AUTARQUIA EDUCACIONAL DO VALE DO SÃO FRANCISCO
FACULDADE DE CIÊNCIAS APLICADAS E SOCIAIS DE PETROLINA
CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
WELLINGTON DANTAS DE SOUSA
CONTABILIDADE CRIATIVA VERSUS FRAUDE CONTÁBIL:
UM ESTUDO EXPLORATÓRIO
PETROLINA-PE
2011
WELLINGTON DANTAS DE SOUSA
CONTABILIDADE CRIATIVA VERSUS FRAUDE CONTÁBIL:
UM ESTUDO EXPLORATÓRIO
Monografia submetida à Coordenação do Curso de
Ciências Contábeis da Faculdade de Ciências Aplicadas
e Sociais de Petrolina, como requisito parcial para
obtenção do grau de Bacharel em Ciências Contábeis.
Orientador: Prof. MSc. Wilson Rolim dos Santos
PETROLINA-PE
2011
WELLINGTON DANTAS DE SOUSA
CONTABILIDADE CRIATIVA VERSUS FRAUDE CONTÁBIL:
UM ESTUDO EXPLORATÓRIO
Monografia submetida à Coordenação do Curso de Ciências Contábeis, da
Faculdade de Ciências Aplicadas e Sociais de Petrolina, como requisito
parcial para a obtenção do grau de Bacharel em Ciências Contábeis.
Aprovada em ___/___/______
BANCA EXAMINADORA
____________________________________________
Prof. MSc. Wilson Rolim dos Santos (orientador)
Faculdade de Ciências Aplicadas e Sociais de Petrolina
_____________________________________________
Prof. MSc. Agnaldo Batista da Silva
Faculdade de Ciências Aplicadas e Sociais de Petrolina
_____________________________________________
Prof. Esp. Sócrates Vieira Donato
Faculdade de Ciências Aplicadas e Sociais de Petrolina
Primeiramente a Deus, obrigado Senhor por tudo!
AGRADECIMENTOS
Aos meus pais Nice e Bosco, às minhas irmãs Uelitania e Elisângela, aos meus
filhos Bruna e Lucas, e ao meu sobrinho Matheus por me darem força e estímulo ao
longo da minha prazerosa trajetória acadêmica.
A Cláudia Daniella Mendes, pelas coisas boas que proporcionou na minha vida, aos
meus primos e primas, especialmente Éder Cleuber por sua amizade desde a
infância, ao meu amigo Vladimir Mendes, pela amizade e oportunidade concedida no
início da minha carreira profissional.
À Moscamed, pela oportunidade e reconhecimento, em especial: Dr. Aldo Malavasi,
Dr. Jair Virgínio, Carla Santos e José Carlos Valença. E aos demais colegas de
trabalho, pela dedicação e comprometimento, principalmente, Rodrigo Viana, Lara
Beany, Jacira Andrade, Odete Oliveira, Philipe Lopes, Dona Sandra Regina e
Sandro Tupiná. A minha companheira, Luiza Garziera, pelo amor, companhia e
incentivo.
Aos meus Mestres, que sempre me conduziram para o melhor caminho, a exemplo
do primeiro professor, Sócrates Donato, e os que contribuíram ao longo dessa
jornada: Nivaldo Ferreira, José Alberto, Luís Magno, Romério Galvão, Waldenir Brito,
Ricardo Ferreira, João Carlos Hipólito, entre outros, e em especial ao meu
orientador, Wilson Rolim, pelo conhecimento passado, pela sinceridade e postura
profissional.
Aos colegas e amigos do curso pelo apoio e compromisso ao longo da jornada,
especialmente: Danilo Goes, Juvenilson Cruz, Nadja Sueli, Antônio dos Santos,
Joelso Aguiar, Gerlândia Soares, Judith Melo, e os demais que souberam otimizar
seus tempos e juntos dividimos os conhecimentos durante a vida acadêmica. Por
fim, a todos que contribuíram para essa caminhada de sucesso, os meus
agradecimentos.
Muito Obrigado!
“O sucesso é uma consequência e não um objetivo.”
Gustave Flaubert
RESUMO
O advento da harmonização das normas internacionais de contabilidade,
International Financial Reporting Standards (IFRS), vem proporcionando uma
mudança significativa na ciência contábil. O Brasil até então vigente ao sistema code
law, poderá diante da convergência, ter um fenômeno frequente no país: o uso da
contabilidade criativa. Dessa forma, o enfoque da presente pesquisa foi a distinção
da contabilidade criativa da fraude contábil, devido à linha tênue que segrega as
práticas. Enquanto a fraude contábil é juridicamente crime, a contabilidade criativa é
uma prática juridicamente legal que aproveita as ambiguidades existentes na
legislação para manipular as informações contidas nas demonstrações contábeis da
entidade, tornando as informações financeiras da empresa falaciosa, porém numa
performance patrimonial desejada para os gestores. O estudo mostrou que os
autores que nortearam a pesquisa são unânimes em afirmar que a contabilidade
criativa é uma prática indesejada para a ciência contábil, chegando a ser eticamente
condenável por muitos estudiosos. Além da distinção das práticas, buscou-se,
também, mensurar o conhecimento da contabilidade criativa pelos contabilistas
registrados na Delegacia do Conselho Regional de Contabilidade (CRC) da cidade
de Juazeiro/BA. Por meio da técnica da análise discriminante foi possível evidenciar
o nível de conhecimento dos profissionais participantes da pesquisa, ou seja, do
total da amostra, apenas 13% dos contabilistas são proficientes em contabilidade
criativa, 35% ficaram na fatia de não proficiência da prática, enquanto que um pouco
mais da metade, 52% ingressaram na zona de incerteza (penumbra). Devido a
contabilidade criativa ser indesejada para a ciência contábil, recomenda-se buscar
mecanismos de combate ao uso da prática, seja através de uma melhor
regulamentação das leis e normas, ou até mesmo um trabalho de conscientização
por parte do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e dos Conselhos Regionais
de Contabilidade (CRC).
Palavras-chaves: Contabilidade Criativa, Fraude Contábil, Análise Discriminante.
ABSTRACT
The advent of the harmonization of the International Financial Reporting Standards
(IFRS), international accounting standards has provided a significant change in
accounting science. Brazil has a system of law then existing code, before the
convergence may be a frequent phenomenon in the country: the use of creative
accounting. Thus, the focus of this research was the distinction of creative
accounting of the accounting fraud because of the fine line that secretes practices.
While the accounting fraud is legally a crime, creative accounting is a legal practice
takes advantage of the legal ambiguities in the law to manipulate information in the
entity's financial statements, making the company's misleading financial information,
but a performance for the desired asset managers . The study showed that authors
who guided the research are unanimous in saying that creative accounting is an
undesirable practice for the accounting science, beginning to be ethically wrong by
many scholars. Besides the distinction practices aimed also to measure the
knowledge of creative accounting by chartered accountants in the Police Regional
Accounting Council (CRC) of the city of Juazeiro / BA. Through the technique of
discriminant analysis it was possible to show the level of knowledge of professionals
who participated in the survey, ie the total sample, only 13% of accountants are
proficient in creative accounting, 35% were not proficient in the practice, while some
more than half, 52% were in the area of uncertainty (penumbra). Due to creative
accounting to be undesirable for the science book, it is recommended to seek
mechanisms to combat the use of the practice, either through better regulation laws
and regulations, or even an awareness of the Federal Accounting Council (CFC) and
the Regional Accounting Council (CRC).
Keywords: Creative Accounting, Accounting Fraud, Discriminant Analysis.
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO.............................................................................................................10
1. FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA
1.1 CONTEXTUALIZAÇÃO DA CONTABILIDADE CRIATIVA ……….……………….14
1.2 CONCEITOS DE CONTABILIDADE CRIATIVA…………………………..…………18
1.3 OUTRAS PESQUISAS SOBRE A CONTABILIDADE CRIATIVA……………..…. 21
1.4 A EXISTÊNCIA, A PRÁTICA E
OS OBJETIVOS ORGANIZACIONAIS
NA UTILIZAÇÃO DA CONTABILIDADE CRIATIVA……...…………………………22
1.5 FATORES INERENTES AO USO DA CONTABILIDADE CRIATIVA……..……..27
1.6 A CONTABILIDADE CRIATIVA E O PROCESSO DE RECONHECIMENTO,
MENSURAÇÃO E EVIDENCIAÇÃO CONTÁBIL…………………………………...30
1.7 DEFINIÇÕES DE FRAUDE E FRAUDE CONTÁBIL...........………..………………33
1.8 GRANDES FRAUDES CONTÁBEIS……..…………………….………..………….. 37
1.9 FRAUDE CONTÁBIL, CONTABILIDADE CRIATIVA E O PROFISSIONAL
EM CONTABILIDADE……………………………………………………..……………41
2. METODOLOGIA DE PESQUISA
2.1 CLASSIFICAÇÃO DA PESQUISA……………………………………………………45
2.2 CARACTERIZAÇÃO DO OBJETO DE ESTUDO, POPULAÇÃO E AMOSTRA...46
2.3 MÉTODO
DE
COLETA
DOS
DADOS
E
DESENVOLVIMENTO DA
PESQUISA……………………………………………………………………………………49
3. ANÁLISE DOS RESULTADOS
3.1 ANÁLISE/DISCUSSÃO DOS DADOS DESCRITIVOS DOS CONTABILISTAS.. 52
3.2 RESULTADOS
DOS
GRUPOS
DISTINTOS
ATRAVÉS DA ANÁLISE
DISCRIMINANTE……………………………………………………………………..…61
3.3 MENSURAÇÃO DO CONHECIMENTO DOS CONTABILISTAS SOBRE A
CONTABILIDADE CRIATIVA ATRAVÉS DA ANÁLISE DISCRIMINANTE………..…64
CONSIDERAÇÕES FINAIS………………………………………………………………. 71
REFERÊNCIAS………………………………………………………………….…….........75
APÊNDICES………………………………………………………………………….……..82
INTRODUÇÃO
A contabilidade criativa a partir da década de 90 vem se intensificando no mundo
acadêmico e empresarial como um elemento propulsor da contabilidade moderna. A
prática originada no Reino Unido (Inglaterra, Escócia, País de Gales e Irlanda do
Norte), consiste numa modelagem da performance patrimonial da entidade,
decorrente da manipulação dos dados contábeis de forma intencional, sem contudo,
cometer fraudes (KRAEMER, 2005). A utilização da prática é possível a partir da
maleabilidade das normas e legislação da contabilidade, na sua forma de
interpretação e aplicação, para uma imagem conveniente das informações
contábeis.
O advento da convergência dos International Financial Reporting Standards (IFRS),
normas internacionais de contabilidade, regulamentada pelas Leis 11.638/07 e
11.941/09, fez com que o Brasil, até então integrante do sistema code law, iniciasse
a migração rumo ao sistema common law, fazendo com que o Generally Accepted
Accounting Principles (GAAP), princípios contábeis geralmente aceitos no Brasil (BR
GAAP) fique flexível a prática de contabilidade criativa, que é muito comum nos
países aderentes ao sistema common law (especialmente os Estados Unidos). No
sistema code law tudo tem que estar previsto na lei, conhecido como Lei Romana e
no common law não se faz necessário detalhar as regras a serem aplicadas
(NIYAMA, 2008).
No tocante a convergência, Nossa (2009, p. 6) contribui afirmando que “a grande
consequência disso tudo é que o contador deixa de seguir simplesmente leis e
regras e passa a ter que decidir formas de contabilização e mensuração de fatos das
empresas”. Pode-se notar que Nossa (2009) autentica Niyama (2008) quando relata
que o contador deixará de seguir as regras e leis (sistema code law) e passará a
decidir sobre os fatos contábeis (sistema common law), o que ratifica a
suscetibilidade da prática da contabilidade criativa.
No entanto, a prática da contabilidade criativa pode não ser plausível ao objeto da
contabilidade. Para Moura (2005, p.3) “o objeto da contabilidade é o patrimônio das
entidades econômico-administrativas. Seu objetivo é permitir o estudo, o controle e
apuração de resultados diante dos fatos decorrentes da gestão do patrimônio”.
Sendo a contabilidade um instrumento para que os usuários visualizem a situação
patrimonial da empresa em termos administrativos e econômicos, a contabilidade
criativa faz com que a situação patrimonial seja falaciosa. Contudo, a intenção no
uso dessa prática é apresentar a performance da entidade numa situação desejada
para os investidores e demais usuários da contabilidade.
Há uma linha tênue segregando a contabilidade criativa da fraude contábil, já que
um dos pontos a sua aplicação é o subjetivismo (linha anglo-saxônica - essência
sobre a forma) (NIYAMA, 2008). “A subjetividade considera as expectativas e
percepções pessoais dos agentes econômicos na identificação e mensuração dos
eventos informados na contabilidade” (FUJI e SLOMSKI, 2003, p.41). Logo, o
entendimento sobre as normas e suas lacunas existentes torna suscetível a
contabilização de eventos de maneira a evidenciar uma visão diferenciada em
detrimento da real, tornando a organização ainda mais vulnerável para o processo
de tomada de decisões. A contabilidade criativa age sobremaneira nos resultados
das demonstrações contábeis (AMAT, BLACK e GUTIÉRREZ, 1995).
Os estudos evidenciam que a criatividade caminha lado a lado com a fraude
contábil, tornando-se um elemento peculiar nas demonstrações contábeis (JONES,
2011). Nesse caminho, grandes crises se proliferaram na década de 90 e no ano de
2001 quando escândalos financeiros se perpetuaram no mundo contábil, afetando o
patrimônio de entidades norte-americanas, influenciando para o descrédito das
empresas
de
auditoria,
desencadeando
especulações
negativas
entre
os
investidores. Diante disso, ocorreu a maior regulamentação contábil americana
desde a crise de 1929, a Lei Sarbanes-Oxley - SOX (LEMES e CARVALHO, 2010).
No ano de 2007, iniciou-se uma nova crise, dessa vez no setor imobiliário e por
consequência afetou o sistema bancário, ocasionando um caos econômico em toda
economia mundial (JONES, 2011).
No Brasil, mais recentemente em 2010, ocorreu a maior crise envolvendo uma
instituição financeira. Nas demonstrações financeiras do banco Panamericano foram
encontradas inconsistências contábeis que não permitiam que os demonstrativos
refletissem a real situação patrimonial da entidade. A “criatividade” em revender os
ativos do banco ainda está sob investigação, entretanto, a manobra executada na
entidade foi caracterizada como fraude contábil (SALIM e FACCIN, 2010).
Diante do exposto, torna-se mais evidente a relevância de aprofundar o estudo da
contabilidade criativa, já que seus impactos afetam o patrimônio das entidades e
seus efeitos são espargidos para os usuários internos e externos das informações
produzidas. Para mensurar o conhecimento da contabilidade criativa na prática,
buscou-se aplicar um questionário junto aos contabilistas com registro profissional
na Delegacia do Conselho Regional de Contabilidade – CRC, da cidade de Juazeiro,
Bahia, município situado no norte do estado com população estimada em quase 198
mil
habitantes
(IBGE,
2010).
Desta
forma,
propõem-se
os
seguintes
questionamentos de pesquisa:
a)
Dado que, a linha que segrega a contabilidade criativa da fraude contábil é
tênue (COSENZA e GRATÉRON, 2004), torna-se relevante elucidar: qual a real
distinção entre contabilidade criativa e fraude contábil?
b)
Até que ponto os contabilistas com registro profissional na Delegacia do CRC
de Juazeiro/BA conhecem e conseguem discernir a diferença entre a fraude contábil
e a contabilidade criativa?
No contexto da problemática, o objetivo geral foi: evidenciar a diferença entre
contabilidade criativa e a fraude contábil. No tocante aos objetivos específicos,
buscou-se: a) caracterizar os objetivos que levam a prática da contabilidade criativa;
b) identificar os elementos que potencializam a prática da contabilidade criativa; c)
demonstrar a fraude contábil e os seus impactos negativos; d) comprovar através de
pesquisa de campo qual o conhecimento dos contabilistas com registro profissional
no CRC Juazeiro/BA sobre a contabilidade criativa e seu uso no cotidiano
profissional.
Em relação à metodologia aplicada, o desenvolvimento da pesquisa foi de forma
bibliográfica, que é desenvolvida com base em material já elaborado, constituído
principalmente de livros, artigos científicos, periódicos e sites especializados da
internet (GIL, 1999). Além da pesquisa de campo que procura o aprofundamento de
uma realidade específica, pois devem ser indicados os critérios de escolha da
amostragem e a forma pela qual serão coletados os dados, além dos critérios de
análise dos dados obtidos (VENTURA, 2002).
Quanto aos procedimentos a pesquisa foi exploratória, que segundo Gil (2002), tem
como objetivo proporcionar maior familiaridade com o problema, e descritiva, que
para o autor tem como objetivo primordial a descrição das características de
determinadas populações ou fenômenos.
Para análise dos dados quantitativos foi utilizada uma ferramenta estatística
denominada análise discriminante, que segundo Scherer e Lima (2005) é uma
técnica multivariada que permite avaliar a existência interrelacionada entre duas ou
mais variáveis.
A pesquisa está dividida em três capítulos, seguindo uma sequência lógica, a saber:
no primeiro capítulo, através da fundamentação teórica dos principais estudiosos da
matéria, são apresentados a origem, os principais conceitos, os objetivos e a prática
da contabilidade criativa e as definições e conceitos de fraude contábil, além de
exemplos de casos reais e a atuação do contador frente suas práticas. A
metodologia de pesquisa, quanto a sua classificação, objeto e procedimentos estão
no segundo capítulo do trabalho. No terceiro e último capítulo, são apresentadas a
análise e a discussão dos dados. Por fim, para fechamento do trabalho, foram
postas as considerações finais.
1. FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA
1.1 CONTEXTUALIZAÇÃO DA CONTABILIDADE CRIATIVA
Creative accounting é a expressão original em língua inglesa, que corresponde ao
termo traduzido no Brasil como contabilidade criativa, sendo “de origem anglosaxônica – tanto em sua forma prática, quanto em sua estratégia” (KRAEMER, 2005,
p.2). As grandes pesquisas no meio acadêmico e as discussões no meio
empresarial sobre o tema iniciaram nos anos 80 no Reino Unido (Inglaterra, Escócia,
País de Gales e Irlanda do Norte) desde então vem ganhando pujança, sobretudo
após a década de 90, sendo a prática tratada como um fenômeno no Canadá, Nova
Zelândia, Espanha e, principalmente, Estados Unidos (JONES, 2011).
Vários estudiosos e especialistas no assunto têm contribuído para a disseminação
dos entendimentos sobre a contabilidade criativa. Diversos artigos e alguns livros já
foram publicados nos países supracitados, através dos principais teóricos da matéria
(GRIFFITHS, 1986; JAMESON, 1988; SMITH, 1992; NASER, 1993; BLASCO. 1998;
GÁDEA e CALLAO, 1999; AMAT e BLACK, 1999). No Brasil, os debates e estudos
sobre o assunto ainda estão aquém de outros países, entretanto, alguns artigos
científicos publicados em congressos, revistas e periódicos especializados no país e
alguns no exterior, têm merecido destaque (SANTOS e GRATÉRON, 2003;
CORDEIRO, 2003; COSENZA e GRATÉRON, 2004; KRAEMER, 2005; COUTO e
MARINHO, 2009; OLIVEIRA, 2010).
Observa-se que no meio empresarial é difícil a utilização da prática sem que haja a
fraude contábil, pois, o profissional, para fazer contabilidade criativa, necessitaria de
um entendimento amplo dos States Generally Accepted Accounting Principles Princípios Contábeis Geralmente Aceitos - GAAP’s locais (JONES, 2011). Contudo,
para os países que aderirem as normas internacionais de contabilidade (IFRS), a
contabilidade criativa poderá ser um termo presente e uma prática inevitável nas
informações contábeis (NIYAMA, 2008).
Buscando um entendimento sobre esse fenômeno, José Paulo Cosenza - contribui:
Apesar de, na prática, ser muito difícil apresentar um conceito unânime sobre
esse fenômeno, comprovamos que existe um consenso sobre o fato de a
contabilidade criativa poder ser entendida como uma maquiagem da
verdadeira situação patrimonial da empresa. A maioria dos autores que
estudaram este tema concorda com o fato de a contabilidade criativa, por
interesses os mais diversos, sempre envolve aspectos que mostram uma
imagem diferente da real. (COSENZA, 2004, p. 2).
Os estudos de Cosenza (2004), asseguram que contabilidade criativa é o processo
em que os contabilistas usam dos seus conhecimentos sobre as normas contábeis
para manipular os valores incluídos nas demonstrações contábeis. De acordo com o
autor, esse processo busca o amplo conhecimento das alternativas existentes
baseadas na flexibilidade e nas omissões da legislação.
Buscando entender as principais regras legais que levam à utilização da
contabilidade criativa, Ferreti (2003) através de um estudo, evidenciou que países
que têm como sistema legal vigente o modelo code law, apresentam menos
potencialidades à prática da contabilidade criativa, em contraponto, países
aderentes ao sistema common law (especialmente os Estados Unidos) são mais
hábeis na criatividade.
