Alocação dos Custos Conjuntos em uma indústria de laticínios
Francisco Filippini
Professor da UNIPAN
Mestre em Ciências Contábeis e Controladoria FURB
Mestre em Ciência da Computação pela UFSC
[email protected]
Udo Strassburg
Professor do Curso de Ciências Contábeis da UNIOESTE
Mestre em Controladoria e Contabilidade /estratégica pela UNIFECAP/FACESP
Rua Rodrigues Alves, 1197 – Jardim Maria Luiza – Cascavel – PR – 85.819-670 – fone: 3220-3144
[email protected]
João Vicente de Moraes
Professor do Curso de Ciências Contábeis da UNIOESTE
Mestre em Engenharia da Produção pela UFSC
[email protected]
RESUMO: O estudo dos custos conjuntos é importante, pois muitas empresas possuem em
seu processo de industrialização a ocorrência de diversos produtos provindos de uma mesma
matéria-prima. Produtos estes que podem ou não representar relevância no que diz respeito a
receita obtida pela empresa, através de sua venda. Estes produtos podem ser divididos em três
categorias que são: co-produtos, subprodutos e sucatas. Neste trabalho foram apresentados 4
métodos, obtidos através da bibliografia estudada, para alocação dos custos conjuntos, os
quais são: 1- Método do valor de mercado; 2- Método das quantidades físicas; 3- Igualdade
do lucro bruto; 4- Custo médio ponderado, os quais foram apresentados e exemplificados
adequadamente. No presente trabalho foi utilizada a metodologia de estudo de caso, onde
tomou-se como base uma indústria de laticínio da cidade de Cascavel – PR, aplicando em três
dos métodos apresentados, os dados obtidos da empresa. O objetivo deste estudo é aplicar os
métodos de apropriação dos custos conjuntos em uma indústria de laticínios do oeste
paranaense, na fabricação de leite desnatado e nata. Buscando através, dos métodos propostos,
identificar o ponto de separação da matéria prima e fazer a apropriação dos custos.
1 Introdução
No Brasil, a cadeia de abastecimento do leite in natura, distribuído nas categorias A,
B, C e Desnatado, é composta, basicamente, pelos produtores rurais e pelas empresas ou
cooperativas de laticínios, agentes processadores do leite.
No oeste paranaense, a cadeia de abastecimento do leite in natura, desde o produtor
rural até a distribuição ao consumidor final, provavelmente tem uma importância significativa
para a sua economia, no entanto, tal cadeia vem traduzindo-se em um conjunto de atividades
de baixo retorno financeiro.
Para que o produtor de leito possa otimizar o retorno financeiro de seu negócio, ele, no
papel de tomador de decisão se defronta com a existência de várias técnicas, estratégias e
tecnologia que poderiam ser utilizadas para tanto. Neste sentido, deverá também optar por um
método de custeio que possa proporcionar-lhe informações sobre os custos envolvidos para a
formação de preços de venda dos produtos.
Os métodos de custeio são considerados fontes gerenciais importantes para subsidiar à
tomada de decisão, para a obtenção de lucro e para atingir os objetivos traçados. A
organização e o conhecimento adequado sobre os custos que provem uma mesma matériaprima é função sine qua non para a formação do preço de venda. É aqui que entram os
métodos de apropriação dos custos conjuntos que são representados pelo método de valor de
mercado, método das quantidades físicas, método de igualdade do lucro bruto e o método das
ponderações.
O objetivo deste estudo é aplicar os métodos de apropriação dos custos conjuntos em
uma indústria de laticínios do oeste paranaense, na fabricação de leite desnatado e nata.
Buscando através, dos métodos propostos, identificar o ponto de separação da matéria prima e
fazer a apropriação dos custos.
2 Os diversos Conceitos de Custos Conjuntos
Os custos conjuntos são utilizados apenas por alguns tipos de empresas, com ramos de
atividades específicos, mesmo assim merece destaque por diversos autores, dentre os quais
foram destacados alguns, para dar embasamento a esta discussão.
Santos (2000, p. 143) define custos conjuntos como “aqueles decorrentes da produção
conjunta, incorridos antes do ponto em que os diversos produtos emergem como unidades
individuais”.
Esses custos normalmente são caracterizados como custos indivisíveis, pois não é
possível identifica-los a cada produto, tornando a apropriação de custos um tanto arbitrária.
