Apuramento de custos de refeições industriais
julho de 2013
Apuramento de custos de refeições industriais
Jaquelinne Pires Vital [email protected]
MBA em Gestão da Qualidade e Engenharia de Produção
Instituto de Pós-Graduação IPOG
Resumo
Este artigo apresenta um estudo realizado em uma empresa de pequeno porte no ramo alimentício.
A Empresa “X”, como foi denominada neste trabalho, fornece refeições a funcionários de
construções civis. O tipo de serviço prestado pela Empresa “X” é diferenciado e ainda raro no
meio civil. As refeições fabricadas na cozinha industrial são transportadas e oferecidas na forma
de buffet aos funcionários das construções civis. No entanto, a competitividade nesse ramo dos
negócios é crescente e empresas de pequeno porte enfrentam constantemente o desafio de se
manterem no mercado, sendo, as mesmas, forçadas a inovar e se desenvolver. Portanto, conhecer
os custos, controla-los e saber analisa-los é fundamental para que a empresa seja capaz de
gerenciar a tomada de decisões e fornecer importantes informações para a gestão estratégica da
empresa, fazendo-a crescer e se fortalecer. Assim, com base nos dados fornecidos pela empresa em
estudo e conceitos da Contabilidade de Custos foi possível apurar os custos das refeições
oferecidas durante o mês de Abril de 2012, bem como apurar a margem de contribuição e ponto de
equilíbrio atingido no período.
Palavras-chave: Custos de refeições; Margem de contribuição; Ponto de equilíbrio.
1. Introdução
Nos dias atuais, manter-se atuante no mercado tornou-se um desafio para as empresas. O
dinamismo do mercado e a crescente competividade ameaçam constantemente a sobrevivência das
mesmas. As grandes mudanças nos cenários econômicos nos últimos anos levaram as empresas a
uma competitividade desenfreada. Portanto, a busca por desenvolvimento, novas tecnologias e até
mesmo novos modelos de gestão são a chave para que estas empresas se capacitem e mantenham
seu posicionamento no mercado. (FREITAS et al., 2005)
Partindo-se deste raciocínio, a gestão de custos tornou-se vital para a afirmação e longevidade de
muitas empresas, visto que a maioria de seus proprietários normalmente desconhecem os custos de
seus produtos e produzem baseando-se na intuição ou experiência. Conhecer os custos, controla-los
e saber analisa-los é fundamental para que a empresa seja capaz de gerenciar a tomada de decisões e
fornecer importantes informações para a gestão estratégica da empresa, como a terceirização de
serviços, prorrogação de contratos, investimento em máquinas e materiais. (SOUZA et al., 2008).
Assim, este trabalho foi desenvolvido em uma pequena empresa do ramo alimentício tendo como
objetivo principal a apuração dos custos das refeições oferecidas. Os objetivos específicos foram,
com base em vastos estudos sobre teorias de custos, definir um sistema de custeio a ser aplicado na
empresa e a avaliação da margem de contribuição e ponto de equilíbrio. Ou seja, avaliar se a
empresa em estudo obteve lucro com as vendas realizadas durante o período.
ISSN 2179-5568 – Revista Especialize On-line IPOG - Goiânia - 5ª Edição nº 005 Vol.01/2013 – julho/2013
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2. Contabilidade de custos
No início da Revolução Industrial, a produção ocorria de forma praticamente artesanal. A partir da
segunda década do Século XX, com o advento da administração científica de Taylor e da linha de
produção de Ford, a lógica da produção capitalista modificou-se, havendo enormes melhorias na
produtividade industrial, devido principalmente à especialização do trabalho e à padronização dos
produtos e peças. Isso ocorria porque a demanda do mercado era superior à oferta, e estes produtos
similares encontravam consumidores interessados.
De acordo com Bornia (2002), na medida em que a oferta de produtos começou a superar a procura,
o acréscimo da concorrência fez com que a padronização dos produtos fosse diminuindo cada vez
mais e novos modelos foram sendo introduzidos de maneira cada vez mais rápida, reduzindo
drasticamente a vida útil dos produtos. Outra restrição imposta pela competição foi a redução
contínua dos preços de venda, significando que as imperfeições e ineficiências deviam ser reduzidas
sistematicamente.
Nesse cenário competitivo e intenso, os custos foram surgindo, tornando-se bem mais difíceis a
compreensão e a forma de medi-los. Foi neste cenário que a Contabilidade de Custos surgiu, tendo
por objetivo era calcular os custos dos produtos fabricados.
A Contabilidade de Custos fornece informações potencialmente úteis como auxílio gerencial de
duas maneiras: auxiliando o controle e as tomadas de decisões. No que se refere a controle, os
custos podem, por exemplo, indicar onde podem estar ocorrendo problemas ou situações nãoprevistas, por meio de comparações com padrões. As informações de custos são bastante úteis para
fornecer subsídios a diversos processos decisórios importantes à administração das empresas.
(BORNIA, 2002)
A Contabilidade de Custos é uma atividade que se assemelha a um centro processador de
informações, que recebe (ou obtém) dados, acumula-os de forma organizada, analisa-os e
interpreta-os, produzindo informações de custos para os diversos níveis
gerenciais.(LEONE, 2000)
Segundo Crepaldi (1998), o grande objetivo da contabilidade é planejar e colocar em prática um
sistema de informação para uma organização, com ou sem fins lucrativos.
3. Conceitos básicos na contabilidade de custos
De acordo com Florentino (1979), entende-se por custo a soma dos valores de bens e serviços
consumidos e aplicados para obter um novo bem e um novo serviço. Os três componentes básicos
do custo são:
a) O valor das matérias-primas adquiridas de outras empresas;
b) O valor dos serviços (trabalho) prestados por pessoas físicas (operários ou empregados);
c) O valor dos serviços prestados por outras empresas como sejam: empresas de transportes,
empresas fornecedoras de força e luz, empresas de seguros, bancos, etc.
