A NÃO SUBMISSÃO DA CESSÃO DE DIREITO
AOS TRIBUTOS SOBRE O CONSUMO (ICMS, ISS, COFINS E PIS)
I – A CESSÃO DE DIREITO
A cessão de direito consiste na transferência, onerosa ou gratuita, de algum direito
do cedente para o cessionário, por prazo determinado ou não, sendo, portanto, uma
alienação ou mero empréstimo de direitos pertencentes ao cedente para o cessionário.
Segundo Maria Helena Diniz1, cessão é a “transferência negocial, a título gratuito ou
oneroso, de um direito, de um dever, de uma ação ou de um complexo de direitos, deveres
e bens, com conteúdo predominantemente obrigatório, de modo que o adquirente
(cessionário) exerça posição jurídica idêntica a do antecessor (cedente)” e, assim, a
cessão de direitos é a “transferência de direitos”.
Na cessão pode ocorrer a efetiva venda de um direito, quando o proprietário se
desfaz definitivamente da propriedade do direito, ou apenas a transmissão temporária ou
licença para usufruir de um direito por um prazo fixado.
São espécies de cessões de direitos: a cessão de crédito (factoring), a cessão de
direitos hereditários, a cessão de direitos autorais, a cessão de uso da marca (franquia), a
cessão de know how, a cessão de direito de uso de software, a cessão de direito de uso de
bem (locação) etc.
Washington de Barros Monteiro2 leciona que:
“... a cessão, ao inverso, restringe-se exclusivamente à transferência de
determinados direitos, passando o cessionário a ostentar perante o devedor,
a mesma posição jurídica do titular primitivo. Na cessão, necessariamente,
figuram o cedente e o cessionário. O primeiro é aquele que aliena ou
transfere seus direitos e o segundo aquele que os adquire, investindo-se na
titularidade respectiva”.
São cessíveis, no entanto: a) o direito que assiste ao autor de ligar o nome a
todos os seus produtos intelectuais.”
Assim, na cessão de direitos, o titular do direito o traspassa para um terceiro, que
dependendo das normas contratuais, poderá passar a ser o proprietário do direito ou
apenas um usuário ou locatário do direito.
Uma espécie de cessão de direito que ocorre com freqüência é a cessão do direito
de usar um bem, corpóreo ou incorpóreo, que consiste na permissão do proprietário do
bem para que o cessionário utilize, goze e tire proveito do seu bem.
O cedente cede ao cessionário, por ato gratuito ou oneroso e por um período
determinado ou indeterminado, o direito de usufruir algum bem que permanece na
propriedade daquele.
Trata-se de uma licença que o cedente dá ao cessionário de empregar de forma útil
um bem de sua propriedade.
II – NÃO SUJEIÇÃO DA CESSÃO AO ISS
1
2
DINIZ, Maria Helena. Dicionário Jurídico, vol.1. São Paulo:Saraiva,1998, p. 563
MONTEIRO,Washington de Barros. Curso de Direito Civil, 4º vol. 27ª ed., São Paulo: Saraiva, 1994, p. 344
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O Imposto Sobre Serviços tem como hipótese de incidência constitucional (art. 156,
CF): “os serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei
complementar.”
E o conceito do vocábulo ‘serviços’ utilizado na definição da competência tributária,
em conformidade com o artigo 110 do CTN, provém do direito privado, devendo ser
interpretado como uma obrigação de fazer em que o prestador realiza alguma atividade ou
presta alguma utilidade ao tomador através de um esforço físico ou intelectual seu.
Pontes de Miranda3 conceitua serviços como obrigação de fazer, “in verbis”:
“Serviço é qualquer prestação de fazer (...) servir é prestar atividade a
outrem; é prestar qualquer atividade que possa se considerar ‘locação de
serviços’. Trata-se de dívida de fazer, que o locador assume. O serviço é a
sua prestação. “
Nesse sentido, José Eduardo Soares de Melo4, citando Aires F. Barreto, diz que o
vocábulo serviço deve ser interpretado como sendo a prestação de esforço humano:
“Considerando as distinções existentes entre obrigação de “dar” e obrigação
de “fazer” e os princípios consagrados pela Constituição quanto a tributação,
chegou-se a um conceito constitucional de serviço como sendo:
“prestação de esforço humano a terceiros com conteúdo econômico, em
caráter negocial, sob regime de direito privado, tendente à obtenção de um
bem material ou imaterial.””
A cessão de direito, não envolvendo qualquer esforço humano ou obrigação de
fazer do cedente em favor do cessionário, não tem natureza jurídica de serviços, não se
submetendo, portanto, ao imposto municipal sobre serviços- ISS.
Na cessão de direito não há qualquer trabalho físico ou intelectual do cedente para o
cessionário, que possa caracterizar uma prestação de serviço, mas uma obrigação de “dar”
consistente na entrega de um bem material ou imaterial para uso alheio.
Assim, a cessão de direitos que não envolve obrigação de fazer, mas obrigação de
dar, não pode ser considerada serviço, como já decidido pelo Pleno do Supremo Tribunal
Federal, no julgamento do RE 116.121-3/SP5, em que se reconheceu que a “locação de
bens móveis”, que envolve cessão de direitos, não constitui serviço.
Vale transcrever trecho do voto do Ministro Celso de Melo proferido no RE 116.1213/SP, confirmando que a cessão de direito constitui obrigação de dar e não de fazer, não
podendo ser considerada serviço:
“Cabe advertir, neste ponto, que a locação de bens móveis não se identifica
e nem se qualifica, para efeitos constitucionais, como serviço, pois esse
3
MIRANDA, Francisco Cavalcante Pontes de. Tratado de Direito Privado, tomo XLVII, Rio de Janeiro: Borsoi,
1958, p.3.
4
MELO, José Eduardo Soares de. Aspectos Teóricos e Práticos do ISS, São Paulo: Dialética, 2000, p. 34
5
“TRIBUTO – FIGURINO CONSTITUCIONAL. A supremacia da Carta Federal é conducente a glosar-se a
cobrança de tributo discrepante daqueles nela previstos.
IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS – CONTRATO DE LOCAÇÃO. A terminologia constitucional do Imposto sobre
Serviços revela o objeto da tributação. Conflita com a Lei maior dispositivo que imponha o tributo considerado
contrato de locação de bem móvel. Em Direito, os institutos, as expressões e os vocábulos têm sentido
próprio, descabendo confundir a locação de serviços com a de móveis, práticas diversas regidas pelo Código
Civil, cujas definições são de observância inafastável – artigo 110 do Código Tributário Nacional.” (Plenário,
Min. Marco Aurélio, 25.05.2001)
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negócio jurídico – considerados os elementos essenciais que lhe compõem a
estrutura material – não envolve a prática de atos que consubstanciam em
praestare ou um facere.
Na realidade, a locação de bens móveis configura verdadeira obrigação de
dar, como resulta claro do art. 1188 do Código Civil.