Os custos comuns são acumulados com certas afinidades e são passíveis de
apropriação a diversos produtos calculados sobre bases significativas. A principal diferença
aparente entre os comuns e os conjuntos está na divisibilidade dos comuns, não sendo
possível o mesmo processo na produção conjunta.
Para Backer e Jacobsen (1997, p. 305) os custos conjuntos acontecem “quando dois ou
mais produtos emergem de uma mesma matéria-prima ou processo, ou de várias matériasprimas e processos”. Ocorre que nesse aspecto também podem surgir os subprodutos e
sucatas. O critério para determinar se dois ou mais produtos resultantes de um único conjunto
de custos, ou se um pode ser o produto principal, subproduto ou sucata, é necessário reportarse o mercado e faturamento de cada um.
Conforme Leone (2000, p.222-223) os “produtos conjuntos são dois ou mais produtos
provenientes de uma mesma matéria-prima ou que são produzidos ao mesmo tempo por um
ou mais de um processo produtivo”, destacando ainda que “é necessário atribuir os custos
conjuntos aos diversos produtos conjuntos, mesmo que o contador de custos saiba que o
procedimento é absolutamente irreal, para que se produzam informações que vão atender a
diferentes finalidades gerenciais.”
Segundo Horngren, et all. (2000, p.385) “custo conjunto é o custo de um único
processo que gera diversos produtos simultaneamente”.
Maher (1999, p.333) destaca que “custo conjunto é um custo de um processo de
produção de que resultam vários produtos diferentes”. Menciona custo conjunto como aquele
relacionado a um processo produtivo que resulta em dois ou mais produtos. O custo conjunto
é mensurado no ponto de separação. Neste sentido há de se destacar a importância de ratear os
custos conjuntos e mensurar o custo dos produtos que resultam de processos conjuntos.
Figueiredo e Moura (2002, p.4) definem que “custo conjunto é o custo advindo de um
processo único, gerando simultaneamente, diversos produtos, quando nenhum item pode ser
produzido sem que haja a produção de outros”.
David Li (1981, p.177), destaca que “uma característica importante dos custos de
fabricação conjuntos é que não só o custo indireto de fabricação requer apropriação aos itens
produzidos, mas também o custo dos materiais e o custo da mão-de-obra direta”.
Sendo assim se pode verificar que os custos conjuntos recebem este nome por que
provem de uma mesma matéria-prima pode se obter dois ou mais produtos e subprodutos.
2.2 Co-produto e Subproduto
No processo de apuração dos custos conjuntos, surge a figura dos co-produtos e dos
subprodutos que conforme Backer e Jacobsen (1997, p. 305-206) é “a diferenciação entre um
co-produto e um subproduto tende a basear-se na importância relativa das vendas dos
produtos”. A o utilizar esse critério, deverá ser verificado se o resultado das vendas de cada
um dos dois produtos, forem de montante parecidos ou, pelo menos, forem relevantes em
relação à renda total, esses produtos serão tratados como produtos principais ou co-produtos.
Se, ao contrário, as rendas de um produto forem de pouca importância em relação às rendas
dos outros produtos, o produto será classificado como subproduto. Com base nesse critério
das vendas relativas, é bem possível que um subproduto em um ponto no tempo se torne um
co-produto em outro ponto e vice-versa.
Sendo assim o critério utilizado para separar um co-produto de um subproduto,
segundo Leone (2000, p.222) é valor comercial atribuído ao segundo, em relação ao primeiro.
Porém essa classificação não pode ser considerada uma verdade absoluta, pois o subproduto
pode se tornar significativo em termos de volume de vendas, enquanto que um produto, antes
co-produto poderá tornar-se um subproduto. A verdadeira classificação é definida pelo
mercado.
Para se poder atribuir adequadamente a classificação acima deve-se conhecer bem o
que é co-produto, que conforme Horngren, et. all (2000, p.385) definem como sendo qualquer
output que tem valor de venda positivo, já os co-produtos tem valor de venda relativamente
alto, porém não identificáveis isoladamente como produtos individuais até o ponto de
separação. Um subproduto tem baixo valor de venda, em comparação com os co-produtos e
com o produto principal.
Isto se refere da mesma com relação aos subprodutos que é definido por Figueiredo e
Moura (2002, p.4) como aqueles itens com mercado de venda relativamente estável. O
conceito dá a entender que o mercado é que determina o subproduto, levando em
consideração aqui a sua demanda.
