UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES
PÓS-GRADUAÇÃO “LATO SENSU”
INSTITUTO A VEZ DO MESTRE
SUSPENSÃO, EXTINÇÃO E EXCLUSÃO DO CRÉDITO
TRIBUTÁRIO
Por: Celso da Costa Reis
Orientador
Prof. Carlos Afonso Leite Leocadio
Rio de Janeiro
2009
UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES
PÓS-GRADUAÇÃO “LATO SENSU”
INSTITUTO A VEZ DO MESTRE
SUSPENSÃO, EXTINÇÃO E EXCLUSÃO DO CRÉDITO
TRIBUTÁRIO
Apresentação de monografia ao Instituto A Vez do
Mestre – Universidade Candido Mendes como
requisito
parcial
para
obtenção
do
especialista em Direito Público e Tributário.
Por: Celso da Costa Reis
grau
de
AGRADECIMENTOS
A Deus, aos meus pais, aos colegas e
amigos
de
turma
e
professores deste curso.
a
todos
os
DEDICATÓRIA
Dedico ao meu pai e a minha mãe.
RESUMO
O crédito tributário, que corresponde ao valor que a Fazenda Pública
tem o direito de exigir do sujeito passivo determinado, pode ter sua
exigibilidade suspensa, extinta ou excluída. Sendo que a suspensão, extinção e
exclusão da exigibilidade do crédito tributário somente podem ocorrer nos
casos previstos no Código Tributário Nacional.
O crédito tributário é constituído a partir da obrigação tributária principal
e através do ato administrativo do lançamento.
Lançamento é a formalização da dívida tributária já existente desde a
época do fato gerador. É o momento em que a Fazenda Pública, formalmente,
se declara credora do sujeito passivo em relação a determinado valor.
Na suspensão, o crédito tributário existe, mas, temporariamente, sua
exigibilidade está suspensa, ou seja, a Fazenda Pública terá que aguardar o
término da causa suspensiva para poder cobrá-lo.
Na extinção, tomando-se como base o pagamento, ocorre o
implemento de obrigação ou ato de cumprir a prestação assumida, extinguindose o veículo obrigacional. O Código Tributário Nacional, no artigo 165,
estabelece que o sujeito passivo, contribuinte ou responsável, tem direito à
restituição do tributo que tiver sido pago indevidmente, independente de prévio
protesto.
A exclusão do crédito tributário impede a Fazenda Pública de constituir
o referido crétito, ou seja, de efetur o laçamento. Isenção e anistia são os dois
benefícios fiscais que excluem a exigibilidade do crédito tributário. A isenção
dispensa o sujeito passivo do pagamento do tributo. A anistia é o perdão da
infração à legislação tributária.
METODOLOGIA
Este trabalho, meramente teórico, limitando-se ao campo do Direito
Tributário em que se insere o crédito tributário, foi elaborado através de
pesquisas na web, em livros, na legislação pertinente e em outros meios
disponíveis.
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO
8
CAPÍTULO I
TRIBUTO E CRÉDITO TRIBUTÁRIO
10
CAPÍTULO II
SUSPENSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
15
CAPÍTULO III
EXTINÇÃO E EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
24
CONCLUSÃO
43
BIBLIOGRAFIA
45
ÍNDICE
46
FOLHA DE AVALIAÇÃO
48
8
INTRODUÇÃO
Este trabalho, teórico, limitado ao campo do Direito Tributário no qual
se insere o crédito tributário, tem por objetivo o estudo do que pode vir a
ocorrer com o crédito tributário.
O crédito tributário pode ser suspenso, extinto ou excluído. É de
relevante importância discorrer acerca do crédito tributário e de suas
suspensão, extinção e exclusão, a fim de que cada item possa ser apresentado
de forma clara e objetiva.
O crédito tributário é o valor que a Fazenda Pública tem o direito de
exigir do sujeito passivo determinado. Tal valor é constituído a partir da
obrigação tributária principal e através do ato administrativo do lançamento.
O Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966),
recepcionado pela Constituição Federal de 1988, em seu artigo 141, prescreve
que o crédito tributário regularmente constituído somente se modifica ou
extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluída, nos casos previstos
nesta Lei, fora dos quais não podem ser dispensadas, sob pena de
responsabilidade funcional na forma da lei, a sua efetivação ou as respectivas
garantias.
Suspensão da exigibilidade do crédito tributário é quando a dívida
tributária existe, mas a Fazenda Pública não pode ajuizar ação de execução
fiscal sobre o sujeito passivo. De acordo com o artigo 151 do Código Tributário
Nacional, suspendem a exigibilidade do crédito tributário: moratória; o depósito
do seu montante integral; as reclamações e os recursos, nos termos das leis
reguladoras do processo tributário administrativo; a concessão de medida
liminar em mandado de segurança; a concessão de medida liminar ou de tutela
antecipada, em outras espécies de ação judicial; parcelamento.
Extinção da exigibilidade do crédito tributário, que tem o pagamento
9
como a forma mais comum. O pagamento é o implemento de obrigação ou ato
de cumprir a prestação assumida.
De acordo com o artigo 156 do Código Tributário Nacional, extinguem a
exigibilidade do crédito tributário: o pagamento; a compensação; a transação;
remissão; a prescrição e a decadência; a conversão do depósito em renda; o
pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do
disposto no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º; a consignação em pagamento, nos
termos do disposto no § 2º do artigo 164; a decisão administrativa irreformável,
assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser
objeto de ação anulatória; a decisão judicial passada em julgado; a dação em
pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei.
Exclusão da exigibilidade do crédito tributário é quando a Fazenda
Pública está impedida de constituir o crédito tributário, ou seja, o lançamento
não pode ser efetuado.
De acordo com o artigo 175 do Código Tributário Nacional, excluem a
exigibilidade do crédito tributário: a isenção e a anistia. Ressaltando-se que o
benefício da isenção só pode ser concedido pela pessoa jurídica de direito
público que tenha competência constitucional para instituir o tributo que é
objeto da isenção.
Na isenção o sujeito passivo é dispensado do pagamento do tributo
(que não chega a existir no plano da concreção jurídica) que, de outra forma,
seria exigível pela Fazenda Pública. De acordo com o artigo 176, parágrafo
único, do Código Tibutário Nacional, a isenção pode ser restrita à determinada
região do território da entidade tributante, em função de condições a ela
peculiares.
Na anistia há o perdão da infração à legislação tributária, ou seja,
extingue-se a punibilidade do sujeito passivo infrator, impedindo a constituição
do crédito tributário referente à infração cometida.
10
CAPÍTULO I
TRIBUTO E CRÉDITO TRIBUTÁRIO
1.1. Tributo
Tributo, nos termos do que estabelece o artigo 3º do Código Tributário
Nacional, é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor
nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei
e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Tributo trata-se de prestação pecuniária compulsória, porque nele se
manifesta o poder jurídico do Estado sobre a vontade do particular, pois a
obrigatoriedade de pagá-lo é absoluta, sob pena de execução.
Tributo trata-se de prestação pecuniária em moeda ou cujo valor nela
se possa exprimir, porque deve ser pago, normalmente em dinheiro, o que não
impede que seja efetuado de outro modo, desde que pecuniariamente
equivalente.
Tributo trata-se de prestação pecuniária que não constitua sanção de
ato ilícito, porque sem esta ressalva, a definição se referiria tanto ao tributo
quanto à multa.
Tributo trata-se de prestação pecuniária instituída em lei, porque
depende de lei para que seja instituído ou majorado.
Tributo trata-se de prestação pecuniária cobrada mediante atividade
administrativa plenamente vinculada, porque, sob pena de responsabilidade
funcional, a autoridade administrativa que tem a competência para realizar a
receita tributária não pode se afastar das regras da legislação que a rege.
De acordo com o Código Tributário Nacional, artigo 5º, são três as
espédies de tributo: impostos, taxas e contribuições de melhoria. Trata-se da
classificação tripartide dos tributos. Porém, a doutrina acrescenta outras
11
espécies de tributo, tais como: empréstimos compulsórios (Constituição federal,
artigo 148) e contribuições parafiscais (Constituição federal, artigo 149).
Imposto, segundo o Código Tributário Nacional, artigo 16, é o tributo
cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer
atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.
De acordo com o artigo 77 do Código Tributário Nacional, as taxas
cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios,
no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício
regular do poder de polícia, ou a utilização efetiva ou potencial, de serviço
público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua
disposição.
De acordo com o artigo 81 do Código Tributário Nacinal, a contribuição
de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos
Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer
face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo
como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de
valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado.