Esse entendimento – que identifica, na figura contratual da locação de bens
móveis, a presença de uma típica obrigação de dar, fundada na cessão de
coisa não fungível – encontra apóio em autorizado magistério doutrinário
(SILVIO RODRIGUES, “Direito Civil”, vol. 3/209-211, itens ns. 88/90, 23a. ed.,
199, Saraiva; CÁIO MÁRIO DA SILVA PEREIRA, “Instituições de Direito
Civil”, vol. III/250-254, item n. 238, 5a. ed., 1981, Forense; ORLANDO
GOMES, “Contratos”, p. 328, 330/332 e 335, itens ns. 209/210 e 214, 7a. ed.,
1979, Forense, v.g).”
Verifica-se que o Supremo Tribunal Federal já decidiu que o termo “serviços de
qualquer natureza”, utilizado na atribuição de competência tributária aos Municípios, deve
ser interpretado segundo sua concepção civilista de obrigação de fazer que envolve
esforço humano.
Ou seja, o Supremo Tribunal Federal aplicou o artigo 110 do CTN, que é expresso
no sentido de que a lei tributária não pode alterar a definição e o conteúdo dos institutos,
conceitos e formas de direito privado, utilizados pela Constituição Federal, para definir ou
limitar competências tributárias e, assim, o termo serviços utilizado na norma atributiva de
competência aos Municípios foi interpretado segundo seu conceito constante do Código
Civil.
É inadmissível acreditar que o constituinte adotou conceitos econômicos fluidos e
incertos, dissociados de definições jurídicas pré-constituídas e arraigadas, pois isso
permitiria remodelagens na divisão do poder tributário, determinada pelo constituinte.
Misabel Derzi6 afirma que:
“Quando a Constituição usa um conceito, um instituto ou forma do Direito
Privado, o nome empregado denota certo objeto, segundo a conotação que
ele tem na ciência jurídica particular, da qual se origina. A conotação
completa que advém da ciência do Direito Privado é condição prévia de
inteligibilidade e univocidade do discurso constitucional. E se a Constituição
se utiliza desse sentido, extraído de certo ramo jurídico, para assegurar a
discriminação e delimitação de competência, enfim o pacto federativo, não é
dado ao legislador infraconstitucional alterá-lo.
...permitir ao intérprete ou ao legislador ordinário que alterasse o sentido e o
alcance desses institutos e conceitos constitucionalmente empregados, seria
permitir que firmasse, sem licença da Constituição novo pacto federativo,
nova discriminação de competência.”
Assim, a cessão de direitos não pode ser incluída no termo ‘serviços’ adotado na
atribuição constitucional de competência, pois não se enquadra no conceito de serviço do
Direito Privado, não estando, portanto, submetida ao ISS.
III – NÃO CONFIGURAÇÃO DA CESSÃO COMO HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA DO ICMS
6
DERZI, Misabel de Abreu Machado. “A desconsideração dos atos e negócios jurídicos dissimulatórios,
segundo a Lei Complementar nº 104 de 10 de janeiro de 2001”. In: O Planejamento Tributário e a Lei
Complementar 104. Coord. ROCHA, Valdir de Oliveira. São Paulo: Dialética, 2001, p. 221.
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A cessão de direitos não constitui também hipótese de incidência do ICMS, eis que
nela não há “circulação de mercadoria”, indispensável para a ocorrência do fato gerador do
ICMS, uma vez que direitos não são mercadorias.
Segundo o artigo 155, II da CF, o ICMS incide sobre “operações relativas à
circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e
intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no
exterior.”
E mercadorias, segundo o conceito tradicional extraído do Código Comercial, no
artigo 191, são bens objeto de atividade mercantil, ou seja, coisas postas no comércio.
Nos termos de Aliomar Baleeiro7, mercadoria é o “bem econômico que alguém com
o propósito deliberado de lucro produz para vender ou compra para revender.”
Assim, mercadoria é o bem corpóreo destinado a venda, não abrangendo os
direitos que além de incorpóreos, não existem para serem vendidos, apesar de poderem
ser vendidos.
Direitos distinguem-se claramente das mercadorias, pois são faculdades ou
prerrogativas outorgadas às pessoas pelo ordenamento jurídico, que são protegidas pela
lei, não sendo permitido que outrem as prejudiquem em sua amplitude, fruição ou
exercício.
Diante disso, a cessão de direitos não constitui circulação de mercadorias e o
intérprete ou o legislador não podem alterar esta realidade, como confirmam os
ensinamentos de Hugo de Brito Machado8:
"Se um conceito jurídico, seja legal ou doutrinário, é utilizado pelo
Constituição, não poderá ser alterado pelo legislador ordinário, nem muito
mesmo pelo intérprete... A razão é simples. Se a constituição referiu-se a um
instituto, conceito ou forma de Direito privado para definir ou limitar
competências tributárias, obviamente esse elemento não pode ser alterado
pela lei. Se a Constituição fala de mercadoria ao definir a competência dos
Estados para instituir e cobrar o ICMS, o conceito de mercadoria há de ser o
existente no Direito Comercial. Admitir-se que o legislador pudesse modificálo seria permitir ao legislador alterar a própria Constituição Federal,
modificando as competências tributárias ali definidas.”
A cessão de direito de uso configura menos ainda hipótese de incidência do ICMS,
pois não constitui nem mesmo uma operação de ‘circulação’, eis que não ocorre a
transferência da titularidade do direito, mas apenas uma licença para dele usufruir.
Geraldo Ataliba e Cleber Giardino9 definiram:
“Circular significa, para o Direito mudar de titular. Se um bem ou uma
mercadoria mudam de titular, circula para efeitos jurídicos. Convenciona-se
designar por titularidade de uma mercadoria, à circunstância de alguém deter
poderes jurídicos de disposição sobre a mesma, sendo ou não seu
proprietário (disponibilidade jurídica).”
7
8
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro, Rio de Janeiro: Forense, 1984, p.223.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, 19ª edição, São Paulo: Malheiros, 2001, p.94.
9
ATALIBA Geraldo, GIARDINO, Cleber. “Núcleo da Definição Constitucional do ICM” In:Revista de Direito
Tributário vols.25/26, p. 109.
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Há inclusive a Súmula 166 do Superior Tribunal de Justiça que confirma que quando
não há transferência da titularidade não há circulação de mercadoria: “Não constitui fato
gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro
estabelecimento do mesmo contribuinte”.
Como na cessão do direito de usar um bem, além do direito não ser mercadoria, o
cedente permanece na propriedade de tal direito, não havendo circulação e, portanto, fato
gerador do ICMS.
IV – NÃO INCLUSÃO DA CESSÃO NO CONCEITO DE FATURAMENTO SUBMETIDO A
COFINS E AO PIS
A Cofins tem como base constitucional o artigo 195, inciso I, da Constituição
Federal, que previa em sua redação original, dentre outras fontes de custeio para
financiamento da seguridade social, o faturamento das empresas.
Consoante previsão constitucional, a Lei Complementar 70/91 elege como base de
cálculo da Cofins, o faturamento mensal, “assim considerado a receita bruta das vendas de
mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviços de qualquer natureza” (art. 2º).
