do tema. Esta complexidade se dá pelas diversas
metodologias utilizadas para a mensuração e avaliação do desempenho de entidades (ANTUNES e MARTINS, 2007). Devido
à diversidade das metodologias existentes as entidades devem
escolher aquela que estiver mais próxima da sua atividade e que
leve em consideração as variáveis adequadas para obter a avaliação adequada.
Todas as instituições devem, de uma forma ou de outra, realizar a avaliação de desempenho, seja de caráter econômico,
financeiro ou operacional, pois, a partir da mensuração do desempenho, poderá traçar estratégias para alcançar seus objetivos.
Esta situação serve para todas as entidades, de todos os ramos
e setores, e assim não é diferente para as instituições de ensino.
A análise de desempenho de IES pode ser dividida em dois
conjuntos: o primeiro relacionado aos aspectos de qualidade de
ensino, pesquisa, desempenho acadêmico, inserção dos egressos no mercado de trabalho; o segundo relacionado ao desempenho econômico e financeiro (KLANN, et.al., 2012).
Atualmente no Brasil a avaliação de desempenho das
instituições de ensino é realizada pelo governo, por meio do
Índice Geral de Cursos (IGC), que expressa a qualidade de
ensino de todos os cursos de graduação e pós-graduação
(strictu sensu) das instituições de ensino (BITTENCOURT,
CASARTELLI e RODRIGUES, 2009).
O IGC é composto pelo índice de conceito preliminar de cursos
(CPC), que por sua vez é composto pelo desempenho dos acadêmicos no Exame Nacional de Desempenho de Estudantes (Ena-
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de) (40%), IDD (30%), instalações e infraestrutura (3%), recursos
didáticos (8%), percentual de doutores (12%) e percentual de professores com tempo integral (7%), e conceito de pós-graduação
(Inep, 2013). É possível observar que ele não leva em consideração os aspectos econômicos e financeiros das instituições de
Ensino Superior.
A avaliação dos resultados econômicos e financeiros é tão importante para as entidades com fins lucrativos, assim como para
as entidades com finalidades sociais e entidades sem fins lucrativas, ou como também podem ser denominadas, entidades do
terceiro setor. As IES associadas ao sistema ACAFE são todas
organizações sem fins lucrativos.
A avaliação das instituições de ensino é realizada sobre diversos
aspectos, e não há um consenso entre os estudos e pesquisas sobre a utilização de sistemas de mensuração de desempenho das
entidades de ensino superior (BARNETSON e CUTRIGHT, 2000;
MAINGOT e ZEGHAL, 2008; GARCÍA-ARACIL e PALOMARES-MONTERO, 2010; WAHEED, KHAN, e VEITCH, 2011; KLANN
et. al., 2012).
Quadro 1: Abordagens de Avaliação de Desempenho
Organizacional.
ABORDAGEM
DESCRIÇÃO
Medida de
Sobrevivência
Nessa abordagem, sugere-se que
a própria sobrevivência da empresa é uma medida de desempenho
normal. Essa medida é simples e
fácil de usar, porém não proporciona a mensuração de um desempenho considerado superior
Desempenho do
Ponto de Vista
dos Múltiplos
Stakeholders
Nessa abordagem, o desempenho da organização é avaliado em
relação às preferências e desejos
dos stakeholders. Nesse caso, para
mensurar um tipo de desempenho
é necessário primeiro entender o
contexto geral dos stakeholders, suas
expectativas, objetivos e aspirações
Medidas
Contábeis
As medidas contábeis são uma
das principais formas de aná¬lise
de desempenho. Suas abordagens
baseiam-se nos acontecimentos
passa¬dos, possibilitando o entendimento do histórico da organização. As análises contábeis baseiam-se, em geral, na análise de
cocientes que abordam dife¬rentes
realidades. Essas realidades são
separadas em quatro tipos de
índices e duas formas de análise:
índices de liquidez; índices de endividamento; índices de atividade;
índices de lucratividade
e rentabilidade
2.2. Indicadores de Desempenho Aplicados a Entidades do
Terceiro Setor
Drucker (1994) já mencionava que as organizações sem fins
lucrativos não priorizam o desempenho e os resultados, porém
são mais importantes e muito mais difíceis de medir e controlar
nestas instituições do que em entidades com fins lucrativos.
Rocha (2001) argumenta que o processo de profissionalização
da gestão organizacional constitui uma evolução direcionada para
níveis formais que traduzem termos de maturidade e desenvolvimento organizacional. Nas instituições sem fins-lucrativos, profissionalizar a gestão implica em abandonar práticas paternalistas e
protecionistas e direcionar para a aplicação de critérios claros de avaliação e capacitação dos indivíduos inseridos nessa estrutura, aumentando competências e o desempenho profissional (OLIVEIRA
e PAPA, 2009).
Para Santos et al., (2008) o Terceiro Setor deve utilizar-se de
um sistema adequado de indicadores, possibilitando o monitoramento do desempenho e focando no alcance da missão organizacional. Nos projetos sociais os indicadores são parâmetros que
possibilitam mensurar, em que medida os projetos alcançaram os
objetivos, procurando demonstrar a realidade e permitir a avaliação dos resultados (NASCIMENTO et al., 2012).
O Quadro 1 descreve as abordagem de desempenho organizacional, descritas por Barney (1991), a serem utilizadas por instituições sem fins lucrativos.