A Constituição Federal, no artigo 148, estabelece que a União,
mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios: a) para
atender despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de
guerra ou sua iminência e b) no caso de investimento público de caráter
urgente e de relevante interesse nacional, obedecendo, neste caso específico,
ao princípio da anterioridade, ou seja, não poderá cobrá-lo no mesmo exercício
finaceiro em que for publicada a lei que instituir o referido empréstimo.
Em regra, as contribuições parafiscais (sociais, interventivas e
corporativas) são instituídas, através de lei ordinária, pela União. Os Estados, o
Distrito Federal e os Municípios podem instituir contribuição social, cobrada de
seus respectivos servidores públicos, para custeio de regime previdenciário
detes servidores.
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Os sujeitos ativo e passivo integram a relação obrigacional tributária.
Sujeito ativo é a pessoa jurídica de direito público (União, Estados, Distrito
Federal e Municípios) titular da competência para exigir o cumprimento da
obrigação tributária principal ou acessória. Já o sujeito passivo, divide-se em
duas espécies: a) da obrigação principal – é a pessoa obrigada ao pagamento
de tributo ou penalidade pecuniária (Código Tributário Nacional, artigo 121) e b)
da obrigação acessória – é a pessoa obrigada às prestações que constituam o
seu objeto (Código Tributário Nacional, artigo 122).
1.2. Crédito tributário
É o valor que a Fazenda Pública tem o direito de exigir de um sujeito
passivo determinado. Tal valor é constituído a partir da obrigação tributária
principal e através do ato administrativo do lançamento.
Código Tributário Nacional – CTN, art. 113. A obrigação
tributária é principal ou acessória.
§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato
gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade
pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela
decorrente.
§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária
e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela
previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos
tributos.
§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua
inobservância,
converte-se
em
obrigação
principal
relativamente à penalidade pecuniária.
CTN, art. 139. O crédito tributário decorre da obrigação
principal e tem a mesma natureza desta.
13
CTN, art. 141. O crédito tributário regularmente constituído
somente se modifica ou extingue, ou tem sua exigibilidade
suspensa ou excluída, nos casos previstos nesta Lei, fora dos
quais não podem ser dispensadas, sob pena de
responsabilidade funcional na forma da lei, a sua efetivação ou
as respectivas garantias.
CTN, art. 142. Compete privativamente à autoridade
administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento,
assim entendido o procedimento administrativo tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente,determinar a matéria tributável, calcular o
montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e,
sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento
é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade
funcional.
Lançamento é o ato administrativo que formaliza a dívida tributária já
existente desde a época do fato gerador. É o momento em que a Fazenda
Pública, formalmente, se declara credora do sujeito passivo, em relação a
determinado valor a fim de que este possa ser exigido. De acordo com o
Código Tributário Nacional (CTN), o lançamento faz nascer o crédito tributário
e, ao mesmo tempo, declara uma obrigação tributária que já existe. Segundo o
Código Tributário Nacional (CTN), trata-se de ato dotado de natureza jurídica
declaratória da obrigação tributária e constitutiva do crédito tributário.
Há alguns doutrinadores do direito que defendem a tese de que
lançamento é ato declaratório tanto da obrigação tributária quanto do crédito
tributário.
14
O art. 139 prescreve que o crédito tributário decorre da
obrigação principal e tem a mesma natureza desta. Assim, o
crédito tributário consiste na formalização da relação jurídica
tributária, possibilitando ao Fisco, como sujeito ativo, exigir do
sujeito passivo, contribuinte ou responsável, o cumprimento da
obrigação tributária principal da qual decorre. A obrigação
tributária existe in abstracto na lei, quando define a hipótese de
incidência do tributo, concretiza-se com a ocorrência do fato
gerador e formaliza-se através do lançamento, que constitui o
crédito tributário. Antes do lançamento a obrigação tributária
tem natureza ilíquida porque o Fisco não tem ciência da
ocorrência e das características do fato gerador, sujeito passivo
não é identificado, não sabe a lei que deve ser aplicada, qual o
tributo devido, suas alíquota e base de cálculo, e, portanto, o
valor devido. (ROSA JUNIOR, 2006, p. 471).
Em face da obrigação tributária o Estado ainda não pode
exigir o pagamento do tributo. Também em face das chamadas
obrigações acessórias não pode o Estado exigir o
comportamento a que está obrigado o particular. Pode, isto
sim, tanto diante de uma obrigação tributária principal como
diante de uma obrigação acessória descumprida, que por isto
fez nascer uma obrigação principal (CTN, art. 113, § 3º), fazer
um lançamento, constituir um crédito a seu favor. Só então
poderá exigir o objeto da prestação obrigacional, isto é, o
pagamento.(MACHADO, páginas 198 e 199).
O crédito tributário, portanto, é o vínculo jurídico, de
natureza obrigacional, por força do qual o Estado (sujeito ativo)
pode exigir do particular, o contribuinte ou responsável (sujeito
passivo), o pagamento do tributo ou penalidade pecuniária
(objeto da relação obrigacional). (MACHADO, 2007, p. 199).
O crédito tributário pode ser suspenso (CTN, art. 151), extinto (CTN,
art. 156) ou excluído (CTN, art. 175).
15
CAPÍTULO II
SUSPENSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
CTN, art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:
I - moratória;
II - o depósito do seu montante integral;
III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis
reguladoras do processo tributário administrativo;
IV - a concessão de medida liminar em mandado de
segurança.
V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada,
em outras espécies de ação judicial; (Incluído pela Lcp nº 104,
de 10.1.2001)
VI – o parcelamento. (Incluído pela Lcp nº 104, de
10.1.2001)
Parágrafo único. O disposto neste artigo não dispensa o
cumprimento das obrigações, assessórios dependentes da
obrigação principal cujo crédito seja suspenso, ou dela
conseqüentes.
A suspensão da exigibilidade do crédito tributário é composta pelos
casos nos quais a dívida tributária existe, porém a Fazenda Pública não pode
ajuizar ação de execução fiscal sobre o sujeito passivo. O crédito existe, mas,
temporariamente, sua exigibilidade está suspensa. A Fazenda Pública terá que
aguardar o término da causa suspensiva, para então cobrar o crédito. A
suspensão do crédito tributário não dispensa o sujeito passivo do cumprimento
das obrigações acessórias, dependentes ou consequentes da respectiva
obrigação principal.
O crédito tributário, por sua própria natureza, é exigível. A
exigibilidade, que decorre da liquidez e certeza, é atributo
essencial dele. Constituído o crédito tributário nasce a
exigibilidade. Por isto mesma a Fazenda Pública, que não tem
ação para cobrar a obrigação tributária – desprovida, esta, dos
atributos de liquidez, certeza e exigibilidade –, tem ação de
execução para haver o crédito tributário. E pode formalizar,
unilateralmente, o título executivo, que é a certidão de inscrição
desse crédito como Dívida Ativa. (MACHADO, 2007, p. 208).
16
O crédito tributário não pago na data do vencimento passa a
ser exigível pela Fazenda Pública, ou seja, depois do dia do
pagamento seu valor pode ser cobrado a qualquer tempo.
Existem, contudo, algumas hipóteses que impedem o início da
cobrança ou suspendem seu curso. Essas hipóteses devem
ser previstas em lei, isto é, não poderão ser criadas pelas
autoridades administrativas. Assim determina o art. 141 do
CTN, que dispõe que o crédito tributário regularmente
constituído somente se modifica ou extingue, ou tem sua
exigibilidade suspensa ou excluída, nos casos previstos
nesta lei. Então, se ocorrer uma das hipóteses legais de sua
suspensão – art. 151 do CTN, o crédito tributário não poderá
ser cobrado até que termine essa suspensão. (SOUZA, 2007,
p. 161).
2.1. Moratória
CTN, art. 152. A moratória somente pode ser concedida:
I - em caráter geral:
a) pela pessoa jurídica de direito público competente para
instituir o tributo a que se refira;
b) pela União, quanto a tributos de competência dos
Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, quando
simultaneamente concedida quanto aos tributos de
competência federal e às obrigações de direito privado;
II - em caráter individual, por despacho da autoridade
administrativa, desde que autorizada por lei nas condições do
inciso anterior.
Parágrafo único. A lei concessiva de moratória pode
circunscrever expressamente a sua aplicabilidade à
determinada região do território da pessoa jurídica de direito
público que a expedir, ou a determinada classe ou categoria de
sujeitos passivos.
CTN, art. 153. A lei que conceda moratória em caráter geral ou
autorize sua concessão em caráter individual especificará, sem
prejuízo de outros requisitos:
I - o prazo de duração do favor;
II - as condições da concessão do favor em caráter
individual;
III - sendo caso:
a) os tributos a que se aplica;
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b) o número de prestações e seus vencimentos, dentro do
prazo a que se refere o inciso I, podendo atribuir a fixação de
uns e de outros à autoridade administrativa, para cada caso de
concessão em caráter individual;
c) as garantias que devem ser fornecidas pelo beneficiado
no caso de concessão em caráter individual.