Já a contribuição para o PIS tem como base constitucional o art. 239 da
Constituição Federal, que recepcionou a Lei Complementar 7/70, a qual, por sua vez,
instituiu a contribuição também sobre o faturamento das empresas (art. 3º, b).
Com o advento da Lei Ordinária 9.718/98, decorrente da conversão em lei da
Medida Provisória nº 1.724, de 29 de outubro de 1998, a Cofins e o PIS sofreram
alterações na sua base de cálculo, já que a lei equiparou faturamento à receita bruta da
pessoa jurídica, entendendo-se por receita bruta “a totalidade das receitas auferidas pela
pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificação
contábil adotada para as receitas” (art. 3º, § 1º).
Segundo o mencionado dispositivo legal, a Cofins e o PIS passaram a ter como
base de cálculo todas as receitas auferidas pela pessoa jurídica e não apenas as
decorrentes do seu faturamento propriamente dito (receitas da venda de mercadorias e
serviços).
Entretanto, o Pleno do Supremo Tribunal Federal declarou a inconstitucionalidade
do alargamento da base de cálculo da Cofins e do PIS, definindo que o faturamento deve
ser entendido como o resultado das vendas de mercadorias e serviços10:
“CONSTITUCIONALIDADE SUPERVENIENTE - ARTIGO 3º, § 1º, DA LEI Nº
9.718, DE 27 DE NOVEMBRO DE 1998 - EMENDA CONSTITUCIONAL Nº
20, DE 15 DE DEZEMBRO DE 1998. O sistema jurídico brasileiro não
contempla a figura da constitucionalidade superveniente. TRIBUTÁRIO INSTITUTOS - EXPRESSÕES E VOCÁBULOS - SENTIDO. A norma
10
“PIS/COFINS: base de cálculo: L. 9.718/98, art. 3º, § 1º: inconstitucionalidade. Ao julgar os RREE 346.084,
Ilmar; 357.950, 358.273 e 390.840, Marco Aurélio, Pleno, 9.11.2005 (Inf./STF 408), o Supremo Tribunal
declarou a inconstitucionalidade do art. 3º, § 1º, da L. 9.718/98, por entender que a ampliação da base de
cálculo da COFINS por lei ordinária violou a redação original do art. 195, I, da Constituição Federal, ainda
vigente ao ser editada a mencionada norma legal. 2.PIS/COFINS: aumento de alíquota por lei ordinária (L.
9.718/98, art. 8º): ausência de violação ao princípio da hierarquia das leis, cujo respeito exige seja observado
o âmbito material reservado às espécies normativas previstas na Constituição Federal. Precedente: ADC 1,
Moreira Alves, RTJ 156/721 (RE-AgR 330226/PR, Min. Sepúlveda Pertence, DJ 16-06-2006, Primeira Turma)
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pedagógica do artigo 110 do Código Tributário Nacional ressalta a
impossibilidade de a lei tributária alterar a definição, o conteúdo e o alcance
de consagrados institutos, conceitos e formas de direito privado utilizados
expressa ou implicitamente. Sobrepõe-se ao aspecto formal o princípio da
realidade, considerados os elementos tributários. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL PIS - RECEITA BRUTA - NOÇÃO - INCONSTITUCIONALIDADE DO § 1º DO
ARTIGO 3º DA LEI Nº 9.718/98. A jurisprudência do Supremo, ante a
redação do artigo 195 da Carta Federal anterior à Emenda Constitucional nº
20/98, consolidou-se no sentido de tomar as expressões receita bruta e
faturamento como sinônimas, jungindo-as à venda de mercadorias, de
serviços ou de mercadorias e serviços. É inconstitucional o § 1º do artigo
3º da Lei nº 9.718/98, no que ampliou o conceito de receita bruta para
envolver a totalidade das receitas auferidas por pessoas jurídicas,
independentemente da atividade por elas desenvolvida e da classificação
contábil adotada. (RE 390840/MG, Min. Marco Aurélio Tribunal Pleno, DJ 1508-2006 e RE 346084/PR, Min ILMAR GALVÃO, DJ 01-09-2006)
Desde o julgamento da Ação Declaratória de Constitucionalidade nº 1-1/DF pelo
Pleno do Supremo Tribunal Federal, em que se examinava a constitucionalidade dos
artigos 1º, 2º, 9º, 10 e 13 da Lei Complementar 70/91, já se definiu o conceito de
faturamento, como se vê do voto do Ministro Moreira Alves:
"Note-se que a Lei Complementar nº 70/91, ao considerar faturamento como
"receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e
serviços de qualquer natureza" nada mais fez do que lhe dar a conceituação
de faturamento para efeitos fiscais, como bem assinalou o eminente Ministro
Ilmar Galvão, no voto que proferiu no RE 150.764, ao acentuar que o
conceito de receita bruta de vendas de mercadorias e de mercadorias e
serviços coincide com o de faturamento, que, para efeitos fiscais, foi sempre
entendido como o produto de todas as vendas, e não apenas das
vendas acompanhadas de fatura, formalidade exigida tão-somente nas
vendas mercantis a prazo (artigo 10 da Lei n0 187/36)"
Em outras oportunidades, o mesmo Supremo Tribunal Federal, nos julgamentos dos
Recursos Extraordinários nºs 150.755-1 e 150.764, onde se discutia a cobrança do
Finsocial, fixou o entendimento de que o faturamento seria somente a receita decorrente
da venda de mercadorias, de mercadorias e serviços e da prestação de serviços. Vale
transcrever a afirmação do Ministro Sepúlveda Pertence, relativamente ao conceito de
receita bruta e faturamento, no julgamento do RE 150.755-1: Há um consenso:
faturamento é menos que receita bruta"
Assim, as contribuições à Cofins e ao PIS não podem incidir sobre receitas que não
decorram da venda de mercadorias e serviços (faturamento), tais como as receitas
decorrentes de cessões de direitos, que, como já visto, não constituem venda de
mercadorias nem serviços.
E vale acrescentar que a Emenda Constitucional nº 20, publicada no dia 16-12-98,
que alterou o artigo 195 da Constituição Federal, acrescentando, ao lado de faturamento, a
receita da empresa como fonte de custeio da seguridade social, não constitucionalizou a
Lei 9.718/98, que tendo sido publicada em 28.11.98, ou seja, em data anterior à
promulgação da Emenda 20, ‘já nasceu morta’ por inconstitucionalidade, não podendo ser
convalidada por ato legislativo constitucional posterior.
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Tratando exatamente dos efeitos da Emenda 20 em face da Lei 9.718/98, Ives
Gandra Martins11 deu o seguinte entendimento:
"À evidência, a partir da Emenda 20, qualquer receita de empresa ou
entidade a ela equiparada por lei, poderá ser objeto de incidência de
contribuição social, desde que veiculada por legislação posterior. Impossível
o aproveitamento de diplomas legislativos que nasceram inconstitucionais,
para permitir a cobrança de tais contribuições, não tendo esse alcance o
artigo 12 da referida emenda."
