[São Paulo, 07 de setembro de 2011]
TEMA:
CONSIDERAÇÕES SOBRE A ESTRUTURA DA FORMA ECONÔMICA COOPERATIVA.
FORMAÇÃO E DEFINIÇÃO DE SOBRAS EM COOPERATIVAS DE CRÉDITO. NÃO
FORMAÇÃO
CONFIGURAÇÃO DE RENDIMENTOS TRIBUTÁVEIS. CONFIGURAÇÃO
CONFIGURAÇÃ DE RETORNO
DE EXCESSO DE CUSTEIO OU OTIMIZAÇÃO DA GESTÃO NA UTILIZAÇÃO DE
RECURSOS DA COOPERATIVA. DIFERENCIAÇÃO COM COOPERATIVAS DE OUTROS
RAMOS AONDE SE TEM POSSIBILIDADE DE CONFUSÃO ENTRE SOBRAS E RETORNO
DE PRODUÇÃO
PRODUÇÃ DO ASSOCIADO.
Os tributos não são apenas uma forma de pagamento pelos serviços públicos e pelo
custeio dos direitos fundamentais, mas também são uma forma de concretização de
uma determinada visão política sobre justiça econômica e distributiva.
distributiva Desse modo, a
melhor forma de definir a tributação adequada em determinada sociedade envolve
questões de justiça no tratamento do sistema geral de direitos de propriedade.
propriedade O
sistema tributário deve ser entendido no âmbito de um sistema de aquisição, criação,
manutenção
anutenção e transmissão da propriedade em que os tributos ajudam a manter o
modelo geral.
1
(Paulo Caliendo )
Em atenção às diversas consultas
consulta formuladas sobre a referenciada matéria, e que abaixo se
delineia ponderações para a análise,
análise passa-se a uma breve discussão sobre a matéria:
matéria
OBJETO DA ANÁLISE
Intróito: Retenção de IR sobre sobras distribuídas aos associados.
Descrição: Os valores das sobras, quando distribuídas aos associados, PF e PJ, na forma
de pagamento, crédito ou capitalização à proporção de suas movimentações com a
cooperativa, estão sujeitos à retenção de imposto de renda?
renda
PRÉVIA ANÁLISE SOBRE OS QUESITOS FORMULADOS
1. Previamente, conforme comumente posta nas consultas formuladas,
formulada existem três
quesitos os quais merecem amparo imediato para cognição direta dos conceitos que
serão destrinchados abaixo, quais sejam, a tributação das sobras:
1
in Direito Tributário e Análise Econômica do Direito: uma visão crítica. Editora Elsevier, Rio de Janeiro, 2009, página 270
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crédito
(i)
(ii)
(iii)
sob o ângulo de remuneração ou rendimento;
sob o ângulo dos beneficiários; e
frente à cobrança de IRRF?
2. Já abordando o primeiro dos quesitos,
quesitos, ou seja, a tributação das sobras sob o aspecto
(ângulo) da remuneração ou rendimento tem-se a salientar que sobras, strictu sensu, é
um conceito do que é o retorno de custeamento a maior feito pelos associados de uma
cooperativa ao longo de um exercício
exercíci social.
3. Dessa maneira, o conceito ‘sobras’
‘
consubstancia-se em um conceito
nceito do retorno do
excesso de custeamento [para funcionamento da cooperativa] feito pelo associado ao
longo do exercício, seja de maneira direta (taxas internas, etc.) ou indireta (via
desconto de resultados positivos de operações do objeto social da instituição financeira
cooperativa).
4. Outrossim, o conceito também se aplica no tange ao que é otimização dos recursos do
custeio que não tiveram que ser utilizados pela administração, sendo, portanto,
retorno de algo custeado, mas não necessário de utilização.
5. Esse ademais (não encaixe no conceito de remuneração ou rendimento) é flagrante no
posicionamento da própria Receita Federal do Brasil no Parecer
Pare
Normativo CST
522/1970 (mais a frente
f
exposto– item 82), assim como na Solução de Consulta
420/2006 (também apresentada mais a frente – item 93).
6. Já quanto ao enfoque dos beneficiários,
beneficiários, cabe salientar que foram gastos dos mesmos,
feitos ao longo do exercício os quais não foram utilizados.
7. Portanto, não se enquadram como rendimento de esfera pessoal ou remuneração de
capital ou de qualquer outro tipo de remuneração.
8. Aliás, comum se confundir sobras com remuneração de contas de depósito a prazo ou
até capital social, quando a Assembléia
Assembléia Geral ou o próprio associado (pessoalmente)
resolvem destinar os recursos advindos de sobra, seja para a conta capital seja para a
conta de depósitos a prazo.
9. Assim se salienta vez que, seja na conta capital (aonde poderá ser remunerado o
capital social integralizado, conforme lei, até o teto da Selic),
), seja na conta de depósitos
a prazo (aonde o valor das sobras converter-se-á
converter á em aplicação e sobre essa aplicação
há rendimento), existem conceitos próprios e que remetem à tributação nas próprias
esferas.