O sistema code law é o modelo legítimo de legislação e regulamentação baseado no
Direito Romano, em que os Poderes Executivo e Legislativo são soberanos, ou seja,
o Governo é quem edita leis ou regulamentos das normativas contábeis. Assim, o
regime legal code law até então vigente em países como Alemanha, França, Japão
e Brasil requer um elevado grau de detalhamento de regras a serem cumpridas, não
propiciando maior flexibilidade na preparação e apresentação de demonstrações
financeiras. Outro aspecto relevante, é que a profissão contábil é pouco atuante,
tendo pouco destaque na edição das normas contábeis (NIYAMA, 2008).
Ainda segundo Niyama (2008), países como Estados Unidos, Canadá, Austrália,
Nova Zelândia, Reino Unido (Inglaterra, Escócia, País de Gales e Irlanda do Norte),
fazem parte do sistema legal common law, que é o direito que se desenvolveu por
meio das decisões dos tribunais e não mediante atos Legislativos ou Executivos. No
regime common law, o direito é criado ou aperfeiçoado pelos juízes, portanto, não é
necessário detalhar as regras a serem aplicadas. A profissão contábil é auto
regulamentada e responsável pela edição de normas contábeis, padrões de
auditoria, critérios e procedimentos para atuação dos contadores e auditores. Assim,
o common law tem pouca influência do Governo.
Diante da referência de Niyama (2008), é presumível enfatizar que países aderentes
ao sistema legal vigente em que prevalece a essência sobre a forma (common law),
são mais propícios ao uso da contabilidade criativa. No caso do Brasil (emergindo do
sistema code law para o common law), o uso da contabilidade criativa é mais
intricado, já que o contador usa a contabilidade, principalmente, para satisfazer as
demandas do fisco, baseando-se na legislação do imposto de renda pessoa jurídica
(MARION, 2007). Notou-se que no sistema common law, a utilização da
contabilidade criativa é mais presente no campo empresarial e no regime code law a
prática é mais complexa, porém, independentemente de qual seja o regime, o uso
da criatividade majora o quadro de assimetria informacional, ocasionando o que é
chamado na teoria da agência de problema de agência (HSIEH e TSAI, 2005).
Segundo Mendonça e Lagioia (2008, p. 12) “a teoria da agência é de fato uma das
grandes responsáveis pela ausência de transparência nas informações contábeis”.
De acordo com Arruda, Madruga e Freitas Jr. (2008, p. 77) a teoria da agência
analisa a relação “entre os participantes de um sistema, em que propriedade e
controle são designados a pessoas distintas, o que pode resultar em conflitos de
interesse entre os indivíduos”, acarretando em problema de agência.
Para Hendriksen e Breda (1999), o problema de agência é gerado pela economia de
informações. Segundo os autores um exemplo disso é quando o agente
(administradores) compromete-se a realizar certas atividades para o principal (donos
do capital), sendo que o principal é o responsável por remunerar o agente, porém,
as informações não estão disponíveis para ambos na mesma proporção, gerando
assimetria de informações. Para um melhor discernimento da situação interposta,
Hendriksen e Breda (1999, p. 139) complementam:
Nesse contexto específico, os proprietários são ditos avaliadores de
informação; seus agentes são tomadores de decisões. Supõe-se que os
avaliadores de informação sejam responsáveis pela escolha do sistema de
informação. Sua escolha deve ser feita de modo a levar os tomadores de
decisões a optarem pelas melhores alternativas de decisão do ponto de vista
dos proprietários e à luz das informações a eles disponíveis. Em outras
palavras, as ações são as dos agentes, enquanto a função utilidade que
importa, em última instância, é a do principal. O problema torna-se mais
complexo com a necessidade de considerar também a função utilidade do
agente, pois é isto que determina suas ações.
A informação sendo completa é uma maneira de reduzir a incerteza, contudo,
quando a informação é incompleta gera situações conhecidas como informações
assimétricas (HENDRIKSEN e BREDA, 1999). Os autores reforçam que na área da
teoria de agência, tem-se buscado concentrar “nos problemas causados por
informação incompleta, ou seja, quando nem todos os estados são conhecidos por
ambas as partes e, assim, certas conseqüências não são por elas consideradas”
(Hendriksen e Breda, 1999, p. 139).
Belo e Brasil (2006, p.50) contribuem definindo que:
Assimetria informacional ou assimetria da informação é a descrição de um
fenômeno segundo o qual alguns agentes econômicos têm mais informações
do que outros. Para exemplificar, seja mencionado o caso de um tomador de
um empréstimo, o qual conhece sua própria capacidade de pagamento muito
melhor do que aqueles que emprestam.
Logo, em ambiente empresarial, o quadro de assimetria aumenta quando o administrador
possui informações estratégicas e privilegiadas, inclusive, as que o dono do capital não
possui. Hsieh e Tsai (2005) reforçam que a assimetria da informação prejudica o processo
de tomada de decisão.
Um exemplo prático de informação assimétrica é o mercado de carros usados. O vendedor
de veículos semi novos conhece mais sobre o automóvel do que o comprador, se o
vendedor não compartilhar as informações adicionais sobre as expectativas futuras
do veículo, ele pode não conseguir agregar valor ao preço do bem, tendo em vista
que o comprador vai oferecer a média que o mercado paga. Sendo que o vendedor
deseja o maior valor possível para a operação (HENDRIKSEN e BREDA, 1999).
Para os autores, mesmo que o vendedor compartilhe toda informação disponível, o
comprador não confiará na informação, devido à média de preço praticada no
mercado de carros de segunda mão. Observa-se que, mesmo que a informação
passada pelo vendedor seja verdadeira, o comprador pode desconsiderar a
informação do vendedor, gerando um quadro de assimetria de informações.
No âmbito corporativo, a contabilidade criativa intensifica o quadro de assimetria
informacional, já que os próprios donos do capital, mesmo sabendo, podem ser
levados a considerar um lucro auferido pelo uso da contabilidade criativa e fazer a
função utilidade dele, ocasionando um problema de agência (HSIEH e TSAI, 2005).
Para os gestores, a contabilidade criativa maximiza a utilidade própria (teoria da
agência), para o contador a contabilidade criativa gera informações imprecisas para
a ciência contábil e para os acionistas a prática maximiza os retornos, tendo em
vista que os resultados gerados pela criatividade são mais “previsíveis” para o
mercado acionário. Essa ação diminui riscos para a entidade e como consequência
valoriza as ações e atrai mais investidores que não possuem as informações em sua
essência (HENDRIKSEN e BREDA, 1999). Segundo Hsieh e Tsai (2005), esse é um
típico quadro assimétrico de informações em ambiente organizacional, o que retifica
o exemplo do cotidiano de carros usados, exposto por Hendriksen e Breda (1999).
1.2 CONCEITOS DE CONTABILIDADE CRIATIVA
A dinâmica dos negócios e a globalização, aliadas ao desenvolvimento tecnológico,
tem ocorrido com extrema rapidez e vem deixando as empresas cada vez mais
incomodadas com a atuação no mercado competitivo, obrigando-as a uma
concorrência acirrada (SANTOS e GRATERÓN, 2003). Ainda segundo os autores,
nesse caminho, visando uma melhor performance no mercado concorrente e
procurando mostrar uma situação mais confortável que atraia maiores investimentos
por parte de terceiros (acionistas e investidores), as entidades tendem a modelar a
sua peformance patrimonial. Vislumbrando um melhor entendimento conceitual da
contabilidade criativa, o quadro 1 traz a definição dessa prática por alguns autores.
Quadro 1 – Conceitos e entendimentos acerca da contabilidade criativa:
AUTOR
CONCEITUAÇÃO/DEFINIÇÃO
José Juan
Blasco Lang
(1998)
José María Gay
Saludas
(1999)
O termo contabilidade criativa foi introduzido na literatura contábil para descrever o
processo mediante o qual se utilizam os conhecimentos das normas contábeis
para manipular as cifras das demonstrações contábeis, sendo na verdade um
eufemismo utilizado para evitar fazer referência a estas práticas pelos seus
verdadeiros nomes: artifícios contábeis, manipulações contábeis ou fraudes
contábeis.
A contabilidade criativa é uma arte onde os grandes artistas da contabilidade – os
contadores e os auditores – se aproveitam das brechas oferecidas pelas rigorosas
normativas para imaginar um enredo fiscal ou financeiro que lhes permita espelhar
a imagem fiscal ou societária desejada para suas companhias. Assim, a
contabilidade criativa pode ser catalogada como uma magnífica falsidade de obras
de arte contábil demandadas de estruturas de verdadeira engenharia contábil.
A contabilidade criativa consiste em aproveitar as possibilidades oferecidas pelas
normas (oportunidades, subjetividades, opções de escolha, vazios jurídicos, etc)
José Laínez
para apresentar demonstrações contábeis que reflitam a imagem desejada e não
Gadea e Susana necessariamente aquela que seria na realidade. Logo, ela se encontra em um
Callao (1999)
caminho entre as práticas verdadeiramente corretas e éticas e a ilegalidade ou a
fraude, se bem que é difícil delimitar onde acaba a ética e inicia a criatividade e
onde termina esta e começa a fraude.
A contabilidade criativa é um termo que não pode ser entendido apenas como uma
Ariovaldo dos
forma de manipulação dos resultados da entidade. Ela é muito mais ampla e deve
Santos e Ivan
considerar outras alterações que podem ser feitas no sentido de se alterarem,
Ricardo Guevara
alem dos resultados, itens que possam mascarar a apuração de índices ou
Grateron (2003)
coeficientes, calculados com base nas demonstrações contábeis.
Fabiana Maria A contabilidade criativa é a manipulação de valores que refletem nas contas e
de Oliveira da
demonstrações contábeis de uma empresa, ou seja, o manuseio dos resultados,
Silva e Marcos com a finalidade de mostrar uma imagem melhorada da situação econômicaAntônio da
financeira da entidade.
Cunha (2004)
A contabilidade criativa é um termo que corresponde a uma forma de manipulação
José Paulo
da informação “real e verdadeira” ou “correta e adequada”, com o fim de
Cosenza e Ivan apresentar uma outra diferente da “original e natural”, que melhore ou piore a
Ricardo Guevara situação econômica e patrimonial da entidade, ou simplesmente tenha como
Grateron (2004) objetivo mostrar uma imagem de estabilidade no tempo em relação aos exercícios
precedentes.
Maria Elisabeth A contabilidade criativa é uma maquiagem da realidade patrimonial de uma
Pereira Kraemer entidade, decorrente da manipulação dos dados contábeis de forma intencional,
(2005)
para se apresentar a imagem desejada pelos gestores da informação contábil.
Babette Couto e A contabilidade criativa é um termo que se utiliza das flexibilidades e omissões
Rhoger Marinho presentes nas normativas contábeis, com a finalidade de evidenciar uma realidade
(2009)
diferenciada daquela da entidade, no âmbito da estabilidade, o que acarreta danos
aos usuários e à sociedade.
Fonte: Atualizado de Cosenza e Grateron (2003, p. 46).
Diante dos conceitos dos autores citados, pode-se deduzir que a contabilidade
criativa é um fenômeno contábil que consiste em produzir informações diferenciadas
que favorecem um determinado público (gestores, acionistas, investidores), a partir
das ambiguidades existentes nas normativas contábeis, evidenciando um resultado
desejado de acordo com os interesses e os objetivos de quem utiliza-se dos
resultados da prática. Para tanto, são utilizados mecanismos baseados na
legislação, já que as leis não são suficientemente claras para que se abortem todas
as possibilidades da criatividade.
Mulford e Comiskey (2002, p. 15) em seus estudos contribuem:
Any and ali steps used to play the financial numbers game, including the
aggressive choice and application of accounting principies, both within and
beyond the boundaries of generally accepted accounting principies, and
fraudulent financial reporting. Also included are steps taken toward earnings
management and income smoothing.
Os autores alertam que os passos utilizados para manipular os resultados
financeiros seguindo uma política contabilística dentro dos limites dos princípios de
contabilidade geralmente aceitos (GAAP’s), podem desencadear em relatórios
financeiros fraudulentos.
Jones (2011, p. 3) enfatiza que “However, sometimes when businesses are doing
badly managers are tempted to use accounting to enhance the apparent
performance of the firm in an unjustified way”. Segundo o autor, às vezes, o uso da
contabilidade se faz necessário para melhorar o desempenho das entidades no
mercado competitivo. Para tanto, utiliza-se das vacâncias normativas para delimitar
o espaço entre o que pode e o que deve ser modelado sem infringir os atos
regulatórios, ou seja, a chamada contabilidade criativa.
A finalidade da contabilidade criativa depende dos objetivos que a entidade busca no
mercado competitivo. Os resultados podem ser modelados de três diferentes
maneiras: seja para melhorar a imagem no sentido da entidade ser bem vista, como
para estabilizar e manter baixo os níveis de riscos ou colocá-la numa situação
debilitada, e isso torna a entidade vulnerável para o processo de tomada de decisão
que envolva o ambiente contábil (MAYORAL, 2000).
Primeiramente, se faz necessário analisar os reais objetivos que levam a entidade a
modelar as informações contábeis e vale ressaltar que a omissão e/ou distorção das
informações nos relatórios da administração e nas notas explicativas demonstra que
a entidade tem a intenção de ocultar ou distorcer os procedimentos contábeis
aplicados.
Buscando nortear melhor a pesquisa, tornou-se necessário aprofundar os estudos
sobre a contabilidade criativa em ambientes e situações específicas, como revisões
de literaturas, estudos empíricos e estudos de casos relativos à prática.
1.3 OUTRAS PESQUISAS SOBRE A CONTABILIDADE CRIATIVA
Através de um estudo de caso de duas empresas britânicas, Shah (1998) investigou
sobre a contabilidade criativa no Reino Unido, mostrando que apesar de manipular
as informações, esta não infringe as leis ou regras. O autor concluiu que as
influências e restrições sobre a prática da matéria no referido país, apesar de legal,
provoca questionamentos "mal vistos" entre os profissionais, pois influencia na
dificuldade da escolha das políticas de contabilização.
Blake et al (2000) efetuaram uma revisão da literatura, contemplando um estudo de
caso com um clube de futebol espanhol, os autores detectaram as formas
contabilísticas aplicadas e concluíram que a entidade buscou a melhor forma
contábil, diante das possibilidades que a lei permitia. No desenvolvimento dos
trabalhos, os autores usaram, principalmente, os conceitos dos principais teóricos
que investigaram sobre a prática (GRIFFITHS, 1986; JAMESON, 1988; SMITH 1992;
NASER, 1993).
A partir da análise de dados empíricos no contexto governamental, Ferreti (2003)
estudou as regras fiscais que levam ao uso da contabilidade criativa. O autor
apresentou um modelo em que as regras fiscais são impostas como "medidas"
variáveis que podem definir porque existe uma margem para a contabilidade criativa.
O estudo contribuiu sobremaneira no entendimento das práticas de contabilidade
criativa no ambiente governamental e analisou o impacto no orçamento público e as
perspectivas da aplicação da prática, analisando se estas são legais, ilegais ou
imorais.
Com a ideia de combater a contabilidade criativa, Amat e Oliveras (2004), através de
uma investigação científica foram mais adiante e propuseram diretrizes para uma
ação de combate à prática que, segundo eles, afeta a credibilidade da informação
financeira. Os autores concluíram que, se os reguladores da legislação e os
profissionais de contabilidade trabalhassem em conjunto poderiam encontrar formas
de lidar efetivamente com a contabilidade criativa.
Por meio de um estudo de caso num banco da Turquia, Mine e Ugur (2009)
examinaram as práticas de contabilidade criativa e suas formas legais. Os autores
também deram ênfase às formas ilegais (fraude contábil). Os autores analisaram e
compreenderam o processo que ocorreu com Imarbank, assim, concluíram que as
razões para o uso da prática ocorreram devido às deficiências nos marcos legais e
na regras da contabilidade, além do funcionamento moroso do sistema judicial turco.
Embora a contabilidade criativa não se configure legalmente como fraude contábil,
valendo-se das omissões e ambiguidades técnicas e jurídicas, a prática é uma
premeditação executada por profissionais que dominam as regras, normas e
princípios que regem a matéria.
1.4 A EXISTÊNCIA, OS OBJETIVOS E A PRÁTICA NA UTILIZAÇÃO DA
CONTABILIDADE CRIATIVA
A prática da contabilidade criativa é delicada por caminhar lado a lado com a fraude,
alavancando um grau de incerteza nas demonstrações contábeis da instituição e o
processo de transparência das informações é relevante para os usuários da
contabilidade (COSENZA e GRATÉRON, 2004). É importante salientar que, os
objetivos perseguidos na utilização da contabilidade criativa estão associados à
estratégia empresarial dos gestores no que tange a situação que melhor convier à
entidade, e a sua utilização está relacionada à conscientização do profissional
contábil.
Os gestores são os responsáveis pela modelagem da performance patrimonial das
empresas, já que a situação confortável e desejada para o mercado acionário,
investidores e outros fins quem busca é quem está à frente da gestão da entidade.
No caso do profissional contábil, ele executa as ações demandadas pela gestão
empresarial. Para o contador fazer contabilidade criativa é necessário que ele tenha
amplo conhecimento da legislação e analise a sua conduta ética (JAMESON, 1988).
Como um exemplo da relação introduzida, o gestor pode necessitar que os lucros
sejam maximizados para que a companhia seja bem cotada no mercado acionário,
já que o investidor busca empresas que ofereçam melhores rentabilidades para o
seu capital investido. Todavia, existindo a prática da contabilidade criativa, o
contador é solidário pelas ações executadas (JONES, 2011).
Para Brito e Miranda (2009, p.2), a existência da contabilidade criativa se dá
conforme a seguir:
De modo geral, pode-se assumir que a contabilidade criativa existe
fundamentalmente porque há assimetria de informação entre os utilizadores
internos e os utilizadores externos das demonstrações financeiras e, devido
ao fato dos princípios e normas contabilísticas vigentes serem suscetíveis de
diferentes interpretações, de acordo com a opinião ou a sensibilidade de
quem as utiliza, sem que daí resulte qualquer fraude ou aplicação menos
legal.
Os autores confirmam Hsieh e Tsai (2005) quando afirmam que a contabilidade
criativa tem relação com a assimetria informacional, que por sua vez leva a riscos
financeiros oriundos dos passos da contabilidade criativa e da informação
incompleta. Para eles, a informação é um recurso econômico valioso e ao contrário
de bens econômicos, o volume de informações é mais difícil de ser definido em
escalas que otimizem os processos decisórios com eficácia.
No tocante as evidências aludidas por Hsieh e Tsai (2005), observa-se que a
qualidade das informações financeiras e econômicas de cada entidade é tão singular
que o investidor comum não pode identificar as características dos dados constantes
nas demonstrações contábeis, o que só materializa a relação da contabilidade
criativa com a assimetria informacional.
Para entender os objetivos da prática, Amat, Blake e Gutiérrez (1995) foram mais
adiante e constataram que o uso da contabilidade criativa busca, principalmente, o
potencial impacto sobre as decisões dos investidores no mercado acionário. Isso faz
com que as empresas cotadas busquem mostrar uma performance financeira e
patrimonial que melhor destaque a entidade no mercado de ações.
Para Mayoral (2000), o mercado acionário influencia o uso da contabilidade criativa
nos limites estabelecidos entre a criatividade e o delito contábil. Kraemer (2005)
fazendo referência ao autor supracitado, cita os objetivos para utilização da
contabilidade criativa (quadro 2).
Quadro 2 – Objetivos para a utilização de contabilidade criativa
OBJETIVOS PERSEGUIDOS
Melhorar a imagem apresentada
Estabilizar a imagem no decorrer dos anos
Debilitar a imagem demonstrada
Fonte: Mayoral (2000) apud Kraemer (2005 p.6)
INCENTIVOS PARA A EMPRESA
√ Pressão da comunidade investidora para que a
empresa se encontre em uma situação ideal.
√ Exigência de responder adequadamente às
expectativas
do
mercado
geradas
por
prognósticos favoráveis.
√ Interesses em determinadas políticas de
dividendos.
√ Desejo de obter recursos externos.
√ Necessidade de procurar “parceiros” para
absorção da empresa.
√ Sistema de remuneração vinculado aos lucros.
√ Existência de uma clara preferência externa por
comportamentos regulares.
√ Efeito positivo da estabilidade na situação da
empresa, com reflexo positivo na cotação das
ações.
√ Benefícios nas políticas de dividendos em
razão de ganhos menos oscilantes.
√ Preferência externa por perfis de riscos
reduzidos.
√ Preferência por pagar poucos impostos.
√ Interesse em distribuir baixos níveis de
resultados.
√ Existência de possibilidade de atribuir êxitos em
anos posteriores.
√ Sistemas de remunerações que se baseiam em
aumentos salariais vinculados às melhoras
conseguidas.
√ Dependências de tarifas máximas prescritas
pelo Estado.
√ Interesse na obtenção de subvenções
condicionadas à situação que atravessa a
empresa.