Resumindo-se os componentes básicos descritos, utilizam-se as seguintes expressões:
a) Matéria-prima;
b) Mão-de-obra;
c) Gastos gerais.
A obtenção e a compreensão das informações sobre custos são essenciais para o sucesso de um
negócio. Para Crepaldi (1998), os custos determinam o preço de venda; se os custos forem maiores
do que o preço de venda, a empresa terá prejuízo. Todos os custos aplicáveis ao produto ou serviço
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precisam ser considerados (incluindo fabricação, venda e outras despesas) quando se for determinar
o preço de venda.
Para qualquer que seja o sistema de contabilidade de custos, é necessário haver distinção entre
custos e despesas. Crepaldi (1998), define custos como gastos (ou sacrifícios econômicos)
relacionados com a transformação de ativos (exemplo: consumo de matéria-prima ou pagamento de
salários) e despesas como sendo gastos que provocam redução do patrimônio exemplo: impostos,
comissões de vendas etc.). Gastos é o termo genérico que pode representar tanto um custo como
uma despesa.
Ribeiro (1997) resume:
 Gasto: desembolso à vista ou a prazo para obtenção de bens ou serviços, independentemente da
sua destinação dentro da empresa;
 Investimentos: compreendem, geralmente, os gastos com a obtenção de bens de uso da empresa;
 Custo: compreende os gastos com a obtenção de bens e serviços aplicados na produção;
 Despesa: compreende os gastos decorrentes do consumo de bens e da utilização de serviços das
áreas administrativa, comercial e financeira, que direta ou indiretamente visam obtenção de
Receitas;
 Desembolso: entrega de numerário antes, no momento ou depois da ocorrência dos gastos.
4. Classificação dos custos
Os custos devem ser determinados tendo em vista o uso a que se destinam. Assim, os objetivos
serão fixados de acordo com as necessidades apresentadas pelos diferentes níveis gerenciais
de uma empresa.
Devido à diversidade de objetivos da Contabilidade de Custos, não é possível que se estabeleça um
só tipo de Custo de produção que se adapte a todas as necessidades. Por isso, a Contabilidade
de Custos visa organizar informações importantes que possibilitem atingir três principais
objetivos:
 Determinar a rentabilidade;
 Fornecer informações importantes para a tomada de decisões;
 Controlar os custos das operações de cada atividade.
Para atender os mais variados propósitos, as informações sobre custos devem ser devidamente
esclarecidas. A adequada classificação dos custos contribui para que a administração possa
coletar e utilizar-se de maneira correta e eficiente dos dados adquiridos.
Crepaldi (1998) classifica os custos da seguinte maneira:
a) Custo por facilidade de rastreamento:
 Custos diretos: são os que podem ser diretamente (sem rateio) apropriados aos produtos,
bastando existir uma medida de consumo (quilos, horas de mão-de-obra ou de máquina,
quantidade de força consumida etc.). Podem ser apropriados diretamente aos produtos
fabricados, porque há uma medida objetiva de seu consumo de fabricação. Exemplo: matériaprima, mão-de obra direta (trabalhadores utilizados diretamente na produção), material de
embalagem, depreciação do equipamento, energia elétrica das máquinas etc.
 Custos indiretos: são os que, para serem incorporados aos produtos, necessitam da utilização de
algum critério de rateio. Exemplos: aluguel, iluminação, depreciação, salário dos supervisores
etc. Na prática, a separação de custos em diretos e indiretos, além de sua natureza, leva em conta
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b)


c)
d)
e)


f)


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a relevância e o grau de dificuldade de medição. A energia elétrica, por exemplo, por natureza, é
um custo direto, porém, devido à dificuldade de medição e por pouco diferir do que seria obtido
por uma medição rigorosa, quase sempre é considerada como um custo indireto de fabricação.
Os custos que dependem de cálculos, rateios ou estimativas são considerados custos indiretos.
Custos por comportamento:
Custos fixos: são aqueles cujo total não varia proporcionalmente ao volume produzido. Por
exemplo: aluguel, seguro da fábrica etc. Os custos fixos são fixos dentro de uma faixa de
produção e, em geral, não são eternamente fixos, podendo variar em função de grandes
oscilações no volume de produção. Os custos fixos são fixos em relação ao volume de produção,
mas podem variar de valor no decorrer do tempo.
Custos variáveis: são os que variam proporcionalmente ao volume produzido. Exemplos:
matéria-prima, embalagem. Os custos variáveis aumentam à medida em que aumenta a
produção. Se não houver quantidade produzida, o custo variável é, portanto, nulo. Custos
semivariáveis são custos que variam com o nível de produção, mas que, entretanto, têm uma
parcela fixa que existe mesmo que não haja produção. Por exemplo: na conta de energia elétrica
da fábrica, embora o valor total da conta dependa do número de quillowats consumidos, a
empresa concessionária cobra uma taxa mínima, mesmo que nada tenha sido gasto do período.
Custos de transformação:
Representam o esforço empregado pela empresa no processo de fabricação de determinado item
(mão-de-obra direta e indireta, energia, horas de máquina etc.) Não inclui matéria-prima e outros
produtos adquiridos prontos para consumo.
Custos primários:
É o somatório simples de matéria-prima e mão-de-obra direta. Não é o mesmo que custo direto,
que é mais amplo.
Custos por função:
Materiais diretos: são os materiais que se incorporam diretamente aos produtos. Por exemplo:
matéria-prima, embalagem, materiais auxiliares tais como tinta, cola, prego etc.