Já aqueles produtos que não forem considerados como co-produtos ou subprodutos
serão as sucatas, que são itens que não possuem mercado certo, portanto não terão relevância
para o negócio da empresa, mas não se deve esquecer que elas fazem parte do processos e
muitas vezes proporcionam despesas de armazenamento e descarte. Os produtos considerados
como sucata, não devem figurar no estoque da empresa, devem compor o custo do produto
principal, caso se consiga vender o valor deve ser considerado como outras receitas
operacionais. O subproduto deve figurar no estoque pelo valor de realização, sendo que ele é
considerado como o valor de venda diminuído dos impostos, frete, comissões e outros
decorrentes da venda. O valor de realização dos subprodutos reduz o custo dos produtos
principais.
2.3 MÉTODOS DE APROPRIAÇÃO DOS CUSTOS CONJUNTOS
Os métodos de apropriação dos custos conjuntos que foram encontrados na literatura
pesquisada, como opção para a utilização de acordo com a necessidade foram os seguintes: 1Método do valor de mercado; 2- Método das quantidades físicas; 3- Igualdade do lucro bruto;
4- Custo médio ponderado. Os quais serão comentados a seguir.
2.3.1 - MÉTODO DO VALOR DE MERCADO
No método do valor de mercado, os custos conjuntos (deduzidos da receita realizada
dos subprodutos e sucatas) são distribuídos aos produtos, de acordo com as unidades
produzidas, ponderadas pelo preço de vendas dos produtos no ponto em que surgem como
unidades individuais, ou seja, no ponto de separação, admitindo-se que possam ser vendidos
neste estado.
Este método sugere uma relação entre o preço de venda e o custo incorrido no
processo produtivo, considerando que diferentes preços decorrem da maior ou menor
dificuldade em sua elaboração, evidenciando-se desta forma que os produtos que tiverem
maior preço de mercado receberão maior custo.
Santos (2000, p. 144) afirma que, muitas vezes não são encontrados valores de
mercado para todos os produtos no estágio de acabamento ou no ponto de separação,
indicando necessidade de uma adaptação ao método, procedendo-se no emprego de um valor
de mercado hipotético no ponto de separação, que se refere ao valor de mercado dos produtos
finais, subtraídos dos custos adicionais de cada produto para torná-los em condições de venda.
Este procedimento baseia-se na idéia de que os custos adicionais estariam mais associados às
possibilidades de se conseguir maior preço e maiores lucros relacionados a cada produto
isoladamente do que ao processo de produção conjunta.
Apesar do método de valor de mercado ser bastante utilizados, Santos (2000, p. 144),
afirma que o mesmo é passível de críticas, tais como:
A) O comportamento dos preços do mercado é menos decorrentes dos fatores de
produção do que dos fatores de mercado, como concorrência, escassez, estágio de vida dos
produtos, etc.
B) Os preços encontrados no mercado estão longe de serem homogêneos, dificultando,
se não impossibilitando, de se estabelecer esses preços em muitas situações.
Para Martins (2000, p. 179) este método é o mais utilizado na prática, mais em função
da inexistência de outros melhores do que de méritos próprios, tendo em vista que a alegação
de que os produtos de maior valor são os que recebem ou tem condições de receber maior
parcela de custos, carece de maior racionalidade. Afirma ainda, que talvez seu grande mérito
esteja no fato de distribuir o resultado de forma homogênea aos co-produtos.
Ainda Martins (2000, p. 180) destaca que pode ainda ocorrer a necessidade de
processamentos adicionais a um ou vários dos co-produtos, sendo estes, custos específicos e
identificáveis a cada um deles, não fazendo mais parte dos custos conjuntos, necessitando
serem debitados a cada co-produto especificamente.
Ressalta-se que o valor de mercado pode ser encontrado sob formas diferentes, ou
seja, o valor de mercado existente para cada co-produto, pode ser possível apenas para ele na
forma acabada (o co-produto 100% acabado), ou pode ser encontrado para a fase de semiprocessamento em que se encontra. Caso exista preço de venda no mercado para a fase em
que surgem os co-produtos, basta aplicar o método como no exemplo anterior para se obter o
custo de cada um; após isso os custos adicionais lhes serão adicionados individual e
especificamente. Se não existir preço de mercado na fase em que aparecem, necessita-se um
valor suposto de mercado calculado como sendo o preço de venda menos os custos
específicos de término de produção.