Os interesses na utilização da contabilidade criativa são vários, já que os
mecanismos normativos permitem a mudança no foco. Os autores pesquisados,
quando conceituam esse termo, demonstram preocupação com a imagem do
profissional em contabilidade, afinal ele é o ator principal no processo de
interpretação e modelagem da performance patrimonial evidenciada pelas
demonstrações. Amat, Blake e Gutiérrez (1995) fazendo um estudo comparativo
entre o Reino Unido e a Espanha, destacaram as transações mais comuns na
contabilidade criativa, conforme segue:
a) AUMENTO OU REDUÇÃO DE DESPESAS
Para os autores, as normas contábeis em suas lacunas e omissões
permitem, por exemplo, flexibilidade no prazo de amortizações do ativo
intangível e nas depreciações de bens do imobilizado de uso. A entidade
quando altera o prazo da amortização, provoca alterações nas despesas
do período.
b) AUMENTO OU REDUÇÃO DAS RECEITAS
Segundo eles, é plausível antecipar ou diferir o reconhecimento de
receitas com o argumento da convenção do conservadorismo e do
princípio da confrontação das despesas com as receitas.
c) AUMENTO OU REDUÇÃO DE ATIVOS
As modelagens descritas no item “a” impactam sobre o valor dos ativos,
além disso, existem diferentes métodos válidos para se avaliar os
estoques.
d) AUMENTO OU REDUÇÃO DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Os itens até então listados influenciam diretamente no patrimônio líquido
da entidade, impactando nos índices de avaliação (endividamento,
estrutura de capital e liquidez), modificando o processo de tomada de
decisão em ambiente contábil, além de impactar no valor da entidade de
forma generalizada.
e) AUMENTO OU REDUÇÃO DO PASSIVO
Os estudiosos ressaltam ainda, que as entidades podem utilizar
mecanismos legais para, de forma abstrata, reduzir seu endividamento.
f) RECLASSIFICAÇÃO DE ATIVOS E PASSIVOS
Os autores destacam que existem dissensões na classificação de gastos
como bens. Clarificando a afirmativa, eles citam como exemplo: as peças
de reposição nos bens da entidade para o ativo imobilizado, que podem
ser classificadas no imobilizado ou no circulante, ou como despesa do
período (não havendo a ativação dos gastos). Nesse exemplo, busca-se o
entendimento da convenção da materialidade.
g) INFORMAÇÕES CONTIDAS NOS RELATÓRIOS DA ADMINISTRAÇÃO
OU NO PARECER DOS AUDITORES
As omissões e/ou distorções dos detalhamentos e dos informativos sobre
os métodos usados na contabilidade e a transparência (governança
corporativa) podem levar os usuários interessados nas demonstrações
contábeis da entidade a terem conclusões precipitadas e/ou equivocadas
sobre o passado, o presente e as expectativas para o futuro da
organização (processo de tomada de decisão ainda mais comprometido).
Os exemplos citados por Amat, Blake e Gutiérrez (1995) mostram que a
contabilidade criativa busca as alternativas existentes na legislação e que o delito
contábil é bem próximo da linha que segrega as duas práticas. A figura 1 demonstra
a prática e os efeitos que o uso da contabilidade criativa causa nas demonstrações
contábeis das organizações.
Figura 1 - A contabilidade criativa e seus potenciais efeitos
Aumento ou
redução de
receitas e/ou
despesas
Aumento ou
redução de ativos
e/ou passivos
Variação dos
resultados
Reclassificação de
ativos e/ou
passivos
Manipulação dos
relatórios de
gestão da
administração
e/ou da auditoria
Variação dos
ativos e/ou
passivos
Variação no diagnóstico, problemas na análise de índices, como: liquidez, endividamento,
independência financeira ou na rentabilidade.
Variação no valor da empresa após os efeitos.
Fonte: Amat, Black e Gutiérrez (1995, p.10), adaptado pelo autor.
Nota-se que ações geradas pela prática da contabilidade criativa resultam na
variação dos resultados da organização e nos valores que compõem as
demonstrações contábeis da entidade. Dessa forma, a modelagem evidencia uma
posição diferente da que seria normal ou verdadeira, proporcionando a situação que
os gestores desejaram, influenciando sobremaneira na interpretação dos resultados,
o que resulta na majoração da assimetria informacional.
1.5 FATORES INERENTES AO USO DA CONTABILIDADE CRIATIVA
A contabilidade é um instrumento fundamental no auxílio da tomada de decisão
(IUDÍCIBUS, MARTINS e GELBCKE, 2008), todavia, o profissional contábil assume
um papel importante quando expressa seu parecer sobre os relatórios financeiros da
entidade (processo de auditoria). De acordo com Sá e Hoog (2010), os investidores
são os maiores interessados nas demonstrações da entidade, principalmente, para o
mercado de capitais, para tanto, é necessário a informação fidedigna nas
demonstrações contábeis.
Quando as informações são distorcidas, os procedimentos para análise da situação
econômica e financeira da entidade ficam comprometidos, contribuindo para
possíveis escândalos financeiros, principalmente em países que adotam o sistema
common law. Para Sá e Hoog (2010, p. 37), além das distorções das informações a
“má influência gera não só muitos escândalos, mas a necessidade de uma dupla
demonstração: a pública e a interna, gerencial”. Os autores caracterizam que as
deformidades são evidenciadas com maior destaque quando se trata de negócios
em mercados globalizados e que políticas de contabilização de países diferentes
contribuem para as distorções.
Muito embora, para os autores, o fato da intenção para a harmonização seja uma
alternativa, esta ainda não tem alcançado resultados satisfatórios. Assim
complementam:
Na área internacional, as associações de ação mundial, controlada pelos
estadunidenses de um lado (FASB) e pelos europeus do outro
(principalmente o IASB), operam marginalizações intelectuais de diversos
países, obstinando-se em intransigências, resultando disto um impedimento
de evolução real. Ainda não se conseguiu alcançar uma forma que possibilite
a imagem fiel da riqueza patrimonial e nem aquela dos resultados, através
das ditas normas (lucros e perdas). Até que ponto existe mesmo um
interesse de uma evidência fiel não se pode ainda determinar, pois existem
forças que atuam no sentido de deixar liberadas as maneiras de informar
contabilmente, ou, pelo menos, bastante flexíveis (o que facilitaria acomodar
as demonstrações contábeis ao feitio dos controladores das empresas) (SÁ e
HOOG, 2010, p. 38).
O contador a cada dia enfrenta novos gargalos e desafios, desde uma gama de
mudanças na legislação, até o desejo dos gestores no que se refere à evidenciação
dos registros contábeis e, sobretudo, a maximização da função utilidade (retorno).
Nesse contexto, a contabilidade criativa tem se intensificado e tem sido alvo de
discussão entre os profissionais.
Os gestores colocam como alvo a imagem desejada da entidade como elemento
propulsor para o mercado, assim, fica bem cômodo gerir uma empresa que se
modela a situação que melhor lhe convém. Entretanto, como bem citam Sá e Hoog
(2010, p. 38), “poucos empresários venderiam as suas empresas pelo que
demonstram as suas escritas oficiais”. O sistema legal, até então vigente no Brasil
(code law), pode ser um elemento para essa afirmativa de Sá e Hoog (2010), uma
vez que, as leis que regem a contabilidade são voltadas para satisfazer as
demandas do fisco. Os autores criticam veementemente o uso da contabilidade
criativa e complementam:
Em conferência realizada em Belo Horizonte, no Conselho Regional de
Contabilidade de Minas Gerais, o Prof. Maurizio Fanni, da Universidade de
Trieste, demonstrou amplamente a manobra de valores ocultos. Destacou o
mestre referido, a “química” realizada nos balanços para iludir a terceiros,
destacando que tal procedimento não é o que a contabilidade aconselha e
recomenda, mas, sim, o que grupos de interesses pressionam para efetivar.
(SÁ e HOOG, 2010, p 38-39).
O uso da “química” informada na citação, os autores julgam como a responsável por
escândalos contábeis, relatando que “a essa alquimia de números e contas tem se
denominado de contabilidade criativa, quase que em sentido pejorativo” (Sá e Hoog,
2010, p.38).
Escândalos contábeis podem iniciar a partir de uma contabilidade criativa mal
planejada e executada por profissionais contábeis. Os fatores inerentes à prática da
contabilidade criativa são explicitados por Lainez e Callao (1999).
a) Assimetria de informação entre quem executa as ações e quem está
analisando o desempenho financeiro da entidade.
b) Circunstâncias que determinam o comportamento do próprio indivíduo, tais
como:
 Diferenças de personalidade e cultura;
 Proficiência no ambiente onde atua;
 Visão pessoal sobre a competitividade, ética, direito, entre outros.
c) Características das normas de contabilidade:
 Necessidade de fazer estimativas e subjetividade inerentes à aplicação
dos princípios contábeis;
 Flexibilidade nas regras para considerar várias opções para refletir o
mesmo evento econômico;
 Lacunas existentes na regulamentação;
A partir das inserções interpostas pelos autores, observa-se que as afirmativas estão
amparadas pelos estudos anteriores realizados por Jameson (1988), Smith (1992),
Naser (1993) e Blasco (1998) que em seus trabalhos ressaltaram que a
contabilidade criativa tem seus insalubres efeitos a partir das insuficiências nas
normativas e da conduta ética moral dos profissionais.
1.6 A CONTABILIDADE CRIATIVA E O PROCESSO DE RECONHECIMENTO,
MENSURAÇÃO E EVIDENCIAÇÃO CONTÁBIL
Em sua obra, Grifiths (1988) relata que as demonstrações contábeis são retocadas
com o uso da criatividade, ficando a imagem da entidade aquém da realidade
patrimonial, no entanto, o processo é todo baseado na flexibilidade da matéria. A
contabilidade criativa não infringe as regras, já que aproveita as ambiguidades da lei.
Corroborando Grifiths (1988), Jameson (1988) preconiza que a flexibilidade dos
processos contábeis contribui e fomenta oportunidades que não invadem os atos
regulatórios, entretanto, os seus deletérios efeitos são potencializados por parte dos
profissionais de conduta ética moral indesejada.
A legitimidade das informações contábeis representadas nas demonstrações das
entidades está relacionada à forma como é reconhecida, mensurada e evidenciada.
Niyama (2008, p. 124) relata que “quando nos referimos a reconhecimento e
mensuração, queremos validar a existência da transação e se ela é contabilizável”.
O autor enfatiza que a evidenciação é a última etapa do processo contábil sendo a
forma de comunicação com o usuário da contabilidade.
Como bem preconiza Niyama (2008), no tocante à existência da transação
contabilizável e a comunicação com o usuário, a contabilidade criativa é um método
que se valendo das lacunas da legislação (além da transparência) não vai de
encontro ao que relata o autor, contudo, é eticamente condenável, pois
descaracteriza as informações apresentadas, induzindo os usuários a erros de
avaliação.
O Conselho Federal de Contabilidade (CFC), através das Resoluções n.º 1.196/09
(reconhecimento e mensuração) e 1.198/09 (evidenciação) trata dos instrumentos
financeiros, estabelecendo os princípios para o reconhecimento e a mensuração de
ativos e passivos financeiros e para a evidenciação nas demonstrações contábeis da
entidade que permita que os usuários avaliem sua significância, a natureza e a
extensão dos riscos dos instrumentos financeiros. Desta forma, constata-se uma
preocupação no que tange os processos de contabilidade: reconhecimento,
mensuração e evidenciação contábil dos instrumentos financeiros, proporcionando
maior qualidade e legitimidade das informações financeiras.
No tocante à legitimidade das informações, a evidenciação contábil objetiva a
comunicação com os usuários dos demonstrativos da contabilidade para uma
melhor visualização (NIYAMA, 2008). Exige-se que quaisquer eventos relacionados
a mutação do patrimônio seja evidenciado na divulgação das demonstrações
contábeis. Além das demonstrações da organização, a contabilidade adiciona outras
informações complementares no sentido de enriquecer os relatórios e evitar que eles
se tornem enganosos (MARION, 2007).
A contabilidade criativa pode se valer de todas as fases do processo contábil:
reconhecimento, mensuração e evidenciação, usando as omissões e os limites da
legislação para modelar a performance da entidade. Entretanto, Hendriksen e Breda
(1999) relatam que as demonstrações contábeis evidenciadas devem ser claras e
confiáveis.
O CFC através da Resolução 1.198/2009 reforça que as informações divulgadas
pelas entidades devem permitir “que os usuários de demonstrações contábeis
avaliem a significância dos instrumentos financeiros para sua posição patrimonial e
financeira e para a análise de desempenho” (CFC, 2009, p. 5). A Resolução citada
direciona as entidades para que acompanhem as normas internacionais de
contabilidade (IFRS) e, com isso, busquem harmonizar as contas do balanço
patrimonial e das demonstrações dos resultados que são os principais instrumentos
de evidenciação contábil.
Reforçando os estudos de Hendriksen e Breda (1999), Marion (2007, p. 490)
destaca que além de confiáveis “as evidenciações devem ser relevantes quantitativa
e qualitativamente”[..] e “podem estar relacionadas na forma descritiva ou em outras
formas”. O quadro 3, a seguir, destaca outras evidenciações conforme o autor
retrocitado.
Quadro 3 – Evidenciações Contábeis
EVIDENCIAÇÕES
CARACTERÍSTICAS
Notas Explicativas
São também conhecidas como Notas de Rodapé, são normalmente destacadas
após as Demonstrações Contábeis (quando publicadas). São obrigatórias para
as sociedades por ações de capital aberto e estendem-se aos outros tipos
societários.
Quadros Analíticos
Nos quadros suplementares, são apresentados detalhes de itens que constam
Suplementares
das Demonstrações Financeiras; Não seria adequado apresentar tais detalhes
no corpo daquelas Demonstrações.
Informações entre
Parênteses
Geralmente são anotações curtas que compõem o próprio corpo das
Demonstrações Financeiras e objetiva evidenciar mais informações.
Comentários do
As organizações auditadas apresentam o parecer do auditor, onde se expressa
Auditor
um exame das Demonstrações Financeiras, efetuado de acordo com os
padrões de auditoria geralmente aceitos.
O auditor emite sua opinião, informando se as Demonstrações Financeiras
representam, adequadamente, a situação patrimonial e a posição financeira na
data do exame. Informa se as Demonstrações Financeiras foram levantadas de
acordo com os Princípios de Contabilidade e se há uniformidade em relação ao
exercício anterior.
Muitas vezes ocorre que as informações contidas nos Comentários do Auditor já
constam de Notas Explicativas. Essa dupla evidenciação traz maior segurança
para o usuário das Demonstrações Financeiras.
Fonte: Marion, p. 490, 2007 - elaboração do autor.
Com o processo de convergência da contabilidade às normas internacionais (IFRS),
a subjetividade na interpretação da lei e o julgamento (essência sobre a forma)
serão praticados com habitualidade. A contabilidade criativa, valendo-se da
prerrogativa da adoção dos IFRS e de todos os critérios de reconhecimento,
mensuração e evidenciação (conforme as ambiguidades da lei e normas), é uma
prática que não é crime, porém, de difícil utilização, ou seja, é necessário o
conhecimento profundo das regras, leis e normas. Desta forma, um trabalho mal
executado por profissionais contábeis pode desencadear em fraudes contábeis
gigantescas, como exemplos tem-se os casos da Enron, Parmalat, Xerox,
WordCom, entre outros.
Entendido os conceitos da contabilidade criativa, torna-se relevante buscar os
entendimentos conceituais de fraude e fraude contábil.
1.7 DEFINIÇÕES DE FRAUDE E FRAUDE CONTÁBIL
Muito embora não seja um objetivo salutar da contabilidade, a fraude contábil existe.
Em sua obra (na década de 80) intitulada de Fraudes Contábeis, Sá (1982, p.16) já
pronunciava que “a contabilidade pode ser usada indevidamente para cometer
fraudes”. Recentemente, o autor em parceria com Wilson Hoog reafirmou sua
asseveração ao proferir que “fraudar tem sido um negócio proveitoso para os que
possuem poder de decisão e comando, mal que tem contaminado inclusive as
camadas inferiores das administrações” (Sá e Hoog, 2010, p.14).
Segundo o autor retrocitado, o contador deve conhecer todos os mecanismos
utilizados para fraudar, assim, ele poderá proteger a entidade e/ou seu cliente contra
esses atos ilícitos. As fraudes podem ser atos executados pelos funcionários contra
a empresa, contra o fisco ou pela empresa contra o governo.
Uma forma de precaução contra os atos ilícitos decorrentes da fraude contábil é
assegurar os controles e auditoria interna da instituição. Esses controles visam
minimizar o início de ações fraudulentas, que se evitadas no princípio, podem
prevenir a entidade contra fraudes contábeis e por consequência escândalos
contábeis gigantescos (ALMEIDA, 2008).
Para Jones (2011), a fraude contábil infringe regras e leis com o objetivo de
manipular as demonstrações da entidade para evidenciar uma situação artificiosa e
que pode gerar graves problemas aos usuários das informações contidas nos
relatórios financeiros. Ainda segundo o autor, a fraude também gera perda no âmbito
financeiro, além de propagar inconsistências contábeis para possíveis escândalos
financeiros.
No tocante aos escândalos contábeis, os Estados Unidos tem se destacado, já que
na década de 90, grandes crises se instalaram em conceituadas empresas norteamericanas (LEMES e CARVALHO, 2010). No ano de 2001, a crise econômica
americana afetou consideravelmente o mundo. Diante da desordem, como uma
consequência dos fatos, em julho de 2002 foi promulgada a Lei Sarbanes-Oxley –
SOX, que é “tida como a mais importante legislação do mercado de capitais desde a
quebra da bolsa de New York, em 1929” (Silva e Robles, 2008, p. 2).
.
A SOX foi criada durante o governo americano de George W. Bush e estabeleceu
regras para a uniformização e aprimoramento dos controles financeiros das
empresas listadas na Bolsa de New York. Diante dela foi possível readquirir a
confiança dos investidores no mercado acionário e prevenir contra os danos que
ocorreram em consequência das fraudes ocorridas.
Couto e Marinho (2009) reforçam que a SOX objetiva proteger os investidores e dar
credibilidade às demonstrações financeiras da entidade. Um aspecto relevante da
SOX é que o presidente da companhia e o diretor financeiro passam a ser, também,
os responsáveis pelas demonstrações contábeis.
Desta forma e através de outros mecanismos, internacionalmente tem-se buscado
minimizar os escândalos financeiros através de leis e normas. Contudo, com a
adoção das normas internacionais de contabilidade (IFRS), a harmonização contábil
vai proporcionar maior flexibilidade para tratar os fatos contabílisticos e se a prática
da contabilidade criativa for mal planejada pelos profissionais de contabilidade, pode
potencialmente ensejar fraudes contábeis.
Jones (2011, p.4) versa que “In some cases, companies start with creative
accounting, but end up committing fraud”. Para o autor, em alguns casos, as
empresas começam com a contabilidade criativa, mas, por não terem domínio
suficiente sobre as normas e leis1, além dos entendimentos técnicos necessários
para aplicação dos métodos oferecidos pela contabilidade criativa acabam
cometendo fraude contábil.
Para um entendimento mais amplo de fraude contábil, é necessário compreender o
conceito de fraude, que segundo o Código Penal Brasileiro (DECRETO-LEI N.º
2.848, 07/12/1940) é crime. O artigo 171 do referido Código diz que fraude consiste
em “obter, para si ou para outrem, vantagem ilícita, em prejuízo alheio, induzindo ou
mantendo alguém em erro, mediante artifício, ardil, ou qualquer outro meio
fraudulento: pena - reclusão, de um a cinco anos, e multa”.
O professor Lino Martins da Silva complementa:
O termo fraude tem origem no latim “fraus” e indica ação praticada de má-fé,
abuso de confiança, contrabando, clandestinidade ou falsificação e
adulteração que nos estudos de contabilidade e auditoria refere-se a ato
intencional de omissão ou manipulação de transações, adulteração de
documentos, registros e demonstrações contábeis (LINO MARTINS, 2010) ¹.
O CFC através da Resolução 1203/2009 ratifica:
A fraude pode envolver esquemas sofisticados e cuidadosamente
organizados para` sua ocultação. Portanto, os procedimentos de auditoria
aplicados para coletar evidências de auditoria podem ser ineficazes para a
detecção de distorção relevante que envolva, por exemplo, conluio para a
falsificação de documentação que possa fazer o auditor acreditar que a
evidência de auditoria é válida quando ela não é. O auditor não é treinado
nem obrigado a ser especialista na verificação de autenticidade de
documentos (CFC, 2009, p. 25)`.
O CFC através da Resolução 1207/2009 estabelece que a “fraude é o ato
intencional de um ou mais indivíduos da administração, dos responsáveis pela
governança, empregados ou terceiros, que envolva dolo para obtenção de vantagem
injusta ou ilegal” (CFC, 2009, p.7). No tocante a fraude contábil, o professor Lino
Martins - contribui:
A orientação do Conselho Federal de Contabilidade em relação à fraude
contábil, é que ela pode ser caracterizada por: a) Manipulação, falsificação
ou alteração de registros ou documentos, de modo a modificar os registros
de ativos, passivos e resultados; b) Apropriação indébita de ativos; c)
Supressão ou omissão de transações nos registros contábeis; d) Registro de
transações sem comprovação; e e)
Adoção de práticas contábeis
inadequadas (LINO MARTINS, 2010).
1 ¹ Citações diretas longas sem referência de páginas são provenientes de textos em formato HTML
Diante do exposto, concluí-se que a fraude contábil é qualquer ação executada com
a intenção de enganar, a fim de obter um resultado favorável e ilícito em detrimento
de outrem. A fraude contábil envolve a manipulação de informações, registros e
resultados ferindo as leis, os princípios e as normas de contabilidade, a falsificação
e/ou alteração dos registros, a apropriação indevida dos ativos e as transações
incorretas ou inadequadas frente às políticas, normas e legislação vigentes no país.