É importante ressaltar a complexibilidade da mensuração de
desempenho nas entidades sem fins lucrativos, uma vez que nenhuma medida aparentemente consegue abordar todas as variáveis destas organizações, e que o desempenho destas se dá
pela satisfação dos envolvidos em relação aos recursos aplicados
inicialmente (BARNEY, 1991; PAULA, BRASIL e MÁRIO, 2009;
CRUZ et. al., 2009).
Nesta pesquisa é utilizada a abordagem definida por Barney
(1991) como a de medidas contábeis, nas quais serão utilizadas
os indicadores de liquidez, endividamento e atividade. Os indicadores de liquidez visam identificar a capacidade de pagamento das
entidades, os índices de endividamento permitem o delineamento
do perfil das dívidas e obrigações da organização, bem como a
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Fonte: Barney, (1991)
utilização de capital de terceiros. Já o de atividade proporciona a
obtenção de aspectos relacionados a operação da organização,
como gastos administrativos (BARNEY, 1991; MATARAZZO,
2003; CRUZ et. al. 2009).
3. Métodos da Pesquisa
Nesta seção busca-se descrever os métodos utilizados para a
construção do presente estudo.
3.1. Delineamento da Pesquisa
Diante dos diversos tipos de pesquisa que existem, Collis e
Hussey (2005) afirmam que estas podem ser classificadas de
acordo com seu objetivo, quanto ao processo e lógica de pesquisa e ainda quanto o resultado da mesma. Quanto ao seu objetivo,
a presente pesquisa caracteriza-se como descritiva, pois tem por
intuito levantar dados, registrá-los, analisá-los e interpretá-los sem
que haja interferência do pesquisador.
No que se refere aos seus procedimentos caracteriza-se como
bibliográfica e documental. Foram utilizados os dados disponibilizados nos relatórios financeiros das fundações universitárias do
Estado de Santa Catarina, mais precisamente nos balanços patrimoniais e demonstrativos de resultado de exercícios, e também o
relatório de avaliação do Ensino Superior para obtenção do IGC.
Pensar Contábil
CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Ranking das Instituições de Ensino Superior do Sistema ACAFE a Partir dos Indicadores de Desempenho Econômico, Financeiro e de Atividades
Já no que tange a análise dos dados essa pesquisa caracteriza-se como quali-quantitativa. A pesquisa qualitativa visa descrever
e analisar as características de determinado problema. Já a pesquisa quantitativa emprega-se instrumentos estatísticos, tanto na
coleta quanto na análise dos dados, possuindo como intenção de
garantir a precisão dos resultados e a evitar distorções da analise
dos mesmos. A abordagem quantitativa é aplicada aos estudos
descritivos, que procuram descobrir e classificar a relação entre
as variáveis e a relação entre os fenômenos.
3.2. População e Amostra
Para obtenção dos dados relativos ao universo da população
da pesquisa, buscou-se junto ao sítio da Associação Catarinense das Fundações Educacionais (ACAFE, 2013) a relação das
universidades associadas, o que originou uma população de 16
instituições educacionais, sendo elas: USJ, Univille, Furb, Univali,
Unidavi, UNI, UNC, Unisul, Unochapecó, Udesc, Unesc, Unoesc,
Uniarp, Católica, Uniplac, Unifebe e Unibave.
Com o objetivo de atingir a maior representatividade possível da população e, dessa forma, atender aos requisitos
científicos necessários para que os dados coletados sejam
válidos, Gil (2002) considera que, para que os dados obtidos na coleta sejam significativos, faz-se necessário que a
amostra seja constituída de um número adequado de elementos. Portanto, para atender a este aspecto, buscaram-se
os relatórios financeiros e IGC das 16 fundações, ou seja,
toda a população. Porém a instituição de ensino USJ foi excluída da amostra, mesmo possuindo IGC, sendo o motivo
da exclusão a falta dos demonstrativos financeiros, já que
está ligada diretamente à administração pública, sendo seus
demonstrativos vinculados a este, originando assim uma
amostra final de 15 IES.
3.3. Coleta e Análise dos Dados
Para realização da pesquisa se fez necessário buscar as publicações das demonstrações contábeis das fundações do sistema
ACAFE do exercício do ano de 2011. O horizonte temporal escolhido para análise se deu em virtude da disponibilidade dos dados,
uma vez que, até o momento da realização da presente pesquisa,
as demonstrações contábeis não haviam sido publicadas.
Inicialmente buscaram-se os relatórios financeiros no site das
fundações. Para quelas que não haviam publicado , foi enviado
um e-mail solicitando a disponibilização das demonstrações para
compor o estudo. Já em relação ao IGC, a coleta se deu através
do sítio do Instituto Nacional de Estudos e Pesquisas Educacionais Anísio Teixeira (Inep, 2013). Em posse dos relatórios financeiros foi necessário calcular os indicadores de desempenho econômico e financeiro das fundações. Para tanto, os dados foram
tabulados em planilhas eletrônicas (Microsoft Excel®) para facilitar
a realização dos cálculos.
Para determinação dos indicadores de desempenho que seriam analisados, utilizou-se do estudo de Cruz et a.l (2009), que
apresenta os indicadores aplicáveis as entidades do terceiro setor,
porém foram desconsiderados alguns indicadores pelo entendimento que, apesar de serem indicados pelos autores às organizações sem fins lucrativos, entendeu-se que não são aplicáveis as
fundações de ensino analisadas.