Abaixo será destacado um exemplo de Alocação de Custos pelo Método do Valor de
Mercado com Custos Adicionais (simulação do exemplo anterior com custo adicional)
Co-Produtos
Co-produto A
Co-produto B
Co-produto C
Total
Co-Produtos
Co-produto A
Co-produto B
Co-produto C
Total
Valor de
Venda /Kg
400,00
200,00
300,00
Valor de
Venda /Kg
400
200
300
Quant.
Produzida Kg.
55.000
100.000
60.000
215.000
Quant.
Produzida Kg.
55.000
100.000
60.000
215.000
Valor de
Venda Total
22.000.000,00
20.000.000,00
18.000.000,00
60.000.000,00
Valor de
Venda Total
22.000.000,00
20.000.000,00
18.000.000,00
60.000.000,00
Custos
Adicionais
4.000.000,00
6.000.000,00
10.000.000,00
Custos
Adicionais
4.000.000,00
6.000.000,00
10.000.000,00
Fonte: Adaptado de Martins (2000, p. 179-180).
Com base nos valores destacados como co-produtos, no exemplo acima, estes deverão
ser contabilizados, e no decorrer de seu processamento lhes seriam aplicados os custos
adicionais. Identificando-se que os custos unitários, quando totalmente acabados seriam: a)
R$ 367,27; b) R$ 180,00 e c) R$ 280,00.
2.3.2 - MÉTODO DAS QUANTIDADES FÍSICAS
Com referência ao método das quantidades físicas, Matz et all. (1976, p. 229) também
fazem referência ao método de alocação de custos conjuntos, denominando método das
unidades quantitativas. Este método utiliza unidades de medidas como base para alocar os
custos conjuntos. Quanto às unidades de medida, variam de produto para produto, um
denominador comum tal qual quantidade por tonelada ou outra unidade deve ser utilizado.
Martins (2000, p. 177), cita que em muitas empresas de produção contínua existe o
fenômeno da produção conjunta, que é o aparecimento de diversos produtos a partir,
normalmente, da mesma matéria-prima, como é o caso do tratamento industrial da quase
totalidade dos produtos naturais: aparecimento de óleo e farelo etc., a partir da soja; diferentes
tipos de carnes a partir do abate de animais; gasolina, querosene, emulsão asfáltica a partir do
petróleo.
Dentro deste ponto de vista, quando comprado um boi por um preço hipotético de $
2.300, quanto atribuir desse custo mais os decorrentes da matança e do corte a cada tipo de
co-produto? Quanto é o custo por kg de filé, alcatra, vísceras, pés etc...
Para alocar o custo conjunto nesta situação, obrigatoriamente, deve-se seguir alguns
critérios de apropriação destes custos conjuntos, apesar de conterem certa arbitrariedade,
implicam o uso de algum tipo de análise quanto ao relacionamento entre custo e produtos. No
caso do método dos volumes produzidos que apropria custos iguais por unidade de volume
elaborado, Martins (2000, p. 179-181), demonstra hipoteticamente, a apropriação destes
custos conforme a seguir: Matéria-prima processada $ 30.000.000,00; Mão-de-obra e custos
industriais $ 15.000.000,00, totalizando um custo total de $ 45.000.000,00.
Co-Produtos
Valor de
Venda /Kg
400,00
200,00
300,00
Co-produto A
Co-produto B
Co-produto C
Total
Co-Produtos
Co-produto A
Co-produto B
Co-produto C
Total
Volume
Produzido kg
55.000
100.000
60.000
215.000,00
Quant.
Produzida
55.000
100.000
60.000
215.000
Proporção
%
25,58%
46,51%
27,91%
100,00%
Valor de
Venda Total
22.000.000,00
20.000.000,00
18.000.000,00
60.000.000,00
Custo Conjunto
Alocado $
11.511.628,00
20.930.232,00
12.558.140,00
45.000.000,00
Custo por
Unidade $/kg
209,30
209,30
209,30
Fonte: Adaptado de Martins (2000, p.181)
Análise: O produto B está, por esse critério, com custo maior que seu preço de venda
($ 200 p/kg).
Este método segundo Martins, poderia ser válido se os produtos tivessem
características muito semelhantes entre si, inclusive, costumam não ter muita divergência em
seus preços de mercado.
2.3.3 - IGUALDADE DO LUCRO BRUTO
Através deste método se distribui os custos conjuntos de tal forma que cada produto
tenha o mesmo lucro bruto por unidade. Vejamos como fica a distribuição do custo conjunto,
e utilizando o exemplo apresentado anteriormente.
a) Sem custos adicionais aos Co-produtos:
Dados:
Matéria-Prima Processada
Mão-de-obra e Custos Indls.