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crédito
10. Destrinchando-se
se o raciocínio, por exemplo, se houver débito da conta sobras/perdas
com respectivo crédito para a conta capital do associado, haverá tributação somente se
houver remuneração sobre o capital social integralizado.
11. Caso haja já nas sobras e incidindo novamente no pagamento (remuneração) dos juros
ao capital, pondera-se
pondera pelo bis in idem,, ou seja, duas vezes tributado o mesmo valor.
12. A mesma lógica aplica à conta de depósitos a prazo, pois uma vez aplicado nessa conta,
somente incidiráá tributo sobre o valor de rendimento aferido e resgatado.
13. Caso se tribute nas sobras e [após envio para a conta de depósitos a prazo] também
incida sobre o rendimento desse numerário, haverá uma bitributação em valores até
mesmo muito descompassados.
14. Enfim, a lógica é de se aferir como base imponível (i) na conta capital, o valor de juros
pagos a títulos de remuneração permitida em lei e (ii) na conta de depósitos a prazo, o
valor dos rendimentos pagos e resgatados pelo associado.
15. Enfim, cabe, como já adiantado, reportar-se à frente à cobrança de IRRF.
IRRF
16. Nesse sentido, somente pode-se
pode se admitir, pelo conceito e fluxo de caixa demonstrados,
que a tributação em fonte seja operada nos moldes do descrito no item 14, ou seja, (i)
no pagamento de remuneração ao capital integralizado, sendo a base imponível a
própria remuneração; e (ii) no pagamento de rendimentos de contas de depósito a
prazo, sendo a base imponível os próprios rendimentos.
17. Ademais, caso se aceita que nessas hipóteses (demonstradas no item 16) houvesse
tributação das sobras, haveria tributação equivocada seja pelo conceito de retorno de
custeamento, seja pela formação de base imponível, a qual somente pode ser a
remuneração (do capital) ou rendimento da conta de depósito a prazo.
RE A QUESTÃO DO PAGAMENTO INDIRETO DE DESPESAS
ABORDAGEM SOBRE
18. No que toca ao pagamento de despesas de maneira indireta, cabe avaliar que, na
n
verdade os valores
es das despesas relativas a cada operação
o acabam, nesse caso (sem
custeio imediato pelo associado),
associado) sendo pagas com parte do rendimento da aplicação.
19. Caso não
o fosse assim, todas as despesas da cooperativa teriam que ser pagas mediante
rateio
teio imediato pelos associados.
20. Como despesas
as da cooperativa, na verdade, são
são despesas relativas às operações de
cada cooperado.
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21. Aliás,
ás, muitas cooperativas demonstram isso, atéé mesmo porque (i)
(i as sobras seriam
maiores e (ii)) os rateios além
al m de diretos seriam, ou deveriam ser, mais
perenes/freqüentes e/ou imediatos.
22. Contudo, isso fica mais difícil
dif ao longo da ampliação das operações.
es.
demonstra
das
23. Dessa forma, calha recomendar à cooperativa para que faca uma demonstração
despesas arcadas proporcionalmente
prop
por cooperado.
DA ANÁLISE AMPLA ---DEMONSTRAÇÃO
DEMONSTRAÇÃO DE DAS RAZÕES DA ORIENTAÇÃO FORMULADA
24. Esclarecida a consulta formulada, passa-se
passa se às ponderações necessárias à estrutura
econômica que formata uma instituição financeira cooperativa de crédito,
crédito o que não a
descaracteriza [face ao objeto que opera] como cooperativa na percepção de
circulação de propriedade ora ensejadora das bases imponíveis (hipóteses de
incidência ou não) para tributação.
25. Dessa forma, deve--se esclarecer, que:
(i)
O Capítulo XII da Lei 5.764/1971, o qual trata do Sistema Operacional
das Cooperativas, prevê de maneira ampla a inteligência
intel
econômica
cooperativa, abordando desde o ato de uma cooperativa, até a
cooperativa,
composição de despesas, e operações possíveis; e
(ii)
A partir de tal constatação
constat
deve-se
se culminar na análise do que são
sobras em cooperativas e especialmente em cooperativas de crédito,
cr
ora demonstrando que não volvem aos aspectos de rendimentos,
mesmo que analisadas sob óticas diversas tal como em viés de
observação da condição de um associado.
DO SISTEMA OPERACIONAL COOPERATIVO --- FORMAÇÃO DAS SOBRAS
26. Logo de início, merece amparo e bom estudo o citado Capítulo XII da Lei 5.764/1971,
vez que é a tradução da inteligência econômica cooperativa ora apoiada e estimulada
por nossa Carta Magna (§
( 2º do artigo 1742) e que remete a uma lógica de
transferência dee propriedade que implica na celebração de uma sociedade de divisão
de custos e não de exploração econômica de interesses antagônicos, tais como as
empresas mercantis (in
( casu os bancos).