Mão-de-obra direta: são custos relacionados com pessoal que trabalha diretamente na elaboração
dos produtos fabricados. Não deve ser confundida com um funcionários que supervisiona um
grupo. Sempre que for possível medir a quantidade de mão-de-obra aplicada a determinados
produto é mão-de-obra direta, caso contrário, havendo necessidade de rateio, é mão-de-obra
indireta. O cálculo do custo da hora (seja da mão-de-obra direta quanto indireta) deve levar em
consideração todos os encargos sociais, como FGTS, 13º salário, férias etc., e deve ser feito
também um ajuste para considerar as horas efetivamente trabalhadas e o tempo improdutivo
decorrente de férias, fim de semana remunerado, feriados etc.
Rateio: representa a alocação de custos indiretos aos produtos em fabricação, segundo creitérios
racionais. Exemplo: depreciação de máquinas rateada segundo o tempo de utilização (h/m) por
produto etc. Ter critério ao se definir a forma de rateio influencia intimamente a uniformidade de
sua aplicação. Segundo Leone (2000), os custos rateados são sempre custos indiretos, pois o
rateio é realizado mediante o emprego de critérios e taxas que resultam na divisão proporcional
de um montante global e comum. Crepaldi (1998) apresenta algumas normas práticas que podem
reduzir problemas decorrentes do rateio:
Gastos irrelevantes não necessitam ser rateados, porque podem não justificar o trabalho
envolvido;
Gastos cujo rateio seja extremamente arbitrário devem ser lançados diretamente contra o
resultado do exercício.
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g) Centro de custo: são departamentos da área de produção diferenciados segundo a função de cada
um no processo produtivo. Distinguem-se em duas espécies de centros de custos:
 Centros de custos auxiliares: são centros de prestação de serviços aos centros de custos
produtivos ou àqueles de sua espécie, possibilitando a continuidade das condições de produção.
 Centros de custos produtivos: são centros onde os produtos da linha de comercialização da
empresa são fabricados, por meio de operações de produção parcial ou acabamento final.
5. Tipos de custeio
Pode-se destacar dois métodos para apuração do custo de fabricação:
a) Custeio Direto: consiste em considerar como Custo de Fabricação (ou de Produção) somente os
Custos Diretos ou Variáveis, sendo os Custos Indiretos ou Fixos considerados juntamente com as
Despesas Operacionais normais da empresa industrial. (RIBEIRO, 1997). Bornia (2002), define
que no custeio direto, ou variável, apenas os custos variáveis são relacionados aos produtos,
sendo que os custos fixos considerados como custos do período. Pode-se dizer que o custeio
variável está relacionado com a utilização de custos para apoio a decisões de curto prazo, onde
os custos variáveis torna-se relevantes e os custos fixos não. Isso porque os custos fixos
independem de produção.
De acordo com Florentino (1979), o sistema de custeamento direto funciona eficientemente se a
empresa dispões de condições operacionais que lhe permitem vender
b) Custeio por Absorção: consiste em considerar como Custo de Fabricação (ou de Produção) todos
os custos incorridos no processo de fabricação do período, sejam eles Diretos (Variáveis) ou
Indiretos (Fixos). (RIBEIRO, 1997). Segundo Bornia (2002), este sistema se relaciona com a
avaliação de estoques, ou seja, com o uso da contabilidade de custos como apêndice da
contabilidade financeira, que se presta para gerar informações para usuários externos à empresa.
Bornia (2002) ainda apresenta mais um método de custeio: Custeio por absorção ideal.
Segundo este autor, no custeio por absorção ideal, todos os custos são computados como custos
dos produtos. Contudo, os custos relacionados com insumos usados de forma não eficiente
(desperdícios) não são alocados aos produtos. Os custeio por absorção ideal adapta-se ao auxílio
do controle de custos e ao apoio ao processo de melhoria contínua da empresa.
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6. Sistema de custeamento por ordem de produção
O Sistema de Custeamento por Ordem de Produção é o sistema de custos que acumula e registra
dados de operações das fábricas que trabalham sob o regime de fabricação ou prestação de
serviços por encomenda. O trabalho começa com o pedido do cliente. A ordem de serviços,
de produção, de fabricação ou tarefa, servirá de comando e autorização para a fabricação do
produto pedido ou a realização do serviço desejado. (LEONE, 2000).
A Ordem de Produção deverá conter todos os dados da produção. À unidade industrial caberá a
realização do planejamento da produção e do controle dessa produção. O planejamento da
produção cuidará de preparar a programação da produção, definindo lista de materiais,
procedimentos de fabricação, fases do processo produtivo, indicando a natureza da mão-deobra necessária, relacionando equipamentos e ferramentas necessárias e preparando o layout
da fábrica. Todos esses passos são necessários porque a produção é por encomenda, diferente
por natureza de produções passadas e diferente do que se está produzindo no momento.
(LEONE, 2000).
Segundo Leone (2000), o Sistema de Custeamento por Ordem de Produção é adequado para
acumular os custos de produção de empresas que fabricam produtos por encomenda, produtos
diferenciados ou lotes específicos de produção. Algumas empresas que adotam esse sistema de
custeamento:
 Estaleiros que fabricam navios por encomenda.
 Oficinas gráficas que atendem às encomendas dos clientes.
 Empresas de consultoria de organização que prestam serviços por encomenda.
 Firmas de auditoria que fazem auditorias diferentes em empresas diferentes.
 Firmas de construção civil que executam obras diferentes.
 Firmas que fazem projetos de acordo com as especificações dos clientes.
 Fábricas de equipamentos pesados que recebem encomendas dos clientes.
7. Sistema de custeamento por processo
Neste tipo de sistema, não há pedido do cliente. O processo de produção é comandado pela função
comercial. Após estudos de viabilidade, o produto será fabricado e lançado no mercado, de
acordo com o preço que o mercado está disposto a pagar. Os produtos fabricados são produtos
padronizados, feitos em série. São produtos produzidos em grande quantidade e pelo tempo
que o mercado aceita-lo. (LEONE, 2000).