O Quadro 2 demonstra os indicadores de desempenho econômico e financeiro utilizados no estudo.
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Após o cálculo dos índices de desempenho apresentados no
Quadro 2, foi necessário aplicar o método multicritério Topsis
(Technique for Order Preference by Similiarity to Ideal Solution)
para elaborar o ranking das instituições de ensino e, posteriormente, comparar com o ranking elaborado a partir dos respectivos
IGC continuo.
4. Método Multicritério Topsis
O Apoio Multicritério à Decisão (AMD) surgiu nos anos
1970 e consiste em um conjunto de métodos e técnicas para
auxiliar ou apoiar a tomada de decisões em ambientes de
complexidade de critérios. Os métodos do AMD têm caráter
científico e ao mesmo tempo subjetivo, trazendo consigo a
capacidade de agregar, de maneira ampla, todas as características consideradas importantes, sejam elas as subjetivas ou qualitativas e as quantitativas, com a finalidade de
possibilitar a transparência e a sistematização do processo
referente aos problemas de tomada de decisão (GOMES,
ARAYA e CARIGNANO, 2004).
O método Topsis (Technique for Order Preference by Similiarity to Ideal Solution) foi desenvolvido por Heang e Yoon (1981) e
que aborda o problema de decisão comparando duas situações
hipotéticas: ideal e indesejável e que recebeu posteriores contribuições de Zeleny (1982), Hall (1989), e sendo enriquecido por
Yoon (1987), (VALLADARES, 2011).
Trata-se de um método multicritério de apoio à decisão no qual
diversas alternativas são avaliadas segundo uma série de atributos de prioridades determinadas por um indicador derivado da
combinação entre a aproximação a uma situação ideal, em inglês
positive ideal solution (PIS) e ao distanciamento de uma situação
ideal negativa, em inglês negative ideal solution (NIS), auxiliando
na tomada de decisões e na organização de problemas mediante
comparações e rankings. Para Castro (2007) o Topsis é considerado um método para hierarquização, uma evolução da Programação de Compromisso.
A aplicação do método é baseada em duas matrizes. A primeira é uma matriz de decisão com as diversas alternativas e atributos ou critérios. Posteriormente os dados são normalizados, determinando a construção de uma segunda matriz. Para minimizar a
distância da solução ideal e maximizar a distância para a solução
ideal negativa, ou anti-ideal, utiliza-se a técnica da distância Euclidiana, que busca a minimização da raiz quadrada da soma das
distâncias ao quadrado para as soluções ideais.
O Topsis pode ser considerada a metodologia mais utilizada
para o cálculo de similaridade, com o princípio de ordenação das
preferências por analogia com a solução ideal e a criação de um
indicador que encontra tanto a solução ideal como a separação à
solução ideal negativa (Miranda, 2008).
Este método também é conhecido devido à sua simplicidade
na aplicação. O mesmo pode ser realizado sem a necessidade
de um software específico, sua aplicação pode ser feita utilizando
planilha eletrônica. Nesta pesquisa utilizou-se Microsoft Excel®.
5. Análise dos Dados
A partir das demonstrações contábeis das IES analisadas,
calculou-se os indicadores de liquidez, endividamento e atividade aplicados às entidades do terceiro setor, conforme Cruz
et.al.,(2009), apresentados na Tabela 1.
55
Pensar Contábil
Fernando Maciel Ramos
CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Evandro De Nez
Nelson Hein
CARACTERÍSTICA
RESULTANTE PARÂMETRO DE ANÁLISE
Índice de
Liquidez
Corrente (ILC)
Relaciona ativos circulantes com
passivos circulantes. Está sujeito
a disfunções de mensuração pelos
registros contábeis.
Apresentase em R$,
podendo ser
qualquer valor
acima de
R$ 0,00.
Quanto maior melhor
Índice de
Liquidez
Imediata (ILI)
Relaciona as disponibilidades com
os passivos circulantes. Nesse
índice os efeitos de qualquer
disfunção de avaliação em
decorrência dos registros contábeis
são nulos.
Apresentase em R$,
podendo ser
qualquer valor
acima de
R$ 0,00.
Quanto maior melhor
Índice de
participação
de capitais
de terceiros
(IPCT)
Relaciona a divisão do total do
capital de terceiros com o ativo
total a instituição, no curto, médio
e longo prazo. Está sujeito a
disfunções de avaliação, valor real
dos permanentes, inadimplência de
recebíveis, entre outros.
Apresenta-se em %
demonstrando
o percentual
do ativo que é
financiado por
recursos de
terceiros.
Depende do custo do capital
de terceiros e da dotação
orçamentária de subvenções
ordinárias e extraordinárias.
Quanto menor melhor.
Representa a quantidade dos
capitais de terceiros que são
garantidos pela existência de
um capital próprio. Está sujeito a
disfunções de avaliação, valor real
dos permanentes, inadimplência de
recebíveis, entre outros.
Apresentase em %,
demonstrando
a garantia
efetiva que
o capital de
terceiros
teria, caso
necessário.
Depende do tempo de existência da instituição, quanto
mais tempo tiver a instituição,
maior deve ser a garantia de
pagamento dos capitais de
terceiros. Quanto
maior melhor.
ENDIVIDAMENTO
Garantia do
patrimônio
social ao
capital de
terceiros
(GPSCT)
Composição
dos exigíveis
(tipo de
obrigações)
(CETO)
Contempla a identificação dos
Apresenta-se
exigíveis, entre passivos onerosos e
em %.
não onerosos.