Além disso, a despeito da Emenda Constitucional nº 20 acrescentar a receita da
empresa como hipótese de incidência da contribuição social, as novas Leis 10.637/02 e
10.833/0312 continuaram prevendo como base de cálculo das contribuições, o faturamento
de forma que ainda permanece a incidência das contribuições apenas sobre o resultado
das vendas de mercadorias e serviços, já que se definiu que o faturamento não é o mesmo
que receita e que o legislador não pode fazer tal equiparação.
Diante disso, a cessão de direitos não se submete a Cofins e ao PIS, eis que suas
receitas não são faturamento, já que não decorrem da venda de mercadorias nem
serviços.
Vale salientar que o Supremo Tribunal Federal tem apreciado alguns recursos
extraordinários que discutem a incidência do PIS e da Cofins sobre atividades empresariais
que não são de venda de mercadorias nem prestação de serviços e já há alguns
julgamentos13 no sentido de que faturamento seria o resultado da atividade operacional da
empresa, ou seja, da realização do seu objetivo social, mesmo que não decorrente da
venda de mercadorias e serviços:
“Recurso Extraordinário. COFINS. Locação de bens imóveis. Incidência.
Agravo regimental improvido. O conceito de receita bruta sujeita à exação
tributária envolve, não só aquela decorrente da venda de mercadorias e da
prestação de serviços, mas a soma das receitas oriundas do exercício das
atividades empresariais (RE-AgR 371258 / SP, Min. Cezar Peluso, DJ 27-102006, Segunda Turma e no mesmo sentido: RE 479094/SP, Min. Cezar
Peluso, DJ 19/05/2006 e AI 509856 / RS, Min. Joaquim Barbosa, DJ
11/12/2006)
Entretanto, não foi exatamente este o entendimento do Plenário do Supremo
Tribunal Federal na declaração de inconstitucionalidade do alargamento da base de
cálculo da COFINS, como se vê dos seguintes trechos do acórdão do RE 346.084/PR:
“Trecho do voto do Ministro Marco Aurélio:...Tivesse o legislador parado
nessa disciplina, aludindo a faturamento sem dar-lhe, no campo da ficção
jurídica, conotação discrepante da consagrada por doutrina e jurisprudência,
ter-se-ia solução idêntica à concernente à Lei nº 9.715/98. Tomar-se-ia o
faturamento tal como veio a ser explicitado na Ação Declaratória de
Constitucionalidade nº 1-1/DF, ou seja, a envolver o conceito de receita
11
MARTINS, Ives Gandra da Silva. Contribuições Sociais: Problemas Jurídicos. São Paulo: Dialética, 1999,
pág. 125
12
“Art. 1º - A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS, com a incidência nãocumulativa, tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela
pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil.”
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bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de
serviços. Respeitado estaria o Diploma Maior ao estabelecer, no inciso I do
artigo 195, o cálculo da contribuição para o financiamento da seguridade
social devida pelo empregador, considerado o faturamento. Em última análise,
ter-se-ia a observância da ordem natural das coisas, do conceito do instituto
que é o faturamento, caminhando-se para o atendimento da jurisprudência
desta Corte.”
Trecho do voto do Ministro Ilmar Galvão: “diante de diploma normativo cujo §
1º do art. 3º veio à luz sob o signo da inconstitucionalidade parcial, ao fazer
compreender no conceito de receita bruta do contribuinte entradas outras
diversas do produto da venda de mercadorias e serviços, instituindo, por
conseqüência nova fonte destinada a garantir a manutenção da seguridade
social.”
O problema é que já existe proposta de Súmula vinculante do Supremo Tribunal
Federal, com um enunciado ambíguo que gera dupla interpretação14, já que conceitua
receita bruta como as receitas da venda de mercadorias e serviços e as trata como se
fossem sinônimo de receitas das atividades empresariais, mas não o são, pois existem
atividades empresariais que não são venda de mercadorias e serviços e, portanto, não
estariam incluídas no conceito de receita bruta.
Assim, justifica-se uma revisão do Supremo Tribunal Federal quanto ao enunciado
da Súmula diante do efetivo conceito de faturamento conferido pelo Plenário, para que o
mesmo não fosse forçosamente estendido a todas as receitas das atividades empresariais,
mesmo que não decorrentes de venda de mercadorias e serviços.
Diante disso, as receitas decorrentes das atividades empresarias que constituem
cessões de direitos e que, portanto, não envolvem venda de mercadorias e serviços não se
enquadram na hipótese de incidência do PIS e da Cofins (faturamento).
V – OPERAÇÕES COM NATUREZA JURÍDICA DE CESSÃO DE DIREITOS NÃO
TRIBUTADAS PELOS TRIBUTOS SOBRE O CONSUMO
V.1 – FRANQUIA
De acordo com o artigo 2º da Lei Federal nº 8.955, de 15.12.94, “Franquia
empresarial é o sistema pelo qual um franqueador cede ao franqueado o direito de uso de
marca ou patente, associado ao direito de distribuição exclusiva ou semi-exclusiva de
produtos ou serviços e, eventualmente, também ao direito de uso de tecnologia de
14
TRIBUTO.
COFINS.
BASE
DE
CÁLCULO.
CONCEITO
DE
RECEITA
BRUTA.
INCONSTITUCIONALIDADE
DO
PARÁGRAFO
1º
DA
LEI
9.718/98.
Enunciado: "É inconstitucional o parágrafo 1º do art. 3º da Lei nº 9.718/98, que ampliou o conceito de receita
bruta, a qual deve ser entendida como a proveniente das vendas de mercadorias e da prestação de serviços
de qualquer natureza, ou seja, soma das receitas oriundas do exercício das atividades empresariais."
Precedentes: RE nº 346.084 Rel. orig. Min. Ilmar Galvão, DJ 01.09.2006; RE nº 357.950, Rel. Min. Marco
Aurélio, DJ 15.08.2006; RE nº 358.273, Rel. Min. Marco Aurélio, DJ 15.08.2006; RE nº 390.840, Rel. Min.
Marco Aurélio, DJ 15.08.2006.
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implantação e administração de negócio ou sistema operacional desenvolvido ou detidos
pelo franqueador, mediante remuneração direta ou indireta, sem que, no entanto, fique
caracterizado vínculo empregatício”.
O contrato de franquia celebra, então, a cessão do direito de uso da marca,
associada à cessão do direito de uso da tecnologia (“know how”) quanto às atividades de
organização e métodos de venda, mediante remuneração.
Segundo a doutrina, franquia é:
- “a cessão temporária e onerosa de um conjunto de direitos materiais e
intelectuais, de propriedade exclusiva do franqueador, para o franqueado (José
Cretella Neto15); ou
- “a operação pela qual um comerciante, titular de uma marca comum, cede seu
uso, num setor geográfico definido, a outro comerciante” (Waldirio Bulgarelli 16) ou
- ainda “a operação pela qual um empresário concede a outro o direito de usar a
marca de produto seu com assistência técnica para a sua comercialização
recebendo em troca, determinada remuneração” (Orlando Gomes17).
Assim, sendo a franquia uma cessão de direitos de uso, constitui uma obrigação de
dar emprestado um direito de usar, não podendo ser considerada um serviço, pois não há
obrigação de fazer, nem circulação de mercadoria, pois não há transferência da titularidade
do direito de uso que não é mercadoria nem qualquer venda no contrato.