A operação de fabricação é feita numa sequência de vários processos independentes ou, então,
numa sequência de vários processos paralelos. (LEONE, 2000).
Os gráficos reproduzidos nas Figuras 1 e 2 definem bem a produção por processos.
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Figura 1 – Produção por processos em sequência
Fonte: Adaptado de Leone (2000)
Figura 2 – Produção por processos paralelos
Fonte: Adaptado de Leone (2000)
Este sistema adapta-se melhor às fábricas (ou firmas prestadoras de serviços) que produzem os
produtos de modo contínuo para o atendimento das necessidades do mercado consumidor.
Nas produções por processo típicas não há data de término da produção. (LEONE, 2000).
Algumas empresas que adotam este tipo de custeamento:
 Empresas de alimentos.
 Fábricas de bebidas.
 Produtores de cigarros.
 Fabricantes de garrafas e vidros.
 Fabricantes de roupas.
 Laboratórios farmacêuticos.
 Empresas de transportes coletivos.
 Empresas de serviços de grande consumo (correios, telefone, luz, água e gás).
 Refinarias.
Todas essas empresas têm um ponto em comum: seus produtos não são fabricados em virtude de
pedidos especiais de clientes individuais; são produtos solicitados de modo permanente por milhões
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de clientes que constituem o mercado consumidor. (LEONE, 2000).
8. Análise de custos
Informações que possibilitem realizar uma avaliação do desempenho alcançado, tomar as decisões
que julgar necessárias e chegar a uma maximização dos lucros são o que administração de uma
empresa mais precisa. A análise técnica e correta dos dados apurados é fundamental para isso.
Assim, dentro da Contabilidade de Custos, a Análise de Custos torna-se uma ferramenta
importantíssima para o gerenciamento de uma empresa.
Segundo Crepaldi (1998), a análise de custos permite à administração fazer um controle apurado
dos custos da seguinte forma:
 As indenizações e os gastos com pessoal de vendas devem ser analisados e comparados com os
orçamentos, com a estrutura salarial e com os padrões industriais;
 Os custos estimados podem ser feitos para métodos alternativos de venda dos produtos (por
exemplo, pode ser feita uma avaliação relativa à distribuição de amostras, sobre os efeitos dos
custos e a tendência das vendas);
 As informações sobre os custos de vendas em potencial por produto ou área podem ajudar na
distribuição dos vendedores;
 As informações sobre os custos de propaganda ajudam na escolha dos meios de comunicação.
Estruturas especiais de custos podem ser formuladas em testes de mercado para examinar a
validade dos custos;
 A análise das despesas de hospedagem pode ser feita por freguês, por vendedor ou por área, com
o objetivo de determinar se os gastos são compatíveis com a renda obtida e se o custo por real de
venda líquida e por freguês são aceitáveis;
 Os seguintes custos também podem ser analisados com o objetivo controla-los: custo por pedido,
custo por freguês, custos por item, custo por embarque e custo por pedido atendido;
 O custo por mês e o custo por quilometragem de automóvel devem ter sua racionalidade
verificada;
 As mudanças nos custos das matérias-primas devem ser avaliadas. Os custos por unidade podem
cair por razão de descontos e de mudanças nas condições e nos valores dos fretes dos
fornecedores ou podem modificar-se devido à substituição de matérias-primas, troca de
fornecedores e diferenças de qualidade dos materiais;
 Os custos da mão-de-obra direta também devem ter suas alterações avaliadas. Os custos por
unidade podem declinar devido ao aumento da experiência do trabalhador que estiver
executando o serviço. O desperdício de material também pode diminuir à medida que aumenta a
maturidade na operação.
9. Margem de contribuição
“A análise de custo-volume-lucro está intimamente relacionada com os conceitos de margem de contribuição unitária e
de razão de contribuição, ou índice de margem de contribuição.”(BORNIA, 2002).
Segundo Bornia (2002), a margem de contribuição é o montante das vendas diminuído dos custos
variáveis A margem de contribuição unitária, analogamente, é o preço de venda menos os custos
variáveis unitárias do produto.
Margem de contribuição unitária = Preço – Custos variáveis unitários
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A margem de contribuição unitária representa a parcela do preço de venda que resta para a
cobertura dos custos e despesas fixos e para a geração do lucro por produto vendido. A razão de
contribuição é a margem de contribuição dividida pelas vendas, ou a margem de contribuição
unitária dividida pelo preço de venda.
Razão de contribuição = Margem de contribuição unitária/Preço
A margem de contribuição unitária está ligada à lucratividade do produto e a razão de contribuição
relaciona-se com sua rentabilidade (lucratividade/investimento).
10. Ponto de equilíbrio
Leone (2000) define Ponto de equilíbrio como o nível de produção e vendas onde os custos se
igualam às despesas. Quando a empresa operar acima desse pondo, terá lucro; quando a empresa
operar abaixo desse ponto, terá prejuízo.
De acordo com Bornia (2002), o ponto de equilíbrio é encontrado por meio das expressões:
Figura 3 – Expressões para Ponto de Equilíbrio
Fonte: Adaptado de Bornia (2002)
A figura abaixo ilustra graficamente o ponto de equilíbrio.
Figura 4 – Gráfico Ponto de Equilíbrio
Fonte: Adaptado de Bornia (2002)
11. Levantamento de dados, análise e interpretação
O trabalho foi desenvolvido em uma empresa familiar de pequeno porte do ramo alimentício da
cidade de Goiânia. A Empresa “X”, como será denominada neste trabalho, fornece refeições à
funcionários de construções civis. O tipo de serviço prestado pela Empresa “X” é diferenciado e
ainda raro no meio civil. As refeições fabricadas na cozinha industrial são transportadas e
oferecidas na forma de buffet aos funcionários das construções civis. A Empresa “X” fornece todo o
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aparato de buffet (rechauds, pratos, utensílios), permitindo que o colaborador se sirva quantas vezes
desejar. Oferece ainda um funcionário em cada obra, para que o mesmo porcione as carnes
fornecidas durante as refeições e cuide do patrimônio da empresa. Grandes contrutoras contratam o
serviço prestado pela Empresa “X”, permitindo que a mesma forneça aproximadamente 1300
refeições por dia nas construções, variando de refeições fornecidas tipo buffet e marmitex. Devido
ao constante crescimento, a Empresa “X” está investindo em uma nova sede que atenda e amplie os
negócios da empresa.