Custos Conjutos Totais
30.000.000,00
15.000.000,00
45.000.000,00
Co-Produtos
Valor de
Venda /Kg
400,00
200,00
300,00
Co-produto A
Co-produto B
Co-produto C
Total
Receita Total
(-) Custo Total Conjunto
(-) Lucro Bruto
Lucro Bruto por Kg
Quant.
Produzida
55.000
100.000
60.000
215.000
Valor de
Venda Total
22.000.000,00
20.000.000,00
18.000.000,00
60.000.000,00
$ 60.000.000
$ 45.000.000
$ 15.000.000
15.000.000 / 215.000 = 69,77 /kg
Logo:
Co-Produtos
Co-produto A
Co-produto B
Co-produto C
Preço de Venda/kg
(A)
400
200
300
Fonte: Martins (2000, p.182)
Lucro Bruto
(B)
69,77
69,77
69,77
Custo
(A) - (B)
330,23
130,23
230,23
b) Com custos adicionais nos produtos A e C
Receita Total
$ 60.000.000
(-) Custo Total Conjunto
$ 45.000.000
(-) Custo Adicional
$ 10.000.000
(=) Lucro Bruto
$ 5.000.000
Lucro Bruto por Kg
5.000.000 / 215.000 = 23,26 /kg
Logo:
Co-Produtos
Co-produto A
Co-produto B
Co-produto C
Preço de
Venda $/kg
400
200
300
Lucro Bruto
Preços (-)
$
Lucro Bruto $
23,26
376,74
23,26
176,74
23,26
276,74
(-) Custo
Custo Antes
Adicional $/kg do adicion.
72,73
304,02
176,74
100,00
176,74
Fonte: Martins (2000, p.182)
2.3.4 - CUSTO MÉDIO PONDERADO
Este método toma por base a necessidade de que os produtos conjuntos deveriam
receber os custos conjuntos respeitando as dificuldades encontradas para sua obtenção.
Devido a isso as complexidades variáveis na distribuição de custos conjuntos muitas vezes
não podem ser expressas por uma média simples. Para suprir esta lacuna, fatores de
ponderação ou produção devem ser empregados para determinar a alocação apropriada dos
custos conjuntos.
Estes fatores de ponderação podem ser: peso por unidade, tamanho do produto,
dificuldade na elaboração, tempo consumido na fabricação, tipo de mão-de-obra utilizada,
quantidade de material, etc.
Neste método, o número de unidades de cada produto é multiplicado pelo fator de
ponderação correspondente e em seguida é multiplicado pelo custo médio unitário para se
determinar a apropriação dos custos.
Este método, no entanto, recebe diversas críticas em função da subjetividade aplicada
aos fatores de ponderação e produção, pois cada empresa utiliza a sua própria concepção de
qual o fator de ponderação ou produção que pretende utilizar. Em virtude desta escolha o
resultado obtido varia, podendo ocasionar uma apropriação de custos em valor maior ou
menor ao produto ou subproduto. Estas críticas podem ser observadas tanto nas citações de
Martins (2000, p. 183) quanto de Santos (2000, p. 146).
Utilizando o exemplo apresentado por Martins (2000, p. 183), onde ele considerou que
cada unidade de A, iria equivaler ao número-índice 100, cada unidade B a 40 e cada uma de C
a 65, obtêm-se:
Dados:
Matéria-Prima Processada
Mão-de-obra e Custos Indls.
Custos Conjutos Totais
Co-Produtos
Co-produto A
Co-produto B
Co-produto C
Total
30.000.000,00
15.000.000,00
45.000.000,00
Valor de
Venda /Kg
400,00
200,00
300,00
Quant.
Produzida
55.000
100.000
60.000
215.000
Valor de
Venda Total
22.000.000,00
20.000.000,00
18.000.000,00
60.000.000,00
Co-Produtos
Peso Quantidade
kg
Co-produto A 100
55.000
Co-produto B
40
100.000
Co-produto C
65
60.000
Total
Ponderação
Total
5.500.000,00
4.000.000,00
3.900.000,00
13.400.000
Participação
41,05%
29,85%
29,10%
100,00%
Custo Conjunto
Total
Por Unid.