As receitas da franquia remuneram a cessão da marca e do know-how da
franqueadora (técnicas de organização e comercialização), não constituindo, obviamente,
receitas de vendas de mercadorias, já que a Franqueadora não vende qualquer produto
seu à franqueada que compra os produtos de fornecedores indicados pela franqueadora.
Já se pacificou na jurisprudência do STJ18 19 que as receitas provenientes da
franquia não constituem também receitas de serviços, já que a franquia não é um serviço,
ou a realização de uma obrigação de fazer do franqueador em prol do franqueado, mas um
contrato complexo de natureza sui generis,:
“TRIBUTÁRIO. ISS. "FRANCHISING".
1. Franquia empresarial está conceituada no art. 2º, da Lei nº 8.955/94.
2. O referido contrato é formado pelos seguintes elementos: distribuição,
colaboração recíproca, preço, concessão de autorizações e licenças,
independência, métodos e assistência técnica permanente, exclusividade e
contrato mercantil (Adalberto Simão Filho, "Franchising", SP, 3ª ed. Atlas,
1988, pp. 33/55).
3. Compreende-se dos elementos supra que o referido contrato é formado por
três tipos de relações jurídicas: licença para uso da marca do franqueador
pelo franqueado; assistência técnica a ser prestada pelo franqueador ao
franqueado; a promessa e as condições de fornecimento dos bens que serão
comercializados, assim como, se feitas pelo franqueador ou por terceiros
indicados ou credenciados por este (Glória Cardoso de Almeida Cruz, em
"Franchising", Forense, 2ª ed.).
15
NETO, José Cretella. Do Contrato Internacional de Franchising, 2ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2002, p.41
BULGARELLI, Waldirio. Contratos Mercantis, 5ª ed., São Paulo: Editora Atlas, 1990, p. 484.
17
GOMES, Orlando. “Contratos”, 7ª ed., Rio de Janeiro: Editora Forense, 1977, p. 571/572.
16
18
RESP 222246/MG ; DJ 04/09/2000 Min. JOSÉ DELGADO Resp 221.577/MG, DJ 03/04/2000, Min. JOSÉ
DELGADO.
19
Resp 189225/RJ ; DJ 03/06/2002 ;Min. FRANCISCO PEÇANHA MARTINS
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4. É, portanto, contrato de natureza complexa, afastando-se da
caracterização de prestação de serviço.
5. ISS não devido em contrato de franquia. Ausência de previsão legal." (Resp
221.577/MG, DJ 03/04/2000, Min. JOSÉ DELGADO).
Assim, não sendo as receitas decorrentes da franquia, receitas de vendas de
mercadorias ou serviços, elas não se submetem ao ISS, ICMS, Cofins nem ao PIS, desde
a instituição das contribuições.
V.2 – EXPLORAÇÃO ECONÔMICA DE SOFTWARES PADRONIZADOS
O programa de computador ou software é uma obra intelectual (bem incorpóreo),
veiculada em suportes físicos, como se vê de sua definição do artigo 1º das Leis nºs
7.646/87 e 9.609/98 transcrito a seguir:
“Programa de computador é a expressão de um conjunto organizado de
instruções em linguagem natural ou codificada, contida em suporte físico de
qualquer natureza, de emprego necessário em máquinas automáticas de
tratamento da informação, dispositivos, instrumentos ou equipamentos
periféricos, baseados em técnica digital, para fazê-los funcionar de modo e
para fins determinados”.
A mesma Lei 7.646/87, em seu art. 27, deixa patente que a negociação de qualquer
tipo de programa de computador, não se trata de alienação de mercadorias, mas de
contratos de cessão ou de licença, livremente pactuados entre as partes:
“Art. 27- A exploração econômica de programas de computador, no País,
será objeto de contratos de licença ou de cessão, livremente pactuados
entre as partes, e nos quais se fixará, quanto aos tributos e encargos
exigíveis no País, a responsabilidade pelos respectivos pagamentos.”
Em proteção ao direito autoral do criador de qualquer espécie de software, sua
produção intelectual (programa de computador) não é vendida, mas licenciada. O que
ocorre é a transferência do direito de usar o programa, através de contrato de
licenciamento, juntamente com a venda do suporte físico, que é o meio que capacita a
transferência do programa.
Tanto é assim, que até mesmo os exemplares de softwares padronizados,
produzidos em larga escala, os chamados ‘softwares de prateleira’ ou ‘de caixinha’ vêm
acompanhados de um contrato de licenciamento de adesão, que no caso dos produtos
Microsoft é nos seguintes termos:
“CONTRATO DE LICENÇA DE USUÁRIO FINAL PARA SOFTWARE
MICROSOFT
LICENÇA DE SOFTWARE.
Este SOFTWARE é protegido pelas leis de copyright e tratados internacionais, bem
como por outras legislações e tratados sobre propriedade intelectual. O
SOFTWARE é licenciado e não vendido".
Portanto, como nos contratos de licenciamentos desses softwares não há
transferência da titularidade do software, mas apenas a cessão de um direito de uso, a
negociação dos softwares não pode ser enquadrada na hipótese constitucional de
incidência do ICMS.
O fato do programa estar contido num suporte físico que é vendido não altera sua
natureza jurídica, tornando-o mercadoria, já que não se confunde o suporte informático
(exemplar ou mídia) que é posto a venda e adquirido para uso ou revenda, com o seu
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conteúdo (software), que segundo determinação legal é uma obra intelectual que é
licenciada (e não vendida) ao usuário.
Ou seja, quando o software se materializa e é negociado, o que é vendido é o
corpus mechanicum (exemplar), sendo que o comprador da caixinha está adquirindo
também uma licença de uso do programa, que garantirá a utilização legalizada daquele
software a quem for o seu usuário final.
Nesse sentido foi o entendimento do Colendo Supremo Tribunal Federal, adotado
no julgamento do Recurso Extraordinário nº 176.626-SP. Eis um trecho do voto do Min
Relator Sepúlveda Pertence:
“A controvérsia, a meu ver, é insolúvel sem a precisão do conceito de mercadoria,
contido no art. 155, II CF e essencial à demarcação do âmbito constitucional de
incidência possível do ICMS, incluído por aquele dispositivo na competência do
Estado.
Estou, de logo, em que o conceito de mercadoria efetivamente não inclui os bens
incorpóreos, como os direitos em geral: mercadoria é bem corpóreo objeto de atos
de comércio ou destinado a sê-lo.
Ora, no caso, o que se pretende é a declaração de inexistência de relação jurídica
de natureza tributária entre a autora e o Estado, relativamente às operações de
“licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computador”: trata-se,
pois, de operações que têm como objeto um direito de uso, bem incorpóreo
insuscetível de ser incluído no conceito de mercadoria e, conseqüentemente, de
sofrer a incidência do ICMS.
(...) É esse “direito de exclusivo”- que não é mercadoria, nem se aliena com o
licenciamento de seu uso -, que se deve declarar fora do raio de incidência do ICMS,
como exatamente concluíra, nos linde do pedido, a decisão recorrida.