Os dados utilizados neste trabalho são baseados no levantamento realizado durante o mês de abril
de 2012, de acordo com as informações fornecidas pelo administrador da empresa, que mantém um
controle das entradas e saídas através de anotações em planilhas.
Os preços aplicados são definidos juntamente com os clientes (Contrutoras) de acordo com a
quantidade de refeições, variedades no cardápio e forma da prestação do serviço (marmitex ou
buffet). Além disso, também são levados em consideração exigências dos clientes, como o tipo de
carne e quantidade de carne, por exemplo.
Os objetivos deste trabalho foram:
 realizar a apuração dos custos das refeições oferecidas.
 definir um sistema de custeio a ser aplicado na empresa.
 avaliar a margem de contribuição aplicada atualmente pela empresa.
 verificar o ponto de equilíbrio.
11.1 Cálculos dos custos
Os custos envolvidos na atividade são os seguintes: matéria-prima, mão-de-obra, aluguel, energia
elétrica, água, telefone, gás de cozinha, impostos, pró-labore, depreciação, material administrativo,
material de limpeza, empréstimos para pagamento de dívidas anteriores, empréstimos para
construção da nova sede, manutenção de equipamentos e veículos, gastos com prestadores de
serviços, imóveis, folha de pagamento e outras despesas do departamento pessoal. Os custos
mencionados se referem à separação feita pelo administrador da empresa em sua planilha de
controle de gastos.
11.1.1 Demonstração do faturamento do mês
A Tabela 1 demonstra as vendas totais de refeições fornecidas durante o mês em estudo, em
quantidade e valores. Os dados coletados foram obtidos através de um controle exercido pelo
administrador. Cada funcionário deve anotar diariamente a quantidade de refeições servidas na obra
de sua responsabilidade.
Cliente
A
B
Obra Civil
A1
A2
A3
A4
A5
A6
B1
B2
B3
Quantidade
1.152
2.286
1.909
493
245
170
3.521
3.490
682
Preço Unitário
R$ 5,31
R$ 5,31
R$ 5,31
R$ 5,31
R$ 5,31
R$ 5,31
R$ 5,50
R$ 5,50
R$ 5,50
Total do Período
R$ 6.117,12
R$ 12.138,66
R$ 10.136,79
R$ 2.617,83
R$ 1.300,95
R$
902,70
R$ 19.365,50
R$ 19.195,00
R$ 3.751,00
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Apuramento de custos de refeições industriais
B4
634
R$ 6,35
B5
115
R$ 5,50
C
C1
2.615
R$ 4,70
C2
2.097
R$ 4,70
D
D1
4.914
R$ 4,80
E
E1
1.968
R$ 6,10
E2
74
R$ 6,10
F
F1
1.012
R$ 4,75
F2
136
R$ 4,75
G
G1
700
R$ 5,50
H
H1
2.002
R$ 5,10
Total
30.215
Fonte: Dados fornecidos pela Empresa “X” (2012)
julho de 2013
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
4.025,90
632,50
12.290,50
9.855,90
23.587,20
12.004,80
451,40
4.807,00
646,00
3.850,00
10.210,20
157.886,95
Tabela 1 – Vendas de refeições por cliente durante o mês de Abril de 2012
11.1.2 Demonstração dos custos variáveis totais
A Empresa “X” controla os gastos com matérias-primas e embalagens através de anotações em
planilha das compras realizadas no período. Na planilha são colocados os valores totais gastos por
fornecedor (valor total da Nota Fiscal), não sendo possível, portanto, mensurar os gastos com
embalagens, visto que a empresa aloca estes gastos juntamente com as matérias-primas compradas e
outros gastos, como compra de panelas e utensílios.
Fornecedor
Valor Nota Fiscal
Fornecedor – 01
R$
582,00
Fornecedor – 02
R$
5.400,00
Fornecedor – 03
R$
1.423,11
Fornecedor – 04
R$
2.348,10
Fornecedor – 05
R$ 10.057,00
Fornecedor – 06
R$
2.644,79
Fornecedor – 07
R$
85,00
Fornecedor – 08
R$
1.136,80
Fornecedor – 09
R$
8.408,65
Fornecedor – 10
R$
1.435,50
Fornecedor – 11
R$
4.610,12
Fornecedor – 12
R$
900,00
Fornecedor – 13
R$
2.148,00
Fornecedor – 14
R$
60,00
Fornecedor – 15
R$
632,50
Fornecedor – 16
R$
786,62
Fornecedor – 17
R$
3.500,00
Fornecedor – 18
R$
2.192,50
Fornecedor – 19
R$
2.409,98
Fornecedor – 20
R$ 11.449,83
Total
R$ 62.250,50
Fonte: Dados fornecidos pela Empresa “X” (2012)
Tabela 2 – Custos variáveis totais
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julho de 2013
11.1.3 Custo da mão-de-obra
As Tabela 3 e 4 fornecem o valor bruto dos salários da mão-de obra direta e indireta,
respectivamente, durante o mês de abril, conforme informações fornecidas pelo administrador da
empresa. Os valores totais já contemplam os gastos com horas extras de cada funcionário.