Para Cosenza e Gratéron (2004, p.52), “atualmente, é difícil detectar de forma clara
e objetiva a fronteira entre a contabilidade criativa e a fraude contábil”. Para os
autores, é fundamental a transparência das informações financeiras para o eficiente
funcionamento da ordem sócio-econômica.
Os autores cientificam que infringir leis, “esconder, disfarçar ou manipular uma
realidade, independentemente da intenção, é juridicamente, fraude” […]. Segundo
eles, existe essa inconformidade que fere as leis “principalmente quando existem: a)
quem engana (a empresa e/ou seus gerentes); b) um enganado (os usuários e
potenciais investidores); e c) um instrumento de engano” (COSENZA e GRATÉRON,
p.54, 2004).
Seguindo tais entendimentos, o CFC - Resolução n.º 1.207/09, enfatiza que:
A principal responsabilidade pela prevenção e detecção da fraude é dos
responsáveis pela governança da entidade e da sua administração. É
importante que a administração, com a supervisão geral dos responsáveis
pela governança, enfatize a prevenção da fraude, o que pode reduzir as
oportunidades de sua ocorrência e a dissuasão da fraude, o que pode
persuadir os indivíduos a não perpetrar fraude por causa da probabilidade de
detecção e punição. Isso envolve um compromisso de criar uma cultura de
honestidade e comportamento ético, que pode ser reforçado por supervisão
ativa dos responsáveis pela governança (CFC, 2009, p. 5).
A fraude contábil está relacionada à intenção e é crime. A contabilidade criativa
também se caracteriza como um ato intencional, porém, legalmente, não é crime
(OLIVEIRA, 2010). A prática é tratada como um método que interpreta as normas e
modela a performance patrimonial da entidade, sobretudo nos países aderentes ao
sistema common law) para isso aproveita as imprecisões na legislação e utiliza suas
brechas e omissões para chegar a um determinado resultado. Trata-se de artifícios
de engenharia contábil que, por não infringirem as regras, pode ser considerada
totalmente legítima (GRIFFITHS, 1986). Na verdade, a utilização da contabilidade
criativa é uma questão de conscientização e ética, já que altera os resultados da
realidade patrimonial da entidade.
Como bem ratifica Oliveira (2010, p.13), “a prática da contabilidade criativa não se
configura legalmente como crime, apenas se valendo de brechas, omissões e falta
de melhor regulamentação nas normas [...]”. O autor caracteriza essa prática como
sendo uma estratégia contábil, empregada para o gerenciamento dos resultados e
que por induzir os usuários a erros de avaliação, essa prática é eticamente
condenável.
1.8 GRANDES FRAUDES CONTÁBEIS
Grandes fraudes contábeis ocorreram no mundo, principalmente na última década,
sobretudo na Europa e nos Estados Unidos, afetando significativamente a economia
em todo o globo.
Para Jones (2011, p. 9), a fraude contábil pode ser classificada de duas formas:
In general, financiaI statement fraud can be categorised in two major ways.
First, it is when a company uses accounting practices which are outside
those permitted by the regulatory framework. In other words, they are not
alIowed by accounting standards or accounting laws. GeneralIy, to be
designated as fraud these practices wilI have been shown to be fraudulent in
a court of law. Often, it is difficult to distinguish between creative accounting
and fraud as it will alI be a matter of interpreting the basic assumptions that
underpin accounting. The second major type of fraud is where transactions
have been invented. In other words, non-existent transactions have been
recorded in the books, such as fictitious sales or fictitious inventory (JONES,
2011, p. 9).
O autor define a primeira classificação de fraude em que a entidade pratica em
desacordo com as regras contábeis, entretanto, de difícil detecção na linha da
contabilidade criativa, o que na maioria das vezes é alvo de discussão nos tribunais.
Essa situação reforça a delicada linha entre a fraude e a contabilidade criativa, já
que para os autores é uma questão de interpretação das bases que sustentam a
contabilidade. Já a segunda classificação, é de grandes fraudes que ocorrem com
operações fictícias que são registradas na contabilidade sem que haja a situação
real.
A segunda classificação apontada por Jones (2011), pode ser evidenciada pelas
fraudes ocorridas com as americanas Enron e WordCom e a italiana Parmalat.
Cordeiro (2003) estudou grandes fraudes ocorridas na década passada nas
empresas americanas. No quadro 4 são apresentadas as ações e execuções por
parte das entidades.
Quadro 4 - Grandes fraudes contábeis ocorridas no início da década nos Estados Unidos
ENTIDADE
QUAL FOI AÇÃO?
COMO EXECUTOU A AÇÃO?
Com participações em pequenas empresas que não
constavam no balanço, a Enron escondeu bilhões em
Enron
Desvios de dívidas
dívidas.
No
último
balanço
publicado,
a
empresa
para associadas e
superestimou os lucros em quase 600 milhões de dólares, e
superestimação de
fez desaparecer dívidas de quase 650 milhões de dólares.
lucros.
A manipulação não parou por aí, pois além de esconder os
passivos, a Enron também vendeu bens a essas empresas
por preços supervalorizados, a fim de criar falsas receitas.
As ações da ImClone andavam em alta, pois a empresa
tinha em mãos um remédio revolucionário contra o câncer,
o Erbitux, e para comercializá-lo faltava apenas a
ImClone
Uso de informação
autorização da Food and Drug Administration, o órgão
Systems
privilegiada
regulador de medicamentos nos Estados Unidos. Só que a
autorização não saiu, e um dia antes do anúncio oficial,
familiares do executivo-chefe da ImClone, e alguns de seus
amigos próximos, venderam papéis da empresa.
A empresa inflou as receitas e os custos na mesma
Merck
Manipulação de
receitas e custos
proporção. O resultado líquido não foi afetado, mas as
vendas sim, o que induz o investidor a acreditar no
crescimento da companhia. A manobra contábil fez o
faturamento crescer 12,6 bilhões de dólares indevidamente.
Tudo começou com o indiciamento do ex-executivo chefe
Dennis Kozlowski por sonegação de mais de 1 milhão de
dólares em impostos sobre a compra de obras de arte no
Tyco
Internacional
Sonegação fiscal
valor de 13 milhões de dólares. Imediatamente depois, a
receita federal americana passou a investigar se o
conglomerado Tyco, que produz de equipamentos médicos
a alarmes de incêndio, estava fazendo o mesmo. Durante
os últimos cinco anos, a holding mudou várias de suas
pequenas subsidiárias para paraísos fiscais, como Caribe,
Bermudas, Barbados e Ilhas Cayman.
A empresa admitiu ter inflado as receitas em US$ 1,9 bilhão
durante cinco anos, declarando erroneamente vendas de
Contratos de aluguel
Xerox
de equipamentos
lançados como
receitas de vendas
equipamentos e contratos de serviços. A Xerox declarou ter
registrado US$ 6,4 bilhões como receitas de venda, sendo
que US$ 5,1 bilhões desse montante foram na realidade
recebidos
por
aluguel
de
equipamentos,
serviços,
terceirização de documentos e receitas financeiras. A
manipulação da contabilidade ajudou a companhia a
cumprir as previsões de lucros.
Manipulação extremamente simples de resultado, onde a
empresa colocou no balanço, 3,8 bilhões de dólares como
WorldCom
Ativação indevida de
gastos
investimentos, quando na verdade eram despesas. A
compra de bens duráveis, que trarão retorno direto, pode
ser depreciada no balanço em um período longo. Os gastos
do dia-a-dia, por outro lado, devem ser reconhecidos como
despesa imediatamente.
Fonte: Cordeiro (2003, p.6-7) elaboração do autor
O estudo de Cordeiro (2003) é ratificado por Jones (2011) no sentido de que
grandes fraudes afetam consideravelmente o mercado global. Ações advindas da
contabilidade criativa, e/ou posteriormente da fraude contábil são elementos que
contribuem para propagação de efeitos negativos sobre a economia mundial.
Na Europa, a Italiana Parmalat evidenciou ativos inexistentes, ou seja, no seu
balanço foram evidenciados 3,95 bilhões de dólares que, supostamente, estavam
depositados num banco nas Ilhas Caymã e que não existiam. Já com a empresa
Holandesa Royal Ahold, a entidade informou que inflacionou seus rendimentos em
pelo menos US$ 500 milhões, baseados em conduta da U.S. Foodservice, uma
subsidiária de total propriedade da Royal (GORNIK-TOMASZEWSKI e MCCARTHY,
2005 apud SOUZA e SCARPIN, 2006).
Uma nova crise financeira ocorreu nos Estados Unidos, especificamente no mercado
imobiliário em 2007, que desencadeou a maior crise bancária da história, fazendo
com que o banco americano Lehman Brothers no ano seguinte anunciasse
concordata afetando a economia em todo o mundo (JONES, 2011).
Segundo o relatório apresentado pelos analistas do banco Lehman Brothers
Holdings, a entidade utilizou transações que não tinham registros no balanço
patrimonial para superestimar sua alavancagem no fim de 2007 e em 2008, dessa
forma, iludia os acionistas sobre sua real capacidade de suportar os prejuízos. Para
os especialistas, a modelagem nas demonstrações foi intencional para mostrar
aparência enganosa, infringindo as normas e leis (SCHEER e BLOOMBERG, 2010).
No território brasileiro, ocorreu o maior escândalo financeiro envolvendo um banco, o
Panamericano, que no ano de 2010 teve sua contabilidade fraudulenta detectada
pelo Banco Central.
O rombo no Banco Panamericano, do Grupo Silvio Santos, é o resultado de
um acúmulo de irregularidades contábeis desde meados de 2006. O banco
inflava seus balanços por meio do registro de carteiras de créditos que
haviam sido vendidas a outras instituições como parte de seu patrimônio. A
maquiagem permitiu que o valor da empresa fosse incrementado antes da
abertura de seu capital, em novembro de 2007. Mas não pode blindá-lo
contra a crise de crédito em 2008. No ano seguinte, o Panamericano teve
49% de seu capital votante comprado pela Caixa Econômica Federal
(SALIM e FACCIN, 2010).
Ainda segundo Salim e Faccin (2010), a fraude teve inicio com a venda de carteira
de crédito a outras instituições como o banco Itaú e o banco Bradesco. Apesar de
ser uma ação habitual, o banco Panamericano fraudou ao manter essas carteiras de
crédito em seu balanço como ativos, apesar de não pertencerem mais à instituição.
Por fim, em novembro de 2009, o banco Panamericano iniciou os entendimentos
com a Caixa Econômica Federal, que logo após anunciou que passou a deter 49%
do capital votante e 20% não votante, o que lhe dava o direito de 35% do capital
social do Panamericano. A intenção da Caixa com a operação era viabilizar para a
classe de baixa renda o acesso ao crédito imobiliário. A auditoria independente e as
empresas de auditorias que assessoraram os dois bancos na transação não
conseguiram identificar as sucessivas fraudes no decorrer dos anos (SALIM e
FACCIN, 2010).
No tocante ao exposto, resumindo o caso do Panamericano, é como se o dono de
um veiculo repassasse o automóvel para outra pessoa, recebesse o dinheiro da sua
venda, não possuísse mais o veículo e mesmo assim mantivesse o bem na sua
Declaração de Imposto de Renda Pessoa Física (DIRPF).
1.9 FRAUDE CONTÁBIL, CONTABILIDADE CRIATIVA E O PROFISSIONAL EM
CONTABILIDADE
No mundo contábil, pode-se observar a cada dia escândalos financeiros decorrentes de
fraudes contábeis, que podem ter iniciado com a contabilidade criativa (JONES, 2011).
Durante o desenvolvimento da sua profissão, o contador lida com diversos conflitos de
interesses (agente e principal – teoria da agência), entretanto, se faz necessário observar
todas as regras da ética profissional, seja no interior da entidade ou para a sociedade.
O contador deve ser uma pessoa de conhecimento técnico profundo e de ampla
confiança para atuar na evolução patrimonial das entidades de forma digna e clara. O
seu comportamento profissional é relevante para a geração de informações para os
usuários da contabilidade.
Substancialmente,
as
decisões
tomadas
frente
aos
números
modelados,
comprometem a continuidade da instituição.
Muitas pessoas precisam e fazem uso de informações que diariamente são
elaboradas pelos contabilistas, como os proprietários das empresas que
buscam informações que lhes indiquem o destino de seus investimentos, os
administradores que esperam informações que se referiam aos aspectos
econômicos e financeiros para que lhes permitam conduzir com segurança
os negócios que estão administrando. Para o governo o Contador deve
oferecer informações, que indiquem que a empresa vem cumprindo seu
papel social, referente a aspecto Tributário. Para os fornecedores o
profissional apresenta informações, para que os fornecedores possam liberar
um limite de crédito. Para os clientes o Contador demonstra as informações
para que saibam se a empresa tem condições para lhes servir como parceira
nos negócios. E para os investidores o Contador oferece informações para
que saibam se é conveniente alocar seus recursos. (OLIVEIRA, SOUZA e
ARAÚJO, 2006, p.4)
Nesse sentido, observa-se que o contabilista deve produzir informações úteis aos
usuários para tomada de decisões. Ressalta-se, entretanto, que no caso do Brasil,
principalmente nas pequenas empresas, até então, a função do contador está
praticamente voltada para satisfazer às exigências do fisco (MARION, 2007, p.25).
A figura 2 demonstra a área de atuação do Contador.
Figura 2 – área de atuação do contador
Fonte: contabilidade empresarial, Marion (2007, p.25)
Para o autor, “a contabilidade é o grande instrumento que auxilia a administração a
tomar decisões” (Marion, 2007, p. 23). A figura mostra que o contador é o maior
responsável por produzir as informações necessárias para o processo decisório da
entidade, atendendo as demandas internas e externas.
Quando Marion (2007) afirma que a função do contador, principalmente nas
pequenas empresas do país, está focada na satisfação das demandas do fisco, isso
ocorre devido ao sistema legal até então vigente no Brasil (code law). Nesse sentido,
com a contabilidade baseada na legislação do imposto de renda, ainda não existe o
domínio da essência sobre a forma e a prática da contabilidade criativa se aproxima
ainda mais da fraude contábil.
No escândalo do banco Panamericano, o contador foi o principal agente para
desvendar o rombo bilionário que ocorreu em 2010, mas que foi fruto de uma série
de ações contestáveis no decorrer dos anos que antecederam a descoberta pelo
Banco Central do Brasil. O contador, que assumiu o papel de colaborador da Polícia
Federal, informou em seu depoimento, em dezembro de 2010, que as operações
eram solicitadas pelos diretores e presidente da instituição para manipular as
informações contábeis, para que a instituição bancária ficasse numa situação
favorável diante dos investidores e para o mercado acionário, porém, o que pode ter
começado com a contabilidade criativa, acabou por infringir as normas, as regras e a
legislação que regem a matéria, findando em fraude contábil (MACEDO e
FRIEDLANDER, 2011).
Porém, não basta apenas conhecer a fraude e seus mecanismos, ter sistemas de
controles aguçados se o contador não se preocupar com sua conduta ética, afinal, “é
grande a responsabilidade dos contadores que preparam as informações contábeis,
pois a fidedignidade destas está diretamente ligada à ética profissional” (Silva e
Cunha, 2004, p. 02).
Um dos motivos da ocorrência das fraudes contábeis ocorridas em empresas norte
americanas foi à falta de ética profissional, e isso ocorreu devido à grande pressão
nas empresas por resultados e majoração de lucros. Não importam os motivos, o
profissional de contabilidade para ser bem sucedido e valorizar a classe que
representa, deve ter postura, dignidade e ética profissional para lidar com os
desafios e obstáculos do dia a dia (MIFANO, 2005 apud SOUZA e SCARPIN, 2006).
Desse modo, o CFC (2003, p.19) assegura que “o profissional da contabilidade,
diante de tantos problemas que se apresentam no cotidiano, precisa de muita
perseverança, tenacidade e honradez para não cometer erros que venham a
denegrir a imagem de toda uma categoria”.
Para o CFC é importante que:
A Discussão Ética para a Profissão Contábil aliada ao seu
desenvolvimento requer um conjunto de regras de comportamento do
contabilista no exercício de suas atividades profissionais. Qualquer
profissional deve conhecer a sua profissão e não seria diferente para o
contabilista, que deve conhecer os aspectos técnicos, as prerrogativas e as
regras de conduta moral da profissão. (CFC, 2003, p.19) grifo do autor.
Nesse arcabouço conceitual, Carmem Handel complementa:
Não é possível nem permissível a um profissional ter todos os conhecimentos
técnicos para exercer com maestria a profissão contábil se este mesmo
profissional não desenvolver suas atividades baseado num comportamento
ético em relação aos demais colegas e a terceiros interessados (HANDEL,
1994, p.20).
Notadamente, o comportamento ético profissional é importante para que o contador
venha obter sucesso profissional, como também sua atuação no ambiente
organizacional deve ser executada com conhecimentos técnicos e teóricos para que
sua participação seja discreta, eficiente e eficaz. Assim, o profissional contábil
atenderá todos os princípios da contabilidade, sem infringir as regras, normas e leis
que regulamentam o sistema, atendendo sobremaneira o objeto da contabilidade: o
patrimônio das entidades.
2. METODOLOGIA DE PESQUISA
2.1 CLASSIFICAÇÃO DA PESQUISA
Na busca de um conhecimento mais amplo sobre a contabilidade criativa e sua
distinção da fraude contábil, como também a identificação do conhecimento dos
profissionais com registro profissional na Delegadia do CRC da cidade de
Juazeiro/BA sobre a contabilidade criativa, utilizou-se a pesquisa do tipo exploratória
e descritiva.
O estudo exploratório proporciona o aprendizado com maior profundidade do tema,
tornando o assunto mais claro e oportuno para a condução da pesquisa (BEUREN et
al, 2008). Para Gil (1999), a pesquisa exploratória desenvolve uma visão geral
acerca de determinado fato, principalmente quando o tema é pouco explorado e de
difícil formulação de hipóteses precisas e operacionalizáveis.
A pesquisa descritiva, no entendimento de Gil (1999), tem como objetivo principal
estabelecer relações entre as variáveis, determinar a população ou fenômeno. Uma
das características é a padronização de coletas de dados: questionário e
observação sistemática em grupo de estudos e opinião. Segundo Rodrigues
(2006, p. 90), “na pesquisa descritiva, o pesquisador estuda as relações entre as
variáveis de um determinado fenômeno sem as manipular; ou seja, constata e avalia
as relações à medida que as variáveis se manifestam espontaneamente”.
Quanto aos procedimentos, são os que “referem-se à maneira pela qual se conduz o
estudo e, portanto, se obtêm os dados” (Beuren, 2008, p. 83). Nesse aspecto, Gil
(1999) contribui informando que o elemento primordial para identificar um
delineamento é a metodologia adotada para coletar os dados.
Nesse aspecto, o procedimento adotado é a pesquisa bibliográfica e de campo. A
bibliográfica foi feita com base em dados já existentes, ou seja, em artigos e
publicações que foram divulgadas, como exemplo, livros, periódicos, teses,
relatórios, sites especializados da internet. Para Cervo e Bervian (1983), a pesquisa
bibliográfica responde a um problema a partir de referenciais teóricos.
A pesquisa de campo foi realizada junto aos contabilistas com registro profissional
na Delegacia do CRC da cidade de Juazeiro/BA. Para Marconi e Lakatos (1996), a
pesquisa de campo é a fase realizada após os estudos bibliográficos. Não se deve
confundir a pesquisa de campo com a simples coleta de dados. Para o autor, a
pesquisa de campo é um procedimento que conta com controles adequados e
objetivos que são planejados e que discriminam suficientemente o que deve ser
coletado (TRUJILLO, 1974 apud MARCONI e LAKATOS, 1996).
Observa-se a relevância dos procedimentos adotados devido à necessidade de
aprofundar os conhecimentos sobre a contabilidade criativa e medir o nível de
entendimento sobre o assunto dos contabilistas com registro profissional na
Delegacia do CRC da cidade de Juazeiro/BA.
2.2 CARACTERIZAÇÃO DO OBJETO DE ESTUDO, POPULAÇÃO E AMOSTRA
Para realizar a pesquisa, a população base do estudo foi os contabilistas com
registro profissional na Delegacia do CRC de Juazeiro/BA, município situado no
norte da Bahia, com população estimada em quase 198 mil habitantes (IBGE, 2010).
A entidade, localizada à Rua Goes Calmon, n.º 4, CEP 48.903-510, telefone (74)
3611-9598, que tem como Delegado, o Contador Gilvan Ribeiro de Assis, CRC/BA-
022385/O – 9. A Delegacia do CRC de Juazeiro/BA disponibilizou uma relação de
profissionais mais atualizada, datada de 14/11/2009, contendo os dados cadastrais
dos profissionais.
A Resolução N.º 1.167/09 do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) dispõe que
integram a profissão contábil Contadores e Técnicos em Contabilidade e o registro
profissional deverá ser obtido no CRC com jurisdição no local onde o Contabilista
tenha seu domicílio profissional.
Na relação, constam 271 profissionais registrados que é a população a ser
trabalhada, sendo assim dividida: do total dos contabilistas, 167 (62%) são
registrados como técnicos em contabilidade e 104 (38%) registrados como
contadores.