Quanto maior o percentual do
curto prazo, maior o volume
de recursos cuja liquidação
deverá ocorrer no curto prazo
(até 12 meses). Quanto
menor melhor.
Composição
dos exigíveis
(por
vencimento)
(CEPV)
Contempla a identificação dos
exigíveis por vencimentos,
destacando o curto, médio e longo
prazo.
Apresenta-se
em %.
Quanto maior o percentual do
curto prazo, maior o volume
de recursos cuja liquidação
deverá ocorrer no curto prazo
(até 12 meses). Quanto menor melhor.
Apresenta-se
em %.
Quanto maior o percentual,
maior é a estrutura básica
da instituição e maior é a
necessidade de subvenções.
Quanto maior melhor.
Apresenta-se
em %.
Quanto maior o percentual
de contribuição do superávit,
maior o volume de recursos
em trânsito para aplicação em
projetos ou maior é a sobra de
recursos a serem incorporados
a estrutura patrimonial da instituição. Quanto maior melhor.
atividade
Índice de
gastos
administrativos
(IGA)
Quanto maior
o percentual,
maior é a
estrutura básica
da instituição
e maior é a
necessidade
de subvenções.
Quanto maior
melhor.
Identifica o percentual da receita
operacional bruta destinado aos
gastos administrativos
da instituição.
Identifica o percentual de contribuição do período ao patrimônio social
da instituição.
Fonte: Adaptado de Cruz et.al., (2009)
56 Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 16,
14, n. 60,
55, p. 52
56 - 60,
64, maio/ago.
set./dez. 2012
2014
ESTUDOS
ANTERIORES
Barney, (1991); Matarazzo, (2003); Iudícibus e Marion (2000); Cruz et.al. (2009).
INDICADOR
Olak e Nascimento (2008); Cabral
(2008); Cruz et.al. (2009); Zoghbi,
et. al. (2011).
LIQUIDEZ
Quadro 2: Matriz de Análise de Desempenho Econômico e Financeiro
Pensar Contábil
CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Ranking das Instituições de Ensino Superior do Sistema ACAFE a Partir dos Indicadores de Desempenho Econômico, Financeiro e de Atividades
Tabela 1: Indicadores de Desempenho Econômico/Financeiro e Atividades
IES
LIQUIDEZ
ILC
ILI
ENDIVIDAMENTO
IPCT
GPSCT
CETO
CEPV
ATIVIDADE
IGA
IAS
Uniplac
Univille
0,75
0,12
0,97
0,03
0,43
0,21
0,14
-0,72
1,34
0,11
0,25
3,97
0,11
0,22
0,21
0,00
Unifebe
0,27
0,02
0,12
1,07
0,38
0,85
0,33
-0,35
Udesc
2,89
0,78
0,09
9,71
0,00
0,71
0,23
0,16
Unoesc
1,41
1,08
0,18
1,98
0,06
0,91
0,17
0,13
Unisul
0,86
0,04
0,62
0,62
0,60
0,65
0,32
0,03
Unidavi
3,33
1,11
0,07
14,02
0,00
1,00
0,14
0,05
Unochapecó
2,25
0,41
0,51
0,59
0,09
0,24
0,23
0,02
Furb
1,44
1,17
0,15
5,46
0,00
0,57
0,31
0,04
UNC
1,31
0,11
0,62
0,62
0,09
0,31
0,25
-0,06
Univali
1,13
0,58
0,18
4,56
0,61
0,52
0,12
0,02
Unesc
0,83
0,22
0,50
0,90
0,30
0,76
0,12
0,04
Uniarp
0,71
0,04
0,35
1,85
0,43
1,00
0,09
-0,06
Católica
0,50
0,01
0,30
2,37
0,10
0,43
0,23
0,01
Unibave
0,53
0,02
0,65
0,53
0,34
0,74
0,34
0,07
Fonte: Dados da Pesquisa, 2013
Entre as universidades analisadas, a Unidave possui o melhor
índice de liquidez corrente (R$ 3,33), sendo esta a máxima ideal
entre os indicadores analisados, e a Unifebe é a que apresenta o
menor índice, de apenas R$ 0, 27. Já em relação à capacidade
de pagamento imediato a instituição com o melhor indicador é a
Furb (R$ 1,17), seguida pela Unidavi, que por sua vez apresentou
entre as analisadas o melhor índice de participação de capital de
terceiros e garantia de patrimônio líquido sobre o capital de terceiros utilizado.