Função
Valor Bruto
Auxiliar de Cozinha 01
R$
773,53
Auxiliar de Cozinha 02
R$
800,32
Auxiliar de Cozinha 03
R$
942,08
Auxiliar de Cozinha 04
R$
803,18
Auxiliar de Cozinha 05
R$
855,20
Auxiliar de Cozinha 06
R$
948,89
Auxiliar de Cozinha 07
R$
769,22
Auxiliar de Cozinha 08
R$
808,22
Auxiliar de Cozinha 09
R$
751,70
Auxiliar de Cozinha 10
R$
901,77
Auxiliar de Cozinha 11
R$
877,82
Auxiliar de Cozinha 12
R$
901,30
Auxiliar de Cozinha 13
R$
668,86
Cozinheiro 01
R$ 1.120,23
Cozinheiro 02
R$ 1.405,44
Total
R$ 13.327,76
Fonte: Dados fornecidos pela Empresa “X” (2012)
Tabela 3 – Custos da mão-de-obra direta
Função
Valor Bruto
Supervisão
R$ 1.270,42
Administrador
R$ 2.000,00
Total
R$ 3.270,42
Fonte: Elaboração própria
Tabela 4 – Custos da mão-de-obra indireta
O Administrador da Empresa “X” controla em outra planilha gastos com departamento pessoal,
como medicamentos, vale-transporte, equipamentos de proteção individual, sindicato e outros,
totalizando R$4.477,61.
11.1.4 Cálculo da depreciação
Para o cálculo de depreciação, foram listados os equipamentos, utensílios, veículos e computadores
utilizados pela Empresa “X”, e os valores dos bens foram obtidos através de pesquisa de mercado.
O método utilizado para a depreciação foi o Método de Depreciação Linear (FLORENTINO, 1979).
Equipamento
Fogões de 2 bocas
Fogões de 3 bocas
Fogões de 4 bocas
Freezer Vertical
Balcão refrigerado Horizontal
Balcão refrigerado Vertical
Panelas (Grandes, médias e
Quantidade
2
2
2
1
1
1
70
Valor Médio
R$
359,00
R$
499,00
R$
599,00
R$ 1.899,00
R$ 2.000,00
R$ 1.500,00
R$
150,00
Valor Total
R$
718,00
R$
998,00
R$ 1.198,00
R$ 1.899,00
R$ 2.000,00
R$ 1.500,00
R$ 10.500,00
Vida útil
10
10
10
10
10
10
10
Depreciação anual
R$
71,80
R$
99,80
R$
119,80
R$
189,90
R$
200,00
R$
150,00
R$
1.050,00
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pequenas)
Forno a gás
Fritadeira elétrica
Picador de legumes
Fonte: Elaboração própria
1
1
1
julho de 2013
R$ 1.189,00
R$ 1.600,00
R$
189,00
R$ 1.189,00
R$ 1.600,00
R$
189,00
10
10
10
R$
R$
R$
118,90
160,00
18,90
Tabela 5 – Cálculo da depreciação anual dos equipamentos e utensílios
Veículos e Computadores Quantidade
Fiorino
2
Mille
1
Computador
1
Fonte: Elaboração própria
Valor
R$ 25.000,00
R$ 21.000,00
R$ 1.000,00
Valor Total
R$ 50.000,00
R$ 21.000,00
R$ 1.000,00
Vida útil
5
5
5
Depreciação anual
R$ 10.000,00
R$
4.200,00
R$
200,00
Tabela 6 – Cálculo da depreciação anual dos veículos e computadores
A Empresa “X” possui 4 anos de existência, portanto, para efeito de cálculo, foi considerado o Ano
4 para apuração da depreciação. Foi apurado no mês de abril o montante de R$2.289,55 em
depreciação.
11.1.5 Cálculo dos custos indiretos
A Tabela 7 apresenta os custos indiretos totais da empresa, que podem ser alocados diretamente aos
produtos.
Custos Indiretos
Aluguel
Água
Gás
Energia Elétrica
Telefone
Empréstimos
Despesas Bancárias
Construção Nova Sede
Tributos
IPTU
Gastos com Veículos
Manutenção de Equipamentos
Imóveis
Folha de Pagamento
Despesas Dep. Pessoal
Empresas terceirizadas
prestadoras de serviços
Pró-labore
Material administrativo
Material de Limpeza
Depreciação Equipamentos e
Veículos
Total
Fonte: Elaboração própria
Valor
R$
971,81
R$ 1.064,38
R$ 2.891,18
R$
480,97
R$
205,31
R$ 2.854,89
R$ 1.443,77
R$ 3.429,69
R$ 13.581,02
R$
90,35
R$ 3.868,92
R$
65,00
R$ 4.929,03
R$ 16.598,18
R$ 4.477,61
R$
3.750,00
R$
R$
R$
1.000,00
445,90
566,60
R$ 2.289,55
R$ 65.004,16
Tabela 7 – Cálculo dos custos indiretos totais
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julho de 2013
11.2 Segregação do faturamento
Como a Empresa “X” não possui um sistema de custeamento formal, não foi possível identificar os
insumos utilizados diretamente para cada refeição, já que são anotadas as quantidades e
valores totais dos mesmos sem identificação a qual produto se destina. Portanto, optou-se por
alocar os custos às refeições de cada cliente utilizando o percentual que cada um representa
no faturamento.
Cliente
Faturamento Total
A
R$
33.214,05
B
R$
46.969,90
C
R$
22.146,40
D
R$
23.587,20
E
R$
12.456,20
F
R$
5.453,00
G
R$
3.850,00
H
R$
10.210,20
Total
R$ 157.886,95
Fonte: Elaboração própria
Porcentagem
21,04%
29,75%
14,03%
14,94%
7,89%
3,45%
2,44%
6,47%
100,00%
Tabela 8 – Segregação do faturamento por cliente
11.2 Segregação dos custos variáveis
A Tabela 9 demonstra a distribuição dos custos variáveis aos clientes. O cálculo foi realizado
através do custo total dos insumos (Tabela 2) e dos percentuais extraídos da Tabela 8, que refletem
a proporção que cada cliente representa em relação ao faturamento total.