Segundo o CFC, Resolução n.º 1167 em seu artigo 2º, parágrafo único (2009, p. 1),
“domicílio profissional é o local em que o Contabilista exerce ou de onde dirige a
totalidade ou a parte principal das suas atividades profissionais, seja como
autônomo, empregado, sócio de organização contábil ou servidor público”
Para cálculo da amostra, foi considerada a população de 271 contabilistas,
independentemente da classificação (contador ou técnico em contabilidade). Desta
forma Mattar (1994), contribui relatando que para determinar o tamanho de uma
amostra, com população finita variável nominal ou ordinal, pode-se considerar o
cálculo da técnica de amostragem probabilística aleatória simples com reposição, ou
seja, cada elemento da população em estudo tem igual probabilidade de ser incluído
na amostra que foi definida com base na seguinte equação:
Sendo:
A = Tamanho da amostra.
Z = Nivel de confiança. Cálculo estatístico que mostra o quanto a amostra é
representativa do universo.
P = Taxa de proporcionalidade. Estimativa da verdadeira proporção de um dos
níveis da variável escolhida. Significa a percentagem com que o fenômeno se
verifica.
Q = Complemento de proporcionalidade. 1 – P. Logo, a percentagem complementar
“Q” é igual a 50% (Q = 1- 0,50).
N = Tamanho da População.
E = Margem de erro. É o erro máximo permitido e arbitrado em função do rigor
exigido pelo teste. Quanto maior o rigor, menor o erro máximo permitido e maior o
tamanho da amostra. Dessa forma, obteve-se a seguinte amostra:
Z = 1,645 (Nível de confiança de 90%)
P = 0,50
Q = 1- 0,50
E = 10
N = 271
A=
(1,645)² x (0,5) x (1-0,5) x (271)
[(271-1) x (0,10)²] + [(1,645)² x (0,5) x (1-0,5)]
A=
2,706 x 0,5 x 0,5 x 271
(270 x 0,01) + (2,706 x 0,5 x 0,5)
.
.
A = 54,30
Logo, o tamanho da amostra foi de 54 contabilistas.
Para a amostra, considerou-se um erro máximo de 10%, caracterizando um nível de
confiabilidade de 90% sobre as características da população. Do universo formado
por 271 contabilistas, como determinou a amostra, foi efetuado um sorteio manual
(fichas dentro de um envelope) de forma aleatória, até obter o total de 54
contabilistas registrados no Conselho Regional de Contabilidade de Juazeiro, BA, o
que representa 20,29% do universo.
No primeiro momento, o contato realizado in loco, através de visitas, teve por objeto
esclarecer a intenção da pesquisa e que não havia necessidade do profissional se
identificar, afinal a pesquisa buscava medir o conhecimento em nível geral. Assim,
foi possível manter sob sigilo os dados dos profissionais, que responderam o
questionário físico. Em segundo momento, para os profissionais que não foi possível
a visita in loco, sendo efetuado o contato por telefone e, consequentemente, por email. Desta forma, a ferramenta de coleta de dados foi disponibilizada através de um
link google® de acesso ao questionário on line.
O prazo dado para os profissionais (questionário físico), foi de 08 (oito) dias corridos.
O questionário físico começou a ser aplicado dia 17/05/2011. Já a ferramenta on
line, considerou as respostas para o período de 17 a 27/05/2011. Como o método
permite, para os profissionais que não quiseram participar da pesquisa, a reposição
foi feita de forma aleatória simples até atingir a quantidade de questionários para
amostra, como é apresentado a seguir (MATTAR, 1994).
2.3 MÉTODO DE COLETA DOS DADOS E DESENVOLVIMENTO DA PESQUISA
Por ser de caráter quantitativo, foi utilizado para a presente pesquisa o método
indutivo de coleta de dados que é originado de um fato particular – o conhecimento
dos contabilistas com registro profissional na Delegacia do CRC de Juazeiro/BA sobre um tema pouco explorado no arcabouço conceitual brasileiro e principalmente
no ambiente estudado.
Para a coleta de dados, foi aplicado aos contabilistas, com o intuito de obter dados
relativos ao nível de conhecimento sobre a contabilidade criativa, um questionário
contendo 16 questões sendo 04 descritivas e 12 objetivas, conforme Apêndice A no
final deste trabalho. As questões foram formuladas de forma sistêmica e lógica, que
faz com que o pesquisador obtenha respostas precisas, o que possibilita a tabulação
dos dados que fomentam a condução de um raciocínio lógico. Posteriormente,
podem-se obter conclusões que auxiliam na solução dos problemas detectados
(D’ASCENÇÃO, 2001).
Visando mensurar o grau de conhecimento dos contabilistas com registro na
Delegacia do Conselho Regional de Contabilidade (CRC) de Juazeiro/BA, utilizou-se
a análise discriminante, através de cálculos de regressão linear múltipla em planilha
eletrônica do Microsoft Excel® 2007. Para subsidiar os estudos, foi utilizado como
base teórica e prática o trabalho de Kassai e Kassai (1998).
Kassai e Kassai (1998, p.6) contribuem afirmando que a análise discriminante “é
uma técnica estatística desenvolvida a partir dos cálculos de regressão linear”. O
processo permite analisar as anormalidades entre dois ou mais grupos (estudantes
do curso de ciências contábeis e doutores/doutorandos em contabilidade),
possibilitando a caracterização destes grupos.
Os autores com um método preditivo apresentaram os cinco passos necessários
para realizar a análise, a saber:
1º) Passo: obter dados e montar o problema; 2º) Passo: efetuar o cálculo de
regressão linear e definir a “função ou equação discriminante”; 3º) Passo:
construir uma coluna chamada “escore discriminante” e calcular o “ponto de
corte”; 4º) Passo: analisar o “grau de precisão” do modelo; 5º) Passo:
construir o “termômetro de insolvência”, ou seja, termômetro do
conhecimento em contabilidade criativa (KASSAI e KASSAI, 2008, p.7)
grifo do autor.
Para a técnica da análise discriminante se faz necessário a formação de dois grupos
distintos, na presente pesquisa foi considerado um grupo de proficientes em
contabilidade criativa e outro grupo de não proficientes em contabilidade criativa,
considerando para cada um dos grupos a mesma quantidade de participantes – ver
tabela 1, do Apêndice B (KASSAI e KASSAI, 2008).
Contribuindo para um melhor entendimento da técnica utilizada nesta pesquisa,
Matarazzo (2003) relata que o instrumento estatístico busca uma resposta para um
problema específico, ou seja, se determinado grupo pesquisado (contabilistas com
registro profissional na Delegacia do CRC de Juazeiro/BA) tem sua correlação mais
voltada à população A (alunos de ciências contábeis) ou B (doutores/doutorandos
em contabilidade).
Na primeira etapa, os questionários foram aplicados no dia 16/05/2011, a um grupo
de alunos que estão concluindo o 1º período do curso de Ciências Contábeis da
Faculdade de Ciências Aplicadas e Sociais de Petrolina/PE (FACAPE), de um total
de matriculados 55 alunos matriculados, estavam presentes 46 discentes,
representando aproximadamente 84% da população.
O grupo foi considerado como base para não proficientes em contabilidade criativa,
pois são alunos concluindo o 1º semestre letivo, em processo de conhecimento do
conceito da contabilidade com ciência social.
Na segunda etapa, os mesmos questionários foram aplicados a um grupo de
doutorandos e doutores em contabilidade do programa Doutoral conjunto das
Universidades do Minho e Universidade de Aveiro em Portugal. Um aluno que faz
parte do programa de Doutoral 2011, conseguiu junto a pesquisadores do programa,
um banco de dados atualizado dos últimos três anos, assim distribuído: 54 doutores,
sendo 29 do ano de 2009 e 25 do ano de 2010, e atualmente participando do
programa, 28 doutorandos, totalizando uma população de 82 participantes.
O grupo foi considerado como base para proficientes em contabilidade criativa, afinal
são doutores ou doutorandos em contabilidade com no mínimo 9 anos de nível
elevado de estudos e pesquisa, discutindo e fazendo ciência nos mais diversos
assuntos de ordem contábil em âmbito internacional, com amplo conhecimento da
contabilidade com ciência social.
Para obter as respostas do questionário foram utilizados os mesmos critérios da
coleta dos contabilistas, com ênfase na coleta on line. As respostas válidas foram
recolhidas no período de 17 a 27/05/2011. Do total (82), responderam a pesquisa 51
participantes, o que representa aproximadamente 62% da população considerada
proficiente em contabilidade criativa. Foi necessário descartar aleatoriamente 05
questionários do grupo considerado proficientes, uma vez que o grupo dos não
proficientes totalizava 46 participantes, já que o procedimento de regressão
necessita de 2 grupos emparelhados (KASSAI e KASSAI, 2008).
3. ANÁLISE DOS RESULTADOS
3.1 ANÁLISE E DISCUSSÃO DOS DADOS DESCRITIVOS DOS CONTABILISTAS
No contexto do trabalho, a análise e discussão dos dados têm por objetivo
compreender as propostas da pesquisa. Dessa forma, a seguir, antes de analisar os
dados obtidos através da técnica da análise discriminante com as questões
objetivas, serão analisadas as informações relevantes sobre as questões descritivas.
Gráfico 1 – Amostragem: classificação dos profissionais participantes da pesquisa
Fonte: do autor
A amostra apresenta uma diferença percentual de 34,78% entre a quantidade de
profissionais com registro como contador e técnico em contabilidade, essa variação
pode contribuir para alguns índices de avaliação, já que a categoria de técnicos em
contabilidade é superior em 8 profissionais, ou seja, do total da amostra, 23 são
contadores e 31 são técnicos em contabilidade com registro profissional na
Delegacia do do CRC de Juazeiro/BA, o que representa 43% e 57%
respectivamente, da população considerada.
Essa diferença reflete a realidade do universo da pesquisa. A Delegacia do CRC de
Juazeiro/BA, possui em seu quadro de registro profissional uma quantidade maior na
categoria de técnicos em contabilidade, conforme relação disponibilizada pela
entidade. Vide item 2.2 da pesquisa. Através da coleta dos dados descritivos, foi
possível saber a divisão do conhecimento entre os contabilistas:
Gráfico 2 – Conhecimento dos contabilistas sobre o termo contabilidade criativa
Fonte: do autor.
Para o gráfico apresentado, 30%, ou seja, 16 profissionais disseram que conhecem
o termo contabilidade criativa, o que representa uma fatia de praticamente 1/3 dos
participantes. Já o grupo que não conhece e somente ouviram falar da contabilidade
criativa acumula um percentual de 70%. Nota-se que grande parte dos contabilistas
(38) não estão familiarizados com o termo. O gráfico representa que a contabilidade
criativa ainda é pouco discutida e explorada no país. Quando Niyama (2008) diz que
a prática é mais propícia a países que fazem parte do sistema commom law, esse
pouco conhecimento é aceitável, já que o Brasil até então faz parte do sistema legal
code law.
Entre os que conhecem contabilidade criativa, o gráfico 6 apontou o conhecimento
por categoria:
Gráfico 3 – Conhecimento do termo contabilidade criativa (separado por categoria)
Fonte: do autor.
No
ambiente
acadêmico,
consideravelmente
na
disciplina
contabilidade
internacional, pode-se falar sobre a contabilidade criativa (devido o tema ser tratado
em vários países). Jones (2011) relata que muito tem se discutido sobre a prática
nos centros de pesquisa e ambiente acadêmico, sobretudo, nos Estados Unidos.
Nota-se no gráfico que um pouco mais que o dobro (11) dos que conhecem o termo
contabilidade criativa são contadores, representando 69% do total (16). A outra
parcela que representa 31% do total de 16 profissionais que conhecem, são
registrados como técnico em contabilidade (5). Do total da amostra, o grupo de
contadores tem representatividade de 20%, enquanto o de técnicos em
contabilidade é de 9%.
A quantidade superior de contadores pode ser justificada devido ao fato da categoria
possuir maior participação em assuntos discutidos em ambiente de nível superior
(durante a trajetória acadêmica – graduação), o que é reforçado por Jones (2011)
quando o autor mencionou que na academia, principalmente nos Estados Unidos,
tem se buscado discutir o fenômeno contabilidade criativa.
O gráfico a seguir mostra de forma separada (por categoria) o desconhecimento dos
profissionais sobre a contabilidade criativa:
Gráfico 4 – Desconhecimento do termo contabilidade criativa (separado por categoria)
Fonte: do autor.
Para Lemes e Carvalho (2010), a contabilidade passa por processos de mudança
constante. Nossa (2009) contribui quando relata que o perfil do profissional precisa
mudar de acordo com as mudanças da ciência contábil, sendo a contabilidade
criativa uma prática difícil de ser combatida, cabe aos profissionais em contabilidade
buscar um maior entendimento sobre assunto para delinear estratégias de combate
à prática como proposto por Amat e Oliveras (2004).
No gráfico acima, é possível notar que a categoria de técnicos em contabilidade é
superior na falta de conhecimento da contabilidade criativa em relação aos
contadores. Do total (13) dos contabilistas que não conhecem o termo contabilidade
criativa, um pouco mais que o triplo (10) são técnicos em contabilidade,
representando um total de 77%, a parcela de 3 são contadores, representa um
percentual de 23%. Do total da amostra, a categoria de contadores tem
representatividade de 6%, enquanto a de técnicos em contabilidade é de 19%.
Diante do exposto, pode-se deduzir que a falta de participação em grupos de
discussões em ambiente acadêmico pode ser um argumento para que os técnicos
em contabilidade predominem a parcela escassa do conhecimento da contabilidade
criativa, uma vez que a categoria técnica não tem como fator preponderante estudar
a contabilidade em sua essência, ou seja, durante sua formação técnica o
profissional se limita a parte prática da contabilidade, enquanto na sua trajetória
acadêmica o profissinal graduado possui elementos teóricos que podem ser aliados
a prática da contabilidade. Assim sendo, torna-se necessário apresentar os
contabilistas separados por categoria dos que não conhecem e somente ouviram
falar em contabilidade criativa:
Gráfico 5 – Ouviram falar em contabilidade criativa (separado por categoria)
Fonte: do autor.
Notadamente, o gráfico representa uma disparidade de informações, a saber:
Os técnicos em contabilidade são maioria no gráfico 5. Dos 25 profissionais que
ouviram falar da prática, 16 são da categoria de técnico em contabilidade e somente
9 são contadores, respectivamente 64% e 36%. Quando parte-se para o total da
amostra os 16 técnicos em contabilidade representam 30% e os contadores 17%.
Diante da performance apresentada, não foi possível detectar uma explicação
convicente para essa discrepância se comparada com as análises anteriores.
Uma possível explicação seria que o grupo de técnicos em contabilidade é superior
na amostra, o que corrobora os comentários do gráfico 1.
No tocante ao uso da prática, têm-se o seguinte cenário:
Gráfico 6 – Conhecem e fizeram uso da contabilidade criativa (separado por categoria).
Fonte: do autor.
No seu estudo, Ferreti (2003) concluiu que o uso da contabilidade criativa em países
que tem o sistema legal code law é mais complexo. Desta forma, considerando que
o Brasil até então faz parte do regime citado por Ferreti (2003), o muncípio de
Juazeiro/BA apresenta que na amostra de 54 contabilidades, dos 16 que afirmaram
conhecer a prática, apenas 8 contabilistas fizeram uso dela, sendo 5 contadores e 3
técnicos em contabilidade, representando 63% e 37%, respectivamente do total que
conhecem a matéria, o que credibiliza o estudo do autor sobre a prática. Avaliandose frente ao total da amostra, apenas 9% para a categoria de contadores e 6% para
a de técnicos em contabilidade.
Para Amat e Blake (1999), o uso da contabilidade criativa é possível aos
profissionais que detenham habilidades sobre as alternativas existentes nas normas
contábeis. Segundo os autores, com o conhecimento é possível modelar a
performance da entidade.
Partindo para a prática no ambiente da pesquisa, a quantidade de contabilistas que
fez uso da contabilidade criativa representa somente cerca de 15% do total da
amostra. Para Marion (2007), a contabilidade no Brasil é preparada basicamente
para satisfazer o fisco. O que só autentica as afirmações de Niyama no tocante ao
sistema legal vigente. A seguir o uso da contabilidade criativa distribuida por área:
Gráfico 7 – Área que os contabilistas fizeram uso da contabilidade criativa.
Fonte: do autor.
Dividindo a área de atuação dos contabilistas, nota-se que a área contábil é quem
mais recebeu os artifícios da prática. Jones (2011) afirma que existem riscos no uso
da prática, devido sua aplicação caminhar lado a lado com a fraude. Em empresas
norte americanas, o maior índice de escândalos financeiros são oriundos das contas
patrimoniais.
Separando o uso por área e categoria, têm-se os cenários apresentados:
Gráfico 8 – Área que os contadores fizeram uso da contabilidade criativa.
Fonte: do autor.
Gráfico 9 – Área que os técnicos em contabilidade fizeram uso da contabilidade criativa.
Fonte: do autor.
Do total dos contabilistas (8) que fizeram uso da contabilidade criativa, 5 são
contadores, sendo que 3 atuaram na área contábil e 2 na área fiscal (gráfico 8).
Como mostra o gráfico 9, do total mencionado 3 são técnicos em contabilidade,
sendo que 2 técnicos atuaram na área fiscal e 1 profissional atuou na área contábil.
Já o gráfico 10 a seguir apresenta os profissionais que conhecem, porém não
fizeram uso da prática.
Gráfico 10 – Conhecem e não fizeram uso da contabilidade criativa (separado por categoria).
Fonte: do autor.
Um percentual de 15% do total da amostra, ou seja, 8 contabilistas – 2 (4%) técnicos
e 6 (11%) contadores – disseram que apesar de conhecerem o termo contabilidade
criativa, não fizeram uso da prática. Do total (8), em termos percentuais, 75% são
contadores e 25% são técnicos. Como a pesquisa não objetivava saber o motivo ou
não do uso da prática, ficou difícil detectar porque essa parcela que conhece os
artifícios para sua aplicação não fez uso da criatividade.
Uma possível explicação seria o que Oliveira (2010) relata em seu estudo quando
afirma que apesar de legalmente não ser fraude contábil e sim uma estratégia para o
gerenciamento de resultados, a contabilidade criativa é eticamente condenável, pois
distorce as informações geradas pela contabilidade. Para o autor, a prática induz os
usuários das informações contábeis a erros de avaliação da realidade patrimonial da
entidade. Desta forma, os profissionais pesquisados conhecem, porém, podem
encarar a prática como artificiosa e maléfica à ciência contábil.
3.2
RESULTADOS
DOS
GRUPOS
DISTINTOS
ATRAVÉS
DA
ANÁLISE
DISCRIMINANTE
Após os resultados tabulados com as respostas dos dois grupos distintos, foi
possível rodar a regressão linear múltipla. Todos os passos utilizados seguindo o
modelo de Kassai e Kassai (2008) estão no Apêndices B e C. O cálculo da
regressão linear múltipla em planilha eletrônica do Microsoft Excel® 2007,
apresentou os seguintes resultados:
Figura 3 – Resultado da regressão linear
Fonte: do autor
O coeficiente Intersecção (constante) representa a contribuição das demais variáveis
previsoras não contempladas pelo presente modelo (FIELD, 2009). De difícil
interpretação na presente modelagem, apresenta o valor médio da variável
dependente quando as variáveis independentes forem iguais a zero, isto é, assumese que mesmo zerando o teste o participante apresenta algum conhecimento
residual acerca da temática, no caso, um score de 0,64, aproximadamente.
O coeficiente (resultado no teste) 0,119849973965113 é o multiplicador sugerido
pelo modelo e deverá ser incidido sobre a quantidade de acertos no questionário.
Logo, criou-se a função discriminante para mensurar o conhecimento dos
participantes da pesquisa (KASSAI e KASSAI, 1998):
Y = 0,637569968758135 + (0,119849973965113 * NOTA_NO_QUEST)
O modelo de regressão linear consegue explicar através do coeficiente de
determinação R-Quadrado a medida do grau de proximidade entre os valores
estimados e analisados da variável dependente dentro da amostra trabalhada. O Rquadrado testa a eficácia da relação estudada e varia entre 0 e 1, podendo ser
tratado em percentagem. Quando o valor é bem próximo de 1 a regressão é quase
perfeita, quando perto de zero, torna-se contrário a afirmativa (VIEIRA, 2006).
Já o R-quadrado ajustado é uma medida similar ao R-quadrado, porém, que
considera a quantidade de variáveis explicativas e ao tamanho da amostra. Desta
forma, para o modelo trabalhado dentro das variáveis existentes, os resultados
encontrados dão credibilidade a equação discriminante, tendo um poder explicativo
de 85,3% R-Quadrado e 85,1% com uma leve subtração para o R-quadrado
ajustado (LAPPONI, 2005).
Analisando a figura 03, pode-se avaliar a significância da constante e do coeficiente
por meio da análise dos valores evidenciados no valor-p (p-value) tendo em vista
que ambas mostram-se significantes ao nível adotado no presente estudo de 5%.
Pode-se perceber que ambos os valores (constante e coeficiente) estão abaixo do
valor máximo de 0,05.