CTN, art. 154. Salvo disposição de lei em contrário, a moratória
somente abrange os créditos definitivamente constituídos à
data da lei ou do despacho que a conceder, ou cujo
lançamento já tenha sido iniciado àquela data por ato
regularmente notificado ao sujeito passivo.
Parágrafo único. A moratória não aproveita aos casos de
dolo, fraude ou simulação do sujeito passivo ou do terceiro em
benefício daquele.
CTN, art. 155. A concessão da moratória em caráter individual
não gera direito adquirido e será revogado de ofício, sempre
que se apure que o beneficiado não satisfazia ou deixou de
satisfazer as condições ou não cumprira ou deixou de cumprir
os requisitos para a concessão do favor, cobrando-se o crédito
acrescido de juros de mora:
I - com imposição da penalidade cabível, nos casos de
dolo ou simulação do beneficiado, ou de terceiro em benefício
daquele;
II - sem imposição de penalidade, nos demais casos.
Parágrafo único. No caso do inciso I deste artigo, o tempo
decorrido entre a concessão da moratória e sua revogação não
se computa para efeito da prescrição do direito à cobrança do
crédito; no caso do inciso II deste artigo, a revogação só pode
ocorrer antes de prescrito o referido direito.
Moratória é a dilação, estabelecida por lei, do prazo para pagamento
do tributo a vencer ou a concessão de novo prazo para pagamento dos tributos
vencidos. Poderá ser em caráter individual ou geral. Moratória individual não é
aquela concedida para um indivíduo, ou seja, o que caracteriza a moratória
individual é o fato de que a lei que autoriza a sua concessão traz algumas
condições para que o sujeito passivo possa gozar do favor. Além da lei que
autoriza a concessão, há necessidade de um despacho da autoridade
administrativa, após a verificação de que o sujeito passivo se enquadra nas
18
condições estabelecidas. É chamada de individual, pois é concedida
individualmente para cada sujeito passivo que chegar à repartição e comprovar
que se enquadra nas condições de concessão do favor em caráter individual.
A moratória poderá ser circunscrita à determinada classe ou categoria
de sujeitos passivos ou à determinada região do território da entidade
tributante.
2.2. Parcelamento
CTN, art. 155-A. O parcelamento será concedido na forma e
condição estabelecidas em lei específica. (Incluído pela Lcp nº
104, de 10.1.2001)
§ 1o Salvo disposição de lei em contrário, o parcelamento
do crédito tributário não exclui a incidência de juros e multas.
(Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)
§ 2o Aplicam-se, subsidiariamente, ao parcelamento as
disposições desta Lei, relativas à moratória. (Incluído pela Lcp
nº 104, de 10.1.2001)
§ 3o Lei específica disporá sobre as condições de
parcelamento dos créditos tributários do devedor em
recuperação judicial. (Incluído pela Lcp nº 118, de 2005)
§ 4o A inexistência da lei específica a que se refere o § 3o
deste artigo importa na aplicação das leis gerais de
parcelamento do ente da Federação ao devedor em
recuperação judicial, não podendo, neste caso, ser o prazo de
parcelamento inferior ao concedido pela lei federal específica.
(Incluído pela Lcp nº 118, de 2005)
Parcelamento é o fracionamento do respectivo pagamento. Exige lei
específica. Salvo disposição de lei em contrário, não exclui a incidência de
juros e multas.
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A mera concessão de parcelamento do pagamento de
tributo ao contribuinte por si só não implica em moratória
porque nesta o tributo não se considera vencido, tanto que não
implica em encargos, enquanto o parcelamento pressupõe a
mora e comporta encargos. Este entendimento foi confirmado
pela LC n° 104/2003, que acrescentou inciso VI ao art. 151 do
CTN referindo-se ao parcelamento de débito, e regulando-o no
art. 155-A em separado da moratória. (ROSA JUNIOR, 2006, p.
492).
É uma faculdade que ente tributante concede ao contribuinte
ou responsável de pagar seu débito em parcelas. O
parcelamento é tratado no art. 155-A do CTN, que foi
introduzido pela Lei Complementar n°104/2001, com redação
dos §§ 3º e 4º dada pela LC n° 118/2005. Configura-se como
uma das hipóteses de suspensão da exigibilidade do crédito
tributário. Enquanto a moratória é uma medida eventual e
pontual, não devendo ser entendida como um mecanismo de
vigência permanente e indeterminada (art. 153, I), o
parcelamento, antes mesmo de sua introdução expressa no
CTN, já era mecanismo largamente utilizado pelas
administrações tributárias, de forma permanente. Embora não
estivesse diretamente previsto no CTN, também não havia
disposição expressa de a lei ordinária tributária não poder
estabelecer tal mecanismo que beneficiaria o sujeito passivo.
(SOUZA, 2007, p. 167).
2.3. O depósito do montante integral
O depósito do montante integral do tributo efetuado pelo sujeito passivo
da obrigação tributária principal suspende, desde a data do respectivo
depósito, a exigibilidade do crédito tributário e impede que haja a incidência de
acréscimos moratórios. Porém, não é uma medida que encerra em si sua
utilidade, pois só será útil se for acompanhada da discussão do valor cobrado.
O depósito do montante integral não é obrigatório, é uma mera
faculdade. A efetivação do depósito impede o ajuizamento da execução fiscal.
O sujeito passivo pode proceder ao depósito nas vias administrativa e judicial.
20
Cabe
esclarecer,
que
efetivado
o
depósito,
suspendendo
a
exigibilidade do crédito tributário, fica, também, suspenso o prazo prescricional
da ação de execução fiscal.
O depósito do montante integral do tributo é medida que
visa suspender a exigibilidade do crédito tributário e elidir a
incidência de acréscimos moratórios. O contribuinte ou
responsável pode depositar (não é pagar) o montante que está
sendo cobrado, e, quando isso ocorrer, sempre o faz com
segunda intenção, que é, invariavelmente, questionar o débito.
Ou seja, o sujeito passivo deposita o valor que está sendo
cobrado, para suspender a exigibilidade desse valor e para
estancar a incidência de acréscimos moratórios, enquanto
discute o crédito tributário. O depósito pode ser administrativo
ou judicial. (SOUZA, 2007, p. 168).
Para suspender a exigibilidade do crédito tributário o
depósito deve corresponder ao valor deste tal como pretendido
pela Fazenda Pública. Montante integral é o valor pretendido
pela Fazenda, e não aquele efetivamente devido. O depósito é
feito exatamente nos casos em que o contribuinte entende não
ser devido o tributo. Se entende que o valor devido é menor,
correto será pagar o que considera devido e depositar apenas
o que entende ser indevido. (MACHADO, 2007, p. 213).
2.4. As reclamações e os recursos, nos termos das leis
reguladoras do processo tributário administrativo
No art. 151, inciso III, do Código Tributário Nacional (CTN)
“RECLAMAÇÕES” e “RECURSOS” abrangem toda forma de se insurgir o
sujeito passivo contra a exigência que lhe é feita pela Fazenda Pública na
determinação e cobrança do crédito tributário da obrigação tributária principal.
Reclamações e recursos são interpostos na esfera administrativa e
suspendem a exigibilidade do crédito tributário e, consequentemente, impedem
quaisquer medidas por parte da Fazenda Pública no sentido de compelir o
sujeito passivo ao pagamento.
21
Fica suspensa a exigibilidade do crédito tributário até a decisão
definitiva do processo administrativo correspondente.
O sujeito passivo, juntamente com a discussão administrativa, tem a
opção de efetuar o depósito do montante integral/questionado do tributo que
está sendo objeto da discussão, pois, em caso de perda da questão ou de
parte dela, o depósito impedirá a incidência de acréscimos moratórios.
O sujeito passivo pode não concordar com o valor do crédito
tributário. Se isso ocorrer, ele tem a opção de ingressar em
juízo para discutir o débito judicialmente, ou ainda, se preferir,
pode questioná-lo administrativamente, pois as leis tributárias
oferecem a opção de se indagar a legitimidade da cobrança na
esfera administrativa, por via de impugnação (art. 145, I). Esse
meio possui custo menor para o particular e muitas vezes evita
um processo judicial caro e moroso. (SOUZA, 2007, p. 169).