Dessa exclusão, entretanto, não resulta que, de logo, se esteja também a subtrair do
campo constitucional de incidência do mesmo tributo a circulação de cópias ou
exemplares dos programas de computador produzidos em série e comercializados
no varejo isto é o chamado “software de prateleira”....
(...) SEJA QUAL FOR O TIPO DE PROGRAMA, CONTUDO, É CERTO, NÃO SE
CONFUNDIRÃO A AQUISIÇÃO DO EXEMPLAR E O LICENCIAMENTO OU
CESSÃO DO DIREITO DE USO, TAMBÉM PRESENTE ATÉ QUANDO SE CUIDE
DO SOFTWARE “ENLATADO” OU DE “PRATELEIRA”. O LICENCIAMENTO,
COMO DISSE, NÃO SE CONFUNDE COM AS OPERAÇÕES REALIZADAS COM O
EXEMPLAR DO PROGRAMA.
(...) A distinção é, no entanto, questão estranha ao objeto desta ação declaratória,
reduzido ao licenciamento ou cessão do direito de uso de programas de computador,
bem incorpóreo sobre o qual, não se cuidando de mercadoria, efetivamente não
pode incidir o ICMS.”
Pela leitura do inteiro teor do acórdão do RE 176.626/SP, percebe-se que, o STF
admite a incidência do ICMS apenas sobre o corpus mechanicum, e não sobre o
licenciamento da obra intelectual nele materializada, indiscutivelmente existente também
nos softwares de prateleira.
O referido recurso extraordinário foi interposto pelo Estado de São Paulo contra
decisão do TJSP que julgou procedente ação declaratória ajuizada visando ao
reconhecimento da não incidência do ICMS sobre operações de “licenciamento ou cessão
de direito de uso de programas de computador”.
O Relator observou que “o recorrente não pretende cobrar o imposto sobre a venda
de programas feitos sob encomenda “para atender necessidades especificas de um
cliente”, quando o que se tem é serviço típico, sujeito, em principio, à competência
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tributária dos Municípios. É diferente, no entanto, - diz o Estado – “a hipótese do chamado
“software de prateleira”, que, como o nome sugere, encontra-se à venda em indistintos
pontos, servindo a uma gama tão grande de usuários que pode também ser chamado de
“software produto”, já que é produzido em série, atendendo a um número infinito e
indefinido de usuários. Aí, arremata, o que existe é circulação de mercadoria, não
prestação de serviço”.
Pelo relatório fica bastante claro que a discussão no citado RE 176.626/SP é a
incidência ou não do ICMS sobre o licenciamento de software de prateleira.
E no seu voto, o Min. Pertence não deixa dúvidas de que sobre o licenciamento,
ainda que de softwares de prateleira, não incide o ICMS:
Ou seja, o STF afirmou que também os softwares de prateleira são negociados por
meio de contratos de licenciamento e concluiu que o licenciamento, que não se confunde
com o exemplar (corpus mechanicum) do programa, não fica sujeito a incidência do ICMS,
tanto que não conheceu o recurso extraordinário do Estado de São Paulo e decidiu que as
operações de licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computador são
“operações que têm como objeto um direito de uso, bem incorpóreo insuscetível de ser
incluído no conceito de mercadoria e, conseqüentemente, de sofrer a incidência do ICMS.”
Ademais, em que pese o RE 176.626-3, parece que a questão ainda está longe de
ser totalmente definida pelo Supremo Tribunal Federal, conforme se verifica do Informativo
de julgamento do STF nº 146 – 19 a 23 de abril de 1999 (ICMS: Software e Transferência
Eletrônica), que noticia decisão do Ministro Octavio Gallotti ADI 1945 MC/MT, no sentido
de “restringir a incidência do ICMS às operações de circulação de cópias ou exemplares
dos programas de computador, produzidos em série e comercializados no varejo, não
abrangendo, porém, o licenciamento ou cessão de uso dos ditos programas” e o
Informativo nº 421 – 27 a 31 de março de 2006 (ICMS: Software e Transferência Eletrônica
2), que informa que o Min. Nelson Jobim entendeu que se o fato de ser o bem incorpóreo
fosse ressalva à incidência do ICMS, não poderia, da mesma forma, ser cobrado o imposto
na aquisição de programa de computador de prateleira, visto que, nesse caso, estar-se-ia
adquirindo não um disquete, CD ou DVD, a caixa ou o livreto de manual, mas também e
principalmente a mercadoria virtual gravada no instrumento de transmissão.
Diante disso, não se pode admitir a incidência do ICMS sobre o valor total da
operação com o software (valor do suporte informático + licenças) como se operação de
circulação de mercadoria fosse, pois isso contraria o art. 108, § 1º do CTN, e também aos
artigos 109 e 110 do CTN, que proíbem a tributação por analogia e a alteração de
conceitos e institutos utilizados pelo Constituinte para definir a competência tributária.
Também na importação dos softwares de prateleira, a mercadoria que entra no
território nacional é apenas o exemplar do programa, de forma que apenas sobre ele deve
incidir o ICMS e os demais tributos incidentes na importação.
Assim, a maioria dos Estados federados determina em seus Regulamentos do
ICMS a incidência do imposto apenas em relação ao exemplar (suporte informático), de
forma que as lojas que revendem softwares de caixinha discriminam nas notas fiscais o
valor do suporte informático e o valor da licença do programa. Entretanto, muitos Estados
encaram tais definições da base de cálculo como benefício fiscal que podem ser a
qualquer tempo retirados20.
20
Como foi determinado no Estado de São Paulo através do Decreto n 51520/2007 que revogou o dispositivo
do RICMS/00 que previa a incidência do ICMS apenas sobre duas vezes o valor de mercado do suporte
informático.
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Também não há a incidência do ISS em relação ao licenciamento de softwares de
prateleira, uma vez que não há prestação de serviço do criador do programa ao usuário,
mas apenas a cessão do direito de uso da sua criação intelectual, sendo que o cedente
não realiza qualquer obrigação de fazer ou trabalho especificamente em prol do usuário.
Entretanto, o intermediário dos licenciamentos, ou seja, empresas que vendem alguns
exemplares de softwares padronizados, mas intermediam a contratação de diversos
números de licenças para algumas poucas caixinhas, são na realidade intermediadoras e
distribuidoras das licenças, devendo esses sim, se submeter ao ISS em relação aos
ganhos com a distribuição ou representação contratada com o criador do programa.
Assim, não sendo a exploração de softwares padronizados, através de
licenciamentos, hipótese de venda de mercadorias ou serviços, suas receitas não se
submetem também a COFINS e ao PIS, cuja incidência é restrita ao faturamento, assim
entendido o resultado das vendas de mercadorias e serviços, segundo o entendimento já
citado do STF21.