Analisando a estatística F da regressão, que testa se existe relação significativa
entre a variável dependente e as variáveis explicativas, a probabilidade de ser
encontrada estatística F igual ou superior a 516,044, quando a hipótese nula é
verdadeira, corresponde a 0,00000, assim,
pelo menos uma das variáveis
independentes é significativamente diferente de zero. Esta análise da estatística F
da regressão é corroborada pelo p-value evidenciado para estatística F, tendo em
vista que é menor do que o nível de significância de 0,05, assim, existem evidencias
suficientes que permitem refutar a hipótese nula (LAPPONI, 2005).
Para Vieira (2006, p. 25) “a média e o desvio padrão descrevem a amostra. São,
portanto, estatísticas descritivas”. Dessa forma, com as informações disponíveis e a
partir dos cálculos de média e desvio padrão de cada grupo (ver Apêndice C),
encontraram-se, definitivamente as áreas de “não proficiência” e “proficiência”, com
seus limites mínimos e máximos, além da média de cada área (figura 6).
Figura 6 – gráfico das áreas e seus limites
Fonte: do autor
O gráfico segrega três diferentes áreas, para o intervalo entre 0,875670 a 1,280107
estão classificados os participantes não proficientes, ou seja, são aqueles que não
tem o conhecimento do termo contabilidade criativa, tanto na prática quanto na
teoria, deduz-se que o assunto está distante da realidade dos elementos que
compõe esse grupo.
Os que obtiveram resultados a partir do intervalo 1,280107 até 1,760063 estão numa
zona de incerteza, que segundo Kassai e Kassai (2008), Kanitz denominou de
penumbra, ou seja, os que se classificaram nesse intervalo estão em situação
incerta, podem ter raro entendimento teórico da contabilidade criativa, ou ainda,
podem superficialmente conhecer apenas alguns elementos da contabilidade criativa
na prática.
Para os autores, estatisticamente, a classificação na zona de incerteza (penumbra)
significa dizer que o modelo não tem base contundente a ponto de permitir
classificação no intervalo, ou seja, inspira-se cuidado, podendo incorrer numa
indefinição para migrar para um dos grupos opostos, ou ficarem estabilizados no
tempo.
Para os participantes que ficaram no intervalo a partir de 1,76003 até 2,089246
estes são proficientes em contabilidade criativa, demonstram que conhecem o termo
e possuem elevado grau de competências sobre a matéria. Visando facilitar a
classificação dos contabilistas com registro profissional na Delegacia do CRC da
cidade de Juazeiro/BA, pode-se, a partir deste momento, desenhar um termômetro
de conhecimento da contabilidade criativa conforme referência de Kassai e Kassai
(1998).
Figura 7 – Termômetro de conhecimento da contabilidade criativa
Fonte: do autor
Aplicada a ferramenta aos grupos distintos, foi possível mensurar o conhecimento
dos contabilistas com registro profissional na Delegacia do CRC de Juazeiro/BA,
sobre a contabilidade criativa, conforme é apresentado adiante.
3.3 MENSURAÇÃO DO CONHECIMENTO DOS CONTABILISTAS SOBRE A
CONTABILIDADE CRIATIVA ATRAVÉS DA ANÁLISE DISCRIMINANTE
Após corrigidos os questionários, utilizou-se a função Y e os limites das áreas
geradas após os cálculos do desvio padrão e demonstrados no termômetro de
conhecimento da contabilidade criativa.
Y = 0,637569968758135 + (0,119849973965113 * NOTA_NO_QUEST)
Desta forma, o desempenho individual dos contabilistas podem ser visualizadas na
tabela 4, do Apêndice D. Contudo, os resultados são resumidos através do gráfico:
Gráfico 11 – Conhecimento sobre contabilidade criativa após a aplicação do questionário
Fonte: do autor.
O questionário mostrou que apenas 13% (7 contabilistas) conhecem de fato sobre
contabilidade criativa, um índice preocupante, uma vez que, através das respostas
descritivas – ver gráfico 2 – 30% (16 contabilistas) afirmaram que conheciam sobre o
assunto, ou seja, como asseguraram que conheciam sobre a contabilidade criativa,
se no teste do conhecimento menos da metade obteve o resultado satisfatório?
Evidentemente que os que diziam e não comprovaram conhecer, se fizerem uso da
contabilidade criativa, farão de forma limitada e com isso proporcionarão sérios
problemas a(s) entidade(s) que representa(m).
Ao analisar os que realmente conhecem contabilidade criativa por categoria
(contador/técnico em contabilidade), do total de 7 contabilistas, têm-se 6 (86%)
contadores
e 1 (14%) registrado como técnico em contabilidade. Do total da
amostra, 11% para contadores e 2% para técnicos em contabilidade.
A discrepância das categorias já havia sido reforçada por Jones (2011) – ver gráfico
3 – quando o autor observou que no ambiente acadêmico tem se discutido muito
sobre a prática. Como demonstrado no gráfico 12:
Gráfico 12 – Conhecimento sobre contabilidade criativa após a aplicação do questionário (por
categoria).
Fonte: do autor.
Um ponto positivo é que apenas 8 contabilistas – ver gráfico 6 – responderam fazer
uso da contabilidade criativa, como apenas 7 são proficientes, pode-se deduzir que
somente 1 contabilista está fazendo uso da prática de forma ainda mais contestável.
Dos 54 contabilistas, foi comprovado que 19 profissionais (35%) não conhecem
contabilidade criativa. Um fato interessante, é que 13 contabilistas – ver gráfico 2 –
haviam afirmado não conhecer a prática. Como inicialmente 19 afirmaram e na
aplicação do questionário esse número caiu para 13? Essa grandeza representa
uma variação de 46,15%. Pode ocorrer que, na prática, os participantes que fazem
parte da fatia podem saber contabilidade criativa, ou ainda, podem ter migrado para
a zona de incerteza (penumbra).
Fazer uso da contabilidade criativa não é fácil. Jameson (1988) informa que a
maleabilidade existente nas normas e regras contábeis fomenta oportunidades para
que a empresa fique numa zona de conforto, entretanto, para usar de forma eficiente
a prática é preciso amplo domínio da matéria e os efeitos são potencializados por
parte dos profissionais de conduta ética moral indesejada.
Quando dividiu-se o não conhecimento de contabilidade criativa por categoria,
obteve-se um panorama, em termos percentuais, muito parecido com os dados – ver
gráfico 4 – obtidos na parte descritiva do questionário, ou seja, dos 13 contabilistas
que disseram não conhecer contabilidade criativa, 77% (10) eram técnicos em
contabilidade e 23% (3) contadores. Nesse novo quadro, com a aplicação da análise
discriminante, de fato, 79% (15) são técnicos em contabilidade e 21% (4) são
contadores. Conforme ilustrado no gráfico 13 a seguir:
Gráfico 13 – Desconhecimento sobre contabilidade criativa após a aplicação do questionário (por
categoria).
Fonte: do autor.
Em relação ao total da amostra, enquanto a situação do gráfico 4 apresentou para o
grupo de contadores 6% e para o de técnicos 19% conforme já demonstrado, essa
nova situação apresentou a categoria de contadores com um percentual de 7% e
para a de técnicos em contabilidade 28% quando comparado a amostra trabalhada.
Lemes e Carvalho (2010) já haviam alertado que a contabilidade é dinâmica, sofre
processo de mutação constante e Nossa (2009) assegurou que o perfil do
contabilista precisa mudar.
Diante do cenário, observa-se que a quantidade é relevante entre as categorias,
mesmo considerando que o grupo de técnicos tem uma amostra maior que o de
contadores no estudo apresentado. Um possível fator para o não conhecimento de
contabilidade criativa é a falta de discussões em ambiente acadêmico e como os
técnicos supostamente não ingressam essa situação, não possuem domínio
suficiente sobre a prática.
Finalmente, os que ingressaram a zona de incerteza (penumbra), representam um
pouco mais da metade da fatia, ou seja, 28 (52%) contabilistas que não conhecem e
nem conhecem contabilidade criativa, são indefinidos pela ferramenta da análise
discriminante. Fazendo uma analogia com os que somente ouviram falar da prática
– ver gráfico 2 – os números ficam bem próximos, sendo que, antes da mensuração
dos conhecimentos, 25 (46%) contabilistas somente haviam ouvido falar da prática.
Ao analisar separadamente por categoria, obteve-se uma distância mínima entre as
partes, ficando 15 (54%) técnicos em contabilidade na penumbra e 13 (46%)
contadores ocupando a zona de incerteza. Quando compara-se ao total da amostra,
os técnicos em contabilidade e os contadores, ficam com percentuais de 28% e 24%
respectivamente.
Gráfico 14 – Zona de incerteza (penumbra) sobre contabilidade criativa após a aplicação do
questionário (por categoria).
Fonte: do autor.
Não foi possível identificar se ocorreram migrações de uma situação para outra, ou
seja, dos que diziam conhecer contabilidade criativa na coleta da informações
descritivas e se de fato isso ocorreu com a mensuração do conhecimento acerca do
questionário aplicado.
Diante dos resultados encontrados através pesquisa realizada junto aos contabilistas
com registro profissional na Delegacia do CRC de Juazeiro/BA, torna-se importante
evidenciar o perfil do contabilista no contexto brasileiro, assim será possível
entender melhor os dados mensurados nesta pesquisa.
O Conselho Federal de Contabilidade – CFC realizou em 2009 uma pesquisa e
detectou que cerca da metade, ou seja, 50,50% dos profissionais haviam participado
de algum evento promovido pelos Conselhos Regionais de Contabilidade (CRC)
(CFC, 2010). Em relação à educação continuada, nos últimos 2 anos, o índice ainda
é mais preocupante, somente 39% responderam ter participado de cursos de
aperfeiçoamento no período de 24 meses (CFC, 2010).
Notadamente, existe pouca participação do contabilista brasileiro em eventos de
aperfeiçoamento organizados pelas entidades que representam os profissionais,
além disso, outro grave problema é o interesse dos contabilistas em assuntos
ligados às normas internacionais de contabilidade. Segundo o (CFC, 2010), na
mesma pesquisa, o assunto contabilidade internacional é almejado por apenas 4%
dos profissionais.
Como a contabilidade criativa é discutida em vários países, o assunto contabilidade
internacional está totalmente atrelado ao assunto, assim sendo, fica difícil entender
sobre a contabilidade criativa em sua essência se não há interesse pela
contabilidade em âmbito internacional pela maioria dos profissionais.
Partindo do exposto, pode-se afirmar que, é preocupante essa realidade, pois, com
a adoção dos IFRS, o aperfeiçoamento dos sistemas contábeis locais fica propício
ao alinhamento com as melhores práticas mundiais em contabilidade, subsidiando a
inovação e a criatividade (NIYAMA, 2008).
Os estudos mostram que a prática da contabilidade criativa é uma realidade que
deve ser encarada com discussões, debates, estudos e pesquisas incessantes
sobre a matéria, todavia, o fenômeno da contabilidade criativa demandará grande
preocupação da ciência contábil em todo o mundo.
CONSIDERAÇÕES FINAIS
A contabilidade criativa é confundida com a fraude contábil, o presente estudo
mostrou que são práticas diferentes, principalmente no que tange as regras e a
legislação da contabilidade, mas que podem se confrontar devido à linha tênue
existente entre as duas práticas. A contabilidade criativa juridicamente é legal e se
vale das omissões, lacunas, brechas e das possibilidades de julgamento para
contabilizar um mesmo evento contábil de diferentes maneiras, evidenciando uma
performance desejada da entidade, enquanto a fraude contábil juridicamente é crime
e faz uso de atos ilícitos para obter vantagem de uma situação. Contudo, conhecer
contabilidade criativa para fazer uso ou identificar a prática não é uma tarefa fácil e
os teóricos da matéria condenam a prática por diversos motivos, desde a questão
ética até por induzir os usuários da informação contábil a erros.
O termo fraude contábil já é corriqueiramente conhecido e discutido pelos
profissionais em contabilidade, afinal têm-se trabalhado o assunto em ambiente
acadêmico e empresarial sistematicamente, inclusive diversos autores brasileiros
discutem a prática com obras e estudos específicos sobre a matéria, sem contar que
o termo fraude tem seu embasamento jurídico alicerçado no Código Penal Brasileiro
desde 1940. Em contraponto, a contabilidade criativa no Brasil ainda é pouco
debatida no meio acadêmico e profissional, chegando a ser um termo desconhecido,
ou seja, uma novidade, conforme as pesquisas anteriores sobre o assunto e como
apontou a presente pesquisa.
Como entender um assunto polêmico como a contabilidade criativa se uma pesquisa
efetuada pelo CFC (2010) demonstrou que a maioria dos profissionais contábeis não
tem interesse em assuntos relacionados à contabilidade internacional? Afinal a
prática é de origem anglo-saxônica e é muito presente em países do sistema
commom law. Como a pesquisa apontou que não existe um empenho por parte dos
profissionais sobre o assunto, pode preocupar o fato de como eles estão se
preparando para a convergência às normas internacionais de contabilidade (IFRS)
em sua plenitude.
Os resultados obtidos através da pesquisa de campo evidenciaram que os
contabilistas com registro profissional na Delegacia do CRC de Juazeiro/BA, em sua
maioria, não conhecem e não dominam a contabilidade criativa. Como ponto
positivo, pode-se apontar que não é uma prática no cotidiano desses profissionais,
por outro lado, mesmo que na teoria não conheçam, preocupa o fato de fazerem uso
da contabilidade criativa sem o devido conhecimento sobre as normas e regras
contábeis. Notou-se que uma minoria é proficiente no uso da contabilidade criativa.
Como uma parcela muito próxima dos proficientes afirmou que faz uso da prática
seria oportuno analisar como os profissionais avaliam sua participação nesse
contexto e como se comportam em não atender o objeto da contabilidade, além da
sua representatividade perante a sociedade.
O profissional precisa ser ético no exercício de suas funções, entretanto, as
entidades vivem num mundo capitalista, a maximização de lucros e uma boa
imagem da instituição é algo relevante para atrair investidores, subsidiar recursos de
terceiros,
demonstrar
capacidade
de
solvência
da
empresa,
diminuir
incessantemente os impostos, além disso, grandes corporações visam o mercado
acionário. Diante dessa situação, os gestores são os principais indutores para a
prática da contabilidade criativa, sendo o profissional contábil o aliado para
planejamento das ações criativas dentro das normas e leis vigentes.
Para os gestores por que não fazer contabilidade criativa? Se o lucro pode ser
majorado, a empresa poderá ficar estabilizada no mercado sem incorrer em
volatilidade ou até mesmo ocasionar prejuízo para não distribuir lucros e/ou fugir dos
encargos sobre o lucro, tudo isso sem infringir as regras legais da contabilidade. A
prática pode proporcionar para entidade uma performance desejada e os objetivos
traçados pelos gestores contam com a criatividade para que empresa se sobressaia
das adversidades e assegure as oportunidades que o mercado oferece. Contudo,
como fica o profissional contábil diante da situação em que o dono do capital é quem
paga seu salário e ordena a elevação dos resultados advindos da prática da
contabilidade criativa, que é uma forma legal de mostrar uma situação almejada da
performance patrimonial da empresa?
Diante do contexto supracitado, o uso da contabilidade criativa com amplo
conhecimento sobre as regras legais já é algo condenado pelos autores que
nortearam este estudo. Os pioneiros citados na presente pesquisa e os estudiosos
atuais são unânimes ao afirmar que a contabilidade criativa é uma prática
indesejada para a ciência contábil, já que fere elementos como a confiabilidade das
informações e a real situação patrimonial da entidade, e principalmente, por ir de
encontro à ética profissional desejada pela classe contábil.
Fazer contabilidade criativa não é fácil, assim, imagina-se que se a prática for
planejada e executada por profissionais sem o pleno conhecimento da matéria,
poderá resultar na inoperância dos sistemas e ensejar eventuais escândalos
financeiros decorrente de fraudes contábeis, afetando negativamente todos os
usuários internos e externos das informações geradas pela contabilidade.
Como visto em diversos estudos, a contabilidade criativa tem se disseminado nos
últimos anos, principalmente em países que fazem parte do sistema legal common
law, por serem mais propícios à inovação e criatividade. No regime code law, o uso
é mais difícil, porém, quando se tem um conhecimento profundo sobre as regras
legais, pode-se fazer uso da prática. A migração dos modelos locais (GAAP’S) rumo
às normas internacionais de contabilidade (IFRS) faz com que o profissional contábil
busque agregar o conhecimento indispensável para tratar o assunto com
competência técnica profissional e como consequência quebrar a barreira do não
interesse em contabilidade internacional detectada pela pesquisa do CFC (2010).
No Brasil, que iniciou o processo de convergência dos IFRS em 2007, os
contabilistas precisam aperfeiçoar os conhecimentos da ciência contábil, normas e
legislação, além das características do mercado competitivo. Um comportamento
ético e profissional indesejado, aliado a uma ação mal planejada por parte dos
contabilistas para satisfazer as demandas dos gestores, podem comprometer o
contabilista em seu ambiente de atuação, refletindo na classe contábil, influenciando
na credibilidade das informações contábeis no âmbito brasileiro.
A contabilidade é um instrumento fundamental que auxilia no processo para tomada
de decisão. Entretanto, com o uso da contabilidade criativa para modelar as
informações, a tomada de decisão que envolve um ambiente contábil ficará afetada.
A contabilidade criativa pode ser um mal existente e de difícil detecção, os estudos
dos principais teóricos mostram que a prática não é desejada pela classe contábil.
As características qualitativas da informação contábil vão de encontro à ciência
contábil quando se usa a contabilidade criativa para manipular as informações
geradas para os usuários das informações, afinal algumas dessas características
como a utilidade para o usuário, a confiabilidade das informações geradas, a
representação fidedigna e neutralidade dos processos são todos eticamente e
cientificamente infringidos com a prática da contabilidade criativa.
Considerando os cenários apresentados, recomenda-se a busca incessante para
minimizar o uso da prática, através de uma melhor e maior regulamentação das leis
e normas, aumento do campo de atuação e dos objetivos da auditoria interna e
externa, um trabalho de conscientização por parte do Conselho Federal de
Contabilidade (CFC) e dos Conselhos Regionais de Contabilidade (CRC).
Como limitação do presente estudo, cita-se o pouco trabalho de pesquisa sobre a
contabilidade criativa em ambiente acadêmico no país e a pouca discussão entre os
profissionais de contabilidade na cidade de Juazeiro, BA.
No tocante a futuras pesquisas, sugere-se investigar qual o conhecimento sobre
contabilidade criativa por parte dos profissionais registrados no CRC do estado da
Bahia? Devido à cidade de Juazeiro/BA fazer divisa com a cidade pernambucana de
Petrolina, sugere-se pesquisar, também, qual o conhecimento dos contabilistas
petrolinenses sobre a prática. Afinal, existem profissionais que exercem atividades
nas duas cidades e há uma correlação acadêmica e profissional entre ambas.
Sugere-se ainda pesquisar como a contabilidade criativa pode influenciar nos
processos de tomada de decisão em ambiente gerencial. Por ser um tema que pode
ser mais discutido no ambiente acadêmico brasileiro, cabe investigar como os
formandos em ciências contábeis estão se preparando para as novas realidades
advindas com a internacionalização da contabilidade.
REFERÊNCIAS
ALMEIDA, M. C. Auditoria: um curso moderno e completo. São Paulo: Atlas, 2008.
AMAT, O.; BLAKE, J.; GUTIÉRREZ, S. M. La contabilidad creativa en España y
en el Reino Unido: un estudio comparativo. Disponível em:
<http://www.recercat.net/handle/2072/330> acesso em 07 nov 2010.
AMAT, O; BLAKE, J. Contabilidad Creativa. 3. ed. Barcelona: Gestión, 1999/2000.
AMAT, O.; OLIVERAS, E. Propuestas para combatir la contabilidad creativa,
Working Paper, Universia Business Review, p. 10-17, 2004. Disponível em:
<http://ubr.universia.net/pdfs/UBR0012004010.pdf> acesso em 29 out 2010.
ARRUDA, G.S.; MADRUGA, S.R.; FREITAS JR, N.I. A governança corporativa e a
teoria da agência em consonância com a controladoria. Disponível em:<
http://cascavel.ufsm.br/revistas/ojs-2.2.2/index.php/reaufsm/article/view/570. Acesso
em 25 jul 2011.
BEUREN, I. M. (Org.). Como elaborar trabalhos monográficos em Contabilidade
– Teoria e Prática. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2008.
Belo, N., e Brasil, H. Assimetria Informacional e Eficiência Semiforte do
Mercado”, RAE, 46, 48 – 57, 2006.
BLASCO, Lang J.J. De la Contabilidad Creativa al Delito Contable. Partida Doble,
n.º 85, p. 33-39, 1998. Disponível em: <
http://dialnet.unirioja.es/servlet/articulo?codigo=179573 > acesso em: 10 out 2010.
BRITO, V.M.; MIRANDA, C.C.F. A auditoria independente como ferramenta para
a identificação da contabilidade criativa. Disponível em:<
http://www.inicepg.univap.br/cd/INIC_2009/anais/arquivos/0195_0674_01.pdf>.
Acesso em: 05 Jan 2011.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. NBC TA 200 - Objetivos Gerais do
Auditor Independente. Brasília: CFC, 2009. Disponível em: <
http://www.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=2009/001203>. Acesso
em 30 Nov 2010.