2
Art. 174.. Como agente normativo e regulador da atividade econômica, o Estado exercerá, na forma da lei, as funções de
fiscalização, incentivo e planejamento, sendo este determinante para o setor público e indicativo para o setor privado. (omissis) § 2º
- A lei apoiará e estimulará o cooperativismo e outras formas de associativismo. A lei que apóia e estimula o Sistema Nacional
Cooperativista Brasileiro é a Lei que define a Política Nacional de Cooperativismo, ora a Lei
ei 5.764/1971.
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crédito
27. Assim sendo, como já lecionava o sempre Mestre Pontes de Miranda (nos
(n idos de 1936
em seu sem igual Tratado de Direito Privado): ‘as
as pessoas mais se unem em
cooperativas não para lucrar, mas sim para que outros não lucrem sobre elas’.
elas
28. No entanto, para fiel descrição da análise que se pretende alcançar, abaixo se
transcreve
ve o Capítulo XII da Lei Cooperativista (5.764/1971):
CAPÍTULO XII
Do Sistema Operacional das Cooperativas
SEÇÃO I
Do Ato Cooperativo
Art. 79. Denominam-se
Denominam se atos cooperativos os praticados entre as cooperativas e seus
associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas entre si quando associados, para
a consecução dos objetivos sociais.
Parágrafo único. O ato cooperativo não implica operação dee mercado, nem contrato de
compra e venda de produto ou mercadoria.
SEÇÃO II
Das Distribuições de Despesas
Art. 80. As despesas da sociedade serão cobertas pelos associados mediante rateio na
proporção direta da fruição de serviços.
Parágrafo único. A cooperativa
cooperativa poderá, para melhor atender à equanimidade de
cobertura das despesas da sociedade, estabelecer:
I - rateio, em partes iguais, das despesas gerais da sociedade entre todos os
associados, quer tenham ou não, no ano, usufruído dos serviços por ela
prestados, conforme definidas no estatuto;
II - rateio, em razão diretamente proporcional, entre os associados que
tenham usufruído dos serviços durante o ano, das sobras líquidas ou dos
prejuízos verificados no balanço do exercício, excluídas as despesas
despesa gerais já
atendidas na forma do item anterior.
Art. 81. A cooperativa que tiver adotado o critério de separar as despesas da sociedade
e estabelecido o seu rateio na forma indicada no parágrafo único do artigo anterior
deverá levantar separadamente as despesas
d
gerais.
SEÇÃO III
Das Operações da Cooperativa
Art. 82. A cooperativa que se dedicar a vendas em comum poderá registrar-se
registrar
como
o
armazém geral, podendo também desenvolver as atividades previstas na Lei n 9.973,
de 29 de maio de 2000,
2000, e nessa condição expedir Conhecimento de Depósito, Warrant,
Certificado de Depósito Agropecuário - CDA e Warrant Agropecuário - WA para os
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produtos de seus associados conservados em seus armazéns, próprios ou arrendados,
sem prejuízo da emissão de outros títulos decorrentes de suas atividades normais,
aplicando-se,
se, no que couber, a legislação específica. (Redação dada pela Lei nº 11.076,
de 2004)
§ 1° Para efeito
efeito deste artigo, os armazéns da cooperativa se equiparam aos "Armazéns
Gerais", com as prerrogativas e obrigações destes, ficando os componentes do Conselho
de Administração ou Diretoria Executiva, emitente do título, responsáveis pessoal e
solidariamente, pela boa guarda e conservação dos produtos vinculados, respondendo
solidariamente,
criminal e civilmente pelas declarações constantes do título, como também por
qualquer ação ou omissão que acarrete o desvio, deterioração ou perda dos produtos.
§ 2° Observado o disposto
disposto no § 1°, as cooperativas poderão operar unidades de
armazenagem, embalagem e frigorificação, bem como armazéns gerais alfandegários,
nos termos do disposto no Capítulo IV da Lei n. 5.025, de 10 de junho de 1966.
1966
Art. 83. A entrega da produção do associado à sua cooperativa significa a outorga a
esta de plenos poderes para a sua livre disposição, inclusive para gravá-la
gravá e dá-la em
garantia de operações de crédito realizadas pela sociedade, salvo se, tendo em vista os
usos e costumes relativos à comercialização de determinados produtos, sendo de
interesse do produtor, os estatutos dispuserem de outro modo.
Art. 85. As cooperativas agropecuárias e de pesca poderão adquirir produtos de não
associados, agricultores, pecuaristas ou pescadores, para completar lotes destinados ao
cumprimento de contratos ou suprir capacidade ociosa de instalações industriais das
cooperativas que as possuem.