Por fim, devemos ressaltar a incompatibilidade da
coexistência da impugnação administrativa com a ação judicial,
versando sobre a mesma controvérsia. Se o sujeito passivo
fizer impugnação administrativa e, mais tarde, ajuizar ação
judicial para questionar o mesmo crédito tributário, a primeira
reputar-se-á prejudicada, pois prevalecerá a ação judicial. Essa
regra é encontrada em quase todas as legislações que tratam
de processo administrativo-tributário e na própria lei de
cobrança judicial da Dívida Ativa da Fazenda Pública (art. 38,
parágrafo único, da LEF). (SOUZA, 2007, p. 170).
Como explicado anteriormente, constituído o crédito
tributário pelo lançamento, deve a autoridade administrativa
notificar o sujeito passivo da obrigação tributária principal,
permitindo-lhe que, no prazo legal, pague o valor do tributo ou
impugne o lançamento, dando início, neste caso, ao
contencioso administrativo. Esta impugnação é também
denominada de reclamação e de defesa, no caso de lavratura
de auto de infração. No caso de decisão de primeira instância
contrária ao sujeito passivo, este pode interpor recurso para o
órgão colegiado de segunda instância. Assim, a exigibilidade
do crédito tributário ficará suspensa enquanto não for proferida
decisão definitiva na esfera administrativa. (ROSA JUNIOR,
2006, p. 500).
22
2.5. A concessão de medida liminar em mandado de
segurança
Medida liminar em mandado de segurança é o provimento emergencial
concedido pelo juiz, para evitar a irreparabilidade do dano pelo retardamento
da sentença. Pelo referido despacho proferido pelo juiz, a Fazenda Pública fica
impedida de cobrar o crédito tributário até que haja o julgamento do mérito do
mandado ou até a revogação da liminar.
O simples fato de se impetrar o mandado de segurança não suspende
a exigibilidade do crédito tributário. O que poderá vir a suspendê-la será a
concessão da medida liminar, com esse efeito, que se trata de um ato
discricionário do juiz, ou seja, ele poderá conceder ou não tal medida.
Mandado de segurança é a medida judicial, prevista no inciso LXIX, art.
5°, da Constituição Federal, destinada a proteger direito liquido e certo de ato
de autoridade pública ou agente de pessoa jurídica no exercício de atribuição
do Poder Público, cometido com ilegalidade ou abuso de poder.
O mandado de segurança é uma das garantias que a
Constituição Federal assegura aos indivíduos para proteção de
direito líquido e certo lesado ou ameaçado de lesão por ato de
autoridade. Assim, em face de cobrança de tributo indevido
pode o contribuinte, em princípio, valer-se do mandado de
segurança.
O contribuinte tem prazo de 120 dias, a contar da ciência do
ato de cobrança do tributo que considera indevido, para
impetrar o mandado de segurança. Não está, porém, obrigado
a esperar que se concretize a cobrança. Pode impetrar o
mandado de segurança preventivo, diante da ameaça de
cobrança de tributo ilegal, ou inconstitucional. (MACHADO,
2007, p. 218).
23
2.6. A concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em
outras espécies de ação judicial
As medidas liminares, para fins de suspensão da exigibilidade do
crédito tributário, foram admitidas em outras espécies de ação judicial, bem
como tutelas antecipadas, sendo estas últimas verdadeiras decisões de mérito
no decorrer do processo, nos casos em que a necessidade de antecipação da
decisão impere, não se confundindo com a sentença final.
A tutela antecipada foi instituída como norma genérica em
nosso ordenamento jurídico em 1994 através da emenda ao
art. 273 do CPC. [...] É, portanto, também uma medida liminar
do Direito Processual com característica de adiantamento
provisório do que possivelmente será prestado posteriormente,
ou seja, é um adiantamento de parte da sentença. A sentença,
se for favorável ao sujeito passivo, terá como um dos efeitos
impedir a cobrança do crédito tributário. No nosso caso, a
tutela antecipada é um adiantamento provisório desse efeito da
sentença, isto é, impedir, provisoriamente (suspender), a
cobrança do crédito tributário.
A Lei Complementar n° 104/2001, ao introduzir o inciso V no
art. 151 como “concessão de medida liminar ou de tutela
antecipada”, pretendeu abranger os casos de liminares em
geral (cautelares) e as liminares de tutela antecipada. O inciso
IV já mencionava a medida liminar em mandado de segurança.
O inciso V ampliou a abrangência do inciso IV, poderia tê-lo
substituído. (SOUZA, 2007, p. 171).
24
CAPÍTULO III
EXTINÇÃO E EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
3.1. Extinção do crédito tributário
CTN, art. 156. Extinguem o crédito tributário:
I - o pagamento;
II - a compensação;
III - a transação;
IV - remissão;
V - a prescrição e a decadência;
VI - a conversão de depósito em renda;
VII - o pagamento antecipado e a homologação do
lançamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1º
e 4º;
VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto
no § 2º do artigo 164;
IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a
definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser
objeto de ação anulatória;
X - a decisão judicial passada em julgado.
XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e
condições estabelecidas em lei. (Incluído pela Lcp nº 104, de
10.1.2001)
Parágrafo único. A lei disporá quanto aos efeitos da
extinção total ou parcial do crédito sobre a ulterior verificação
da irregularidade da sua constituição, observado o disposto nos
artigos 144 e 149.
A extinção do crédito tributário, porém, nem sempre implica
a extinção da obrigação tributária respectiva. Nas hipóteses de
extinção do crédito tributário em decorrência de decisão
administrativa irreformável, ou de decisão judicial passada em
julgado (letras “j” e “l”, acima), não ocorrerá a extinção da
obrigação tributária se a decisão extinguir o crédito tributário
por vício formal em sua constituição. Nessas duas hipóteses,
portanto, pode ocorrer ou não a extinção da obrigação
tributária. Se a decisão, seja administrativa ou judicial, extinguir
o crédito tributário por entender indevido o tributo respectivo,
restará extinto tanto o crédito como a obrigação. Entretanto, se
25
a decisão, seja administrativa ou judicial, extinguir o crédito
tributário em virtude de vício formal em sua constituição,
afirmando, por exemplo, que houve cerceamento do direito de
defesa do contribuinte, não ocorrerá a extinção da obrigação
tributária respectiva e a Fazenda Pública poderá fazer novo
lançamento, no prazo de cinco anos, que começa da data em
que se tornar definitiva a decisão (CTN, art. 173, inc. II).
(MACHADO, 2007, p. 221).
3.1.1. O Pagamento
Pagamento é o implemento de obrigação ou ato de cumprir a prestação
assumida, extinguindo o veículo obrigacional. O pagamento direto ocorre com a
entrega pelo sujeito passivo, ou por outra pessoa em seu nome, ao sujeito ativo
da importância correspondente ao credito tributário, e é a forma mais comum
de extinção do credito tributário.
CTN, art. 157. A imposição de penalidade não ilide o
pagamento integral do crédito tributário.
CTN, art. 158. O pagamento de um crédito não importa em
presunção de pagamento:
I - quando parcial, das prestações em que se decomponha;
II - quando total, de outros créditos referentes ao mesmo ou
a outros tributos.
[...] Cada quitação só vale em relação ao que na mesma está
indicado. Assim, o fato de um contribuinte, por exemplo, provar
que pagou a última parcela de seu imposto de renda de
determinado exercício não faz presumir-se tenha pago as
demais parcelas. Nem o fato de haver pago o seu imposto de
renda de um exercício importa presunção de haver pago o de
outros, nem o IPI, ou outro tributo qualquer. Nem, ainda, o
pagamento de determinada quantia a título de imposto de
renda de determinado exercício gera a presunção de que o
imposto de renda devido seja somente aquele.
Por isso mesmo não tem a Fazenda Pública motivo para
recusar o recebimento de um tributo ao argumento de que há
dívida, ainda não paga, de outro tributo, ou de que o valor
oferecido é menor que o efetivamente devido. Qualquer quantia
oferecida pelo sujeito passivo pode ser recebida, sem prejuízo
da posterior cobrança da diferença, se for o caso. (MACHADO,
2007, p. 222)
26
CTN, art. 159. Quando a legislação tributária não dispuser a
respeito, o pagamento é efetuado na repartição competente do
domicílio do sujeito passivo.
CTN, art. 160. Quando a legislação tributária não fixar o tempo
do pagamento, o vencimento do crédito ocorre trinta dias
depois da data em que se considera o sujeito passivo
notificado do lançamento.
Parágrafo único. A legislação tributária pode conceder
desconto pela antecipação do pagamento, nas condições que
estabeleça.
CTN, art. 161. O crédito não integralmente pago no vencimento
é acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo
determinante da falta, sem prejuízo da imposição das
penalidades cabíveis e da aplicação de quaisquer medidas de
garantia previstas nesta Lei ou em lei tributária.
§ 1º Se a lei não dispuser de modo diverso, os juros de
mora são calculados à taxa de um por cento ao mês.