___. NBC TA 240 - Responsabilidade do Auditor em Relação a Fraude. Brasília:
CFC, 2009. Disponível em:<
http://www.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=2009/001207>. Acesso
em 05 Dez 2010.
___.Abordagens Éticas Para O Profissional Contábil. Brasília: CFC, 2003.
Disponível em:< http://www.cfc.org.br/uparq/livro_abord_etica-pdf.pdf>. Acesso em
05 Jan 2011.
___.Registro Profissional dos Contabilistas. Brasília: CFC, 2009. Disponível em:<
http://www.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_ sre.aspx?Codigo=2009/001167>. Acesso
em 15 Fev 2011.
___.NBC TG 38 – Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração.
Brasília: CFC, 2009. Disponível em:<
http://www.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=2009/001196>. Acesso
em 21 Fev 2011.
___.NBC TG 40 - Instrumentos Financeiros: Evidenciação. Brasília: CFC, 2009.
Disponível em:<
http://www.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=2009/001198>. Acesso
em 23 Fev 2011.
___.Perfil do contabilista brasileiro. Brasília: CFC, 2010. Disponível em:
<http://www.cfc.org.br/uparq/perfil_web.pdf>. Acesso em: 26 Dez 2010.
CERVO, A. L., BERVIAN, P. A.. Metodologia Científica: para uso dos estudantes
universitários. São Paulo: McGraw-Hill do Brasil, 1983.
CORDEIRO, C. M. R. Contabilidade criativa: um estudo sobre a sua caracterização.
Revista do Conselho Regional de Contabilidade do Estado do Paraná. Curitiba –
PR, n. 126, 2003.
COSENZA, J. P. GRATERON, I. R. G. A auditoria independente e a contabilidade
criativa. Revista do Conselho Regional de Contabilidade – RS. Rio Grande do
Sul. Ano 2004. n. 118, p. 50-64. Out 2004.
___. A auditoria da contabilidade criativa. Revista Brasileira de Contabilidade.
Brasília – DF, ano 32, n. 143, p. 42-61, set./out. 2003.
COSENZA, J.P. Os efeitos colaterais da contabilidade criativa. Disponível em <
http://www.sergiomariz.com/mcc.uerj/index2.php?option=com_docman&task=doc_vi
ew&gid=122&Itemid=51>. Acesso em 12 Jan 2011.
COUTO, B.; MARINHO, R. Contabilidade Criativa x Lei Sarbanes-Oxley: um enfoque
sobre a credibilidade da Auditoria. Revista Brasileira de Contabilidade, Brasília.
Ano XXXVIII, n. 177, p. 65-75, maio/jun. 2009.
D’ASCENÇÃO, L. C. M. Organização, Sistemas e Métodos / Análise, Redesenho e
Informatização de Processos Administrativos. São Paulo: Editora Atlas, 2001.
FERRETI, G. M. Milesi-. Good, bad or ugly? On the effects of fiscal rules with
creative accounting. ELSEVIER. International Monetary. Fund and CEPR, Room 9212D, Washington DC 20431.Journal of Public Economics 88 (2003) 377– 394.
FIELD, A. Descobrindo a estatística usando o SPSS. 2. ed. Porto Alegre: Artmed,
2009.
FUJI, A. H.; SLOMSKI, V. SUBJETIVISMO RESPONSÁVEL: necessidade ou
ousadia no estudo da contabilidade. Revista Contabilidade e finanças, USP, São
Paulo, n. 33, p. 33-44, set/dez 2003.
GIL, A. C. Métodos e Técnicas de Pesquisa Social. 5. ed. São Paulo: Atlas, 1999.
___.Como elaborar projetos de pesquisa. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2002.
GRIFFITHS, I. Contabilidad creativa. Cómo hacer que los beneficios aparezcan del
modo más favorable. London, Waterstono & Co Limited. Traducción: Ed. Deusto.
Bilbao. 1986.
HANDEL, C. Ética e o exercício profissional. Porto Alegre: Revista do Conselho
Regional de Contabilidade – RS. Rio Grande do Sul. Nov. 1994.
HENDRIKSEN, E. S.; VAN BREDA, M. F. Teoria da contabilidade. Tradução de
Antonio Zoratto Sanvicente. São Paulo: Atlas, 1999.
HSIEH, L.; TSAI, Y.. Information Asymmetry, Creative Accountings and Moral
Choice: An Apocalypse of Procomp Informatics Ltd. The Journal of American
Academy of Business, vol. 2, p. 64-73, 2005.
IBGE, Instituto Brasileiro de Geografia e Estística [on line]. Disponível
em:<http://www.ibge.gov.br/cidadesat/topwindow.htm?1>. Acesso em: 06 jun 2011.
IUDÍCIBUS, S.; MARTINS, E. GELBCKE, E. R. Manual de Contabilidade das
Sociedades por Ações. 7ª Ed. São Paulo: Atlas, 2008.
JAMESON, M. A practical guide to creative accounting. London: Kogan Page;
1988.
JONES, M. J.; (Org.). Creative Accounting, Fraud and International Accouting
Scandals. England: Willey, 2011.
KASSAI, J. R. KASSAI, S. Desvendando o termômetro de insolvência de Kanitz.
In: ENANPAD, 1998.
KRAEMER, M. E. P. A maquiagem das demonstrações contábeis com a
contabilidade criativa. Disponível em:
<artigocientifico.uol.com.br/uploads/artc_1148408561_67.doc. Acesso em 10 de out
de 2010.
LAINEZ, J. A.; CALLAO, Susana. Contabilidad Creativa, Cívitas Ediciones, Madrid,
España, 1999.
LAPPONI, J.C. Estatística usando Excel. 4ª Ed. Rio de Janeiro: Elsevier, 2005.
LEMES, S.; CARVALHO, L. N.. Contabilidade Internacional para graduação:
texto, estudos de casos e questões de múltipla escolha. São Paulo: Atlas, 2010.
LINO MARTINS; S.; Combate a fraudes contábeis Brasil e Estados Unidos [on
line]. Disponível em:<http://linomartins.wordpress.com/2011/05/07/combate-afraudes-contabeis-brasil-e-estados-unidos/>. Acesso em 07 Mai 2011.
MACEDO, F.; FRIEDLANDER, D. Contador revela esquema do rombo no
Panamericano [on line]. Disponível em:< http://economia.estadao.com.br/noticias/
economia,contador-revelaesquema-do-rombo-nopanamericano,not_62137,0.htm>.
Acesso em 15 maio 2011.
MARCONI, M. A; LAKATOS, E. M. Técnicas de Pesquisa. São Paulo, Atlas. 1996
MARION, J. C. Contabilidade empresarial. 13. ed. São Paulo: Atlas, 2007
MATTAR, F. N. Pesquisa de marketing: metodologia, planejamento, execução e
análise. 2. ed. São Paulo: Atlas, 1994.
MATARAZZO, D. C. Análise financeira de Balanços: abordagem básica e
gerencial. 6. ed. São Paulo: Atlas. 2003.
MAYORAL, J. M. Los limites de la información financeira. Universidade de
Extremadura. Espanha, 2000.
MENDONÇA, A.J.S.C.; LAGIOIA, U.C.T. Governança Corporativa versus
Contabilidade Criativa: Paradoxo da nova contabilidade. Universidade Federal de
Pernambuco, 2008. Disponível em:< www.controladoria.ufpe.br>. Acesso em 18 jul
2011.
MINE, O.; UGUR, O.. Critical thinking about creative accounting in the face of a
recent scandal in the Turkish banking sector. Critical Perspectives on Accounting.
Nº 20, p. 651–673, 2009.
MOURA, O. CONTABILIDADE BÁSICA, São Paulo: Saraiva, 2005.
MULFORD, C.W.; COMISKEY, E.E.. The financial numbers game: detecting
creative accounting practices. New York: John Wiley & Sons, Inc, 2002.
NASER, K. Creative Financial Accounting: its nature and use. London: PrenticeHall, 1993.
NIYAMA, J. K. Contabilidade Internacional. São Paulo: Atlas, 2008.
NOSSA, V. Jornal A Gazeta. nº 27.801- Ano LXXIX - p. 06 – Vitória (ES), Abr 2009.
Disponível em:< http://www.fucape.br/_admin/upload/prod_cientifica/Artigo%20A%20
Gazeta%20-%20Valcemiro%20Nossa.pdf >.Acesso em: 29 Mar 2011.
OLIVEIRA, F. A. Contabilidade criativa: como chegar ao paraíso, cometendo
pecados capitais – o caso do governo do Estado de Minas Gerais. Disponível em:<
www.cedeplar.ufmg.br/seminarios/seminario_diamantina/.../D10A
099.pdf. Acesso em 12 out 2010.
OLIVEIRA, G.A.B.; SOUZA, A.M.D.; ARAÚJO, A.F. Atuação dos profissionais de
contabilidade no conceito da ética. Disponível em:<
http://www.revista.inf.br/contabeis07/pages/artigos/cc-edic07-anoIV-art04.pdf>.
Acesso em 05 Abr 2011.
PRESIDÊNCIA DA REPÚBLICA. Casa Civil: Decreto-Lei No 2.848, de 7 de
dezembro De 1940. Disponível em:< http://www.planalto.gov.br/ccivil/decretolei/Del2848.htm>. Acesso em: 03 Mar 2011.
RODRIGUES, A.J. Metodologia científica. Completo e essencial para a vida
universitária. São Paulo: Avercamp, 2006.
SÁ, A. L. Fraudes Contábeis. São Paulo: Tecnoprint S/A, 1982.
SÁ, A. L.; HOOG, W.A.Z.; Corrupção, Fraude e Contabilidade. Curitiba: Juruá,
2010.
SALIM, M.; FACCIN, M. Fraude no Panamericano [on line]. Disponível em:<
http://veja.abril.com.br/infograficos/fraude-banco-panamericano>. Acesso em 15
maio 2011.
SANTOS, A.; GRATERON, I. R. Contabilidade Criativa e responsabilidade dos
auditores. Revista contabilidade & finanças - USP, São Paulo. Ano 2003, n. 32, p.
7-22, maio/ago. 2003.
SCHEER, D.; BLOOMBERG, J. G. Lehman Brothers manipulou balanço e iludiu
acionistas [on line]. Disponível em:<
http://www.cfc.org.br/conteudo.aspx?codMenu=67&codConteudo=4507>. Acesso
em: 12 Fev 2011.
SCHERER, L. M.; LIMA, T. B. Análise empírica do grau de intangibilidade das
empresas brasileiras de capital aberto. Curitiba: UNIFAE, 2005.
SHAH, A. K.. Exploring the in•fluences and constraints on creative accounting
in the United Kingdom. The European Accounting Review, Nº 1, vol. 07, p. 83–104,
1998.
SILVA, F. M. O.; CUNHA, M. A. Contabilidade criativa e a ética profissional no
contexto das informações aos usuários externos. Disponível em:<
http://pt.scribd.com/doc/35517669/Contabilidade-Criativa-e-Etica>. Acesso em 20
Dez 2010.
SILVA, A.G.; ROBLES, A. Os impactos na atividade de auditoria independente
com a introdução da Lei Sarbanes-Oxley. Disponível em:<
www.eac.fea.usp.br/cadernos/.../adriano-antonio-pg103a111.pdf>. Acesso em 30 Abr 2011.
SMITH, T. Accounting for growth. London: Century Business, 1992.
SOUZA, J.; SCARPIN, J. FRAUDES CONTÁBEIS: as respostas da contabilidade
nos Estados Unidos e na Europa. Disponível em:<
www.aedb.br/seget/artigos06/493_Fraudes%20-%20SEGET.pdf>. Acesso em 12
Out 2010.
VENTURA, D. Monografia jurídica. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2002.
VIEIRA, S. Análise de Variância: (ANOVA). São Paulo: Atlas, 2006.
APÊNDICES
APÊNDICE A
APRESENTAÇÃO E QUESTIONÁRIOS
(UTILIZADO PARA VISITA IN LOCO)
Juazeiro/BA, 16 de maio de 2011
Prezado (a) Senhor (a),
Profissional em Contabilidade com registro na Delegacia do CRC da cidade de
Juazeiro/BA
Ref. Questionário – Monografia
Meu nome é Wellington Dantas, sou acadêmico (formando) do Curso de Ciências
Contábeis da Faculdade de Ciências Aplicadas e Sociais de Petrolina – FACAPE.
Minha linha de pesquisa é voltada para um termo ainda pouco explorado no
arcabouço conceitual brasileiro, porém, muito discutido em países como Reino
Unido (Inglaterra, Escócia, País de Gales e Irlanda do Norte), Espanha, Canadá e
principalmente Estados Unidos, seja no ambiente acadêmico ou empresarial.
O tema em questão é: CONTABILIDADE CRIATIVA (CREAVITE ACCOUNTING),
estou sendo orientado pelo Prof. Msc. Wilson Rolim.
Para atender um dos objetivos da pesquisa, foram selecionados aleatoriamente
54 profissionais registrados no Conselho Regional de Contabilidade de Juazeiro
da Bahia, através de critérios estatísticos.
Peço, por gentileza, responder o formulário em anexo. Dessa forma, V.Sª estará
contribuindo para um bom desenvolvimento da pesquisa, abrindo possibilidade
para debates e futuros estudos sobre o tema proposto.
Vale lembrar que o profissional não precisa se identificar, já que o intuito
da pesquisa é medir de uma forma geral qual o nível de conhecimento sobre um
tema novo e ainda pouco explorado na teoria.
Desde já agradeço a sua participação.
Wellington Dantas
E-mail: [email protected]
Skype: wellington.bmb
Tel: (74) 8822 – 7505
Tel: (74) 9116 – 3029
Tel: (74) 3061 – 4306
(UTILIZADO PARA COLETA DAS RESPOSTAS ON LINE)
Prezado (a) Senhor (a),
Profissional em Contabilidade com registro profissional na Delegacia do CRC da cidade de
Juazeiro/BA
Ref. Questionário – Monografia
Meu nome é Wellington Dantas, sou acadêmico (formando) do Curso de Ciências Contábeis da
Faculdade de Ciências Aplicadas e Sociais de Petrolina – FACAPE, curso coordenado pelo Professor
Fernando Holanda Nunes, Fone: (87) 3866-3200.
Minha linha de pesquisa é voltada para um tema ainda pouco explorado no arcabouço conceitual
brasileiro, porém, muito discutido em países como Reino Unido (Inglaterra, Escócia, País de Gales e
Irlanda do Norte), Espanha, Canadá e principalmente Estados Unidos, seja no ambiente acadêmico
ou empresarial.
O tema em questão é: CONTABILIDADE CRIATIVA (CREAVITE ACCOUNTING).
Para atender um dos objetivos da pesquisa, foram selecionados aleatoriamente 54 profissionais
registrados no Conselho Regional de Contabilidade de Juazeiro da Bahia, através de critérios
estatísticos.
Peço, por gentileza, responder o questionário clicando no link no final do email. Dessa forma, V.Sª
estará contribuindo para um bom desenvolvimento da pesquisa, abrindo possibilidade para debates
e futuros estudos sobre o tema proposto.
Vale lembrar que o profissional não precisa se identificar e esse sistema também não o identifica,
por se tratar de uma ferramenta eletrônica do GMAIL/GOOGLE que só obtêm as respostas que são
direcionadas a um banco de dados. O intuito da pesquisa é medir de uma forma geral qual o nível de
conhecimento sobre um tema novo e ainda pouco explorado na teoria.
PARA RESPONDER
CLICK AQUI  https://spreadsheets.google.com/viewform?formkey=dGwwdllIbUxzVFJleG0wWGNBYW9jZWc6MQ
Caso ocorra erro ao clicar no link, favor COPIAR o endereço e COLAR no navegador da internet.
Desde já agradeço a sua participação.
Wellington Dantas
E-mail: [email protected]
Skype: wellington.bmb
Tel: (74) 8822 – 7505
Tel: (74) 9116 – 3029
Tel: (74) 3061 – 4306
QUESTIONÁRIO
Não é necessário se identificar.
Caso seja aluno de graduação em ciências contábeis, doutor ou doutorando em
contabilidade, a pergunta em relação ao registro profissional não se aplica.
Você tem registro no Conselho Regional de Contabilidade de Juazeiro/BA, como:
1. Contador
2. Técnico em Contabilidade
Você conhece o termo contabilidade criativa?
1. Conheço
2. Desconheço
3. Já ouvi falar
Você que conhece o termo contabilidade criativa já fez uso dela?
1. Sim
2. Não
Você que fez uso da contabilidade criativa, por favor, descreva em qual situação:
1. Contábil
2. Fiscal
3. Contábil e Fiscal
Classifique as afirmativas a seguir, marcando a resposta correta:
1) A empresa XLR inflou suas receitas e lucros nos balanços de X1 e X2,
registrando contratos de aluguel de equipamentos como receitas de vendas.
Essa ação ajudou a companhia a cumprir a previsão dos lucros.
a.
b.
c.
d.
Contabilidade criativa
Contabilidade tradicional
Fraude contábil
Nenhuma das opções acima.
2) A Companhia ABC alterava o método de depreciação de bens, para isso
utilizava as brechas e lacunas existentes nas normativas contábeis, assim os
bens teriam maior durabilidade contábil.
a.
b.
c.
d.
Contabilidade criativa
Contabilidade tradicional
Fraude contábil
Nenhuma das opções acima
3) A empresa TDY registrava em seus balanços custos fixos como investimentos.
Essa ação possibilitou a depreciação dos bens em período longo no balanço.
Sendo que as despesas teriam que ser reconhecidas de imediato.
a.
b.
c.
d.
Contabilidade criativa
Contabilidade tradicional
Fraude contábil
Nenhuma das opções acima
4) A empresa KLT transferia dívidas para empresas associadas e vendia bens
para essas empresas para superestimar os lucros.
a.
b.
c.
d.
Contabilidade criativa
Contabilidade tradicional
Fraude contábil
Nenhuma das opções acima
5) A empresa Beta S/A adquiriu um veiculo por R$ 50.000,00 em outubro de 2007.
O bem foi depreciado pelo método linear, com resíduo estimado em 10% e vida
útil prevista para 5 anos. No balanço patrimonial de 2010, findo exercício em
31 de dezembro, a conta Depreciação Acumulada desse veiculo apresentou um
saldo credor de R$ 29.250,00.
a.
b.
c.
d.
Contabilidade criativa
Contabilidade tradicional
Fraude contábil
Nenhuma das opções acima
6) A empresa XY reclassificava seus ativos evidenciando uma situação diferente
se não houvesse tal reclassificação. Essa ação valendo-se basicamente das
permissões normativas afeta sobremaneira a variação econômico-financeira e
no resultado líquido da empresa.
a.
b.
c.
d.
Contabilidade criativa
Contabilidade tradicional
Fraude contábil
Nenhuma das opções acima
7) O Contador de determinada empresa interpreta a legislação e utiliza de seu
conhecimento para encontrar os caminhos que permitam apresentar uma
imagem diferente da original.
a.
b.
c.
d.
Contabilidade criativa
Contabilidade tradicional
Fraude contábil
Nenhuma das opções acima
8) Para apresentar bons indicadores econômicos e solvência da empresa, seus
gestores autorizam o contador a ativar gastos como investimento, que
normalmente seriam levados diretamente ao resultado do exercício. Assim a
empresa poderia gerar o resultado desejado.
a.
b.
c.
d.
Contabilidade criativa
Contabilidade tradicional
Fraude contábil
Nenhuma das opções acima
9) A empresa Alfa S/A adquiriu mercadorias no valor de R$ 1.950,00. Para tanto
negociou e pagou 20% desse valor à vista e o valor restante aceitou uma
duplicata. Essa ação proporcionou a empresa um aumento no valor total dos
ativos em R$ 1.560,00.
a.
b.
c.
d.
Contabilidade criativa
Contabilidade tradicional
Fraude contábil
Nenhuma das opções acima
10) Por ter amplo conhecimento sobre as normas vigentes de contabilidade, o
contador interpreta e modela as informações apresentadas nas demonstrações
contábeis. Essa alteração decorre das omissões técnicas e jurídicas
apresentadas nessas normativas. Nesta situação, o contador alcança o seu
objetivo e a empresa fica numa situação fictícia em detrimento à real.
a.
b.
c.
d.
Contabilidade criativa
Contabilidade tradicional
Fraude contábil
Nenhuma das opções acima
11) A tomada de decisão dos gestores está baseada nas informações geradas pela
contabilidade. Todavia, ao usar alguns artifícios existentes nas brechas das
normas contábeis para modelar as demonstrações financeiras, a tomada de
decisão baseada nos índices (liquidez, rentabilidade e estrutura de capital) fica
comprometida.
a.
b.
c.
d.
Contabilidade criativa
Contabilidade tradicional
Fraude contábil
Nenhuma das opções acima
12) Os gestores cientes da necessidade de apresentar uma melhor peformance de
determinado Banco, revenderam operações de crédito que já teriam sido
repassadas e ainda constavam no seu balanço. Essa ação foi fundamental para
a Companhia manter seu equilíbrio financeiro.
a.
b.
c.
d.