Cliente Porcentagem Distribuição Custos Variáveis
A
21,04%
R$ 13.095,39
B
29,75%
R$ 18.518,95
C
14,03%
R$ 8.731,72
D
14,94%
R$ 9.299,79
E
7,89%
R$ 4.911,14
F
3,45%
R$ 2.149,97
G
2,44%
R$ 1.517,95
H
6,47%
R$ 4.025,60
Total
100,00%
R$ 62.250,50
Fonte: Elaboração própria
Tabela 9 – Segregação dos custos variáveis por cliente
Assim, a Tabela 9 também fornece o custo variável por refeições fornecidas a cada cliente. Pode-se
dizer, então, que o cliente A representa um custo variável de R$13.095,39, durante o mês de abril,
de acordo com o que este representa no faturamento mensal da empresa.
Com base nesta interpretação é possível obter o custo unitário das refeições fornecidas a cada
cliente, conforme representado na Tabela 10, haja vista que a Empresa “X” não possui um controle
exato dos custos das matérias-primas.
Cliente Distribuição Matéria-prima Quantidade
A
R$ 13.095,39
6.255
B
R$ 18.518,95
8.442
C
R$ 8.731,72
4.712
Custo Unitário
R$ 2,09
R$ 2,19
R$ 1,85
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julho de 2013
D
R$ 9.299,79
E
R$ 4.911,14
F
R$ 2.149,97
G
R$ 1.517,95
H
R$ 4.025,60
Fonte: Elaboração própria
4.914
2.042
1.148
700
2.002
R$ 1,89
R$ 2,41
R$ 1,87
R$ 2,17
R$ 2,01
Tabela 10 – Cálculo do custo unitário das refeições produzidas por cliente
11.3 Apuração da margem de contribuição
Obtendo-se o custo unitário, conforme representado pela Tabela 10, é possível demonstrar o cálculo
do ganho marginal obtido por cliente. Esse resultado é obtido pela subtração entre o preço de venda
e custo unitário obtido da Tabela 10.
Cliente
Preço Unitário
R$ 5,31
R$ 5,50
R$ 4,70
R$ 4,80
R$ 6,10
R$ 4,75
R$ 5,50
R$ 5,10
A
B
C
D
E
F
G
H
Total
Fonte: Elaboração própria
Custo Unitário
R$ 2,09
R$ 2,19
R$ 1,85
R$ 1,89
R$ 2,41
R$ 1,87
R$ 2,17
R$ 2,01
GM Unit
R$ 3,22
R$ 3,31
R$ 2,85
R$ 2,91
R$ 3,69
R$ 2,88
R$ 3,33
R$ 3,09
Quantidade
6.255
8.442
4.712
4.914
2.042
1.148
700
2.002
GM Total
R$ 20.118,66
R$ 27.912,05
R$ 13.414,68
R$ 14.287,41
R$ 7.545,06
R$ 3.303,03
R$ 2.332,05
R$ 6.184,60
R$ 95.097,55
Tabela 11 – Cálculo da margem de contribuição unitária e total
Com base nos dados demonstrados na Tabela 11, verifica-se que, embora o Cliente E forneça o
maior ganho marginal unitário, o Cliente B é quem representa maior ganho à Empresa “X”, devido
ao maior número de refeições fornecidas a este cliente. A menor margem unitária obtida, R$ 2,85, é
fornecida pelo cliente C. No entanto, é o Cliente G que representa o menor ganho marginal total.
Calculando-se a Razão de Contribuição
(lucratividade/investimento) é em média 61%.
é
possível
verificar
que
a
rentabilidade
11.4 Segregação dos custos indiretos ou fixos
Assim como os custos variáveis foram segregados (Tabela 9), assim também foram segregados os
custos indiretos de produção, conforme apresentado na Tabela 12.
Cliente
A
B
C
D
E
F
G
H
Total
Porcentagem
21,04%
29,75%
14,03%
14,94%
7,89%
3,45%
2,44%
6,47%
100,00%
Distribuição Custos Indiretos
R$ 13.674,67
R$ 19.338,13
R$ 9.117,97
R$ 9.711,16
R$ 5.128,38
R$ 2.245,07
R$ 1.585,10
R$ 4.203,68
R$ 65.004,16
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Apuramento de custos de refeições industriais
julho de 2013
Fonte: Elaboração própria
Tabela 12 – Distribuição dos custos indiretos por cliente
11.5 Análise dos resultados financeiros apurados
A Tabela 13 fornece a apuração dos resultados financeiros obtidos pelo faturamento total, obtido da
Tabela 1, subtraídos dos custos totais, obtidos da Tabela 9 e 12.
Cliente
A
B
C
D
E
F
G
H
Total
Faturamento Total
R$ 33.214,05
R$ 46.969,90
R$ 22.146,40
R$ 23.587,20
R$ 12.456,20
R$ 5.453,00
R$ 3.850,00
R$ 10.210,20
R$ 157.886,95
Distribuição Custos Variáveis
R$ 13.095,39
R$ 18.518,95
R$ 8.731,72
R$ 9.299,79
R$ 4.911,14
R$ 2.149,97
R$ 1.517,95
R$ 4.025,60
R$ 62.250,50
Distribuição Custos Fixos
R$ 13.674,67
R$ 19.338,13
R$ 9.117,97
R$ 9.711,16
R$ 5.128,38
R$ 2.245,07
R$ 1.585,10
R$ 4.203,68
R$ 65.004,16
Resultado
R$ 6.443,99
R$ 9.112,82
R$ 4.296,71
R$ 4.576,25
R$ 2.416,68
R$ 1.057,96
R$ 746,95
R$ 1.980,92
R$ 30.632,29
Fonte: Elaboração própria
Tabela 13 – Distribuição dos custos indiretos por cliente
Como se pode observar, os resultados obtidos durante o mês de Abril pela Empresa “X” foram
satisfatórios. Verifica-se mais detalhadamente na Tabela 14.