Já em relação aos índices de atividade, quatro instituições obtiveram índice negativo no indicador de acumulação de superávit,
sendo que a Udesc apresentou o melhor IAS (16%). Analisando
Tabela 2: Matriz de decisão Topsis
IES
LIQUIDEZ
ENDIVIDAMENTO
ATIVIDADE
ILC
ILI
IPCT
GPSCT
CETO
CEPV
IGA
IAS
Uniplac
0,75
0,12
9,03
0,03
9,57
9,79
0,14
-0,72
Univille
1,34
0,11
9,75
3,97
9,89
9,78
0,21
0,00
Unifebe
0,27
0,02
9,88
1,07
9,62
9,15
0,33
-0,35
Udesc
2,89
0,78
9,91
9,71
10,00
9,29
0,23
0,16
Unoesc
1,41
1,08
9,82
1,98
9,94
9,09
0,17
0,13
Unisul
0,86
0,04
9,38
0,62
9,40
9,35
0,32
0,03
Unidavi
3,33
1,11
9,93
14,02
10,00
9,00
0,14
0,05
Unochapecó
2,25
0,41
9,49
0,59 Dados da Pesquisa,
9,91 2013
Fonte:
9,76
0,23
0,02
Furb
1,44
1,17
9,85
5,46
10,00
9,43
0,31
0,04
UNC
1,31
0,11
9,38
0,62
9,91
9,69
0,25
-0,06
Univali
1,13
0,58
9,82
4,56
9,39
9,48
0,12
0,02
Unesc
0,83
0,22
9,50
0,90
9,70
9,24
0,12
0,04
Uniarp
0,71
0,04
9,65
1,85
9,57
9,00
0,09
-0,06
Católica
0,50
0,01
9,70
2,37
9,90
9,57
0,23
0,01
Unibave
0,53
0,02
9,35
0,53
9,66
9,26
0,34
0,07
Fonte: Dados da Pesquisa, 2013
Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 16,
14, n. 60,
55, p. 52
56 - 60,
64, maio/ago.
set./dez. 2012
2014
57
Pensar Contábil
CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Fernando Maciel Ramos
Evandro De Nez
Nelson Hein
Tabela 3: Identificação da solução ideal positiva e negativa (PIS e NIS)
IES
LIQUIDEZ
ILC
ILI
ENDIVIDAMENTO
IPCT
GPSCT
CETO
CEPV
ATIVIDADE
IGA
IAS
Uniplac
0,225225
0,102564
0,909366
0,00214
0,95700
1
0,411765
-4,50000
Univille
Unifebe
0,402402
0,094017
0,981873
0,283167
0,98900
0,998979
0,617647
0,00000
0,081081
0,017094
0,994965
0,07632
0,96200
0,934627
0,970588
-2,18750
Udesc
0,867868
0,666667
0,997986
0,692582
1
0,948927
0,676471
1,00000
Unoesc
0,423423
0,923077
0,988922
0,141227
0,99400
0,928498
0,500000
0,81250
Unisul
0,258258
0,034188
0,944612
0,044223
0,94000
0,955056
0,941176
0,18750
Unidavi
1
0,948718
1
1
1
0,919305
0,411765
0,31250
Unochapecó
0,675676
0,350427
0,95569
0,042083
0,99100
0,996936
0,676471
0,12500
Furb
0,432432
1
0,991944
0,389444
1
0,963228
0,911765
0,25000
UNC
0,393393
0,094017
0,944612
0,044223
0,99100
0,989785
0,735294
-0,37500
Univali
0,339339
0,495726
0,988922
0,32525
0,93900
0,968335
0,352941
0,12500
Unesc
0,249249
0,188034
0,956697
0,064194
0,97000
0,94382
0,352941
0,25000
Uniarp
0,213213
0,034188
0,971803
0,131954
0,95700
0,919305
0,264706
-0,37500
Católica
0,15015
0,008547
0,976838
0,169044
0,99000
0,977528
0,676471
0,06250
Unibave
0,159159
0,017094
0,941591
0,037803
0,96600
0,945863
1
0,43750
NIS (S-)
0,081981
0,008547
0,909366
0,00214
0,93900
0,919305
0,264706
-4,50000
PIS (S+)
1
1
1
1
1
1
1
1
Fonte: Dados da Pesquisa, 2013
ainda os indicadores de atividade, observa-se que a IES com o
menor índice de gasto administrativo é a Uniarp com 9%.
A primeira etapa do método Topsis consiste na elaboração da
matriz de decisão, ou também conhecida como a matriz do problema, onde deve-se estipular as alternativas e os critérios para o
Tabela 4: Distância Euclidiana
IES
∆+
∆-
Uniplac
33,18198
0,181445
Univille
3,078897
20,79628
Unifebe
12,90497
5,859593
Udesc
0,445033
32,12862
Unoesc
1,610413
29,48551
Unisul
3,260349
22,6124
Unidavi
0,827818
25,99228
Unochapecó
2,536224
22,28412
Furb
1,512049
24,47799
UNC
4,30487
17,56738
Univali
2,559397
22,00715
Unesc
3,272889
22,77832
Uniarp
4,913521
17,16949
Católica
3,508035
21,09343
Unibave
3,056672
25,00146
Fonte: Dados da Pesquisa, 2013
58 Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 16,
14, n. 60,
55, p. 52
56 - 60,
64, maio/ago.
set./dez. 2012
2014
ranqueamento. A matriz de decisão está representada fielmente
pela Tabela 2, onde as IES são as alternativas, e os critérios para
seleção são os indicadores de liquidez (ILC e ILI), endividamento
(IPCT, GPSCT, Ceto, CEPV) e atividade (IGA e IAS).
Para tratar os dados pela mesma forma de análise, foi necessário padronizá-los para uma análise “quanto maior, melhor”, por
isso, os indicadores de IPCT, Ceto e CEPV de todas as IES foram
transformados a partir da subtração do peso 10 os valores dos
indicadores, não alterando assim o resultado da análise, esta situação pode ser observada na comparação entre as Tabelas 1 e 2.