Cabe ressaltar, finalmente, que não prevalece o mesmo argumento da não
incidência do ICMS, COFINS e PIS sobre a exploração econômica de softwares em
relação à exploração econômica de DVDs, CDs e fitas de vídeo, uma vez que apenas em
relação ao software há lei determinando que sua negociação (sem especificação de
espécies) ocorre através do licenciamento, não ocorrendo, portanto, apenas a venda do
exemplar da obra incorpórea, como ocorre com os DVDs, CDs, em que não é celebrado
contrato de licenciamento.
V.3 – LOCAÇÃO
Na locação, o locador cede o uso da coisa locada ao locatário, de forma que não há
transferência de titularidade, ou qualquer esforço laboral do locador, não constituindo,
portanto uma venda, nem serviço, já que o locador entrega a coisa sem transferir sua
propriedade e dela se aparta não fazendo qualquer trabalho sobre ela.
A locação está definida no Código Civil, no artigo 565, como cessão de direito: ”Na
locação de coisas, uma das partes se obriga a ceder à outra, por tempo determinado ou
não, o uso e gozo de coisa não fungível, mediante certa retribuição.”
Assim, na locação de bens móveis verifica-se a obrigação de dar coisa por
determinado período, como confirma Maria Helena Diniz (“Curso de Direito Civil Brasileiro”,
vol. 3/194, 6a. ed., 1989, Saraiva):
“A entrega da coisa locada é o principal dever do locador, por ser ela um
meio indispensável para a fruição do uso e gozo do bem, o que constitui
elemento essencial do contrato de locação. Sem tal entrega, a locação não
se efetiva.”
Diante disso, a locação de bem móvel como cessão de direitos que não envolve
obrigação de fazer, mas obrigação de dar, não pode ser considerada serviço, como já
decidido pelo Pleno do Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE 116.121-3/SP.
TRIBUTO – FIGURINO CONSTITUCIONAL. A supremacia da Carta Federal
é conducente a glosar-se a cobrança de tributo discrepante daqueles nela
previstos.
21
RE 390840/MG (Plenário, Min. Marco Aurélio, 25.05.2001)
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IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS – CONTRATO DE LOCAÇÃO. A terminologia
constitucional do Imposto sobre Serviços revela o objeto da tributação.
Conflita com a Lei maior dispositivo que imponha o tributo considerado
contrato de locação de bem móvel. Em Direito, os institutos, as expressões e
os vocábulos têm sentido próprio, descabendo confundir a locação de
serviços com a de móveis, práticas diversas regidas pelo Código Civil, cujas
definições são de observância inafastável – artigo 110 do Código Tributário
Nacional.”
Tal decisão proferida no RE nº 116121/SP foi tomada pela maioria Plenária da Corte
Suprema, que já não se mantém com os mesmos integrantes, mas o mesmo entendimento
está sendo seguido pelos atuais Ministros em julgamentos posteriores.22
Assim, indiscutível que as receitas decorrentes da locação não são receitas de
prestação de serviços e também não constituem receita de venda de mercadorias, uma vez
que não há a transferência de titularidade do bem locado.
Com isso, não se submetem não só ao ISS e ao ICMS, como também a COFINS e
ao PIS, pois não têm receitas de venda de mercadorias e serviços (faturamento).
V.4 – FACTORING
A operação de factoring constitui uma cessão de direito de crédito, em que o
cedente cede um título de crédito ao cessionário, que lhe paga um valor menor que o do
título de crédito, em troca do risco assumido de recebimento do crédito no vencimento.
A Lei nº 9.249/95, no art. 15, III, refere-se ao factoring da seguinte forma:
“Art. 15 III- trinta e dois por cento, para as atividades de:
d) prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia,
mercadológica, gestão de crédito, seleção de riscos, administração de contas
a pagar e a receber, compra de direitos creditórios resultantes de vendas
mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring).”
22
“IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS (ISS) - LOCAÇÃO DE VEÍCULO AUTOMOTOR - INADMISSIBILIDADE,
EM TAL HIPÓTESE, DA INCIDÊNCIA DESSE TRIBUTO MUNICIPAL - DISTINÇÃO NECESSÁRIA ENTRE
LOCAÇÃO DE BENS MÓVEIS (OBRIGAÇÃO DE DAR OU DE ENTREGAR) E PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS
(OBRIGAÇÃO DE FAZER) - IMPOSSIBILIDADE DE A LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA MUNICIPAL ALTERAR A
DEFINIÇÃO E O ALCANCE DE CONCEITOS DE DIREITO PRIVADO (CTN, ART. 110) INCONSTITUCIONALIDADE DO ITEM 79 DA ANTIGA LISTA DE SERVIÇOS ANEXA AO DECRETO-LEI Nº
406/68 - PRECEDENTES DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL - RECURSO IMPROVIDO. - Não se revela
tributável, mediante ISS, a locação de veículos automotores (que consubstancia obrigação de dar ou de
entregar), eis que esse tributo municipal somente pode incidir sobre obrigações de fazer, a cuja matriz
conceitual não se ajusta a figura contratual da locação de bens móveis. Precedentes (STF). Doutrina.” (REAgR 446003/PR, Min. CELSO DE MELLO, DJ 04-08-2006)
“CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. ISS. LOCAÇÃO DE BENS MÓVEIS. I. - Não-incidência do ISS sobre
locação de bens móveis. RE 116.121/SP, Plenário. II. - Agravo não provido.” (AI 485707 AgR/DF – Min.
CARLOS VELLOSO- DJ DATA-10-12-2004)
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Mas a maioria das empresas de fomento mercantil realizam apenas a atividade
típica do factoring que consiste nas “compras de direitos creditórios resultantes de vendas
mercantis a prazo ou de prestação de serviços” e é em relação a elas que o referido item
se refere.
A faturização pode ser convencional ou no vencimento, sendo a convencional, a
mais comum, que é aquela que o faturizador já antecipa o valor do título, antes do
vencimento, ao faturizado, para depois receber do devedor no vencimento. Já a faturização
no vencimento, mais rara, o faturizador somente paga o título, descontado da comissão, no
vencimento, ainda que não receba do devedor.
Segundo César Fiúza23:
“No factoring, uma pessoa, o faturizado entrega à outra, o faturizador, um
título emitido por terceiro. Este título pode ser, por exemplo, uma duplicata,
representativa de uma venda a prazo feita pelo faturizado. Este, necessitando
de capital de giro e não podendo esperar o vencimento da duplicata para
receber do comprador, entrega-a ao faturizador. O faturizador, por sua vez
torna-se o novo credor do título, pagando ao faturizado, com uma comissão,
é óbvio, para depois receber do comprador (devedor do título) na data do
vencimento...na faturização opera-se verdadeira cessão de crédito. Por
outros termos, se o devedor do título não pagá-lo, tanto pior para o
faturizador, que não poderá regressar contra o faturizado.”
O cedente do crédito tem a obrigação de pagar a “comissão” do cessionário, não
prestando, obviamente, qualquer serviço ao cessionário nem lhe vendendo mercadoria,
pois o direito de crédito não é mercadoria, como já afirmado.
Ora, a empresa de factoring (cessionária) ao analisar o risco de recebimento do
crédito adquirido, presta serviço para si mesma e não para o cedente, pois apenas lhe
paga por um título, que decidiu por comprar, um valor inferior ao seu valor de face,
segundo um fator apurado pela empresa, antes do seu vencimento sem qualquer esforço
laboral (obrigação dedar dinheiro).
E nem se cogita do cessionário realizar venda de mercadorias ao cedente já que
adquire um crédito do cedente, tendo a obrigação apenas de entregar dinheiro ao cedente.
Verifica-se que o factoring é uma cessão de direitos creditórios e o Supremo
Tribunal Federal, de certa forma, já confirmou não ter natureza jurídica de venda de
mercadorias ou serviços, ao decidir a medida cautelar da Adin 1763, no sentido que o
factoring se submete ao IOF:
“IOF: incidência sobre operações de factoring (L. 9.532/97, art. 58):
aparente constitucionalidade que desautoriza a medida cautelar. O âmbito
constitucional de incidência possível do IOF sobre operações de crédito não
se restringe às praticadas por instituições financeiras, de tal modo que, à
primeira vista, a lei questionada poderia estendê-la às operações de
factoring, quando impliquem financiamento (factoring com direito de
regresso ou com adiantamento do valor do crédito vincendo - conventional
factoring); quando, ao contrário, não contenha operação de crédito, o
factoring, de qualquer modo, parece substantivar negócio relativo a títulos e
valores mobiliários, igualmente susceptível de ser submetido por lei à
incidência tributária questionada. (ADI-MC 1763 / DF Min. Sepúlveda
Pertence DJ 26-09-2003 Tribunal Pleno)
23
FIÚZA, César. Direito Civil.Curso Completo. 5ª ed. Belo Horizonte: Del Rey, 2002.
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Waldirio Bulgarelli24, ao explicar o factoring deixa claro a inexistência de venda de
mercadorias e prestação de serviços:
“o factoring liga-se à necessidade de reposição de capital de giro nas
empresas, geralmente nas pequenas e médias. Bastante assemelhada ao
desconto bancário, a operação de factoring repousa na sua substância, numa
mobilização dos créditos de uma empresa; necessitando de recursos, a
empresa negocia os seus créditos cedendo-os a outra, que se incumbe de
cobrá-los, adiantando-lhe o valor desses créditos ou
pagando-os no
vencimento; obriga-se contudo a pagá-los mesmo em caso de
inadimplemento por parte do devedor da empresa. Singelamente pode-se
falar em venda do faturamento de uma empresa à outra, que se incumbe de
cobra-lo, recebendo em pagamento uma comissão e cobrando juros quando
antecipa recursos por conta dos recebimentos a serem feitos. Há portanto,
um elemento básico na operação que é a cessão dos créditos.”
Assim, o factoring, não envolvendo venda de mercadorias ou serviços não é
hipótese de incidência dos tributos sobre o consumo (ISS, ICMS, PIS, COFINS).
VI – CONCLUSÃO
Não constituindo a cessão de direitos, venda de mercadorias nem prestação de
serviços, os contratos que envolvem cessão de direitos, tais como a franquia, o
licenciamento de softwares, a locação e o factoring não se submetem aos tributos sobre o
consumo, que incidem sobre a venda de mercadorias e a prestação de serviços (ISS,
ICMS, PIS e COFINS).
E a existência de tais atividades reveladoras de capacidade contributiva, fora do
campo de incidência dos tributos foi inclusive prevista no texto constitucional ao se
estabelecer nos artigos 154 e 195, § 4º, a competência residual para se tributar fatos não
previstos constitucionalmente como hipóteses tributárias.
Nesse sentido o entendimento de Hugo de Brito Machado25:
“Realmente nossa Constituição não consagra a idéia de que todas as atividades
reveladoras de capacidade contributiva estão alcançadas já pelos impostos
existentes.Tanto que depois de arrolar, em seu artigo 153, os impostos de
competência da União, em seu artigo 154 atribui a esta a denominada competência
impositiva residual.”
Está portanto, expressa e claramente admitida pela Constituição Federal a
possibilidade de existirem fatos de relevância econômica não submetidos a nenhum
dos impostos previstos na Constituição. Não tem, portanto, a mais mínima
consistência jurídica o argumento- utilizado por alguns dos Ministros do Supremo
Tribunal Federal, como se viu- que tenta submeter a locação de bens móveis, ou
qualquer outra atividade econômica, a um imposto, apenas para que não fique a
salvo dos impostos previstos na Constituição.”
Assim, resta claro que podem existir atividades econômicas a salvo de tributos
previstos na Constituição, até que a União exerça sua competência residual criando novos
24
BULGARELLI, Waldirio. Contratos Mercantis. 9ª ed. São Paulo: Atlas, 533.
MACHADO, Hugo de Brito. “O ISS e a locação ou cessão de direito de uso”. In Revista Internacional de
Direito Tributário da Associação Brasileira de Direito Tributário, Belo Horizonte: Del Rey, 2004 p. 161
25
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tributos com novas hipóteses tributárias para abarcar tais fatos de relevância econômica
não submetidos aos tributos sobre o consumo descritos na repartição original das
competências tributárias.
VII – BIBLIOGRAFIA
ATALIBA Geraldo, GIARDINO, Cleber. “Núcleo da Definição Constitucional do ICM”
In:Revista de Direito Tributário vols.25/26.
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro, Rio de Janeiro: Forense, 1984.
BULGARELLI, Waldirio. Contratos Mercantis, 5ª ed., São Paulo: Editora Atlas, 1990.
DERZI, Misabel de Abreu Machado. “A desconsideração dos atos e negócios jurídicos
dissimulatórios, segundo a Lei Complementar nº 104 de 10 de janeiro de 2001”. In: O
Planejamento Tributário e a Lei Complementar 104. Coord. ROCHA, Valdir de Oliveira.
São Paulo: Dialética, 2001.
DINIZ, Maria Helena. Dicionário Jurídico, vol.1. São Paulo:Saraiva,1998.
FIÚZA, César. Direito Civil.Curso Completo. 5ª ed. Belo Horizonte: Del Rey, 2002.
GOMES, Orlando. “Contratos”, 7ª ed., Rio de Janeiro: Editora Forense, 1977.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, 19ª edição, São Paulo: Malheiros,
2001.
MACHADO, Hugo de Brito. “O ISS e a locação ou cessão de direito de uso”. In Revista
Internacional de Direito Tributário da Associação Brasileira de Direito Tributário. Belo
Horizonte: Del Rey, 2004.
MARTINS, Ives Gandra da Silva. Contribuições Sociais: Problemas Jurídicos. São Paulo:
Dialética, 1999.
MELO, José Eduardo Soares de. Aspectos Teóricos e Práticos do ISS, São Paulo:
Dialética, 2000.
MONTEIRO, Washington de Barros. Curso de Direito Civil, 4º vol. 27ª ed., São Paulo:
Saraiva, 1994
NETO, José Cretella. Do Contrato Internacional de Franchising, 2ª ed. Rio de Janeiro:
Forense, 2002.
PONTES DE MIRANDA, Francisco Cavalcante. Tratado de Direito Privado, tomo XLVII,
Rio de Janeiro: Borsoi, 1958.
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