18.470.146,00
335,82
13.432.843,00
134,33
13.097.011,00
218,28
45.000.000,00
Fonte: Adaptado de Martins (2000, p.182)
3 - Estudo de caso
A abordagem feita neste estudo de caso não irá considerar o método quando há
processamento posterior ao pondo de separação.
O laticínio Disfrivel compra leite in natura dos produtores da região Oeste do Paraná,
mais especificamente em Cascavel, e beneficia promovendo a separação dos produtos: leite
desnatado e Nata. Após a separação o processo tem continuidade até o envase. A
comercialização e distribuição é feita por empresa terceirizada junto a supermercados e outros
pontos varejistas.
O processo industrial tem início com o produto sendo recebido em caminhões tanque
(granel), analisado e após aprovação ser armazenado em um silo isotérmico de 15.000 litros.
Esta etapa concluída inicia-se a pasteurização e separação do leite e da nata.
O leite é canalizado via tubulação de inox, partindo do silo até o pasteurizador, onde a
temperatura de entrada é de até 4oC. No primeiro estágio é feito o pré-aquecimento entre o
produto que esta entrando com o produto que está saindo, até chegar a temperatura de 42 oC,
momento em que o leite sai do pasteurizador, via circuito fechado entre pasteurizador e
padronizadora, para promover a limpeza do leite, e a separação entre o leite e o creme (nata).
Após separação o leite desnatado retorna para o pasteurizador, onde continua o aquecimento
até a temperatura de 75oC, momento em que irá permanecer durante 16 segundos nesta
temperatura, onde ocorre a pasteurização.
Concluída esta fase, o leite inicia o ciclo inverso, não passando mais pela padronizadora,
mas só perdendo calor, até sair com 2oC pronto para o envase.
O creme após a separação é enviado para um pasteurizador lento onde permanece
durante 30 (trinta) minutos (denominada pasteurização lenta), para posterior envase. A nata é
envasada sempre a uma temperatura de 60oC para evitar a contaminação bacteriana.
Fonte: Figura adaptada de Horngren (2000, pg. 387)
O estudo se deu no mês de março de 2004, onde a quantia de leite captado pela
indústria foi de 110.000 mil litros, tendo uma média de 22 dias trabalhados, gerando uma
média diária de 5.000 (cinco mil) litros dia.
O custo da matéria prima é composto do gasto com o leite in natura adicionado o
valor do frete, que representa o gasto de transporte do produtor até a industria, conforme
tabela 1:
Tabela 1 – Custo da Matéria Prima
Componentes Matéria Prima
Qtd.
Leite in natura
110000
Frete Matéria Prima
110000
Custo total da Matéria Prima
Custo total unitário da MP
Valor Unit.
0,38
0,10
Total em R$
%
41.800,00 79,17%
11.000,00 20,83%
52.800,00 100,00%
0,48
Considerando os valores da matéria prima posta na plataforma da industria, o custo
por litro foi de R$ 0,48 (quarenta e oito) centavos.
No entanto, é necessário que seja incluído nestes valores o percentual, aproximado, de
0,24% (este percentual foi calculado em função da quantidade de leite perdido no início de
cada processo) que se refere ao valor de perdas normais de matéria-prima, ocorridas no
processo de produção diário, que será de 0,24% vezes 22 dias. Assim teremos:
Total da Matéria Prima utilizada no período
(-) Perdas no Processo em %
(=) Custo total da Matéria Prima
( / ) Unidades Compradas
(=) Custo unitário da MP
0,24%
52.800,00
126,72
52.926,72
110.000
0,4812
Observa-se o sensível acréscimo dos custos provocado pelas perdas.
O quadro de funcionários da indústria em questão é de 3 pessoas, conforme tabela 2.
Tabela 2 – Mão-de-obra direta
CALCULO MOD
Salários
Encargos Sociais
Total
VALOR MÊS
1.050,00
945,00
1.995,00
%
52,63%
47,37%
100,00%
O administrador é representado pelo sócio gerente, o qual retira a título de pró-labore o
valor de R$ 1.500,00
Abaixo estão relacionados todos os custos, mensais que a empresa possui para a
elaboração de seus produtos.
A composição dos custos de depreciação é apresentado na Tabela 3.
Tabela 3 – Calculo da Depreciação
CALCULO DA DEPRECIAÇÃO
Máquinas e Equipamentos
Móveis e Utensílio
VALOR MÊS
444,45
125,00
%
41,56%
11,69%
Edificações
Total
500,00
1.069,45
46,75%
100,00%
As edificações representam o maior valor patrimonial, ocasionando desta forma, a maior
participação no valor total de depreciação, com um percentual de 46,75%. Restando para
máquinas e equipamentos 41,56% e móveis e utensílios apenas 11,69%.