A segunda etapa do método Topsis é a normalização dos dados, na qual pode ser realizado por dois métodos, o método linear
e a por vetor (MIRANDA, 2008). No tratamento destes dados foi
realizada a normalização pelo método linear, o qual é realizado
pela divisão da nota dada a um critério qualquer pelo valor máximo atribuído ao mesmo critério.
Após a normalização dos dados, é necessária a identificação da PIS e NIS, ou seja, o cálculo da solução ideal positiva
(S+) e da solução ideal negativa (S-), a qual é demonstrada
na Tabela 3. A identificação acontece a partir da matriz de
decisão normalizada e é realizada a partir da escolha do pior
e melhor valor de cada critério.
Devida à normalização dos dados, a solução ideal sempre será
1, enquanto a solução ideal negativa, ou seja, a pior, varia de -4,5 a
0,93900. A partir da identificação dos melhores e piores, é necessário então verificar a distância Euclidiana, calculando assim a distâ
A etapa de cálculo da distância Euclidiana demonstra as
medidas de separação para cada alternativa, onde todas são comparadas com a solução ideal positiva e negativa, e a partir disto é
possível calcular o chamado coeficiente de classificação, o que
Pensar Contábil
CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Ranking das Instituições de Ensino Superior do Sistema ACAFE a Partir dos Indicadores de Desempenho Econômico, Financeiro e de Atividades
Tabela 5: Coeficiente de Classificação
Tabela 6: Ranking das universidades a partir dos indicadores de desempenho
IES
∆+
∆-
Ai
Uniplac
33,18198
0,181445
0,0054384
Univille
3,078897
20,79628
0,8710419
Unifebe
12,90497
5,859593
0,3122690
1
UDESC
0,9863376
Udesc
0,445033
32,12862
0,9863376
2
UNIDAVI
0,9691344
Unoesc
1,610413
29,48551
0,9482115
3
UNOESC
0,9482115
Unisul
3,260349
22,6124
0,8739852
4
Furb
0,9418220
Unidavi
0,827818
25,99228
0,9691344
5
UNOCHAPECÓ
0,8978167
Unochapecó
2,536224
22,28412
0,8978167
6
UNIVALI
0,8958178
Furb
1,512049
24,47799
0,9418220
7
UNIBAVE
0,8910593
UNC
4,30487
17,56738
0,8031812
8
UNESC
0,8743671
Univali
2,559397
22,00715
0,8958178
9
UNISUL
0,8739852
Unesc
3,272889
22,77832
0,8743671
10
UNIVILLE
0,8710419
Uniarp
4,913521
17,16949
0,7774977
11
CATÓLICA
0,8574054
Católica
3,508035
21,09343
0,8574054
12
UNC
0,8031812
Unibave
3,056672
25,00146
0,8910593
13
UNIARP
0,7774977
14
UNIFEBE
0,3122690
15
UNIPLAC
0,0054384
Fonte: Dados da Pesquisa, 2013
permite realizar o ranking das instituições. Pela Tabela 5, pode-se
observar que a Uniplac é a IES, que possui a maior distância em
relação a PIS, e já a Udesc é a que possui a maior distância da
NIS, estes dados terão reflexo no coeficiente de priorização.
O coeficiente de priorização ou de classificação, como também
pode ser denominado neste trabalho, é o cálculo da similaridade
para a posição ideal positiva (VALLADARES, 2011), verificando
a posição de cada alternativa relativa à solução ideal ( A i ), e
consequentemente definição da hierarquização definição da hierarquização das universidades.
Para chegar aos coeficientes apresentados na Tabela 5, todas
as alternativas foram comparadas com a solução ideal positiva e
com a solução ideal negativa, e as instituições que possuem maior
proximidade (Ai) de um, portanto, são as mais próximas da solução ideal, e em contrapartida, a IES que possuem Ai maior proximidade de 0 é que possuem proximidade com a solução ideal negativa. A partir disto é possível identificar o ranking das instituições
de Ensino Superior a partir da similaridade entre os indicadores de
desempenho econômico, financeiro e de atividade. O ranking final
é baseado em uma decisão métrica de proximidade que seja uma
função de ambas as medidas de separação.
A partir do coeficiente gerado a partir dos indicadores de desempenho é possível então realizar o ranqueamento das universidades analisadas, conforme demonstra-se na Tabela 6.
A partir da Tabela 6 observa-se que a IES que possui o melhor
desempenho econômico/ financeiro é a Udesc, a qual obteve um
coeficiente de similaridade de 0,9863376, sendo o mais próximo
de um, enquanto a Uniplac possui a maior proximidade com a posição ideal negativa.
Para finalizar esta análise, é realizada a comparação entre o
ranking a partir dos indicadores de desempenho analisado com
o ranking a partir do IGC contínuo das IES analisadas, conforme
demonstra-se na Tabela 7.
Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 16,
14, n. 60,
55, p. 52
56 - 60,
64, maio/ago.
set./dez. 2012
2014
RANKING
IES
IND. DE DESEMPENHO – (Ai)
Fonte: Dados da Pesquisa, 2013
Tabela 7: Comparação do ranqueamento indicadores de desempenho x IGC contínuo
IES
IND.
DE
DESEMPENHO – (Ai)
Ranking IES
IGC
Cont.