§ 2º O disposto neste artigo não se aplica na pendência de
consulta formulada pelo devedor dentro do prazo legal para
pagamento do crédito.
CTN, art. 162. O pagamento é efetuado:
I - em moeda corrente, cheque ou vale postal;
II - nos casos previstos em lei, em estampilha, em papel
selado, ou por processo mecânico.
§ 1º A legislação tributária pode determinar as garantias
exigidas para o pagamento por cheque ou vale postal, desde
que não o torne impossível ou mais oneroso que o pagamento
em moeda corrente.
§ 2º O crédito pago por cheque somente se considera
extinto com o resgate deste pelo sacado.
§ 3º O crédito pagável em estampilha considera-se extinto
com a inutilização regular daquela, ressalvado o disposto no
artigo 150.
§ 4º A perda ou destruição da estampilha, ou o erro no
pagamento por esta modalidade, não dão direito a restituição,
salvo nos casos expressamente previstos na legislação
tributária, ou naquelas em que o erro seja imputável à
autoridade administrativa.
§ 5º O pagamento em papel selado ou por processo
mecânico equipara-se ao pagamento em estampilha.
27
[...]Para os pagamentos em cheque praticamente não há
necessidade de qualquer garantia, pois o crédito pago por esta
forma só se considera extinto com o resgate do cheque sacado
(CTN, art. 162 § 2°). Se por qualquer motivo o cheque não é
pago pelo sacado, é como se não tivesse havido o pagamento
do tributo. E isto tem grande importância, pois, se assim não
fosse, e ficasse o fisco com o cheque como título de crédito,
teria havido a substituição de um crédito tributário por um
crédito de natureza cambiária, despido das garantias e
privilégios próprios daquele. (MACHADO, 2007, p. 223).
O pagamento pode ser feito em moeda, cheque ou vale
postal (art. 162, I). Estas são formas ordinárias de saldar o
crédito tributário, liquidando-o em moeda. Cheque e vale postal
não são moeda corrente, mas são ordens de entrega de valor
em moeda.
O pagamento também pode ser em estampilha, papel
selado ou processo mecânico (art. 162, II). Na verdade, estes
são processos antiquados de comprová-lo. A estampilha, o
selo e a chancela mecânica eram usados para que o
contribuinte demonstrasse que quitou o tributo. Em alguns
Municípios, era utilizado para comprovar a quitação da taxa
anual de alvará no próprio alvará: o contribuinte todo ano
comprava o selo ou a estampilha e colava no verso do alvará
de funcionamento, ou efetuava o pagamento na repartição que
chancelava por processo mecânico no próprio alvará a
comprovação da quitação. Hoje o método encontra-se em
desuso. (SOUZA, 2007, p. 175).
[...] Não é a aquisição da estampilha, mas sua regular
inutilização, que corresponde ao pagamento do tributo. Tal
inutilização, se feita pela autoridade administrativa,
corresponde a um pagamento puro e simples, feito
concomitantemente com o lançamento respectivo. Se feito pelo
sujeito passivo, corresponde a um pagamento antecipado,
considerando-se o lançamento respectivo dependente de
homologação. (MACHADO, 2007, p. 224).
28
CTN, art. 163. Existindo simultaneamente dois ou mais débitos
vencidos do mesmo sujeito passivo para com a mesma pessoa
jurídica de direito público, relativos ao mesmo ou a diferentes
tributos ou provenientes de penalidade pecuniária ou juros de
mora, a autoridade administrativa competente para receber o
pagamento determinará a respectiva imputação, obedecidas as
seguintes regras, na ordem em que enumeradas:
I - em primeiro lugar, aos débitos por obrigação própria, e
em segundo lugar aos decorrentes de responsabilidade
tributária;
II - primeiramente, às contribuições de melhoria, depois às
taxas e por fim aos impostos;
III - na ordem crescente dos prazos de prescrição;
IV - na ordem decrescente dos montantes.
Observa-se que a imputação de pagamento no Direito
Tributário é disciplinada de forma diversa da estabelecida pelo
Direito Privado, uma vez que, nos termos do art. 352 do CCB
de 2002, cabe ao devedor o direito de indicar a qual de seus
débitos oferece pagamento, enquanto no Direito Tributário,
como se viu, tal direito pertence ao credor da obrigação
tributária. (ROSA JUNIOR, 2006, p. 515).
CTN, art. 164. A importância de crédito tributário pode ser
consignada judicialmente pelo sujeito passivo, nos casos:
I - de recusa de recebimento, ou subordinação deste ao
pagamento de outro tributo ou de penalidade, ou ao
cumprimento de obrigação acessória;
II - de subordinação do recebimento ao cumprimento de
exigências administrativas sem fundamento legal;
III - de exigência, por mais de uma pessoa jurídica de
direito público, de tributo idêntico sobre um mesmo fato
gerador.
§ 1º A consignação só pode versar sobre o crédito que o
consignante se propõe pagar.
§ 2º Julgada procedente a consignação, o pagamento se
reputa efetuado e a importância consignada é convertida em
renda; julgada improcedente a consignação no todo ou em
parte, cobra-se o crédito acrescido de juros de mora, sem
prejuízo das penalidades cabíveis
29
3.1.1.1. Pagamento Indevido
De acordo com o Código Tributário Nacional (CTN) em seu artigo 165,
o sujeito passivo, contribuinte ou responsável, tem direito à restituição do
tributo que tiver sido pago indevidamente, independente de prévio protesto.
CTN,
art.
165.
O
sujeito
passivo
tem
direito,
independentemente de prévio protesto, à restituição total ou
parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu
pagamento, ressalvado o disposto no § 4º do artigo 162, nos
seguintes casos:
I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido
ou maior que o devido em face da legislação tributária
aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato
gerador efetivamente ocorrido;
II - erro na edificação do sujeito passivo, na determinação
da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na
elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao
pagamento;
III - reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão
condenatória.
[...] Há reforma quando o desfazimento se dá por decisão de
órgão superior, com exame de mérito; anulação, quando
apenas por vício formal; revogação, quando o próprio órgão
prolator de decisão a modifica, em face de recurso que admita
retratação; e, finalmente, há rescisão quando a decisão já
havia transitado em julgado e é desfeita mediante ação
rescisória. (MACHADO, 2007, p. 226).
CTN, art. 166. A restituição de tributos que comportem, por sua
natureza, transferência do respectivo encargo financeiro
somente será feita a quem prove haver assumido o referido
encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por
este expressamente autorizado a recebê-la.
30
A nosso ver, tributos que comportem, por sua natureza,
transferência do respectivo encargo financeiro são somente
aqueles tributos em relação aos quais a própria lei estabeleça
dita transferência. Somente em casos assim aplica-se a regra do
art. 166 do Código Tributário Nacional, pois a natureza a que se
reporta tal dispositivo legal só pode ser a natureza jurídica, que
é determinada pela lei correspondente, e não por meras
circunstancias econômicas que podem estar, ou não, presente,
sem que se disponha de um critério seguro para saber quando se
deu, e quando não se deu, tal transferência.. (MACHADO, 2007,
p. 227).
CTN, art. 167. A restituição total ou parcial do tributo dá lugar à
restituição, na mesma proporção, dos juros de mora e das
penalidades pecuniárias, salvo as referentes a infrações de
caráter formal não prejudicadas pela causa da restituição.
Parágrafo único. A restituição vence juros não
capitalizáveis, a partir do trânsito em julgado da decisão
definitiva que a determinar.
CTN, art. 168. O direito de pleitear a restituição extingue-se
com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados:
I - nas hipóteses dos incisos I e II do artigo 165, da data da
extinção do crédito tributário; (Vide art 3 da LCp nº 118, de
2005)
II - na hipótese do inciso III do artigo 165, da data em que
se tornar definitiva a decisão administrativa ou passar em
julgado a decisão judicial que tenha reformado, anulado,
revogado ou rescindido a decisão condenatória.
CTN, art. 169. Prescreve em dois anos a ação anulatória da
decisão administrativa que denegar a restituição.
Parágrafo único. O prazo de prescrição é interrompido pelo
início da ação judicial, recomeçando o seu curso, por metade, a
partir da data da intimação validamente feita ao representante
judicial da Fazenda Pública interessada.
3.1.2. A compensação
A compensação não é automática, ou seja, tem que haver a lei
autorizativa e o ajuste entre as duas partes envolvidas, a Fazenda Pública e o
sujeito passivo, que são credores e devedores, reciprocamente.
31
CTN, art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias
que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à
autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos
tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou
vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda pública.
