XXX CONFERÊNCIA INTERAMERICANA DE CONTABILIDADE
TRABALHO TÉCNICO SOBRE ÁREAS ESPECIAIS II:
TEMAS LIVRES DE INTERESSE GERAL
TÍTULO:
“O embasamento das teorizações de Albino Mathias Steinstrasser para explicar o processo
do desenvolvimento histórico da Contabilidade”
Autores:
Antonio Reske Filho
Carlos Antonio De Rocchi
PAÍS:
Brasil
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Resumo
Este trabalho pretende alcançar dois objetivos: o primeiro é prestar um tributo à memoria do
Professor Doutor Albino Mathias Steinstrasser, no ano em que ocorre o centenário de seu
nascimento. O professor Steinstrasser foi um dos primeiros docentes a alcançar a Cátedra na
então recém-criada Faculdade de Ciências Econômicas da Universidade Federal do Rio Grande
do Sul [UFRGS], defendendo e vendo aprovada uma Tese de Livre Docência, procedimento
normal na época. Os autores analisam as proposições de Albino Mathias Steinstrasser para
explicar o desenvolvimento histórico da Contabilidade, e demonstram que suas ideias ainda são
totalmente válidas para embasar as novas teorias contábeis que estão sendo propostas. O
trabalho também demonstra que a Tese Doutoral de Albino Mathias Steinstrasser, mais tarde
transformada em livro, moldou profundamente o pensamento contábil gaúcho, e continua
influenciando o ensino, a pesquisa e algumas práticas de Contabilidade Gerencial do estado mais
meridional do Brasil.
Palavras chaves:
Albino Mathias Steinstrasser; Análise das Demonstrações Contábeis; Análise de Balanços;
História da Contabilidade; Instituto da Correção Monetária; Reavaliação Monetaria.
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O EMBASAMENTO DAS TEORIZAÇÕES DE ALBINO MATHIAS STEINSTRASSER PARA
EXPLICAR O PROCESSO DO DESENVOLVIMENTO HISTÓRICO DA CONTABILIDADE
Antonio Reske Filho
Carlos Antonio De Rocchi
1.– Considerações iniciais
A melhor forma de recordar Albino Mathias Steinstrasser [1913-1985], será lembrá-lo como
um destacado docente que ocupou e honrou durante muitos anos a cátedra de “Estrutura e
Análise de Balanços” na Universidade Federal do Rio Grande do Sul [UFRGS] e na Pontifícia
Universidade Católica do Rio Grande do Sul [PUCRGS]. Fluente no idioma germânico, foi um
importante divulgador dos teóricos alemães da “Betriebswirtschaftslehre” [Economia Aziendal], e
esta orientação influenciou e ainda continua influenciando fortemente o ensino, a pesquisa e as
atividades profissionais dos contadores no extremo sul do Brasil.
Paralelamente às suas atividades docentes, o Professor Steinstrasser exerceu atividades
como Auditor Independente e Consultor Empresarial. Existe um forte consenso, entre aqueles que
conviveram profissionalmente com ele que, apesar de bem sucedido e altamente conceituado
profissionalmente, ele preferiria ser lembrado como pesquisador e docente universitário.
Albino Mathias Steinstrasser obteve o diploma de Bacharel em Ciências Contábeis em 31 de
dezembro de 1942 no Instituto de Ensino Comercial, que era mantido pelo Sindicato dos
Empregados no Comércio de Porto Alegre. Ingressou na Faculdade de Ciências Econômicas da
Universidade Federal do Rio Grande do Sul [UFRGS] como professor substituto em 1949, e foi
efetivado no corpo docente da UFRGS e do atual Departamento de Ciências Contábeis e Atuariais
[DCCA] no dia 13 de maio de 1961, quando defendeu sua Tese de Livre Docência
(STEINSTRASSER, 1960), recebendo o título de Doutor e Professor Catedrático das disciplinas
de Estrutura e Análise de Balanços e de Revisão de Perícias Contábeis, atividade que exerceu até
22 de março de 1983, quando foi aposentado compulsoriamente, por ter alcançado a idade de
setenta anos. Até onde pudemos pesquisar, sua primeira publicação foi um artigo sobre
estruturação do balanço geral e da demonstração de resultados do exercício, publicado em uma
revista de orientação fiscal (STEINSTRASSER, 1955).
Na Pontifícia Universidade Católica de Rio Grande do Sul [PUCRGS], a vida acadêmica do
professor Steinstrasser desenvolveu-se paralelamente com a da UFRGS. E, fato curioso, seus
principais colaboradores são oriundos de lá. Adherbal Bastos da Silva, Donaldo Becker, Olívio
Koliver, Renato Becker e Renato Omar Regus, que se graduaram na PUCRGS, foram mais tarde
seus assistentes na UFRGS. Antes de serem admitidos no corpo docente da UFRGS, Olívio
Koliver e Renato Becker realizaram estudos pós-graduados na Alemanha, por sugestão e apoio
do Professor Steinstrasser.
Em entrevista concedida aos autores, Donaldo Becker confidenciou que a docência apareceu
em seu caminho de forma inesperada. Atendendo solicitação professor Steinstrasser, passou a
colaborar com seu irmão Renato Becker na PUCRGS, substituindo-o sempre que viagens ou
outros compromissos o impedissem de comparecer e ministrar aulas. Em pouco tempo, Donaldo
Becker foi contratado como professor assistente efetivo na instituição.
Ainda com respeito ao professor Donaldo Becker; alguns anos depois, os gestores de uma
empresa sediada na cidade de Santa Maria, localizado na zona central do estado do Rio Grande
do Sul, constatou a necessidade de proceder a uma grande auditoria. Como se tratava de um
serviço que necessitava grande responsabilidade profissional, Donaldo Becker foi convidado a
realiza-la e aceitou o encargo, mantendo seu vínculo na PUCRGS. Saiu-se galhardamente do
encargo, e José Ritzel, Diretor do Curso de Ciências Contábeis da Universidade Federal de Santa
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Maria [UFSM], o procurou e contou da carência de professores na área da contabilidade
comercial, convidando-o a ingressar no Corpo Docente da Faculdade de Ciências Econômicas da
UFSM.
Donald Becker transferiu-se para o centro do Estado do Rio Grande do Sul em setembro de
1966, para assumir interinamente as Cátedras “Estrutura e Análise de Balanços e “Contabilidade
de Custos” na UFSM, seguindo a mesma linha adotada pelo professor Albino Mathias
Steinstrasser nas Universidades da capital do estado. Exerceu vários cargos na UFSM,
assumindo diversas vezes a chefia do Departamento de Ciências Contábeis. Da mesma forma
que ocorrera com seu antigo professor titular, Donaldo Becker somente parou de ministrar aulas
na UFSM quando atingiu a idade de 70 anos, e foi obrigado a aceitar uma aposentadoria
compulsória, prevista na legislação brasileira. Embora oficialmente afastado da Universidade,
Donaldo Becker continuou mantendo contato com seus antigos colegas e a pesquisar, embora
não tenha chegado a publicar tais trabalhos, pois veio a falecer em agosto de 2011.
A longa citação a Donaldo Becker, feita acima, se justifica pelo fato dele ter sido um grande
divulgador das obras do professor Albino Mathias Steinstrasser, e se explica pelo fato dele ter
proposto aos autores um recurso de pesquisa que não foi ainda empregado por outros
pesquisadores; a correspondência que Albino Mathias Steinstrasser manteve com outros
pesquisadores da contabilidade, acrescidas das citações e informações feitas por tais
pesquisadores, na correspondência que mantiveram posteriormente com antigos assistentes e
funcionários do Professor Albino Mathias Steinstrasser.
2.– A produção intelectual
O Professor Albino Mathias Steinstrasser é autor de três livros, dois dos quais são obras
seminais; sua tese doutoral, intitulada “A Perda de Substancia das Imobilizações Técnicas em
Períodos Inflacionários” (STEINSTRASSER, 1960) e “Análise e Interpretação de Balanços”
(STEINSTRASSER, 1971), um compêndio sobre a estruturação e análise das demonstrações
contábeis. Estes dois livros foram editados pela Editora Sulina S/A, de Porto Alegre, e tiveram
distribuição nacional. Entre estas duas publicações, o professor Albino Mathias Steinstrasser
publicou “Analise Empresarial” (STEINSTRASSER, 1963), que teve circulação restrita ao estado
do Rio Grande do Sul.
A citação à Editora Sulina S/A se justifica pelo fato que, entre 1950 e 1963, período áureo da
pesquisa na Faculdade de Ciências Econômicas da UFRGS, ela dispor de uma ampla rede de
distribuição que se estendia por todo o território nacional; todos os docentes e pesquisadores da
Faculdade de Ciências Econômicas ofereciam primeiramente seus trabalhos para publicação por
ela.
A tese doutoral de Albino Mathias Steinstrasser trata da problemática da manutenção da
substância patrimonial, de modo particular em períodos de inflação elevada. Em tal situação
estrutural da Economia a Contabilidade operacionalizada em formato tradicional perde valor
informativo e, consequentemente, os contadores devem procurar novos instrumentos e formas de
relevação, que devolvam às Demonstrações Contábeis condições de oferecer mensagens claras
e verdadeiras. Desde o ponto de vista dos contadores, a solução é clara; a reavaliação financeira
das informações contidas nos relatórios e demonstrações, com o emprego de alguma técnica de
reavaliação. Sobre este aspecto, a bibliografia citada na tese doutoral de Steinstrasser demonstra
que ele analisou diversas propostas, tanto submetidas às Conferencias Interamericanas de
Contabilidade (CARDENAS, 1950; BARROSO, 1951; AREVALO, 1953; BARAIBER & al., 198;
BERTORA, 1958; LECUEDER, 1958; LOPES, 1958), como as desenvolvidas por estudiosos
alemães que buscavam solução econômica e contábil aos problemas surgidos com a
superinflação que ocorreu durante a República de Weimar (RIEGER, 1918; SCHMIDT, 1922;
SOMMERFELD, 1922; SCHMALEMBACH, 1925: SCHNEIDER, 1941), antes de fazer sua escolha
e filiar-se ao segundo grupo.
O grupo latino-americano, majoritário nas Conferencias Interamericanas de Contabilidade,
propunha solucionar todos os problemas contábeis trazidos pela instabilidade do poder aquisitivo
da moeda, através da aplicação de técnicas de reavaliação monetária. Entretanto, da mesma
forma que os teóricos germânicos anteriormente citados, o Professor Steinstrasser entendia que o
instituto da correção monetária – designação adotada no Brasil quando a reexpressão dos valores
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financeiros apresentados nos Balanços e Demonstrações Contábeis tornou-se obrigatória – era
um simples paliativo, e que outras medidas gerenciais deveriam ser tomadas para garantir a
preservação da substância patrimonial.
Para explicar o fenômeno da preservação da substância patrimonial, o professor Albino
Mathias Steinstrasser utilizou a proposição de Wilhelm Rieger (1928), segundo a qual uma
empresa é uma unidade indivisível no tempo, e assim só pode haver um único resultado
econômico em cada unidade empresarial; o lucro total. E relacionou essa proposição com
conceitos da Teoria Meno-Tulo (Teoria Contábil de Gastos-Rendimentos) desenvolvida pelo
professor Martti Saario (1945), que considera a determinação do resultado como o objetivo
fundamental da contabilidade. Quando estes dois posicionamentos são aplicados
simultaneamente, pode-se criar uma situação hipotética, onde o tempo de existência de uma
empresa pode ser perfeitamente calculado; se, ao final da vida econômica do empreendimento, a
alienação e/ou revenda de todos os bens que constituem seu patrimônio, garantir aos sócios e
proprietários um retorno que, em valores deflacionados, iguale ou supere o somatório dos
investimentos iniciais e os resultados que eram esperados, a substância patrimonial terá sido
mantida. Obviamente, tal avaliação exigirá a comparação entre um balanço de abertura e um
balanço de encerramento, ambas as peças elaboradas em uma moeda-tipo imune a qualquer
efeito inflacionário, como, por exemplo, o “Goldmark” proposto por Sommerfeld (1924).
3.– Os posicionamentos teóricos
A produção científica do professor Albino Mathias Steinstrasser pode ser encontrada em
quatro segmentos; livros publicados, teses e comunicações apresentadas em congressos, e
artigos publicados em revistas, e correspondência epistolar com outros docentes, tanto brasileiros
como de outros países. Embora somente uma pequena parte dessa correspondência tenha sido
preservada, ela ajuda a entender os posicionamentos acadêmicos que ele adotou e seguiu.
Em todas as áreas acadêmicas em que atuou, Albino Mathias Steinstrasser marcou sua
presença com trabalhos bem estruturados, ideias próprias e firmeza de posições. Embora tenha
mantido correspondência por longo tempo com os principais pesquisadores e estudiosos da
Contabilidade sediados no centro e no sudeste brasileiro, não se filiou a nenhuma das correntes
doutrinárias então existentes. Recorde-se a esse respeito, que alguns docentes universitários de
Minas Gerais, Rio de Janeiro e São Paulo, já apresentavam suas propostas como corrente
dominante na contabilidade brasileira, cenário que ainda permanece, embora com outros autores.
Entre 1953 e 1964 a Faculdade de Ciências Econômicas da UFRGS foi dirigida pelo
Professor Pery Pinto Diniz da Silva, cuja gestão costuma ser definida como um divisor de águas
(CORAZZA, 2009). Entre suas iniciativas, contam-se a criação de um Centro de Estudos e
Pesquisas Econômicas, e o estabelecimento de convênios de cooperação com fundações e
universidades estrangeiras. Tais iniciativas favoreceram ao Professor Albino Mathias Steinstrasser
conviver por um curto espaço de tempo com dois pesquisadores que ele cita na bibliografia
pesquisada para elaboração de sua Tese de Livre Docência; Emmerico Paternost e Fernando
Vieira Gonçalves da Silva.
Emmerico Paternost nasceu e foi educado na Itália. Quando visitou Porto Alegre em 1959, a
convite do Diretor da Faculdade de Ciências Econômicas da UFRGS para ministrar uma série de
palestras, era Professor Catedrático da Universidad de Chile, e fora um dos criadores do INSORA
[Instituto de Organización de Empresas]. Publicou em 1953 um livro intitulado “Rehabilitación
Económico-Matemática de la Contabilidad” (Inflación y Deflación), onde examina os problemas
que a inflação traz para a contabilidade, e propõe superá-los com a utilização de contas
complementares (PATERNOST, 1953).
No Chile, Emmerico Paternost é lembrado principalmente por seu trabalho para criação do
INSORA e a influencia que exerceu na formação de muitos Engenheiros Comerciais, um grau
acadêmico equivalente ao Contador Gerencial. Ele foi um pioneiro na aplicação das técnicas de
correção monetária [re-expressão dos valores monetários] em países latino americanos, e seu
livro é consulta obrigatória para quem deseje entender as origens e funcionamento do instituto da
correção monetária, embora ele tenha preferido ignorar tudo que tinha sido pesquisado sobre o
assunto pelos teóricos alemães durante a República de Weimar. O livro não teve a divulgação que
merecia, mas o sistema proposto por Emmerico Paternost pode ser estudado na Biblioteca
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Central da Universidade do Chile, no único exemplar que se comprovou ainda existir no país
andino.
Não foram documentados os pontos de convergência e de divergência entre as posições de
Emmerico Paternost e Albino Mathias Steinstrasser em sua estadia na FCE da UFRGS. Mas está
comprovado que mais tarde ambos iriam discordar profundamente do modelo brasileiro para o
instituto da correção monetária, gestado sobretudo por técnicos colocados no Sudeste e Centro
do Brasil.
Os motivos das divergências do Professor Albino Mathias Steinstrasser sobre o modelo
brasileiro de correção monetária e sua posterior transformação em Princípio Fundamental de
Contabilidade foram expostos em diversos trabalhos submetidos aos Congressos Brasileiros de
Contabilidade (STEINSTRASSER, 1976) e em artigos publicados em revistas técnicas
(STEINSTRASSER, 1975); constam de sua biografia muitos outros trabalhos sobre o tema.
Depois de retornar para a Itália no final da década de 1970, Emmerico Paternost tentou reatar
seus contatos com a FCE da UFRGS e com a equipe do Professor Steinstrasser; desejava, de
modo especial, informações para completar um novo livro que estava escrevendo, “Spacial Age,
Medieval Accounting”. Mas, diferentemente daquilo que ocorrera na gestão do Professor Pery
Pinto Diniz da Silva, a nova direção da FCE e a chefia do DCCA não mostraram nenhum interesse
em convidá-lo para uma segunda visita ao Brasil, e nem tampouco acolheram sua solicitação para
que recebessem o Professor William Threipland Baxter [1907-2006] da London School of
Economics.
William Threipland Baxter foi o primeiro Professor Catedrático de Contabilidade da London
School of Economics. Depois de aposentar-se em 1973, permaneceu na instituição como
Professor Emérito, e sua viagem à América do Sul era parcialmente financiada pelo British
Council. Sua intenção era ficar por um mês na América do Sul; permaneceu por somente dois dias
em São Paulo, deslocou-se para Buenos Aires e de lá para Santiago do Chile e Lima. Recorde-se
que na época da viagem de Baxter, Argentina, Brasil, Chile, Peru e Uruguai apresentavam
altíssimas taxas de inflação. Em seu regresso à Europa, ele publicou um estudo sobre os
procedimentos de correção monetária das Demonstrações Contábeis nos três primeiros países
listados (BAXTER, 1976).
Quase concomitantemente com a visita de Emmerico Paternost, a direção da FCE da UFRGS
também trouxe ao Brasil o Professor Fernando Vieira Gonçalves da Silva [1904-1990]. Esse
docente da Universidade de Lisboa é considerado o mais importante teórico português, e sua
visão sobre o ensino, a prática e os fundamentos teóricos da Contabilidade eram muito
semelhantes aos de Albino Mathias Steinstrasser. Assim, ambos eram seguidores da doutrina
dualista de Erich Schneider, segundo a qual a partida dobrada é o instrumento ideal para a
relevação dos fenômenos decorrentes das relações da célula econômica com elementos
do mundo
exterior
(fornecedores, clientes,
bancos,
governo),
mas
para
o
registro, tabulação, análise e interpretação dos fenômenos relacionados com a gestão interna
(produção), a Contabilidade deverá se valer de outros instrumentos e técnicas (SCHNEIDER,
1941; 1947). Para o Professor Steinstrasser, a contabilidade conduzida totalmente por partidas
equivale ao que anteriormente se denominava escrituração mercantil, ou seja; a técnica de relevar
as transformações porque passa o património de um organismo económico. É um dos
instrumentos de relevação utilizados pelo todo maior, a Contabilidade “in stricto sensu”, para
utilizar-se a proposição de Fernando Vieira Gonçalves da Silva (1959).
Assim, argumentam os citados pesquisadores, a Contabilidade, em sentido literal, é um
sistema amplo que utiliza técnicas de inventariação, escrituração, instrumentos estatísticos e
matemáticos, para proceder a evidenciação dos fenômenos ocorridos em consequência dos
processos de produção, comercialização e administração das entidades econômicas. A
contabilidade aplicada tem como objetivo realizar e evidenciar todos os cálculos e notações
efetuados num organismo económico com o objetivo de se conseguir uma imagem numérica do
que nele ocorre e uma base em valores monetários para efetuar o controle interno e orientar as
decisões gerenciais.
Outro ponto em que as opiniões de Steinstrasser, Baxter, Gonçalves da Silva e Paternost
coincidiam plenamente, diz respeito ao cálculo e evidenciação das depreciações. Para os teóricos
alemães da “Betriebswirtschaftslehre” [Economia Aziendal] ao qual Steinstrasser se filiava,
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independentemente dos objetivos pretendidos para a informação contábil, em condições teóricas
ideais se deveriam registrar e considerar, em todos os relatórios e demonstrativos contábeis
a depreciação real, que é definida como a efetiva perda de valor que um bem durável sofre, como
consequência do uso, posse, obsolescência, e também por acidentes e/ou outros fenômenos. É
fácil perceber que este parâmetro se revela impossível de mensuração prática. A este respeito, o
Professor Steinstrasser alertava seus alunos que, embora a legislação tributária reconheça a
existência do fenômeno da depreciação, e permite que as empresas e instituições incluam em
suas Demonstrações Contábeis valores fixados por normas legais determinados parcelas de
custos a título de depreciação em seus custos operacionais, desde que em valores condizentes, o
que se denomina por depreciação fiscal, e este é o valor que se deve empregar quando se
trabalha com a escrituração contábil formal. Entretanto, os valores permitidos pelas autoridades
tributárias nem sempre se revela plenamente satisfatória para evidenciar a real perda de valor
sofrida pelos bens depreciáveis e, portanto, quando as Demonstrações Contábeis se destinarem a
apoiar os controles internos ou orientar decisões gerenciais, se deverá recorrer à Depreciação
técnica (ou calculatória), que é uma tentativa de expressar a real perda de valor do bem,
considerando-se as condições operativas, previsões sobre obsolescência, riscos de acidentes
e danos, etc.. Para Steinstrasser (1971) quando corretamente calculada, a depreciação técnica
corresponde a uma aproximação da depreciação real.
Este extremo cuidado com o cálculo das depreciações era explicado pelos estudos que
Steinstrasser tinha realizado sobre o reerguimento da Alemanha depois da derrota na Segunda
Guerra Mundial, em 1945. Um procedimento que colaborou significativamente para o
reerguimento das empresas industriais alemãs, no pós-guerra, foi a prática de uma política de
distribuição de lucros convenientemente planejada, insistindo que o valor contabilizado como
custo com depreciações deveria ser retido para constituir um fundo a ser aplicado na futura
reposição dos prédios, veículos, máquinas e equipamentos. Ou, em outras palavras, a utilização
dos valores contabilizados como custo das depreciações como uma fonte de autofinanciamento.
Em sua Tese de Livre Docência, Steinstrasser (1971) demonstrou que existe ainda outra
importante aplicação para as depreciações técnicas, que ainda está muito descuidada pelos
Contadores; é a determinação do “Efeito de Dilatação do Capital” [Kapital Erweiterungs Effekt],
também conhecido como “efeito Lohmann-Ruchti”, em homenagem aos dois estudiosos
germânicos que primeiramente se dedicaram ao estudo do problema (LOHMANN, 1949; RUCHTI,
1953). O “Efeito de Dilatação do Capital” decorre de uma característica da depreciação. Na maior
parte dos casos, a depreciação das máquinas e equipamentos produtivos de uma empresa indica
apenas a diminuição do valor contábil de tais bens, mas não uma redução de suas capacidades
produtivas. E, como por outro lado, os custos com depreciações, diferentemente do que ocorre
com outros tipos de gastos, não são desembolsados, eles podem ser utilizados para constituir um
fundo, que futuramente deverá ser empregado na aquisição de novos equipamentos, que irão
substituir os ativos já depreciados.
4.– Uma obra inacabada: a evolução histórica da Contabilidade
A bibliografia produzida pelos três pesquisadores com quem Albino Mathias Steinstrasser e
seus colaboradores comprovadamente mantiveram correspondência, e que estão citados no
parágrafo anterior, permite pressupor que somente Emmerico Paternost se manteve a margem de
pesquisas sobre a História da Contabilidade. Tanto William Threipland Baxter como Fernando
Vieira Gonçalves da Silva produziram obras profundas sob o tema (BAXTER, 1945; GONÇALVES
DA SILVA, 1959). Para justificar sua análise crítica do que denominou de “Doutrinas
Contabilísticas”, Fernando Vieira Gonçalves da Silva observou que se os pesquisadores contábeis
dessem mais importância à história da disciplina e às relações da mesma com outras disciplinas
afins, os campos de estudo e de aplicação da Contabilidade ficariam mais bem definidas, e as
próprias definições de contabilidade ficariam menos desarmônicas do que são atualmente.
Sabe-se que uma periodificação temporal é uma característica indissociável dos estudos
historiográficos, e desde a publicação de “Storia della Ragioneria”, a quase totalidade dos
pesquisadores brasileiros passou a adotar a proposição de Federico Melis (1950), que reconhece
quatro grandes fases no desenvolvimento histórico da Contabilidade:
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1O.– A Época dos Registros:
Desde o início da História escrita até 1200 D.C., quando começam a aparecer as primeiras
aplicações, com técnicas rudimentares, do Método das Partidas Dobradas;
2O.– A Época das Partidas Dobradas:
Iniciada em 1200 d.C. e prolongando-se até 1494 d.C., quando surge a primeira publicação
do “Tratactus de Summa de Arithmetica, Geometria, Proportione et Proportionalitate”, de Frá
Luca Pacciolo;
3O.– A Época da Estagnação:
Compreendida entre 1494 d.C. e o ano de 1850, quando Francesco Villa publicou, em
Pávia, seu “Elementi di Amministrazione e Contabilitá”, considerada por referido autor a
primeira obra realmente de cunho científico sobre Contabilidade;
4O.– A Época da Contabilidade Contemporânea:
Iniciada com a publicação da obra de Francesco Vila, prolongando-se até os dias atuais.
Entretanto, para Steinstrasser, se deveria observar que a segmentação proposta por Federigo
Melis nunca recebeu grande aceitação fora dos países latinófonos. Na opinião do autor, já
apresentada em outro trabalho, uma possível explicação para este posicionamento diferenciado é
a exagerada importância que Federico Melis ao livro de Francesco Vila (1850). O livro foi escrito
para que seu autor pudesse participar de um concurso sobre contabilidade promovido pelo
governo da Áustria, e rendeu a Francesco Villa, além do premio, a conquista de um cargo como
professor universitário.
Pesquisa bibliográfica realizada recentemente não localizou traduções do livro de Francesco
Villa, sequer para o idioma germânico, a língua mater dos soberanos austríacos, então detentores
do poder na Lombardia, região do norte da Itália onde se situa a cidade de Pávia (De ROCCHI &
De ROCCHI, 2012). Entretanto, deve ser reconhecido que “Elementi di Amministrazione e
Contabilitá” (VILLA, 1850) inovou em vários aspectos o conhecimento e as técnicas contábeis
então existentes e, para muitos estudiosos, lançou as bases da Teoria Patrimonialista, que seria
posteriormente desenvolvida por Vicenzo Masi (1927). Mas alguns estudiosos, como é o caso de
Albino Mathias Steinstrasser (1960) preferem ver na obra sugestão para o desenvolvimento de
uma Teoria da Informação Contábil.
A predominancia da segmentação histórica proposta por Federico Melis nos países iberoamericanos se deve, em grande parte, ao ambiente excessivamente cientificista que envolve as
pesquisas contabilísticas naqueles países. Para muitos pesquisadores, a grande aceitação que as
teorias de Jean Dumarchey e de Vicenzo Mais obtiveram no Brasil e em Portugal se devem a sua
característica de atribuir à Contabilidade o status de ciência. Este clima cientificista propiciou que
a Teoria Patrimonialista de Vicenzo Masi (1927) encontrasse no Brasil e em Portugal aceitação
bem maior que na Itália, país onde fora criada. E, naturalmente, reconhecer uma Teoria da
Informação Contábil, que na ótica dos Patrimonialistas reduziria a ciência contábil a simples
técnica informativa, se afigurava inaceitável.
Os manuscritos originais da obra do Professor Albino Mathias Steinstrasser sobre a Evolução
Histórica da Contabilidade demonstram que ele pretendia seguir, em linhas gerais, a divisão
sugerida por Kenneth Samuel Most (1977), segundo a qual existiu, historicamente, três enfoques
básicos para o desenvolvimento de uma Teoria da Contabilidade:
1º.– Inicialmente, o enfoque foi centrado na própria conta, e foram feitas tentativas de elaborar
regras para a operação das contas. Isto conduziu às teorias personalistas, nas quais as
contas demonstravam as qualidades da pessoa ou entidade que recebia, dava ou transferia
um valor;
2º.– Os teoristas reconheceram que uma conta não pode ser confundida com uma pessoa ou
entidade, e esta constatação dirigiu a atenção dos estudiosos para as transações e eventos
registrados e/ou a registrar, que é a razão para a existência das contas e o principal objetivo
dos registros contábeis. Isto conduziu a tentativas para formular regras e projetar padrões que
assegurassem que as razões e objetivos das contas fossem evidenciados e informados como
fatos econômicos. Tornou-se então evidente que, se as contas registrassem valores
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diferentes daqueles que fossem representativos das transações e eventos registrados, o
conceito de valor seria subjetivo;
3º.– Em um terceiro estágio, a atenção dos pesquisadores contábeis passou a centrar-se no
usuário das informações contábeis, e a pesquisa da contabilidade contemporânea é
fortemente influenciada por questionamentos tais como: é útil? para quem? é usado?
O trabalho sobre o desenvolvimento histórico das práticas e teorias explicativas da
Contabilidade, que deveria ser o quarto livro publicado pelo Professor Albino Mathias
Steinstrasser, não chegou a ser concluído e, consequentemente, não foi publicado. Entretanto, o
autor divulgou entre seus colegas de docência um quadro síntese de suas proposições, sobre o
qual seria estruturado texto final, e que posteriormente foi divulgado por um de seus alunos (De
ROCCHI, 1986), e que está reproduzido na ilustração 1.
Embora em alguns pontos muito próxima da proposta de Kenneth Samuel Most, a idéia de
Albino Mathias Steinstrasser é original. Ele concluiu que a evolução histórica da Contabilidade
pode ser sintetizada em um processo contínuo e permanente de transição, dentro do qual a
importância do conteúdo vem sendo paulatinamente substituída pela utilidade da informação. Ou
dito de outra forma, os modelos adotados para estruturar a informação contábil vem se
modificando, no sentido de torna-la cada vez mais ampla, inteligível, multidisciplinar,
multidimensional e prospectiva. Aceita tal premissa, e colocando o desenvolvimento histórico da
Contabilidade sob uma estrutura conceitual baseada na Teoria da Informação Contábil, a proposta
original de Albino Mathias Steinstrasser para explicar o desenvolvimento histórico da
Contabilidade deve ser apresentada e complementada na seguinte forma:
1O.– A Época da Inventariação [com anterioridade a 1494 DC]:
Desde os albores da civilização até o surgimento dos primeiros tratados sobre o método das
partidas dobradas, cuja grande divulgação ocorrerá a partir de 1494, com a publicação do
livro de Luca Paciolo;
2O.– A Época da Escrituração Digráfica [1494-1925]:
A partir da publicação da obra de Paciolo, a escrituração por partidas dobradas se torna um
método praticamente universal. A distinção entre escrituração e contabilidade somente
começa a se tornar clara a partir de 1920:
3O.– A Época da Evidenciação Plena [a partir de 1925]:
O advento dos ordenadores eletrônicos favorece um grande desenvolvimento na eletrônica
aplicada [rádio e televisão, telecomunicações]. No campo da contabilidade, a computação
eletrônica permite decodificar, processar, classificar, armazenar e evidenciar um grande
número de dados e reprocessa-los, adequando-os aos interesses e necessidades de
diferentes usuários.
Os motivos que levaram o Professor Steinstrasser a sugerir tal forma de temporização para
explicar o desenvolvimento histórico da Contabilidade e as técnicas e modelos de comunicação
observadas em cada uma delas serão comentadas a seguir.
O próprio Professor Steinstrasser considerava as datas fixadas para o início e o final dessas
fases do desenvolvimento histórico da Contabilidade como simples aproximações, e que somente
foram fixadas para facilidade de estudo e exposição, pois alguns eventos históricos registrados
em um período poderiam ser classificados na fase anterior ou posterior. Para apresentar um
exemplo; em um de seus rascunhos, o final da Era da Inventariação e o consequente surgimento
da Era da Escrituração Digráfica foram datados em 1202, quando apareceu o “Liber Abaci” de
Leonardo Fibonaci, o Pisano.
A Época da Contabilidade Inventarial foi a de mais longa duração, e se caracterizou por
procedimentos de relevação determinísticos, que se destinavam apenas a prestação de contas ao
soberano, senhores feudais e coletadores de impostos, sem nenhuma preocupação com os
aspectos sociais envolvidos.
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Era do Empirismo
Predomínio das Teorias das
Contas
1494 – 1925
Predomínio das Teorias de
Balanços
A partir de 1925
Com
anterioridade
à
divulgação do Método das
Partidas Dobradas, iniciado
em 1200, a Contabilidade,
em todas as culturas que
alcançaram um estágio pósfeudal,
limitou-se
à
inventariação dos bens e ao
registro
de
operações
mercantis.
A obra de Luca Paciolo
sugere
uma
pré-teoria
rudimentar baseado no valor
e significado das contas
[Contismo].
Em 1850, Francesco Vila
lança a Escola Lombarda.
A Escola Personalista de
Giuseppe Cerboni alcança
seu auge, em 1876.
Em 1880, Fabio Besta lança
o NeoContismo.
Em 1914 Jean Dumarchey
lança a Teoria Positiva da
Contabilidade.
Em 1922, graças aos
estudos de Gino Zappa, o
Neo Contismo evolui para o
Controlismo.
Em 1935, Vincenzo Mais
define a Contabilidade como
“ciência do patrimônio” e
lança o Patrimonialismo.
Desenvolve-se
a
diferenciação
entre
Escrituração e Contabilidade.
Eugen
Schmalembach
desenvolve a Teoria do
Balanço Dinâmico, em 1920,
OUTRAS
TEORIAS
DE
BALANÇO:
- Orgânico [Schmidt]
- Financeiro [Walb]
- Pagatório [Kosiol]
- Eudinâmico [Sommerfeld]
- Nominal [Rieger]
- Comunal [Nicklisch]
- Funcional [Thöms]
-Total [Le Coutre]
- Rentabilidade [Lehmann]
- Demonstração do Futuro
[Kafer]
- Prognósticos [Engels]
- Movimentos Livres [Moxter]
- Objetivos Vários [Heinen]
- Orientado para o futuro
[Munstermann]
- De Capitais [Seicht]
- Polar [Feuerbaum]
- Relativista [Monteiro]
- Social [Bauer]
- Objetivo [Cassandro]
Era da Inventariação
Era da Escrituração Digráfica
Era da Evidenciação Plena
Anterior a 1494 DC
Algumas
tentativas
de
relevar, paralelamente ao
econômico, alguns aspectos
A Contabilidade releva apenas os aspectos econômicos. As sociais.
Algumas
Demonstrações Contábeis são de natureza totalmente Demonstrações
Contábeis
histórica e determinística
apresentam
forma
prospectiva, mas sempre sob
forma determinística.
Ilustração 1 – As fases do desenvolvimento histórico da Contabilidade, segundo Steinstrasser
Fonte: elaborada pelos autores
Para o Professor Steinstrasser, o ingresso na Era da Escrituração foi consequência das
grandes mudanças sociais ocorridas nos últimos anos do século XV; reforma protestante,
invenção da prensa, as grandes navegações, descoberta da América, surgimento das grandes
companhias. A influência deste conjunto de mudanças sociais sobre a Contabilidade está bem
demonstrada em “Grundlagen dynamische Bilanzlehre” (SCHMALEMBACH, 1925), quando o
11
autor lembra que, nas viagens para exploração das colônias africanas, americanas e asiáticas, os
financiadores criava uma conta onde se registravam todos os gastos feitos, e dos quais o
comandante da frota deveria prestar contas em seu retorno, ressarcindo os financiadores. Vale
dizer, o foco deixava de ser o patrimônio, passava a ser o resultado obtido com seu emprego em
um empreendimento econômico. A escrituração pelo Método das Partidas Dobradas permitia
agora evidenciar o equilíbrio dinâmico entre as origens e aplicações dos recursos econômicos.
Quando observada como técnica de comunicação, tanto a contabilidade inventarial praticada
com anterioridade à 1494, como a Predomínio das Teorias das Contas com data da publicação da
obra de Luca Bartolomei Pacioli, apresenta estrutura similar ao modelo de comunicação
desenvolvido pelo filósofo grego Aristóteles, três séculos antes do nascimento de Cristo, e que
inclui três elementos no processo; o orador, o assunto, e a pessoa para a qual se dirige a
mensagem. Transpondo estes elementos para o campo da contabilidade, o orador é o Contador, o
assunto do discurso é o levantamento inventarial ou escritural, e o destinatário da mensagem é o
proprietário ou gestor dos bens arrolados e avaliados monetariamente.
No entender do Professor Steinstrasser, a Contabilidade da Época da Evidenciação Plena
deve ser definida como o processo de identificação, mensuração e comunicação de informações
ambientais, econômicas e sociais, necessárias para que os destinatários e usuários possam
avaliar as opções e alternativas existentes, e tomar decisões racionais. A partir do ingresso na
Época da Evidenciação Plena, a informação contábil deve ser estudada sob a ótica da Teoria das
Comunicações Interligadas, baseada no modelo de comunicação desenvolvido pelos sociólogos
John W. Riley e Matilda White Riley. O modelo Riley & Riley demonstra que as mensagens
contábeis são enviadas pelos grupos primários, incluídos em uma macro estrutura social, e que
são dirigidas para participantes de outros grupos primários, que tanto podem estar inseridos na
mesma macro estrutura social, como pertencer a uma outra.
Conclui-se que o enfoque de Albino Mathias Steinstrasser, da mesma forma que a proposição
de Kenneth Samuel Most (1977), remete a uma Teoria da Informação Contábil. A pesquisa de
Albino Mathias Steinstrasser sobre a evolução histórica da Contabilidade equivale a propor o
deslocamento dos estudos teóricos, que no Brasil ainda estão preponderantemente atrelados a
teorias patrimonialistas, para teorias baseadas na informação contábil.
Os continuadores das pesquisas de Albino Mathias Steinstrasser perceberam um problema
semântico no quadro síntese por ele desenvolvido (REGUS & De ROCCHI, 1993). A expressão
“Teorias de Balanços”, utilizada para denominar a terceira e ultima fase abrangida pelo estudo,
deveria ser revista, pois a aceitação do conceito parece estar limitada a alguns países do centro e
do norte da Europa. Tal expressão é tradução literal de “Bilanztheorie”, um germanicismo que
começou a ser popularizado quando da publicação dos trabalhos de Julius August Fritz Schmidt
[1922], Eugen Schmalenbach [1925] e Heinrich Nicklisch [1932], e não encontrou aceitação em
outros países; parece já estar em desuso até mesmo na Alemanha. Autores e pesquisadores dos
países anglófonos preferem denominar as Teorias de Balanço por Teorias Contábeis. Atualmente,
nos países que foram influenciados pela “Betriebswirtschaftslehre”, o conjunto dos enfoques e
propostas que os autores acima referidos imprimiram a seus trabalhos é conhecido por “Teorias
Clássicas de Balanço” (JABAS, 2004).
A periodificação proposta por Albino Mathias Steinstrasser é especialmente útil quando
analisada sob a ótica da Teoria da Comunicação. Quando se intenta analisar o desenvolvimento
histórico da Contabilidade como forma de prospectar seu desenvolvimento futuro, o modelo ajuda
explicar o como e o porquê das transformações, e como se deverá agir para adaptar no futuro
imediato as novas exigências que estão surgindo.
5.–
Notas finais e conclusão
Existe um hiato de onze anos, separando a publicação da Tese de Livre Docência,
providenciada logo após a aprovação pela Banca Examinadora, e o surgimento da obra mor de
Albino Mathias Steinstrasser, “Análise e Interpretação de Balanços”. Comprovou-se, tanto através
da correspondência mantida pelo autor, como por entrevistas informais com antigos
colaboradores, que Albino Mathias Steinstrasser começou a trabalhar em seu livro já em 1960, e
justificava a demora em concluí-lo e publicá-lo dizendo que o livro deveria apresentar soluções
corretamente embasadas para explicar tanto quanto o que estava acontecendo no universo
12
contábil, como também e ainda o que se poderia vir a acontecer nas próximas décadas. Ele
pretendia escrever uma obra prima, e com “Análise e Interpretação de Balanços” certamente
alcançou tal objetivo; o livro ainda constitui leitura obrigatória em algumas faculdades do sul do
Brasil.
Seu livro sobre História da Contabilidade certamente iria se constituir em outra obra prima,
houvesse Albino Mathias Steinstrasser vivido o suficiente para estrutura-lo como planejara e com
os padrões que desejava.
Podemos assumir como certo que Brian Underdown e Peter J. Taylor nunca tenham sequer
tomado conhecimento da obra de Albino Mathias Steinstrasser. Mas, por uma rara coincidência,
esses pesquisadores ingleses deram a público um livro no mesmo ano em que ele faleceu. No
referido livro, eles observam que o desenvolvimento de uma Teoria Geral da Contabilidade pode
ser definido como um processo permanentemente repetido de acertos e erros, em respostas às
mudanças nas estruturas sociais e econômicas. Se Albino Mathias Steinstrasser errou em alguma
proposição teórica que formulou, o fato passou despercebido ao autor. Ele sabia que a teoria
contábil precisa ser modificada para continuar sendo coerente com a prática, e sempre foi
extremamente cauteloso sobre o que e o porquê do escrevia ou ensinava.
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Curriculum vitae dos autores:
Antonio Reske Filho
Residente na rua Tuiuti, 1750 – apto. 801, cidade de Santa Maria
[CEP 97.015-662], estado do Rio Grande do Sul, Brasil.
Telefone celular:
55 55 91025746
Telefone domiciliar 55 55 3220.9260
E-mails para contatos: [email protected]
[email protected]
Professor Adjunto com atuação na área de Auditoria, na Universidade Federal de Santa Maria
[UFSM], de Santa Maria, RS. [RS], Contador pela Instituição Educacional São Judas Tadeu, de
Porto Alegre, RS, 1983. Mestre em Administração pela Universidade Federal de Santa Catarina
[UFSC], de Florianópolis, SC, 2000. Doutorando, aluno regularmente matriculado no curso
mantido pelo Convênio Universidade de São Paulo [USP] & Universidade de Santa Maria [UFSM].
Com vários trabalhados apresentados em Congressos da Associação Brasileira de Custos [ABC],
Asociación Uruguaya de Costos [AURCO] e Instituto Argentino de Profesores Universitarios de
Costos [IAPUCO].
Com trabalho apresentado na International Applied Business Research Conference, realizada em
New Orleans, LO, USA, 14-16 March 2011.
Carlos Antonio De Rocchi
Residente na rua Barão do Triunfo, 1162, cidade de Santa Maria
[CEP 97.015-662], estado do Rio Grande do Sul, Brasil.
Telefone celular:
55 55 9394929
Telefone domiciliar 55 55 3221887
E-mail para contatos: [email protected]
[email protected]
Professor Catedrático Jubilado da Universidade Federal do Rio Grande do Sul [UFRGS], de Porto
Alegre, RS, onde é o terceiro ocupante da cátedra fundada por Henrique Desjardins.
Membro [atualmente afastado] das Academy of Accounting Historians [AAH], da Asociación
Uruguaya de Costos [AURCO] e do Instituto Argentino de Profesores Universitarios de Costos
IAPUCO]. Técnico em Contabilidade pela Escola Técnica de Comércio Getúlio Vargas [Rio
Grande, RS], 1959. Contador pela Universidade Federal do Rio Grande do Sul [UFRGS], de Porto
Alegre, 1972. Mestre em Administração pela Universidade Federal do Rio Grande do Sul
[UFRGS], de Porto Alegre, 1976. Doutor em Engenharia pela Universidade Federal de Santa
Catarina [UFSC], de Florianópolis, 2007.
Com vários trabalhados apresentados em Congressos da Asociación Uruguaya de Costos
[AURCO], Instituto Argentino de Profesores Universitarios de Costos [IAPUCO], Clute Institute
(Estados Unidos).
Trabalhos mais recentes foram apresentados; na 4th Portuguese Conference on Environmental
Management and Accounting [CSEAR], realizada em Leiria, 14-15 Outubro de 2010; no VIIIth
Internacional Knowledge, Economy & Management Congress, realizado em Istambul, Turquia, 2831 October 2010; na International Applied Business Research Conference, realizada em New
Orleans, LO, USA, 14-16 March 2011; VIIIº Congreso Iberoamericano de Contabilidad de Gestión,
realizado em Lima, Peru,12 –14 de Julio de 2012; e Ier Congreso Global en Contabilidad y
Finanzas – Interges, realizado em Bogotá, Colômbia, 29-31 agosto 2012.
16