Udesc
0,9863376
1
Udesc
3,6889
Unidavi
0,9691344
2
Univali
2,8577
Unoesc
0,9482115
3
Furb
2,8397
Furb
0,9418220
4
Unidavi
2,723
Unochapecó
0,8978167
5
Unesc
2,629
Univali
0,8958178
6
Unisul
2,5718
Unibave
0,8910593
7
Unochapecó
2,5493
Unesc
0,8743671
8
Univille
2,5209
Unisul
0,8739852
9
Unoesc
2,3672
Univille
0,8710419
10
Unibave
2,3515
Católica
0,8574054
11
Unifebe
2,3027
UNC
0,8031812
12
Católica
2,2618
Uniarp
0,7774977
13
UNC
2,1334
Unifebe
0,3122690
14
Uniplac
2,0284
Uniplac
0,0054384
15
Uniarp
1,9661
Fonte: Dados da Pesquisa, 2013
59
Pensar Contábil
Fernando Maciel Ramos
CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Evandro De Nez
Nelson Hein
Na comparação dos rankings, observa-se que a Udesc,
além de demonstrar os melhores indicadores de desempenho, também é a que possui o melhor IGC contínuo (3,6889).
Já a Univali, observa-se que no IGC possui a segunda colocação pela análise do método Topsis com base nos indicadores de desempenho, ocupa a sexta colocação. Com a
Unoesc acontece o inverso, ou seja, no ranking a partir dos
indicadores de desempenho ocupa o terceiro lugar, porém,
no IGC está em nono; O mesmo também acontece com a
Uniarp, que pelo IGC contínuo ocupa a 15ª posição, e no
desempenho sobe para décima terceira ocupação.
6. Conclusões
Este artigo teve como objetivo realizar o ranking das instituições de Ensino Superior associadas ao sistema ACAFE, tendo
como base o desempenho econômico e financeiro, utilizando para
isso os indicadores de liquidez, endividamento e atividade.
A avaliação de desempenho das entidades é de suma importância, uma vez que estas precisam manter a sustentabilidade
financeira para que possam cumprir com o objetivo de fornecer
formação com qualidade e garantindo assim o cumprimento de
seus objetivos e missões, afinal, diversos estudantes estão vinculadas às instituições analisadas.
A partir do cálculo dos indicadores de desempenho e posterior aplicação do método de análise Topsis foi possível elaborar
o ranking das IES, a qual teve como a primeira colocada Udesc,
apresentando um melhor desempenho econômico financeiro, com
um coeficiente de similaridade de 0,9863376, sendo seguida pela
Unidavi (0,9691344), Unoesc (0,9482115), Furb (0,9418220) e
Unochapecó (0,8978167).
A realização do estudo deu-se pela contribuição em três aspectos, sendo o teórico, o empírico e o social. No campo teórico o estudo
permite elucidar ainda mais a necessidade de avaliação de desempenho nas instituições de Ensino Superior, bem como os indicadores
aplicados a estas organizações, assim como os aplicáveis para verificar a sustentabilidade destas. No campo empírico, permite colaborar
com outros estudos que visam apresentar ferramentas de análise e
avaliação de desempenho para utilização pelas organizações, para
que possam verificar a saúde financeira e, a partir disso, tomar decisões e ações para garantir a continuidade na prestação de serviços
educacionais. Já no aspecto social, o trabalho contribui como uma
prestação de contas aos diversos usuários destas entidades.
Sugere-se outras pesquisas, com outras metodologias de avaliação, bem como com períodos diferentes para poder verificar as
oscilações que podem ocorrer na similaridade dos dados, tanto
com a situação ideal positiva como com a situação ideal negativa.
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Anais..,. Rio de Janeiro: Escola de Guerra Naval, 2012.
60 Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 16,
14, n. 60,
55, p. 52
56 - 60,
64, maio/ago.
set./dez. 2012
2014
CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Pensar Contábil
Ranking das Instituições de Ensino Superior do Sistema ACAFE a Partir dos Indicadores de Desempenho Econômico, Financeiro e de Atividades
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ERRATA Vol. XVI - n. 59 - jan./abr. 2014
Página 4
Onde se lê : “Igor Sanderson de Assis”, leia-se: “ Igor de Assis Sanderson de Queiroz”
Página 49
Onde se lê:
“Marcelo Daia Barreto
Especialista em Controladoria, Auditoria e Perícia Contábil pelo ITCP Cursos & Pós-Graduação
e Faculdade Mauá DF
[email protected] “
Leia-se:
“Marcelo Daia Barreto
Especialista em Controladoria, Auditoria e Perícia Contábil
ITCP Cursos & Pós-Graduação e Faculdade Mauá DF
[email protected]”
Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 16,
14, n. 60,
55, p. 52
56 - 60,
64, maio/ago.
set./dez. 2012
2014
61
Pensar Contábil
CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Orientações aos colaboradores
da Revista Pensar Contábil
Perfil temático e objetivos da publicação:
A Revista Pensar Contábil é um periódico trimestral do Conselho Regional de Contabilidade, existente desde
agosto de 1998 e tem como missão a divulgação de artigos relevantes na área de Contabilidade, com o objetivo
de fomentar a pesquisa.
Mecanismo de avaliação de artigos:
Podem encaminhar artigos para a revista colaboradores do Brasil e do exterior.
Os artigos recebidos são avaliados pelo Corpo Editorial e consultores externos, através do sistema double
blind review, não sendo conhecidos os autores durante a avaliação.
Os artigos são apreciados e pontuados para uma edição específica da revista.