Contabilidade criativa
Contabilidade tradicional
Fraude contábil
Nenhuma das opções acima
APÊNDICE B
TABULAÇÃO DAS RESPOSTAS DOS GRUPOS DISTINTOS COM
CLASSIFICAÇÃO NÃO NÚMERICA
Obter os dados (aplicação/respostas dos questionários) e montar o problema é o 1º
passo aludido por Kassai e Kassai (2008) para análise discriminante. Desta forma a
Tabela 1 apresenta as respostas tabuladas do questionário que foi aplicado aos dois
grupos distintos. O grupo de alunos de graduação em Ciências Contábeis
(considerados
não
proficientes)
e
o
grupo
de
doutores/doutorandos
em
Contabilidade (considerados proficientes em contabilidade criativa).
Tabela 1 - Questionário com 12 questões objetivas - conhecimento contabilidade criativa
PARTICIPANTES
TOTAL DE ACERTOS
CLASSIFICAÇÃO
Aluno 1º período de Ciências Contábeis - N.º 01
4
Não proficiente
Aluno 1º período de Ciências Contábeis - N.º 02
3
Não proficiente
Aluno 1º período de Ciências Contábeis - N.º 03
6
Não proficiente
Aluno 1º período de Ciências Contábeis - N.º 04
5
Não proficiente
Aluno 1º período de Ciências Contábeis - N.º 05
5
Não proficiente
Aluno 1º período de Ciências Contábeis - N.º 06
6
Não proficiente
Aluno 1º período de Ciências Contábeis - N.º 07
2
Não proficiente
Aluno 1º período de Ciências Contábeis - N.º 08
5
Não proficiente
Aluno 1º período de Ciências Contábeis - N.º 09
1
Não proficiente
Aluno 1º período de Ciências Contábeis - N.º 10
5
Não proficiente
Aluno 1º período de Ciências Contábeis - N.º 11
3
Não proficiente
Aluno 1º período de Ciências Contábeis - N.º 12
5
Não proficiente
Aluno 1º período de Ciências Contábeis - N.º 13
5
Não proficiente
Aluno 1º período de Ciências Contábeis - N.º 14
3
Não proficiente
Aluno 1º período de Ciências Contábeis - N.º 15
5
Não proficiente
Aluno 1º período de Ciências Contábeis - N.º 16
5
Não proficiente
Aluno 1º período de Ciências Contábeis - N.º 17
0
Não proficiente
Aluno 1º período de Ciências Contábeis - N.º 18
3
Não proficiente
Aluno 1º período de Ciências Contábeis - N.º 19
3
Não proficiente
Aluno 1º período de Ciências Contábeis - N.º 20
3
Não proficiente
Aluno 1º período de Ciências Contábeis - N.º 21
4
Não proficiente
Aluno 1º período de Ciências Contábeis - N.º 22
1
Não proficiente
Aluno 1º período de Ciências Contábeis - N.º 23
3
Não proficiente
Aluno 1º período de Ciências Contábeis - N.º 24
2
Não proficiente
Aluno 1º período de Ciências Contábeis - N.º 25
2
Não proficiente
Aluno 1º período de Ciências Contábeis - N.º 26
5
Não proficiente
Aluno 1º período de Ciências Contábeis - N.º 27
5
Não proficiente
Aluno 1º período de Ciências Contábeis - N.º 28
4
Não proficiente
Aluno 1º período de Ciências Contábeis - N.º 29
3
Não proficiente
Aluno 1º período de Ciências Contábeis - N.º 30
1
Não proficiente
Aluno 1º período de Ciências Contábeis - N.º 31
5
Não proficiente
Aluno 1º período de Ciências Contábeis - N.º 32
4
Não proficiente
Aluno 1º período de Ciências Contábeis - N.º 33
3
Não proficiente
Aluno 1º período de Ciências Contábeis - N.º 34
4
Não proficiente
Aluno 1º período de Ciências Contábeis - N.º 35
2
Não proficiente
Aluno 1º período de Ciências Contábeis - N.º 36
7
Proficiente
Aluno 1º período de Ciências Contábeis - N.º 37
2
Não proficiente
Aluno 1º período de Ciências Contábeis - N.º 38
5
Não proficiente
Aluno 1º período de Ciências Contábeis - N.º 39
3
Não proficiente
Aluno 1º período de Ciências Contábeis - N.º 40
1
Não proficiente
Aluno 1º período de Ciências Contábeis - N.º 41
5
Não proficiente
Aluno 1º período de Ciências Contábeis - N.º 42
4
Não proficiente
Aluno 1º período de Ciências Contábeis - N.º 43
5
Não proficiente
Aluno 1º período de Ciências Contábeis - N.º 44
5
Não proficiente
Aluno 1º período de Ciências Contábeis - N.º 45
5
Não proficiente
Aluno 1º período de Ciências Contábeis - N.º 46
1
Não proficiente
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 01
9
Proficiente
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 02
11
Proficiente
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 03
11
Proficiente
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 04
12
Proficiente
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 05
12
Proficiente
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 06
10
Proficiente
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 07
11
Proficiente
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 08
12
Proficiente
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 09
12
Proficiente
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 10
11
Proficiente
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 11
12
Proficiente
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 12
10
Proficiente
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 13
9
Proficiente
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 14
12
Proficiente
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 15
12
Proficiente
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 16
11
Proficiente
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 17
9
Proficiente
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 18
12
Proficiente
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 19
8
Proficiente
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 20
12
Proficiente
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 21
10
Proficiente
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 22
12
Proficiente
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 23
9
Proficiente
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 24
9
Proficiente
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 25
10
Proficiente
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 26
12
Proficiente
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 27
11
Proficiente
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 28
12
Proficiente
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 29
11
Proficiente
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 30
10
Proficiente
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 31
9
Proficiente
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 32
9
Proficiente
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 33
11
Proficiente
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 34
7
Proficiente
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 35
12
Proficiente
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 36
10
Proficiente
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 37
10
Proficiente
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 38
12
Proficiente
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 39
12
Proficiente
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 40
12
Proficiente
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 41
9
Proficiente
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 42
12
Proficiente
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 43
11
Proficiente
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 44
11
Proficiente
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 45
12
Proficiente
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 46
Fonte: do autor
12
Proficiente
Neste momento, após os resultados tabulados com as respostas dos dois grupos
distintos, criou-se uma coluna, considerando como “proficiente” o participante que
acertou entre 7 e 12 questões e os “não proficientes” os que ficaram com o escore
entre 0 e 6 acertos.
APÊNDICE C
TABULAÇÃO DAS RESPOSTAS DOS GRUPOS DISTINTOS COM
CLASSIFICAÇÃO NÚMERICA E CÁLCULO DO ESCORE DISCRIMINANTE
O 2º passo é efetuar os cálculos de regressão linear e definir a equação
discriminante (Kassai e Kassai, 2008). Para isso, é necessário substituir os dados
não numéricos na coluna “classificação”. Nesse caso, adotou-se o número 1 para os
classificados como “não proficientes” e o número 2 para os classificados como
“proficientes”.
O 3º passo é criar uma coluna chamada “escore discriminante” e calcular o “ponto
de corte”. A função “Y” acima é determinante para concluir o 3º passo.
Na prática, como exemplo para o escore do aluno n.º 01 temos:
Y = 0,63756998758135 + (0,119849973965113 * 4)
Y = 0,63756998758135 + 0,479399895860452
Y = 1,116970
Desta forma, foi possível calcular o ponto de corte a seguir:
Tabela 3 - Cálculo do ponto de corte
RESULTADO DOS ESCORES DISCRIMINANTES
Média grupo 1
1,077888
Ponto de corte
1,501271
Média grupo 2
Fonte: do autor
1,924654
A média de cada grupo é obtida através das somas dos escores dos participantes
dividida pela quantidade de participantes de cada grupo. O ponto de corte é obtido
de acordo com a média das médias de cada grupo. O ponto de corte é
imprescindível para verificar a precisão da ferramenta.
Para ilustrar a figura é necessário “calcular o desvio padrão dos escore
discriminante de cada grupo” (KASSAI e KASSAI, 2008, p.13). Novamente, usouse as funções da planilha eletrônica do Microsoft Excel® 2007.
Figura 5 – cálculos do desvio padrão e definição das áreas
Média grupo 1
Desvio grupo 1
Ponto de corte
Média grupo 2
Desvio grupo 2
Área de não
proficiência
Área de
proficiência
1,075283
0,194434
1,5013
1,92726
0,160169
0,880849 Minimo
1,075283 Média
1,269717 Máximo
1,767091 Minimo
1,927260 Média
2,087429 Máximo
Fonte: do autor
Tabela 2 - Cálculo do Score Discriminante
TOTAL
CLASSIF.
PARTICIPANTE
DE
ORIGINAL
ACERTOS
Aluno 1º per. de Ciências Contábeis - N.º 01
4
1
SCORE
CLASSIF.
AJUSTADA
1,116970
1
Aluno 1º per. de Ciências Contábeis - N.º 02
3
1
0,997120
1
Aluno 1º per. de Ciências Contábeis - N.º 03
6
1
1,356670
1
Aluno 1º per. de Ciências Contábeis - N.º 04
5
1
1,236820
1
Aluno 1º per. de Ciências Contábeis - N.º 05
5
1
1,236820
1
Aluno 1º per. de Ciências Contábeis - N.º 06
6
1
1,356670
1
Aluno 1º per. de Ciências Contábeis - N.º 07
2
1
0,877270
1
Aluno 1º per. de Ciências Contábeis - N.º 08
5
1
1,236820
1
Aluno 1º per. de Ciências Contábeis - N.º 09
1
1
0,757420
1
Aluno 1º per. de Ciências Contábeis - N.º 10
5
1
1,236820
1
Aluno 1º per. de Ciências Contábeis - N.º 11
4
1
1,116970
1
Aluno 1º per. de Ciências Contábeis - N.º 12
5
1
1,236820
1
Aluno 1º per. de Ciências Contábeis - N.º 13
4
1
1,116970
1
Aluno 1º per. de Ciências Contábeis - N.º 14
3
1
0,997120
1
Aluno 1º per. de Ciências Contábeis - N.º 15
5
1
1,236820
1
Aluno 1º per. de Ciências Contábeis - N.º 16
6
1
1,356670
1
Aluno 1º per. de Ciências Contábeis - N.º 17
0
1
0,637570
1
Aluno 1º per. de Ciências Contábeis - N.º 18
3
1
0,997120
1
Aluno 1º per. de Ciências Contábeis - N.º 19
3
1
0,997120
1
Aluno 1º per. de Ciências Contábeis - N.º 20
2
1
0,877270
1
Aluno 1º per. de Ciências Contábeis - N.º 21
4
1
1,116970
1
Aluno 1º per. de Ciências Contábeis - N.º 22
1
1
0,757420
1
Aluno 1º per. de Ciências Contábeis - N.º 23
4
1
1,116970
1
Aluno 1º per. de Ciências Contábeis - N.º 24
2
1
0,877270
1
Aluno 1º per. de Ciências Contábeis - N.º 25
2
1
0,877270
1
Aluno 1º per. de Ciências Contábeis - N.º 26
5
1
1,236820
1
Aluno 1º per. de Ciências Contábeis - N.º 27
5
1
1,236820
1
Aluno 1º per. de Ciências Contábeis - N.º 28
4
1
1,116970
1
Aluno 1º per. de Ciências Contábeis - N.º 29
3
1
0,997120
1
Aluno 1º per. de Ciências Contábeis - N.º 30
1
1
0,757420
1
Aluno 1º per. de Ciências Contábeis - N.º 31
5
1
1,236820
1
Aluno 1º per. de Ciências Contábeis - N.º 32
4
1
1,116970
1
Aluno 1º per. de Ciências Contábeis - N.º 33
3
1
0,997120
1
Aluno 1º per. de Ciências Contábeis - N.º 34
4
1
1,116970
1
Aluno 1º per. de Ciências Contábeis - N.º 35
2
1
0,877270
1
Aluno 1º per. de Ciências Contábeis - N.º 36
7
2
1,476520
1
Aluno 1º per. de Ciências Contábeis - N.º 37
2
1
0,877270
1
Aluno 1º per. de Ciências Contábeis - N.º 38
5
1
1,236820
1
Aluno 1º per. de Ciências Contábeis - N.º 39
3
1
0,997120
1
Aluno 1º per. de Ciências Contábeis - N.º 40
1
1
0,757420
1
Aluno 1º per. de Ciências Contábeis - N.º 41
5
1
1,236820
1
Aluno 1º per. de Ciências Contábeis - N.º 42
4
1
1,116970
1
Aluno 1º per. de Ciências Contábeis - N.º 43
5
1
1,236820
1
Aluno 1º per. de Ciências Contábeis - N.º 44
5
1
1,236820
1
Aluno 1º per. de Ciências Contábeis - N.º 45
5
1
1,236820
1
Aluno 1º per. de Ciências Contábeis - N.º 46
1
1
0,757420
1
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 01
9
2
1,716220
2
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 02
11
2
1,955920
2
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 03
11
2
1,955920
2
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 04
11
2
1,955920
2
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 05
12
2
2,075770
2
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 06
10
2
1,836070
2
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 07
11
2
1,955920
2
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 08
12
2
2,075770
2
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 09
12
2
2,075770
2
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 10
11
2
1,955920
2
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 11
12
2
2,075770
2
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 12
10
2
1,836070
2
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 13
7
2
1,476520
1
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 14
12
2
2,075770
2
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 15
12
2
2,075770
2
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 16
11
2
1,955920
2
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 17
10
2
1,836070
2
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 18
12
2
2,075770
2
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 19
8
2
1,596370
2
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 20
12
2
2,075770
2
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 21
10
2
1,836070
2
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 22
12
2
2,075770
2
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 23
10
2
1,836070
2
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 24
9
2
1,716220
2
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 25
10
2
1,836070
2
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 26
12
2
2,075770
2
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 27
11
2
1,955920
2
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 28
12
2
2,075770
2
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 29
11
2
1,955920
2
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 30
10
2
1,836070
2
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 31
9
2
1,716220
2
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 32
9
2
1,716220
2
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 33
11
2
1,955920
2
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 34
7
2
1,476520
1
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 35
12
2
2,075770
2
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 36
10
2
1,836070
2
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 37
10
2
1,836070
2
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 38
12
2
2,075770
2
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 39
12
2
2,075770
2
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 40
12
2
2,075770
2
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 41
9
2
1,716220
2
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 42
12
2
2,075770
2
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 43
11
2
1,955920
2
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 44
11
2
1,955920
2
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 45
12
2
2,075770
2
Doutor/doutorando em contabilidade - N.º 46
Fonte: do autor
12
2
2,075770
2
Desta forma, no 4º passo analisou-se o grau de precisão, que classificou no grupo 1
o aluno de ciências contábeis n.º 36, até então “proficiente”, como “não proficiente” e
no grupo 2 como “não proficientes” os anteriormente doutores/doutorandos n.ºs 13 e
34. Portanto, da classificação inicial (quadro 5), encontrou-se no escore
discriminante 3 erros de classificação, usando o ponto de corte encontrado
(1,501271).
Diante da nova realidade, o grau de precisão já pode ser analisado:
GRAU DE PRECISÃO =
89
92
.
= 96,74%
Portanto, um grau de precisão de 96,74% é considerado excelente para uma análise
discriminante. Segundo Kassai e Kassai (2008), um grau de precisão quando
alcança 90% já é considerado ótimo. Os autores relatam essa precisão de acordo
com estudos efetuados por Pereira (1983), que conseguiu um modelo de previsão
de insolvência de 88%. Eles ainda relatam que o grau de precisão do modelo de
Kanitz foi de aproximadamente 74%.
Aprovado o modelo, para o 5º e último passo segundo Kassai e Kassai (2008), podese, a exemplo de Kanitz, desenvolver uma escala ilustrativa para a classificação dos
grupos estudados. Conforme figura 6 no capítulo 3, item 3.2.
APÊNDICE D
RESULTADO DOS CONTABILISTAS – ANÁLISE DISCRIMINANTE
Tabela 4 - Resultado dos contabilistas com registro profissional na Delegacia do CRC da
cidade de Juazeiro/BA
IDENTIFICAÇÃO
TOTAL DE
ACERTOS
COEFIC.
CLASSIF.
Contabilista N.º 01
Contador
5
1,236820
NÃO PROFICIENTE
Contabilista N.º 02
Contador
11
1,955920
PROFICIENTE
Contabilista N.º 03
Contador
6
1,356670
ZONA INCERTEZA
Contabilista N.º 04
Técnico em Contabilidade
7
1,476520
ZONA INCERTEZA
Contabilista N.º 05
Técnico em Contabilidade
7
1,476520
ZONA INCERTEZA
Contabilista N.º 06
Contador
6
1,356670
ZONA INCERTEZA
Contabilista N.º 07
Contador
7
1,476520
ZONA INCERTEZA
Contabilista N.º 08
Técnico em Contabilidade
4
1,116970
NÃO PROFICIENTE
Contabilista N.º 09
Contador
11
1,955920
PROFICIENTE
Contabilista N.º 10
Técnico em Contabilidade
4
1,116970
NÃO PROFICIENTE
Contabilista N.º 11
Técnico em Contabilidade
3
0,997120
NÃO PROFICIENTE
Contabilista N.º 12
Técnico em Contabilidade
5
1,236820
NÃO PROFICIENTE
Contabilista N.º 13
Técnico em Contabilidade
10
1,836070
PROFICIENTE
Contabilista N.º 14
Técnico em Contabilidade
9
1,716220
ZONA INCERTEZA
Contabilista N.º 15
Técnico em Contabilidade
8
1,596370
ZONA INCERTEZA
Contabilista N.º 16
Contador
4
1,116970
NÃO PROFICIENTE
Contabilista N.º 17
Contador
6
1,356670
ZONA INCERTEZA
Contabilista N.º 18
Técnico em Contabilidade
5
1,236820
NÃO PROFICIENTE
Contabilista N.º 19
Técnico em Contabilidade
7
1,476520
ZONA INCERTEZA
Contabilista N.º 20
Técnico em Contabilidade
6
1,356670
ZONA INCERTEZA
Contabilista N.º 21
Técnico em Contabilidade
5
1,236820
NÃO PROFICIENTE
Contabilista N.º 22
Técnico em Contabilidade
5
1,236820
NÃO PROFICIENTE
Contabilista N.º 23
Contador
8
1,596370
ZONA INCERTEZA
Contabilista N.º 24
Contador
5
1,236820
NÃO PROFICIENTE
Contabilista N.º 25
Técnico em Contabilidade
5
1,236820
NÃO PROFICIENTE
Contabilista N.º 26
Técnico em Contabilidade
5
1,236820
NÃO PROFICIENTE
Contabilista N.º 27
Técnico em Contabilidade
7
1,476520
ZONA INCERTEZA
Contabilista N.º 28
Contador
9
1,716220
ZONA INCERTEZA
Contabilista N.º 29
Técnico em Contabilidade
8
1,596370
ZONA INCERTEZA
Contabilista N.º 30
Contador
6
1,356670
ZONA INCERTEZA
Contabilista N.º 31
Contador
10
1,836070
PROFICIENTE
Contabilista N.º 32
Técnico em Contabilidade
5
1,236820
NÃO PROFICIENTE
Contabilista N.º 33
Técnico em Contabilidade
5
1,236820
NÃO PROFICIENTE
Contabilista N.º 34
Contador
8
1,596370
ZONA INCERTEZA
Contabilista N.º 35
Técnico em Contabilidade
6
1,356670
ZONA INCERTEZA
Contabilista N.º 36
Contador
11
1,955920
PROFICIENTE
Contabilista N.º 37
Contador
9
1,716220
ZONA INCERTEZA
Contabilista N.º 38
Contador
10
1,836070
PROFICIENTE
ORDEM
Contabilista N.º 39
Contador
8
1,596370
ZONA INCERTEZA
Contabilista N.º 40
Técnico em Contabilidade
3
0,997120
NÃO PROFICIENTE
Contabilista N.º 41
Técnico em Contabilidade
9
1,716220
ZONA INCERTEZA
Contabilista N.º 42
Contador
8
1,596370
ZONA INCERTEZA
Contabilista N.º 43
Técnico em Contabilidade
5
1,236820
NÃO PROFICIENTE
Contabilista N.º 44
Técnico em Contabilidade
6
1,356670
ZONA INCERTEZA
Contabilista N.º 45
Técnico em Contabilidade
7
1,476520
ZONA INCERTEZA
Contabilista N.º 46
Técnico em Contabilidade
5
1,236820
NÃO PROFICIENTE
Contabilista N.º 47
Técnico em Contabilidade
8
1,596370
ZONA INCERTEZA
Contabilista N.º 48
Contador
6
1,356670
ZONA INCERTEZA
Contabilista N.º 49
Contador
9
1,716220
ZONA INCERTEZA
Contabilista N.º 50
Técnico em Contabilidade
9
1,716220
ZONA INCERTEZA
Contabilista N.º 51
Técnico em Contabilidade
4
1,116970
NÃO PROFICIENTE
Contabilista N.º 52
Contador
5
1,236820
NÃO PROFICIENTE
Contabilista N.º 53
Contador
10
1,836070
PROFICIENTE
Contabilista N.º 54
Fonte: do autor
Técnico em Contabilidade
7
1,476520
ZONA INCERTEZA
Desta forma, foi possível desenhar um termômetro de conhecimento da
contabilidade criativa conforme referência de Kassai e Kassai (1998). Ver figura 7 no
capítulo 3, item 3.2.