Os valores da tabela a seguir, são decorrentes do mês de março.
Tabela 4 – Custos Industriais
Custos Industriais
Água
Depreciação
Luz
Manutenção de máquinas
Manutenção de prédio
Material de limpeza e conservação
Lenha caldeira
Conta de telefone
Material de expediente
Pro-labore
Serviços contábeis
INSS sócios
Outras despesas
Total dos Custos Industriais
VALORES em R$
80,00
1.069,45
856,30
900,00
166,67
180,00
704,00
120,00
80,00
1.500,00
200,00
52,00
200,00
6.108,42
%
1,31%
17,51%
14,02%
14,73%
2,73%
2,95%
11,53%
1,96%
1,31%
24,56%
3,27%
0,85%
3,27%
100,00%
Analisando o quadro, de forma simplificada, percebe-se que na composição dos custos
industriais, o pró-labore representa o maior percentual, totalizando 24,56%, sendo seguido
pela depreciação com 14,73%, e pela lenha da caldeira com 11,53%, e o restante dos custos
oscila entre 0,85% até 3,27%
Após o levantamento dos Custos de Processo, da Mão-de-obra e os custos industriais,
obtivemos a Tabela 5, esta será utilizada para aplicação dos métodos propostos no objetivo.
Tabela 5 – Apuração dos custos conjuntos totais
CUSTOS
R$
Matéria Prima Processada
52.926,72
Mão-de-obra
1.995,00
Custos Industriais
6.108,42
CUSTOS CONJUNTOS TOTAIS
61.030,14
MÉTODO DO VALOR DE MERCADO
A aplicação do método do valor de mercado apresenta o valor de venda do produto no
mercado e sua respectiva quantidade produzida. Como segue a aplicação:
Produto
Leite desnatado
Valor de
Valor
Alocação
Custos
Venda /
total da Proporção Custos Conj. conjuntos
Litro
Venda
Totais
por Litro
106.993
0,80 85.594,08 88%
53.630,20
0,50
Quant.
Produzida
Creme 350gr
Totais
2.743
109.736
4,31 11.810,34
97.404,42
12%
100%
7.399,94
61.030,14
2,70
Observa-se que este método apresentou o custo de R$ 0,50 por litro leite e de R$ 2,7
por litro de nata, tomando como base o preço final (venda) do produto. Representado pela
proporção do valor de venda, favorecendo a apropriação dos custos conjuntos, onde o leite
esta representado por 88% dos custos, enquanto a nata é 12%.
MÉTODO DAS QUANTIDADES FÍSICAS
O método das quantidades físicas apresenta a apropriação dos custos de forma igual para
ambos os produtos. Utilizaremos a tabela de apuração dos custos.
Este método tem a característica de igualar o preço final dos produtos como é
apresentado no estudo de caso.
Quant.
Produzida
Produto
Leite desnatado
Creme
106.993
2.743
109.736
Proporção
97,50%
2,50%
Alocação Custos Custos conj. por
Conjuntos Totais
Litro
59504,39
1525,75
61030,14
0,56
0,56
Analisando os resultados, obtivemos os mesmos valores por litro. Este método não
traduz o real valor de cada produto. A apropriação dos custos conjuntos foi obtida dividindo a
quantidade produzida pela alocação dos custos conjuntos totais, que resultou em valores
iguais para produtos diferentes.
MÉTODO DA IGUALDADE DO LUCRO BRUTO
O método da igualdade do lucro bruto apresenta a apropriação dos custos tomando como
base o mesmo lucro bruto por unidade. Os valores aplicados no calculo utiliza a tabela de
apuração dos custos conjuntos totais.
MÉTODO DA IGUALDADE DE LUCRO BRUTO
RECEITA TOTAL
97.404,42
(-) CUSTO CONJUNTO TOTAL
61.030,14
(=) LUCRO BRUTO
36.374,28
LUCRO BRUTO POR LITRO
0,33
Não se considerou custo adicional de envase.
Observa-se a receita total menos o custo conjunto total, gerando o lucro bruto onde o
lucro bruto por litro é de R$ 0,33 centavos.