Envio e regras para publicação de artigos:
Os artigos deverão ser inéditos, podendo estar no idioma português, espanhol ou inglês. Devem ser encaminhados para o e-mail [email protected], nos prazos e características a seguir:
Para publicação na Revista número
Prazo para receber artigos
61 – set./dez. –2014
31/08/2014
62 – jan./abr. –
201531/12/2014
63 – maio/ago. –
2015
30/04/2015
a) em folha de rosto, deverá constar:
– o título do artigo;
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h) os direitos autorais dos artigos publicados nesta revista são dos autores, sendo concedidos por eles os
direitos da primeira publicação ao Conselho Regional de Contabilidade do Estado do Rio de Janeiro.
62 Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 14, n. 55, p. 56 - 64, set./dez. 2012
Pensar
Contábil
CRCRJ
Conselho
Regional de Contabilidade do RJ
CRCRJ Conselho RegionalPensar
de Contabilidade
do RJ
Contábil
Lançamentos
Título: Contabilidade Gerencial para Tomada de Decisão
Autores: Peter Atrill e Eddie McLaney
Editora: Saraiva/2014
www. editorasaraiva.com.br
A contabilidade gerencial garante que
os gestores disponham das informações
necessárias para planejar, controlar e tomar
decisões dentro das organizações. Todas
as informações contábeis fornecidas devem
cobrir um amplo espectro e ajudar na identificação e avaliação
das consequências financeiras das decisões de longo e curto
prazo tomadas pelas empresas.
Com uma abordagem moderna e didática, o livro cobre todas
as áreas necessárias para obter uma base sólida do assunto:
trata das maneiras pelas quais a contabilidade gerencial pode
ser usada para fazer planos e tentar garantir que esses planos
sejam de fato cumpridos; considera o uso de informações para
tomar decisões relativas a investimentos de longo prazo; trata
da contabilidade gerencial estratégica; e lida com problemas de
medição de desemprego quando a empresa adota uma estrutura
organizacional divisional, como acontece com a maioria das
grandes organizações.
Com a preocupação de se fazer entender e colocar a
teoria em ação, a obra é repleta de seções que tornam o
aprendizado mais fácil e que auxiliam na fixação do assunto,
com exercícios, cases do mundo corporativo, além de
atividades que promovem reflexões para que a tomada
de decisão seja feita da forma correta. Contabilidade
Gerencial para Tomada de Decisão é essencial para todos
os que desejam entender e se aprofundar em contabilidade
gerencial, sejam contadores ou não contadores.
Aplicação
Este livro pode ser utilizado nas seguintes disciplinas
dos cursos de Contabilidade, Administração e Engenharia
de Produção: Contabilidade de custos, controladoria e
contabilidade gerencial. Também serve como apoio à
pesquisa em cursos de pós-graduação para gestores de micro
e pequenas empresas, auxiliando-os em decisões gerenciais
com aderência aos números contábeis.
Título: Curso de Contabilidade Intermediária Superior em IFRS e CPC*
Autor: Marcelo Cavalcanti Almeida**
Editora: Atlas/2014
www.editoraatlas.com.br
Esta obra foi escrita de acordo com as normas contábeis
emanadas das IFRS/CPC, em linha com as modificações
introduzidas na Lei Societária Brasileira (Lei nº 6.404/1976),
pelas Leis nº 11.638/2007 e 11.941/2009, no processo de
harmonização com as normas internacionais de contabilidade
produzidas pelo IASB.
A metodologia do livro contempla exposição teórica,
exemplos práticos, casos programados para estudo
e suas resoluções.
Este volume integra um conjunto de quatro livros de
contabilidade em IFRS/CPC, abordando os temas das normas
internacionais de contabilidade em sequência e por grau
crescente de complexidade. Este terceiro livro, projetado para
o 3º ano dos cursos de Ciências Contábeis, contempla os
seguintes principais temas:
• Instrumentos financeiros;
• Conversão de demonstrações contábeis;
• Custos de empréstimos;
• Benefícios a empregados;
• Subvenções governamentais;
• Pagamentos baseados em ações;
• Provisões;
• Tributos sobre o lucro;
• Resultado por ação;
• Políticas contábeis;
Aplicação
Livro-texto para o terceiro ano do curso de Ciências Contábeis.
Leitura recomendada para contadores, auditores, analistas
financeiros, consultores tributários e administradores.
*Atende à programação do 3º ano do curso de Ciências Contábeis
**Membro da Comissão de Educação Continuada do CRCRJ
63
Pensar
Pensar
Contábil,
Contábil,
Rio Rio
de Janeiro,
de Janeiro,
v. 14,
v. 14,
n. 55,
n. 55,
p. 56
p. -56
64,- 64,
set./dez.
set./dez.
2012
2012
63
Ad
V Cont
Congresso Nacional de Administração e Ciências Contábeis
Congresso Nacional de Administração e Ciências Contábeis e
Outorga do Prêmio Contador Américo Matheus Florentino (CRCRJ)
16 e 17 de outubro de 2014
Informações:
adcont.ppgcc.ufrj.br
[email protected]
(21) 3938-5262
PPGCC/UFRJ
Programa de Pós-Graduação em
Ciências Contábeis da UFRJ
XVI
Rio de Janeiro
22 a 24 de outubro de 2014
EMeCC
UERJ
Tendências de Pesquisa
em Contabilidade
Encontro de Mestrado em Ciências Contábeis e
Outorga do Prêmio Contador Geraldo de La Rocque (CRCRJ)
Mais informações:
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