Parágrafo único. Sendo vincendo o crédito do sujeito
passivo, a lei determinará, para os efeitos deste artigo, a
apuração do seu montante, não podendo, porém, cominar
redução maior que a correspondente ao juro de 1% (um por
cento) ao mês pelo tempo a decorrer entre a data da
compensação e a do vencimento.
No art. 170 do Código cuida-se de compensação de créditos
tributários com créditos de qualquer natureza, desde que
líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo
com a Fazenda Pública. Objetos da compensação, neste caso,
são, de um lado, um crédito tributário, que é por natureza
líquido e certo, posto que constituído pelo regular procedimento
administrativo de lançamento; e, do outro, um crédito de
qualquer natureza que o sujeito passivo daquela relação
tributária tem junto à Fazenda Pública. (MACHADO, 2007, p.
233).
CTN, art. 170-A. É vedada a compensação mediante o
aproveitamento de tributo, objeto de contestação judicial pelo
sujeito passivo, antes do trânsito em julgado da respectiva
decisão judicial. (Artigo incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)
2.1.3. A transação
Transação é um acordo, dependente de autorização legal, que se
caracteriza pela existência de concessões mútuas, ou seja, cada parte cede
um pouco do que entende ser seu direito.
A legislação tributária expressamente acolhe a transação, permitindo
que se façam entre a Fazenda Pública e o sujeito passivo, concessões mútuas,
composição de interesses, para encerramento do litígio, e consequente
extinção do crédito tributário.
32
CTN, art. 171. A lei pode facultar, nas condições que
estabeleça, aos sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária
celebrar transação que, mediante concessões mútuas, importe
em determinação de litígio e conseqüente extinção de crédito
tributário.
Parágrafo único. A lei indicará a autoridade competente
para autorizar a transação em cada caso.
O entendimento de parte da doutrina é de que o “litígio” a
que se refere o art. 171 do CTN tanto pode ser judicial como
administrativo, e não somente judicial, como alguns outros
entendem. Há o chamado litígio administrativo quando o crédito
tributário é discutido em sede de jurisdição administrativa.
Entendemos que se o legislador não restringiu o alcance da
norma, não cabe ao intérprete fazê-lo, assim é perfeitamente
possível que a transação encerre litígios judiciais ou os
chamados litígios administrativos, conforme dispuser a lei do
ente da Federação. (SOUZA, 2007, p. 187).
3.1.4. Remissão
Remissão é o perdão, a dispensa concedida por autoridade
administrativa expressamente autorizada por lei, da dívida relativa a crédito
cujo fato gerador e respectivo lançamento já ocorreram. É o perdão do tributo
ou infração já lançados, ou seja, do crédito tributário. Conforme prescreve a
Constituição Federal no art. 150, § 6°, a remissão só poderá ser concedida
mediante lei específica.
CTN, art. 172. A lei pode autorizar a autoridade administrativa a
conceder, por despacho fundamentado, remissão total ou
parcial do crédito tributário, atendendo:
I - à situação econômica do sujeito passivo;
II - ao erro ou ignorância excusáveis do sujeito passivo,
quanto a matéria de fato;
III - à diminuta importância do crédito tributário;
IV - a considerações de eqüidade, em relação com as
características pessoais ou materiais do caso;
33
V - a condições peculiares a determinada região do
território da entidade tributante.
Parágrafo único. O despacho referido neste artigo não
gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabível, o disposto
no artigo 155.
O parágrafo único do art. 172 determina que o despacho
proferido pela autoridade administrativa, concedendo remissão
total ou parcial do crédito tributário, não gera direito adquirido a
favor do beneficiado. Assim, a medida poderá ser
reconsiderada a qualquer momento, quando o beneficiado não
satisfazia ou deixou de satisfazer as condições determinantes
de sua concessão, aplicando-se o disposto no art. 155 do CTN.
Neste caso, o crédito tributário deve ser exigido com as
penalidades cabíveis, se o contribuinte agiu com dolo ou
simulação, e juros de mora, com os valores devidamente
atualizados. (ROSA JUNIOR, 2006, p. 534).
3.1.5. A prescrição e a decadência
3.1.5.1. Decadência
No direito tributário, decadência é a perda do direito, por parte da
Fazenda pública, de constituir o credito tributário, por não tê-lo exercido dentro
do prazo previsto em lei. Perdendo, também, o direito de recebê-lo, pois o
crédito tributário não chegou a ser constituído.
Nascida a obrigação tributária principal, pela ocorrência do fato
gerador, a Fazenda Pública tem o direito de fazer o lançamento, constituindo o
respectivo crédito tributário. Se, entretanto, não o fizer no prazo previsto em lei,
este direito se extingue, caracterizando, assim, sua decadência.
O prazo decadencial é de cinco anos e, em princípio, não pode ser
suspenso ou interrompido, mas a lei pode estabelecer o contrário.
CTN, art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o
crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:
34
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o
lançamento poderia ter sido efetuado;
II - da data em que se tornar definitiva a decisão que
houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente
efetuado.
Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo
extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele
previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a
constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito
passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao
lançamento.
O estudo da decadência tem gerado inúmeras controvérsias
entre os tributarístas. Uma delas diz respeito ao início do prazo
extintivo do direito, especialmente em face do início I e do
parágrafo
único
do
art.
173
do
CTN.
Parece
predominante,entretanto, o entendimento pelo qual (a) o prazo
de decadência se inicia no primeiro dia útil do exercício
financeiro seguinte aquele em que o tributo poderia ter sido
lançado; (b) se antes disto o sujeito passivo é notificado de
alguma medida preparatória indispensável ao lançamento, o
início do prazo decadencial é antecipado para a data dessa
notificação; (c) a notificação feita depois de iniciado o prazo
decadencial não o interrompe nem o suspende. (MACHADO,
2007, p. 238).
Outra questão que tem gerado incompreensões diz respeito
à norma do inciso II do art. 173, ao afirmar que o prazo de
decadência começa da data em que se tornar definitiva a
decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento
anteriormente efetuado. Sustentam alguns ser absurdo admitir
a interrupção de prazo decadencial. Tal posição, porém,
decorre de preconceitos originados no Direito privado.
A rigor, na hipótese prevista no art. 173, inciso II, do CTN
não se deve falar de interrupção do prazo de decadência. O
que a referida norma estabelece é um novo prazo, desta feita
para que a Fazenda Pública proceda ao mesmo lançamento
tributário, sem incorrer no vício formal que ensejou o
anulamento de seu procedimento anterior. O lançamento será
outro apenas formalmente, mas há de albergar os mesmos
elementos substanciais que se encontravam no anterior. O
valor do crédito correspondente, portanto, não poderá ser
maior, a não ser que no procedimento anterior tenha havido
algum erro de cálculo. Elemento substancial novo não pode ser
incluído. (MACHADO, 2007, p. 241).
35
3.1.5.2. Prescrição
No direito tributário, prescrição é a perda do direito, por parte da
Fazenda Pública, de ação de cobrança do crédito tributário, que foi
regularmente constituído, por não tê-lo exercido dentro do prazo previsto em
lei. A prescrição, em se tratando de direito tributário, atinge, também, o próprio
crédito tributário, pois é a causa de sua extinção.
O prazo prescricional é de cinco anos, contados da data de
constituição definitiva do crédito tributário, e pode ser suspenso ou
interrompido.
As causas suspensivas fazem cessar temporariamente o decurso do
prazo prescricional e, uma vez, desaparecida a causa, o prazo prescricional
retoma o seu curso, recomeçando a fluir pelo saldo que resta, computando-se
o tempo anterior, desde o termo inicial até o surgimento da causa suspensiva.
As causas interruptivas fazem com que o prazo prescricional seja
reiniciado a partir do momento em que as mesmas cessam; o lapso de tempo
transcorrido anteriormente não será computado, e o termo inicial da prescrição
se desloca para o momento em que cessa a causa interruptiva, ficando sem
efeito o período que antecedeu.
CTN, art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário
prescreve em cinco anos, contados da data da sua constituição
definitiva.
Parágrafo único. A prescrição se interrompe:
I – pelo despacho do juiz que ordenar a citação em
execução fiscal; (Redação dada pela Lcp nº 118, de 2005)
II - pelo protesto judicial;
III - por qualquer ato judicial que constitua em mora o
devedor;
IV - por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que
importe em reconhecimento do débito pelo devedor.
36
O CTN, todavia, diz expressamente que a prescrição extingue
o crédito tributário (art. 156, V). Assim, nos termos do Código,
a prescrição não atinge apenas a ação para cobrança do crédito
tributário, mas o próprio crédito, vale dizer, a relação material
tributária.