Receita............................................................... R$ 157.886,95
(-) Custos Variáveis Totais............................... R$ 62.250,50
(=) Ganho Marginal.......................................... R$ 95.636,45
(-) Custos Fixos Totais...................................... R$ 65.004,16
(=) Resultado..................................................... R$ 30.632,29
Fonte: Elaboração própria
Tabela 14 – Detalhamento dos resultados obtidos pela Empresa “X” durante o mês de Abril
Portanto, a Empresa “X” obteve um ganho marginal representativo de 61% sobre o faturamento
bruto e um custo marginal de 39%. Pode-se verificar que esse ganho marginal excede os custos
fixos totais, contribuindo para um crédito significativo ou sobra do ganho marginal.
11.6 Ponto de equilíbrio
O ponto de equilíbrio é atingido quando os custos de produção e vendas se igualam às despesas.
Portanto, é o nível de vendas em que o lucro é nulo.
Receita............................................................
(-) Custos Variáveis Totais............................
(=) Ganho Marginal.......................................
(-) Custos Fixos Totais...................................
(=) Resultado..................................................
R$ 127.254,66
R$ 62.250,50
R$ 65.004,16
R$ 65.004,16
R$ 0,00
Fonte: Elaboração própria
Tabela 15 – Análise do ponto de equilíbrio
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julho de 2013
De acordo com os dados levantados e a análise, é possível verificar que o ponto de equilíbrio da
Empresa “X” equivale a R$ 127.254,66. Ou seja, essa é a quantidade de vendas necessárias para
suprir os custos totais do mês analisado.
É possível avaliar que os ganhos marginais totais obtidos com as vendas dos quatro melhores
clientes (A, B, C e D) são de R$ 75.732,81, conforme demonstrado na Tabela 11, e são suficientes
para atingir o ponto de equilíbrio, pois supre os custos fixos totais, de R$ 65.004,16.
Verifica-se, portanto, que há uma sobra marginal de R$ 30.632,29, com base no faturamento total
obtido no mês de Abril de 2012 – Tabela 1. Esta é a margem de segurança da empresa. Ou seja, é o
excedente das vendas da empresa sobre as vendas que representam o ponto de equilíbrio (BORNIA,
2002). Isso quer dizer, que o valor de R$ 30.632,29 é o quanto as vendas podem cair sem que haja
prejuízo para a empresa. A margem de segurança da Empresa “X” corresponde a 19,4% das vendas,
enquanto que o ponto de equilíbrio é atingido quando a venda alcançar 80,6% do faturamento bruto.
12. Conclusão
O trabalho apresentado foi elaborado com o intuito de apurar os custos das refeições oferecidas,
definir um sistema de custeio a ser aplicado na empresa e a avaliar da margem de contribuição e
ponto de equilíbrio. No entanto, não possível definir um sistema de custeio à Empresa “X”, pois não
há um controle de custos rigoroso por parte da administração da empresa, visto que a empresa
considera os custos em sua totalidade. Caso este controle fosse melhor executado, seria possível
calcular os custos das refeições tipo buffet e marmitex separadamente, avaliando-se também a
margem de contribuição fornecida por cada uma.
Com o estudo realizado na Empresa “X”, foi possível observar que o ganho marginal total obtido no
período foi significativo, permitindo uma rentabilidade (razão de contribuição) de 61% e uma
margem de segurança de 19,4% sobre o faturamento bruto. Isso mostra que a Empresa “X” obtém
lucro sobre as refeições vendidas. No entanto, é preciso que ela alcance 80,6% do faturamento bruto
para que atinja o ponto de equilíbrio.
Devido às limitações encontradas, os custos apresentados são o que melhor se aproximam da
realidade vivenciada pela empresa no período de Abril de 2012.
Referências
BORNIA, Antonio Cezar. Análise Gerencial de Custos – Aplicação em Empresas Modernas.
Porto Alegre: Bookman, 2002.
CREPALDI, Silvio Aparecido. Contabilidade Gerencial – Teoria e Prática. São Paulo: Atlas,
1998.
FLORENTINO, Americo Matheus. Custos – Princípios, Cálculo e Contabilização. Rio de Janeiro:
Fundação Getúlio Vargas, 1979.
FREITAS, Ana Lúcia; VEY, Ivan Henrique. Custos nas Refeições Industriais: Estudo de Caso.
Santa Maria: Revista Eletrônica de Contabilidade, Curso de Ciências Contábeis UFSM, 2005.
Disponível
em:
ISSN 2179-5568 – Revista Especialize On-line IPOG - Goiânia - 5ª Edição nº 005 Vol.01/2013 – julho/2013
Apuramento de custos de refeições industriais
julho de 2013
http://w3.ufsm.br/revistacontabeis/anterior/artigos/vIInEspecial/a10vIInesp.pdf . Acesso em:
28 mar 2012.
LEONE, George Sebastião Guerra. Custos – Planejamento, Implantação e Controle. São Paulo:
Atlas, 2000.
RIBEIRO, Osni Moura. Contabilidade de Custos – Fácil. São Paulo: Saraiva, 1997.
SOUZA, Antônio Artur de; AVELAR, Ewerton Alex; BOINA, Terence Machado. Gestão de
Custos e Formação de Preços em Empresas de Produção por Encomenda: Estudos de Casos.
Belo Horizonte, RIC-Revista de Informação Contábil, v. 2, n. 1, p. 56-81, 2008. Disponível em:
http://www.ufpe.br/ricontabeis/index.php/contabeis/article/viewFile/94/74 . Acesso em: 29 mar
2012.
ISSN 2179-5568 – Revista Especialize On-line IPOG - Goiânia - 5ª Edição nº 005 Vol.01/2013 – julho/2013