A - Valor
B - Lucro
(A-B) - Custo
Venda Litro Bruto /Litro
Leite desnatado
0,80
0,33
0,47
Creme
4,31
0,33
3,97
Produto
O calculo que obtemos representa um menor valor para o leite desnatado, e para a nata
uma valorização maior em relação aos outros métodos.
MÉTODO DAS PONDERAÇÕES
O método das ponderações, também subjetivo mas podendo em determinados
momentos trazer bons resultados, pondera os produtos pelo grau de dificuldade de venda,
como é o caso dos produtos em questão. Onde se sabe da maior facilidade de vender o leite
desnatado, em relação a nata. Os valores aplicados no calculo utiliza a tabela de apuração dos
custos conjuntos totais.
Ponderação Quant. Ponderação
do Pesos Produzida
Total
Leite desnatado
80
106.993
8.559.408
Creme
20
2.743
54.868
109.736
8.614.276
Produtos
CustoConj Cust.Conj.
TOTAL por Litro
99,36% 60.641,41
0,57
0,64%
388,73
0,14
100,00% 61.030,14
Particip.
Após aplicação do método, podemos observar que utilizando uma ponderação de pesos,
que representa o grau de dificuldade de venda, como é o caso, obtivemos um valor final bem
diferenciado. E o grau de participação dos produtos ficou em 99,36% para o leite desnatado e
0,64% para a nata. Representado um custo final bem mais elevado para o leite e menor para a
nata.
A seguir é apresentado um quadro resumo dos métodos aplicados neste estudo de caso
Método dos
Método de
Método das
MÉTODOS
Volumes
Igualdade de
Ponderações
Produzidos
Lucro Bruto
Custos conjuntos Custos conjuntos Custos conjuntos Custos conjuntos
Produto
por Litro
por Litro
por Litro
por Litro
Leite desnatado
0,50
0,56
0,47
0,57
Creme
2,70
0,56
3,97
0,14
Método Valor de
Mercado
Ao ser analisado a tabela comparativa observa-se que o método a valor de mercado,
reflete ainda o melhor custo a ser aplicado para cálculos de venda. Considerando a realidade
das indústrias de laticínios.
O método da igualdade do lucro bruto apresenta o segundo melhor método, por
traduzir valores mais coerentes com a forma de calculo de custos do mercado de laticínios,
refletindo claramente que o leite desnatado tem mais saída, automaticamente o a margem de
lucro deverá ser menor. A nata como produto que tem menor quantidade, e menor giro, tem a
necessidade de um valor agregado maior.
O método das ponderações apresenta valores de acordo com o grau de dificuldade de
produção ou comercialização. O resultado poderá se modificado conforme o critério adotado
pelo tomador de decisão. Neste caso, a distribuição dos pesos não reflete a realidade dos
produtos. Portanto, este método fica como o terceiro a ser utilizado.
Por ultimo, o método dos volumes produzidos. Os valores totais, utilizando o lucro
bruto igual para os dois produtos, não refletem a apropriação de custos desejada. O valor
agregado a cada produto é diferente, com proporções de vendas, necessidades, e publico
diferentes, entre outras. Desta forma, o método não reflete a realidade do segmento de
laticínios.
4 Conclusão
Para a análise dos custos conjuntos, realizou-se primeiramente, o levantamento dos
custos industriais e da matéria prima, para a aplicação dos métodos propostos.
Percebe-se que na aplicação dos diversos métodos apresentados, a apropriação dos
custos conjuntos pode ter grande variação, e diversos preços de venda, muitas vezes não
refletindo a realidade do segmento, e inviabilizando a venda dos produtos.
Efetivamente, como o método mais indicado para o calculo de venda foi o método de
valor de mercado. Mesmo trazendo um grau de subjetivismo, traz a apropriação dos custos de
maneira que mais se aproxima do real.
Percebe-se que, o subjetivismo é característica de todos os métodos, uns com mais
relevância e outros menos.
Qualquer que seja a apropriação dos custos conjuntos utilizados, sempre haverá
dificuldade de definição do melhor método a ser aplicado. O importante é que os gestores
necessitam estar convencidos de que o método utilizado esteja vinculado a capacidade de
trazer o maior número de informações sobre o processo e o melhor retorno para a empresa.
As informações servem de base para mudanças, buscando melhor competitividade e
maior lucratividade, ou seja, o sistema de custos é um eficaz auxiliar na administração de
negócios. Sugere-se assim, que a empresa procure adotar um dos métodos de custos, visando
controlar, com exatidão os valores praticados.
REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS
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