Essa observação, que pode parecer meramente acadêmica,
tem, pelo contrário, grande alcance prático. Se a prescrição
atingisse apenas a ação para cobrança, mas não o próprio
crédito tributário, a Fazenda Pública, embora sem ação para
cobrar seus créditos depois de cinco anos de definitivamente
constituídos, poderia recusar o fornecimento de certidões
negativas aos respectivos sujeitos passivos. Mas, como a
prescrição extingue o crédito tributário, tal recusa obviamente
não se justifica. (MACHADO, 2007, páginas 245 e 246).
3.1.6. A conversão de depósito em renda
O depósito do montante integral efetuado pelo sujeito passivo não
constitui receita tributária enquanto a respectiva decisão do litígio não se tornar
definitiva na esfera administrativa ou não transitar em julgado na esfera judicial.
Somente após isto, se a Fazenda Pública for vencedora, é que ocorrerá a
conversão do respectivo depósito em renda tributária, com a consequente
extinção do crédito tributário.
A Lei n° 9.703, de 07/11/98, veio dispor sobre os depósitos
judiciais e extrajudiciais dos tributos e contribuições
administrados pela Secretaria da Receita Federal do Ministério
da Fazenda, determinando § 2° do art. 1° que os mesmos
“serão repassados pela Caixa Econômica Federal para a Conta
Única do Tesouro Nacional, independentemente de qualquer
formalidade, no mesmo prazo fixado para recolhimento dos
tributos e das contribuições Federais”. Após o encerramento da
lide ou do processo litigioso, mediante ordem da autoridade
judicial ou, no caso de depósito extrajudicial, da autoridade
administrativa competente, o valor do depósito será devolvido
ao depositante pela Caixa Econômica Federal no prazo
máximo de 24 (vinte quatro horas), acrescido de juros, quando
a sentença lhe for favorável, ou na proporção em que o for, ou
transformando em pagamento definitivo, proporcionalmente à
exigência do correspondente tributo ou contribuição, quando se
tratar de sentença ou decisão favorável à Fazenda Nacional.
(ROSA JUNIOR, 2006, p. 546).
37
3.1.7. O
pagamento
antecipado
e
a
homologação
do
lançamento, nos termos do disposto no artigo 150 e seus
§§ 1° e 4°
Constituem prática utilizada nos tributos lançados por homologação,
em que o sujeito passivo apura e recolhe o tributo, e fica aguardando a
homologação, ou seja, a aprovação pela Fazenda Pública.
O pagamento antecipado, por si só, não extingue o crédito tributário. O
que resultará na extinção do crédito tributário será a ulterior homologação,
expressa ou tácita, deste referido pagamento, pela autoridade administrativa.
3.1.8. A consignação em pagamento, nos termos do disposto
no § 2° do artigo 164
A ação de consignação em pagamento é uma medida judicial de que
dispõe o sujeito passivo, a fim de compelir a Fazenda pública a receber o que
lhe é devido. Esta ação protege o direito que tem o sujeito passivo de pagar o
tributo.
O sujeito passivo não quer discutir o “quantum” do crédito ou a sua
legalidade, ou seja, ele quer efetivamente pagar o tributo, mas a Fazenda
Pública não quer recebê-lo (por motivo sem fundamento legal) ou há conflito
entre duas ou mais pessoas jurídicas de direito público cobrando tributo
idêntico sobre o mesmo fato gerador.
Se a consignação for julgada procedente, o respectivo valor
consignado será convertido em renda, com a consequente extinção do crédito
tributário.
CTN, art. 164. A importância de crédito tributário pode ser
consignada judicialmente pelo sujeito passivo, nos casos:
I - de recusa de recebimento, ou subordinação deste ao
pagamento de outro tributo ou de penalidade, ou ao
cumprimento de obrigação acessória;
38
II - de subordinação do recebimento ao cumprimento de
exigências administrativas sem fundamento legal;
III - de exigência, por mais de uma pessoa jurídica de
direito público, de tributo idêntico sobre um mesmo fato
gerador.
§ 1º A consignação só pode versar sobre o crédito que o
consignante se propõe pagar.
§ 2º Julgada procedente a consignação, o pagamento se
reputa efetuado e a importância consignada é convertida em
renda; julgada improcedente a consignação no todo ou em
parte, cobra-se o crédito acrescido de juros de mora, sem
prejuízo das penalidades cabíveis.
3.1.9. Decisão administrativa irreformável, assim entendida a
definitiva na órbita administrativa, que não mais possa
ser objeto de ação anulatória
É a decisão administrativa favorável ao sujeito passivo, reconhecendo
a improcedência do crédito em última instância na esfera administrativa.
Há de ser irreformável a decisão, devendo-se como tal
entender a definitiva na esfera administrativa, isto é, aquela
que não possa ser reexaminada pela Administração, e que não
possa ser objeto de ação anulatória. (MACHADO, 2007, p.
249).
A referência feita pelo art. 156, inciso IX, do CTN à ação
anulatória reflete o pensamento dos que entendem poder a
Fazenda Pública ingressar em juízo pleiteando o anulamento
de seus próprios atos. Tal entendimento a nosso ver é
inadmissível. (MACHADO, 2007, p. 249).
3.1.10. A decisão judicial passada em julgado
É a decisão judicial favorável ao sujeito passivo, reconhecendo a
improcedência do crédito em última instância na esfera judicial.
39
Na verdade a decisão judicial, como a administrativa, o que
faz é anular o lançamento. Já feito, ou em elaboração. É
notável a diferença entre a extinção de um crédito tributário
validamente constituído e o desfazimento do procedimento de
constituição de um crédito tributário sem efetivo suporte legal.
No primeiro caso, há extinção da respectiva obrigação
tributária. No segundo, extingue-se apenas o crédito, como
realidade formal. A obrigação respectiva não existia. E se
existia e o anulamento do lançamento se deu em face de vício
formal, a obrigação sobrevive, ensejando a feitura de outro
lançamento. (MACHADO, 2007, p. 249).
3.1.11. A dação em pagamento em bens imóveis, na forma e
condições estabelecidas em lei
A dação em pagamento, no direito tributário, consiste na possibilidade
do sujeito passivo efetuar o pagamento do crédito tributário com bem imóvel,
desde que haja concordância da Fazenda Pública, pois se trata de forma de
pagamento diferente da originária.
A dação em pagamento tem lugar quando o devedor
entrega ao credor coisa que não seja dinheiro, em substituição
à prestação devida, visando à extinção da obrigação, e haja
concordância do credor. A dação em pagamento pode
acontecer no Direito Tributário porque, como demonstrado,
quando comentamos o art. 3º do CTN, o tributo em regra, deve
ser pago em moeda corrente. Todavia, considerando que o
referido dispositivo legal reza que o tributo corresponde a uma
prestação pecuniária, em moeda ou cujo valor nela se passa
exprimir, admite-se que o sujeito passivo da obrigação
tributária passa a dar bens em pagamento de tributos, desde
que haja lei específica concedendo a necessária autorização,
indicando o tributo que será objeto da dação e fixando critério
para aferição do valor do bem. (ROSA JUNIOR. 2006, p. 505).
40
3.2. Exclusão do crédito tributário
CTN, art. 175. Excluem o crédito tributário:
I - a isenção;
II - a anistia.
Parágrafo único. A exclusão do crédito tributário não
dispensa o cumprimento das obrigações acessórias
dependentes da obrigação principal cujo crédito seja excluído,
ou dela conseqüente.
A exclusão do crédito tributário é composta por situações em que a
Fazenda Pública está impedida de constituir o crédito tributário, ou seja, de
efetuar o lançamento.
3.2.1. Isenção
CTN, art. 176. A isenção, ainda quando prevista em contrato, é
sempre decorrente de lei que especifique as condições e
requisitos exigidos para a sua concessão, os tributos a que se
aplica e, sendo caso, o prazo de sua duração.
Parágrafo único. A isenção pode ser restrita a determinada
região do território da entidade tributante, em função de
condições a ela peculiares.
CTN, art. 177. Salvo disposição de lei em contrário, a isenção
não é extensiva:
I - às taxas e às contribuições de melhoria;
II - aos tributos instituídos posteriormente à sua concessão.
CTN, art. 178 - A isenção, salvo se concedida por prazo certo e
em função de determinadas condições, pode ser revogada ou
modificada por lei, a qualquer tempo, observado o disposto no
inciso III do art. 104. (Redação dada pela Lei Complementar nº
24, de 7.1.1975)
CTN, art. 179. A isenção, quando não concedida em caráter
geral, é efetivada, em cada caso, por despacho da autoridade
administrativa, em requerimento com o qual o interessado faça
prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos
requisitos previstos em lei ou contrato para concessão.
41
§ 1º Tratando-se de tributo lançado por período certo de
tempo, o despacho referido neste artigo será renovado antes
da expiração de cada período, cessando automaticamente os
seus efeitos a partir do primeiro dia do período para o qual o
interessado deixar de promover a continuidade do
reconhecimento da isenção.