Art. 86. As cooperativas poderão fornecer bens e serviços a não associados, desde que
tal faculdade atenda aos objetivos sociais e estejam de conformidade com a presente
lei.
Art. 87. Os resultados das operações das cooperativas com não associados,
mencionados nos
nos artigos 85 e 86, serão levados à conta do "Fundo de Assistência
Técnica, Educacional e Social" e serão contabilizados em separado, de molde a permitir
cálculo para incidência de tributos.
Art. 88. Poderão as cooperativas participar de sociedades não cooperativas para melhor
atendimento dos próprios objetivos e de outros de caráter acessório ou complementar.
(Redação dada
da pela Medida Provisória nº 2.168-40,
2.168 40, de 24 de agosto de 2001) (negritou-se)
29. Logo, flagrante a constatação da amplitude do sistema que deve ser entendido para se
compreender o que são operações em detrimento do que é custeio da cooperativa,
cooperativa
assim como os reflexos que deles (operações e custeio) se originam.
30. Distinção flagrante que deve ser feita é que as instituições financeiras cooperativas de
crédito,, nos moldes da Lei Complementar 130/2009 (art. 1º) e da Lei de Reforma
Bancária (4.595/1964, artigo 18),
18) têm como objeto social a intermediação de recursos
financeiros.
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crédito
31. Enfim, uma cooperativa de crédito é uma instituição financeira [assim ditado por lei
inclusive] aonde pessoas se reúnem para evitar o fim lucrativo de bancos comerciais
(dentre outras instituições
insti
financeiras mercantis)
s) que delas cobrariam tarifas ou ainda,
utilizariam de inteligências comerciais para buscar o máximo da exploração do
entrelaçamento dos interesses de poupar (captação de depósitos/recursos) e tomar
empréstimos (concessão de crédito
cr
ou abertura de créditos).
(Raiffassen) e na Espanha (Don
32. Deveras notórias as lições de padres, seja na Alemanha (Raiffassen
José María Arízmendiareta),
Arízmendiareta), ou ainda de precursores de Itália tal como Luzzati, na
observação de pessoas de uma mesma comunidade que precisavam
prec
poupar suas
reservas e outras [pessoas] precisavam de recursos para gerir suas vidas e negócios
pessoais.
33. A princípio, interesses econômicos antagônicos (diversos), mas superáveis se unidos
em um estado de cooperação,
cooperação ou seja, em uma cooperativa.
34. E isso se explica, pois, caso tais pessoas fossem a uma instituição financeira comercial,
tanto para poupar como para tomar recursos, delas seriam cobradas tarifas e ficaria ao
alvitre do dono da instituição a estipulação de taxas tanto para a concessão como
co
para
a remuneração do depósito poupado/depositado.
35. Dessa maneira, por factível exemplo, um dono de instituição financeira comercial pode
captar a uma taxa de 10% (dez por cento) ao ano e emprestar/conceder a uma taxa de
200% (duzentos por cento)
cento ao ano.
36. Nesse sentido, tal fim lucrativo é visto sob o amparo de luz das maiores estrelas do
espaço.
37. Mas, nas lições dos padres e de precursores do cooperativismo de crédito,
crédito constatouse que tais pessoas (poupadores e tomadores) podiam se reunir e decidir
deci quais seriam
as taxas possíveis e mais justas, assim como os meios de melhor otimizar a utilização
das mesmas.
38. Para tanto, deveriam criar uma instituição de intermediação financeira, na qual o custo
lhes seria repartido, (i) sendo o que é fixo e disponível a todos (tal como o aluguel do
local da instituição, os gastos com funcionários, manutenção, papéis, consultores, etc.),
igualmente a todos, e o (ii) o que era variável na proporção das operações que
realmente mantivessem (a exemplo se poupassem ou tomassem empréstimos).
39. Essa é a inteligência econômica posta no Sistema Operacional de uma cooperativa, na
forma do artigo 80 da Lei 5.764/1971, o qual se pede permissão para (re)transcrevê-lo:
(re)transcrevê
Art. 80. As despesas da sociedade serão cobertas pelos associados
associados mediante rateio na
proporção direta da fruição de serviços.
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crédito
Parágrafo único. A cooperativa poderá, para melhor atender à equanimidade de
cobertura das despesas da sociedade, estabelecer:
soci
entre todos os
I - rateio, em partes iguais, das despesas gerais da sociedade
associados, quer tenham ou não, no ano, usufruído dos serviços por ela
prestados, conforme definidas no estatuto;
II - rateio, em razão diretamente proporcional, entre os associados que tenham
usufruído dos serviços durante o ano, das sobras líquidas ou dos prejuízos
verificados no balanço do exercício, excluídas as despesas gerais já atendidas
na forma do item anterior.
40. Dessa maneira, o que se tem é uma série de atos aonde pessoas se reúnem,
constituem uma sociedade de intermediação de propriedade (recursos) e assim
partilham dos custos e evitam o fim lucrativo e exploração de agentes de
comércio/mercantis.
41. Tal lógica pode ser aplicada para qualquer cooperativa.
se, por exemplo, em homenagem aos probos de Rochdale (Manchester 42. Traga-se,
Inglaterra),
), que na Toad Lane pensaram a forma atual do modelo econômico
cooperativo, uma cooperativa de consumo (não obstante flagrante distorção,
distorção em
termos tributários, da legislação brasileira quanto a esse ramo cooperativo),
cooperativo) os quais se
reuniram para comprar em comum.
43. Reunidos viram que podiam ter menor hipossufiência
hipossufi
(maior capacidade de
negociação),, ou seja, ter maior poder de barganha nas compras e ir além, podendo ir
aos fornecedores primários e até mesmo formarem os fornecimentos primários, assim
se baixando os valores dos produtos comprados e melhorando a qualidade de sua
participação no mercado, o que envolve negociações para troca de propriedades
proprie
(produtos).
44. Os probos de Rochdale,
Rochdale cuja cooperativa de consumo existe em todo o Reino Unido até
os dias atuais [e em uma dimensão amplíssima], constataram que podiam,
podia
por
exemplo, comprar uma saca de farinha trigo diretamente do moinho, sem terem que ir
a um mercado local que comprava desse
d
moinho.
45. Bastava que tivessem uma instituição para ir ao moinho para comprar a farinha.
46. Mas teriam o custo do transporte, das notas de venda e compra, da alocação das sacas
em um armazém próprio, deveriam ter uma escrituração contábil e [naquela época]
um guarda livros, dentre outros diversos suprimentos.
47. O que
ue fazer com isto?
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crédito
48. Novamente, a mesma resposta já apresentada para as cooperativas de crédito acima,
ratear as despesas, ou seja, partilhar os custos, sendo que as despesas fixas, disponíveis
a todos seriam assim feitas em igual medida e as de operações seriam
s
feitas de
maneira proporcional.
49. Assim sendo, haveria uma taxa comum de custeio para todos para se manter a
estrutura cooperativa e uma variação no custeio conforme a quantidade da operação
de cada associado..
50. Por certo carregar duas sacas de farinha de trigo é muito menos custoso do que
carregar duzentas sacas da mesma farinha.
51. O associado que operou carregando duas sacas custearia a cooperativa pelo preço
proporcional do tamanho das
da sacas em um carroção, e o comprador de
d duzentas sacas
já arcaria com o valor dos carroções que deslocassem sua compra.
52. Mas também, constaram que isso não poderia ser feito a cada operação e assim
previram exercícios de ajustes, aonde se corrigisse os descompassos de custeio.
53. Nesse lanço,, se um associado pagasse
pag
a menoss pelas operações que fez, ele teria a
complementar o valor do custo para que não houvesse prejuízo para a cooperativa.
54. Tanto interessante é tal ajuste, pois no caso acima ventilado, caso o cooperado pague
regularmente no final do exercício, ele estará arcando
ar
com perdas (a respectiva parte
nas perdas)) e, caso não pagasse isso geraria prejuízos para a sociedade cooperativa em
geral.
55. Todos estes aspectos são postos na atual Lei 5.764/1971, mormente na conjugação de
pensamento dos artigos 80 e 89.
56. Mas o mesmo ocorre na hipótese inversa, ou seja, e se o associado tivesse pago o
custeio pelo valor de transporte de duzentas e cinqüenta sacas de farinha de trigo ao
invés de duzentas efetivamente?
efetivamente
57. Ele deve ser ressarcido, pois pagou a mais.
58. Então o que o, naquela época,
época guarda-livros
livros notava e escriturava era que no cômputo
c
geral de ingressos e despesas da cooperativa houve uma sobra de recursos (relativo ao
custeio a maior pelo transporte de cinqüenta sacas).
59. Assim,, tais recursos deveriam ser devolvidoss na medida proporcional ao custeamento
feito pelo associado,
associado, e também, a cada associado que tivesse sido submetido à situação
similar.
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crédito
60. Para o associado que pagou pelo transporte de duzentas e cinqüenta sacas, sobrou,
portanto, o valor relativo ao
a transporte de cinqüenta sacas.
61. Despesa essa que já havia sido paga pelo associado e somente lhe foi retornada, logo,
não sendo um rendimento na acepção de aumento de renda na respectiva esfera
pessoal.
62. Ademais, rendimento é o que se tem quando se aplica e se explora uma atividade
econômica comercialmente, assumindo-se
assumindo se riscos e cobrando por eles.
63. Isso então gera lucro, mas não poupança feita pelo retorno de custos já pagos que
apenas retornaram.
64. Enfim, o que se quer dizer e traduzir é que as sobras são oriundas de um descompasso
quanto ao rateio de custos da cooperativa e que somente pode ser corrigido ao final de
cada exercício e tendo como parâmetros uma parte fixa (art. 80, parágrafo único, inciso
I, da Lei 5.764/1971) e uma parte variável na dimensão das operações realizadas com a
cooperativa (art. 80, parágrafo único, inciso I, da Lei 5.764/1971).
65. Há ainda, cenários
cenário de entendimento econômico que podem gerar otimização dos
recursos de custeio da cooperativa
cooperativa e ampliar ainda mais a quantidade de sobras.
66. Explica-se
se com o exemplo dos carroções de transporte de farinha de trigo dos probos
de Rochdale,, pois a cada vez que conseguissem aumentar a quantidade de compra,
aumentariam a escala da operação e assim
assi poderiam barateá-la
la ainda mais.
67. Outrossim, poderiam chegar até mesmo a pensar em ter um sistema próprio de
transporte, ora prospectando o payback e taxa de retorno (conceitos micromicro
econômicos), enfim, pensando se isso valeria mais a pena para os cooperados.
coopera
68. Dessa forma, têm--se
se mais uma maneira de constituição de sobras via potencialização
dos recursos pagos pelos associados para o custeio, ou seja, a habilidade dos
administradores em estudarem o próprio negócio cooperativo e aumentarem os níveis
de poupança
ança ou (em grossa tradução da língua inglesa) provendo salvamento de
dinheiro (save
save money).
money
69. A habilidade dos administradores de cooperativas em avaliar mercados, cenários e
promover melhores negócios, também leva à constituição de sobras, uma vez que com
menor amplitude de custos que lhe foi dotado/projetado, aferiram resultados maiores
e sem exploração dos associados para tanto.
70. Tais menções históricas são a realidade do atual ordenamento jurídico e podem,
facilmente serem transferidas para as instituições financeiras cooperativas de crédito.
crédito
71. Nesse viés, em uma instituição financeira cooperativa de crédito,, grosso modo, pessoas
se reúnem para depositar recursos e tomar empréstimos.
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72. Trata-se
se de uma intermediação financeira e que pela Lei de Reforma
Ref
Bancária
(4.595/1964) deve ser autorizada pelo Banco Central do Brasil.
73. Nesse contexto, montam uma sede da cooperativa para atendimento aos associados e,
no mínimo, têm que contratar um gerente, um caixa, um assistente, além de um
contador (externo ou
ou interno), uma consultoria para lhe fazer os controles internos,
deve contratar um advogado (interno ou externo) para sempre aferir sua compliance,
até mesmo chegar ao ponto de se falar das contas de água, luz, telefone, café, papel,
suprimentos em geral, que são o necessário à manutenção da estrutura disponível para
todos que formam a comunidade atendida pela cooperativa.
74. Essas são as despesas administrativas não variáveis e perenes da cooperativa e devem
ser rateadas na forma do artigo 80, parágrafo único, inciso I, da Lei 5.764/1971, ou seja,
igualmente.
75. Mas, após o funcionamento, a cooperativa irá captar recursos na forma de depósitos e
irá remunerá-los,
los, assim como irá conceder empréstimos (concessões de crédito) e irá
apor um valor de reconstituição do crédito, pois se trata de uma intermediação.
76. Por óbvio, diversamente dos bancos comerciais tradicionalmente, não usará taxas
exorbitantemente diferentes entre a captação e a concessão, mas também não poderá
aplicar taxas que inviabilizem o negócio cooperativo.
coope
77. Contudo, para nossa análise o que importa é se saber que os ingressos oriundos das
contrapartidas das concessões de crédito irão pagar as taxas de remuneração de
depósitos (e essas são efetivamente rendimentos e aumento de renda na esfera
pessoal do associado, sendo tributadas), bem como irão arcar com os demais objetivos
da cooperativa, desde a formação e assistência dos associados até mesmo promoção
social da comunidade cooperativa, por exemplo.
78. Mais ainda, pode ser definido, e isso é permitido por lei, que tais ingressos paguem as
despesas perenes citadas acima no item 50, ora não gerando um fluxo de recorrente de
rateio entre os associados.
79. Enfim, todo o encontro de contas das despesas e ingressos será feito ao final do
exercício se visualizando
visualizando contábil e financeiramente se o custeio foi o bastante, a
menor ou a maior, ou seja, respectivamente, sem sobras ou perdas, com perdas ou
com sobras.
80. Tanto em um como em outro caso ter-se-á
ter á que avaliar a proporção das operações de
cada associado, seja em depósitos ou tomada de concessões, pois, tal como as sacas de
farinha dos probos de Rochdale,, farão a diferença no dimensionamento da aferição de
participação do rateio de custo de cada associado,
associado, seja para perdas seja para sobras.
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crédito
81. Por certo, complementa-se,
complemen se, aferidas sobras ou perdas caberá à Assembléia Geral
determinar as proporções, pois ora é o foro supremo (artigo 38 da Lei 5.764/1971) de
definição das razões e filosofia da cooperativa.
cooperativa
82. Ademais, isso é previsto no artigo 8º da Lei Complementar 130/2009, abaixo transcrito:
o
Art. 8 Compete à assembléia geral das cooperativas de crédito estabelecer a fórmula
de cálculo a ser aplicada na distribuição de sobras e no rateio de perdas,
perdas com base nas
operações de cada associado realizadas ou mantidas durante o exercício,
exercício observado o
o
disposto no art. 7 desta Lei Complementar. (grifou-se
se e se negritou)
83. Somente um aparte deve ser feito, pois, se as concessões é que geram ingressos em
contrapartida para a cooperativa,
cooperativa, por que não somente proporcionalizar sobras (ou
perdas) face a elas?
84. A resposta é deveras simples: porque sem captação de depósitos não se tem como
conceder empréstimos (salvo
salvo se a cooperativa buscar empréstimos em outras
instituições financeiras).
financeiras
85. Logo, o que se tem quanto às sobras é que nunca serão confundidas com rendimentos,
pois, são apenas o retorno de algo já gasto e assim se pergunta: há tributação sobre o
pagamento de despesas?
86. Por certo que não, sendo que em cooperativas, e a doutrina é uníssona
unísson nessa questão,
bem como a jurisprudência majoritária, no sentido de avaliar que sobras,
verdadeiramente, são os excessos de pagamentos de custeio feitos pelos associados ao
longo do exercício e aos mesmos devem ser retornados.
87. Ademais, a própria Receita Federal do Brasil já se pronunciou nesse sentido, inclusive,
indicando que sejam informadas [as sobras] pelas cooperativas aos respectivos
associados como rendimentos não sujeitos à tributação.
88. Importante nesse aspecto destacar o Parecer Normativo CST 522/1970,
52
abaixo
transcrito:
Nível: 1 - LEGISLAÇÃO DE IMPOSTOS/CONTRIB. FEDERAIS
Nível: 2 - IR (IMPOSTO SOBRE A RENDA DE QUALQUER NATUREZA)
Nível: 3 - PARECERES NORMATIVOS
Nível: 4 - PN 0522 DE 08 DE DEZEMBRO DE 1970 (CST)
Dispõe sobre IR - Pessoas Jurídicas - Isenções.
Ajuda
PARECER NORMATIVO CST Nº 522, DE 08 DE DEZEMBRO DE 1970
(DOU DE 21.12.70)
a) Não são considerados como rendimentos, importâncias devolvidas pelas
cooperativas aos seus associados como retorno ou sobra, não sendo, portanto,
tributáveis nas pessoas físicas dos associados beneficiados com a restituição.
restituição
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b) Quanto à prestação de informações as repartições da Secretaria da Receita Federal é
dispensável a indicação dos nomes dos beneficiários com o retorno
orno ou sobra, de vez que
trata-se
se de rendimento não sujeito à imposto.
imposto
As importâncias devolvidas pelas cooperativas aos seus associados como retorno ou
sobra, não são consideradas como rendimentos e sim como ressarcimento de capital
correspondente ao reajustamento
reajustamento de preços, anteriormente pagos ou recebidos destes.
(Lei nº 4506/64, artigo 31, parágrafo 1º "b"; Decreto nº 58400/66, artigo 23, parágrafo
único "b").
2 - Assim sendo, as quantias devolvidas aos associados na forma acima, não sofrem
qualquer tributação nas pessoas físicas dos associados beneficiados com as
restituições..
3 - Nos termos do artigo 33 da Lei nº 4506, de 30 de novembro de 1964, não é
necessário informar às repartições da Secretaria da Receita Federal o nome dos
associados que receberam
receberam retorno ou sobra, já que não se trata de rendimento sujeito a
imposto. (grifou-se
(grifou e se negritou)
ão se olvidar que o PN/CST 522/1970
522/1970 também faz alusão ao que seria
89. Importante não
retorno do capital, mas como dito, essa menção se dá face ao capital para custeio da
cooperativa e não o capital social, o qual detém norma própria de remuneração (e que
é rendimento tributável) que é o artigo 7º da LC 130/2009:
o
Art. 7 É vedado distribuir qualquer espécie de benefício às quotas-parte
quotas
do capital,
excetuando--se remuneração anual limitada ao valor da taxa referencial do Sistema
Especial de Liquidação e de Custódia - Selic para títulos federais.. (negritou-se)
90. Note-se
se que o artigo 7º é enfático
enfátic em dizer que os juros pagos ao capital constituem
uma remuneração, logo,
logo, são bases imponíveis de tributos, mormente o Imposto de
Renda Retido na Fonte – IRRF.
91. Outra questão de suma importância, quando se trata de instituições financeiras
cooperativas de crédito,
crédito, em diferença às modalidades (ramos de) cooperativas que
distribuem resultados de produção, é que as sobras nunca serão o retorno de uma
produção, pois o que seria o equivalente à produção nelas é o pagamento de juros aos
depósitos captados ou ainda os juros pagos ao capital de cada associado.
92. Esses sim são rendimentos,
dimentos, uma vez que remontam a um aumento de renda na esfera
pessoal dos associados e devem ser informados como sujeitos à tributação, sendo
incidente o Imposto de Renda, ademais, na fonte (IRRF).
93. Como se trouxe a questão da produção sendo retornada como
como sobras, deve-se
deve
tecer
maiores esclarecimentos.
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94. Por exemplo, em cooperativas de produção agropecuária ou industrial, de trabalho,
educacional de professores, dentre outros ramos, há o retorno relativo à uma
produção de bens e/ou serviços.
95. Tal produção relativa
elativa aos bens ou serviços transferidos por meio da cooperativa pelos
associados não pode ser confundida com as sobras (as quais
quais são, nas palavras da
Receita Federal: importâncias devolvidas pelas cooperativas aos seus associados).
associados
96. Infelizmente, mas isso deve também ser esclarecido, muitas cooperativas de outros
ramos distribuíram produção aos associados a título de antecipação de sobras.
97. Entretanto, não deveriam assim ter agido, pois isso é o mesmo que afirmar que os
associados apenas produzem por meio da cooperativa para receber sobras e não o
resultado de suas respectivas atividades,
atividades, o que afronta diretamente o artigo 3º da Lei
5.764/1971.
98. O correto seria o retorno (na periodicidade correlata) da produção de cada associado,
mediante a assinatura de um Recibo de Produção Cooperativa, o qual, inclusive,
balizará o informe de rendas dos
do integrantes do quadro social.
99. Sobre este tema, enfim, a própria Receita Federal, sendo consultada, já respondeu e
relativizou a palavra ‘sobras’,
‘
exatamente para diferenciá-la
la de retorno de produção ao
associado. Contudo,
Contudo mesmo a Solução de Consulta 420/2006 (abaixo transcrita)
abraçou o conceito de sobras, qual seja, ‘a
‘a mera devolução do excesso das
contribuições arrecadadas do cooperado para cobertura das despesas não
n constitui
rendimento sujeito à tributação pelo imposto de renda’,
renda’, ou seja, ainda permanece
vigente a não tributabilidade dos custeios pagos a maior para funcionamento da
cooperativa.
MINISTÉRIO DA FAZENDA
SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL
SUPERINTENDÊNCIA REGIONAL DA RECEITA FEDERAL 9ª REGIÃO FISCAL
SUPERINTENDÊNCIA
SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 420 de 08 de dezembro de 2006
ASSUNTO: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF
EMENTA: As sobras líquidas distribuídas ao cooperado ou capitalizadas em
seu nome constituem rendimento sujeito à incidência do imposto de renda na
fonte. Por outro lado, a mera devolução do excesso das contribuições
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arrecadadas do cooperado para cobertura das despesas
despesas não constitui
rendimento sujeito à tributação pelo imposto de renda.
renda
(DOU 9/1/07, PG. 11)
SÍNTESE DA CONSULTA
Enfim, e em síntese muito breve, em cooperativas de crédito se pode salientar
100.
e afirmar que sobras não são rendimentos, portanto, não tributáveis na fonte ou no
ajuste anual, seja quanto ao associado pessoa jurídica (independentemente do regime
tributário) ou natural, tendo-se
tendo se que a proporcionalidade da distribuição é feita pela
Assembléia Geral. E para finalização, traz-se
se a lição do doutrinador Wilson Alves
Polônio, o qual em seu Manual das Sociedades Cooperativas3, assim lecionou:
4.4. RETORNO DOS RECURSOS NÃO UTILIZADOS - SOBRAS
O retorno dos recursos devolvidos pelas cooperativas aos seus associados,
a
utilizado
para gerir suas atividades, não é considerado rendimento e, portanto, não é tributado
pelo imposto de renda, pela contribuição social sobre o lucro ou por qualquer outra
espécie tributária. Trata-se
Trata de retorno de recursos transferidos para a cooperativa título
de adiantamento de despesas.
É importante frisar que o retorno de recursos ou sobra, nos termos aqui comentados,
deve ser distinguido dos rendimentos decorrentes das atividades operacionais da
cooperativa, uma vez que ambos são apropriados à conta apuração de sobras ou
perdas. Ocorre que o primeiro (retorno de recursos ou sobra) não é tributado pelo IRPJ
ou CSL, enquanto estes estão no campo de incidência desses tributos (veja subitem
3.1.5).
Sendo essas as breves considerações pelo momento, agradecemos e permanecemos a
disposição para quaisquer providências adicionais que se fizerem necessárias.
Atenciosamente,
Archetti e Kaluf Sociedade de Advogados
3
Editora Atlas, São Paulo, 1998, página 151.
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