§ 2º O despacho referido neste artigo não gera direito
adquirido, aplicando-se, quando cabível, o disposto no artigo
155.
Isenção é o benefício fiscal que dispensa o sujeito passivo do
pagamento do tributo (que não chega a existir no plano da concreção jurídica)
que, de outra forma, seria exigível.
Só pode conceder isenção de determinado tributo a pessoa jurídica de
direito público que tenha recebido a competência constitucional para instituí-lo.
3.2.2. Anistia
CTN, art. 180. A anistia abrange exclusivamente as infrações
cometidas anteriormente à vigência da lei que a concede, não
se aplicando:
I - aos atos qualificados em lei como crimes ou
contravenções e aos que, mesmo sem essa qualificação,
sejam praticados com dolo, fraude ou simulação pelo sujeito
passivo ou por terceiro em benefício daquele;
II - salvo disposição em contrário, às infrações resultantes
de conluio entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas.
CTN, art. 181. A anistia pode ser concedida:
I - em caráter geral;
II - limitadamente:
a) às infrações da legislação relativa a determinado
tributo;
b) às infrações punidas com penalidades pecuniárias até
determinado montante, conjugadas ou não com penalidades de
outra natureza;
42
c) a determinada região do território da entidade
tributante, em função de condições a ela peculiares;
d) sob condição do pagamento de tributo no prazo fixado
pela lei que a conceder, ou cuja fixação seja atribuída pela
mesma lei à autoridade administrativa.
CTN, art. 182. A anistia, quando não concedida em caráter
geral, é efetivada, em cada caso, por despacho da autoridade
administrativa, em requerimento com a qual o interessado faça
prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos
requisitos previstos em lei para sua concessão.
Parágrafo único. O despacho referido neste artigo não
gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabível, o disposto
no artigo 155.
Anistia é o benefício fiscal que extingue a punibilidade do sujeito
passivo infrator da legislação tributária, impedindo a constituição do crédito
tributário. É o perdão da infração à legislação tributária.
Anistia e remissão não se confundem, são institutos distintos. A
remissão é causa de extinção da exigibilidade do crédito tributário, ou seja, o
crédito tributário já foi regularmente constituído, e este instituto refere-se ao
crédito tributário como um todo: tributos e penalidades. A anistia, por sua vez, é
causa de exclusão da exigibilidade do crédito tributário, ou seja, o crédito
tributário não chega a ser constituído, e este instituto refere-se exclusivamente
às penalidades.
43
CONCLUSÃO
Confrontando-se a resposta que integrou a hipótese: "O crédito
tributário pode ser suspenso, extinto ou excluído" e o conteúdo que integra a
pesquisa efetuada, chega-se à conclusão de que o crédito tributário
efetivamente pode ser suspenso, extinto ou excluído, ou seja, a presente
pesquisa confirme a hipótese.
O crédito tributário, somente nos casos previstos no Código Tributário
Nacional, pode ter a exigibilidade suspensa, extinta ou excluída.
Tomando-se como base o artigo 151 do Código Tributário Nacional,
suspendem a exigibilidade do crédito tributário: a) moratória – forma de dilação,
estabelecida por lei, do prazo para pagamento do tributo a vencer ou a
concessão de novo prazo para pagamento dos tributos vencidos; b) o depósito
do seu montante integral – depósito efetuado pelo sujeito passivo que
suspende a exigibilidade e impede que haja a incidência de acréscimos
moratórios; c) as reclamações e recursos, nos termos das leis reguladoras do
processo tributário administrativo – são formas de se insurgir o sujeito passivo
contra a exigência que lhe é feita pela Fazenda Pública na determinação e
cobrança do crédito tributário; d) a concessão de medida liminar em mandado
de segurança – é o provimento emergencial concedido pelo juiz, que impede a
Fazenda Pública de cobrar o crédito tributário até que haja o julgamento do
mérito do mandado ou até a revogação da liminar; e) a concessão de medida
liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial – incluídas
pela Lei Complementar n° 104, de 10/1/2001; f) o parcelamento – é o
fracionamento do respectivo pagamento.
Tomando-se como base o artigo 156 do Código Tributário Nacional,
extinguem a exigibilidade do crédito tributário: a) o pagamento – é o
implemento de obrigação ou ato de cumprir a prestação assumida, e é a forma
mais comum de extinção do crédito; b) a compensação – não é automática,
tem que haver a lei autorizativa e o ajuste entre as partes envolvidas, a
44
Fazenda Publica e o sujeito passivo, que são credores e devedores
reciprocamente; c) a transação – é o acordo, dependente de autorização legal,
que se caracteriza pela existência de concessões mútuas; d) remissão – é o
perdão, a dispensa concedida por autoridade administrativa expressamente
autorizada por lei, da dívida relativa a crédito cujo fato gerador e respectivo
lançamento já ocorreram; e) a prescrição – é a perda do direito, por parte da
Fazenda Pública, de ação de cobrança do crédito tributário, por não tê-lo
exercido no prazo previsto em lei; f) a decadência – é a perda do direito, por
parte da Fazenda Pública, de constituir o crédito tributário, por não tê-lo
exercido no prazo previsto em lei; g) a conversão do depósito em renda – o
depósito do montante integral será convertido em renda após a respectiva
decisão do litígio, favorável à Fazenda Pública, se tornar definitiva na esfera
administrativa ou transitar em julgado na esfera judicial; h) o pagamento
antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no artigo
150 e seus §§ 1° e 4° - é prática utilizada nos tributos lançados por
homologação; i) a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2°
do artigo 164 – é a medida judicial de que dispõe o sujeito passivo, a fim de
compelir a Fazenda Pública a receber o que lhe é devido; j) a decisão
administrativa
irreformável,
assim
entendida
a
definitiva
na
órbita
administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória; l) a decisão
judicial passada em julgado; m) a dação em pagamento em bens imóveis, na
forma e condições estabelecidas em lei – é a possibilidade do sujeito passivo
efetuar o pagamento do crédito tributário com bem imóvel.
Tomando-se como base o artigo 175 do Código Tributário Nacional,
excluem a exigibilidade do crédito tributário: a) isenção – é o benefício fiscal
que dispensa o sujeito passivo do pagamento do tributo (que não chega a
existir no plano de concreção jurídica) que, de outra forma, seria exigível; b)
anistia – é o benefício fiscal que extingue a punibilidade do sujeito passivo
infrator da legislação tributária.
45
BIBLIOGRAFIA
BRASIL. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Código Tributário Nacional.
Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172.htm>.
Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicão/Constituição.htm>.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 28ª ed. São Paulo:
Malheiros, 2007.
ROSA JUNIOR, Luiz Emygdio F. da. Manual de Direito Financeiro & Direito
Tributário. 19ª ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2006
SOUZA, Anselmo. Curso Básico de Direito Tributário. 2ª ed. Rio de Janeiro:
Lumen Juris, 2007.
46
ÍNDICE
INTRODUÇÃO
8
CAPÍTULO I
TRIBUTO E CRÉDITO TRIBUTÁRIO
10
1.1. Tributo
10
1.2. Crédito tributário
12
CAPÍTULO II
SUSPENSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
15
2.1. Moratória
16
2.2. Parcelamento
18
2.3. O depósito do montante integral
19
2.4. As reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do
processo tributário administrativo
2.5. A concessão de medida liminar em mandado de segurança
20
22
2.6. A concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras
espécies de ação judicial
23
CAPÍTULO III
EXTINÇÃO E EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
24
3.1. Extinção do crédito tributário
24
3.1.1. O pagamento
3.1.1.1. Pagamento indevido
25
29
3.1.2. A compensação
30
3.1.3. A transação
31
47
3.1.4. Remissão
32
3.1.5. A prescrição e a decadência
33
3.1.5.1. Decadência
33
3.1.5.2. Prescrição
35
3.1.6. A conversão de depósito em renda
36
3.1.7. O pagamento antecipado e a homologação do lançamento, nos
termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º
37
3.1.8. A consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2º
do artigo 164
37
3.1.9. Decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva
na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação
anulatória
3.1.10. A decisão judicial passada em julgado
38
38
3.1.11. A dação em pagamento em bens imóveis, na forma e
condições estabelecidas em lei
3.2. Exclusão do crédito tributário
39
40
3.2.1. Isenção
40
3.2.2. Anistia
41
CONCLUSÃO
43
BIBLIOGRAFIA
45
ÍNDICE
46
48
FOLHA DE AVALIAÇÃO
Nome da Instituição:
Título da Monografia:
Autor:
Data da entrega:
Avaliado por:
Conceito: