UNIVERSIDADE FEDERAL DO RIO DE JANEIRO
INSTITUTO COPPEAD DE ADMINISTRAÇÃO
TESE DE DOUTORADO
MUDANÇAS NO CONTROLE GERENCIAL DE EMPRESAS BRASILEIRAS
ESTATAIS E PRIVATIZADAS: ESTUDO DE CASOS.
André Luís Martinewski
Rio de Janeiro
Outubro de 2003
UNIVERSIDADE FEDERAL DO RIO DE JANEIRO
INSTITUTO COPPEAD DE ADMINISTRAÇÃO
TESE DE DOUTORADO
MUDANÇAS NO CONTROLE GERENCIAL DE EMPRESAS BRASILEIRAS
ESTATAIS E PRIVATIZADAS: ESTUDO DE CASOS
Tese apresentada ao Curso de Doutorado do
Instituto COPPEAD de Administração da
Universidade Federal do Rio de Janeiro, como
requisito parcial para a obtenção do título de
Doutor em Administração.
Orientador: Prof. Dr. Josir Simeone Gomes
André Luís Martinewski
Rio de Janeiro
Outubro de 2003
ii
MUDANÇAS NO CONTROLE GERENCIAL DE EMPRESAS BRASILEIRAS
ESTATAIS E PRIVATIZADAS: ESTUDO DE CASOS
André Luís Martinewski
Tese apresentada ao Curso de Doutorado do Instituto COPPEAD de Administração da
Universidade Federal do Rio de Janeiro, como requisito parcial para a obtenção do título
de Doutor em Administração.
Rio de Janeiro, 28 de outubro de 2003.
Conceito:__________________
Banca Examinadora:
________________________________________
Ângela da Rocha
COPPEAD/Universidade Federal do Rio de Janeiro
_________________________________________
Antonio de Araújo Freitas Jr
Faculdades IBMEC
________________________________________
Donaldo de Souza Dias
COPPEAD/Universidade Federal do Rio de Janeiro
_______________________________________
Josir Simeone Gomes - Orientador
________________________________________
Marisa Ignez dos Santos Rhoden
Universidade Federal do Rio Grande do Sul
iii
FICHA CATALOGRÁFICA
MARTINEWSKI, André Luís.
Mudanças no controle gerencial de empresas brasileiras estatais e privatizadas:
estudo de casos / André Luís Martinewski. – Rio de Janeiro, 2003.
xi, 246.
Tese (Doutorado em Administração) – Universidade Federal do Rio de Janeiro - UFRJ,
Instituto COPPEAD de Administração, 2003.
Orientador: Josir Simeone Gomes
1. Controle Gerencial. 2. Controle de Gestão. 3. Empresas Estatais. 4. Privatização. 5.
Administração - Teses. I. Gomes, Josir Simeone (Orient.). II. Universidade Federal do Rio de
Janeiro. Instituto COPPEAD de Administração. III. Título.
iv
Este trabalho é dedicado a:
Gabriel, que me deu um novo ânimo para
completar este trabalho;
Clarissa, que sempre esteve ao meu lado;
Meus pais, que sempre priorizaram a
educação dos filhos. Mãe, não conseguiste
esperar o meu retorno, mas sei que, onde
estiveres, deves estar orgulhosa.
v
AGRADECIMENTOS
São muitas as pessoas a quem tenho que agradecer por ter conseguido chegar ao final
dessa etapa. Correndo o risco de omitir alguém, dedico um agradecimento especial para:
- Clarissa, minha esposa, pelo amor, dedicação e irrestrito apoio durante os quatro anos
no Rio;
- Euchério e Renata, minha família no Rio. Com vocês foi muito mais fácil ficar longe
de casa;
- Josir, muito mais do que um orientador, mostrou o “caminho das pedras” na área
acadêmica; um verdadeiro guru. Também foi um ótimo companheiro de viagem;
- Meus colegas de doutorado: Estolano, Luis Fernando, Celso e Edson, que tornaram os
dias no COPPEAD muito agradáveis - sem contar os churrascos;
- Os professores do COPPEAD - em especial Ângela, César, Donaldo, Kléber -, não só
pelos conhecimentos proporcionados, mas por todo o apoio que me deram desde a
chegada no curso;
- Os funcionários do COPPEAD, em especial a Cida, pela ajuda para resolver os
“galhos”;
- Meus novos amigos - em especial Renato, Flávia, Silvia e Junior - que tornaram minha
estada no Rio uma experiência prazerosa;
- Meus colegas da Escola de Administração, pelo apoio e incentivo;
- Programa CAPES/PICDT - pela bolsa de estudos - e UFRGS - pela licença
remunerada - o que permitiu viver dignamente no Rio de Janeiro;
- Os funcionários das empresas que responderam a esta pesquisa e que por motivos de
sigilo não serão mencionados;
- O povo brasileiro que, na verdade, financiou este programa.
vi
Resumo
MARTINEWSKI, André Luís. Mudanças no controle gerencial de empresas
brasileiras estatais e privatizadas: estudo de casos. Orientador: Josir Simeone Gomes.
Rio de Janeiro: UFRJ/COPPEAD; CAPES/PICDT, 2003. Tese (Doutorado em
Administração).
O presente estudo procurou analisar o impacto que a reforma do Estado brasileiro teve
sobre o sistema de controle gerencial de grandes empresas brasileiras. Para tanto, foram
estudadas as mudanças ocorridas em nove grandes empresas que no início da década de
80 enquadravam-se na categoria de empresas estatais. Assim, foi investigada a
existência e os componentes dos mecanismos de controle gerencial praticados por estas
empresas comparando-se os resultados com os achados naquele estudo, assim como
comparando-os com aqueles sugeridos pelos autores estudados nesta pesquisa. Para o
alcance do objetivo pretendido nesta pesquisa, inicialmente realizou-se uma revisão de
literatura onde, através de uma análise retrospectiva, foram estudadas a evolução das
empresas estatais no Brasil e a literatura sobre controle gerencial e definido um plano de
referência para nortear o estudo. Devido às características e propósitos desta pesquisa
adotou-se o método de estudos de casos, por ser aquele que possibilita alcançar um
maior nível de profundidade sobre o assunto e permite maior poder de análise de uma
ou mais organizações, através da comparação destas com tipos ideais encontrados na
literatura. Os resultados obtidos nesta pesquisa sugerem que os sistemas de controle
gerencial existentes nas empresas estudadas não atendem, em diversos aspectos, aos
fundamentos teóricos que nortearam este estudo, embora tenham apresentado uma
significativa evolução, quando comparados ao estudo que deu origem a esta pesquisa.
Foi observado que, mesmo naquelas empresas onde foram encontrados sistemas de
controle gerencial que, em alguns aspectos apresentavam pontos relacionados com
aqueles vistos como relevantes na literatura estudada, quando examinados do ponto de
vista do sistema como um todo, demonstravam desconhecimento acerca da importância
de integração dos mecanismos de controle no alcance dos objetivos da organização.
Palavras-chaves: Controle gerencial; Controle de gestão; Empresas estatais;
Privatização.
vii
Abstract
MARTINEWSKI, André Luís. Mudanças no controle gerencial de empresas
brasileiras estatais e privatizadas: estudo de casos. Orientador: Josir Simeone Gomes.
Rio de Janeiro: UFRJ/COPPEAD; CAPES/PICDT, 2003. Tese (Doutorado em
Administração).
The present study it looked for to analyze the impact that the reform of the Brazilian
State had on the management control systems of great Brazilian companies. For in such
a way, the occured changes in nine great companies had been studied who in the
beginning of the decade of 80 were fit in the category of state-owned companies. Thus,
it was investigated the existence and the components of the mechanisms of management
control practised by these companies comparing itself the results with the findings in
that study, as well as comparing them with those suggested by the authors studied in
this research. Two aspects had been considered excellent in this analysis: the
motivacional influence of the control mechanisms and the impact of external factors on
these instruments of administrative case. For the reach of the objective intended in this
research, initially a literature revision was become fullfilled where, through an analysis
retrospect, they had been studied the evolution of the state-owned companies in Brazil
and literature on management control and, finally, defined a plane of reference to guide
the study. Due to the characteristics and intentions of this research the method of studies
of cases was adopted, for being that one that it makes possible to reach a bigger level of
depth on the subject and allows greater to be able of one analysis or more organizations,
through the comparison of these with found ideal types in literature. The results gotten
in this research suggest that the existing systems of managemental control in the studied
companies - as much under the optics of flexibility, as how much to the importance
attributed to the influence of the motivation in the project of these systems - do not take
care of, in diverse aspects, to the theoretical beddings who had guided this study, even
so have presented a significant evolution, when compared with the study that gave to
origin the this research. It was observed that, even in those companies where systems of
management control had been found that, in some aspects they presented points related
with those visas as excellent in studied literature, when examined of the point of view of
the system as a whole, demonstrated unfamiliarity concerning the importance of
integration of the mechanisms of control in the reach of the objectives of the
organization.
Key words: Management control; State owned companies; Privatization.
viii
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO............................................................................................................. 1
1.1 TEMA..................................................................................................................... 1
1.2 IMPORTÂNCIA DO TEMA ................................................................................. 2
1.3 ESCOPO................................................................................................................. 3
1.4 ESTATIZAÇÃO E PRIVATIZAÇÃO NO BRASIL............................................. 3
2. REVISÃO DA LITERATURA .................................................................................. 23
2.1 INTRODUÇÃO.................................................................................................... 23
2.2 AS ABORDAGENS AO ESTUDO DOS SISTEMAS DE CONTROLE
GERENCIAL.............................................................................................................. 23
2.2.1 Considerações iniciais ................................................................................... 23
2.2.2 O plano de referência de Anthony................................................................. 26
2.2.3 Outras contribuições relevantes..................................................................... 31
2.2.3.1 O plano de referência de Lorange e Morton........................................... 31
2.2.3.2 A abordagem de Hofstede ...................................................................... 32
2.2.3.3 A abordagem de Flamholtz .................................................................... 36
2.2.3.4 Outras abordagens de interesse............................................................... 38
2.3 A PESQUISA ATUAL EM SISTEMAS DE CONTROLE GERENCIAL ......... 42
2.3.1 As mudanças no contexto dos negócios contemporâneos ............................. 42
2.3.2 A evolução dos instrumentos de controle gerencial ...................................... 49
2.3.2.1 O Custeio Baseado na Atividade (ABC) ................................................ 50
2.3.2.2 Balanced Scorecard................................................................................ 52
2.3.2.3 Valor Econômico Agregado (EVA) ....................................................... 54
2.3.2.4 Capital Intelectual................................................................................... 58
2.3.2.5 Governança corporativa.......................................................................... 60
2.3.3 Contribuições nacionais ao estudo do controle gerencial.............................. 62
2.3.4 As tendências e sugestões de pesquisa em controle gerencial....................... 66
2.4 CONSIDERAÇÕES FINAIS ............................................................................... 73
3. METODOLOGIA....................................................................................................... 75
3.1 INTRODUÇÃO.................................................................................................... 75
3.2 MÉTODO DE PESQUISA EMPREGADO......................................................... 75
3.2.1 O desenho de pesquisa................................................................................... 76
3.2.2 Avaliação da qualidade do desenho de pesquisa ........................................... 78
3.2.3 Estudos de caso simples x estudos de casos múltiplos.................................. 79
3.2.4 Considerações finais ...................................................................................... 80
3.3 PERGUNTAS DA PESQUISA............................................................................ 81
3.3.1 As Perguntas de Pesquisa .............................................................................. 81
3.3.2 Plano de referência ........................................................................................ 82
3.3.3 Variáveis da pesquisa .................................................................................... 87
3.3.3.1 Definição das variáveis da pesquisa ....................................................... 87
3.3.3.2 Definições operacionais.......................................................................... 88
3.3.3.2.1 Componentes do sistema de controle gerencial................................... 88
3.3.3.2.2 Características organizacionais............................................................ 93
3.3.3.2.3 Variáveis ambientais externas ............................................................. 95
ix
3.4 CRITÉRIO DE SELEÇÃO DAS EMPRESAS ESTUDADAS ........................... 95
3.5 MÉTODO DE COLETA DE DADOS................................................................. 96
3.6 QUADRO DE REFERÊNCIA PARA A INTERPRETAÇÃO DOS
RESULTADOS .......................................................................................................... 98
3.7 LIMITAÇÕES DA PESQUISA ........................................................................... 98
4. OS SISTEMAS DE CONTROLE GERENCIAL DAS EMPRESAS ESTUDADAS
...................................................................................................................................... 100
4.1 INTRODUÇÃO.................................................................................................. 100
4.2 CARACTERÍSTICAS DAS EMPRESAS ESTUDADAS ................................ 101
4.3 OS SISTEMAS DE CONTROLE GERENCIAL DAS EMPRESAS
ESTUDADAS .......................................................................................................... 107
4.3.1 Empresa A ................................................................................................... 107
4.3.1.1 Características Gerais ........................................................................... 107
4.3.1.2 Sistema de controle gerencial ............................................................... 108
4.3.2 Empresa B.................................................................................................... 117
4.3.2.1 Características Gerais ........................................................................... 117
4.3.2.2 Sistema de controle gerencial ............................................................... 118
4.3.3 Empresa C.................................................................................................... 130
4.3.3.1 Características gerais ............................................................................ 130
4.3.3.2 Sistema de controle gerencial ............................................................... 131
4.3.4 Empresa E.................................................................................................... 143
4.3.4.1 Características gerais ............................................................................ 143
4.3.4.2 Sistema de controle gerencial ............................................................... 144
4.3.5 Empresa F .................................................................................................... 154
4.3.5.1 Características Gerais ........................................................................... 154
4.3.5.2 Sistema de controle gerencial ............................................................... 156
4.3.6 Empresa G ................................................................................................... 169
4.3.6.1 Características Gerais ........................................................................... 169
4.3.6.2 Sistema de controle gerencial ............................................................... 171
5. ANÁLISE DOS COMPONENTES DO SISTEMA DE CONTROLE GERENCIAL
...................................................................................................................................... 181
5.1 OBJETIVOS ORGANIZACIONAIS................................................................. 181
5.2 SISTEMA DE CONTABILIDADE GERENCIAL ........................................... 185
5.3 PROCESSO ORÇAMENTÁRIO....................................................................... 189
5.4 MEDIDAS DE AVALIAÇÃO DE DESEMPENHO DAS UNIDADES
ORGANIZACIONAIS ............................................................................................. 194
6. SUMÁRIO, CONCLUSÕES, RECOMENDAÇÕES E SUGESTÕES PARA
PESQUISAS FUTURAS.............................................................................................. 199
6.1 SUMÁRIO.......................................................................................................... 199
6.2 CONCLUSÕES .................................................................................................. 203
6.3 RECOMENDAÇÕES......................................................................................... 206
6.4 SUGESTÕES PARA PESQUISAS FUTURAS ................................................ 207
BIBLIOGRAFIA .......................................................................................................... 209
ANEXOS ...................................................................................................................... 219
x
ANEXO 1 - ROTEIRO DE ENTREVISTA............................................................. 220
ANEXO 2 - MODELO DE CORRESPONDÊNCIA ENVIADA ÀS EMPRESAS 245
xi
LISTA DE QUADROS
Quadro 2.1: As abordagens ao estudo do controle gerencial.........................................26
Quadro 5.1: Objetivos organizacionais........................................................................182
Quadro 5.2: Sistema de contabilidade gerencial..........................................................187
Quadro 5.3: Processo orçamentário.............................................................................190
Quadro 5.4: Medidas de avaliação de desempenho das unidades organizacionais.....196
Quadro 5.5: Resumo das características organizacionais............................................198
1 INTRODUÇÃO
1.1 TEMA
O papel do Estado na economia foi tema de vigorosos debates no decorrer da
década de 90. A reforma das empresas estatais tornou-se parte integrante da maioria dos
programas de estabilização macroeconômica implementados em todo o mundo. Dentre
os instrumentos usados para a reforma dessas empresas destaca-se a privatização.
No Brasil, em especial, este movimento atingiu uma expressiva magnitude.
Conforme informações compiladas por Gomes (1983), em 1980 o cadastro da SEST
apresentava 560 empresas que empregavam mais de 1,4 milhões de pessoas e cujo ativo
total representava o dobro do PIB e o quíntuplo do orçamento da União em 1981. Já a
década de 90 presenciou a transferência, para a iniciativa privada, do controle acionário
de diversas empresas antes controladas pelo Estado. E deste processo não foram
poupadas sequer empresas que antes eram consideradas estratégicas, como por exemplo,
a Companhia Siderúrgica Nacional, a Companhia Vale do Rio Doce, as empresas
distribuidoras de energia elétrica, entre outras. Como decorrência deste processo, o
número de empresas estatais que constam do cadastro do Ministério do Planejamento é
de 103 empresas, dados de 31 de dezembro de 2001 (BRASIL, 2002).
Diversos pesquisadores têm se dedicado a estudar os impactos da privatização
sobre o desempenho das empresas e sobre o comportamento do mercado. Entretanto,
são poucos os trabalhos que estudam os efeitos da privatização sobre os processos e
sistemas gerenciais das empresas.
Assim, o objetivo desta pesquisa é contribuir para a redução desta lacuna,
explorando o impacto que a reforma do estado, em geral, e a privatização, em particular,
tiveram sobre os mecanismos de controle gerencial de grandes empresas brasileiras.
Tal estudo foi oportunizado pela disponibilidade de informações acerca dos
sistemas de controle gerencial de nove empresas estatais brasileiras no início da década
2
de 80, resultado de pesquisa feita no COPPEAD/UFRJ, por Gomes (1983). No processo
de reformulação do Estado brasileiro, levado a efeito no decorrer da década de 90, as
empresas estudadas nesta pesquisa sofreram profundas modificações; algumas foram
privatizadas, outras permaneceram estatais e outras, ainda, foram extintas fornecendo,
dessa maneira, um parâmetro de comparação valioso para o objetivo que se pretendeu
alcançar.
1.2 IMPORTÂNCIA DO TEMA
O tema tratado no presente estudo reveste-se de importância teórica e prática. Do
ponto de vista teórico, salienta-se o ineditismo do trabalho, no sentido de investigar o
impacto que a mudança de controle acionário, de estatal para privado, teve sobre os
sistemas de controle gerencial das empresas privatizadas. Não menos importante foi a
observação das mudanças introduzidas nas empresas que permaneceram estatais, a fim
de torná-las mais enxutas e prepará-las para a concorrência com o setor privado. Por
fim, também se destacam os achados referentes às empresas que foram extintas, no
sentido de reforçar a importância dos mecanismos de controle gerencial prescritos pela
literatura.
Além disso, o estudo tem por característica permitir a possibilidade de comparar
dois momentos distintos na evolução das empresas estudadas.
Do ponto de vista da importância prática, o estudo enfatiza as conseqüências
negativas decorrentes do não atendimento de procedimentos recomendados como
eficazes
pela
teoria
de
controle
gerencial,
apontando
o
grau
de
distanciamento/proximidade entre a teoria e a prática, através da comparação entre os
mecanismos de controle gerencial praticados pelas empresas com os mecanismos
sugeridos pela literatura.
3
1.3 ESCOPO
Este estudo investigou se ocorreram mudanças nos sistemas de controle
gerencial das empresas estudadas no período de cerca de 20 anos compreendido entre o
início da década de 80 e o momento atual, sendo estudadas as suas causas. Importante
notar que estas empresas foram estudadas anteriormente por outro pesquisador, dentro
de uma realidade - histórica e societária - distinta da atual; na época eram todas
empresas estatais.
O estudo compreendeu a comparação dos sistemas de controle gerencial das
empresas a um conjunto de conhecimentos que destaca a importância dos aspectos
motivacionais no projeto dos sistemas de controle gerencial. Neste sentido, controle
gerencial é visto como sendo o processo de influenciar o comportamento dos membros
da organização, através da utilização de mecanismos e procedimentos que aumentem a
probabilidade da ocorrência de comportamentos dirigidos ao alcance dos objetivos da
organização. Foi investigada a existência de mecanismos de controle que são
considerados básicos para o exercício da função de controle.
Foi investigada, também, a capacidade de adaptação dos sistemas de controle às
mudanças ambientais.
O plano de referência adotado baseia-se na consideração motivacional percebida
na análise do sistema de controle gerencial, segundo um enfoque contingencial. A
eficácia dos sistemas de controle foi mensurada levando-se em conta a ambigüidade dos
objetivos, a mensuração dos resultados, o conhecimento sobre os efeitos das
intervenções e as características das atividades realizadas pelas empresas, conforme
considerados por Hofstede (1981).
1.4 ESTATIZAÇÃO E PRIVATIZAÇÃO NO BRASIL
A seguir é apresentada, de forma resumida, a evolução do processo de
estatização no Brasil e, de forma mais detalhada, o movimento de saída do Estado da
economia observado a partir de meados da década de 80. Não se vai, aqui, analisar -
4
tampouco avaliar - em profundidade os motivos que levaram a esse movimento, nem a
forma como foram conduzidos; análises detalhadas do processo de privatização
observado a partir de 1984 podem ser obtidas em Pinheiro (1999), Pinheiro e Giambiagi
(1999) e Velasco Jr (1999, 1997a e 1997b).
De acordo com Pinheiro (1999), as empresas estatais estiveram presentes na
economia brasileira desde o período colonial. Entretanto, a intervenção na economia,
seja ou não através da criação de empresas estatais, foi pequena até a ascensão de
Getúlio Vargas ao poder. A partir do Estado Novo, o liberalismo da Velha República
daria lugar ao nacionalismo econômico, ao protecionismo, a elevados investimentos
públicos em infra-estrutura e insumos básicos e à criação de monopólios públicos para
produtos como açúcar, café, mate, entre outros.
Gomes (1983) aponta que data do século XIX a incursão estatal, em especial no
setor financeiro, além de uma participação efetiva nos setores editorial e gráfico, assim
como nos serviços postais. No início do século XX o estado começa a aumentar sua
participação no setor de transportes, através da aquisição de ferrovias, assim como passa
a intervir de maneira mais ativa no Comércio Exterior, estabelecendo o controle da
produção e uma política de preços mínimos para o café.
A ordem econômica dos anos 30, seguindo a influência política e econômica dos
regimes totalitários da Europa, se caracteriza pelo processo de industrialização através
da substituição de importação, despertando para um modelo de desenvolvimento
caracterizado por um forte conteúdo ideológico - o nacionalismo econômico.
O período que se seguiu à II Guerra Mundial assistiu ao debate sobre a forma de
financiar a industrialização do país; segundo Gomes (1983) a criação de indústrias
nacionais privadas amparadas por recursos provenientes de parceiros estrangeiros
preocupava os defensores da soberania nacional. Por outro lado, criar novas empresas
sob a égide do Estado não era do agrado dos que defendiam a livre iniciativa. De
qualquer forma, em virtude da falta de interesse e/ou de capacidade do setor privado
nacional para investir em infra-estrutura e outros setores industriais básicos fez com que
5
o governo fosse levado a realizar o programa de industrialização do país de forma
compulsória, período em que foi criado um grande número de empresas estatais.
A década de 60 - em especial o período entre 64 e 69 - assistiu a uma ampliação
do poder regulamentador do Estado. São desse período, entre outras, a criação da
Eletrobrás, do BNH, da Embratel, do Conselho Interministerial de Preços, além da
aprovação da Lei Orçamentária e da Reforma Administrativa (Lei 4320/64 e Decreto
Lei 200/67, respectivamente).
A década de 70, por fim, foi o período em que foram criadas mais empresas
estatais do que em qualquer período anterior, analisado separadamente. Segundo Gomes
(1983), entre 1970 e 1980 foram criadas mais de 250 novas empresas - em comparação
com as 307 existentes até 1970. Este quadro, associado à crise financeira internacional,
levou o Governo a criar a Secretaria de Controle das Estatais - SEST - em 1979, com o
objetivo de adequar os gastos realizados por essas empresas à programação
governamental. Como conseqüência, verificou-se uma significativa redução no grau de
autonomia conferido a essas entidades ao longo de todo o período anterior.
Pinheiro (1999) relata que o crescimento do número de estatais na economia foi
fruto de diferentes processos dentre os quais: o desenvolvimentismo; o cuidado com a
segurança nacional - ambos já mencionados -; a nacionalização de empresas privadas
estrangeiras em setores cuja regulação não foi eficiente em promover os investimentos
de que o país necessitava (o que atendia também aos objetivos ligados à “soberania
nacional”); a verticalização e a diversificação das atividades de grandes empresas
estatais (ocupação de “espaços vazios”); e a estatização de empresas mal administradas
situadas em setores estranhos às atividades do setor público - hotéis, usinas de açúcar,
editoras.
Segundo Pinheiro (1999), não há concordância na literatura se o rápido
crescimento do setor estatal na economia brasileira foi resultado de uma ideologia de
intervenção do Estado ou se fruto da sobreposição de movimentos desconectados.
Independentemente disso, porém, esta rápida expansão não causava maior preocupação
6
até, pelo menos, o fim do milagre econômico - 1973. Com a deterioração das condições
econômicas e a decisão do governo de reduzir a influência do setor privado na alocação
da poupança pública, tiveram início os primeiros protestos públicos contra a excessiva
participação do Estado na economia.
Entretanto, de acordo com Pinheiro (1999), a correta interpretação dos
argumentos empresariais desta época mostra que se tratava, antes de tudo, de um
movimento contra a desprivatização do Estado. A principal fonte de descontentamento
empresarial era a sua exclusão dos fóruns de decisão da economia nacional; a
privatização de empresas não era uma prioridade para o empresariado. A resposta do
governo foi a proposta de fortalecer a empresa privada nacional por meio de subsídios
fiscais e creditícios. A idéia de privatizar empresas ainda não era cogitada pelo fato de
que, simplesmente, a empresa privada nacional não estava apta a assumir a tarefa de
promover a industrialização urgente do país; da mesma forma, era visto como
indesejável que o capital estrangeiro o fizesse.
O agravamento da situação econômica no final da década de 70 começou a
tornar evidente a necessidade de priorizar o controle da inflação e o equilíbrio das
contas externas em detrimento do crescimento de curto prazo. A rápida expansão do
setor estatal se mostrava inconsistente, conforme Pinheiro (1999), com o objetivo de
estabilização e a idéia de privatizar começou a fazer parte do discurso governamental.
Entretanto, a crítica a atuação das estatais não se concentrava, ainda, na questão da
(in)eficiência do setor público empresarial; o principal objetivo então era desacelerar a
expansão do setor produtivo estatal, pois era percebido que tinham saído do controle das
autoridades federais. Como a prioridade, agora, era a estabilização da economia - e não
mais o crescimento e a substituição de importações - e sendo as empresas estatais
responsáveis por uma parcela considerável do investimento e do consumo domésticos,
seria quase impossível estabilizar a economia sem alguma forma de controle sobre o
ritmo de expansão dessas empresas e sem eliminar, ou pelo menos reduzir, seus déficits.
Com essa finalidade, uma série de tetos foram estabelecidos para os gastos correntes, de
capital e com importações das estatais, conforme se conclui da série de instrumentos
7
acionados pela então Secretaria de Planejamento da Presidência da República
(SEPLAN), relacionados por Gomes (1983).
As empresas estatais foram, ainda, duramente afetadas pela crise cambial do
início da década de 80. Ocorre que tais empresas foram usadas, até 1982, para contrair
empréstimos externos além de suas necessidades, de forma a financiar os crescentes
déficits em conta corrente do país. O aumento das taxas de juros internacionais e a
significativa desvalorização cambial fez com que as despesas financeiras das empresas
crescessem bastante. Some-se a isso o fato de que, desde 1975, os preços dos bens e
serviços produzidos pelas estatais foram reduzidos em termos reais com a finalidade de
controlar a inflação e - a partir de 1982 - para subsidiar a exportação de bens
manufaturados. Dessa maneira, de acordo com Pinheiro (1999), o uso das empresas
estatais como instrumento de política macroeconômica levaria à gradual e contínua
deterioração do seu desempenho, com a expansão da demanda reprimida e a perda de
qualidade dos seus serviços.
Somente em 1981, entretanto, é que a privatização entrou efetivamente na
agenda da política econômica. Neste ano foi criada a Comissão Especial de
Desestatização a qual tinha como objetivos fortalecer o setor privado, limitar a criação
de novas empresas estatais e fechar ou transferir para o setor privado as empresas
estatais cujo controle pelo setor público não fosse mais necessário ou justificado.
Conforme Pinheiro (1999), inicialmente foram identificadas 140 estatais prontas para
serem privatizadas no curto prazo, das quais 50 foram listadas para venda. A primeira
tentativa de privatização, entretanto, teve como saldo efetivo a venda de 20 empresas em geral, empresas que estavam sendo reprivatizadas -, o aluguel de uma e a
incorporação de oito a outras instituições públicas. Entretanto, neste mesmo período,
seis empresas em situação falimentar passaram para o controle do BNDES.
No período referente ao governo Sarney - 1985-89 - foram concluídos mais 17
processos de desestatização, além da transferência de igual número sendo transferido
para os governos estaduais, duas incorporadas a outras instituições federais e quatro
desativadas; importante notar a inclusão, nesta lista, de três importantes empresas
8
industriais: Eletrosiderúrgica Brasileira, maior produtora de ferro-ligas à época; Aracruz
Celulose, uma das mais importantes do setor; e Caraíba Metais, única metalúrgica de
cobre do país. Velasco Jr (1999) defende que as desestatizações ocorridas neste período
ocorreram muito mais por razões de ordem interna do BNDES e apesar do fato de que
ajustes de caráter mais reformista não comporem, de fato, a agenda pública à época1.
Dos 17 processos de privatização, 11 foram de empresas controladas pela BNDESPAR
e dois, relativos às vendas de subsidiárias da Siderbrás, conduzida pela BNDESPAR, na
qualidade de agente de privatização dessa holding.
A justificativa para a afirmação de que as privatizações do período se deram por
decisão do BNDES encontra-se no documento editado pelo banco em 1992,
Privatização: a experiência da BNDESPAR no período 1987-1989. Nesse documento
encontram-se os seguintes motivos determinantes:
• o elevado número de empresas controladas pela BNDESPAR concentrava
mais de 50% do volume de seus desembolsos no período 82-85 e se
voltavam, basicamente, para custear gastos decorrentes das controladas;
• o direcionamento de esforços no acompanhamento financeiro e operacional
dessas empresas, visto que, de modo geral, se encontravam em situação
crítica;
• os aportes de capital se revelavam ineficazes, em face do contexto que
envolvia as empresas estatais: dificuldade em garantir uma administração
profissional, reduzida flexibilidade gerencial para operar em mercados
competitivos e dificuldade em se manter um política estável de reajustes de
preços; e
• como conseqüência dos eventos acima, BNDESPAR passou a acusar
sucessivos prejuízos no período 82-87.
De maneira semelhante, nos processos nos quais o BNDES agiu como agente de
privatização da Siderbrás, as empresas privatizadas - Cofavi e Usiba - eram empresas
em situação difícil, nas quais o banco tinha interesses creditícios. A expectativa era
encontrar novos controladores que saneassem as empresas ou, pelo menos, mudar a
1
Para uma análise mais detalhada do processo de privatização no período 85-89, inclusive a justificativa
para o modelo de venda adotado, ver Velasco Jr. 1999 e 1997a.
9
qualidade dos créditos: substituir devedores não-executáveis, nos termos da legislação
brasileira, por devedores privados, executáveis (Velasco Jr., 1999). Em outras palavras,
a venda de companhias por parte do BNDES se inseria em um objetivo de recuperação
de sua capacidade de intervenção na economia.
Esta argumentação é endossada por Schneider (1991), o qual aponta que a
motivação primordial para a privatização durante o governo Sarney adveio de
funcionários de escalão intermediário - dirigentes do BNDES -, preocupados em
racionalizar o Estado desenvolvimentista. Para o autor, Sarney não tinha qualquer
compromisso ideológico com a privatização, mas parecia disposto a endossá-la desde
que esses burocratas fossem capazes de convencê-lo de que a crise financeira do Estado
era mais premente do que sua agenda política. Além disso, o setor privado exerceu
pouca influência no processo, chegando em alguns casos a atuar nos bastidores para
evitar a privatização de certas empresas estatais. Dessa forma, chega a surpreender o
alcance das privatizações neste período; a explicação seria que as empresas que foram
vendidas figuravam entre as mais fáceis de alienar, em termos de custo político.
Para Pinheiro (1999), a privatização alcançada na década de 80 foi a possível
dadas as circunstâncias; para tanto três razões teriam contribuído: o desempenho
operacional relativamente bom mantido até meados da década, o que limitava o escopo
para ganhos de produtividade com sua transferência para a iniciativa privada - o que
implicava que assim como o governo não tinha a intenção de vender suas principais
empresas, o setor privado não tinha interesse em comprá-las -; permaneceu sobre as
estatais, durante a maior parte da década, o “manto protetor da ‘segurança nacional’”, o
que tornava impossível a venda de grandes estatais enquanto os militares mantivessem
sua influência na administração federal; e um amplo segmento da sociedade brasileira incluindo militares e partidos de esquerda - continuavam a enxergar a privatização como
sinônimo para a desnacionalização da economia, visto que se entendia que apenas
empresas multinacionais estariam habilitadas a comprar as grandes estatais brasileiras.
Este último aspecto ficou evidente na elaboração da Constituição de 1988, a qual
estabeleceu monopólios públicos nos setores de telecomunicações, petróleo e
10
distribuição de gás, além de colocar barreiras à participação estrangeira em mineração e
eletricidade.
Entretanto, menos de dois anos após a promulgação da nova Constituição, o
governo Collor lançou o Programa Nacional de Desestatização (PND), ampliando o
alcance da privatização no Brasil. Para Pinheiro (1999), a justificativa para tão
significativa reorientação na visão oficial sobre o papel do setor estatal pode ser
encontrada nas transformações ocorridas no cenário político doméstico (o processo de
democratização do país com o gradual afastamento dos militares do poder e as eleições
diretas para presidente) e internacional (fim da Guerra Fria, com a diminuição das
pressões dos militares para a manutenção do controle estatal-nacional dos setores
considerados estratégicos); na reorientação do modelo de desenvolvimento econômico
(passagem de uma estratégia de acumulação para outra em que a produtividade e a
eficiência passaram a ser prioritárias); na piora do desempenho das estatais e nas
necessidades da política macroeconômica (necessidade de controle do gasto público em
um momento em que as empresas estatais precisavam de massivos investimentos para
aumentar a eficiência e a produção).
No período Collor e Franco - 1990 a 1994 - foram privatizadas 33 empresas com
receitas totais de US$ 8,6 bilhões e a transferência de US$ 3,3 bilhões em dívidas para o
setor privado (compare-se aos 17 processos, com arrecadação de US$ 549 milhões e na
transferência de dívidas na ordem de US$ 620 milhões obtidos no período anterior); tais
valores dão uma idéia da mudança de patamar que significou o PND. Cabe ressaltar que
a maioria dessas empresas estava na indústria de transformação, em especial nos setores
siderúrgico, petroquímico e de fertilizantes. De acordo com Pinheiro (1999), as
empresas selecionadas para venda nesta fase da privatização tinham em comum o fato
de estarem situadas em setores competitivos ou para os quais o processo de
liberalização comercial iria criar um ambiente de competição. Entretanto, a privatização
dos monopólios estatais não chegou a ser cogitada.
Velasco Jr, (1997a) julga que, apesar do novo patamar atingido pelas
privatizações neste período, ainda não havia um consenso da sociedade em geral e de
11
suas elites sobre os benefícios das privatizações; além disso, a simples vontade política
do Executivo - ou mesmo do gestor do programa de desestatização (BNDES) - não é
suficiente para explicar o sucesso da implementação do PND dadas as notórias
limitações de recursos de governance (entendido aqui como a capacidade do Estado em
formular e implementar suas políticas) detidos por aqueles governos. O autor defende
que as escolhas quanto ao desenho da legislação e à modelagem das vendas foram
cruciais para o fornecimento do apoio à sua implementação, tendo em vista o aumento
do número de beneficiários, ao mesmo tempo em que possibilitava a adesão dos
perdedores ao programa2; além disso, justificam a não adoção de características mais
marcantes de experiências internacionais conhecidas, a exemplo da britânica3.
A partir de 1995 - início do primeiro mandato do governo Fernando Henrique
Cardoso - o alcance da privatização foi ainda mais ampliado, através de dois
movimentos quase simultâneos: a decisão de acabar com os monopólios do setor
público na área de infra-estrutura e a decisão dos governos estaduais de, também,
desenvolver seus próprios programas de privatização. No total, de 1995 a 1998 foram
levadas a efeito 80 privatizações, as quais somaram US$ 60,1 bilhões e permitiram a
transferência de US$ 13,3 bilhões em dívidas.
Para Pinheiro (1999), vários fatores contribuíram para essa ampliação, dentre
eles:
•
o repetido fracasso de seguidas tentativas em controlar a inflação pelas
administrações anteriores havia limitado a capacidade do governo perseguir
um programa mais ousado de privatização. A estabilidade obtida a partir de
1994 deu cacife político ao Executivo para aprovar as emendas
constitucionais necessárias para estender a privatização aos setores de
telecomunicações e gás e para facilitar sua aprovação nas áreas de mineração
e eletricidade;
2
Para análise detalhada deste processo ver Velasco Jr. (1997a).
Descrição e análise detalhadas da experiência inglesa de privatização podem ser encontradas em Brito
(1987) e Velasco Jr. (1997a e 1997b).
3
12
•
a estabilidade econômica, a necessidade de equilíbrio fiscal e a perspectiva de
retomada de crescimento, tornavam claro que o setor público não conseguiria
viabilizar diretamente os elevados investimentos necessários nesses setores.
Além disso, a política econômica limitava o acesso das estatais ao
financiamento doméstico e externo;
•
os estados enxergaram na privatização importante fonte de recursos a curto
prazo, o que lhes permitiu saldar dívidas e expandir gastos;
•
a estabilidade e a mudança na percepção do risco e potencial do mercado
brasileiro contribuiu para aumentar o valor dessa empresas, tornando a
privatização mais interessante para o setor público e para os investidores
privados; e
•
o sucesso das privatizações do período anterior, ao aumentar a eficiência e o
investimento das empresas, contribuiu para ampliar o apoio político ao
programa.
Entretanto, de acordo com Pinheiro(1999), o fator mais importante na expansão
da privatização neste período foi o papel desempenhado pela privatização na
sustentação do Plano Real; graças às vendas de 97-98, o país foi capaz de atrair altos
montantes de investimento direto estrangeiro que ajudaram a financiar os altos déficits
em conta corrente, e de evitar a explosão da dívida pública a despeito dos crescentes
déficits públicos registrados desde 1995. Outro aspecto ressaltado pelo autor, é que,
além desses reflexos de curto prazo, o impacto macroeconômico de longo prazo deveria
proporcionar ganhos fiscais substanciais, resultantes da combinação da destinação da
arrecadação com as vendas para a redução da dívida pública (e conseqüente redução das
despesas com juros) e do fato de que se espera que as empresas privatizadas, sendo mais
eficientes, fiquem mais lucrativas aumentando a arrecadação de impostos.
Simulação efetuada por Giambiagi e Pinheiro (1996), apontava que a simples
troca das ações que a União detinha em quatro empresas do Setor Produtivo Estatal por
papéis da dívida pública poderia produzir uma redução das suas necessidades de
financiamento cujo valor era equivalente a 7% do PIB, crescendo significativamente
caso as empresas pivatizadas ficassem mais rentáveis. Alertavam, entretanto, que o
13
tamanho do impacto fiscal da privatização dependeria fundamentalmente do valor da
parcela de lucros distribuída, caindo significativamente conforme esta crescesse.
Também alertavam que se a baixa rentabilidade estatal fosse resultado da política
tarifária do governo, e não de ineficiência, então o ganho fiscal estimado seria ilusório;
o mesmo se aplicaria se o aumento da rentabilidade após a privatização fosse resultado
da adoção de uma política tarifária mais favorável às empresas.
Ressalve-se, entretanto, que a esperada redução da dívida pública acabou não
ocorrendo; conforme apontam Pêgo Fº et al. (1999) isso ocorreu em razão do
reconhecimento de dívidas do passado, que superaram as receitas de privatização. De
acordo com os autores,
“Esse resultado contrasta com a maior parte das análises de
meados dos anos 90, que esperavam que as receitas de
privatização garantissem a transição entre a situação de
dificuldades fiscais de então e a implementação das reformas
constitucionais, sem permitir que a dívida pública, como
proporção do PIB, se elevasse muito. O que não se esperava,
entretanto, era o aparecimento de tantos esqueletos, que mais que
superaram as receitas de privatização, e com juros tão elevados
praticados no período para defender a política cambial vigente”
(p.29).
Entretanto, ressaltam Pêgo et al. (1999), apesar da privatização não conseguir
conter o crescimento da dívida, sua ausência implicaria em uma relação nove pontos
percentuais superior em 2000, de acordo com as simulações realizadas.
Por outro lado, é importante enfatizar que, de acordo com Giambiagi e Pinheiro
(1996)
“por mais relevante que possa ser a privatização federal, o escopo
da desestatização ... deveria ir além das empresas federais ...
porque é nas empresas estaduais e municipais que se concentra o
desequilíbrio das empresas estatais” (p.11).
Velasco Jr. (1997b) chama a atenção para o fato de que os processos de
privatização mais recentes envolveram a transferência para a esfera privada dos serviços
14
de utilidade pública e que nestes casos o Estado não perde sua visibilidade perante a
sociedade, diferentemente do que ocorre na privatização de empresas industriais. Isso
decorre do fato de que na medida em que a natureza do serviço prestado continua
pública, o Estado, na qualidade de poder concedente, permanece como o responsável,
ainda que de forma indireta, pela satisfação do público consumidor. Em outras palavras,
trata-se de uma redefinição do papel do Estado “deixando de ser o responsável direto
pelo desenvolvimento econômico e social, pela produção de bens e serviços, para
fortalecer-se na função de promotor e regulador desse desenvolvimento”, conforme
consta do Plano Diretor da Reforma do Aparelho do Estado, elaborado pelo Ministério
da Administração Federal e da Reforma do Estado (BRASIL, 1995). De acordo com
Bresser Pereira (1996), o novo papel do Estado é o de facilitar para que a economia se
torne internacionalmente competitiva, sendo a regulação e a intervenção necessárias na
educação, na saúde, na cultura, no desenvolvimento tecnológico, nos investimentos em
infra-estrutura.
Neste sentido, o processo de privatização pode ser visto não apenas como um
mecanismo para a simples redução do papel do Estado na economia, mas parte de uma
reforma social-democrata feita para, conforme Bresser Pereira (1996, p.8), “aumentar a
governança do Estado, fornecendo os meios financeiros e administrativos para que
possa intervir efetivamente, sempre que o mercado não tiver condições de coordenar
adequadamente a economia”. É o Estado produtor cedendo a vez para o Estado
regulador. O perfil deste Estado regulador, entretanto, ainda é uma incógnita; conforme
Pinheiro (1999), o processo de regulação nos serviços públicos avançou menos do que a
privatização. Exceto no setor de telecomunicações, onde foi feita com grande
prioridade, a atuação nos demais setores é vista como pouco agressiva.
Na visão de Abranches (apud Velasco Jr, 1997b), o governo brasileiro não tem
uma concepção explícita da natureza operacional do novo Estado, nem qual modo de
regulação deverá caracterizá-lo, ou como essa regulação deverá ser exercida.
Paralelamente a este problema, Pinheiro (1999) levanta outras questões sobre a
eficiência do Estado regulador: a primeira diz respeito ao risco de se enfatizar o aspecto
15
técnico em cada setor, deixando a regulação econômica em segundo plano; a segunda
questão se refere à necessidade de explicitar claramente no mandato das agências
reguladoras a ênfase a ser dada à competição e que neste mandato não se inclui a
implementação de políticas industriais no setor regulado; e, por fim, há dúvidas sobre
qual será o comportamento do Judiciário no caso de desacordo entre as posições de
agências reguladoras, concessionários e consumidores - além do pouco conhecimento
dos aspectos técnicos envolvidos, há o temor de que a possibilidade do recurso ao
Judiciário possa se constituir em uma oportunidade para postergar as decisões das
agências reguladoras, sob o risco de elevados prejuízos para as partes.
Também não pode ser desprezado o alerta de Lamounier (1999) quanto à
propalada participação do consumidor no processo de avaliação e fiscalização das
empresas prestadoras dos serviços públicos. Segundo o autor,
“...os grandes benefícios macrossociais e macroeconômicos que a
privatização das utilities pode trazer ao país não terão
necessariamente correspondência na esfera do comportamento
social, no que diz respeito à participação e à capacidade de
fiscalização do usuário” (Lamounier, 1999, p. 335).4
Para o autor, essa preocupação se justifica pois a sociedade brasileira não atingiu
ainda os níveis de participação e politização, ao mesmo tempo em que as empresas e
instituições também não atingiram os níveis de transparência e accountability que se
deseja. O Brasil ainda tem pouca experiência com os mecanismos de avaliação,
fiscalização e pressão que se farão necessários; os embates usuário-provedor estão
apenas começando. Em vista disso, o autor propõe uma questão para reflexão: como
distinguir entre a avaliação séria a que o triângulo empresa/usuário/agência reguladora
dará
ensejo
e
a
simples
manipulação
do
usuário
pelo
triângulo
empresa/publicidade/meios de comunicação?
Adotando uma postura crítica em relação à maneira como está sendo conduzida
a reforma do setor elétrico brasileiro, o qual prevê a venda maciça de ativos, Rosa e
Senra (1995) apontam a fragilidade empírica nas teorias econômicas dentro dos
16
paradigmas liberais para fundamentar o Estado mínimo neoliberal. Para os autores,
“reina a confusão sobre o falso dilema entre a estatização por princípio e a privatização
por princípio” (p. 24). Ao se renegar o primeiro princípio cai-se no segundo, como
purgação de um pecado original do planejamento estatal.
“A redução mecânica do problema das estatais à venda
para fazer caixa, em função da dívida do governo, e para negociar
com os grandes credores do Estado, ignora a complexidade
técnica do setor de energia, bem como seu papel em uma
estratégia de desenvolvimento do país” (Rosa e Senra, 1995, p.
46).
Segundo os autores, tem havido grande confusão no uso de termos como
desregulamentação e privatização na avaliação dos processos de reforma do setor
elétrico ao redor do mundo. “Não é verdade que em toda parte estejam-se privatizando
as empresas elétricas, e nem os dados aqui reunidos mostram que os países que as
privatizaram estejam em melhor situação quanto a preços e qualidade do serviço”
(p.19).
Para ilustrar esta afirmação, são apresentados os resultados apurados na
experiência argentina. Dentre outros, foram observados: o aumento do preço da energia
(de US$ 29 por MWh em 1990 para US$ 49 em meados de 1992); o não
estabelecimento de concorrência efetiva entre as empresas geradoras de energia; a
ausência de planejamento energético, levando quase a uma depredação no uso de
recursos naturais.
Da mesma maneira, Rosa et alli (1998) apontam que a experiência inglesa,
considerada como paradigmática e radical (por vir acompanhada de privatização),
“mostrou que o mundo real requer um aparato regulatório significativo e crescente para
lidar com as assimetrias em todos os mercados e com os problemas de acesso
privilegiado à rede” (p.190). O esperado trade off entre concorrência e regulação não se
confirmou pois, mesmo nos segmentos onde se pretendia que o mercado funcionasse
livremente, a presença do regulador tem sido crescente para evitar abusos de poder de
monopólio e coibir os movimentos de reintegração vertical. De acordo com os autores,
4
Para uma análise de como o consumidor brasileiro insatisfeito se comporta, ver Chauvel (1999).
17
“em linhas gerais, os elementos estudados apontariam para a frustração dos objetivos da
experiência britânica (eficiência, preços módicos e qualidade)...” (p.191). Os principais
elementos que evidenciam este insucesso seriam, entre outros:
a) a manutenção dos patamares tarifários para o consumidor final, existentes na
época estatal, apesar da queda de 30% no preço do carvão (um dos insumos
básicos para a geração de energia), com os ganhos de produtividade sendo
apropriados pelos investidores; e
b) a importância crescente da ação reguladora do Estado.
Rosa e Senra (1995) também apontam para a pressão de organismos mundiais em especial o Banco Mundial - no sentido de induzir o país a reformas de caráter
privatizante, sugerindo a existência de interesses outros que a estabilização e o
crescimento nacionais. Esta seria a razão de influenciar, por exemplo, a política
energética nacional para a utilização de fontes alternativas à hidreletricidade (segundo
os autores, um dos fatores que contribuem para o baixo custo da energia elétrica no
Brasil), dado que a construção de hidrelétricas demandam altos investimentos e exigem
longos prazos de maturação, o que não convém a uma política de privatização. Como
conseqüência, é incentivada a construção de termelétricas. Um aspecto, aparentemente,
ignorado por esses organismos, são os problemas ambientais de poluição atmosférica
causados pelas termelétricas. Não esquecendo dos efeitos ambientais causados pelas
hidrelétricas (cujas conseqüências ainda não são totalmente mensuráveis), os autores
apontam que a mitigação dos efeitos da poluição em nível local pode tornar muito alto o
custo da termeletricidade. Também é ressaltada a contribuição desta poluição para o
efeito estufa, o que poderá acarretar problemas políticos internacionais.
Outros pontos contrários ao modelo de reforma adotado para o setor elétrico
seriam (Rosa et alli, 1998) o fato de que as definições efetuadas até o momento serem
insuficientes para assegurar o funcionamento otimizado do setor e gerar os
investimentos, necessários para garantir a expansão da capacidade, previstos como
necessários até o ano 2008 ao menor custo para a sociedade. Outro aspecto é que o
planejamento da expansão passa a ser indicativo, não havendo obrigação de quem quer
que seja na realização dos investimentos definidos neste planejamento. Também é
18
apontado (Rosa e Senra, 1995) que o fato de o sistema elétrico brasileiro estar baseado
na energia hidráulica cria um complicador, que é o problema de coordenação entre o
uso da água para fins de geração de energia e para abastecimento de água para cidades,
envolvendo interesses públicos e privados.
Outra crítica contundente é feita à questão tarifária, uma das responsáveis pela
deterioração financeira das empresas estatais. Rosa e Senra (1995) questionam porque
somente após a privatização se está garantindo um mecanismo de remuneração para as
empresas elétricas de uma forma que nunca foi feita quando eram estatais? Além disso,
é esperado que a remuneração do capital atinja 20% ao ano, enquanto antes era
legalmente de 10% a 12% e na realidade 5% ou menos.
No mesmo sentido é a acusação de que estariam sendo aplicadas elevadas (e
injustificadas) taxas de desconto nos fluxos de caixa futuros das empresas para fins de
avaliação fazendo com que seus valores mínimos estejam sensivelmente subavaliados
(Tolmasquim, 1999). Outro aspecto abordado na questão da avaliação (Rosa e Senra,
1995), é o de que as receitas futuras estariam sendo projetadas com base em uma receita
deprimida por tarifas presentes baixas, mas que serão fatalmente corrigidas após a
privatização, ocasionando, também, uma subvalorização da empresa. Além disso, não
estariam sendo consideradas receitas potenciais pela utilização dos ativos operacionais
das empresas em novos negócios (Tolmasquim, 1999).
Analisando os processos das privatizações da CERJ e da Light (Rosa et alli,
1998) e da parceria do Estado de Minas Gerais com investidores privados na CEMIG
(Rosa, 2000), observa-se que os resultados imediatos tem sido bastante diferenciados
para os acionistas, consumidores e trabalhadores do setor. Até o momento, os acionistas
podem ser vistos como os grandes beneficiários imediatos deste processo, tendo em
vista a generosa política de distribuição de lucros adotada pelos novos controladores.
Como conseqüência, reduz-se o volume de capital disponível para investimentos. Além
disso, conforme já mencionado, as cláusulas de indexação das tarifas, fizeram com que
as tarifas da CERJ e da Light tenham subido 16% acima da inflação em 1997 (Rosa et
alli, 1998).
19
No caso da CEMIG (Rosa, 2000), uma série de projetos altamente prioritários
para o mercado da empresa e para o setor elétrico jamais saiu do papel, com o
descumprimento sistemático dos prazos de implantação definidos pelo poder
concedente. A justificativa apresentada pelos representantes do sócio estratégico
privado era a falta de financiamentos. Entretanto, a política de dividendos foi
diametralmente oposta ao tratamento reservado aos investimentos; por proposição da
Diretoria Executiva, em 1997 foram distribuídos a título de dividendos e de juros sobre
o capital próprio um total de R$ 273 milhões (88% do lucro do exercício) contra um
investimento líquido (além da depreciação) de R$ 316 milhões, sendo que para 1998 o
total alcançou R$ 558 milhões (116% do lucro líquido) contra um investimento líquido
de R$ 177 milhões. De acordo com o autor, o planejamento dos anos subseqüentes
previa um volume crescente de dividendos, mostrando uma clara orientação de reduzir o
tempo de retorno dos investimentos realizados pelos acionistas privados na compra de
sua participação acionária na empresa.
Outro aspecto relevante, segundo o autor, foi “o desdobramento prático da
aversão ao risco da iniciativa privada nos projetos de longo prazo de maturação” (p.30).
Além da postergação dos investimentos em hidrelétricas, fez parte das diretrizes da
gestão compartilhada a não realização de investimentos em transmissão enquanto não
ficassem efetivamente claras as regras referentes a sua valoração econômica. Isto aponta
para uma modificação da filosofia de atuação da empresa, tradicionalmente marcada
pela missão de serviço público, calcada no aumento da oferta de energia elétrica e no
desenvolvimento regional.
Por fim, são feitas advertências quanto à conveniência de colocar empresas que
atuam em setores estratégicos sob controle externo - o que pode ter conseqüências
indesejáveis para o processo de desenvolvimento soberano e sustentável do país -, além
de se agregar, do ponto de vista macroeconômico, mais uma possibilidade de remessa
de lucros e dividendos para o exterior por um setor de atividade que, de maneira geral,
não gera divisas para o país, agravando, assim, no médio e no longo prazos, o já elevado
comprometimento externo da economia brasileira (Tolmasquim, 1999).
20
Quanto ao desempenho apresentado por empresas após serem privatizadas, os
resultados obtidos por Lima (1997) evidenciam uma melhor performance após a
privatização para a maioria das empresas estudadas; esta melhor performance superou,
inclusive, a melhoria de desempenho de empresas privadas no mesmo período. O autor
atribui um papel significativo à melhoria gerencial que teria sido observada nessas
empresas; ressalva, entretanto, que a liberalização dos preços e a reestruturação das
empresas antes da privatização também foram importantes para a melhoria do
desempenho.
Segundo os resultados obtidos por Pinheiro (1996), há claras indicações de uma
significativa melhoria do desempenho das empresas com a privatização. De acordo com
esses resultados, eles apontam que a privatização: a) levou a um aumento do nível de
produção das empresas; b) aumentou a eficiência das empresas; c) elevou a
lucratividade das empresas; d) levou a uma melhoria de indicadores financeiros; e)
estimulou um aumento dos investimentos e da propensão a investir; e f) levou a uma
redução do emprego. Para o autor, entretanto, para se extrair o máximo de benefícios da
privatização, é preciso entender que esta não se encerra na venda das empresas; é
necessário garantir os incentivos corretos para uma eficiente atuação das empresas - aí
incluídas a liberalização comercial, o estímulo à concorrência e mecanismos eficientes
de regulação.
Também Matos Fº e Oliveira (1996) apontam que algumas empresas
privatizadas apresentaram sensível melhoria nos desempenhos operacional e financeiro.
Tais melhorias seriam decorrentes, dentre outros, de um aumento da racionalidade
administrativa - que reduziu os níveis hierárquicos e permitiu um modelo de gestão
menos burocrático, reduzindo custos -, de uma maior racionalização dos serviços
administrativos e dos processos industriais, além da independência estratégica - que
oportunizou novos negócios.
Na visão de Carvalho (2001), a análise do programa de privatização brasileiro
revela efeitos bem positivos sobre as contas públicas e sobre as empresas que
21
permanecem estatais, supondo-se que as empresas privatizadas manteriam seus padrões
de resultado. Conforme o autor:
“Um efeito indireto da privatização sobre a dívida e o déficit
públicos consiste na melhoria do desempenho das empresas
estatais. Isso ocorre por dois motivos: primeiro, porque as estatais
- “candidatas” ou não à privatização - tendem a passar por ajustes
patrimoniais e financeiros, que resultam na melhora de vários
indicadores financeiros, entre os quais seus índices de
rentabilidade; e segundo, porque uma vez privatizadas (ou
liquidadas) as estatais deficitárias, o conjunto de empresas que
permanecem sob controle do governo apresenta resultados
melhores do que na situação pré-privatização. Com o avanço do
programa, muitas variáveis melhoraram sensivelmente” (p. 71).
Ainda segundo Carvalho (2001), verificou-se aumento na rentabilidade do
conjunto de empresas que permaneceram estatais, e que as empresas tornaram-se mais
rentáveis no período pré-privatização, em função de eventuais reestruturações e
saneamentos financeiros que não poderiam mais ser postergados. Conforme o autor,
“No final de 1999, as necessidades de financiamento das estatais tornaram-se
superavitárias para o conjunto de empresas estatais, pela primeira vez. Com isso, as
estatais, que contribuíam negativamente na contabilização das NFSP [Necessidade de
Financiamento do Setor Público], passaram a contribuir positivamente” (p.71).
Entretanto, Carvalho (2001) alerta que “não se deve pensar que a privatização
resolve, por si, problemas fiscais de natureza estrutural e/ou que esta sinalize uma
mudança permanente na postura fiscal do governo” (p.70). O autor aponta que a
privatização afeta a restrição orçamentária intertemporal do governo, de tal forma que,
para garantir uma melhora duradoura da posição fiscal, é necessário que a privatização
seja acompanhada de políticas de estímulo à competição e mecanismos de regulação
eficazes. Assim, para que os eventuais resultados obtidos no presente possam ser
mantidos no futuro, são necessários incentivos à melhoria da eficiência, aumentos de
produção, lucratividade, investimentos e propensão a investir, além da promoção da
competição e do desenho de um eficiente aparato regulatório. Caso isso não ocorra,
dentro de pouco tempo verificar-se-á que os ganhos obtidos com as alienações de ativos
foram suficientes apenas para conter de forma provisória a trajetória da dívida pública;
nesse caso, todo o esforço realizado poderá ser perdido num futuro não muito distante.
22
A presente seção fez um apanhado geral das mudanças do contexto nacional
ocorridas desde o estudo de Gomes (1983) até o presente, no que diz respeito à evolução
do processo de desestatização de empresas pertencentes à União. Assim, inicialmente
foram apresentadas algumas das causas que explicariam a forte presença estatal
observada até meados da década de 80; a seguir, foram explorados os motivos que
teriam levado os governos que sucederam o regime militar a privatizar empresas, tendo
sido verificado que tais motivos variaram de acordo com o governo. Também foram
apresentados os resultados obtidos ao longo desse processo. Por fim, foi apresentado um
debate quanto aos aspectos positivos e críticos da privatização.
23
2. REVISÃO DA LITERATURA
2.1 INTRODUÇÃO
O objetivo deste capítulo é apresentar o construto teórico utilizado na pesquisa
para fundamentar o estudo, através de uma revisão de literatura sobre Controle
Gerencial, em especial a evolução observada a partir do início da década de 80.
2.2 AS ABORDAGENS AO ESTUDO DOS SISTEMAS DE CONTROLE
GERENCIAL
2.2.1 Considerações iniciais
Segundo Otley et al. (1995), as raízes do controle gerencial encontram-se nos
primórdios do pensamento administrativo, sendo bastante reconhecida a influência dos
trabalhos de Weber, Durkheim e Pareto no desenvolvimento da administração. Além
disso, apontam para o trabalho de Mary Parker Follet como origem de muitas idéias da
moderna teoria de controle. De acordo com Follet, o gerente não controla elementos
isolados, mas complexas interrelações e propõe que a base para o controle deve
fundamentar-se na auto-regulação, auto-direção de indivíduos e grupos que
compartilhem interesses e objetivos comuns (Otley et al., 1995, p. S33). Além disso,
Follet via coordenação como o relacionamento recíproco de todos os fatores envolvendo
o contato direto de todas as pessoas. A aplicação destes princípios fundamentais de
organização era a atividade de controle em si, que significava assegurar um desempenho
previsível para a organização.
De acordo com Gomes (1983) e Spiller (1990), as primeiras referências na
literatura relacionadas a controle gerencial remontam ao início do século XX, sendo que
a preocupação básica era encontrar a melhor maneira de exercer o controle de forma
válida para qualquer tipo de organização. São exemplos destas abordagens as obras
clássicas de Taylor, Fayol, Emerson e Church, embora, conforme Otley et al.(1995),
contribuições anteriores possam ser identificadas. Nessas abordagens, conforme Gomes
24
e Amat (1999), o homem era concebido como um apêndice de máquina ou ocupante do
cargo, sendo motivado apenas por recompensas e sanções salariais. O controle
gerencial, para esses autores, era considerado como controle financeiro, direcionado às
atividades e não às pessoas (p.29-30).
Para Otley et al. (1995), o que parece caracterizar os estudiosos daquela época é
uma atenção para problemas reais, uma abordagem científica centrada na compreensão
e na análise conceitual e um desejo de resolver problemas. Sua contribuição para o
controle gerencial reside na atenção que dispensaram à autoridade e ao accountability, a
consciência da necessidade de modelos analíticos e orçamentários para controle fazendo
a ligação entre custos e atividades operacionais, e separando a contabilidade de custos
da contabilidade financeira - tornando-se a primeira a precursora da contabilidade e
controle gerencial.
“Embora estes estudiosos tenham perseguido a
racionalidade da ação econômica e procurado por soluções
universais, suas idéias continuam presentes e formam a
base de muitos trabalhos na área, várias delas refletidas no
trabalho de Robert Anthony”. (Otley et.al. 1995, p. S34).
No decorrer do século XX, o termo controle assumiu diversos significados de
acordo com os contextos onde foram empregados. Resumindo esta diversidade, Gomes
(1983), citando Reeves e Woodward, aponta que:
“Na literatura relativa ao comportamento organizacional
há uma ambigüidade no uso da palavra controle. A
confusão torna-se muito grande porque controle pode
significar também dirigir. Precisamente definido controle
refere-se somente à tarefa de assegurar que as atividades
produzam os resultados desejados, controle nesse sentido é
limitado a monitorar o produto das atividades revendo o
feedback da informação a respeito deste produto e se
necessário, tornando a ação corretiva”. (Reeves e
Woodward apud Gomes, 1983, p. 29)
Berry et alii (1995) consideram que "o estudo do controle organizacional (...)
envolve considerável complexidade e está sujeito aos caprichos do comportamento
25
humano. Contudo, está aberto a análises e tem sido abordado de diferentes maneiras" (p.
8).
No mesmo sentido, Gomes (1983) e Gomes & Amat (1999), após uma extensa
revisão da literatura produzida até então, mencionam que a partir do período
compreendido pelas décadas de 60 e 70 a literatura sobre controle de gestão
experimenta uma fase de grande expansão observando-se o surgimento de escolas de
pensamento que procuram abordar o assunto de forma sistemática,
"objetivando a construção de um corpo de princípios que
possam ser usados em trabalhos de pesquisa ou no design
de sistemas de planejamento e controle, com predomínio
do uso de modelos quantitativos e ainda fortemente
influenciados pelas idéias oriundas da escola de
administração científica do início do século" (Gomes e
Amat, 1999, p.32).
Relatam, ainda, que durante a década de 70 e início de 80 ocorreram tentativas
de desenvolver planos de referência sobre controle de gestão que tiveram repercussão
nos meios acadêmicos e empresariais.
Macintosh (1994), por sua vez, em sua proposta de estudar os sistemas de
controle gerencial a partir de uma abordagem sociológico-organizacional, apresenta
cerca de vinte abordagens agrupadas em cinco paradigmas. Para o autor, nenhuma delas
apresenta a verdade absoluta; as questões e problemas encontrados na prática são
extremamente mais complexos do que as soluções, em geral, propostas, merecendo
formas sofisticadas de entendê-los e devendo ser olhados a partir de múltiplas
perspectivas.
Do exposto até o presente momento, depreende-se a dificuldade da tarefa de
sistematizar o estudo do controle gerencial. No quadro 2.1, é apresentado de forma
resumida as sistematizações apresentadas por Berry et alii (1995), Gomes e Amat
(1999), Drury e McWatters (1998) e Macintosh (1994).
26
Berry et alii (1995)
Gomes e Amat (1999)
- cibernética e de sistemas; - perspectiva racional;
Drury e McWatters (1998)
Macintosh (1994)
- paradigma feedback;
- estrutural-funcionalista;
- mainstream;
- perspectiva psicossocial;
- paradigma adaptativo;
- estruturalista radical;
- social;
- perspectiva cultural;
- paradigma estratégico;
- interpretativista;
- organizacional.
- perspectiva estratégica.
- paradigma da cadeia de - humanista radical;
valor;
- pós-estruturalista
- paradigma cinético
Quadro 2.1: As abordagens ao estudo do controle gerencial.
Para ilustrar a complexidade destas sistematizações, basta mencionar que o
trabalho de Anthony (1965), que será objeto de análise a seguir, é enquadrado na
abordagem mainstream de Berry et alii (1995), na perspectiva racional de Gomes e
Amat (1999), no paradigma feedback de Drury e McWatters (1998) e no paradigma
estrutural-funcionalista de Macintosh (1994).
Independentemente da forma como o estudo de controle gerencial é
sistematizado, parece, entretanto, incontestável que a primeira abordagem que,
efetivamente, se tornou referência na área de controle gerencial foi o trabalho de
Anthony (1965), o qual é analisado mais detalhadamente a seguir.
2.2.2 O plano de referência de Anthony
Na visão de Berry et alii (1995), a primeira tentativa de formalizar a área de
controle gerencial como objeto de estudo foi a obra de Anthony (1965) e suas
respectivas revisões e atualizações - atualmente em sua 10ª edição lançada em 2002. A
abordagem de Anthony - denominada por Berry et alii (1991) de mainstream estabeleceu uma estrutura (framework) de processos de controle dentro da organização
com o objetivo de limitar a noção de sistema de controle gerencial.
Para Otley (1994), o termo “controle gerencial” deve muito de sua atual
conotação ao estudo de Anthony (1965) no qual controle gerencial distingue-se de
planejamento estratégico e controle operacional, estando situado em uma posição
intermediária. O planejamento estratégico relaciona-se com a definição de metas e
27
objetivos que englobam toda a organização no longo prazo. Em contrapartida, o
controle operacional relaciona-se com as atividades que asseguram que as tarefas
imediatas sejam realizadas. O controle gerencial faz a ligação entre esses dois níveis
(Otley et al., 1995, s32). Para Otley (1994), tal divisão apresentou duas vantagens:
colocou de lado a questão da determinação dos objetivos das organizações e os
processos utilizados para a formulação e redefinição de estratégias e evitou a variedade
de situações específicas que precisariam ser consideradas quando controles operacionais
específicos são observados. Isto permitiu que o controle gerencial pudesse ser estudado
sem deter-se em complicações desnecessárias (Otley, 1994). A definição clássica de
Anthony (1965):
“Controle gerencial é o processo pelo qual os
administradores se asseguram que os recursos são obtidos
e usados eficaz e eficientemente de acordo com os
objetivos da organização” (p.17).
Ao longo dos anos esta definição foi aperfeiçoada passando a incorporar
elementos comportamentais. Nas edições mais recentes de sua obra a definição de
controle gerencial passou a ser:
... o processo pelo qual os administradores influenciam os
outros membros da organização a implementar as
estratégias da organização. (Anthony & Govindarajan,
1998, p. 6).
Este processo envolve diversas atividades tais como: a) planejar o que a
organização fará, b) coordenar as atividades das diversas partes da organização, c)
comunicar as informações, d) avaliar informações, e) decidir qual a ação a ser tomada e
f) influenciar as pessoas a mudar seus comportamentos.
Anthony & Govindarajan (1998) apontam que, embora sistemático, o processo
de controle não é mecânico, pois envolve a interação entre pessoas. Segundo os autores,
os gerentes (e os funcionários, de modo geral) possuem objetivos pessoais e o problema
central do controle é induzi-los a agirem de tal maneira que, quando procurarem seus
objetivos pessoais, eles ajudem a alcançar os objetivos da organização. Isto é
28
denominado de goal congruence, que significa que, tanto quanto possível, os objetivos
dos membros da organização devem ser consistentes com os da organização como um
todo. Alertam, contudo, que é impossível obter uma congruência perfeita.
A impossibilidade de obter a perfeita congruência entre os objetivos individuais
e os da organização decorreria da existência de processos informais, que concorreriam
com os sistemas formais, que influenciam o comportamento humano dentro da
organização. Estes processos informais têm origem externa e interna à organização. Os
fatores de origem externa seriam as normas de comportamento desejável que existem na
sociedade da qual a organização faz parte. Estes comportamentos podem ser específicos
de uma determinada localidade, região ou país ou então específicos de um determinado
ramo de negócios. Dentre os fatores de origem interna o mais importante é a cultura
organizacional. Por cultura organizacional é entendido o conjunto de crenças, atitudes,
normas, relações e valores que são explícita ou implicitamente aceitos dentro da
organização.
Embora
Anthony
&
Govindarajan
(1998)
reconheçam
as
questões
comportamentais como importantes fatores a serem levados em consideração para fins
de controle, a sua obra é principalmente voltada para a discussão dos sistemas formais
de controle, baseando-se fortemente em instrumentos contábeis e financeiros. O foco da
sua atenção acerca da estrutura organizacional está fortemente baseado no conceito de
centros de responsabilidade. Assim, a eficácia de um sistema de controle decorre de
uma precisa definição de indicadores ou unidades de medida, relacionadas às principais
variáveis-chave e às responsabilidades de cada unidade organizacional. Pela definição e
comunicação clara dos objetivos e planos, seguidas de uma posterior análise dos
desvios, assegura-se que cada responsável oriente-se para o alcance dos objetivos
globais da organização.
Otley et al. (1995) apontam que, se por um lado, a separação do controle
gerencial dos demais processos de controle (planejamento estratégico e controle
operacional) apresentou algumas vantagens, por outro tornou a abordagem de Anthony
um tanto restritiva. O primeiro aspecto refere-se ao problema de definição de
29
estratégias, metas e objetivos. Segundo Otley et al. (1995), tais procedimentos são
tipicamente complexos e pobremente definidos, sendo claro que Anthony estava
consciente dos problemas de ambigüidade e incerteza quando colocou tais tópicos sob o
domínio da estratégia, evitando maiores considerações. O segundo problema refere-se
aos métodos usados para controlar os processos de produção, que são altamente
dependentes da tecnologia específica utilizada. Anthony convenientemente relegou tais
considerações para o domínio do controle operacional. Por fim, o livro de Anthony se
concentrou em planejamento e controle a partir da ótica contábil, contendo pouca ou
nenhuma discussão dos aspectos socio-psicológicos e comportamentais, apesar de ter
destacado a importância deste último.
Para Otley (1994), a abordagem de Anthony, separando o controle gerencial de
outros processos de controle, teve dois efeitos imprevistos. Inicialmente, apesar de
Anthony ter sido específico em sugerir que a disciplina básica para o estudo de controle
deveria ter origem nas ciências comportamentais, isto rapidamente tornou-se restrito à
contabilidade, embora com um “tempero” comportamental. Em segundo lugar, ao evitar
abordar um tipo específico de atividade, os estudos concentraram-se em grandes e
hierarquizadas organizações, geralmente industriais. Por outro lado, a abordagem de
Anthony enfatizou as propriedades sistêmicas de sistemas de controle desenhados para
atingir um grau de coerência nas atividades organizacionais; isto proporcionou um
quadro de referência que orientou as atenções para aquelas atividades gerenciais
destinadas a atender os objetivos organizacionais (Otley, 1994, p.290).
De acordo com Gomes & Amat (1999), as principais implicações para o desenho
de sistemas de controle de gestão baseados em Anthony seriam: a) a função central do
sistema de controle é a motivação; b) o sistema deve ser desenhado de tal forma que
possa servir de guia para o administrador tomar decisões e agir de modo consistente
com os objetivos da organização; c) planejamento estratégico, controle gerencial e
controle operacional tendem a corresponder a uma hierarquia em qualquer das diversas
dimensões; d) controle de gestão é visto como uma função de linha; e) a moeda é o
denominador comum como medida de valor; e f) o sistema pode ser desenhado tanto
30
para empresas privadas como para empresas públicas, não sendo indicado para
pequenas empresas.
O quadro de referência de Anthony pode ser visto como um exercício preliminar
com o objetivo de esclarecer conceitos e a área de estudos, razão pela qual foram
colocados limites. Em uma área complexa foi, provavelmente, um primeiro passo
significativo, contudo, estreitou grandemente o escopo do assunto (Otley et al., 1995, p
S32).
Ainda segundo Otley (1994), o quadro de referência proposto por Anthony
influenciou profundamente a prática norte-americana refletindo-se, ainda que em menor
escala, sobre a prática inglesa. A transição observada da grande organização unitária
para as formas multi-divisionais foi muito bem documentada e muitas das práticas de
controle gerencial observadas pareceram se adequar bem a este tipo de organização.
Esta ênfase pôde ser também observada nos livros-textos sobre controle gerencial, onde
uma proporção considerável dos textos era (e ainda é) dedicada a questões relacionadas
à mensuração de desempenho divisional. Ênfase especial é dedicada à montagem de
centros de responsabilidade cujo desempenho é responsabilidade de um gerente. A
ilusão de independência dos centros de responsabilidade é reforçada pela adoção de
práticas contábeis, tais como preços de transferência, que preserva a ficção de
independência, mesmo quando existe um considerável grau de interdependência (Otley,
1994, p. 290). O princípio fundamental é tornar os gerentes responsáveis apenas pelas
atividades que podem ser controladas por eles, levando ao desenvolvimento de
relatórios contábeis que façam a distinção entre o desempenho gerencial (controlável) e
o desempenho da unidade como um todo.
No mesmo sentido, Gomes e Amat (1999) afirmam que, embora seja alvo de
várias críticas relacionadas à falta de clareza entre as relações entre eficácia e controle,
grande parte das técnicas administrativas ainda em uso (custos, orçamentos) são
baseadas nesta perspectiva.
Na prática, entretanto, observou-se que as prescrições de Anthony não foram
totalmente atendidas. Otley (1994) menciona estudos de Merchant e de Otley mostrando
31
que tanto nos Estados Unidos, quanto na Inglaterra, os gerentes costumavam ser
responsabilizados por desempenhos envolvendo eventos completamente fora de seu
controle. Outro aspecto apontado se refere ao fato de que as práticas genéricas prescritas
na literatura de controle gerencial jamais poderiam ser aplicadas completamente em
organizações pequenas, nem em organizações fora da tradição Anglo-Americana. Além
disso, conforme Otley (1994), independentemente da extensão em que as afirmações
anteriores estejam corretas, é importante notar que as organizações contemporâneas não
mais se ajustam ao padrão assumido pela literatura tradicional de controle gerencial. As
organizações atuais são menores, menos diversificadas, menos hierarquizadas e
apresentam muito mais interdependências internas que a teoria tradicional admite. Desta
maneira, as premissas e a linguagem usadas no paradigma tradicional de controle
gerencial está cada vez mais distante das questões e problemas enfrentados pelas
organizações atuais.
2.2.3 Outras contribuições relevantes
Segundo Gomes e Amat (1999), além do trabalho de Anthony alguns outros
estudos podem ser destacados pelo seu impacto no desenho de sistemas e construtos
teóricos sobre controle gerencial. Dentre estes, dada a importância de seus aportes, são
mencionados os trabalhos de Lorange e Morton (1974), Hofstede (1981) e Flamholtz
(1979). Berry et alii (1995) apontam uma série de outros estudos que trazem
contribuições relevantes ao campo de estudo. Alguns desses são apresentados a seguir.
2.2.3.1 O plano de referência de Lorange e Morton
Para Lorange e Morton (1974) o propósito fundamental de um sistema de
controle de gestão é ajudar a administração na consecução dos objetivos da organização
provendo-a de uma estrutura formalizada para: a) a identificação de variáveis de
controle pertinentes; b) o desenvolvimento de bons planos de curto prazo; c) o registro
do nível de desempenho dos planos de curto prazo em relação ao conjunto de variáveis
de controle; d) o diagnóstico dos desvios.
32
Conforme Lorange e Morton (1974) as variáveis de controle formam o conteúdo
do plano de curto prazo, representando as metas da organização e determinando o que
deverá ser acompanhado. A escolha das variáveis de controle é feita com base na
estrutura organizacional, no pessoal, na tecnologia e no ambiente externo, o que confere
à organização a possibilidade de adaptar-se a mudanças ocorridas no contexto social
externo.
Nesta abordagem a preocupação é com: a) a evolução dos padrões
organizacionais – de estruturas divisionalizadas às estruturas multidimensionais; b) o
uso de variáveis não monetárias como uma parte regular do sistema de controle formal;
c) a ligação entre planejamento e controle e entre controle e operações.
De acordo com Gomes e Amat (1999), na visão de Lorange e Morton, não existe
uma melhor forma de controle, este dependendo das características ambientais
relevantes para a organização. Esta visão enfatiza as dificuldades que são enfrentadas no
projeto de sistemas de controle gerencial e que podem ser resumidas em: a) a crescente
instabilidade do ambiente externo, obrigando a uma ligação mais estreita entre o sistema
de controle gerencial e o sistema formal de planejamento, além de gerar a necessidade
de utilização de um maior conjunto de variáveis de controle não-monetárias; b) a
crescente diversificação das organizações, criando formas organizacionais cada vez
mais complexas que operam em ambientes turbulentos e em diferentes tipos de
negócios, exigindo sistemas de planejamento e controle flexíveis.
2.2.3.2 A abordagem de Hofstede
Conforme Gomes e Amat (1999), o trabalho de Hofstede pode ser dividido em
duas etapas: o estabelecimento de um modelo alternativo de controle em oposição ao
modelo cibernético e a proposta de um plano de referência para organizações sem fins
lucrativos.
Para Hofstede (1981), o modelo cibernético não é aplicável a organizações
prestadoras de serviços, assim como todas aquelas em que seja difícil o estabelecimento
33
de padrões de desempenho, como por exemplo, escolas, hospitais, entre outras. O
modelo alternativo de controle, denominado de homeostático, requer mudanças na
filosofia de controle da empresa, pois se baseia em uma ampla visão de um processo
sociopsicológico bastante distinto dos sistemas tradicionais. O controle rígido é
substituído por um sistema de controle baseado em grupos semi-autônomos, onde são
realçados: a) os objetivos das pessoas e não da organização – considerando-se a
possibilidade de congruência; b) as medidas das realizações, as quais devem considerar
outros argumentos; e c) o feedback sobre a informação não é usado – procura-se corrigir
o processo visto que os resultados não são passíveis de modificação. A essência dessa
abordagem está centrada em variáveis políticas, como negociação, valores e aspectos
julgamentais.
Da mesma maneira, os sistemas de controle gerencial de organizações sem fins
lucrativos não podem ser os mesmos desenvolvidos para outras formas de organização.
Para tanto, Hofstede (1981) desenvolve um plano de referência específico para tal tipo
de organização. A fim de determinar o tipo de controle aplicável a tais atividades devem
ser analisados os seguintes aspectos inerentes à atividade objeto do controle: a) a
ambigüidade dos objetivos; b) a possibilidade de mensuração dos resultados; c) o
conhecimento sobre os efeitos das intervenções; d) a repetitividade das atividades.
Para Hofstede (1981), a determinação da ambigüidade ou não dos objetivos é o
critério mais crucial para o projeto do sistema de controle de gestão, pois controle
pressupõe a existência de um objetivo. A ambigüidade de um objetivo pode ser
explicada: a) pela existência de conflitos de interesses e/ou valores entre aqueles que
têm alguma coisa a ver com a atividade, uma vez que os indivíduos têm percepções
diferentes de uma mesma realidade; b) pela falta de conhecimento a respeito da relação
entre meios e fins, na qual a atividade representa o meio; c) pelas rápidas mudanças no
meio ambiente que forçam a definição de novos objetivos ou tornam os existentes
obsoletos, sem sugestão de novos objetivos. Desta maneira, somente não haveria
ambigüidade em atividades nas quais exista um consenso entre os membros da
organização quanto à atividade a ser desempenhada, consenso este baseado em uma
34
tradição compartilhada ou em uma aceitação inquestionável da autoridade que fixa os
objetivos ou, ainda, quando a autoridade tem poder suficiente para impor os objetivos.
No que diz respeito à possibilidade de mensuração dos resultados, Hofstede
(1981) nota que controle gerencial pressupõe que os resultados de uma atividade podem
ser identificados e comparados com objetivos estabelecidos e que esta informação pode
ser usada para redirecionar os esforços aplicados na atividade, se necessário. Ocorre,
porém, que muitas atividades apresentam resultados que só podem ser definidos em
termos qualitativos e vagos. Nestes casos, somente os recursos alocados à atividade
podem ser medidos, mas não os resultados.
O conhecimento dos efeitos das intervenções administrativas implica em que a
“tecnologia” da atividade seja compreendida pelos administradores, tendo em vista que
um sistema de controle de gestão eficaz pressupõe que os recursos alocados a uma
atividade podem ser redirecionados, se o resultado não alcançar os objetivos
estabelecidos. De acordo com Hofstede (1981), há uma irredutível incerteza em muitas
políticas de decisão que não pode ser quantificada dentro de uma perspectiva de risco.
Por fim, a repetição das atividades provê um “efeito aprendizado” que
progressivamente facilita o controle. Isto se aplica não somente a atividades cíclicas,
mas também àquelas atividades em que haja mudança na configuração dos elementos
repetitivos.
Estes quatro critérios, conforme se encontrem combinados, ensejarão um
determinado tipo de controle qual seja: controle rotineiro, controle técnico, controle por
tentativa e erro, controle intuitivo, controle julgamental ou controle político.
De acordo com Hofstede (1981), a situação de controle mais simples é aquela
em que a análise dos quatro critérios acima comentados satisfaz os requisitos: os
objetivos não são ambíguos, os resultados são mensuráveis, os efeitos das intervenções
são conhecidos e a atividade é repetitiva. Neste caso, aplica-se o controle rotineiro, o
qual pode ser prescrito de maneira precisa, através de regras e normas e que pode ser
35
conduzido pelo pessoal operacional. Quando as atividades não são repetitivas e as
demais condições permanecem, o controle pode ser confiado a alguém para quem
aquela atividade seja repetitiva, isto é, alguém que tenha experiência prévia com a
atividade; esta pessoa seria um especialista e o tipo de controle exercido é denominado
de técnico.
Quando os efeitos das intervenções não são conhecidos, mas a atividade é
repetitiva, a organização desenvolve seu processo de controle a partir da análise ex post
de seus sucessos e fracassos; o controle é por tentativa e erro. Entretanto, quando os
efeitos das intervenções não são conhecidos e as atividades não são repetitivas, não há
como aprender da experiência passada; assim, o controle intuitivo é recomendado,
embora este seja considerado muito mais uma arte do que uma ciência. A questão
crucial passa a ser encontrar pessoas com essa capacidade intuitiva. Quando os
resultados não podem ser medidos e não existem medidas indiretas que possam ser
usadas como substitutas, o controle passa a ser uma questão de julgamento subjetivo. O
controle julgamental é dependente da estrutura de poder e influência existente na
organização; se existe um juiz supremo cujo julgamento é a base para a intervenção. Se
os julgamentos têm que ser negociados antes da intervenção ou se nenhum julgamento é
possível antes da intervenção, então o controle só ocorre por acidente.
Finalmente, quando os objetivos são ambíguos tem-se o caso mais difícil de
controle. Neste caso, o controle é sempre político, dependente das estruturas de poder e
da capacidade do pessoal de topo em reduzir a ambigüidade. As organizações têm meios
de resolver as ambigüidades, transformando as incertezas externas em certezas internas
e, assim, proceder de uma das maneiras antes descritas. A solução das ambigüidades
pode ser alcançada das seguintes maneiras: a) uso da hierarquia, na qual os níveis mais
altos fixam os objetivos para os níveis mais baixos, tornando-os não ambíguos; b) uso
de regras e políticas fixas que, embora sejam escolhas arbitrárias, criam um cenário
quase não ambíguo; c) criar um processo de negociação a fim de reduzir os conflitos de
interesses e valores individuais; d) uso de técnicos e/ou consultores, a fim de reduzir a
falta de conhecimento acerca das relações entre meios e fins; e e) controlar por crises,
ou seja, deixar que uma situação de crise se instale levando a organização a um estado
36
de stress. Nestas circunstâncias, as alternativas de solução se reduzem e esta redução faz
com que a situação se pareça menos ambígua.
De acordo com Spiller (1990), os três primeiros tipos de controle podem ser
representados por modelos informáticos; os demais exigem modelos mais complexos e
menos determinísticos.
De acordo com Gomes e Amat (1999), as conclusões práticas desta abordagem
conduzem a análise dos sistemas de controle de gestão aos seguintes pontos: a natureza
de uma situação de controle deve ser estudada e analisada profundamente antes de
prescrever o modelo de controle apropriado; e diferentes modelos podem ser aplicados a
diferentes atividades dentro de uma mesma organização. A não observação desses
pontos pode levar a empresa a incorrer em erros na implantação de seu sistema de
controle, quais sejam: erro tipo I - não usar modelos cibernéticos onde a situação assim
o requer; e erro tipo II - usar uma abordagem cibernética quando seu uso não é indicado.
Para Hofstede (1981), erros do tipo I são freqüentes em entidades públicas do
setor não produtivo e organizações sem fins lucrativos, visto que em suas subculturas
organizacionais a preocupação com custo e eficácia tem sido, tradicionalmente,
esquecida. Por outro lado, erros do tipo II, menos freqüentes, podem causar sérios
problemas. Estes erros, normalmente, ocorrem quando são introduzidas técnicas de
grande alcance que objetivam aperfeiçoar o processo de controle gerencial do tipo
julgamental ou político, através de programas baseados em modelos cibernéticos.
2.2.3.3 A abordagem de Flamholtz
Flamholtz (1979) considera controle de gestão como sendo o processo de
influenciar o comportamento dos membros de uma organização formal. Para tanto, o
sistema de controle é definido como um conjunto de mecanismos projetado para
aumentar a probabilidade de as pessoas se comportarem de modo a alcançar os
objetivos da organização. Não se trata de controlar o comportamento das pessoas de
maneira predeterminada, mas de influenciá-las a tomarem decisões e agirem de forma
37
consistente com os objetivos da organização. Assim, o objetivo do sistema é aumentar o
grau de goal congruence.
Nesta abordagem, a motivação de indivíduos ou grupos é o elemento-chave;
desconsiderar este aspecto no projeto de um sistema de controle provavelmente fará
com que as pessoas tomem decisões que estejam relacionadas a seus objetivos e
necessidades pessoais, mas não necessariamente aos objetivos organizacionais. A
função primária de um sistema de controle é reduzir este conflito.
Uma segunda função gerencial de um sistema de controle é a coordenação dos
esforços das diversas partes de uma organização. Isto envolve a comunicação de
informações relevantes a cada unidade de modo a compreenderem o que é esperado
delas.
A terceira função de um sistema de controle é a de permitir a descentralização
das operações rotineiras da organização. Isto reduz o envolvimento da alta
administração nestas operações, criando, por outro lado, a necessidade de desenvolver
medidas de avaliação de desempenho das unidades, agora responsáveis diretas pelas
operações.
A quarta função de um sistema de controle é prover feedback na identificação de
problemas verificados nas operações realizadas nas unidades, de modo a possibilitar a
correção dos desvios e reforçar os resultados positivos.
Nesta abordagem, a avaliação da eficácia de um sistema de controle pode ser
feita observando-se se o seu projeto satisfaz aos seguintes critérios: a) validade
comportamental, que se refere ao modo pelo qual um sistema de controle conduz ao
comportamento a que ele se propõe conduzir; b) confiabilidade comportamental, que se
refere ao ponto até o qual um sistema de controle produz repetidamente o mesmo
comportamento independente do fato deste comportamento ser visado ou não; c)
relevância comportamental, que se refere à capacidade do sistema de controle identificar
todos os comportamentos ou objetivos relevantes que são requeridos pela organização.
38
Se o sistema não os identifica a todos e os procura controlar, então as pessoas podem
tão somente não dirigir seus esforços no sentido de um comportamento desejado,
porque estes não são controlados.
A falta de consideração destes aspectos comportamentais no projeto do sistema
de controle resulta nos denominados “comportamentos disfuncionais”, os quais podem
se caracterizar por: a) deslocamento de metas, que se refere a uma falta de congruência
de metas criada pela motivação no sentido de atingir algumas metas da organização em
detrimento de outras; e b) mensurabilidade, que envolve a manipulação das medidas
usadas pelo sistema de controle de modo a parecerem boas aos olhos da administração.
2.2.3.4 Outras abordagens de interesse
Segundo Berry et alii (1995), além dos autores já mencionados, existem diversos
outros que abordaram o problema do controle usando diversas abordagens sociais e
organizacionais. Tais abordagens procuram situar controle em seu contexto e, assim, de
várias maneiras, levar em consideração as estruturas, as pessoas envolvidas e o
ambiente das organizações.
De acordo com Berry et alii (1995), Hopwood focou a noção de controle,
enfatizando que o controle de uma organização envolve controles administrativos,
sociais e auto-controle. Os controles contábeis - base da obra de Anthony - estariam
enquadrados na categoria administrativa. Desta maneira, a obra de Hopwood
providenciou uma "ponte" entre a abordagem clássica e as idéias da literatura
antropológica. Para Hopwood (apud Berry et alii (1995, p. 20), "controles sociais são
aqueles que estão refletidos nas perspectivas sociais e nos padrões de interação social".
Dito de outra forma, são os elementos que definem a maneira como as coisas são feitas
em um determinado lugar. Desta maneira, o controle organizacional não pode ser obtido
sem levar em conta estes padrões e normas de interação social.
Em sentido semelhante, Merchant (apud Berry et alii, 1995, p. 20), afirma que
"controle é visto como tendo uma função básica: ajudar a assegurar o comportamento
39
apropriado das pessoas na organização.... envolve influenciar o comportamento
humano". Usando as noções de controle de resultados, controle de ações e controle
pessoal (que inclui controles sociais e auto controle), Merchant conclui que múltiplas
formas de controle são desejáveis, de acordo com a situação que se apresenta.
O tema "social" também é abordado nos trabalhos de Etzioni e Ouchi. Para
Etzioni (apud Berry et alii, 1995), existem três fontes de controle: coerção, econômica e
normativa. Todos existem nas organizações, porém alguns podem predominar em
determinados períodos ou em determinadas situações. O trabalho de Etzioni está
centrado na noção de poder e poder é o meio de fazer com que as pessoas cumpram com
o que foi determinado; e isto é um mecanismo de controle. O envolvimento que as
pessoas tem com as organizações tem diferentes bases e a maneira como o controle é
exercido vai depender do tipo de envolvimento. Isto sinaliza a natureza pluralista do
controle e levanta a possibilidade de que diferentes pessoas poderão responder
diferentemente às várias abordagens.
Na abordagem organizacional, uma área de interesse é a que liga a Teoria da
Contingência ao controle. Esta teoria sustenta que não há uma "melhor maneira" de
abordar as organizações e que o desenho organizacional deve refletir o ambiente na qual
ela se encontra inserida. Embora vários questionamentos sejam feitos a esta teoria, ela
aponta que os administradores e controllers devem levar em consideração variáveis do
ambiente da organização.
Por fim, de acordo com Berry et alii (1995), um grupo de autores focou seu
trabalho exclusivamente no aspecto social, trazendo a noção de "cultura" para a área da
administração. Para os autores, a literatura antropológica relevante para controle é
bastante diversa; embora todos concordem quanto a sua importância, alguns vêem a
cultura como uma ferramenta a ser usada pelos administradores. Outros a vêem como
uma influência restritiva, principalmente em situações de mudança. Isto significa que
uma determinada cultura pode ser um controle útil em situações em que não ocorram
mudanças; quando uma mudança é necessária, ela somente não será problemática
quando não afetar a cultura existente. Embora esta abordagem falhe em fornecer
40
indicações quanto à estrutura de um sistema de controle, ela fornece boas indicações do
caminho a seguir para identificar controles particulares em situações particulares.
Neste mesmo sentido, Gomes e Amat (1999) apontam que a maior parte das
contribuições da perspectiva cultural do controle parece concordar que a contabilidade
de gestão está integrada dentro de um sistema organizacional mais amplo que o dos
aspectos formais e psicossociais, e que compreende os valores da organização. Assim, o
desenho e utilização de um sistema de controle devem incorporar uma maior
compreensão dos valores organizacionais.
De acordo com Smircich (apud Gomes e Amat, 1999), a cultura é considerada
de, pelo menos, duas maneiras: há os que consideram a cultura organizacional como
uma variável interna e há os que a estudam como uma metáfora que emerge da própria
organização. No primeiro caso, a cultura é integrada ao próprio conceito de controle,
permitindo a integração da organização e aumentando a probabilidade de que o
comportamento individual e organizacional se dirija ao alcance dos objetivos. Neste
caso, é necessário que o desenho e a implantação de uma contabilidade de gestão sejam
realizados em função dos aspectos técnicos e do contexto organizacional - dentro deste
a cultura organizacional.
Já de acordo com a segunda corrente, "a contabilidade de gestão não é
simplesmente um artefato técnico cuja introdução facilita o alcance da eficácia
organizacional, mas que também cria determinados significados subjetivos e percepções
que surgem da contínua interação social entre os indivíduos" (Gomes e Amat, 1999,
p.37). De acordo com esta corrente, o sistema de controle pode desempenhar papel
muito importante na criação de valores dentro da organização.
A partir dos trabalhos de Johnson e Kaplan (1987), uma perspectiva estratégica
de controle ganha espaço. Segundo estes autores, da forma como se encontram
estruturados, os sistemas de contabilidade de gestão não atendem aos imperativos
decorrentes da competição da economia global de nossos dias. As principais idéias
desses autores podem ser resumidas nos seguintes aspectos, conforme Gomes e Amat
41
(1999, p.46): o desenho dos sistemas de controle deve levar em conta aspectos
motivacionais e o sistema de avaliação de desempenho. A pesquisa na área deve buscar
a interpretação do comportamento humano e do papel representado pelos sistemas de
controle, assim como buscar entender as dificuldades de adaptação às mudanças
ambientais. Percebe-se um forte interesse no papel social da contabilidade, procurando
entender o contexto político e social da contabilidade de gestão.
Para Drury e McWatters (1998), o paradigma estratégico, surgido do
reconhecimento de que os administradores deveriam incorporar técnicas estratégicas
para sobreviver no competitivo mercado que surgiu no início dos 80, enfatiza que o
sistema de controle depende da estratégia escolhida. De acordo com o modelo,
estratégia, estrutura, controle, incentivos e mensuração de desempenho devem ajustar-se
para que sejam efetivos; é necessário o ajuste do sistema de contabilidade gerencial a
fim de adequar a orientação estratégica da firma e permitir a manutenção de sua
vantagem competitiva.
Por fim, de acordo com Drury e McWatters (1998), as críticas à teoria e à prática
de custos existentes para atender às necessidades de informações em um ambiente
tecnológico e competitivo caracterizado: pela proliferação de produtos, serviços e
clientes; pelo crescimento dos custos indiretos, que não eram adequadamente tratados
pelos sistemas de custos tradicionais; e pela tecnologia de informação que aumentou a
velocidade das transações; ensejou o surgimento do paradigma da cadeia de valor (value
chain framework). Para estes autores, a cadeia de valor reflete as idéias de Drucker de
que os esforços devem ser direcionados para as atividades que geram receitas.
O raciocínio é de que, embora as atividades não ocorram necessariamente de
forma linear, é importante para a empresa levar em consideração as interações entre as
várias partes da cadeia e o impacto de cada ligação na performance da organização. O
principal benefício do paradigma é que muda a ênfase da produção para as funções e
atividades que propiciam o desenvolvimento de um produto e a sua colocação no
mercado. Também separa as atividades que adicionam valor ao produto da firma
daquelas que não adicionam. Por fim, introduz uma série de novas medidas de
42
desempenho tais como prazo, qualidade, retrabalho e contribuição adicionada. Embora
providencie técnicas e formas de pensar sobre contabilidade gerencial e controle, o
paradigma tende a ignorar o contexto externo.
2.3 A PESQUISA ATUAL EM SISTEMAS DE CONTROLE GERENCIAL
2.3.1 As mudanças no contexto dos negócios contemporâneos
As mudanças observadas nas organizações contemporâneas foram fortemente
orientadas pelas mudanças no contexto no qual elas passaram a operar na década de 90,
o que, inevitavelmente, trouxe profundas implicações sobre os sistemas de controle
gerencial. Para Otley (1994), as principais mudanças ambientais foram:
- o aumento da incerteza;
- o porte das organizações;
- concentração e alianças; e
- o declínio da manufatura.
A rapidez com que as mudanças têm ocorrido trouxe como conseqüência para as
empresas, dentre outras, uma crescente dificuldade em prever o futuro. Segundo Otley
(1994, p. 291), o cerne de qualquer sistema de controle consiste de um modelo
preditivo, o qual é usado para avaliar os efeitos potenciais de alternativas de ação;
qualquer redução na capacidade de prever as conseqüências de mudanças, reduz a
capacidade da organização controlar seu destino futuro.
Tais mudanças têm as mais diversas origens - tecnológica, social, política -,
entretanto, têm como característica comum afetar uma parcela cada vez maior da
população. Além disso, têm levado a mudanças na ética. As expectativas, agora, são
formadas em escala global; o ambiente local já não é a única - e em alguns casos, nem a
principal - influência do que é considerado desejado ou apropriado. As fontes
tradicionais de valores morais têm sido questionadas, sem serem, por outro lado,
substituídas por outras referências coerentes ou articuladas. O resultado é o que o
43
mundo está se tornando cada vez menos previsível e o controle organizacional cada vez
mais complexo.
Na visão de Johnson et al. (2001), como decorrência de um ambiente cada vez
mais turbulento, as empresas necessitaram desenvolver novas estratégias de produção, o
que, por sua vez, demanda novas formas de controle gerencial. Entretanto, têm sido
observados problemas na implementação de tais estratégias, o que têm causado a
manutenção de sistemas de controle inapropriados aos novos sistemas de produção; o
resultado é a ocorrência de uma falta de alinhamento entre as novas estratégias da
empresa e os padrões de comportamento dos funcionários.
De acordo com Otley (1994), a conseqüência desta rápida taxa de mudança, para
as organizações, está expressa nas idéias de competição global e na necessidade das
empresas se tornarem empresas de “classe mundial” se quiserem sobreviver. Outra
conseqüência foram as formas de lidar com a mudança. Como as mudanças têm sido
cada vez mais rápidas, as organizações têm dedicado menos recursos para gerenciar
eficientemente suas operações correntes e cada vez mais recursos para adaptar suas
operações às novas circunstâncias. Em situações normais, a condução da adaptação
requer planejamento, o qual tem se tornado cada vez mais difícil pela dificuldade de
prever as conseqüências da mudança. Assim, a resposta mais apropriada é o
desenvolvimento da habilidade de reagir prontamente às conseqüências da mudança, tão
logo ela se torne aparente. A “administração da mudança” continua sendo uma
habilidade gerencial necessária, porém não é mais um evento discreto limitado por
períodos de estabilidade, mas se refere a um contexto de mudança contínua (Otley,
1994, p.292).
Como as mudanças desta natureza tendem a se tornar a regra, os mecanismos
para a adaptação da organização não podem mais ser deixados a cargo de poucos
gerentes sêniores responsáveis por desenvolver as estratégias que serão implementadas
por outros; ao contrário, o processo de mudança organizacional deve se tornar parte das
atividades operacionais normais da organização. Em resumo, a gerência sob condições
de incerteza requer o envolvimento ativo de mais participantes da organização e
44
mecanismos de controle necessariamente deverão envolver crescentes níveis de autocontrole e de responsabilidade do grupo (Otley, 1994, p.292).
A segunda grande mudança no contexto dos negócios, de acordo com Otley
(1994), é o significativo movimento na direção da redução do porte das unidades de
negócio, não somente no que diz respeito à redução no número de pessoas empregadas em parte explicado por mudanças tecnológicas -, mas também pela tendência das
empresas em se concentrar no seu “core business”, evitando desviar sua atenção para
atividades colaterais de menor importância. Assiste-se, assim, a uma simultânea redução
no número de gerentes intermediários e a um crescimento nas suas responsabilidades. A
separação entre planejamento estratégico, controle gerencial e controle operacional, que
sempre foi problemática, tornou-se inviável; uma integração muito maior entre estas
funções se tornou necessária.
O movimento em direção à concentração das empresas em torno de seu “core
business”, está sendo complementado por uma pressão cada vez maior por alianças.
Como os processos que não fazem parte do núcleo de competência de uma organização
estão sendo removidos, os produtos e serviços relacionados a estes precisam ser
substituídos. Desta maneira, precisam ser buscados em fontes externas de algum tipo
(terceirização, parceria), o que pode ser conseguido de maneira mais confiável através
de alianças de longo prazo. Tal tendência é enfatizada por sistemas de organização da
produção que incorporam a filosofia “just-in-time”. Assim, conforme Otley (1994), o
escopo de atividade do controle gerencial alargou-se, não estando mais confinado aos
limites legais da organização. Há uma crescente monitoração e controle entre empresas
ao longo da cadeia de suprimento (do inglês supply chain). “Onde a integração vertical
foi dominante nos 60’s e 70’s, colaboração e alianças estão se tornando dominante nos
90’s” (Otley, 1994, p.293). Isto deverá levar a estilos de administração mais
cooperativos e baseados em grupos, em contraste com os estilos competitivos e
individualistas. Evidentemente, isto irá requerer novas práticas em controle gerencial;
tais sistemas de controle muitas vezes terão que cruzar os limites legais da organização,
assim como as fronteiras nacionais, a fim de gerenciar eficazmente os processos que
transpõe tais limites.
45
Por fim, Otley (1994) aponta para a transferência da produção de produtos de
baixo custo e baixa tecnologia para os países em desenvolvimento em busca de menores
custos de mão-de-obra, permanecendo nos países desenvolvidos apenas a produção de
produtos que requerem altos níveis de sofisticação tecnológica. Isto deverá levar a um
relativo declínio da manufatura e a um crescimento de organizações de serviços nos
países desenvolvidos. Para Otley (1994), o conhecimento e a habilidade em inovar e
entregar produtos e serviços relativamente sofisticados estão se tornando o recurso
econômico chave que propiciará a efetiva agregação de valor. As técnicas tradicionais
de controle gerencial precisaram e precisam ser adaptadas para lidar com a redução da
importância da mão-de-obra direta; tais técnicas foram desenvolvidas com base na
manufatura e pouca atenção foi dispensada ao setor de serviços. As novas técnicas de
controle deverão incluir o controle de trabalhadores baseados no conhecimento, onde o
recurso chave é o tempo e o produto chave inclui inovação e atendimento às demandas
dos clientes (Otley, 1994, p.293).
Com relação a este tema, Roberts (1998) aponta que o conhecimento tem sido
reconhecido como o principal e último recurso para a manutenção da vantagem
competitiva de organizações individuais. Como conseqüência, as atenções e o processo
decisório devem focar principalmente o conhecimento e as capacidades competitivas
dele derivadas. E, com o conhecimento se tornando o recurso dominante, as ferramentas
contábeis atuais, que são unilateralmente superdimensionadas em recursos financeiros,
são totalmente inadequadas para representar o estado competitivo da organização. A
contabilidade gerencial, de acordo com Roberts (1999), como uma expressão da
estrutura da organização, deverá se adaptar e encontrar formas de expressar estas novas
maneiras de organização e incorporar os novos conceitos.
No mesmo sentido, Stewart (1998) afirma que o conhecimento tornou-se a
principal matéria-prima e resultado da atividade econômica e a inteligência
organizacional (pessoas inteligentes trabalhando de formas inteligentes) deixou de ter
um papel coadjuvante, assumindo o papel principal. O autor aponta, porém, o problema
da extrema dificuldade de identificar e gerenciar os ativos baseados no conhecimento
46
(por ele denominado Capital Intelectual). Uma das razões pelas quais as pessoas não
dariam atenção ao capital intelectual decorre, justamente, da impossibilidade de
quantificar os ganhos gerados por ele - o retorno sobre o investimento. E grande parte
desta dificuldade é atribuída ao fato de que os sistemas contábeis tradicionais não
podem ou sabem lidar com a capacidade intelectual. O sistema contábil tradicional, que
apura o custo do material e de mão-de-obra, não é mais aplicável visto que os principais
componentes de custo de um produto hoje são P&D, ativos intelectuais e serviços.
“Resumindo: a contabilidade mede o acúmulo e a concentração de
capital de uma empresa e baseia-se em custos - ou seja, pressupõe
que o custo de aquisição de um ativo diz razoavelmente quanto
vale o ativo (...). O modelo cai por terra quando os ativos em
questão são intangíveis” (Stewart, 1998, p. 54).
Para Stewart (1998), pode-se até argumentar contra a inclusão de medidas de
capital intelectual nos livros contábeis da empresa, mas não se pode, de forma alguma,
ignorá-lo sob pena de incorrer em perdas (ou deixar de obter ganhos) significativas. Esta
afirmação é ilustrada com o caso da Dow Chemical Corp. que, ao iniciar, em 1993, um
programa de gerenciamento de suas 29.000 patentes (parcela do ativo intelectual de uma
empresa) teria economizado mais de US$ 1 milhão em custos de manutenção nos
primeiros 18 meses de atividade e projetava uma economia de US$ 50 milhões ao longo
de um período de dez anos. Além disso, conforme o autor, o capital intelectual depende
de se encontrar alternativas rigorosas de acompanhá-lo, correlacionadas a resultados
financeiros. Os dados deveriam permitir que a gerência avaliasse o desempenho a cada
ano e, mais difícil ainda de atingir, permitir comparações entre empresas. À acusação de
que as medidas de acompanhamento e avaliação do capital intelectual disponíveis são
imprecisas, o autor aponta que o próprio processo de avaliação de tangíveis,
freqüentemente, é colocado em discussão.
Na visão de Johnson (1992), a verdadeira função da informação gerencial na
atualidade, deve ser ajudar as organizações a serem responsivas, construindo
relacionamentos com clientes satisfeitos, e flexíveis, pela redução de variações, atrasos
e excessos nos processos. Informação gerencial que vem dos clientes e dos processos
ajudam as organizações a alcançar tais imperativos através de funcionários com poder
47
para resolver problemas e melhorar constantemente os processos focados no cliente; a
informação deve permitir que o funcionário pense e aja decisivamente, usando seu
próprio expertise e experiência. De acordo com Macintosh (1994), não é surpresa que
esta idéia tenha encontrado seu lugar no domínio contábil, visto que o empowerment é
uma iniciativa gerencial que procura obter um maior comprometimento, envolvimento,
esforço e resultado dos funcionários por toda a organização. Para o autor, um dos
principais proponentes da relação empowerment com a contabilidade é, justamente,
Johnson (1992).
De acordo com Johnson (1992), a partir da década de 60 apareceu uma nova
geração de altos gerentes - formados em finanças, contabilidade e direito - não
familiarizados com processos de produção e técnicas de marketing requeridas para
atender as necessidades do consumidor. A atenção se voltava especialmente para custos,
lucros, retorno sobre o investimento, alavancagem e outros resultados financeiros, não
sendo dada qualquer atenção para o “chão de fábrica” e satisfação do consumidor.
Como conseqüência, os gerentes passaram a manipular processos para atingir os
resultados contábeis impostos pela alta administração ao invés de monitorar o bom
andamento dos processos através dos resultados contábeis. O processo de gestão foi
rapidamente substituído pela gestão através de números, ou o que o autor chamou de
gerência “por controle remoto”. E o que é pior, tais gerentes desprezaram
completamente os valores e necessidades dos funcionários dos escalões mais baixos que
na realidade produzem e vendem os produtos.
De acordo com Johnson (1992), duas premissas guiaram a prática gerencial
neste período. A primeira era que apenas os gerentes conheciam o suficiente para
traduzir informações em ações competitivas; para a força de trabalho, informação
consistia de instruções e avaliações de performance vindas “de cima”. A segunda
premissa era a de que a informação que orienta as ações tem origem em um sistema
contábil centralizado; informações de custo e margem fornecem, simultaneamente,
metas e feedback para controlar as ações das pessoas. Para o autor, duas premissas bem
diferentes devem orientar o uso da informação para guiar as empresas em um contexto
de economia globalizada. A primeira é que toda a informação para o controle gerencial
48
deve vir “de baixo”, dos clientes e dos processos, devendo ser fornecida em tempo real
para as pessoas que executam as ações; atrasar informações pela compilação e
transmissão pelos canais contábeis contraria o imperativo da agilidade de resposta. A
segunda premissa é que todos na organização devem saber traduzir informação em
ações competitivas; esperar por instruções vindas de superiores vai de encontro à
flexibilidade. Este é o significado de empowerment: dar ao pessoal informações que
permitam resolver problemas e solicitando-lhes que continuamente melhorem o
resultado dos processos. De acordo com Macintosh (1994), o empowerment resulta,
então, em fornecer aos funcionários a propriedade da informação contábil, o que lhes
possibilitará responder mais rapidamente aos clientes, aumentar a flexibilidade dos
processos, reduzir os prazos de produção e melhorar a moral.
Entretanto, argumenta Macintosh (1994), colocar em prática o empowerment
real - em oposição ao pseudo empowerment - significa colocar os funcionários em
condições de igualdade com os gerentes e acionistas, e isto pode exigir bem mais do que
a inversão do fluxo de definição das metas da organização proposta por Johnson (1992).
É necessário, também, algum tipo de mudança das estruturas de poder existentes nas
organizações atuais. E isto somente poderá ser alcançado privilegiando os funcionários
e estabelecendo uma ordem social na qual os funcionários estão legalmente, pelo
menos, em um mesmo nível com gerentes e acionistas. Até que esta questão seja
resolvida, a proposta de Johnson (1992) será percebida pelos funcionários como um
pseudo empowerment.
Para Macintosh (1994), empowerment quando examinado de perto, parece
similar a uma longa lista de iniciativas similares que apareceram e se foram nos últimos
sessenta anos, e que prescreviam que o modelo predominante burocrático,
despersonalizado e mecânico de práticas gerenciais deveria ser substituído por um
arranjo organizacional que apresente “uma orientação humanística existencial e um
novo conceito de poder baseado na colaboração e na razão” (Bennis, apud Macintosh,
1994, p.247). Dessa maneira, prossegue o autor a iniciativa de transferir poder para os
funcionários se parece mais com a história do “lobo em pele de ovelha”, com o gerente
fingindo ser apenas mais um funcionário.
49
De
acordo
com
Macintosh
(1994),
até
que
as
corporações
sejam
verdadeiramente democráticas e permitam que seus funcionários (que fazem o trabalho,
produzem os bens e fazem a organização possível) escolham livremente seus gerentes e
altos executivos, iniciativas como o empowerment permanecerão sendo apenas pseudo
empowerment. Tentativas de dar mais poder aos funcionários por meio dos sistemas
contábil e de informações parecem igualmente destinadas ao fracasso. As críticas ao
empowerment sugerem que a iniciativa de Johnson (1992), embora meritória e bem
intencionada no sentido da democratização do controle gerencial, não indica uma forma
satisfatória de como uma mudança tão radical no status quo organizacional pode ser
alcançada. Alguns estudos neste sentido serão abordados no item 2.4.4.
Na visão de Burns e Scapens (2000) a gestão da mudança em geral, e a mudança
da contabilidade de gestão em particular, requer uma ampla compreensão do contexto
atual da organização, especialmente de suas rotinas e instituições. Isto envolve muito
mais do que o conhecimento dos sistemas formais; requer uma compreensão dos hábitos
dos membros da organização e das suposições que são consideradas como dadas na
atividade diária. Requer um questionamento do “inquestionável” e como tal pode ser
bastante difícil para os envolvidos.
2.3.2 A evolução dos instrumentos de controle gerencial
No final dos anos 80, uma série de artigos apontava que um novo ambiente
surgia para os sistemas de controle financeiro. A abordagem tradicional enfatizava a
estabilidade, o controle e a eficiência e produtividade de máquinas, trabalhadores e
departamentos isolados. Orçamentos, padrões e análise de variações eram as
ferramentas principais para promover o controle de custos (Kaplan, 1994, p.256). O
novo ambiente exigia ligações entre as diversas funções a fim de promover um
desempenho eficaz e eficiente dos processos da organização e não somente das tarefas
individuais dentro de um processo. As iniciativas de Qualidade Total (TQM) e Just-inTime dos anos 80 foram indicativos da nova filosofia de melhoria contínua na qual os
trabalhadores exerceriam papel fundamental. “Os sistemas de controle gerencial
50
sofreram alterações de tentar controlar os trabalhadores para tentar mantê-los
informados” (Kaplan, 1994, p.256). Os funcionários passaram a ter responsabilidade de
melhorar os processos e as informações sobre a qualidade, tempo e custos dos processos
passaram a ser informadas para ajudá-los nas suas tarefas e não mais para controlá-los.
Na continuação desta seção, serão apresentados alguns dos instrumentos
desenvolvidos nos últimos anos na tentativa de alcançar o objetivo de manter os
funcionários mais bem informados para a execução de seu trabalho.
2.3.2.1 O Custeio Baseado na Atividade (ABC)
De acordo com Kaplan (1994), o período 84-94 assistiu a uma revolução na
teoria e na prática da contabilidade de gestão e que a base desta revolução se encontra
nos trabalhos publicados do início à metade da década de 80 (ver no item 1.2 o
parágrafo referente à perspectiva estratégica de controle). Tais trabalhos
identificavam as falhas e obsolescência dos sistemas de custo e medição de desempenho
então existentes. Para Kaplan (1994), desde então ocorreram inovações notáveis na
contabilidade gerencial; mais notáveis ainda, segundo o autor, foram a velocidade com
que os novos conceitos se tornaram conhecidos, aceitos e implementados na prática.
Dentre as inovações, o autor destaca duas nas quais esteve pessoalmente envolvido:
1. Gestão de custos através do ABC (Custeio Baseado na
Atividade); e
2. Mensuração de desempenho através do “balanced scorecard”.
O avanço dos sistemas ABC é atribuído a dois desenvolvimentos conceituais que
fizeram com que a abordagem deixasse de ser um conjunto de afirmações dedutivas
alcançando o status de hipóteses cientificamente testáveis: (1) a descoberta da
hierarquia dos custos e despesas indiretos - que permitiu que todas as despesas
pudessem ser atribuídas a um nível hierárquico ou organizacional específico, onde
pudesse ser estabelecida uma relação de causa e efeito - e, (2) a distinção entre o custo
dos recursos fornecidos e o custo dos recursos usados - o qual é função da capacidade
não utilizada (Kaplan, 1994, p.249). Os sistemas de custo tradicionais medem as
despesas incorridas pela organização para colocar os recursos disponíveis para o uso
51
produtivo; o ABC, o custo dos recursos usados por (ou, alternativamente, o custo das
atividades executadas para) determinado produto, serviço ou cliente. A diferença entre
os recursos fornecidos e os recursos realmente usados durante um período representa a
capacidade não usada do recurso para o período.
Para Kaplan (1994), esta interpretação esclarece e permite a operacionalização
da noção de “custo variável de longo prazo”. De acordo com o autor, os custos podem
se tornar variáveis de duas maneiras. Inicialmente a demanda por um recurso se altera ela pode crescer como resultado de um crescimento do volume de atividade ou como
resultado de um aumento na variedade ou na complexidade. Quando a capacidade dos
recursos existentes é excedida, a solução rápida consiste em aumentar os gastos para
atender a demanda pelo recurso, eliminando o “gargalo”. Entretanto, quando o
movimento se dá na direção contrária e a demanda por um recurso diminui - como
resultado de uma decisão que pode envolver desde a redução da variedade até a
otimização no uso dos recursos - geralmente é observada apenas uma pequena melhoria
(redução) nos gastos. De acordo com Kaplan (1994), isto ocorre porque a redução da
demanda pelos recursos da organização reduzirá o custo dos recursos usados (pelos
produtos, serviços ou pelos clientes), porém o custo da capacidade não usada crescerá
contrabalançando o menor custo dos recursos usados. Para se beneficiar da redução da
demanda pelos recursos, as organizações precisam excluir a capacidade não usada
destes recursos do sistema; somente a partir deste momento, os custos dos recursos
fornecidos começarão a diminuir. Assim, o que faz um recurso ser um custo variável
“para baixo” não é inerente à natureza do produto, mas é função de uma decisão
gerencial - primeiro reduzir a demanda pelo recurso e, depois, diminuir o gasto com o
recurso (Kaplan, 1994, p. 254).
Tais desenvolvimentos, além de fornecer as bases teóricas para o desenho e
implementação de sistemas ABC, também proporcionaram indicações - como
comentado acima - aos administradores de como agir, com base nas informações
fornecidas pelo sistema ABC, para incrementar a lucratividade. Kaplan (1994) aponta
que o desenvolvimento da teoria referente ao ABC foi indutivo e um caso claro de
“aprender fazendo”, pois se tratou de observar o que empresas estavam fazendo na
52
prática, desenvolver uma teoria e aperfeiçoar o modelo, tudo isto trabalhando em
estreita conexão com as empresas que estavam implementando o ABC.
Macintosh (1994), após analisar alguns problemas teóricos do ABC, alerta que a
forma como o sistema foi popularizado em livros textos e artigos contrasta
profundamente com o modelo teórico, sendo uma [má] imitação deste, sem nenhuma
das elegantes e rigorosas análises quantitativas que o caracteriza. Para o autor,
“é importante reconhecer que os dados de custo
produzidos pela versão popular do ABC é simplesmente o
resultado de um conjunto diferente de regras de alocação
dos custos indiretos de fabricação ao produto (...) Esta
versão é, na realidade, apenas uma outra maneira de alocar
custos indiretos aos produtos (...) Assim, os dados de custo
gerados não são, necessariamente, mais acurados ou
melhores do que aqueles produzidos pelo sistema
tradicional de custeio por absorção. Tudo que pode ser
dito é que são diferentes.” (Macintosh, 1994, p.206)
2.3.2.2 Balanced Scorecard
Um processo semelhante de visita e redação de caso permitiu documentar a
utilização de um scorecard corporativo para avaliar o desempenho global da empresa
Analog Devices. Este scorecard incluía, além das tradicionais medidas financeiras,
indicadores de performance (relacionados a tempo de espera e entrega no prazo),
processos internos (rendimento, qualidade e custo) e desenvolvimento de novos
produtos. Segundo Kaplan (1994), o conceito logo atraiu a atenção de vários executivos
de várias empresas.
Para Kaplan (1994), o balanced scorecard - denominação pela qual passou a ser
conhecido - capturou alguns sinais simples, porém vitais, que não estavam claramente
articulados na literatura. Vários autores, com a intenção de eliminar o aspecto
disfuncional do excessivo foco em medidas financeiras, passaram a incentivar o uso de
medidas relacionadas à melhoria, treinamento, educação dos funcionários, satisfação
dos clientes; executivos foram levados a acreditar que estas ações por si só, gerariam
bons resultados financeiros no longo prazo, sem requerer o acompanhamento periódico
53
da situação financeira. Muitos executivos, entretanto, resistiram em acreditar na
inutilidade de um sistema de relatório e controle existente há pelo menos um século.
Na visão de Kaplan (1994), o balanced scorecard estabeleceu um equilíbrio
entre estas duas visões. Partindo da premissa de que o objetivo geral de uma empresa é
gerar valor econômico no longo prazo, admite que as medidas financeiras periódicas são
importantes para prover informações sobre o desempenho corrente e não podem ser
desprezadas. Porém, devem ser complementadas com medidas que determinem a
performance financeira de longo prazo, especialmente medidas relacionadas com
oportunidades de crescimento. Os trabalhos de pesquisa efetuados junto a diversas
empresas definiram, então, quatro perspectivas: financeira (referente à criação de valor
para os acionistas), clientes (referente ao valor dos clientes para a empresa), interna
(referente aos processos em que a empresa precisa se destacar para atingir os objetivos
financeiros e de cliente) e inovação e aprendizado (referente à melhoria contínua
necessária para criar valor no futuro). A partir destas quatro perspectivas, cada empresa
especificará os objetivos que equilibrarão o desempenho financeiro de curto prazo com
ações que permitam o crescimento no longo prazo e o desempenho financeiro futuro.
Para Kaplan e Norton (1991):
“O scorecard coloca a estratégia e a visão, não o controle,
no centro. Ele estabelece metas, mas assume que as
pessoas vão adotar qualquer comportamento e qualquer
ação necessária para alcançar aquelas metas. As medidas
são desenhadas para levar as pessoas em direção à visão
global. O gerente sênior pode saber qual deverá ser o
resultado, mas não poderá dizer aos funcionários como
alcançar tal resultado, porque as condições nas quais os
funcionários operam estão se alterando constantemente”.
(Kaplan e Norton, 1991, p. 79)
Na visão de Otley (1999), o balanced scorecard foi projetado para estar no
centro dos mecanismos de controle de uma organização, detalhando a estratégia e
ligando as práticas operacionais aos objetivos estratégicos. Dessa maneira, é,
potencialmente, um poderosa ferramenta que focaliza as ligações entre objetivos
estratégicos e medidas de desempenho; também dedica alguma atenção à medição do
grau de atingimento dos componentes do plano estratégico adotado. Entretanto, a
54
literatura sobre o assunto é omissa em pontos importantes como: os procedimentos de
mapeamento das relações de causa-e-efeito não são explicados; o processo de definição
dos objetivos não é mencionado, apesar do seu papel central; as ligações com os planos
de incentivo e recompensa são negligenciadas; e assume que os resultados obtidos são
reportados (feedback), sem apresentar sugestões sobre a forma de reportar.
2.3.2.3 Valor Econômico Agregado (EVA)
De acordo com Bromwich e Walker (1998), diversos métodos de gestão baseada
no valor para fins de mensuração do valor agregado pelas organizações têm sido
propostos para avaliar o desempenho de empresas e suas divisões. Tais métodos são
geralmente baseados em comparações entre o valor de mercado e o valor contábil da
organização e na medição do lucro residual. Lucro residual é igual ao lucro contábil
anual deduzido de um encargo de juros calculado sobre o valor contábil dos ativos.
Estes métodos afirmam que outros tipos de medidas de performance tornam-se
desnecessários, tanto no nível da empresa como um todo, quanto de suas unidades de
negócio. Contrariam, desta forma, o antigo princípio das diferentes contabilidades para
diferentes propósitos.
Provavelmente o mais conhecido método de determinação do lucro residual é o
desenvolvido por Stern Stewart and Co, denominado de Valor Econômico Agregado e
cuja sigla (em inglês) EVA foi registrada como marca. De acordo com Stern et al.
(1995), o EVA é um prático e altamente flexível refinamento do conceito econômico de
lucro residual - o valor que resta após os acionistas (e outros fornecedores de capital)
terem sido adequadamente compensados. Para os autores, não é apenas uma medida de
desempenho, mas, quando implementada integralmente, a peça central de um sistema de
gerenciamento financeiro integrado, o qual engloba toda a gama de decisões financeiras
- orçamento de capital, determinação de preço de aquisição, determinação de metas para
informação dos proprietários e esquemas de compensação (Stern et al., 1995, p.33). Por
sistema de gerenciamento financeiro os autores entendem todas as políticas,
procedimentos, métodos e medidas financeiras que orientam as operações de uma
empresa e sua estratégia. Cabe alertar que o conceito de lucro residual nada tem de
55
novo, sendo sua primeira proposição reconhecida na década de 30, de acordo com
Bromwich e Walker (1998). Os autores apontam, também, que a General Motors já
utilizava uma variante do conceito na década de 20.
O EVA é considerado superior ao lucro contábil como medida de criação de
valor porque reconhece o custo de capital e, desta forma, o risco das operações da firma.
Segundo Mouritsen (1998), o EVA é uma medida de performance que enfatiza o valor
agregado pelo resultado da firma acima do custo de capital; além disso, o valor presente
dos futuros EVA’s representa o Valor de Mercado Agregado (em inglês MVA - ou o
valor de mercado subtraído do caixa fornecido pelos financiadores da empresa). O EVA
é, desta forma, uma medida de performance que fornece um critério de decisão - o valor
acima, ou abaixo, do custo de capital.
De acordo com Stern et al. (1995), o EVA indica à alta gerência três formas para
aumentar o valor: 1) aumentar o retorno dos ativos já existentes, através de um uso mais
eficiente (aumentar o giro dos ativos); 2) investir recursos adicionais e atuar
agressivamente tão logo o retorno obtido exceda o custo do novo capital; e 3) parar de
investir em - e procurar desfazer-se de - atividades que gerem retornos abaixo do
estabelecido.
Para os criadores do método, o mecanismo de incentivos é a âncora do sistema
de gerência financeira EVA (Stern et al. 1995, p.43). Os autores argumentam que uma
nova estrutura gerencial é necessária, pois a revolução da informação - a par do ritmo
das mudanças tecnológicas de todo tipo e da ascensão da economia global - está levando
a grandes alterações na estrutura e nos sistemas de controle interno das grandes
organizações. O objetivo de tal mecanismo é incentivar os gerentes a se comportar
como se fossem os proprietários, seguindo a premissa de que os proprietários gerem
seus negócios com o senso de urgência do curto prazo, mas possuem uma visão de
longo prazo. Para tanto, aponta Mouritsen (1998), o EVA vai exigir uma estrutura
organizacional baseada em unidades de negócio.
56
Evitando entrar no mérito da discussão sobre se é possível realmente o cálculo
do custo de capital - devido às dificuldades inerentes -, Mouritsen (1998) aponta três
características do método sujeitas à crítica. Conforme já mencionado, para o EVA
funcionar adequadamente, a organização deverá estruturar-se em unidades de negócios,
a fim de permitir o empowerment. A regra de que o gerente deve produzir e
implementar projetos com EVA positivo para gerar valor, embora possa ser atraente por
ressaltar as responsabilidades que o gerente terá que assumir, possui contradições. De
acordo com os sistemas de controle “convencionais”, as decisões financeiras exigiam a
intervenção da alta administração a fim de contextualizar as responsabilidades e
harmonizá-las com o planejamento estratégico e o planejamento operacional.
Comparado a isto, o EVA apresenta-se como uma tecnologia de gerência que se propõe
a levar em consideração todas as questões gerenciais de uma maneira unificada.
Zimmerman (apud Mouritsen, 1998) aponta que essa forma tão radical de empowerment
despreza a possibilidade de sinergia entre as diversas unidades de negócios. Embora
nenhuma outra medida convencional o faça, deve ser enfatizado que elas eram
contextualizadas por numerosas adaptações - nos planos estratégicos, operacionais, nos
procedimentos orçamentários - que tendiam a tornar as outras medidas relativas e
relacionadas; além disso, envolviam um número maior de agentes. Outro aspecto
sugerido por Simons (apud Mouritsen, 1998) é que as incertezas trazidas pela
tecnologia, mercados e competição, provavelmente podem ser melhor enfrentadas com
o uso de vários sistemas de informação e comunicação a fim de se obter alguma
compreensão de como as mudanças afetam a organização. Para este caso, um sistema de
informação baseado em uma única medida parece não ser adequado, principalmente
levando-se em conta se tratar de uma informação ex post. Embora a preocupação com a
simplicidade e a clareza das orientações seja louvável, a estrutura proposta pelo EVA
talvez exagere a racionalidade e simplicidade dos complexos sistemas corporativos
encontrados nas organizações. Em resumo, para o EVA funcionar as estruturas
organizacionais devem ser mudadas, as responsabilidades gerenciais devem ser
renegociadas e um conjunto de mecanismos de obtenção de informações deve ser
abandonado e substituído por um simples EVA.
57
Outro aspecto abordado por Mouritsen (1998), relacionado com o anterior, é o
suposto incentivo aos gerentes a, não apenas criarem valor, mas também, criar uma
certa “consciência” de proprietário. Os mecanismos que levariam a tal comportamento
são os planos de bônus e os esquemas de compensação. Para o autor, a consciência de
propriedade incentivada pelo EVA é aquela do “agente abstrato movendo-se no
mercado de capital” (Mouritsen, 1998, p. 466), preocupando-se apenas com o fluxo de
caixa da empresa. Não é explicitado no EVA como a consciência de proprietário pode
gerar as atitudes necessárias para garantir o fluxo de caixa da organização. Assim, tal
consciência pode ou não ter algo a ver com o “bem estar” da organização, enquanto
organização, isto é, produtos, pessoas, inovação e todos os outros aspectos que,
conjuntamente, formam o cerne de uma organização de negócios. Para o autor, o EVA
assume uma versão idealizada de firma, baseada em mecanismos de administração
propostos pela teoria financeira, o que considera inapropriado para gerir uma
organização. Além disso, a consciência de proprietário, objetivada pelos planos de
incentivo e compensação, está inteiramente relacionada com os gerentes e apenas
marginalmente sugerem como os gerentes podem ou devem usar o EVA para obter o
comprometimento e engajamento dos “funcionários comuns”. Mouritsen (1998) aponta
que o papel dos funcionários é completamente marginal e que na realidade o único
agente encontrado são aqueles equipados com EVA; os demais não contam como
“ativos”, e para o autor, ativos relevantes - aqueles que geram crescimento - são todos
aqueles pelos quais a empresa pagou. Resumindo, para Mouritsen (1998) o “herói” do
EVA é o gerente que é visto como onisciente e capaz de obter toda a iniciativa
necessária para encontrar e implementar projetos com EVA positivo. Assume que o
gerente possui o insight que proporciona certeza quanto ao futuro. Daí porque é o único
a se beneficiar de esquemas de bônus, através da “propriedade simulada”.
O último aspecto referenciado por Mouritsen (1998), é que o EVA não guarda
qualquer relacionamento com a estratégia corporativa. As formas de criar valor, acima
apontadas - as estratégias EVA -, meramente dizem como certas mudanças em índices
financeiros podem ocorrer, entretanto não ajudam com uma teoria específica de como as
organizações devem agir face à revolução da informação e às rápidas mudanças
tecnológicas mencionadas pelos seus próprios criadores. Para o autor, o EVA preocupa-
58
se com a questão “o efeito de nossas decisões são satisfatórias?” mais do que com
“como nós sabemos o que propor?”. Enfim, provê uma estrutura administrativa baseada
em empowerment onde os gerentes são colocados para pensar, sem, entretanto, indicar
aos gerentes sobre o que especificamente eles devem pensar.
Assim, o EVA se apresenta como uma ferramenta de avaliação da estratégia,
mas pouca ajuda oferece para a geração de estratégias (Mouritsen, 1998, p.467). O
espaço de tempo existente entre uma decisão estratégica e seus resultados financeiros é
ignorado, assim como nada é mencionado sobre que tipo de estratégia é relevante sob as
circunstâncias das mudanças. Portanto, a idéia de estratégia do EVA é inteiramente ex
post, e, embora proporcione um critério de decisão, pouco faz para indicar o que é
importante em condições de incerteza e rupturas, para o qual o EVA é tido como um
sistema de gerenciamento para obter um desempenho superior.
Segundo Otley (1999), a abordagem do EVA representa um dos mais coerentes
sistemas de administração do desempenho atualmente existente. Entretanto, mesmo
levando em conta suas próprias suposições a respeito dos objetivos organizacionais, ela
não é tão compreensiva quanto pretende, e é particularmente fraca em medir e monitorar
os meios adotados pelos gerentes para alcançar seus objetivos.
Para O’Hanlon e Peasnell (1998), o EVA parece ter sido amplamente aprovado
em seus testes iniciais no mercado, embora ainda não esteja claro se realmente é uma
valiosa adição à prática da administração ou se é apenas mais uma “panacéia” destinada
a desaparecer tão rápido quanto surgiu.
2.3.2.4 Capital Intelectual
O interesse no Capital Intelectual pode ser ilustrado conforme o comentário de
Robert Reich (apud Mouritsen, 1998, p.468):
Os integrantes da profissão contábil ... têm-se preocupado
abertamente sobre como informar investidores potenciais
sobre o real valor dos empreendimentos cujo valor apóiase nos cérebros de seus funcionários. Eles têm usado o
termo goodwill para se referir à ambígua zona dos
59
balanços patrimoniais situada entre os ativos tangíveis e o
valor de seus talentos. Mas, se o capital intelectual
continuar excedendo o capital físico como ativo chave das
organizações, os acionistas vão se descobrir em um terreno
cada vez mais inseguro.
De acordo com Mouritsen (1998), diversas firmas estão começando a fazer
experimentações no campo da demonstração do Capital Intelectual. Estas firmas estão
desenvolvendo e estendendo os limites das demonstrações financeiras incluindo
elementos não-financeiros, tais como satisfação dos funcionários, satisfação dos
clientes, prazos e qualidade. Isto é, estão introduzindo elementos que não estão
baseados apenas nos dados financeiros da organização, porque parte substancial das
novas medidas “não-financeiras” embora expressas em termos monetários não integram
a base de dados financeiros, tais como market share, despesas de marketing por cliente
ou investimentos em informatização por funcionário.
Embora os autores divirjam sobre aspectos específicos da forma de demonstrar o
Capital Intelectual, Mouritsen (1998) aponta que, tipicamente, abrangem três
dimensões; geralmente se referem ao capital humano (que deixa a firma a noite e nos
fins-de-semana), ao capital organizacional (procedimentos, manuais e sistemas
administrativos) e ao capital cliente (lealdade do cliente, marcas dos produtos e imagem
corporativa). Também é comum a preocupação em tentar criar uma área para reportar e
para gerenciar que esteja além da administração financeira. Embora compartilhem com
o EVA a preocupação com a criação de valor, eles o fazem acrescentando complexidade
à representação e cálculo. Em direto contraste com o EVA, que olha para a “última
linha” em termos de fluxo de caixa, o Capital Intelectual procura por áreas de
representação que não podem ser (“facilmente”) construídos como uma cifra de “última
linha”. Entretanto, não existe um modelo definitivo, assim como não existe uma lista
exaustiva de quais medidas incluir, nem tampouco existe um modelo matemático que
integre todas as medidas. Apesar disto é importante que se compreenda o objetivo de tal
demonstração.
Mouritsen (1998) aponta que os estudos relacionados a demonstrações do
Capital Intelectual procuram compreender a diferença - muitas vezes significativa -
60
observada entre o valor contábil e o valor de mercado das organizações e sugerem que
isto é mais acentuado no caso de empresas de conhecimento-intensivo. A demonstração
do Capital Intelectual está preocupada em registrar e visualizar a criação de
conhecimento, tendo em vista poder determinar prioridades. Assim, gerentes poderiam,
sob o regime do Capital Intelectual, concentrar-se em desenvolver os funcionários
(capital humano), desenvolver estruturas internas (capital organizacional) e desenvolver
relações com clientes (capital cliente). Enquanto a preocupação do EVA é o fluxo de
caixa, a preocupação do Capital Intelectual é a aprendizagem organizacional e o
aumento da competência.
Uma pesquisa feita por Mouritsen (1998) junto a dez empresas que trabalham
com Capital Intelectual, sugere que as demonstrações de Capital Intelectual servem a
vários fins. Entretanto, compartilham uma preocupação que é o papel do
“relacionamento” com funcionários e clientes. Dentre outros, preocupam-se com o
aumento da propensão das pessoas em dedicar-se à criação de certos valores que
derivam de uma relação particular entre a empresa e os clientes, especificamente,
funcionários motivados e com empowerment dedicam-se diretamente aos clientes,
resolvendo seus problemas e constituindo, assim, a base de um projeto de longo prazo
através das altas taxas de retenção de clientes. Para o autor, a mobilização do Capital
Intelectual serve para persuadir os funcionários e clientes a formar alianças onde eles
constantemente decidem alinhar sua conduta um com o outro. A alta administração,
neste contexto, é parcialmente removida do desenvolvimento da estratégia da firma visà-vis seu ambiente; seu papel passa a ser estimular a disseminação da criatividade e do
conhecimento que promoverá uma maior produtividade do pessoal administrativo. A
pesquisa também revelou, conforme já comentado, que não existe uma lista de medidas
a serem usadas, e pouca ênfase em obter alguma informação que indique o crescimento
ou não do Capital Intelectual. Na maioria dos casos, as demonstrações foram
desenvolvidas especificamente para cada empresa em particular.
2.3.2.5 Governança corporativa
Embora não seja propriamente um instrumento de controle gerencial, muita
pesquisa tem sido conduzida na área no sentido de procurar entender que mecanismos
61
de governança corporativa seriam os melhores. Para fins deste trabalho, governança
corporativa é definido como “o modo como os fornecedores de capital para as
organizações se asseguram de obter um retorno para o seu investimento” (Schleifer e
Vishny, 1997, p. 737). Colocado de outra forma, trata-se do controle exercido pelos
financiadores da organização sobre os administradores, no sentido de se assegurar de
que estes não desviarão os recursos para si próprios ou os aplicarão em projetos ruins,
comprometendo assim o seu retorno.
Em um extenso survey realizado, Schleifer e Vishny (1997) questionam as
razões normalmente usadas para justificar porque pessoas entregam recursos para serem
usados por organizações: a reputação dos administradores e as expectativas otimistas
dos investidores quanto à possibilidade de receber seu dinheiro de volta; e argumentam
que é improvável que tal financiamento ocorra sem algum tipo de controle
(governance). Apontam que um dos elementos essenciais do governança corporativa é a
existência de um aparato legal (não apenas as leis, propriamente ditas, mas, tão
importante, cortes dispostas a julgar estritamente de acordo com elas) que assegure a
proteção dos direitos de propriedade do investidor - entendido aqui em um sentido
amplo que abrange acionistas e credores. Outro elemento importante que auxilia os
investidores a obter o retorno de seus recursos é a propriedade concentrada - isto é
acionistas ou credores que detenham importante proporção do financiamento. Como
ilustração de estruturas de governança corporativa bem sucedidas, apontam os casos dos
Estados Unidos, Alemanha e Japão, os quais combinam uma significativa proteção a,
pelo menos, alguns investidores, com uma importante função para grandes investidores.
No caso dos Estados Unidos predomina o aparato legal, sendo desestimulada a
concentração de propriedade, e no caso da Alemanha, predomina o papel do grande
investidor, em geral bancos, assumindo o pequeno investidor um papel secundário
(inclusive perante a lei). Estas características diferenciam os sistemas de controle de tais
países dos demais países do mundo, os quais tem um aparato legal de proteção a
investidores extremamente limitado, o que faria com que predominem empresas com
controle familiar com reduzida capacidade de captar recursos externamente. Os autores
admitem, entretanto, que as evidências produzidas pelas pesquisas feitas até então não
62
permitem que se determine qual, dentre os modelos de sistema de controle bem
sucedidos existentes, é o melhor.
2.3.3 Contribuições nacionais ao estudo do controle gerencial
O volume de pesquisas brasileiras na área de controle gerencial ainda é
relativamente pequeno; destaca-se o trabalho realizado pelo Instituto COPPEAD de
Administração. Assim, uma série de teses de doutorado e dissertações de mestrado tem
sido elaborada procurando explorar o estágio em que se encontram os sistemas de
controle gerencial de empresas brasileiras frente ao desenvolvimento teórico da área. As
conclusões de alguns desses trabalhos serão relatadas a seguir.
O trabalho que, praticamente, iniciou esta linha de pesquisa é, também, o que
inspira o presente estudo. Trata-se da pesquisa feita por Gomes (1983), o qual estudou
nove empresas estatais federais e a, então, Secretaria de Controle de Empresas Estatais
(SEST), com o objetivo de explorar a relação existente entre a literatura sobre controle
gerencial e os sistemas projetados pelas empresas estatais brasileiras.
Os resultados obtidos sugeriam que os sistemas usados pelas empresas não
atendiam aos fundamentos teóricos quanto às características dos sistemas considerados
como eficazes. Tal conclusão baseou-se no fato de que os sistemas existentes nas
empresas estudadas: não consideravam relevante a influência da motivação; baseavamse em medidas de avaliação incompletas; concentravam a atenção do controle nos
resultados apresentados no curto prazo; não demonstravam capacidade de adaptação às
mudanças ambientais; não eram capazes de reforçar comportamentos e corrigir desvios;
enfim, não eram direcionados para o alcance da congruência de objetivos.
Os sistemas usados apresentavam características de sistemas cibernéticos, os
quais, de acordo com Gomes (1983) não são indicados para empresas que operam em
ambientes de grande incerteza, têm objetivos ambíguos, apresentam resultados que, em
alguns casos, só podem ser mensurados em termos qualitativos, não se conhecem os
63
efeitos das intervenções da administração e existam atividades não repetitivas, como é o
caso das estatais.
Foi detectada a ocorrência de problemas apontados por Flamholtz (1979), tais
como: atenção seletiva de objetivos; a inversão de meios e fins; e o amortecimento, o
que atestava a fragilidade dos mecanismos de controle utilizados.
Os achados na pesquisa de Gomes (1983) sugeriam, ainda, que os mecanismos
de controle utilizados pela SEST - considerada a primeira tentativa concreta por parte
do governo de estancar o processo de estatização -, na forma como foram projetados,
não estavam direcionados para o alcance da congruência de objetivos entre o governo e
as empresas.
Ávila (1983) estudou as características dos sistemas de controle gerencial em
Centros de Pesquisa e Desenvolvimento localizados no Rio de Janeiro. Dentre os
resultados obtidos, o autor concluiu que, embora existissem sistemas formais de
controle gerencial de projetos em todos os centros pesquisados, as gerências dos
mesmos não se apoiavam com muita freqüência nesses sistemas para o planejamento e
controle internos. Os sistemas encontrados eram limitados, se comparados com os
propostos na literatura.
Sancovschi (1986) procurou verificar a existência de relações sistemáticas
relevantes entre a função de controle gerencial e as características da tarefa, a estrutura e
o ambiente em instituições financeiras privadas no Brasil. A pesquisa parte do
pressuposto de que os sistemas de controle gerencial, para serem eficazes, devem se
ajustar ao contexto no qual se inserem. Os resultados obtidos forneceram as seguintes
indicações:
a) as empresas maiores, mais dispersas, mais descentralizadas, com atividades
mais estruturadas e alto nível de competição, adotam a estratégia
administrativa para o controle de suas operações. Por conseqüência, aquelas
instituições que não apresentam estas características adotam uma estratégia
interpessoal;
64
b) as instituições que se defrontam com diferentes tipos de competição exibem
diferenças nas características da tarefa e na estrutura; essas diferenças talvez
expliquem as variações observadas no nível de utilização de técnicas de
controle e na complexidade da estrutura de relatórios;
c) a tarefa da função de controle gerencial nas instituições que se defrontam com
intensa competição de taxa e preço é, aparentemente, complexa pois o
controller se cerca de funcionários qualificados e recorre, com freqüência, a
consultores externos. Isso, possivelmente, se dá pelo envolvimento do
controller e seus subordinados em atividades de planejamento e em
negociações interdepartamentais;
d) a relação entre o uso de técnicas de controle e o tamanho é fortemente
influenciada pela dispersão geográfica, pelo nível de descentralização e pelo
nível de estruturação das atividades;
e) a relação entre o uso de técnicas de controle e a dispersão geográfica é
influenciada pelo tamanho e pelos níveis de descentralização e de
estruturação das atividades;
f) existe uma relação negativa relevante entre o nível de detalhe presente no
processo orçamentário e o nível de estruturação das atividades;
g) os resultados apresentados comprovaram a utilidade do quadro de referência
da pesquisa para o entendimento das variações encontradas na função de
controle gerencial das instituições financeiras privadas.
Spiller (1990) e Faria (1990), por outro lado, efetuaram pesquisas seguindo linha
semelhante à proposta por Gomes (1983), restringindo, entretanto, os estudos a uma
empresa. Os resultados, por sua vez, não se distanciam muito daqueles obtidos por
Gomes (1983). Spiller (1990), que estudou o caso da adequação do sistema de controle
gerencial da Companhia Brasileira de Trens Urbanos (CBTU) à literatura, concluiu que
o sistema de controle gerencial existente na empresa não apresenta as principais
características dos sistemas vistos com eficientes e eficazes na teoria que fundamentou o
estudo. O afastamento entre a prática e a teoria evidencia-se nos seguintes aspectos: a
falta de consideração adequada aos aspectos motivacionais no delineamento do sistema;
a não utilização de medidas de avaliação de desempenho das unidades organizacionais;
65
a concentração do controle em resultados de curto prazo; a falta de capacidade em
reforçar comportamentos e corrigir desvios, inexistindo mecanismos de recompensas e
punições; a deficiência na comunicação dos objetivos aos membros da organização; a
falta de meios capazes de garantir a manutenção e execução de prioridades; a ausência
de distinção entre objetivos e metas; a falta de envolvimento efetivo da alta
administração no processo de controle gerencial; e a impossibilidade de se poder
considerar o orçamento como instrumento de controle gerencial.
No mesmo sentido, Faria (1990) investigou o enquadramento do sistema de
controle gerencial projetado pela Companhia Siderúrgica Nacional (CSN) ao referencial
teórico, assim como o impacto dos agentes externos de controle sobre o processo de
tomada de decisão. Os resultados obtidos sugeriam que o sistema de controle existente
na CSN afastava-se consideravelmente das práticas referenciadas como eficazes no
referencial teórico que fundamentou o estudo. Em relação ao estudo de Gomes (1983),
verificou-se a evolução de algumas práticas de controle (relacionadas ao planejamento
empresarial, ao aperfeiçoamento da contabilidade gerencial, ao processo orçamentário e
às medidas de avaliação de desempenho), porém nos demais aspectos os resultados
conduziam na mesma direção daqueles obtidos anteriormente. Este estudo, também,
apresentou vários resultados em comum com o de Spiller (1990).
Fonseca (1997) procurou detectar o impacto de diferenças culturais em um
sistema de planejamento e controle; foi examinada a dimensão "Fuga à Incerteza" originalmente identificada por Hofstede em seu estudo a respeito de diferenças culturais
-, a qual consistiria no grau em que os membros de uma sociedade se sentem
confortáveis com a incerteza e a ambigüidade, aspectos estreitamente relacionados com
o sistema de planejamento e controle. Para tanto, foi feita uma pesquisa etnográfica na
subsidiária brasileira de uma firma multinacional inglesa, visando avaliar a aceitação,
por parte da subsidiária, do sistema de planejamento e controle elaborado pela matriz. A
principal conclusão da pesquisa foi no sentido de confirmar a influência das diferenças
culturais no sistema de planejamento e controle, mostrando que foram identificados no
sistema elaborado pela matriz alguns pontos que se chocaram e outros que se mostraram
congruentes com os valores ressaltados pelos informantes brasileiros. Esta constatação
66
facilitou a compreensão das dificuldades encontradas por parte dos funcionários
brasileiros em lidar com determinadas características do sistema em vigor, bem como
evidenciar os aspectos que se mostraram compatíveis com os altos índices de "Fuga à
Incerteza" presentes na subsidiária. A consideração desses fatores parece fundamental
para que os esforços sejam direcionados no sentido dos objetivos pretendidos. Foi
verificado, também, que alguns desses pontos foram previstos pela literatura, enquanto
que outros apresentaram comportamentos opostos ao esperado, sugerindo a existência
de algumas características peculiares à cultura brasileira ou de outros fatores que
mereceriam um estudo mais aprofundado.
Por fim, devem ser destacados os estudos desenvolvidos no âmbito da linha de
pesquisa sobre o Processo de Internacionalização de Empresas Brasileiras - Sub-Projeto
8: Controle Gerencial em Empresas Internacionalizadas: Estudo de Casos - do Programa
de Apoio a Núcleos de Excelência (PRONEX) do COPPEAD/UFRJ. Tais estudos
procuram entender o impacto da internacionalização das operações de uma empresa
sobre o seu sistema de controle gerencial, e resultaram em uma série de artigos
apresentados em diversos congressos nacionais e internacionais. Dentre estes estudos
citam-se os produzidos por Martinewski e Gomes (1999, 2000a, 2000b, 2001a, 2001b e
2001c).
2.3.4 As tendências e sugestões de pesquisa em controle gerencial
Drury e McWatters (1998), apontam o surgimento de um novo paradigma
denominado de paradigma cinético (kinetic framework), em uma alusão ao ritmo das
mudanças que ocorrem em um ambiente dinâmico e complexo. Segundo os autores, o
paradigma expande o paradigma feedback horizontal e verticalmente, enfatizando a
extensão da estrutura de planejamento e controle. Também incorpora o conceito de
incentivos e de ambiente dinâmico do paradigma adaptativo. A busca de informação
deverá englobar toda a organização. Tecnologia deve ser amplamente usada para manter
a companhia a par das oportunidades e ameaças do mercado global. O paradigma
cinético enfatiza a relação entre as necessidades táticas da cadeia de valor com o
contexto estratégico. Enfim, o paradigma cinético olha para o futuro, constrói sobre a
67
experiência do passado e reconhece as mudanças necessárias para adaptar o processo de
controle ao ambiente tecnológico presente.
Para Otley et al. (1995), as mudanças no ambiente de controle, a introdução de
mecanismos de controle que utilizam medidas não financeiras - como o balanced
scorecard, dentre outros -, e o aumento da amplitude do que é conhecido como controle
gerencial - formas de remuneração vinculadas a desempenho, controle de processo e
operacional e a questão da gestão da cultura organizacional -, têm sido bastante
estudadas. Entretanto, a seu ver, estudos da prática de controle como um todo,
integrando todos estes mecanismos de controle dentro de uma organização ainda são
raros.
A importância do ambiente leva, segundo os autores, à questão das relações
além dos limites do que tradicionalmente é chamado de empresa. A pesquisa tem se
concentrado ao nível de empresa ou de suas unidades; muito pouco foi explorado do
controle sob uma perspectiva social ou macro. O papel da competição como
instrumento de controle, os arranjos institucionais que estabelecem novos limites para a
ação gerencial e o papel da participação e consulta aos funcionários, são temas que
necessitam maior exploração. Da mesma forma, o desafio de controlar a integração de
operações de fornecimento e distribuição que transpõe os limites legais da empresa ou,
mesmo, as fronteiras nacionais requer um estudo mais aprofundado, assim como o
controle de organizações multinacionais e todas as complexas questões relacionadas,
tais como as diferentes estruturas legais e institucionais, as restrições financeiras e de
câmbio e o impacto das culturas nacionais e corporativas.
A questão ecológica - incluindo demografia, população, etnia e religião -,
segundo Otley et al. (1995), sugere que considerações mais amplas deverão ser trazidas
à conceitualização dos problemas de regulação e controle das organizações.
Shleifer e Vishny (1997) apontam uma série de questões em aberto no campo do
corporate governance que mereceriam estudos futuros. Primeiramente, sugerem
pesquisas para verificar as razões pelas quais contratos que prevêem alta remuneração a
68
executivos não são usados de maneira mais ampla, dado o impacto da ação dos
executivos sobre o valor da firma. Também são sugeridos estudos quanto à natureza da
proteção legal a investidores em vários países: como as leis societárias diferem entre si e
como a sua aplicação varia de país para país.
Os custos e benefícios da concentração da propriedade; a sua atuação sobre os
administradores das organizações e o seu relacionamento com os outros investidores é
outra área de estudos sugerida. Os autores argumentam que a resistência a grande
concentração de propriedade tem orientado a evolução do corporate governance nos
Estados Unidos, embora seja o aspecto dominante em outros países com estruturas bem
sucedidas. Assim, a compreensão destas questões é fundamental para uma comparação
objetiva das diversas estruturas.
O exame das emissões de ações em países em desenvolvimento é uma outra
sugestão. Entender se elas têm sucesso, quem adquire, o grau de dispersão das
colocações; no caso de existirem pequenos investidores examinar as razões que os
levam a comprar ações a despeito da aparente falta de proteção a minoritários. Por fim,
examinar a dinâmica política da governança corporativa, se as forças políticas e
econômicas conduzem os sistemas de controle a uma maior eficiência, ou se os
interesses de grupos poderosos preservam sistemas ineficientes.
Na visão de Gomes e Amat (1999), a partir das décadas de 80 e 90 percebe-se
um interesse crescente por parte dos estudiosos em entender a estreita relação existente
entre o contexto social e organizacional e o funcionamento da organização. As rápidas
mudanças observadas neste período estimularam a atenção pela influência exercida pela
contabilidade de gestão e sua relação com o contexto sociocultural, econômico e
político. A literatura tradicional sobre controle de gestão passou a ser criticada, dentre
outros, pelos seguintes motivos: a consideração de que os objetivos organizacionais
representam a congruência dos diferentes interesses dos grupos e pessoas que compõem
a organização; ausência de uma perspectiva sócio-histórica e dinâmica sobre a origem e
evolução dos sistemas de controle; a consideração de que a contabilidade de gestão é
um instrumento técnico, objetivo e neutro no processo de decisão; a consideração de
69
que as deficiências nos sistemas de controle estão centradas em disfunções formais,
ignorando os conflitos sociais que existem na organização; o uso de uma epistemologia
positivista na metodologia de pesquisa.
A fim de superar estas limitações é proposto que a contabilidade de gestão passe
a levar em conta os contextos ideológico, social e político; desde então autores
passaram, também, a investigar os sistemas de controle a partir de enfoques de autores
oriundos da Sociologia e Filosofia, com o objetivo de entender o funcionamento do
controle organizacional a partir de uma perspectiva macrossocial. Roslender (1995) cita
uma série de estudos que buscam relacionar os enfoques de Habermas, Foucault,
Giddens, Baudrillard, entre outros, com a contabilidade gerencial, formando a
denominada Contabilidade Gerencial Crítica - "forma de conceitualizar contabilidade
gerencial que explicitamente foca os aspectos não-técnicos deste ramo da contabilidade"
(Roslender, 1995, p.65). De acordo com Roslender, a Contabilidade Gerencial Crítica
explora os aspectos não técnicos da contabilidade de gestão usando uma ampla gama de
perspectivas sócio-científicas.
Para Macintosh (1994), o objetivo destes estudos já não é mais discutir se uma
mudança na ordem social hierárquica das organizações atuais deve ser feita, mas como
fazê-la de uma forma verdadeiramente democrática e que resulte em um verdadeiro
empowerment dos funcionários.
Roslender (1995) diz que atualmente já é possível falar-se de um movimento de
contabilidade crítica que se desenvolve dentro da disciplina contábil, especialmente na
pesquisa em contabilidade gerencial. Isto ocorre por diversas razões: a questão básica da
contabilidade geral permite que seja estudada sob diversas perspectivas; sua natureza
relativamente indefinida, qual seja, contabilidade para atender as necessidades de
informação da administração; a variada experiência e conhecimento das pessoas que
têm se associado à contabilidade gerencial. Isto não quer dizer que a contabilidade
crítica esteja se tornando um ramo da contabilidade, tal como a contabilidade financeira
ou a auditoria. O papel da contabilidade crítica é prover uma perspectiva crítica à
70
contabilidade; o que define as abordagens como críticas é a rejeição ao paradigma do
positivismo.
Roslender (1995) aponta três linhas principais que orientam as pesquisas dentro
da perspectiva crítica: a sociologia interpretativa - baseada no trabalho de Max Weber -,
a perspectiva marxista - a qual abrange três orientações: economia política, processo de
trabalho (do inglês labour process) e a teoria crítica (baseada no trabalho de Habermas)
- e a perspectiva pós-modernista - baseada nos trabalhos de Foucault, Derrida,
Baudrillard, entre outros.
Na visão de Macintosh (1994), parece ser mais interessante focar a análise na
perspectiva pós-modernista, dado que as premissas que fundamentam a perspectiva
marxista - a tomada do poder pelo proletariado e a socialização da propriedade parecem improváveis de se realizar, assim como uma mudança na consciência social
que possa substituir o culto capitalista do progresso material, a falta de uma perspectiva
histórica (especialmente na sociologia interpretativa), além de uma série de outros
argumentos (subjetividade, excessivo idealismo, excessivo viés filosófico, entre outros).
Para Roslender (1995), enquanto o modernismo defende a crença de que a
humanidade tem a capacidade de progredir, de se melhorar com base na racionalidade, o
pós-modernismo propõe que não existem níveis mais elevados, um mundo melhor ou o
que se chama de progresso ou controle da natureza. Todo o projeto modernista é
rejeitado e no lugar das políticas totalizantes características do modernismo é mais
importante deter-se em políticas localizadas ou em um nível mais baixo. O pósmodernismo enfatiza o processo, no sentido do que está acontecendo, dos eventos que
estão ocorrendo e que devem ser investigados. Para os pós-modernistas o discurso - a
informação, o conhecimento e a comunicação - é que possui um significado particular e
por isto uma metodologia deve ser desenvolvida - a análise do discurso.
De acordo com Macintosh (1994), o discurso da contabilidade gerencial pode ser
visto como intimamente relacionado ao discurso da contabilidade financeira para os
altos executivos. Dentro do mundo contábil, embora uma série de pagamentos seja feita
71
a um heterogêneo grupo de stakeholders, sempre é dada prioridade aos objetivos dos
acionistas. Assim, o discurso e as práticas discursivas da contabilidade financeira
marginalizam os outros stakeholders. Entretanto, parece claro que o privilégio dos
acionistas sobre os outros stakeholders é meramente um disfarce para esconder a
realidade de que o discurso da maximização da riqueza dos acionistas é um discurso
estreito e espoliativo, servindo a um grupo de elite. Os altos executivos normalmente
recebem opções, elevados salários e outros planos de incentivos baseados nos lucros
declarados, suficientes para fazê-los bastante ricos caso alcancem um regular
crescimento dos lucros por ação. Na realidade, riqueza dos acionistas é um eufemismo
para a riqueza dos altos executivos.
Um outro exemplo do discurso da contabilidade gerencial, conforme Macintosh
(1994), é o que define o papel dos gerentes como responsáveis pela solução de
problemas, pelos registros, e pela tomada de decisões no interesse da eficiência
organizacional e da congruência dos objetivos a fim de alcançar a maximização da
riqueza dos acionistas. Como o discurso anterior, este também é estreito, exploratório e
a serviço de um grupo, visto que os gerentes têm oportunidade de chegar à alta
administração, tendo um trabalho interessante e recompensador.
A realidade é que para a maior parte, o trabalho do gerente
é de vigilância, observação, controle e avaliação do
desempenho dos demais empregados da empresa através
dos mais diversos meios, dentre eles, orçamentos,
detalhados sistemas de controle operacional, relatórios de
custo-padrão e sistemas de custeio. Em resumo, o papel do
gerente é verificar que os empregados entreguem o lucro
esperado (Macintosh, 1994, p.254).
Para Macintosh (1994), enquanto o discurso contábil para os altos executivos e
gerentes circula livremente através da organização e da sociedade, nenhum discurso
contábil similar existe para o resto dos empregados. Como resultado, os empregados
não possuem qualquer voz dentro das organizações nas quais projetam, produzem e
comercializam os produtos e serviços que geram os lucros. Sem um discurso
equivalente aos dos altos executivos e gerentes, as necessidades e desejos dos
empregados permanecem em um segundo plano.
72
Talvez esteja chegando o tempo em que os acadêmicos da contabilidade
gerencial dediquem-se a desenvolver um real sistema de contabilidade para os
funcionários ao invés de meramente reinventar sistemas de contabilidade usando
diferentes algoritmos de alocação de custos ou treinando os gerentes em ética. Para
Macintosh (1994), tal tarefa será um desafio e poderá ser gratificante; ela poderá
informar, por exemplo, o número de horas trabalhadas, os salários recebidos, o valor
agregado pelo trabalho, o número de novos empregos criados. E quem sabe, o real
empowerment dos funcionários combinado com um sistema contábil e um discurso
voltado para os funcionários possa levar a maiores lucros por ação do que os gerados no
estado atual de negócios. Para o autor esta experiência é inevitável:
As pessoas que trabalham, produzem os resultados e
devotam suas vidas emocionais e espirituais às empresas
deveriam receber sua parte justa das recompensas, e não
apenas uma minúscula minoria levar a parte do leão. Com
tempo, e alguma sorte, as coisas poderão virar nesta
direção (Macintosh, 1994, p.255).
Chenhall (2003), após extensa revisão da literatura produzida nos últimos 20
anos sob a abordagem contingencial, apresenta diversas sugestões para a pesquisa de
sistemas de controle gerencial. De acordo com o autor, visto que as muitas dimensões
dos sistemas de controle gerencial e seus contextos mudam, novos estudos serão sempre
necessários para lidar com as questões emergentes. Como exemplo, menciona que
somente agora começam a ser publicadas pesquisas identificando os fatores que
influenciam o desenho e a implementação do ABC/ABM. Da mesma maneira, somente
agora, uma série de desenvolvimentos recentes tais como operações globais,
administração estratégica do risco, balanço social, organizações baseadas no
conhecimento, capital intelectual, cadeia de valor, entre outros, começam a ser
compreendidos pelos pesquisadores. Da mesma forma, aponta que é necessária mais
pesquisa na área de serviços e em organizações sem fins lucrativos.
Apesar de existirem diversas oportunidades de pesquisa, Chenhall (2003) alerta
que é importante que o desenvolvimento do conhecimento deve ser feito de maneira a
73
assegurar a coerência no estudo dos elementos dos sistemas de contabilidade gerencial e
das variáveis contextuais, assim como nos achados desses estudos. Esta confiança pode
ser conseguida através da replicação de estudos, o que aumentará a validade e a
confiabilidade dos achados, propiciando dessa forma uma base a partir do qual se
poderão desenvolver modelos.
Em que pese o exposto acima, Otley (2001) argumenta que, embora o contexto e
o uso da contabilidade e de outras técnicas de controle tenham mudado radicalmente na
última década, a pesquisa em contabilidade gerencial tem permanecido com uma
abordagem tradicional, tanto no que diz respeito às áreas que são estudadas, quanto aos
métodos empregados. O estudo da contabilidade de gestão tem se concentrado na
contabilidade; estaria na hora de mudar o foco e colocar a gestão de volta no centro das
atenções.
2.4 CONSIDERAÇÕES FINAIS
O presente capítulo fez um apanhado geral das mudanças ocorridas desde o
estudo de Gomes (1983) até o presente, no que diz respeito à evolução da teoria
referente aos sistemas de controle gerencial.
Foi abordada a teoria relativa aos sistemas de controle gerencial; inicialmente,
foi efetuada uma breve discussão referente às tentativas de sistematizar o estudo do
controle gerencial. Após foram apresentadas as abordagens consideradas referenciais
para o campo de estudo, além de algumas abordagens inovadoras ao estudo do controle.
Na seqüência, foram discutidas as principais mudanças ocorridas no contexto
dos negócios atuais e apresentados alguns dos instrumentos de controle gerencial
desenvolvidos nos últimos anos. Foram, então, apresentadas algumas das contribuições
nacionais ao estudo do controle gerencial.
Por fim, foram apresentadas as tendências e sugestões de pesquisas na área de
controle gerencial de acordo com os principais autores relacionados à área.
74
No próximo capítulo será discutida a metodologia aplicada ao trabalho de
pesquisa, sendo apresentadas a sua caracterização, as perguntas de pesquisa, o plano de
referência, as variáveis de pesquisa, o método de coleta de dados, o quadro de referência
para análise e as limitações do trabalho.
75
3. METODOLOGIA
3.1 INTRODUÇÃO
Esta pesquisa se enquadra na categoria de estudo exploratório, subtipo
exploratório-descritivo combinado, conforme o sistema de classificação da pesquisa
proposto por Tripodi et alli (1975). Conforme estes autores, estudos exploratórios são
“... investigações de pesquisa empírica que tem como
finalidade a formulação de um problema ... aumentando a
familiaridade de um investigador com um fenômeno ou
ambiente para uma pesquisa futura mais precisa” (p. 65).
Por exploratórios-descritivos combinados são definidos
“... aqueles estudos exploratórios que procuram descrever
completamente
um
determinado
fenômeno.
A
preocupação pode ser com uma unidade de
comportamento, como no estudo de um caso, para a qual
análises empíricas e teóricas são feitas... Os procedimentos
de amostragem são flexíveis e pouca atenção é geralmente
dada ao caráter representativo sistemático” (p.65-6).
Vergara (1997), por sua vez, aponta que tal tipo de estudo é realizado em área na
qual há pouco conhecimento acumulado e sistematizado, e que, por sua natureza, não
comporta hipóteses que, contudo, poderão surgir durante ou ao final da pesquisa.
Nas seções seguintes será apresentado o método a ser empregado neste estudo,
assim como, serão definidas as perguntas da pesquisa, o plano de referência, o
fundamento teórico, as variáveis de pesquisa, os critérios de seleção das empresas
estudadas, o método de coleta de dados, o esquema para análise dos dados e as
limitações do estudo.
3.2 MÉTODO DE PESQUISA EMPREGADO
A presente pesquisa será conduzida sob a forma de estudo de casos. De acordo
com Yin (1989), a utilização do estudo de caso como estratégia de pesquisa justifica-se
quando uma pergunta do tipo "Como" ou "Por Que" está sendo feita sobre um conjunto
76
de eventos contemporâneos, sobre os quais o investigador tem pouco ou nenhum
controle.
Para Zikmund (1997), a vantagem primária de um estudo de caso é permitir que
uma organização ou entidade seja investigada em profundidade, com profunda atenção
para detalhes. Esta atenção profunda pode permitir ao pesquisador estudar
cuidadosamente a ordem de acontecimento dos eventos e seu relacionamento com
indivíduos, entidades ou outros acontecimentos. Para Yin (1993), o estudo de caso é o
método a ser aplicado quando o fenômeno sob estudo não é facilmente distinguível de
seu contexto. Isto quer dizer que o estudo de caso é a estratégia de pesquisa que
investiga um fenômeno contemporâneo em seu contexto real, quando os limites entre o
fenômeno e o contexto não são evidentes e no qual múltiplas fontes de evidência são
usadas.
Neste sentido, Otley e Berry (1994) apontam que uma das razões para a adoção
de estudos de caso na pesquisa de controles contábeis é que a função da contabilidade e
de outros controles não pode ser inteiramente compreendida se examinada
isoladamente, sendo requerida uma abordagem mais contextual.
3.2.1 O desenho de pesquisa
Para Yin (1989), todo estudo empírico deve seguir um plano implícito ou
explícito - o desenho de pesquisa. Um desenho de pesquisa é a seqüência lógica que liga
os dados a serem coletados (e as conclusões a que se chegará) às questões iniciais do
estudo. Seu principal propósito é ajudar a evitar a situação em que a evidência não tem
relação com questão de pesquisa inicial. É, assim, muito mais que um simples plano de
trabalho, lidando muito mais com os aspectos da lógica da pesquisa do que com os
aspectos logísticos. Yin (1989) aponta cinco componentes no desenho de pesquisa que
são especialmente importantes. Os três primeiros indicam basicamente quais os dados
que deverão ser coletados, enquanto os demais indicam o que deverá ser feito com os
dados coletados. Os componentes são:
1. a questão de estudo;
77
2. suas proposições;
3. sua(s) unidade(s) de análise;
4. a lógica que liga os dados às proposições; e
5. o critério para interpretar as descobertas.
As formas Como e Por Que parecem ser as mais adequadas ao estudo de caso.
Assim, a principal tarefa do pesquisador é clarificar precisamente a natureza da questão
de seu estudo. A coerência das questões apresentadas com o que é efetivamente
pesquisado deve ocorrer para que um estudo de caso seja bem sucedido. Entretanto,
alguns estudos de natureza exploratória podem não apresentar proposições.
O pesquisador não deve coletar "tudo" ou todos os dados que se lhe apresentam
pela frente. As unidades de análise devem ser circunscritas às proposições apresentadas
no escopo da pesquisa, e devem ter o conveniente foco que proporcione a sua execução.
A ligação entre dados e proposições significa que deve existir coerência entre os
dados e informações coletadas com a proposição inicial. Por fim, os critérios para
interpretação das descobertas devem ser clarificados para que não hajam dúvidas quanto
à validade do estudo e para que permita a replicação do mesmo sob as mesmas
condições. Yin (1989) ressalta que, embora o desenho de pesquisa deva fornecer as
bases para a correta ligação dos dados e proposições, assim como para a definição dos
critérios de interpretação, a teoria relacionada a estudos de caso não fornece informação
detalhada de como isto pode ser obtido.
Yin (1989) aponta que cobrir os cinco pontos precedentes no desenho de
pesquisa, força o pesquisador a começar a construir uma teoria preliminar referente ao
seu tópico de estudo. A construção desta teoria não apenas facilitará a fase de coleta de
dados, como também indicará o grau de generalização das conclusões que o estudo de
caso permitirá.
A generalização dos resultados obtidos a partir de um estudo de casos é um dos
aspectos mais polêmicos no que diz respeito à ampla aceitação da estratégia. De acordo
78
com Yin (1989) a resposta à esta questão é que o estudo de caso, assim como os
experimentos, são generalizáveis para proposições teóricas e não para populações ou
universos. O estudo de caso, da mesma forma que um experimento, não representa uma
amostra e o objetivo do investigador é expandir e generalizar teorias (generalização
analítica) e não enumerar freqüências (generalização estatística). Dito de outra forma,
enquanto na generalização estatística uma inferência é feita sobre uma população com
base em dados empíricos coletados de uma amostra, na generalização analítica uma
teoria desenvolvida previamente é usada como um modelo contra a qual
serão
comparados os resultados empíricos do estudo de caso. Se dois ou mais casos parecem
dar suporte à mesma teoria, pode se propor replicações; os resultados serão
considerados ainda mais consistentes se dois ou mais casos suportarem a mesma teoria,
mas não oferecerem base para a aceitação de uma igualmente plausível teoria rival.
Otley e Berry (1994), por sua vez, afirmam que o estudo de caso provê um
veículo pelo qual teorias podem ser geradas e modificadas à luz dos dados, sendo
particularmente valioso onde as teorias existentes são inadequadas ou incompletas ou
explicam apenas parte do fenômeno em estudo. Alertam, contudo, que o método do caso
não pode se desvincular de uma teoria, isto é, ele parte de uma posição teórica, explícita
ou implícita. Dito de outra forma, as observações feitas, o fenômeno percebido e a
interpretação dada são todos influenciados pelas pressuposições teóricas do observador.
3.2.2 Avaliação da qualidade do desenho de pesquisa
Yin (1989) considera que, sendo o desenho de pesquisa um conjunto lógico de
etapas a serem cumpridas, a qualidade de qualquer desenho pode ser atestada a partir de
um conjunto de testes lógicos. Para tanto, quatro testes são relevantes.
O primeiro refere-se à Validade do construto que estabelece as medidas
operacionais corretas para os conceitos em estudo. Este, segundo o autor, é um teste
especialmente problemático, pois diz respeito a eliminação do julgamento subjetivo do
investigador na coletade dados. As táticas recomendadas para aumentar a validade do
construto são a utilização de múltiplas fontes de evidência, o estabelecimento de uma
79
cadeia de evidências e, finalmente, fazer os informantes-chave revisar o relatório
preliminar do estudo de caso.
A Validade interna que estabelece uma relação causal, demonstrando que a
ocorrência de certos eventos levam a outros eventos (válido somente para estudos
Explicativos e não para estudos Descritivos ou Exploratórios), pode ser incrementada
com a utilização das seguintes táticas analíticas: a comparação com padrões, a
construção de explicações sobre o caso e a análise de séries temporais.
Quanto à Validade externa, que estabelece o domínio ao qual pertencem os
resultados e descobertas da pesquisa e de que forma podem ser generalizados, esta pode
ser aumentada com o uso de replicações, isto é, fazendo-se um estudo de mais de um
caso.
Por fim, a Confiabilidade, que demonstra que procedimentos do estudo podem
ser repetidos (isto é, o mesmo caso ser feito novamente), com os mesmos resultados,
pode ser incrementada com o uso do protocolo estudo de caso - documento que contém,
entre outros, os objetivos, os procedimentos a serem seguidos, as questões do estudo, o
guia para o relatório sobre o estudo. Também deve ser desenvolvida pelo investigador a
base de dados do estudo de caso.
3.2.3 Estudos de caso simples x estudos de casos múltiplos
Neste ponto, uma questão se impõe: quando o estudo de caso pode ou deve se
restringir um único caso e quando podem/devem ser examinados mais casos? Para Yin
(1989) o estudo de caso simples é apropriado em várias circunstâncias; uma delas
quando se trata de um caso crítico (análogo a um experimento crítico), isto é, que se
destina a testar uma teoria. Uma teoria deve conter um conjunto claro de proposições,
assim como as circunstâncias nas quais se crê que as proposições sejam verdadeiras. O
estudo de um caso pode ser usado para determinar se as proposições da teoria são
corretas ou se pode existir um conjunto de proposições alternativas que possam ser mais
relevantes. Uma segunda razão que justifica um estudo de caso simples é quando o caso
80
representa uma situação extrema ou única; nesta circunstância a raridade do caso faz
com que valha a pena documentá-lo e analisá-lo. Uma terceira razão para o estudo de
caso simples é o caso revelatório, isto é, a oportunidade que o investigador tem de
observar e analisar um fenômeno antes inacessível à investigação científica.
O estudo de caso múltiplo, por sua vez, deve ser usado quando o objetivo do
investigador é verificar se resultados similares aos obtidos em um caso podem ser
previstos em outros casos. A lógica presente neste caso é a da replicação, seja a
replicação literal - os mesmos procedimentos aplicados a casos diferentes produzem
resultados similares previsíveis - seja a replicação teórica - os resultados obtidos são
diferentes dos esperados, mas por razões previsíveis. Para tanto, é necessário que exista
um rico e sólido embasamento teórico que defina as condições nas quais um fenômeno
particular é provável de ser encontrado (replicação literal), assim como as condições nas
quais não é provável que seja encontrado (replicação teórica).
Qualquer que seja o tipo de estudo de caso, simples ou múltiplo, é importante
que esta definição seja feita antes de qualquer procedimento de coleta de dados,
devendo estar previsto no desenho da pesquisa.
3.2.4 Considerações finais
Conforme verificado, existem argumentos suficientes para justificar o emprego
do estudo de caso, como técnica de pesquisa. O que fica evidente é que a técnica é mal
compreendida, quanto às suas potencialidades, quanto aos seus procedimentos, assim
como quanto aos resultados que alcança.
A presente seção procurou demonstrar o lugar do estudo de caso dentre as
técnicas de pesquisa, a sua aplicação à pesquisa em Administração e os principais
cuidados a serem observados na sua aplicação.
Tendo em vista os objetivos a que se propôs esta pesquisa - investigar o impacto
da reforma do estado sobre os mecanismos de controle gerencial -, o estudo de caso
81
apresentou-se como a técnica mais indicada, por ser aquela que possibilita alcançar um
maior nível de profundidade sobre o assunto e permite maior poder de análise de uma
ou mais organizações, através da comparação destas com tipos ideais encontrados na
literatura, além de permitir a comparação com pesquisa similar feita anteriormente nas
mesmas organizações.
3.3 PERGUNTAS DA PESQUISA
3.3.1 As Perguntas de Pesquisa
Esta pesquisa tem por objetivo responder às seguintes perguntas:
1. Ocorreram mudanças nos sistemas de controle gerencial das empresas
estudadas em 1983?
A resposta a esta questão deverá determinar o atual estágio de desenvolvimento
dos sistemas de controle gerencial projetados pelas empresas estudadas por Gomes
(1983).
2. As mudanças eventualmente observadas nos sistemas de controle gerencial
das empresas estudadas estão relacionadas com a evolução da Teoria de
Controle Gerencial?
A resposta a esta pergunta deverá determinar se as eventuais mudanças nos
sistemas de controle das empresas estudadas acompanharam a evolução do que é
considerado um sistema de controle eficaz pela Teoria de Controle Gerencial, ou foram
causadas por outras razões.
3. Que fatores influenciaram as mudanças eventualmente observadas nos
sistemas de controle gerencial das empresas estudadas?
82
A resposta a esta questão deverá determinar quais fatores tiveram alguma
influência nas alterações observadas ou no desenvolvimento dos sistemas de controle
gerencial das empresas estudadas.
3.3.2 Plano de referência
Nesta seção delineia-se o plano de referência a partir do qual foram definidas as
perguntas da pesquisa a que este estudo se propõe.
O número relativamente pequeno de pesquisas sobre controle gerencial no Brasil
recomenda que sejam feitos estudos exploratórios que objetivem:
a. conhecer e comunicar a existência e o formato do sistema de controle
gerencial de empresas brasileiras, estatais e privadas;
b. analisar a evolução ocorrida nos sistemas de controle gerencial das empresas
estudadas;
c. analisar o impacto das mudanças do contexto ambiental e organizacional
sobre os sistemas de controle gerencial das empresas estudadas.
O ponto de partida para a pesquisa dessa natureza é o estudo realizado por
Gomes (1983), que pesquisou nove empresas estatais brasileiras (além da Secretaria de
Controle das Estatais - SEST). O objetivo principal do estudo foi o de investigar a
existência de mecanismos de controle gerencial praticados pelas empresas estatais,
comparando-os com os mecanismos sugeridos pela literatura da época.
Conforme já referido antes, a principal conclusão da pesquisa foi que os sistemas
de controle gerencial das empresas estudadas não atendiam aos fundamentos teóricos
que nortearam o estudo.
83
Como mais de 20 anos se passaram e vários aspectos vigentes naquele estudo
mudaram, dentre eles a significativa redução no número de empresas do governo, a
evolução da teoria sobre controle gerencial e a própria situação atual das empresas
estudadas, justifica-se a importância e oportunidade do estudo que se propõe. Conhecer
o impacto que estes eventos tiveram sobre as empresas espera-se que possa contribuir
significativamente para o enriquecimento da literatura sobre controle gerencial, a qual
apresenta uma carência muito grande.
Para Gomes e Amat (1999), o controle é necessário para assegurar que as
atividades de uma organização se realizem da forma desejada pelos membros da
organização e contribuam para o atingimento de seus objetivos. Para tanto, a
administração deve se assegurar de obter informação e influenciar o comportamento das
pessoas para atuar sobre as variáveis internas e externas de que depende o
funcionamento da organização. Enquanto instrumento de reforço de comportamento
positivo e correção de rumo no caso de resultados não desejados, é necessário como
instrumento que possa auxiliar os membros da organização a desenvolverem ações
congruentes - goal congruence - com os interesses das partes (proprietários e
empregados). Tendo em vista que pode ser exercido de maneira mais ou menos formal,
o exercício e o resultado do controle são influenciados por aspectos que não estão,
necessariamente, desenhados e determinados pelos elementos que compõe a
administração. A influência da cultura organizacional ou do contexto social do país,
entre outros, são elementos fundamentais que devem ser considerados na compreensão
do comportamento individual e organizacional. Por fim, tendo em vista que as
alterações do contexto social e competitivo são cada vez mais contínuas, imprevisíveis e
ameaçadoras, mais necessário se torna promover a criação de mecanismos que facilitem
a antecipação e a adaptação às mudanças.
Do exposto, conclui-se pela impossibilidade de se modelar um processo de
controle gerencial que possa ser aplicado indistintamente a qualquer tipo de
organização, assim como pela necessidade de flexibilidade do sistema para se adaptar às
mudanças ambientais.
84
Um modelo de sistema de controle adequado ao estágio atual de
desenvolvimento teórico deve, conforme Gomes e Amat (1999), considerar três
elementos: o sistema de controle, propriamente dito, o contexto organizacional e o
contexto social.
O sistema de controle, propriamente dito, compreende a estrutura e o processo
de controle. A estrutura refere-se às responsabilidades de cada gestor ou responsável por
centros de responsabilidade e compreende três elementos: o sistema de medidas, o
sistema de informações e o sistema de incentivos. O processo de controle, por sua vez,
compreende a formulação de objetivos, o orçamento (planejamento e previsão dos
meios e custos para o alcance dos objetivos) e a avaliação do desempenho. Integram o
sistema de controle a contabilidade financeira, a contabilidade de gestão (sistema de
custos, orçamentos), além de elementos menos formalizados, como a cultura
organizacional, o estilo de liderança, a ética, entre outros.
O contexto organizacional, por sua vez, compreende a estrutura da organização que pode facilitar ou não a coordenação e a eficiência -, a estratégia, as pessoas que
fazem parte da organização e as relações interpessoais - que favorece uma maior ou
menor motivação - e a cultura organizacional, que favorece uma maior ou menor
identificação dos membros da organização com ela.
O contexto social, por fim, compreende o mercado, o setor competitivo clientes, fornecedores e concorrência -, o país - valores, instituições, história, nível de
desenvolvimento - e a sociedade como um todo, em seus aspectos social, tecnológico,
cultural, político, demográfico, ecológico, entre outros. Comparado aos demais
elementos integrantes do sistema de controle, é o mais complexo e difícil de ser
controlado.
A preferência por um ou outro sistema de controle deverá decorrer, portanto, das
características da organização e do contexto social.
85
Dados os objetivos do presente estudo, espera-se que a organização desenvolva
um processo de controle gerencial que:
a. utilize dados contábeis que possibilitem uma comunicação clara dos objetivos
da organização;
b. facilite a assimilação e aceitação dos objetivos pelos gerentes, de modo que
possam transformá-los em metas administrativas que motivem os empregados a
alcançarem os resultados esperados de forma eficiente e eficaz;
c. utilize medidas de avaliação de desempenho que, além de possibilitar uma
avaliação correta dos resultados, seja aceita como justa pelos empregados;
d. não deixe dúvidas quanto ao grau de envolvimento da alta direção da empresa
no processo, demonstrado através da participação efetiva nas atividades de
programação, avaliação de performance, implementação dos sistemas de
planejamento e controle, e a forma como, continuamente, efetuam revisões e
modificações no processo de controle gerencial;
e. possibilite a existência de centros de responsabilidade onde se perceba
independência do centro em relação aos outros centros e substancial autonomia
em relação à direção da empresa de modo que a medida de responsabilidade
pelos resultados alcançados pelo centro reflita o desempenho real do centro de
responsabilidade;
f. possibilite a realimentação do sistema de modo a permitir que a alta direção da
empresa utilize os relatórios gerados como inputs do próprio processo e do
processo orçamentário dos próximos anos;
g. permita à administração desenvolver um sistema de recompensas que
incentive os empregados para o alcance das metas gerais da organização.
Esse plano de referência é desenvolvido, em grande parte, baseado no trabalho
de Gomes (1983). Isto se deve em especial aos objetivos do presente estudo, que
pretende, entre outros, comparar os resultados obtidos naquela pesquisa com a situação
atual das empresas, procurando identificar as razões determinantes - mudanças do
contexto organizacional, do contexto social, evolução da área de conhecimento - das
mudanças encontradas. De acordo com Gomes e Amat (1999), durante a última década
86
os mais diversos tipos de organizações efetuaram mudanças significativas em seus
sistemas de controle em decorrência de uma série de transformações que ocorreram no
contexto socioeconômico mundial e em seus ambientes internos. De acordo com os
autores:
“As mudanças no contexto social e, em particular, a crise
dos mecanismos de controle social durante este período,
associadas à crise econômica mundial e seu impacto na
redução da rentabilidade, o desenvolvimento do
neoliberalismo e as bruscas alterações verificadas no
cenário internacional, deram origem à introdução de
sistemas de controle essencialmente financeiros, que
passaram a ser institucionalizados e legitimados como
sistemas de controle por excelência.
Em diversos países, os sistemas, antes fundamentados em
ampla regulação de toda a atividade econômica,
começaram a ruir, dando margem à implantação de novos
modelos (principalmente aqueles importados dos EUA...)
e novas tecnologias que ampliaram consideravelmente o
escopo dos sistemas de controle de gestão com vistas a
incorporarem as novas idéias.” (1999, p.55).
Percebe-se, desta maneira, que à medida que o contexto social é mais local, a
concorrência será menor e a organização estará mais protegida; contrariamente, quanto
mais internacional for o contexto social, maior deverá ser a concorrência. Da mesma
maneira, a dimensão da organização e a formalização do sistema de controle estão
estreitamente ligadas, pois é de se esperar que quanto maior for a organização, mais
formalizado deverá ser o seu controle para garantir que a delegação de autoridade,
necessária nestas circunstâncias, possa ser adequadamente avaliada. E, ainda, na medida
em que o contexto social é mais dinâmico e competitivo, tende-se a uma maior
descentralização e à utilização de sistemas de controle financeiro orientados à gestão de
resultados.
Conforme Gomes e Amat (1999), esses sistemas de controle podem ser mais
flexíveis e informais em empresas que possuam um elevado componente de criatividade
e inovação em que os custos são menos relevantes, ou podem ser mais formalizados,
mediante o desenho de sistemas de controle financeiro por centros de responsabilidade,
87
quando os custos são mais críticos e a formalização e quantificação dos fatores críticos é
viável.
Em decorrência do exposto, diferentemente dos resultados obtidos por Gomes
(1983) em sua pesquisa, acredita-se agora que as empresas devem possuir instrumentos
de mensuração que se aproximam do processo encontrado na literatura sobre controle
gerencial, mesmo aquelas que permanecem estatais.
3.3.3 Variáveis da pesquisa
3.3.3.1 Definição das variáveis da pesquisa
Para responder às questões da pesquisa foram definidas as variáveis a serem
pesquisadas; cabe ressaltar que, tendo em vista os objetivos do estudo, grande parte das
variáveis serão as mesmas definidas na pesquisa de Gomes (1983). Estas variáveis
foram classificadas em categorias de modo a alcançar a sistematização dos dados
obtidos, reduzindo-se assim os problemas comuns encontrados em trabalhos que
utilizam o método de estudos de casos. A operacionalização das variáveis procura
delimitar os comportamentos anotados ao longo das entrevistas de forma a confrontar os
casos estudados com as categorias definidas no quadro de referência teórico. Assim as
variáveis foram classificadas em:
A- Variáveis componentes do sistema de controle gerencial
a. Objetivos organizacionais
b. Processo orçamentário
c. Sistema de contabilidade gerencial
d. Medidas de avaliação de desempenho
e. Evolução dos sistemas de controle gerencial
B- Variáveis explanatórias/características organizacionais
a. Controle acionário
b. Grau de autonomia financeira em relação ao controlador
88
c. Lucratividade
d. Grau de diversificação de negócios
C- Variáveis ambientais externas
a. Impacto dos controladores externos
b. As mudanças do contexto ambiental e organizacional
3.3.3.2 Definições operacionais
3.3.3.2.1 Componentes do sistema de controle gerencial
Os componentes do sistema de controle gerencial serão operacionalizados da
seguinte forma:
a. Objetivos organizacionais: a verificação da estratégia adotada pela empresa
para o atendimento dos objetivos da organização dar-se-á através de:
1. Avaliação do processo de definição e comunicação dos objetivos à
organização.
2. Avaliação da dinâmica do processo de mudança e revisão dos objetivos com
base na percepção dos entrevistados.
3. Avaliação do tipo de integração entre os objetivos e metas.
4. Verificação do processo usado pela empresa na avaliação do atendimento dos
objetivos organizacionais em confronto com os resultados apresentados.
A análise deste primeiro componente de um sistema de controle gerencial
objetiva classificar as empresas em termos de proximidade ou afastamento em relação
aos sistemas de controle gerencial eficazes referenciados na literatura, onde se destacam
os seguintes pontos: na formulação de uma estratégia empresarial existe uma nítida
distinção entre objetivos e metas (Anthony & Gonvidarajan, 1998). A preocupação
principal é com a ligação entre objetivos e metas (Lorange & Morton, 1974). Procura-se
corrigir o processo e não os resultados, o que implica em revisão periódica dos objetivos
89
(Hofstede, 1978). A turbulência ambiental força a existência de novos objetivos,
implicando em se ter que avaliar sistematicamente o atendimento dos objetivos
organizacionais (Hofstede, 1981). A coordenação de diversas partes da organização
envolve comunicação de modo a que compreendam o que se espera delas. Para isto o
sistema necessita ser formalizado de forma a facilitar a integração dos objetivos com as
metas (Flamholtz, 1979).
b. Processo orçamentário: a análise deste componente do sistema de controle
gerencial objetiva avaliar a adequação das metas organizacionais ao sistema de
planejamento e controle da empresa através de:
1.
Verificação da importância atribuída pela empresa à participação das
pessoas no processo orçamentário;
2.
Análise dos componentes básicos do orçamento (propósito, conteúdo,
horizonte temporal, processo de revisão formal, acompanhamento e fontes de
dados), quanto a sua adequação ao processo orçamentário da empresa;
3.
Avaliação do processo orçamentário quanto a sua flexibilidade e capacidade
de adaptação a fatores externos (evolução, aperfeiçoamento, processo de
revisão);
4.
Verificação da existência de programas de desenvolvimento de pessoal
ligados ao processo orçamentário (programas de educação contínua em
técnicas orçamentárias).
A análise do processo orçamentário objetivando classificar as empresas
estudadas em termos de proximidade ou afastamento, em relação aos sistemas de
controle gerencial referenciados como eficazes na literatura se baseia nos seguintes
fundamentos teóricos. Segundo Anthony e Govindarajan (1998), orçamentos são
importantes ferramentas para o planejamento e controle eficazes nas organizações,
tendo como principais características:
•
é apresentado em termos monetários, embora possa ser complementado com
informações não-monetárias;
90
•
contém um elemento de comprometimento da administração, no sentido de
que os gerentes concordam em aceitar a responsabilidade por atingir os
objetivos orçados;
•
a proposta orçamentária é revisada e aprovada por uma autoridade maior do
que a que elaborou o orçamento;
•
uma vez aprovado, o orçamento somente pode ser alterado sob condições
específicas;
•
periodicamente, a performance real é comparada com o orçamento e as
variações são analisadas e explicadas.
De acordo com Atkinson et alli (1997), pesquisas sugerem que os tipos de
orçamentos que despertam maior motivação são aqueles que apresentam objetivos
ambiciosos, porém alcançáveis. A interpretação desta afirmação significa, segundo
Merchant e Manzoni (1989), que os objetivos devem ser desafiadores, mas prováveis de
serem alcançados pelo centro de responsabilidade se seus integrantes exercerem um alto
nível de esforço de forma consistente. Além disso, concluem que as principais partes
envolvidas no processo de determinação dos objetivos - alta administração e gerentes têm incentivos (aumentar os bônus, proteger a credibilidade e autonomia, aumentar a
flexibilidade operacional, aumentar a previsibilidade dos lucros, proteger contra o
excessivo consumo dos recursos, reduzir o risco de falta de comprometimento, entre
outros) para estabelecer objetivos alcançáveis; neste sentido, o estabelecimento de
objetivos orçamentários pode ser “melhor descrito como um processo de barganha entre
partes cujos incentivos, na maioria das vezes, estão bem alinhados” (Merchant e
Manzoni, 1989, p. 547).
Segundo Atkinson et alli (1997), a participação dos funcionários no processo
provê-lhes uma oportunidade de usar suas informações privadas ou específicas para,
conjuntamente, determinar seus objetivos e negociar o nível de seus orçamentos. Dentre
os benefícios, os autores apontam um maior sentimento de comprometimento com o
orçamento e, desta forma, um maior nível de motivação em alcançar os objetivos e ficar
dentro do orçamento. De acordo com os autores, pesquisas mostram que em
organizações com este tipo de orçamento os funcionários geralmente apresentam uma
91
alta satisfação com o trabalho, e alta moral, podendo gerar altos níveis de performance.
Um benefício adicional para a administração, é que a participação induz os funcionários
a revelar, o que se denomina, sua informação privativa sobre o quão bem eles podem
executar seus trabalhos ou, então, introduzir novas idéias que podem ajudar a melhorar
os processos existentes.
c. Sistema de contabilidade gerencial: a verificação deste componente do sistema
de controle gerencial objetiva avaliar o estado e a natureza do sistema e a estrutura de
responsabilidade através de:
1. Avaliação do conteúdo, importância e tipos de relatórios gerados pela
contabilidade gerencial.
2. Avaliação da velocidade de resposta (feedback) aos relatórios gerenciais.
3. Percepção dos gerentes quanto à adequação dos relatórios gerenciais às
necessidades de informação da empresa.
4. Percepção dos gerentes quanto a dificuldades na implantação de relatórios
gerenciais na empresa.
5. Análise
da
definição
e
compreensão
do
conceito
de
centro
de
responsabilidade utilizado pela empresa.
6. Avaliação dos mecanismos de preços de transferência e sua revisão entre os
centros de responsabilidades.
7. Avaliação do processo de acompanhamento do centro de responsabilidade.
8. Avaliação do sistema de custeio utilizado
A classificação das empresas em termos de proximidade ou afastamento em
relação aos pontos vistos como importantes na literatura sobre controle gerencial, está
fundamentada no fato de que um sistema de controle exige um mecanismo formal para
regular a performance dos vários centros de responsabilidade. Um sistema de medidas é
necessário para avaliar o progresso em direção aos objetivos em cada um dos centros de
responsabilidade (Maciariello & Kirby, 1994). A necessidade dos sistemas serem
desenvolvidos a partir do estudo da estrutura organizacional, focalizada em centros de
responsabilidade (Anthony & Govindarajan, 1998), sendo flexíveis de maneira a
92
permitir modificações para refletirem a evolução de novos padrões organizacionais
(Lorange & Morton, 1974). A atuação conjunta de dois ou mais centros de
responsabilidade obriga o compartilhamento da receita gerada pela venda final do
produto ou serviço da organização através da determinação de preço de transferência, o
qual não é apenas ferramenta contábil, mas também ferramenta comportamental que
ajuda os gerentes a tomar as decisões corretas (Anthony & Govindarajan, 1998). Um
sistema contábil coleta e analisa dados de custo para apoiar a tomada de decisões
gerenciais (Atkinson et al., 1997).
d. Medida de avaliação de desempenho: a análise deste componente do sistema
de controle gerencial tem por objetivo avaliar a existência e validade de instrumentos
formais de desempenho das unidades organizacionais, que são utilizados pela empresa
para reforçar comportamentos positivos e corrigir desvios no alcance dos objetivos da
organização. Isto será efetuado através de:
1. Verificação da abrangência dos propósitos e das medidas formais usados no
processo de avaliação de desempenho projetados pela empresa;
2. Verificação da existência e validade dos padrões e procedimentos formais
utilizados no processo de avaliação de desempenho;
3. Verificação da relevância do sistema formal de avaliação e recompensa
utilizado no processo de controle gerencial (promoções e incentivos
financeiros derivados do desempenho observado).
A análise deste componente de controle gerencial tem como objetivo a
classificação das empresas estudadas, em termos de proximidade ou afastamento em
relação aos sistemas de controle gerencial referenciados como eficazes na literatura,
leva em consideração que a instabilidade do meio ambiente faz com que as medidas
baseadas em unidades monetárias se tornem insuficientes como variáveis de controle
(Lorange e Morton, 1974). Muitas atividades apresentam resultados que só podem ser
medidos em termos qualitativos; se não existirem medidas indiretas para mensurar os
resultados, o controle das atividades torna-se uma questão de avaliação subjetiva
(Hofstede, 1981). Os padrões, planos e objetivos definidos durante o processo
orçamentário tornam-se pontos de referência para o sistema de controle (Maciariello &
93
Kirby, 1994). O propósito de um sistema de controle eficaz é prover feedback como
uma base para o processo de avaliação de desempenho - função informacional da
medida. Além disso, o simples ato de medir pode influenciar o comportamento das
pessoas na organização, pela tendência de se concentrar mais atenção nos fatores
sujeitos à mensuração em detrimento daqueles não sujeitos - função processo
(Flamholtz, 1979).
e. Evolução dos sistemas de controle gerencial: a análise deste componente tem
por objetivo avaliar a evolução do sistema de controle gerencial da empresa, verificando
a adaptabilidade dos diversos mecanismos de controle ao meio ambiente externo.
Também tem por objetivo obter informações sobre as técnicas de gestão empregadas
pela empresa. Isto será feito através de
1.
Avaliação do sistema de controle gerencial quanto a sua flexibilidade e
capacidade de adaptação a fatores externos (evolução, aperfeiçoamento,
processo de revisão).
2.
Verificação dos instrumentos de controle gerencial utilizados pelas
empresas.
A classificação das empresas em termos de proximidade ou afastamento em
relação aos pontos vistos como importantes na literatura sobre controle gerencial, leva
em conta a necessidade dos sistemas serem modificados para refletirem a evolução de
novos padrões organizacionais e da turbulência ambiental (Lorange & Morton, 1974).
3.3.3.2.2 Características organizacionais
As variáveis explanatórias referentes às características organizacionais são
operacionalizadas da seguinte forma:
a. Controle acionário: é adotada a conceituação do Decreto-Lei 200 de 1967
(Reforma Administrativa), que classifica as empresas em Empresas Públicas e
Empresas de Economia Mista e do Código Comercial Brasileiro, complementado pela
Lei 6404 de 1976, que classifica as empresas em Sociedades Anônimas ou Companhias,
94
abertas ou fechadas conforme tenham suas ações admitidas a negociação em bolsa de
valores ou não.
b. Grau de autonomia financeira em relação ao controlador: aplicável
especificamente às empresas públicas ou de economia mista. É obtida tomando-se por
base a dependência financeira da empresa aos recursos provenientes do Tesouro, no
fluxo de recursos totais, sendo consideradas autônomas as empresas onde os Recursos
Próprios (RP) são superiores aos Recursos do Tesouro (RTe) e dependentes as empresas
onde os Recursos Totais (RT) são inferiores aos Recursos do Tesouro (RTe). Define-se
Recursos Próprios o somatório da Receita Operacional, de Outras Receitas Próprias, da
diferença entre Outros Recursos e Valores de Terceiros e da Variação (redução) do
Disponível. Recursos do Tesouro são definidos no Programa de Dispêndios Globais do
Departamento de Coordenação e Controle das Empresas Estatais, a partir da Proposta
orçamentária da União. Recursos Totais são definidos como a soma dos Recursos
Próprios, dos Recursos do Tesouro e das Operações de Crédito, não se levando em
conta as transferências.
c. Lucratividade: medida pela lucratividade média dos últimos três anos, anobase de 1999, inflacionando-se os dois primeiros para valores de 2001, com base no
Índice Geral de Preços (IGP)/ Disponibilidade Interna, Fundação Getúlio Vargas.
d. Grau de diversificação de negócios: será usado como medida um esquema de
classificação adaptado do apresentado por Anthony & Govindarajan (1998), os quais
classificaram a estratégia de diversificação de negócios das empresas em negócios
únicos, negócios relacionados e negócios não relacionados. Negócios únicos são os que
operam em apenas uma linha de negócios, totalmente comprometido com um tipo de
indústria. O segundo grupo consiste de organizações que participam em um certo
número de indústrias, porém seus negócios estão conectados entre si por um conjunto de
competências essenciais (core competencies) comum que beneficiam suas unidades de
negócios. O terceiro grupo consiste de organizações que operam empresas que não
guardam relação nenhuma entre si no que diz respeito ao tipo de mercado; a conexão
entre os diversos negócios é puramente financeira. A classificação a ser usada segue a
95
adaptação feita por Gomes (1983), o qual considerou não diversificadas as empresas
que por si, ou através de suas associadas, exploram uma única linha de produto/serviço,
ou que produzam uma grande variedade de produtos/serviços a partir de um único
insumo ou que explorem diferentes produtos/serviços em complementação às atividades
desenvolvidas nas linhas de produto/serviço. Por diversificadas serão consideradas as
empresas onde sejam encontradas linhas de produtos/serviços não relacionados com as
linhas de produtos/serviços principais, por si ou através de associadas.
3.3.3.2.3 Variáveis ambientais externas
O impacto das variáveis ambientais externas sobre os sistemas de controle
gerencial das empresas estudadas é operacionalizado da seguinte forma:
a. Impacto dos controladores: a forma como o controle externo realizado pelos
controladores - Departamento de Coordenação e Controle das Empresas Estatais, no
caso das empresas estatais, e acionista majoritário nas empresas privatizadas - afeta o
projeto e o processo de controle gerencial das empresas é avaliado com base na
percepção dos entrevistados e através da análise de dados secundários.
b. Mudanças do contexto ambiental e organizacional: a forma como o contexto
ambiental e organizacional afeta o projeto e o processo de controle gerencial das
empresas é avaliado com base na percepção dos entrevistados e através da análise de
dados secundários.
3.4 CRITÉRIO DE SELEÇÃO DAS EMPRESAS ESTUDADAS
Dados os objetivos a que se propõe o estudo, as empresas estudadas são as
mesmas estudadas na pesquisa empreendida por Gomes (1983) em sua tese de
doutorado. Entretanto, é fundamental ressaltar que na época em que foram estudadas
por aquele autor as empresas eram todas estatais. Na atualidade, três das empresas
permanecem estatais, três foram transferidas para a iniciativa privada, uma foi extinta,
uma foi fundida com outros órgãos estatais dando origem a uma nova empresa e uma se
encontra em fase de liquidação após a venda de seus ativos.
96
3.5 MÉTODO DE COLETA DE DADOS
Tendo em vista o grau de profundidade da análise que se pretende empreender e
o número limitado de empresas a serem estudadas, optou-se pela aplicação de
questionários através de entrevista pessoal conduzida pelo próprio pesquisador. A
escolha por este método de coleta de dados se justifica por várias razões, dentre as quais
podem ser destacadas:
1. A utilização exclusiva de um roteiro de entrevistas sem o auxílio de um
questionário impossibilitaria a sistematização das respostas, assim como,
poderia acarretar a perda de informações importantes sobre o assunto,
tornando mais difícil a análise posterior dos dados.
2. A utilização exclusiva do questionário sem a presença do entrevistador não
garantiria, ao nível desejado, a correta interpretação das questões por parte
dos entrevistados, com possível implicação na fidedignidade das respostas,
além de impossibilitar o controle exercido tanto sobre a apresentação dos
estímulos (perguntas) quanto no registro das reações (respostas).
O questionário elaborado foi organizado da seguinte forma: uma primeira parte,
composta na sua maioria de perguntas abertas, refere-se aos sistemas de controle
gerencial projetados pelas empresas e o processo por elas desenvolvido, com vistas à
descrição do sistema implantado. Neste momento, entrevista-se a pessoa indicada pela
Direção da empresa como sendo a responsável direta pelo sistema de controle gerencial
em uso. A segunda parte, composta em sua maioria por questões fechadas, buscou
investigar o nível de participação das pessoas no processo de controle gerencial.
Adicionalmente, possibilitou a checagem de pontos importantes da primeira parte. Foi
dirigido aos chefes dos principais centros de responsabilidade da empresa. Cabe, mais
uma vez, destacar que, dados os objetivos do presente estudo, uma significativa parte do
questionário usado tem origem no questionário aplicado na pesquisa de Gomes (1983).
97
A execução desta parte da pesquisa apresentou algumas dificuldades de ordem
prática. Algumas das empresas alegaram não poder disponibilizar seu pessoal para
entrevistas pessoais, concordando, entretanto, em receber o questionário - impresso ou
por meio eletrônico - e devolvendo-o, posteriormente, devidamente respondido. Além
disso, mantiveram pessoal disponível para dirimir dúvidas surgidas quando da análise
das respostas. Assim, em uma das empresas o processo ocorreu totalmente através de
troca de correspondência eletrônica, a partir do questionário respondido; em três
empresas isso aconteceu parcialmente: parte - em geral a parte inicial - das entrevistas
foi conduzida pessoalmente e o restante através de correspondência eletrônica. Por fim,
em duas empresas o processo foi integralmente conduzido através de entrevistas
pessoais. No caso das entrevistas pessoais, foram entrevistadas no mínimo uma pessoa
por empresa e no máximo duas pessoas. A duração das entrevistas variou entre duas
horas (no caso das entrevistas parciais) até sete horas (neste caso, dividida em duas ou
mais visitas). As entrevistas pessoais (parciais e integrais) foram gravadas; entretanto,
não foi feita a transcrição das entrevistas.
Após a descrição dos casos ter sido efetuada a partir das entrevistas, o texto foi
submetido às empresas para revisão quanto à fidedignidade dos relatos, sendo
processadas as correções solicitadas. Além disso, em alguns casos, foram encaminhadas
questões visando esclarecer pontos das entrevistas que porventura não tivessem ficado
suficientemente claros.
Além disso, foram coletados, também, dados secundários, quer no âmbito destas
empresas, quando da realização das entrevistas, quer através de fontes externas, como
jornais, revistas, Internet, etc., de modo a se poder estudar as diferenças existentes entre
as características organizacionais e os sistemas de controle projetados por estas
entidades e avaliar algumas questões fornecidas pelos entrevistados.
98
3.6
QUADRO
DE
REFERÊNCIA
PARA
A
INTERPRETAÇÃO
DOS
RESULTADOS
A análise consistiu da descrição dos casos estudados nas empresas. Tendo em
vista o pequeno número de casos estudados e, ainda, a natureza exploratória do trabalho,
não foram utilizados instrumentos auxiliares nas atividades de tabulação de dados.
A partir da descrição dos casos, foi feita uma análise qualitativa, na qual foram
relacionados os resultados obtidos no trabalho de campo ao quadro de referência teórica
apresentado no Capítulo 3.3.2.
A fim de se oferecer uma maior riqueza de detalhes sobre os sistemas de
controle gerencial das empresas estudadas, a descrição dos casos foi separada de sua
análise e interpretação. Assim, o próximo capítulo descreve, da forma mais aproximada
possível, o depoimento dos entrevistados.
No capítulo seguinte, os casos foram analisados à luz dos fundamentos teóricos
encontrados na literatura sobre Controle Gerencial, dirigindo-se a análise para a
adequação dos sistemas de controle gerencial às características organizacionais das
empresas. Foi analisada, também a adequação dos sistemas de controle gerencial ao
quadro de referência desenvolvido.
3.7 LIMITAÇÕES DA PESQUISA
Tendo em vista que se trata de um estudo exploratório no qual foi empregado o
método de pesquisa recomendado na literatura sobre pesquisa social, os resultados
encontrados limitam-se às empresas estudadas, não podendo ser generalizados para
outras empresas.
Dado o estágio em que se encontra a literatura, a diversidade de abordagens, os
aspectos subjetivos de alguns conceitos desenvolvidos, entre outros, não se pode
garantir que as observações realizadas tenham sido capazes de cobrir todos os pontos
99
importantes requeridos por estudos desta natureza, por mais extenso que possa ser o
questionário.
100
4. OS SISTEMAS DE CONTROLE GERENCIAL DAS EMPRESAS
ESTUDADAS
4.1 INTRODUÇÃO
Neste capítulo são apresentadas as informações obtidas durante as entrevistas
realizadas junto às empresas pesquisadas, tendo em vista as perguntas de pesquisa
anteriormente formuladas.
O capítulo está dividido em duas partes. Na primeira parte são apresentadas as
características gerais das empresas de acordo com o contexto organizacional. Na
segunda parte são apresentados os sistemas de controle gerencial das empresas, segundo
o plano de referência desenvolvido.
Devido ao compromisso assumido com os entrevistados, procurou-se disfarçar
os dados apresentados, de modo a dificultar a identificação das empresas pesquisadas.
Assim, foi usada a mesma codificação usada por Gomes (1983), isto é, as empresas
foram apresentadas através de letras, de A a I e suas características principais foram
apresentadas sem especificações que possam facilitar a identificação das mesmas.
Os dados obtidos foram coletados através de entrevistas realizadas com
utilização de um roteiro estruturado e consulta a documentos fornecidos pelos
entrevistados ou obtidos nos sites das empresas na Internet.
Neste capítulo não foram feitas análises nem comentários sobre os resultados
obtidos. A organização dos sumários dos depoimentos visa facilitar a análise posterior,
além de tornar mais clara a apresentação dos resultados obtidos.
101
4.2 CARACTERÍSTICAS DAS EMPRESAS ESTUDADAS
Das nove empresas que faziam parte do universo estudado por Gomes (1983),
três deixaram de existir ao longo do período que separou os dois estudos. São elas as
empresas identificadas por D, H e I.
Conforme apurado, a empresa D foi fundida com outras duas empresas dando
origem a uma nova empresa. Esta empresa, segundo informava sua home page
“representou um passo importante na racionalização da estrutura do Governo Federal,
pois se originou da fusão de três empresas públicas..., que atuavam em áreas distintas e
complementares, quais sejam, fomento à produção agrícola, armazenagem e
abastecimento respectivamente. ... é a agência oficial do Governo Federal, encarregada
de gerir as políticas agrícolas e de abastecimento, visando assegurar o atendimento das
necessidades básicas da sociedade, preservando e estimulando os mecanismos de
mercado” (BRASIL, 2001).
Entretanto, de acordo com notícias veiculadas na imprensa, a nova empresa
“nasceu em 1991 como um ajuntamento de três das mais ruinosas estruturas do setor
público... é incontável o número de inquéritos, processos e auditorias realizadas por
suspeita de desvios, corrupção, suborno e falcatruas em geral nesses órgãos” (Casado,
1996). Segundo o articulista, em virtude dos constantes desvios e irregularidades
encontradas na empresa, o governo federal deveria extinguir a empresa.
A situação da empresa chegou a tal ponto que, de acordo com alguns usuários
dos serviços prestados pela nova empresa, o serviço da empresa D “era ruim, mas ficou
muito pior”, e que “o bem público está sendo sucatado (sic) e sumindo com a
conivência da [sucessora da empresa D]” (Profissionais, 1998).
Mais recentemente a empresa esteve envolvida em mais um escândalo, desta vez
relacionada à legalização dos bingos no país (Luiz & Marques, 2000). Além disso,
irregularidades no enquadramento à legislação, assim como um rombo atuarial de
milhões de reais atingiram o fundo de pensão da empresa, forçando uma intervenção
102
direta (afastamento de toda a diretoria) do Ministério da Previdência (Mais, 2000). Em
2001 novas denúncias de irregularidades fizeram o presidente da empresa renunciar ao
cargo (Cavalcanti, 2001). A situação da empresa era tão complicada que no final de
2001 já se aventava a hipótese de uma nova reestruturação da empresa; conforme
Belmonte (2001) “o conselho de administração da [sucessora da empresa D]... deve
aprovar até a próxima semana o plano de reestruturação da empresa. O processo tem
como objetivo ajustar o foco de atividades da companhia e fazer com que a [sucessora
da empresa D] produza recursos para cobrir seus gastos”. Enfim, passados quase 20
anos desde o estudo de Gomes (1983), pouca coisa mudou, pelo menos no que diz
respeito à capacidade da empresa se autofinanciar.
A empresa H teve suas operações desmembradas em seis áreas, as quais foram
ofertadas à iniciativa privada, a partir de 1996, para exploração comercial mediante
concessão onerosa por 30 anos. Os ativos operacionais foram arrendados às empresas
que arremataram as concessões e o que restou - um patrimônio imobiliário formado por
cerca de 22.000 imóveis, conforme Luiz (1997) - entrou em processo de liquidação em
1999 (Aprovada, 1999), a qual deverá se encerrar em maio de 2003 (Brasil, 2002c).
Uma das conseqüências dessas medidas foi que a empresa apresentou lucro pela
primeira vez na sua história (Paul, 1998).
Nos três primeiros anos de operação privatizada, não foram notadas melhorias
no desempenho das concessionárias; os resultados estavam abaixo do esperado, as
concessionárias não estavam conseguindo cumprir as metas de produção previstas nos
contratos e não estavam conseguindo aumentar a participação de mercado na matriz do
serviço prestado (Hafez & Ferreira, 1999). Apesar disso, uma pesquisa feita pela
empresa H apontou que os grandes usuários dos serviços concedidos aprovavam com
ressalvas a gestão privada do setor (Pesquisa, 1999).
Entretanto, de acordo com especialistas, os resultados positivos das concessões
surgirão a médio prazo, pois a mudança ainda era muito recente para um setor que ficou
estagnado por muito tempo (Hafez & Ferreira, 1999).
103
Na visão de certos segmentos da imprensa, a concessão dos serviços prestados
pela empresa H à iniciativa privada “tem sido um dos exemplos mais bem-sucedidos de
transferência e recuperação de um ativo público mal administrado” (Gomes, 2000);
entretanto, de acordo com o articulista, os resultados positivos não chegam à opinião
pública, que continua achando tais operações atrasadas, descumpridoras de metas e
candidatas a benesses governamentais.
Importante ressaltar que a empresa H também foi envolvida em denúncias de
irregularidades antes de se iniciar o processo de privatização e liquidação. Dentre outras
denúncias, foi noticiado que “existe dentro da [empresa H] ‘um esquema que vale tudo:
caixinhas, favorecimentos a empreiteiras, bancos, vendas de imóveis, pagamentos em
benefícios próprio (sic) e etc. Uma verdadeira enxurrada de falcatruas’” (Ornelas,
1992).
Coincidência ou não, vale ressaltar que Gomes (1983) apontava que as empresas
D e H, além de deficitárias, “se apresentam como as únicas empresas dependentes,
financeiramente do Governo, e ... são, justamente, aquelas onde foram encontrados o
maior número de aspectos negativos, no projeto do sistema de controle gerencial” (p.
262-63).
Por fim, o processo que levou a empresa I à extinção guarda semelhanças a uma
comédia de erros. Levada a leilão por três vezes, em nenhuma apareceu candidatos. Seu
fechamento teria custado à União cerca de R$ 240 milhões, valor gasto na tentativa de
tornar a companhia mais atraente para o comprador. Ainda assim, havia um débito
remanescente de R$ 60 milhões. De acordo com um ex-liquidante da empresa, a mesma
não foi privatizada por causa de seu passivo trabalhista. Segundo o liquidante, entre os
motivos que levaram a empresa estatal à crise que culminou no seu fim estão: má
gestão, ineficiência, corrupção, excesso de funcionários, custos trabalhistas altos, além
de uma falta de visão das lideranças sindicais que impuseram uma série de regalias, sem
a correspondência com a realidade do mercado (Magnavita, 1997).
104
Em meio às tentativas de vender a empresa, uma decisão judicial passou a
administração da mesma ao sindicato dos empregados, por atraso no pagamento de
salários (Fernandes, 1995). Mesmo estando a empresa, por determinação judicial, sob a
administração dos funcionários, o governo federal emitiu uma Medida Provisória
liquidando a empresa (Governo, 1995). O governo pagou os salários em atraso,
entretanto uma nova liminar concedendo o direito de explorar a empresa em usufruto
pelas dívidas trabalhistas foi obtida pelos funcionários; ainda assim, o governo manteve
a liquidação (Funcionários, 1996).
Em outubro de 1997 a União assumiu a dívida trabalhista e extinguiu a empresa
(Paul & Santos, 1997). Entretanto, uma decisão judicial em favor de funcionários
demitidos durante o processo de liquidação derrubou a Medida Provisória que extinguia
a empresa e passou a administração da empresa aos funcionários em regime de usufruto
(TRT, 1997). No decorrer de 1998, uma proposta de compra do acervo da empresa por
parte de uma ONG começou a ser investigada pelo Banco Central por suspeita de
lavagem de dinheiro (Azevedo, 1998).
Atualmente, a empresa não consta mais da relação de empresas estatais
disponível no site do Ministério do Planejamento, permitindo supor que, finalmente,
tenha sido liquidada (BRASIL, 2002b).
É importante mencionar que a empresa I apresentava muitos problemas no seu
sistema de controle gerencial, conforme mostrou Gomes (1983). De acordo com o autor,
no que diz respeito à análise dos Objetivos Organizacionais, a empresa I “se encontrava
muito afastada dos sistemas vistos como eficazes (...) por não preencherem os requisitos
mínimos em termos das variáveis estudadas” (p.240). Quanto ao Sistema de
Contabilidade Gerencial, as conclusões de Gomes (1983) foram de que os sistemas “não
atendem aos requisitos mínimos (p.245). Quanto ao Processo Orçamentário, o autor
afirma que a empresa I e outras “não lograram êxito em nenhum dos aspectos
examinados na análise deste tópico” (p. 253). Por fim, no que diz respeito às Medidas
de Avaliação de Desempenho das Unidades Organizacionais o autor conclui que “nas
seis empresas restantes [empresa I incluída] não foi possível identificar-se
105
procedimentos administrativos compatíveis com aqueles encontrados no plano de
referência utilizado neste estudo” (p.257).
Desta maneira, não causa surpresa o fato do governo ter decidido pela extinção
das empresas D, H e I.
Quanto às seis empresas restantes, três atuam no setor terciário da economia,
duas no setor secundário e uma no setor primário. As empresas extintas atuavam todas
no setor terciário.
Por localização, cinco empresas têm suas sedes na cidade do Rio de Janeiro e
uma em Brasília.
No que concerne ao controle acionário, das três empresas privatizadas duas são
sociedades anônimas de capital aberto e uma é de capital fechado (controlada por uma
holding de capital aberto), enquanto que, das demais, duas são empresas de economia
mista e uma é empresa pública. Cabe mencionar que até o início de 2001, os
controladores da empresa E detinham significativa participação na empresa C.
Quanto à percentagem de participação da União Federal no capital das empresas,
uma tem participação total, uma tem participação superior a 99% e outra cerca de 40%
(cerca de 58% das ações ordinárias). Nas empresas privatizadas, a União mantém
participação em uma empresa através do BNDESPAR e do Tesouro Nacional no
montante de cerca de 36% (24% do capital votante), além de uma ação preferencial de
classe especial (golden share) que lhe confere direito de veto quanto a mudanças em
uma série de aspectos relacionados à atividade da empresa, sua denominação, sede
social e outros assuntos determinados no Estatuto Social. Nas outras duas empresas
privatizadas não há participação do Estado.
Com relação à idade das empresas, todas elas operam há mais de 30 anos.
Quanto às privatizações, a mais antiga ocorreu em 1993 e a mais recente em 1998.
106
Tomando-se o número de empregados como medida de tamanho da empresa,
todas as empresas estudadas são consideradas grandes. A empresa com menor número
de empregados tem mais de 3.000 funcionários, sendo que duas delas têm mais de
20.000 funcionários, cada uma. Na época do estudo de Gomes (1983) eram cinco as
empresas com mais de 20.000 funcionários.
Nenhuma das três empresas estatais estudadas é dependente, financeiramente, de
socorro governamental, através de recursos do Tesouro, conforme pode ser verificado
no Relatório Anual DEST - Programa de Dispêndios Globais - 2000 (último ano
disponível para consulta) (BRASIL, 2003).
Medidas pelo Patrimônio Líquido, em dezembro de 2001, cinco, das seis
empresas estudadas, encontram-se entre as vinte maiores empresas do Brasil - excluídas
as empresas do setor financeiro (EXAME, 2002).
Em termos de vendas, em dezembro de 2001, quatro das empresas estudadas
encontravam-se classificadas entre as vinte maiores empresas do País, enquanto as
outras duas estavam entre as 50 maiores (EXAME, 2002).
Com referência ao Lucro Líquido médio dos últimos 3 anos (99, 00, 01),
corrigidos para preços de 2001, todas as empresas apresentaram resultados positivos. Na
pesquisa de Gomes (1983), quatro das nove empresas estudadas então haviam apurado
resultados negativos. O lucro médio das seis empresas foi de 2,22 bilhões de reais,
variando de 254 milhões até 8,59 bilhões de reais. Os valores apurados por Gomes
(1983), corrigidos pela variação do IGP-DI são os seguintes: lucro médio das nove
empresas equivalente a 440 milhões de reais variando de 1,43 bilhões negativos até 3,48
bilhões.
107
4.3
OS
SISTEMAS
DE
CONTROLE
GERENCIAL
DAS
EMPRESAS
ESTUDADAS
Como mencionado na parte introdutória deste capítulo, serão apresentados a
seguir os sumários dos depoimentos dos entrevistados, obedecendo a classificação das
variáveis de pesquisa, segundo o plano de referência sobre controle gerencial.
As empresas estudadas foram codificadas seguindo o critério de Gomes (1983),
isto é, de A a G e nesta ordem serão apresentadas. Nesta parte não serão feitas análises
ou comentários sobre os depoimentos dos entrevistados, devendo este trabalho ser
realizado no capítulo seguinte.
4.3.1 Empresa A
4.3.1.1 Características Gerais
A empresa “A” tem sua sede na cidade do Rio de Janeiro, atuando no setor
terciário da economia há mais de 40 anos. Encontra-se classificada entre as vinte
maiores empresas não financeiras do país, tanto no ranking de patrimônio líquido superior a R$ 3.700 milhões em 2001 (o valor apontado por Gomes (1983), corrigido
pelo IGP-DI, equivale a mais de R$ 3.300 milhões) -, quanto no ranking de vendas superior a R$ 6.600 milhões (EXAME, 2002).
Trata-se de uma empresa de economia mista de capital fechado, cuja
participação da União Federal no capital social é superior a 99%, sendo controlada por
uma “holding” administradora do setor.
Seus empregados, em número superior a 3.800 (eram mais de 9.000 no estudo de
Gomes (1983)), representavam uma folha de pagamento superior a R$ 340 milhões (o
valor relatado por Gomes (1983) para dezembro de 1981, corrigidos pelo IGP-FGV,
corresponde a cerca de R$ 434 milhões em dezembro de 2001).
108
A empresa não possui diversificação de seus negócios, dedicando-se
exclusivamente ao fim para o qual foi criada, sendo que sua principal fonte de recursos
se origina da cobrança de tarifas sobre os serviços prestados.
O grau de autonomia financeira em relação a terceiros apresenta um percentual
superior a 99% (era 53%) se utilizada a relação Recursos Próprios/Recursos Totais. A
empresa não é dependente de recursos governamentais, pois não são encontrados
recursos provenientes do Tesouro Nacional no Relatório Anual DEST - Programa de
Dispêndios Globais - 2000 (BRASIL, 2003). Apresenta um grau de endividamento total
de 40% (era de 80% em 1981, conforme Gomes (1983)), sendo que deste, apenas 16,7%
(ou 6,7% do total do patrimônio) representam empréstimos e financiamentos,
integralmente garantidos pelo Governo Federal e/ou controladora, o que denota um
certo tipo de dependência.
O lucro líquido médio dos últimos 3 anos (base dezembro de 2001) foi de R$
663,5 milhões (o valor lucro médio apontado por Gomes (1983) atualizado para
dezembro de 2001 pelo IGP-FGV, corresponde a R$ 662 milhões); entretanto, ao
contrário do relatado por Gomes (1983), a empresa apresentou lucro operacional nos
últimos 3 anos - média de R$ 727 milhões. Esta comparação, entretanto, fica
prejudicada tendo em vista o critério de correção monetária adotado na época, o qual
não permitia a visualização do resultado operacional considerando os efeitos
inflacionários, o que não ocorria com o lucro líquido.
4.3.1.2 Sistema de controle gerencial
Objetivos Organizacionais
Os objetivos gerais da empresa são estabelecidos pelo planejamento estratégico,
processo do qual participam todas a microfunções. Os objetivos gerais da empresa são
“gerar e transmitir energia elétrica”, sendo que são os mesmos perseguidos pela
empresa nos últimos três anos.
109
Os objetivos são comunicados para a organização através do Planejamento
Estratégico, o qual é usado para orientar as decisões estratégicas. Os executivos da
organização tomam conhecimento destes objetivos através de divulgação interna.
Segundo os entrevistados, não é possível ordenar os objetivos por ordem de
importância. A empresa não adota a prática de desdobrar os objetivos gerais em
objetivos específicos. Da mesma maneira, não existe processo formal que avalie se os
resultados obtidos pela empresa estão de acordo com os objetivos fixados. Também não
existe processo formal que integre os objetivos específicos com as metas, tampouco
existe processo formal de revisão nos objetivos específicos estabelecidos pela empresa.
Processo Orçamentário
I - Filosofia orçamentária
Segundo os entrevistados, de acordo com a filosofia orçamentária da empresa, o
sistema orçamentário da empresa: serve como mecanismo inibidor de gastos; introduz
em todos os níveis da administração o hábito de consideração adequada cuidadosa e
oportuna de todos os fatores importantes antes de serem tomadas decisões; e requer
dados contábeis apropriados e adequados às necessidades orçamentárias.
Como conseqüência dessa filosofia, o sistema orçamentário é usado como
instrumento de planejamento, de controle financeiro e como meio de comunicação das
metas a serem alcançadas.
II - Função orçamentária
A empresa possui um executivo com responsabilidade integral pelo orçamento
da empresa, executivo este que ocupa cargo de 3º escalão no organograma da empresa
no nível de Chefe de Departamento.
Em linhas gerais, o papel desempenhado pelo pessoal da área orçamentária no
tocante à preparação da proposta orçamentária inclui: prover diretrizes, prover
110
assessoria aos executivos, projetar dados e distribuir formulários padronizados e prover
informações detalhadas.
Às unidades operacionais compete a apresentação das metas físicas a serem
alcançadas.
A alta direção da empresa participa das fases de planejamento e aprovação do
orçamento, sendo responsável por eventuais cortes orçamentários.
Uma vez aprovado o orçamento, a área orçamentária tem a responsabilidade pela
sua divulgação. Também é responsável, durante a execução orçamentária, pela análise
das variações ocorridas - em conjunto com as áreas operacionais - e pela elaboração de
relatórios referentes a essas análises. Estes relatórios são disponibilizados para toda a
empresa.
III - Características básicas do orçamento
A empresa desenvolve um sistema orçamentário baseado em orçamentos
operacionais (despesas), orçamentos financeiros (orçamento de caixa) e orçamento de
investimentos.
O atual sistema orçamentário foi introduzido na empresa há mais de 10 anos.
Existe na empresa um processo de planejamento a longo prazo, o qual é elaborado
concomitantemente com o orçamento, porém como atividades separadas.
O planejamento de longo prazo é formalizado através de um documento
denominado “Plano Geral de Obras”, enquanto que o sistema orçamentário da empresa
é formalizado através do “Programa de Dispêndios Globais”.
O horizonte temporal do planejamento de longo prazo é de 5 anos.
111
São realizados ajustes nos valores orçados durante o período orçamentário,
sendo as necessidades de ajustes analisadas anualmente. As datas mais importantes para
as atividades orçamentárias são 31 de agosto e 15 de dezembro.
A execução orçamentária é examinada mensalmente, sendo de 10 horas/mês o
tempo médio gasto nas atividades de análise e elaboração de relatórios sobre as
variações orçamentárias observadas. Mensalmente a alta direção da empresa recebe os
relatórios elaborados, enquanto as unidades operacionais os recebem diariamente, via
Internet.
As principais informações usadas no processo de planejamento orçamentário são
estimativas econômicas, o orçamento do último ano, informações de mercado e os
planos do governo. No processo de discussão e aprovação do orçamento são levadas em
consideração as diretrizes da alta direção, as estimativas elaboradas pelas unidades
operacionais e a conjuntura econômica. Por fim, na análise da execução são observados
os dados históricos fornecidos pela contabilidade, os efeitos inflacionários/cambiais e as
mudanças na política econômica do governo.
IV - Funcionamento do sistema orçamentário
Como já referido, o sistema orçamentário atual foi criado há mais de 10 anos. As
mudanças implementadas desde então foram executadas através da organização de
grupos de trabalho constituídos por pessoas da própria empresa, sem recorrer a serviços
de consultorias externas. Tais grupos de trabalhos foram constituídos por pessoas das
áreas orçamentária e regionais.
De acordo com os entrevistados, não existe, atualmente, na empresa qualquer
pessoa com a incumbência permanente de estudar e implementar aperfeiçoamentos no
sistema orçamentário.
A empresa costuma fazer revisões no orçamento antes da aprovação final, sendo
a não aceitação do resultado projetado pela alta direção a razão mais comum para a
112
revisão. O procedimento usado nestas situações consiste em o executivo responsável
pelo orçamento efetuar as revisões e apresentá-las à alta direção.
Também são efetuadas revisões durante o período de execução orçamentária,
sendo essas revisões executadas pelo pessoal da área orçamentária e pelas unidades
operacionais.
Segundo os entrevistados, não é comum iniciar-se o período orçamentário sem
que esteja concluído o orçamento.
V - Controle orçamentário
a. Controle interno
O controle orçamentário interno tem como características básicas o
acompanhamento diário da execução [orçamentária] e do comprometimento [de
recursos]. São produzidos relatórios de controle os quais são disponibilizados para toda
empresa através da Intranet.
Em linhas gerais, os relatórios de controle orçamentário abordam os seguintes
aspectos:
- quanto à natureza e magnitude das variações orçamentárias, são examinadas
tanto as variações negativas quanto as positivas, cuja magnitude exceda a 10%;
- quanto ao nível de detalhes para a identificação de responsabilidades, as
responsabilidades são claramente identificadas;
- quanto à análise de variações, não são considerados fatores que possam estar
fora do controle direto dos responsáveis pelas mesmas.
Os executivos responsáveis pelas variações têm a possibilidade de explicar as
diferenças observadas em reuniões, tanto periódicas, quanto extraordinárias.
113
b. Controle externo
O controle exercido pelo Departamento de Coordenação e Controle das
Empresas Estatais consiste no envio de informações mensais através do sistema SIDOR,
além de visitas periódicas de pessoal do DEST.
Para atender esse requerimento, a empresa dispõe de três pessoas, as quais
empregam cerca de 10 horas por mês para cumprir essa função. Em média são
preparados 12 relatórios anuais.
Na ótica dos entrevistados, o controle orçamentário externo afeta sensivelmente
a autonomia financeira da empresa, no tocante à execução orçamentária.
Na percepção dos entrevistados, existe um compromisso real por parte dos
executivos da empresa no tocante ao alcance de suas metas orçamentárias. Isto se dá
pelo envolvimento proporcionado pela participação no processo orçamentário e pelo
sentimento de trabalho em grupo.
VI - Recrutamento e Treinamento de Pessoal Orçamentário
O recrutamento de pessoal para a área orçamentária é feito através de concursos.
A empresa não dispõe de programas de educação continuada em técnicas orçamentárias,
sendo que a política da empresa para aperfeiçoar os executivos orçamentários consiste
em proporcionar a participação em cursos, seminários e palestras. Tal política de
aperfeiçoamento não sofreu mudanças nos últimos anos.
114
Sistema de contabilidade gerencial
I - Sistema contábil
O sistema contábil usado pela empresa foi implantado há 19 anos - desta
maneira é o mesmo referido por Gomes (1983). Neste período, o sistema sofreu três
revisões com a finalidade de adaptá-lo a alterações ocorridas na legislação e em
regulamentos dos órgãos reguladores. O sistema contábil integra somente a
contabilidade financeira com a contabilidade de custos.
Os entrevistados consideram que o atual sistema contábil da empresa é
descentralizado, tendo em vista que pode ser “alimentado” pelas diversas áreas da
empresa através de um sistema próprio.
O sistema produz vários relatórios financeiros intermediários em bases mensais;
dentre os relatórios produzidos foram mencionados: Fluxo de Caixa, Balanço
Patrimonial, Origens e Aplicações de Recursos, Custos de Funcionamento da Empresa,
Mutações do Patrimônio Líquido, Prestação de Contas ao Órgão Regulador. Esses
relatórios atendem os requerimentos externos de informação exigidos pela holding,
investidores, agentes financeiros nacionais e internacionais, fornecedores e governo.
Entretanto, o sistema contábil é visto como pouco ágil tendo em vista que não é
possível produzir os relatórios financeiros diretamente a partir do sistema contábil.
II - Contabilidade por Responsabilidade
Os principais centros de responsabilidade da empresa encontram-se organizados
sob a forma de centros de custos. As funções dos chefes dos principais centros de custo
estão formalmente descritas no Manual de Organização da Estrutura. No processo de
definição das funções dos responsáveis pelos centros de custos participam os
Superintendentes e os Gerentes de Departamento. Tal processo passa pela aprovação da
Diretoria.
115
De acordo com os entrevistados, a estrutura dos centros de responsabilidade
sofreu mudanças significativas nos últimos anos, como decorrência de várias reformas
administrativas ocorridas. Foi relatado que não existe qualquer processo formal de
acompanhamento das atividades realizadas pelos principais centros de responsabilidade.
A empresa não possui mecanismo formal que regule o fluxo interno de bens e
serviços entre os principais centros de responsabilidade.
III Sistema de custeio
Para fins gerenciais a empresa se vale do sistema de custo por absorção. As
principais características do sistema são as seguintes:
1.1.1 - Custeio Direto – Aplicação direta nas ordens, em curso e nos Centros de
Custeio, através dos Sistemas Fonte.
1.1.2 - Custo Estrutural Dirigido – É o custo, originalmente, alocado no Centro
de Custo (Estrutura de Funcionamento) e dirigido para Ordens em Curso,
quando identificadas.
1.2 - Rateio da Administração Central
1.2.1 - Ordens em Curso: É a distribuição mensal da Administração Central para
ordens em curso, correspondente a 10% sobre os custos de pessoal e Serviços de
terceiros em cada Ordem.
1.2.2 - Unidades Operativas: é a distribuição mensal do remanescente da
Administração Central para as Unidades Operativas, com base nos custos de
pessoal, serviços de terceiros e nos parâmetros físicos de cada unidade.
O sistema de custo foi implantado há 19 anos, tendo sido projetado pela própria
empresa, com base na experiência acumulada pela empresa no desenvolvimento de
sistemas anteriores. O fator determinante para implantação do atual sistema de custeio
foi o Plano de Contas do Setor de atividade da empresa e trouxe como principais
116
inovações, em comparação com o anterior a informatização, a agilidade nas
informações e a eliminação de trabalhos manuais.
Medidas de avaliação de desempenho dos centros de responsabilidade
A empresa não dispõe de um sistema de avaliação de desempenho formalizado.
Participação dos chefes das unidades organizacionais no processo de controle
gerencial
Na percepção do entrevistado, existe um processo de consulta - pelos superiores
hierárquicos - sobre as diretrizes orçamentárias concernentes às áreas de
responsabilidade, sendo que os subordinados podem questionar as metas orçamentárias
vistas como irreais ou inalcançáveis, sendo que o seu superior freqüentemente
recomenda, com detalhes, o melhor modo de alcançar um objetivo orçamentário
específico. Da mesma maneira, são feitas consultas com referência ao estabelecimento
de novos padrões para os departamentos, sendo que estas modificações são sempre
discutidas com seus superiores.
O responsável pela unidade se sente adequadamente informado acerca do
processo orçamentário da empresa através de discussões com seus superiores e
documentos formais sobre as diretrizes e procedimentos. Com referência ao seu
desempenho individual na companhia, o entrevistado considera que recebe algum
feedback (em uma escala de muito a nenhum feedback). Entretanto, o entrevistado
revelou desconhecer que informações os superiores usualmente recebem quando da
avaliação de desempenho.
O entrevistado considera que sabe como a sua função está harmonizada com as
funções totais da organização e que seu superior demonstra interesse pelos seus
objetivos pessoais, muito embora esses objetivos pessoais não sejam considerados no
estabelecimento dos objetivos da organização. A percepção do entrevistado é de que ele
pode alcançar seus objetivos pessoais esforçando-se para alcançar os objetivos da
organização.
117
O desempenho do centro de responsabilidade não se encontra relacionado a
programas de recompensas ou punições financeiras, entretanto, o entrevistado considera
que existem implicações na hipótese de apresentar um desempenho pior. O entrevistado
entende, também, que o desempenho é o critério usado pela empresa no processo de
progressão funcional dos empregados.
Quanto à satisfação no trabalho, o entrevistado revelou que a motivação, a
autonomia, a participação, a remuneração e a carga de trabalho pioraram nos últimos
anos, enquanto que a estabilidade no emprego, o relacionamento superior/subordinado e
a avaliação de seu desempenho não se alteraram. Quanto às causas das alterações
observadas, o entrevistado apontou a falta de definição política a respeito do destino da
organização como o fator preponderante na piora das condições.
4.3.2 Empresa B
4.3.2.1 Características Gerais
A empresa B tem sua sede na cidade do Rio de Janeiro, atuando no setor
terciário da economia há mais de 35 anos. Encontra-se classificada entre as vinte
maiores empresas não financeiras do país, tanto no ranking de patrimônio líquido superior a R$ 3.700 milhões em 2001 (o valor apontado por Gomes (1983), corrigido
pelo IGP-DI, equivale a mais de R$ 3.300 milhões) -, quanto no ranking de vendas superior a R$ 6.600 milhões (EXAME, 2002).
É uma empresa S.A. de capital fechado, controlada (98,8%) por uma holding de
capital aberto, a qual foi adquirida à União no processo de privatização das empresas
originárias da cisão da empresa estatal que controlava o setor.
O número de empregados da empresa em 2001 era superior a 7.200 (eram mais
de 9.000 em 1981, segundo Gomes (1983)), representando uma despesa de pessoal de
mais de R$ 537 milhões (o valor relatado por Gomes (1983) para dezembro de 1981,
118
corrigidos pelo IGP-FGV, corresponde a cerca de R$ 434 milhões em dezembro de
2001).
A empresa B não é diversificada e sua principal fonte de recursos, provém da
cobrança de tarifas sobre os serviços prestados.
Possui um grau de endividamento de 54%. O lucro médio dos últimos 3 anos
estudados, ano-base 2001, foi de R$ 254,1 milhões (o valor lucro médio apontado por
Gomes (1983) atualizado para dezembro de 2001 pelo IGP-FGV, corresponde a R$
571,8 milhões), entretanto, a média atual foi prejudicada por um significativo prejuízo
no ano de 2001, sendo que a média dos dois primeiros anos equivale a R$ 658,2
milhões. Da mesma forma que ocorreu com a empresa A, ao contrário do relatado por
Gomes (1983), a empresa apresentou lucro operacional nos últimos 3 anos - média de
R$ 285,5 milhões. Esta comparação, entretanto, fica prejudicada tendo em vista o
critério de correção monetária adotado na época, o qual não permitia a visualização do
resultado operacional considerando os efeitos inflacionários, o que não ocorria com o
lucro líquido.
4.3.2.2 Sistema de controle gerencial
Objetivos Organizacionais
O objetivo da organização é prover serviços de telecomunicações no âmbito
nacional e internacional. Na visão do entrevistado o processo de planejamento
estratégico evoluiu muito, existindo planejamento nos três níveis (estratégico, tático e
operacional). Esta evolução estaria ligada à filosofia dos novos controladores da
empresa, oriundos de um país com forte cultura na área do planejamento estratégico.
Existe uma Diretoria de Planejamento Estratégico que faz a avaliação do negócio da
empresa e cada Diretoria Executiva possui seus próprios planejamentos táticos e
operacionais. Entretanto, não há possibilidade de informar dados sobre o planejamento
estratégico da Empresa.
119
A Alta Diretoria Executiva é responsável pelo estabelecimento dos objetivos
gerais da empresa. De acordo com o entrevistado, não é elaborado qualquer documento
para comunicar os objetivos para a organização, sendo a distribuição da informação
feita eletronicamente. A quantidade e o grau de detalhamento da informação divulgada
obedece a uma ordenação hierárquica dentro da empresa.
Os objetivos gerais da empresa não podem ser classificados por ordem de
importância e foram alterados nos últimos 3 anos em virtude das radicais mudanças
ocorridas no cenário das telecomunicações no Brasil. O desdobramento dos objetivos
gerais em objetivos específicos é feito através de um processo de interação com a Alta
Direção e os principais Executivos da Companhia com a utilização de ferramentas de
Tecnologia de Informação que registram o desdobramento dos objetivos e permitem o
acompanhamento.
A avaliação dos resultados obtidos pela empresa em relação aos objetivos
fixados é formal e feita periodicamente através do Programa de Gestão de Desempenho
Empresarial (PGD) e reuniões mensais de Controle (RECON).
A integração das metas com os objetivos específicos é feita através do
desdobramento do Plano de 3 anos no Plano do próximo exercício, o qual é utilizado
como referência para o acompanhamento orçamentário. Não existe, entretanto, qualquer
processo formal que efetue revisões nos objetivos específicos estabelecidos pela
empresa.
O entrevistado considera que a empresa tem conseguido alcançar os objetivos
específicos traçados nos últimos três anos.
120
Processo Orçamentário
I - Filosofia Orçamentária
Conforme relatado pelo entrevistado, de acordo com a filosofia orçamentária da
empresa, o sistema orçamentário da empresa: serve de mecanismo inibidor de gastos
supérfluos; introduz em todos os níveis da administração o hábito de consideração
adequada cuidadosa e oportuna de todos os fatores importantes antes de serem tomadas
decisões; e requer dados contábeis apropriados e adequados às necessidades
orçamentárias.
Em função desta filosofia, o sistema orçamentário é usado como instrumento de
controle financeiro, instrumento de planejamento, como meio de comunicação das
metas a serem alcançadas, e como medida de desempenho individual.
Um aspecto positivo do atual sistema orçamentário, destacado pelo entrevistado,
é o envolvimento, tanto da Alta Direção, quanto das Áreas Operacionais na elaboração
do orçamento.
II - Função Orçamentária
A função orçamentária é exercida por um executivo com responsabilidade por
diversas funções administrativas, sendo uma delas o orçamento da empresa. Este
executivo é o Diretor de Controladoria, cargo localizado no 2º nível hierárquico. A
empresa não dispõe de um comitê com a responsabilidade de supervisão do orçamento.
Um total de 7 pessoas dedicam-se exclusivamente a funções orçamentárias, em
nível de staff. Na fase de preparação da proposta orçamentária, o papel do pessoal da
área de orçamento é prover diretrizes, projetar dados e distribuir formulários
padronizados, e prover informações detalhadas.
121
Na discussão da proposta orçamentária, o papel dos responsáveis pelas unidades
operacionais da empresa consiste, em geral, em prover os dados e as argumentações
correspondentes às despesas de suas respectivas áreas.
Os cortes orçamentários, assim como a aprovação final do orçamento e
divulgação do orçamento aprovado, são atribuições da Alta direção da empresa. As
análises das variações orçamentárias, por sua vez, são responsabilidades das Unidades
operacionais e da Área orçamentária. No processo de análise das variações
orçamentárias, a Diretoria de Controladoria elabora relatórios das variações, os quais
são encaminhados para cada Executivo responsável pelas Áreas Organizacionais.
A Alta Direção da empresa participa das fases de planejamento e aprovação do
orçamento.
III - Características básicas do orçamento
A empresa utiliza os seguintes tipos de orçamento:
•
Orçamentos operacionais: orçamento de despesas, orçamento de vendas,
orçamento de mão-de-obra, e orçamento de custo de produtos vendidos;
•
Orçamentos financeiros: balanço projetado, orçamento de caixa e orçamento
de resultados; e
•
Orçamento de investimentos.
De acordo com o entrevistado, o sistema orçamentário atual foi introduzido há
dois anos.
A empresa desenvolve um processo de planejamento a longo prazo com um
horizonte temporal de três anos, sendo que o orçamento anual é o primeiro ano do
planejamento de longo prazo.
122
Ao longo do período orçamentário são realizados ajustes nos valores orçados,
sendo as necessidades de ajuste analisadas trimestralmente.
As datas mais importantes para as atividades orçamentárias da empresa são a
data limite para informar o orçamento para a Controladora e o início de um exercício,
que exige o fechamento do orçamento.
De acordo com o entrevistado, são gastos quatro meses (aproximadamente de
setembro a dezembro) desde a fase de preparação até a aprovação final do orçamento da
empresa. Mensalmente, a execução orçamentária é examinada, sendo três dias o tempo
gasto entre as atividades de análise e de elaboração de relatórios sobre as variações
encontradas.
Relatórios sobre as variações orçamentárias são enviados mensalmente para a
Alta Direção e para as unidades operacionais responsáveis pelas variações.
O planejamento de longo prazo não é formalizado em documento escrito,
enquanto que o sistema orçamentário é formalizado através de um plano contendo
valores globais para cada Área Organizacional para o exercício implementado no SAP.
No que diz respeito às fontes de dados para o orçamento, na primeira estimativa
do processo de planejamento orçamentário as informações mais comumente usadas são:
dados históricos fornecidos pela contabilidade; estimativas econômicas; orçamento do
último ano; e informações de mercado.
No processo de discussão e aprovação final do orçamento, são usadas diretrizes
da Alta Direção da empresa e estimativas elaboradas pelas unidades operacionais. Por
fim, na análise das variações orçamentárias encontradas são usadas como fontes de
informações
dados
inflacionários/cambiais.
históricos
fornecidos
pela
contabilidade,
e
efeitos
123
IV – Funcionamento do sistema orçamentário
O sistema orçamentário da empresa foi projetado por pessoal da própria empresa
e tem evoluído para uma filosofia mista, onde os “grandes números”, definidos pela
Alta Direção espelham a intenção quanto ao resultado desejado (Meta Empresarial).
A empresa não mantém pessoal com incumbência permanente de estudar e
implementar aperfeiçoamentos no sistema orçamentário.
Embora não seja um procedimento comum, podem ocorrer revisões no
orçamento antes de sua aprovação. Estas revisões ocorrem quando o resultado projetado
não é aceito pela Alta Direção da empresa e são efetuadas pelos executivos responsáveis
pelo orçamento que apresentam-nas à Alta Direção. As principais razões para as
revisões do orçamento durante o período de execução orçamentária são: o não
atingimento das metas globais - geralmente o não atingimento das metas de receita
implica na necessidade de “ajustes” nas despesas - e o redirecionamento nos Planos
Operacionais (retenção de grandes clientes, ganhos de oportunidade).
Também durante o período de execução orçamentária podem ser efetuadas
revisões, as quais são executadas pelo pessoal da área orçamentária. A empresa não
inicia um período orçamentário sem que esteja concluído o orçamento.
V - Controle Orçamentário
a) Controle Interno
A característica básica do processo de controle orçamentário desenvolvido pela
empresa é o envolvimento de todas as Áreas Organizacionais.
No acompanhamento e controle das atividades orçamentárias a empresa se utiliza de
vários relatórios, os quais são definidos por cada Área. Dentre os mais comuns
encontram-se:
124
•
Receitas dos serviços
•
Custos
•
Despesas correntes incluindo vários insumos (mão-de-obra, serviço de
terceiros, etc)
•
Receitas e despesas financeiras
•
Receitas e despesas não operacionais
Estes relatórios foram introduzidos na empresa há dois anos.
Quanto à natureza das variações orçamentárias, são incluídas nos relatórios de
controle orçamentário tanto as variações positivas, quanto as variações negativas, não
sendo determinado a priori a magnitude das variações que devem ser analisadas e
incluídas nos relatórios. O nível de detalhamento das variações orçamentárias
apresentado nos relatórios de controle orçamentário é suficiente para que as
responsabilidades sejam claramente identificadas.
No processo de análise das variações orçamentárias é comum notar-se fatores
que possam ter afetado os resultados mas que não estejam sob controle direto dos
responsáveis pela variação observada. São considerados como itens não controláveis
pelos responsáveis: efeitos inflacionários/cambiais em percentuais diferentes dos
valores previstos no orçamento; e cortes orçamentários, devido a restrições financeiras
impostas à empresa, implicando em descontinuidade ou redução de programas previstos
no orçamento pelas funções responsáveis pelas variações analisadas.
A empresa se utiliza de relatórios padronizados e reuniões periódicas para
permitir aos executivos responsáveis por variações explicar a diferença entre o previsto
e o realizado.
125
b. Controle Externo
Os controladores da empresa exercem mensalmente um certo controle
orçamentário sobre a empresa. Para tanto são exigidos à empresa os seguintes relatórios:
Demonstração de Resultados, Balanço e Fluxo de Caixa. A preparação e a divulgação
desses relatórios aos controladores envolve sete pessoas as quais dedicam cerca de 20
horas/mês cada. São elaborados, aproximadamente, 60 relatórios por ano.
A empresa é visitada por pessoal do controlador quatro vezes por ano, uma
freqüência aproximadamente trimestral. Nestas visitas são feitas análises das
demonstrações e solicitados esclarecimentos. Segundo o entrevistado, as atividades
desenvolvidas pelo pessoal do controlador não interferem com o processo orçamentário
de modo a causar interrupções nas rotinas internas da empresa, embora o controle
orçamentário externo reduza um pouco a autonomia da empresa.
De acordo com o entrevistado, desde que as metas sejam cumpridas o grau de
autonomia é elevado.
VI - Compromisso com o Orçamento
É percebida pela empresa a existência de um compromisso real por parte dos
executivos da empresa, no tocante ao alcance de suas metas orçamentárias. A principal
razão para o estabelecimento deste compromisso é o envolvimento das pessoas, a
participação no processo orçamentário, o sentimento de trabalho em grupo.
VII - Recrutamento e Treinamento do Pessoal Orçamentário
Os requisitos formulados pela empresa para o recrutamento de pessoal para a
área orçamentária são os seguintes: exigência de nível superior em área de
conhecimento afim (Economia, Administração, Contábeis), possuir uma boa base
contábil, ter até 30 anos, dominar o idioma inglês, possuir um MBA, estar familiarizado
com o pacote Office e ter o domínio de planilha eletrônica Excel.
126
A empresa não possui programas de educação contínua em técnicas
orçamentárias, tampouco possui uma política de aperfeiçoamento definida para os
executivos orçamentários. A política de aperfeiçoamento de executivos são definidas
pelas próprias áreas, as quais têm autonomia para definir tais políticas. Esta política de
aperfeiçoamento vêm sendo adotada pela empresa há três anos.
Sistema de Contabilidade Gerencial
I – Sistema Contábil
O plano de contas da empresa integra a Contabilidade, Custos e o Orçamento. O
atual sistema contábil da empresa foi implantado em setembro de 2001 quando da
implantação do sistema SAP R/3. Na opinião do entrevistado, o sistema de contábil da
empresa é centralizado.
A empresa não prepara relatórios financeiros intermediários, sendo o volume de
relatórios elaborados considerado adequado às necessidades de informação da empresa.
Externamente, os principais usuários dos relatórios financeiro produzidos pela empresa
são os órgãos reguladores do mercado de capitais, CVM e SEC (Estados Unidos), além
do Conselho de Administração. No atendimento aos requerimentos externos de
informação financeira não são utilizados os próprios relatórios produzidos internamente.
Isto se dá pelo fato de que os relatórios externos exigirem certa padronização, enquanto
que os relatórios usados internamente tem um foco gerencial.
No momento, existem certas dificuldades referentes ao sistema de informações
contábeis, pelo fato de que o atual sistema (SAP R/3) ainda é bastante recente na
empresa.
127
II – Contabilidade por Responsabilidade
Na organização dos principais centros de responsabilidade, a empresa tem usado
o conceito de centros de custos ou despesas. A estrutura organizacional da empresa têm
sofrido freqüentes alterações, ocasionando impactos no formato de representação dos
centros de custos.
A definição das funções dos chefes dos principais centros de responsabilidade é
feita pela Alta Direção da empresa em conjunto com a Diretoria de RH, embora não
exista qualquer processo formal nesta definição, tampouco exista um processo formal de
acompanhamento das atividades realizadas pelos principais centros de responsabilidade.
A empresa não dispõe de mecanismo formal que regule o fluxo interno de bens e
serviços entre os principais centros de responsabilidade; serviços prestados para outras
empresas do grupo são cobrados sobre uma base de preços negociada entre as partes.
III - Sistema de Custo
O sistema de custeio usado pela empresa para fins gerenciais é o ABC - Custeio
baseado na atividade. O sistema de custeio baseado em atividades atualmente
implantado na empresa possui uma interface direta com a contabilidade da empresa
(SAP) sendo carregado mensalmente com os valores contábeis.
Atualmente, a distribuição dos recursos para as diversas atividades da empresa é
feita diretamente no lançamento contábil, ou seja, o registro contábil básico da empresa
contém a informação da atividade. A distribuição entre atividades e objetos de custeio
(serviços) é feita, na maioria dos casos, através de indicadores físicos fornecidos pela
Engenharia da empresa. Tipicamente podem ser citados como indicadores físicos o
número de circuitos ou portas nas centrais telefônicas.
O atual sistema de custeio da empresa foi implantado há quatro anos. A
implantação do ABC foi motivada pela necessidade de dotar a empresa de técnicas mais
128
atualizadas disponíveis no mercado. Outro fator que motivou a implantação de um novo
sistema decorreu da descontinuação do ambiente de programação utilizado para
desenvolver o sistema anterior.
Dentre as inovações do atual sistema de custeio, em relação ao sistema anterior,
três fatores podem ser destacados:
•
A incorporação de novos conceitos associados à moderna administração de
custos
•
O desenvolvimento de relatórios para atender as demandas da empresa
•
Elaboração de modelos específicos para atender a estudos especiais
Este sistema foi projetado por consultores externos contratados pela empresa,
usando os modelos teóricos encontrados na literatura, além da experiência acumulada
pela empresa no desenvolvimento dos sistemas de custeio anteriores.
Medidas de avaliação de desempenho dos centros de responsabilidade
O principal propósito do sistema de avaliação de desempenho dos centros de
responsabilidade mais importantes da empresa é o controle dos gastos compatível com
os valores do plano orçamentário. Este sistema foi desenvolvido pela própria empresa e
pode ser resumido da seguinte forma: a partir do Plano Corporativo, mensalmente, são
avaliados os desempenhos orçamentários dos centros de custos da Empresa. As revisões
no Plano são feitas, quando necessário, a cada trimestre.
O ponto mais relevante no processo de avaliação de desempenho dos principais
centros de responsabilidade é o alcance das metas orçamentárias anuais do centro.
Os principais relatórios de avaliação de desempenho são: receita por serviços,
custos dos serviços, controle de headcount - controle físico de pessoal por Área
Organizacional - e despesas SG&A (vendas, gerais e administrativas). Estes relatórios
têm uma freqüência mensal e uma velocidade de resposta de aproximadamente três dias.
129
Quando julgado necessário, são agendadas, pela Controladoria, reuniões com as Áreas
Organizacionais.
A empresa não dispõe de programa de incentivo financeiro associado ao
processo de avaliação de desempenho dos principais centros de responsabilidade,
embora esteja em estudos um programa para implementação em 2002. Na progressão
funcional do pessoal são usados critérios variáveis em função da orientação de cada
Área Organizacional, desde que atendidas as regras estabelecidas pela Diretoria de RH.
Evolução dos sistemas de controle
O sistema de controle gerencial da empresa foi implantado há dois anos com
objetivo de garantir o cumprimento do Plano empresarial. A principal razão que
determinou a implantação do atual sistema foi o cumprimento das metas globais sob a
ótica financeira.
As principais inovações do atual sistema de controle gerencial, quando
comparado com o sistema anterior, é a maior participação das Áreas Organizacionais e
o uso de novas ferramentas, tais como o ERP e o SAP R/3.
O atual sistema de controle gerencial foi projetado pela própria empresa, tendo
sido usados no seu projeto, sistemas usados com sucesso em outros países, além da
experiência acumulada pela empresa no desenvolvimento de sistemas anteriores. A
característica básica do sistema é a flexibilidade frente às mudanças organizacionais
ocorridas e o forte apoio em ferramentas de Tecnologia de Informação, incluindo SAP
R/3.
De acordo com o entrevistado, nos últimos 15 anos foram efetuadas duas
mudanças nos projetos dos sistemas. O fato mais relevante causador das mudanças foi
que o sistema passou, sob a ótica de planejamento, da visão “intenção/responsabilidade
do gasto” para “natureza/responsabilidade do gasto”.
130
O entrevistado enfatizou que na mudança do sistema foram preservados
conceitos referentes às apropriações econômicas (contabilização) identificadas pela:
responsabilidade (refere-se ao quem), natureza (refere-se ao o quê) e intenção (refere-se
ao para quê?) dos fatos geradores de receitas e despesas.
II Instrumentos de controle gerencial
A empresa utiliza as seguintes instrumentos de controle gerencial: ABC (já
referido anteriormente) e o conceito de Target Cost.
4.3.3 Empresa C
4.3.3.1 Características gerais
A empresa C tem sua sede na cidade do Rio de Janeiro, atuando no setor
primário da economia há mais de 60 anos. Encontra-se classificada entre as vinte
maiores empresas não financeiras do país, tanto no ranking de patrimônio líquido superior a R$ 3.700 milhões em 2001 (o valor apontado por Gomes (1983), corrigido
pelo IGP-DI, equivale a mais de R$ 3.300 milhões) -, quanto no ranking de vendas superior a R$ 6.600 milhões (EXAME, 2002).
É uma empresa S.A. de capital aberto, cujo controle foi adquirido à União em
1997. A União mantém uma participação (em conjunto com o BNDES/BNDESPar) de
36.2% do capital votante (24,9% do capital total) em 31 de dezembro de 2001. Além
disso, pertence ao governo brasileiro uma ação preferencial de classe especial (golden
share) criada por ocasião da privatização, e que lhe confere o direito permanente de
veto quanto a mudanças na Companhia relativas à razão social, localização de sua sede,
finalidade da empresa, operação contínua de seus sistemas integrados e outros assuntos
determinados no Estatuto Social
O número de empregados da empresa em 2001 era superior a 13.600 (eram mais
de 20.000 em 1981, segundo Gomes (1983)), representando uma folha de pagamento de
131
mais de R$ 375 milhões (o valor relatado por Gomes (1983) para dezembro de 1981,
corrigidos pelo IGP-FGV, corresponde a cerca de R$ 936 milhões em dezembro de
2001).
A empresa C é holding de um grupo de mais de 38 empresas com negócios
diversificados, cuja principal fonte de recursos provém da venda de produtos nos
mercados interno e externo com ampla predominância deste último.
Possui um grau de endividamento de 54%. O lucro médio dos últimos 3 anos
estudados, ano-base 2001, foi de R$ 2.511,5 milhões (o valor lucro médio apontado por
Gomes (1983) atualizado para dezembro de 2001 pelo IGP-FGV, corresponde a R$ 749
milhões). Da mesma forma que o relatado por Gomes (1983), a empresa apresentou
lucro operacional nos últimos 3 anos - média de R$ 1.679 milhões. Esta comparação,
entretanto, fica prejudicada tendo em vista o critério de correção monetária adotado na
época, o qual não permitia a visualização do resultado operacional considerando os
efeitos inflacionários, o que não ocorria com o lucro líquido.
4.3.3.2 Sistema de controle gerencial
Objetivos Organizacionais
Inicialmente, é importante ressaltar que a empresa foi privatizada em 1997. Até a
privatização existia um processo formalizado de Planejamento Estratégico (PE) que
antecedia a elaboração do Orçamento.
O ciclo de PE tinha a duração de aproximadamente 3 meses e antecedia a
elaboração do Orçamento. A coordenação do ciclo ficava a cargo de uma assessoria
ligada diretamente ao CEO e que era encarregada de difundir as diretrizes estratégicas
definidas pela direção da empresa. Todas as propostas de investimento de capital tinham
que ser analisadas durante o ciclo de PE para serem priorizadas e fazerem parte da
proposta orçamentária.
132
Após a privatização, o processo de PE tal qual era realizado anteriormente, com
todas as unidades participando do ciclo ao mesmo tempo e sob a coordenação de um
órgão centralizador, foi descontinuado. A partir de então, diversas áreas contrataram
consultorias externas para realizar o planejamento e discutir as diretrizes estratégicas
com o Conselho de Administração. Desde então, o processo de inclusão de projetos no
orçamento tem sido discutido caso a caso com Conselho de Administração.
Nesse momento, a companhia está se estruturando para retomar o processo de
PE. Além disso, um novo modelo de acompanhamento de performance baseado em
indicadores chaves de desempenho está sendo implantado.
Os objetivos gerais da empresa, estabelecidos pelo Conselho de Administração
(CA) com auxílio de consultoria externa, definem o foco de atuação da empresa nas
áreas consideradas como “Core Business”: mineração, logística e energia. Além do
Conselho de Administração, participa do processo de estabelecimento dos objetivos
gerais a Diretoria Executiva. Os executivos da organização tomam conhecimento dos
objetivos da empresa através de reuniões da Diretoria Executiva com os subordinados
imediatos. Os objetivos gerais perseguidos pela empresa são os mesmos nos últimos três
anos.
A empresa faz o desdobramento dos objetivos gerais em objetivos específicos. O
detalhamento dos objetivos específicos em objetivos de curto prazo (metas) se dá
através da “transformação” dos dois primeiros anos do PE em orçamento, processo do
qual participam todos os níveis gerenciais.
No momento a empresa não possui um processo formal que avalie se os
resultados obtidos pela empresa estão de acordo com os objetivos fixados, entretanto,
encontra-se em processo de implantação piloto uma metodologia (GVA) para
acompanhar os resultados através de indicadores chaves de desempenho. Da mesma
maneira, não existe um processo formal que efetue revisões nos objetivos específicos
estabelecidos pela empresa, porém os objetivos podem ser revistos de acordo com
alterações nas conjunturas nacional e mundial.
133
Segundo o entrevistado, a empresa tem conseguido atingir os objetivos específicos
traçados nos últimos três anos.
Processo Orçamentário
I - Filosofia orçamentária
No âmbito da filosofia orçamentária seguida pela empresa é percebido que o
sistema orçamentário da empresa; força a administração a dedicar atenção oportuna ao
efeito da tendência esperada das condições econômicas; serve de mecanismo inibidor de
gastos supérfluos; e possibilita um maior conhecimento aos superiores dos problemas
dos seus subordinados.
Dessa maneira, o sistema orçamentário atende aos propósitos de servir como:
meio de comunicação das metas a serem alcançadas; instrumento de controle financeiro;
e medida de avaliação de desempenho individual.
II - Função orçamentária
A função orçamentária da empresa possui um executivo com responsabilidade
integral pelo orçamento da empresa. Este executivo ocupa o cargo de Gerente Geral,
cargo posicionado no 3º escalão da empresa e subordinado ao Diretor Executivo e ao
Diretor Estatutário.
A empresa não dispõe de um comitê com responsabilidade de supervisão do
orçamento. A proposta orçamentária, após ser aprovada pela Diretoria Executiva, é
submetida ao Comitê Financeiro - órgão de assessoramento do Conselho de
Administração -, sendo então apresentada ao Conselho de Administração para
aprovação.
134
No âmbito da corporação, a função orçamentária possui 6 pessoas que
coordenam o processo orçamentário, analisam e consolidam as propostas das unidades.
O papel desenvolvido por este pessoal na preparação da proposta orçamentária consiste
em prover diretrizes, assessoria aos executivos e analisar, consolidar e comentar as
propostas e apresentá-las à Diretoria.
Aos responsáveis das unidades operacionais, no processo de discussão do
orçamento, cabe a elaboração da proposta orçamentária, de acordo com as diretrizes
orçamentárias. A Alta Direção tem a responsabilidade pelos cortes orçamentários, assim
como pela aprovação final do orçamento. A divulgação do orçamento aprovado é
incumbência da área orçamentária da empresa.
Durante o processo de acompanhamento orçamentário, a análise das variações
orçamentárias é responsabilidade das unidades operacionais e do pessoal da área
orçamentária. Neste processo, a área orçamentária elabora relatórios que são enviados
para os diretores das unidades operacionais e para a Alta Direção.
De acordo com o entrevistado, a Alta Direção participa das fases de
planejamento e aprovação do orçamento.
III - Características básicas do orçamento
A empresa adota os seguintes tipos de orçamentos:
a) Orçamentos operacionais: Orçamento de despesas; de vendas; de produção; de
mão-de-obra; e de custo de produtos vendidos.
b) Orçamentos financeiros: Balanço projetado; Orçamento de caixa; Orçamento
de resultados.
c) Orçamento de investimentos
O atual sistema orçamentário da empresa já é usado há muitos anos, sendo que o
entrevistado não sabe precisar a data de sua introdução.
135
A empresa tem um processo de planejamento a longo prazo (PLP); os orçamentos
são elaborados após o planejamento de longo prazo, constituindo-se no primeiro ano do
PLP. O planejamento de longo prazo tem um horizonte temporal de cinco anos. No
decorrer do período orçamentário podem ser realizados ajustes nos valores orçados, em
especial na ocorrência de forte desvalorização cambial.
A fase de preparação até a aprovação final do orçamento dura 3 meses. A
execução orçamentária é examinada mensalmente, sendo de cinco dias o tempo gasto
entre as atividades de análise e de elaboração de relatórios sobre as variações
orçamentárias encontradas. Mensalmente, a Alta Direção recebe os relatórios sobre as
variações orçamentárias elaborados internamente. Esta também é a freqüência com que
as unidades operacionais responsáveis pelas variações orçamentárias recebem os
relatórios.
O Plano de Negócios é o documento que formaliza o planejamento de longo
prazo, enquanto que o sistema orçamentário é formalizado através do Orçamento
aprovado e da avaliação de desempenho.
No processo de planejamento orçamentário, as fontes de informações mais
comumente usadas na primeira estimativa são as estimativas econômicas, o orçamento
do último ano, as informações de mercado e o orçamento executado até a data. As
diretrizes da Alta Direção, as estimativas elaboradas pelas unidades operacionais e a
conjuntura econômica, são as informações observadas no processo de discussão e
aprovação final do orçamento. Os efeitos inflacionários/cambiais, as mudanças
ocorridas no mercado e as mudanças na política econômica do governo são as
informações levadas em consideração no processo de análise e elaboração dos relatórios
sobre as variações orçamentárias observadas.
136
IV - Funcionamento do sistema orçamentário
O sistema orçamentário usado atualmente pela empresa foi projetado pelo
pessoal da própria empresa. O Gerente Geral de Planejamento e Orçamento tem a
incumbência permanente de estudar e implementar aperfeiçoamentos no sistema
orçamentário.
O sistema orçamentário atual dispõe de um processo de revisão antes da
aprovação final. Em geral, a revisão é efetuada pela Alta Direção da empresa e
informada às unidades operacionais. As razões mais comuns que levam à necessidade
de revisão antes da aprovação final do orçamento são o resultado projetado não ser
aceito pela Alta Direção ou pelas unidades operacionais.
Durante o período de execução orçamentária também são realizadas revisões
sempre que ocorrer uma variação cambial significativa, visto que 90% das receitas e
30% dos custos estão atrelados ao câmbio. Estas revisões são executadas pelas unidades
operacionais e pelo pessoal da área orçamentária.
Embora não seja comum, pode ocasionalmente ocorrer de iniciar-se o período
orçamentário sem que esteja concluído o orçamento; as principais razões apontadas para
tanto são eventuais atrasos no processo e a falta de datas para a reunião do Conselho de
Administração que aprova o orçamento.
V - Controle Orçamentário
a. Controle interno
No processo de controle orçamentário, tanto as variações positivas quanto as
negativas merecem inclusão nos relatórios de controle. O detalhamento das variações
orçamentárias nos relatórios de controle é suficiente para que as responsabilidades sobre
as variações sejam claramente identificadas.
137
No processo de análise das variações orçamentárias é comum notar-se fatores
que possam ter afetado os resultados mas que não estejam sob controle direto dos
responsáveis pela variação observada. Os seguintes fatores são considerados como itens
não
controláveis
pelos
responsáveis
pelas
variações
observadas:
efeitos
inflacionários/cambiais em percentuais diferentes dos valores previstos no orçamento; e
alteração no programa de vendas elaborado pela área comercial e que define o programa
de produção a ser executado pelas áreas operacionais.
Reuniões periódicas são realizadas para que os executivos responsáveis por
variações possam explicar as diferenças entre o previsto e o realizado.
b. Controle externo
Os controladores da empresa exercem o controle orçamentário sobre a mesma
através das reuniões do Conselho de Administração. Mensalmente são encaminhados
relatórios aos controladores. Para tanto, cerca de 10 pessoas dedicam-se integralmente à
função de preparação e divulgação dessas informações.
Segundo o entrevistado, as atividades desenvolvidas pelo pessoal do controlador
não interferem com o processo orçamentário de modo a causar interrupções nas rotinas
internas da empresa. Além disso, a autonomia financeira da empresa não é afetada pelo
controle orçamentário externo no que diz respeito à execução orçamentária.
VI - Compromisso com o Orçamento
De acordo com o entrevistado, é percebida pela empresa a existência de um
compromisso real por parte dos executivos da empresa no tocante ao alcance de suas
metas orçamentárias. As principais razões para o estabelecimento deste compromisso
são: o esquema de recompensas (incentivos financeiros, promoções, aumentos
salariais); o envolvimento (participação no processo orçamentário, o sentimento de
trabalho em grupo); e a cobrança da direção da empresa.
138
VII - Recrutamento e Treinamento de Pessoal Orçamentário
A empresa não possui uma política de recrutamento de pessoal para a área
orçamentária. Tampouco, desenvolve programas de educação continuada em técnicas
orçamentárias para o pessoal da área de orçamento.
Sistema de contabilidade gerencial
I - Sistema contábil
O sistema contábil da empresa integra Contabilidade, Custos e Orçamento. Este
sistema foi implantado na década de 60, sendo, portanto, basicamente o mesmo descrito
por Gomes (1983), revisado ao longo dos anos sempre que necessário.
A contabilidade da empresa é descentralizada, entretanto, os sistemas
corporativos, tais como, Material, Pessoal e Ativo Fixo são centralizados.
De acordo com o entrevistado, os relatórios financeiros elaborados encontram-se
adequados às necessidades de informação da empresa.
Sendo uma empresa aberta, os principais usuários externos dos relatórios
financeiros produzidos pela empresa são o Mercado de Capitais, a Comissão de Valores
Mobiliários, a SEC (norte-americana), além de instituições financeiras, credores, entre
outros. No atendimento dos requerimentos externos de informação são usados os
próprios relatórios produzidos internamente.
Para o entrevistado, o principal problema do sistema de informações contábeis é
que o sistema não permite uma integração total, razão pela qual deverá ser implantado
um ERP.
139
II - Contabilidade por Responsabilidade
A contabilidade da empresa está estruturada segundo o conceito de centros de
investimento. esta estrutura sofreu mudanças nos últimos anos a fim de atender os
processos de reorganizações operacionais sofridos pela empresa.
As funções dos chefes dos principais centros de responsabilidade são definidas
pela área de RH que define os escopo de todos os cargos na companhia. Na definição
destas funções participam o Diretor e Gerentes de RH em conjunto com os Diretores e
Gerentes das áreas envolvidas.
As atividades dos centros de responsabilidades são alvo de acompanhamento
pelo superior imediato e pela área de orçamento.
A empresa não possui mecanismo formal que regule o fluxo interno de bens e
serviços entre os principais centros de responsabilidade. De acordo com o entrevistado,
já houve no passado e em breve deverá retornar em função da nova estrutura
organizacional em implantação.
III Sistema de custeio
Para fins gerenciais, a empresa adota o sistema de custeio integral. As principais
características do sistema são as seguintes: o sistema é constituído de 3 fases. Na
primeira fase são apurados os custos diretos. Na segunda fase são feitos rateios para
apuração do custo do produto e na terceira fase é apurado o CPV.
O sistema foi projetado pela própria empresa, com base em sistemas usados com
sucesso em outros países e em modelos teóricos encontrados na literatura. Foi
implantado na década de 60 e suas características seguem o padrão da indústria usado
nos Estados Unidos.
140
Medidas de avaliação de desempenho dos centros de responsabilidade
O sistema de avaliação de desempenho dos centros de responsabilidade usado
pela empresa tem como principal propósito medir o retorno sobre o capital empregado
(ROCE), além de servir como parâmetro para a remuneração variável. O sistema foi
desenvolvido pela própria empresa com apoio da Fundação Instituto de Pesquisas
Contábeis, Atuariais e Econômicas da Universidade de São Paulo - FIPECAFI. A partir
do próximo ano, novos indicadores estarão sendo implantados, baseados na metodologia
de Gerenciamento do Valor para o Acionista (GVA).
Os pontos mais relevantes no processo de avaliação de desempenho dos
principais centros de responsabilidade da empresa são, em ordem de importância: o
alcance do ROCE projetado; o lucro obtido pelo centro; o alcance das metas
orçamentárias anuais do centro; e o volume de vendas e de gastos anuais do centro.
A avaliação de desempenho dos centros de responsabilidade da empresa é
acompanhada por relatórios mensais de desempenho. Reuniões mensais, com a
participação do presidente e de todos os diretores, são realizadas para discutir os
resultados apresentados nos relatórios.
A empresa possui um programa de incentivo financeiro associado ao processo de
avaliação de desempenho, que apresenta as seguintes características: a distribuição de
resultados obedece uma fórmula paramétrica que é função do lucro operacional, do
lucro líquido e do percentual de distribuição de dividendos. Existe um gatilho para que
ocorra a distribuição de PR que é o alcance de um ROCE mínimo. Uma vez alcançado o
ROCE mínimo a distribuição entre as unidades é função do ROCE da Cia, do ROCE da
área e de 5 métricas específicas para cada unidade.
Os critérios para progressão funcional do pessoal, entretanto, estão mais
relacionados com a experiência adquirida e com as exigências de competência exigidas
em cada função.
141
Evolução dos sistemas de controle
I - Evolução dos sistemas de controle
O atual sistema de controle gerencial da empresa foi implantado em 1992. A
razão que levou à implantação do sistema atual foi que a partir da divisão da empresa
em áreas de negócio houve a necessidade de avaliar os resultados de cada uma delas.
Anteriormente as unidades eram avaliadas apenas pelo custo de produção.
O propósito básico do atual sistema de controle gerencial é avaliar o retorno do
capital empregado (ROCE) de cada unidade de negócio. A principal inovação do atual
sistema de controle foi correlacionar o resultado com o capital empregado. Conforme já
mencionado, o sistema foi projetado pela empresa com a ajuda de técnicos da
FIPECAFI. O sistema foi projetado com base em sistemas usados com sucesso em
outros países e em modelos teóricos encontrados na literatura.
A principal característica do modelo adotado é o reconhecimento que o capital
empregado deve ser remunerado.
II - Instrumentos de controle gerencial
A empresa já calcula o WACC (sigla inglesa para Custo Médio Ponderado de
Capital) e utiliza o ROCE há cerca de 10 anos, sendo imediato o cálculo do EVA. Para
o cálculo do custo de capital, a empresa utiliza o seguinte procedimento: o custo de
capital é determinado a partir do CAPM (sigla inglesa para Modelo de Precificação de
Ativos de Capital)5. O cálculo é efetuado em Dólar constante e utiliza betas de empresas
similares comercializadas na bolsa de New York. Consideram-se os títulos do tesouro
americano de 10 anos como livre de risco e o prêmio de mercado histórico da bolsa de
New York. Além disso, adiciona-se uma parcela relativa ao risco Brasil.
5
O CAPM é um modelo que explicita a relação entre o risco e o retorno esperado de um ativo; de acordo
com o modelo, o retorno esperado de um título varia direta e linearmente com o beta do título, sendo beta
uma medida da sensibilidade do retorno de um título à taxa de retorno do mercado (Ross et al, 2002, p.
233).
142
Entretanto, algumas particularidades da empresa fazem com que tanto o ROCE
quanto o EVA tenham que ser interpretados com muito cuidado, o que não estimula a
empresa a ter o EVA como métrica.
Por ter a maior parte de suas receitas atreladas a dólar e a maior parte dos custos
atrelados a reais, o ROCE/EVA da empresa calculado em Reais apresenta forte
crescimento sempre que há desvalorização cambial, independentemente da ação do
gestor. Uma solução seria fazer o cálculo em dólar para o que seria necessário ter o
Imobilizado a dólar histórico. Entretanto, desde o advento do plano Real a empresa
deixou de contabilizar os ativos em dólar histórico.
Outra característica da empresa que distorce a comparação entre empresas, e
entre unidades internas da própria empresa, é o fato de ser intensiva em capital de longa
vida útil. Isso faz com que os ativos das unidades mais antigas possam apresentar
ROCE/EVA muito superior ao das unidades mais novas por conta da elevada
depreciação, apesar de operacionalmente serem semelhantes.
Procurando formas de minimizar esses problemas, a empresa partiu para a
identificação de indicadores mais adequados à sua realidade, chegando à metodologia
do GVA - Gerenciamento de Valor para o Acionista - do Boston Consulting Group.
O projeto está em fase de implantação piloto da metodologia em uma das
unidades da empresa, e baseia-se em indicadores que privilegiam o fluxo de caixa e
apresenta alternativas para o tratamento da depreciação. A seleção dos indicadores
chave de cada unidade deverá permitir um aperfeiçoamento do acompanhamento de
performance e do sistema de remuneração variável.
143
4.3.4 Empresa E
4.3.4.1 Características gerais
A empresa E tem sua sede na cidade do Rio de Janeiro, atuando no setor
secundário da economia há mais de 60 anos. Encontra-se classificada entre as vinte
maiores empresas não financeiras do país no ranking de patrimônio líquido - superior a
R$ 3.700 milhões em 2001 (EXAME, 2002) - o valor apontado por Gomes (1983),
corrigido pelo IGP-DI, equivale a mais de R$ 3.300 milhões.
É uma empresa S.A. de capital aberto, cujo controle foi adquirido à União em
1993. Atualmente, a União não mantém mais qualquer participação da empresa.
O número de empregados da empresa em 2001 era superior a 9.100 (eram mais
de 20.000 em 1981, segundo Gomes (1983)), representando uma folha de pagamento de
mais de R$ 274 milhões (o valor relatado por Gomes (1983) para dezembro de 1981,
corrigidos pelo IGP-FGV, corresponde a cerca de R$ 802,5 milhões em dezembro de
2001).
A empresa E é controladora de um grupo de mais de 20 empresas. Sua principal
fonte de faturamento provém da venda de produtos no mercado interno e externo, com
ampla predominância do primeiro - mais de 80% do faturamento total em 2001 (mesmo
percentual apontado por Gomes (1983)).
Possui um grau de endividamento de 64%, o mais alto entre as empresas
estudadas. Apesar disso, é uma situação bem distinta da relatada por Gomes (1983),
visto que na época a empresa possuía uma considerável dependência de recursos
provenientes do Tesouro Nacional.
A situação relatada por Gomes (1983) indicava uma empresa “vivendo um
período de extrema incerteza, marcado por forte retração de mercados, forte incremento
nos custos e aumento de estoques implicando em redução sensível de sua autonomia
144
financeira, em conseqüência de sua baixa rentabilidade” (p.164). Assim, o resultado
médio apontado por Gomes (1983) atualizado para dezembro de 2001 pelo IGP-FGV,
correspondia a R$ 137,8 milhões negativos. Atualmente, o lucro médio dos últimos 3
anos estudados, ano-base 2001, foi de R$ 952,3 milhões, resultado este fortemente
influenciado pelo resultado do ano 2000, quando a empresa obteve um ganho de R$ 1,2
bilhão na alienação de participações societárias. Excluindo-se esse efeito, o resultado
médio fica em R$ 441,6 milhões.
4.3.4.2 Sistema de controle gerencial
Objetivos Organizacionais
A empresa, após a privatização, iniciou um processo de investimentos em
modernização e em atividades dentro de sua cadeia produtiva. Nos últimos 2 anos a
companhia concentrou seu foco na atividade original e na busca de solução para o
cliente.
Estas mudanças de foco são resultado do processo de planejamento estratégico
que começou a ser implantado na empresa há dois anos. O modelo desenhado parte do
planejamento estratégico, passa pelo planejamento operacional e se desdobra no
orçamento. A implementação efetiva de todo o processo, conforme enfatizou a
entrevistada, é um processo de aprendizado e, como tal, leva algum tempo para ser
absorvido.
Todas as funções da empresa - Operações, Comercial e Administrativo participam do processo de estabelecimento dos objetivos gerais. Não existe um
documento formal que comunique os objetivos dentro da empresa; para tanto são usados
os recursos de comunicação interna. O corpo gerencial, por sua vez, toma conhecimento
dos objetivos da empresa participando das discussões e workshops com os principais
executivos dentro da companhia.
145
É possível estabelecer uma classificação por ordem de importância dos objetivos
da empresa. Entretanto, por serem confidenciais, não é possível relacioná-los.
Os objetivos gerais da empresa são desdobrados em objetivos específicos para
cada unidade da cia. Ainda não está implantado um processo formal de avaliação dos
resultados obtidos pela empresa em relação aos objetivos fixados, mas está em estudo
um sistema de avaliação a ser implementado em breve.
A entrevistada acredita que, pelo menos nos últimos dois anos, os objetivos
traçados foram alcançados.
Processo Orçamentário
I. Filosofia orçamentária
Segundo a filosofia orçamentária da empresa, o sistema orçamentário: força a
administração a dedicar atenção oportuna ao efeito da tendência esperada das condições
econômicas; serve de mecanismo inibidor de gastos supérfluos; requer dados contábeis
apropriados e adequados às necessidades orçamentárias; e é usado como principal
instrumento de gestão da empresa.
Como conseqüência desta filosofia, o sistema orçamentário da empresa é usado
como: instrumento de controle financeiro e instrumento de planejamento. Também é
usado como meio de comunicação das metas, embora não em todo o seu potencial; além
disso, é usado como medida de avaliação de desempenho de área.
O principal aspecto positivo do atual sistema orçamentário é que ele envolve a
empresa toda, é um sistema descentralizado que proporciona um grande envolvimento
das pessoas; a responsabilidade pela entrada de dados no sistema é das áreas
operacionais. O papel da área de orçamento é analisar, questionar e consolidar as
informações que vem da empresa toda e projetar as demonstrações financeiras demonstração de resultados, fluxo de caixa e balanço.
146
II Função orçamentária
A empresa dispõe de um executivo com responsabilidade integral pelo
orçamento da empresa, desde sua elaboração e o seu acompanhamento e elaboração dos
relatórios orçamentários. Este executivo ocupa uma gerência de 2º escalão; a estrutura
adotada pela empresa é a seguinte: existe uma Diretoria de Controladoria e Informática,
a qual possui uma Gerência Geral de Controladoria e uma Gerência Geral de
Informática. A Gerência de Controladoria, por sua vez, é dividida em várias gerências,
dentre elas a Gerência de Controle e Gestão, responsável pelo orçamento.
Um total de oito pessoas dedica-se com exclusividade a funções orçamentárias,
sendo um quadro em revisão. Na preparação da proposta orçamentária, o papel deste
pessoal é prover assessoria aos executivos, divulgar premissas e diretrizes, projetar
alguns dados, prover informações e consolidar as informações.
As unidades operacionais, conforme já mencionado, são responsáveis pelos seus
orçamentos.
A responsabilidade por cortes orçamentários é da Alta Direção da companhia que provê as diretrizes - e das unidades operacionais. A responsabilidade pela
aprovação final do orçamento - apresentado pela Diretoria - é do Conselho de
Administração da empresa.
Na realidade não existe uma divulgação formal do orçamento aprovado; as áreas
têm acesso ao sistema. Entretanto, se for solicitado, é a área orçamentária que fará a
divulgação.
A análise das variações orçamentárias é responsabilidade da Área Orçamentária.
No processo de análise são elaborados dois relatórios mensais: o Relatório de
Acompanhamento Orçamentário - onde o foco é o custo das áreas - e o Relatório de
Acompanhamento da Companhia como um todo - onde são acompanhados a receita, os
147
custos e as despesas em uma base de demonstração de resultados. Tais relatórios são
encaminhados para as Diretorias Executivas.
A Alta Direção da empresa se envolve em todas as fases do processo
orçamentário.
III Características básicas do orçamento
O sistema orçamentário da empresa utiliza os seguintes tipos de orçamento:
•
Orçamentos operacionais: orçamento de despesas, orçamento de vendas,
orçamento de produção, orçamento de mão-de-obra, orçamento de compras,
orçamento de custo de produtos vendidos e orçamento de equivalência
patrimonial.
•
Orçamentos financeiros: balanço projetado, orçamento de caixa, e orçamento
de resultados.
•
Orçamento de investimentos.
O sistema orçamentário atual foi introduzido há dois anos e faz parte do sistema
que se inicia com o planejamento estratégico, anteriormente mencionado. O processo
orçamentário como desdobramento do planejamento estratégico ainda está em
implementação, sendo aprimorado a cada ciclo orçamentário.
O planejamento de longo prazo (PLP) também está em implantação na empresa,
sendo que o orçamento é o primeiro ano do PLP, isto é, ele parte do sistema
orçamentário. O horizonte temporal do PLP é de 10 anos, com uma abordagem de
valuation6. Paralelamente, existe um sistema de planejamento com horizonte de dois
anos, criado anteriormente à implantação do atual sistema orçamentário, que tem por
objetivo fazer simulações diversas.
6
O termo valuation é usado em finanças para caracterizar a ação de determinar o valor de alguma coisa,
com o uso de diversas técnicas, sendo a mais comum a avaliação através de Fluxos de Caixa
Descontados. Para maiores detalhes, ver Copeland et al. (2000).
148
Durante o período orçamentário, quando se verifica que os resultados obtidos
estão em desacordo com os objetivos previamente traçados, há necessidade de revisão e
ajustes dos valores orçados. O mesmo ocorre, durante o ciclo do orçamento, caso sejam
observadas mudanças de premissas ou diretrizes.
A atividade orçamentária da empresa se estende de setembro a novembro.
Embora em alguns anos a aprovação tenha ocorrido em dezembro, o objetivo é que ele
seja aprovado pelo Conselho de Administração em novembro.
A execução orçamentária é examinada mensalmente; as atividades de análise e
de elaboração de relatórios sobre as variações orçamentárias encontradas levam cerca de
duas semanas. Mensal, também é a freqüência que a Alta Direção recebe os relatórios
sobre as variações orçamentárias. As unidades operacionais não recebem os mesmos
relatórios; conforme mencionado, eles podem acompanhar seu orçamento via sistema, a
qualquer momento.
O planejamento de longo prazo não obedece a um procedimento periódico a ser
seguido, havendo mudança de cenário, são feitas atualizações que são apresentadas para
a alta direção.
O sistema orçamentário, por sua vez, é formalizado em um caderno de
apresentação entregue na Reunião do Conselho de Administração. Este caderno é
composto das principais informações do orçamento – receitas, custos, investimentos,
fluxo de caixa e demonstrações de resultados, destacando as premissas utilizadas.
As informações mais usadas na primeira estimativa do processo de planejamento
orçamentário são: dados históricos fornecidos pela contabilidade; estimativas
econômicas; o orçamento (realizado) do último ano; informações de mercado. No
processo de discussão e aprovação final do orçamento, as projeções elaboradas pelas
unidades operacionais são analisadas considerando a conjuntura econômica e as
diretrizes estabelecidas.
149
Por fim, para análise das variações orçamentárias são feitas comparações com o
realizado de anos anteriores analisando-se as variações e considerando efeitos cambiais
e inflacionários (os efeitos cambiais são muito importantes dentro da empresa) e
mudanças no mercado.
IV Funcionamento do sistema orçamentário
A própria área de orçamento está permanentemente estudando formas de
aperfeiçoar o processo orçamentário, a sua operacionalização.
São feitas revisões no orçamento antes da sua aprovação final. O processo é
interativo: os resultados parciais da consolidação vão sendo apresentados ao corpo
diretivo. Caso seja necessário, é solicitado às áreas operacionais que revejam suas
projeções. Estas revisões são feitas, como já vimos, quando os resultados não estão de
acordo com as diretrizes estabelecidas pela alta direção.
Durante o ano podem ser realizadas revisões no orçamento. Nos últimos anos
tem sido observada a realização de uma revisão por mudanças significativas no cenário
econômico ou nas premissas utilizadas (mudança no cenário empresarial). O objetivo
das revisões é manter o orçamento como instrumento de gestão e planejamento.
De acordo com a entrevistada, nos últimos anos a empresa não iniciou o período
orçamentário sem que o orçamento estivesse concluído.
O sistema orçamentário tem evoluído no sentido de aproximar o planejamento
estratégico do planejamento operacional, como já foi visto antes. Partiu-se de um
sistema que se concentrava no controle de despesas (ainda tem este objetivo, mas não só
este), para um sistema que procura alinhar os objetivos estratégicos à operação da
companhia. O ciclo caracteriza-se por:
Planejamento estratégico – onde são definidos os objetivos da companhia para
um determinado período;
150
Planejamento operacional – ações que deverão ser adotadas para atingimento do
objetivo estratégico;
Orçamento – valoração do planejamento operacional.
VI Controle Orçamentário
a. Controle interno
Partindo da demonstração de resultado, é feita a comparação entre o previsto e o
realizado detalhando até o nível que for necessário para explicar as variações. O
relatório elaborado se denomina Relatório de Desempenho e apresenta de forma gráfica
e descritiva as variações. Este relatório é destinado à alta direção e alguns Diretores
Operacionais.
O formato atual do relatório tem dois anos; anteriormente, o relatório
apresentava características de tabelas e o atual é mais analítico, mais gráfico. São
incluídas nos relatórios, tanto as variações positivas, quanto as negativas. A magnitude
das variações incluídas vai depender da relevância do item; podendo chegar a 5%.
O nível de detalhes sobre as variações orçamentárias apresentado nos relatórios
de controle orçamentário é suficiente para identificar os motivos da variação.
No processo de análise das variações orçamentárias podem ser notados fatores
que possam ter afetado os resultados mas que não estejam sob controle direto dos
responsáveis pela variação observada. Dentre os itens considerados como não
controláveis pelos responsáveis pelas variações observadas são destacados os efeitos
inflacionários/cambiais em percentuais diferentes dos valores previstos no orçamento.
Em uma escala menor, a imputação de gastos realizados por outras funções dentro da
empresa.
No próprio processo de acompanhamento orçamentário, os gastos de cada centro
de custos são analisados e os gestores responsáveis pelas variações devem justificar as
151
diferenças entre o previsto e o realizado. A área orçamentária vai analisar as
justificativas, questioná-las - quando necessário -, consolidá-las e elaborar um relatório
para divulgação.
b. Controle externo
É exercido controle orçamentário sobre a empresa por seus controladores, a
medida em que a Alta direção apresenta a realização do orçamento nas reuniões
mensais do Conselho de Administração. Entretanto, não é percebida, pela entrevistada,
pressão do controlador sobre a empresa durante o acompanhamento orçamentário. A
pressão do controlador é exercida quando da elaboração das projeções. A presença do
controlador é sentida como sendo um papel de orientação e diretrizes e, posteriormente,
acompanhamento; praticamente, não há a presença física do controlador na empresa.
A preparação de relatórios externos está inserida nos procedimentos normais da
área orçamentária, na preparação de relatórios. Os documentos apresentados são os
relatórios contábeis e o acompanhamento orçamentário, com uma freqüência mensal.
No que diz respeito à execução orçamentária, a autonomia financeira não é
afetada pelo controle orçamentário externo.
A empresa percebe a existência de um compromisso real por parte dos
executivos da empresa, no tocante ao alcance de suas metas orçamentárias. A principal
razão para o estabelecimento deste compromisso é o esquema de recompensas adotado
pela empresa (PLR - Participação nos Lucros e Resultados).
VII Recrutamento e Treinamento de Pessoal Orçamentário
A área de orçamento não tem uma política própria de treinamento de pessoal; em
geral, se insere em cursos mais gerais, como contabilidade. Os requisitos para o
recrutamento de pessoal para a área não prevêem restrição de idade, mas exigem
152
formação superior (economia, administração ou contabilidade), sendo todos analistas
sêniores.
Sistema de contabilidade gerencial
I - Sistema contábil
O plano de contas da empresa integra os três sistemas: Contabilidade,
Orçamento e Custos. O sistema contábil atual da empresa - o R/3 - tem três anos.
A principal dificuldade que prejudica a agilidade das informações é o fluxo de
informações externas, referentes aos investimentos externos da empresa. Um outro
problema, que está sendo analisado, é o tempo de processamento das informações de
custo.
O sistema contábil é descentralizado, praticamente 90% das operações são
contabilizados automaticamente. Não são elaborados relatórios intermediários, somente
os de fechamento mensal que são divulgados na primeira semana após o fechamento do
período.
Os relatórios atendem às necessidades de informação da empresa, mas sempre estão
sendo aprimorados para atender à dinâmica do negócio.
Os relatórios externos têm por objetivo atender o mercado, principalmente, CVM e
SEC.
II - Contabilidade por Responsabilidade
A contabilidade por áreas de responsabilidade encontra-se estruturada em
centros de custo. Nos últimos anos ocorreram mudanças significativas na estrutura dos
centros de responsabilidade para atender as mudanças organizacionais ocorridas na
empresa para adaptá-la às mudanças ambientais e estratégicas.
153
Os centros de responsabilidade são definidos de acordo com o tamanho e a
necessidade de controle de cada área. A Controladoria avalia e aprova a criação de
centro de custos que sempre possui um responsável de nível hierárquico não
especificado formalmente.
Quanto ao acompanhamento das atividades realizadas, o único processo formal é
o acompanhamento orçamentário.
A empresa não trabalha com preços de transferência.
III Sistema de custeio
O sistema de custeio atual foi adotado em meados de 2001 e utiliza o sistema de
custeio padrão. A empresa se encontra em uma fase de adaptação ao novo sistema. As
principais características do sistema são: a absorção com base no volume; a alocação
direta do consumo, serviços e utilidades; e custos administrativos rateados com base na
mão-de-obra. É importante referir que a empresa já usava o custo-padrão à época da
pesquisa de Gomes (1983, p.166).
A principal razão para a implantação do atual sistema de custeio foi a
possibilidade de se apurar os custos por ordem de venda, que é o sistema usado pela
empresa.
O desenvolvimento do sistema foi resultado de um trabalho conjunto entre
consultores externos e pessoal da própria empresa.
IV Medidas de avaliação de desempenho dos centros de responsabilidade
O sistema de avaliação de desempenho dos centros de responsabilidade se
restringe ao acompanhamento da execução orçamentária. Desta maneira, os pontos mais
154
relevantes no processo de avaliação dos centros de responsabilidade são: o alcance das
metas orçamentárias anuais do centro; e o volume de gastos anuais.
O programa de Participação nos Lucros e Resultados (PLR) que estabelece
algumas metas constantes do orçamento a serem cumpridas pelas áreas. Todas as
unidades da cia. têm metas vinculadas ao seu desempenho.
Evolução dos sistemas de controle
I Evolução dos sistemas de controle
Conforme já comentado anteriormente, a entrevistada entende que o sistema de
controle gerencial da empresa está fortemente baseado na contabilidade formal da
empresa. O principal mecanismo de controle é o controle orçamentário e o
acompanhamento mensal da execução orçamentária.
O sistema de controle foi projetado pela própria empresa usando como principal
base a experiência acumulada - pela empresa e por pessoas que vieram de outras
empresas - no desenvolvimento dos sistemas anteriores.
II Instrumentos de controle gerencial
A empresa tem estudado a eventual implantação do EVA e do Balanced
Scorecard, entretanto não há, até o momento, nenhuma decisão quanto à efetiva adoção
de qualquer um dos dois instrumentos.
4.3.5 Empresa F
4.3.5.1 Características Gerais
A empresa F tem sua sede na cidade do Rio de Janeiro, atuando no setor
secundário da economia há mais de 45 anos. Encontra-se classificada entre as vinte
155
maiores empresas não financeiras do país, tanto no ranking de patrimônio líquido superior a R$ 3.700 milhões em 2001 (o valor apontado por Gomes (1983), corrigido
pelo IGP-DI, equivale a mais de R$ 3.300 milhões) -, quanto no ranking de vendas superior a R$ 6.600 milhões (EXAME, 2002). Entre as empresas estudadas, ocupa o
primeiro lugar por patrimônio líquido, por faturamento e por lucro líquido e, finalmente,
o segundo lugar, por número de funcionários.
Trata-se de uma empresa de economia mista de capital aberto, cuja participação
da União Federal no capital social é da ordem de 32,5% (55,7% do capital votante),
além de participação através do BNDESPar na ordem de 7,9% do capital total (2,0% do
capital votante.
Seus empregados, em número superior a 32.500 (eram mais de 45.000 no estudo
de Gomes (1983)), representavam uma folha de pagamento superior a R$ 2,2 bilhões (o
valor relatado por Gomes (1983) para dezembro de 1981, corrigidos pelo IGP-FGV,
corresponde a mais de R$ 3,4 bilhões em dezembro de 2001).
A empresa F é “holding” de um grupo de sete empresas, com negócios
diversificados, porém atuando de forma integrada e especializada em seu ramo de
negócios. Sua principal fonte de recursos provém da venda de produtos no mercado
interno e externo, com ampla predominância do primeiro sobre o segundo.
O grau de autonomia financeira em relação a terceiros apresenta um percentual
superior a 90% (era 96%) se utilizada a relação Recursos Próprios/Recursos Totais. A
empresa não é dependente de recursos governamentais, pois não são encontrados
recursos provenientes do Tesouro Nacional no Relatório Anual DEST - Programa de
Dispêndios Globais - 2000 (BRASIL, 2003). Apresenta um grau de endividamento total
de 59%, sendo que deste, apenas 18% (ou 10,6% do total do patrimônio) representam
empréstimos e financiamentos.
O lucro líquido médio dos últimos 3 anos foi de R$ 8,6 bilhões (o valor lucro
médio apontado por Gomes (1983) atualizado para dezembro de 2000 pelo IGP-FGV,
156
corresponde a R$ 3,5 bilhões), sendo que os resultados da empresa sofreram um
significativo crescimento a partir de 2000.
4.3.5.2 Sistema de controle gerencial
Objetivos Organizacionais
Os objetivos gerais da empresa são estabelecidos pelo Comitê de Negócios,
órgão que tem representantes de toda a Administração Superior da empresa presidência, diretores, gerências executivas -, coordenados pela Gerência de Estratégia
Corporativa, órgão ligado diretamente à Presidência da empresa. Tais objetivos são
definidos pelo Planejamento Estratégico.
Os objetivos são comunicados para a organização e para a sociedade através do
Planejamento Estratégico, documento que toma a forma de uma publicação, além de
poder ser acessado, publicamente, via Internet.
Segundo os entrevistados, não é possível ordenar os objetivos por ordem de
importância. Entretanto, é percebida uma mudança substancial na postura da empresa e,
por conseqüência, nos seus objetivos, a partir da promulgação da legislação que quebrou
o monopólio no qual a empresa atua. Esta mudança está consubstanciada na
apresentação do Plano Estratégico, na qual é afirmado que “...o processo de mudança ...
reafirma a necessidade de uma presença forte no mercado internacional e de busca de
rentabilidade, que deverá estar sempre acompanhada do compromisso com a
responsabilidade social.”
Os objetivos gerais são desdobrados através do Plano Plurianual de Negócios
(PPN), onde são detalhados os objetivos estratégicos de cada Área de Negócios na qual
a empresa e suas subsidiárias foram estruturadas.
157
Os objetivos específicos, por sua vez são desdobrados em metas (físicas e
financeiras) através do Plano Anual de Negócios (PAN). O PAN é o primeiro ano do
PPN.
A avaliação do atingimento dos objetivos e metas encontra-se dividido em dois
estágios: existem instrumentos que verificam o desempenho em termos físicos com
grande grau de detalhamento (em alguns casos até o nível de ativo); no que diz respeito
à avaliação financeira, está sendo implantado processo de avaliação por Área de
Negócio.
Cada
nível
de
gerência
(de
Área,
Unidade)
tem
suas
respectivas
responsabilidades no acompanhamento de sua performance, ficando a Gerência de
Planejamento e Orçamento responsável pela consolidação das informações.
Existe processo formal de revisão dos objetivos.
Na percepção dos entrevistados, a empresa tem conseguido atingir e até superar
os objetivos traçados nos últimos anos.
Processo Orçamentário
I - Filosofia orçamentária
O sistema orçamentário usado pela empresa atende, em ordem de importância,
aos propósitos de: servir como meio de comunicação das metas a serem alcançadas,
servir como instrumento de planejamento e controle financeiro e, está se encaminhando
- em virtude de estar sendo modificado em função da reestruturação da empresa - para
servir como medida de avaliação de desempenho individual.
Os entrevistados entendem que a filosofia orçamentária da empresa introduz em
todos os níveis da organização, o hábito de consideração adequada, cuidadosa e
oportuna de todos os fatores importantes, antes de serem tomadas decisões, além de
158
libertar muitos executivos de problemas internos rotineiros graças ao uso de políticas
predeterminadas e de relações de autoridade bem definidas. O sistema orçamentário
requer dados contábeis apropriados e adequados às necessidades orçamentárias. Dentro
do processo de reestruturação da empresa, os entrevistados acreditam que o sistema
orçamentário forçará a administração a dedicar atenção oportuna ao efeito da tendência
esperada das condições econômicas, tendo em vista que o sistema usado até o ano 2000
focava, basicamente, apenas a dimensão custo; a partir do orçamento de 2001 a empresa
passou a considerar a dimensão resultado. Com isso, os responsáveis por cada unidade
de negócio (assim como os executivos acima deles) terão que se preocupar com o
ambiente externo à empresa.
O fato de que o sistema que está em implantação busca antecipar o resultado da
empresa é visto como um aspecto positivo pelos entrevistados, no sentido em que
introduz uma disciplina muito maior para a companhia. Esta disciplina provém da
compreensão que cada gerente passa a ter da sua parcela de responsabilidade no
resultado total da empresa, criando um comprometimento crescente com o orçamento.
II - Função orçamentária
Na atual estrutura da empresa, cada área de negócios, unidade e ativo - de acordo
com a unidade - possui seu núcleo ou setor ou pessoa preocupados com a elaboração
dos seus orçamentos, assim como a empresa tem um núcleo de orçamento que tem
como preocupação principal a consolidação dos orçamentos de todas as áreas da
empresa. Tais núcleos e setores são responsabilidade de executivos que ocupam cargos
de gerentes - de 1ª linha - em suas respectivas áreas e unidades de negócios
(coordenadores, no caso de ativos).
A Gerência de Planejamento e Orçamento, área responsável pela consolidação
dos orçamentos de todas as áreas da empresa e que está vinculada à Gestão de
Desempenho Empresarial, possui cerca de 30 funcionários.
159
Em linhas gerais, o papel desempenhado pelo pessoal da área orçamentária no
tocante à preparação da proposta orçamentária inclui: prover diretrizes, prover
assessoria e informações aos executivos, além de ser responsável pela consolidação das
informações e verificar a aderência do orçamento ao Planejamento Estratégico.
Na percepção dos entrevistados, o orçamento da empresa “nasce” nas unidades
operacionais, isto é, é um processo que vai de “baixo para cima” possibilitando uma
participação efetiva e total das unidades na discussão da proposta orçamentária. No
último ano não houve cortes orçamentários, entretanto, quando ocorrem, normalmente,
tem origem governamental.
A responsabilidade pela aprovação final do orçamento compete à alta direção da
empresa a qual se envolve em todas as fases do processo orçamentário. Cabe à Gerência
de Planejamento e Orçamento a divulgação do mesmo.
Na fase de acompanhamento, as variações orçamentárias são analisadas desde os
níveis mais baixos da hierarquia, conforme a sua origem; tais análises são repassadas
aos níveis superiores, cabendo à Gerência de Planejamento e Orçamento a consolidação
destas análises. As análises e respectivas justificativas são comunicadas sempre à
gerência imediatamente superior, sendo que estas comunicações não necessitam tomar a
forma de um relatório formal. Caso o desvio orçamentário não possa ser absorvido pelo
orçamento da área envolvida, cabe comunicação às instâncias superiores, podendo
chegar à alta direção (Presidência, Diretoria Executiva e Conselho de Administração).
III - Características básicas do orçamento
É importante apontar que a empresa sempre dispôs de um sistema orçamentário
desde os seus primórdios. O atual sistema começou a ser introduzido em 2000 e
continua em implantação.
A empresa, conforme já comentado, possui um processo de Planejamento de
Longo Prazo, o qual pode ser dividido nos níveis estratégico e tático plurianual. O nível
160
estratégico tem um horizonte temporal de 10 anos, enquanto que o tático plurianual
alcança 5 anos, o que a empresa considera médio prazo. O plano tático anual (ou
orçamento) representa o primeiro ano do plano tático plurianual.
De acordo com os entrevistados, dentro da forma de trabalho atual, as
necessidades de ajuste são permanentemente analisadas.
O processo orçamentário se inicia no mês de setembro de cada ano com o
estabelecimento dos objetivos e metas do Plano Estratégico e dos Planos de Negócios,
sendo que a elaboração do Plano Anual de Negócios do ano seguinte se inicia em
outubro, devendo ser aprovado em dezembro. Ou seja, o processo de preparação do
orçamento dura quatro meses. Entretanto, ao longo do ano, ocorrem vários eventos
relacionados ao processo orçamentário. No mês de julho é feito o balanço de resultados
dos Planos de Negócios (Plano Anual x Plano Estratégico); também neste mês é feita a
avaliação dos ambientes externo e interno para a discussão das premissas da revisão do
Plano Estratégico e Planos de Negócios. Em agosto estas premissas são aprovadas e se
inicia a revisão do Plano Estratégico e dos Planos de Negócios.
A execução orçamentária é examinada, pelo menos, mensalmente. A freqüência
com que a alta direção recebe relatórios sobre variações orçamentárias, varia de acordo
com a magnitude das variações; variações significativas devem ser informadas
imediatamente, enquanto as demais são reportadas, pelo menos, mensalmente. Da
mesma forma, pelo menos mensalmente, as unidades operacionais recebem relatórios
sobre as variações orçamentárias. O tempo de preparação destes relatórios é variado e
também está relacionado com a magnitude das variações.
O planejamento de longo prazo é formalizado no Plano Estratégico e no Plano
Plurianual de Negócios.
As fontes de dados mais utilizados no processo orçamentário são:
161
- na fase de elaboração: dados históricos fornecidos pela contabilidade, as
estimativas econômicas, o orçamento do último ano, informações de mercado e
os planos do governo;
- na fase de discussão e aprovação do orçamento anual: é verificada a sua
aderência ao Plano Plurianual de Negócios e ao Plano Estratégico;
- na fase de execução orçamentária: os efeitos inflacionários/cambiais, as
mudanças ocorridas no mercado e as mudanças na política econômica do
governo.
IV - Funcionamento do sistema orçamentário
A linha de trabalho de orçamentação da empresa mudou de maneira significativa
nas últimas duas décadas. Segundo os entrevistados, na década de 70 sequer era feito
controle de custos; a preocupação da empresa era com o volume de produção (e seu
aumento), com o crescimento físico da empresa. Na década de 80, começou a
preocupação com custos, sendo que no final da década foi montado um sistema contábil
que permitiu registrar e apurar os custos “em qualquer recanto do país”. Este sistema
(SCG - Sistema Contábil Gerencial) passou a operar em 1990.
No decorrer da década de 90, a empresa começou a dar ênfase ao problema de
orçar custos, acompanhar custos, comparar previsto e realizado, custo unitário, e reduzir
custos. Na atualidade, a empresa entrou em uma fase de apurar resultados por área de
negócio, por unidade de negócio e por ativo; a ênfase passa a ser a geração de riqueza
pela empresa. A empresa passou por uma profunda reestruturação: de uma estrutura
composta por duas áreas de negócios e três de apoio, a empresa passou para cinco áreas
de negócio e duas de apoio (serviços e financeiro). Cada uma dessas áreas deve
contribuir para o resultado da companhia; cada área foi dividida em unidades de
negócio e estas unidades têm que ser rentáveis para que a área seja rentável. O sistema
de controle foi desenhado para permitir a apuração do resultado da unidade, a
162
consolidação das unidades obtendo o resultado da área, a consolidação das áreas e a
obtenção do resultado da empresa.
Estas mudanças são atribuídas às alterações observadas no ambiente na qual a
empresa opera: a quebra do monopólio de atuação, a exposição da empresa à
competição. No ambiente anterior não havia a preocupação com a obtenção de
resultados, mas sim em atender à finalidade para a qual a empresa havia sido criada:
suprir o país com seu produto. Não havia a preocupação com a rentabilidade.
Nas mudanças implementadas no sistema orçamentário a empresa não recorreu a
serviços de firmas de consultoria externa. Nestas mudanças, foram organizados grupos
de trabalho internos reunindo funcionários de diversos setores da empresa.
Na reestruturação que se encontra em andamento na empresa, está prevista a
existência de um setor com a incumbência permanente de estudar e propor
aperfeiçoamentos no sistema orçamentário, entretanto, de acordo com os entrevistados,
esta função ainda não está completamente delineada.
Na visão dos entrevistados, não se pode dizer que seja comum efetuar revisões
no orçamento antes da aprovação final em virtude das próprias características do
processo de elaboração do orçamento, que é marcado pela intensa e constante discussão
e debate.
Por outro lado, conforme já apontado anteriormente, são realizadas revisões
formais durante o período de execução orçamentária, a qual se inicia em agosto e é
aprovada em outubro. Da mesma maneira, os orçamentos enviados ao governo são
revisados no período de maio a agosto. No modelo que está em implantação, pretendese que a execução orçamentária esteja em permanente revisão. A responsabilidade pelas
revisões orçamentárias é da Gerência de Planejamento e Orçamento.
Nos anos recentes, não tem ocorrido de iniciar-se o ano orçamentário sem que
esteja concluído o orçamento; no entender do entrevistado, isso seria o caos.
163
V Controle Orçamentário
a. Controle interno
O processo de controle interno da empresa está passando por uma significativa
reestruturação. Até alguns anos atrás o foco do controle orçamentário da empresa era o
custo, ou a redução de custos. Mais recentemente - cerca de um ano -, o foco passou a
ser o controle do resultado; na visão do entrevistado, esta mudança trás alguns
problemas. Por um lado, por ser uma empresa do Estado, uma empresa pública, há o
desejo de informar da forma mais completa e transparente possível; por outro lado, por
estar exposta à competição, existe a dúvida sobre a quantidade de informação que
deve/pode ser disponibilizada.
Internamente, são produzidos vários tipos de relatórios. A começar pelo próprio
orçamento - visto como um instrumento de controle prévio - até os relatórios financeiros
comumente encontrados, como demonstração de resultados, balanços. Tais relatórios
são disponibilizados aos “decisores”, isto é, às gerências e diretorias.
No processo de controle das variações orçamentárias, tanto as variações
positivas quanto as negativas são incluídas nos relatórios de controle. Todas as
variações, independentemente da magnitude, são incluídas nos relatórios. O grau de
detalhamento das variações orçamentárias apresentado nos relatórios de controle é
suficiente para identificar claramente as responsabilidades.
Os fatores que afetam os resultados da empresa mas que não estão sob controle
direto dos responsáveis pela variações orçamentárias estão claramente identificados já
no próprio processo de planejamento estratégico. São considerados fatores não
controláveis pela empresa os efeitos inflacionários/cambiais em percentuais diferentes
dos valores previstos no orçamento e o preço internacional do petróleo - embora o
orçamento já preveja faixas de variações que poderão ocorrer. Além disso, também tem
164
influência a contribuição da empresa no resultado primário determinada pelo Governo
Federal, a qual poderá ter impacto sobre o Programa de Dispêndios Globais da empresa.
Segundo o entrevistado, dentro da reformulação que está em curso nos sistemas
gerenciais da empresa, os procedimentos adotados para que os executivos responsáveis
pelas variações orçamentárias verificadas possam explicá-las, ainda não estão bem
definidos. Relatórios padronizados e não padronizados, reuniões periódicas e
extraordinárias tem sido usados no processo de exame dos desvios orçamentários.
Entretanto, é importante enfatizar que, relatórios de controle estão sendo implantados, a
informação está sendo disponibilizada quase que instantaneamente, não deixando
margem de dúvidas quanto ao que deve ser feito, de tal forma que as ações corretivas
são tomadas imediatamente. O entrevistado também apontou para o fato de que o termo
“relatório” tal como entendido na atualidade, está perdendo seu significado, visto que o
sistema está se tornando apto a produzir informações no formato desejado por aquele
que a necessita.
b. Controle externo
A União mantém controle orçamentário sobre a empresa. Os principais
instrumentos de controle são o Programa de Dispêndios Globais e relatórios bimensais.
Entretanto, a empresa mantém contato diário quase permanente com o DEST Departamento de Coordenação e Controle das Empresas Estatais. Nas palavras do
entrevistado, “não existe mais um contato; existe uma convivência, aliás, pacífica e
harmônica” com o DEST. Quando se amplia o termo “controle pelo Governo” (por
exemplo, Procuradoria Geral da Fazenda Nacional, Tribunal de Contas da União), o
universo de documentos exigidos da empresa atinge um número quase impossível de
determinar. Na verdade, os sistemas da empresa são colocados a disposição dos órgãos
de fiscalização e controle do Governo.
As visitas do pessoal do DEST (ou as visitas que o pessoal da empresa faz ao
DEST), em geral, ocorrem em uma freqüência quase mensal e não tem um modelo
estruturado. Normalmente, são visitas de orientação, discussão ou consulta que visam
165
aprimorar o sistema de acompanhamento; não tem o caráter de auditoria. As visitas do
pessoal do TCU, por outro lado, se caracterizam claramente como ações de auditoria.
Salvo as ações de auditoria, não é percebida muita interferência nas rotinas internas da
empresa como resultado da ação dos órgãos de controle do Governo.
Na percepção dos entrevistados, o controle orçamentário externo, nos últimos
dois anos, não afetou a autonomia financeira da empresa; o que foi proposto, foi aceito
e, de maneira geral, realizado. Esta é uma situação nova para a empresa, acostumada a
ter seus planos de investimentos afetados como conseqüência de limites orçamentários
impostos pelo Governo a fim de “fechar” suas contas.
É percebido que nos últimos anos tem havido um comprometimento cada vez
maior por parte dos executivos da empresa no que diz respeito ao alcance de suas metas
orçamentárias. Uma das razões apontadas é a mudança de foco na forma como o
orçamento é enxergado na empresa; passou a ser enfocado o resultado da companhia e
não mais os custos. Além disso, como é percebida uma interferência menor por parte do
Governo, tanto na elaboração quanto na execução do orçamento, a empresa passou a ser
responsável por obter os resultados que projetou. Também, o envolvimento das pessoas
no processo orçamentário é apontado como mais uma razão para que as pessoas se
comprometam com o orçamento. É certo que esse graus de comprometimento não é
linear em todos os segmentos da empresa: é maior em alguns setores, menor em outros,
mas tem aumentado com o passar do tempo.
VI - Recrutamento e Treinamento de Pessoal Orçamentário
Os entrevistados não percebem uma política de recrutamento de pessoal para a
área orçamentária por parte da empresa. Na medida do necessário, são buscadas pessoas
na própria empresa.
Com o advento da reestruturação dos sistemas de controle da empresa,
recentemente houve um amplo treinamento envolvendo mais de 700 pessoas no novo
modelo de orçamento em implantação. Entretanto, não existe na empresa programas de
166
educação continuada em técnicas orçamentárias. A companhia oferece aos seus
funcionários cursos internos e externos com programas mais abrangentes do que apenas
orçamento, como por exemplo, um MBA em Controladoria.
Sistema de contabilidade gerencial
I - Sistema contábil
Embora o sistema orçamentário esteja calcado no sistema de informações da
Contabilidade, os sistemas não são integrados. A realização do orçamento utiliza um
sistema paralelo independente ao da Contabilidade (que utiliza o SCG - Sistema
Contábil Gerencial) e permeia toda a empresa (mas não todas as empresas integrantes
do Sistema). Quando se considera o grupo de empresas da qual a companhia é
“holding”, mais de um sistema contábil é usado; a empresa (e o grupo) está em fase de
migração para um novo sistema - o R/3. Assim, somente Contabilidade e Custos são
integrados.
O atual sistema contábil (SCG) foi implantado em 1990, tendo sido adaptado
toda vez que o modelo de gestão da empresa sofreu alterações. Na visão dos
entrevistados, o sistema contábil reflete (e refletiu) as estruturas da empresa, além de
atender ao governo, porém nunca foi um sistema gerencial na acepção estrita do termo.
O sistema é centralizado em termos de plano de contas e procedimentos contábeis,
embora a operacionalização da contabilidade seja feita diretamente pelas unidades cada unidade possui seu setor de contabilidade.
As premissas que nortearam o desenho do atual sistema contábil foram duas: o
centro de responsabilidade e as atividades exercidas. O centro de responsabilidade foca
o “quem” (gerente) gastou e a atividade foca o “em que” gastou, sendo que estão
previstas mais de 600 atividades, algumas específicas a certos centros. Uma
característica marcante do sistema contábil é a forma de codificação dos custos; assim,
um custo recebe cinco códigos os quais representam as cinco dimensões do custo:
ordem de trabalho (ou projeto), unidade (local: sede, escritório, bacia), responsabilidade
167
(ou gerência), atividade (exploração, transporte, etc.) e elemento de conta (ou natureza
do gasto: materiais, pessoal, equipamento, serviços de terceiros, etc.).
O sistema contábil gera, mensalmente, um relatório de gastos mensais investimentos, custeio, atividades, etc. -; entretanto, é importante salientar que tal
relatório não é emitido fisicamente. O que existe é um banco de dados que permite que
os interessados na informação contábil formatem esta informação da maneira que
melhor atenda sua necessidade. Também, são emitidos relatórios mensais de resultado
por segmento de atividade com base nos princípios contábeis americanos e brasileiros,
balancetes; além dos relatórios legais de encerramento de exercício. Enfim, o sistema
permite estruturar relatórios nos mais diferentes formatos; esta flexibilidade deverá
aumentar mais ainda com a operação efetiva do SAP R/3. Desta maneira, é considerado
que o volume de relatórios financeiros é adequado às necessidades de informação da
empresa.
Os principais usuários externos das informações financeiras da empresa são o
Governo, a CVM e o mercado financeiro. Dada a flexibilidade do sistema contábil, estes
requerimentos externos de informação são, com raras exceções, atendidos com os
relatórios gerados internamente.
Interessante citar que a empresa passou a adotar, a partir de 2001, de forma
parcial e gradativa, os indicadores do Global Reporting Initiative (GRI). O GRI é um
acordo internacional, criado com uma visão de longo prazo, multi-stakeholder, cuja
função é elaborar e difundir o guia para elaboração de relatórios de sustentabilidade
aplicáveis globalmente e voluntariamente, pelas organizações que desejam dar
informações sobre os aspectos econômicos, ambientais e sociais de suas atividades,
produtos e serviços.
II - Contabilidade por Responsabilidade
Do ponto de vista do modelo de gestão atualmente adotado, os centros de
responsabilidade da empresa se encontram estruturados da seguinte maneira: as áreas de
168
negócios são centros de resultado e as áreas corporativas são centros de custo.
Entretanto, esta distinção não é muito direta dentro da contabilidade atual, a qual
privilegia apenas o controle de gastos; desta maneira, para conhecer o resultado das
áreas, a informação precisa ser trabalhada.
As atribuições dos chefes dos principais centros de responsabilidade estão
previstas no próprio Modelo de Gestão. Estas definições, geralmente, são discutidas
quando das reformas estruturais por grupos de trabalho formados pelos gerentes
envolvidos e submetido à aprovação da Alta Direção. O mesmo ocorre no caso de
mudanças de atribuições.
Uma característica do sistema contábil é que ele atrela as atribuições do setor às
atividades que podem ser contabilizadas. Por exemplo, o sistema impede que uma área
administrativa aproprie gastos típicos de uma área fim, como pesquisa.
A política de preços de transferência da empresa procura identificar a
contribuição efetiva de cada centro de responsabilidade ao resultado global da empresa
e está sendo orientada no sentido de coordenar as atividades desenvolvidas pelos centros
de responsabilidade de modo a que não se afastem das metas traçadas pela alta direção
da empresa.
O fluxo interno de bens entre os centros de responsabilidade é definido por
grupos de trabalho integrados por pessoas dos centros envolvidos. Isto atinge,
principalmente, duas áreas de negócios: as que possuem produto. A premissa usada é a
de que o preço de transferência deve se basear no preço de oportunidade, isto é, o centro
de responsabilidade fornecedor entrega o seu produto ao centro consumidor pelo preço
que obteria em uma venda externa, enquanto que o centro consumidor procuraria obter
o preço mais baixo, interna ou externamente. Em outras palavras, a política de preço de
transferência da empresa prevê que: na hipótese de existirem fornecedores internos e
externos que possam atender às necessidades de recursos dos centros de
responsabilidade, em tese, o centro de responsabilidade é livre para escolher o
fornecedor que minimizar os custos. Na prática, porém, o fornecedor interno tem
169
preferência. Por outro lado, existindo mercado interno e externo para produtos
produzidos por centros de responsabilidade, somente após terem sido atendidas as
necessidades internas, o excedente pode ser vendido externamente.
O problema é que, na prática, quando destas definições, nem o centro fornecedor
nem o comprador não possuíam alternativas externas; então um grupo de trabalho
procurou chegar a um ponto comum capaz de atender às áreas de negócios afetadas.
Assim, para os 27 tipos de produto envolvidos, foram definidas oito variáveis a serem
consideradas na determinação do preço de transferência entre as duas áreas de negócios,
entre elas: a qualidade, o teor de enxofre, tempo de decantação, capacidade de geração
de derivados, quantidade de água, localização, transporte. Eventualmente as áreas são
reunidas para discutir alterações no preço, usando como referencial a cotação
internacional da matéria-prima usada pela empresa.
A prestação de serviços internamente é transferida à base do custo; entretanto,
são alocados apenas os custos diretamente relacionados ao serviço prestado. Os custos
administrativos envolvidos não são transferidos.
III Sistema de custeio
Segundo os entrevistados, o sistema de custeio que mais se aproxima do sistema
empregado pela empresa é o custeio por absorção, apesar das dificuldades de classificar
adequadamente os custos. Dadas as características do sistema contábil, conforme já
comentado, o que é apurado é quanto custaram as atividades desempenhadas pela
empresa.
4.3.6 Empresa G
4.3.6.1 Características Gerais
A empresa G tem sua sede em Brasília, atuando no setor terciário da economia a
mais de 30 anos. Encontra-se classificada entre as cinqüenta maiores empresas não
170
financeiras do país no ranking de vendas - superior a R$ 3.200 milhões em 2001
(Exame, 2002).
Trata-se de uma empresa pública de direito privado, totalmente controlada pelo
governo, condição assumida a partir de 1969, após quase um século de prestação de
serviços como autarquia federal.
Seus empregados, em número superior a noventa mil - quadro permanente (eram mais de sessenta e quatro mil no estudo de Gomes (1983)), representavam uma
folha de pagamento superior a R$ 1,5 bilhão, excluindo encargos e benefícios sociais
em 2000 (o valor relatado por Gomes (1983) para dezembro de 1981, corrigidos pelo
IGP-FGV, corresponde a cerca de R$ 1 bilhão em dezembro de 2001).
Esta empresa detém o monopólio dos serviços públicos que presta à
coletividade, de onde obtém os recursos financeiros através de cobrança de tarifas.
O grau de autonomia financeira em relação a terceiros apresenta um percentual
superior a 99% (era 62%) se utilizada a relação Recursos Próprios/Recursos Totais. A
empresa não é dependente de recursos governamentais, pois não são encontrados
recursos provenientes do Tesouro Nacional no Relatório Anual DEST - Programa de
Dispêndios Globais - 2000 (BRASIL, 2003). Apresenta um grau de endividamento total
de 54%, sendo que deste, apenas 10% (ou 5,5% do total do patrimônio) representam
empréstimos e financiamentos; destes 66,7% são empréstimos externos, garantidos pelo
Banco do Brasil.
O lucro líquido médio dos últimos 3 anos (base dezembro de 2001) foi de R$
374 milhões (o valor do resultado médio apontado por Gomes (1983) atualizado para
dezembro de 2001 pelo IGP-FGV, corresponde a R$ 9,7 milhões negativos); entretanto,
ao contrário do relatado por Gomes (1983), a empresa apresentou lucro operacional nos
últimos 3 anos - média de R$ 596,6 milhões. Esta comparação, entretanto, fica
prejudicada tendo em vista o critério de correção monetária adotado na época, o qual
171
não permitia a visualização do resultado operacional considerando os efeitos
inflacionários, o que não ocorria com o lucro líquido.
4.3.6.2 Sistema de controle gerencial
Objetivos Organizacionais
Os objetivos gerais da empresa são traçados de forma participativa pela alta
direção da Empresa, Chefias de Departamento e Diretorias Regionais (DRs) e são
transmitidos por meio do Plano Estratégico da Empresa e da Publicação às Diretorias
Regionais dos Objetivos, Indicadores e Metas Corporativas da Gestão das DRs.
O Planejamento Estratégico é divulgado na Administração Central e todas as
Diretorias Regionais e todos têm acesso ao Manual de Planejamento.
Segundo os entrevistados, não é possível ordenar os objetivos por ordem de
importância, sendo que os objetivos perseguidos pela empresa nos últimos 3 anos não se
alteraram. Dentre os objetivos estabelecidos pela empresas se encontram: o alcance de
índices mínimos de Receita/Despesa; índices de produtividade (objetos/empregado); o
provimento de serviços a um índice mínimo da população e localidades; o alcance de
índice mínimo de satisfação geral dos clientes; o alcance de um índice mínimo de
Qualidade Operacional; um índice mínimo de crescimento para o conjunto de receitas
dos negócios da Empresa; o atingimento de uma rentabilidade mínima ao ano para o
conjunto dos negócios da Empresa; e o alcance de determinada pontuação na avaliação
segundo os critérios do Prêmio Nacional da Qualidade. Os objetivos específicos estão
formalmente integrados com os objetivos de curto prazo (metas).
Na percepção dos entrevistados, a empresa tem conseguido atingir os objetivos
traçados nos últimos anos.
172
A empresa adota processo formal de avaliação dos resultados obtidos em relação
aos objetivos fixados, assim como os objetivos são formalmente revisados através de
revisões anuais do Planejamento Estratégico.
Processo Orçamentário
I - Filosofia orçamentária
O sistema orçamentário usado pela empresa atende, em ordem de importância,
aos propósitos de: servir como instrumento de controle e planejamento financeiro, servir
como meio de comunicação das metas a serem alcançadas, e servir como medida de
avaliação de desempenho individual.
Os entrevistados entendem que a filosofia orçamentária da empresa introduz em
todos os níveis da organização, o hábito de consideração adequada, cuidadosa e
oportuna de todos os fatores importantes, antes de serem tomadas decisões, além de
servir como mecanismo inibidor de gastos supérfluos. O sistema orçamentário requer
dados contábeis apropriados e adequados às necessidades orçamentárias.
II - Função orçamentária
A empresa dispõe de um executivo com responsabilidade integral pelo
orçamento da empresa. A posição ocupada por este executivo é a de Chefe de
Departamento de Gestão Financeira e Departamento de Orçamento e Custos. A empresa
também dispõe de um comitê com responsabilidade de supervisão do orçamento, comitê
este composto por Assessores Executivos dos Diretores de Área que têm como uma de
suas responsabilidades a aprovação do orçamento dentro de sua área de competência e a
negociação do mesmo com as Diretorias Regionais.
Todo o efetivo do Departamento de Gestão Financeira dedica-se a funções
orçamentárias, competindo a este pessoal prover diretrizes e assessoria aos executivos, e
prover informações detalhadas.
173
No processo de discussão da proposta orçamentária, cabe aos responsáveis pelas
unidades operacionais levantar suas necessidades, informá-las à Assessoria de
Planejamento e Gestão, que junto com a Gerência Financeira elaborarão proposta
orçamentária da Diretoria Regional para Debate com as autoridades competentes na
Administração Central.
Os Assessores Executivos dos Diretores de Áreas são os responsáveis pelos
cortes orçamentários, cabendo a aprovação final do orçamento e sua divulgação à Alta
Direção da Empresa, a qual se envolve nas fases de planejamento e aprovação do
orçamento.
Na fase de acompanhamento, as variações orçamentárias são analisadas pelo
pessoal de área orçamentária. Esta área elabora relatórios sobre as variações, os quais
são enviados para os Diretores Regionais.
III - Características básicas do orçamento
São os seguintes os tipos de orçamentos usados pela empresa: orçamento
operacional: despesas e vendas; financeiro: orçamento de custeio; e orçamento de
investimentos. O processo de planejamento de longo prazo tem um horizonte temporal
de quatro anos e é desenvolvido concomitantemente com o planejamento de curto
prazo. O Plano Estratégico e o Manual de Planejamento e Orçamento são os
documentos que formalizam o Planejamento de Longo Prazo de empresa, sendo que o
segundo documento também formaliza o sistema orçamentário.
Mensalmente são analisadas as necessidades de ajuste, sendo o início e o final
do exercício considerados os momentos mais importantes para a atividade orçamentária.
O prazo entre a fase de preparação e a aprovação final do orçamento é de três meses.
A execução orçamentária é examinada semanalmente, em nível regional, e
mensalmente no que diz respeito à Administração Central. Os relatórios sobre as
174
variações orçamentárias encontradas são elaborados em 15 dias. Mensal é a freqüência
que a Alta Direção da empresa e as unidades operacionais recebem os relatórios sobre
variações orçamentárias
As fontes de dados mais utilizados no processo orçamentário são:
- na fase de elaboração: dados históricos fornecidos pela contabilidade, as
estimativas econômicas, o orçamento do último ano, os planos do governo e
informações judiciais para provisão com precatórios;
- na fase de discussão e aprovação do orçamento final são observadas as
diretrizes da Alta Direção da empresa, as estimativas elaboradas pelas unidades
operacionais e a conjuntura econômica;
- na fase de execução orçamentária: os dados históricos fornecidos pela
contabilidade, os efeitos inflacionários/cambiais, as mudanças ocorridas no
mercado e as mudanças na política econômica do governo.
IV - Funcionamento do sistema orçamentário
A linha de trabalho de orçamentação da empresa mudou de maneira significativa
nas últimas décadas. Em um primeiro momento, o orçamento era definido pela
Administração Central com pouca participação das Diretorias Regionais. Atualmente, o
orçamento é formulado com a participação das Regionais e se caracteriza por ser um
processo negociado. Os resultados são acompanhados com base nos resultados
econômico-financeiros das Diretorias Regionais
Nas mudanças implementadas no sistema orçamentário a empresa não recorreu a
serviços de firmas de consultoria externa, tampouco foram organizados grupos de
trabalho internos reunindo funcionários da própria empresa.
175
A empresa possui um departamento com atribuições básicas de gestão do
processo de orçamento.
Segundo os entrevistados, costumam ocorrer revisões no orçamento antes da
aprovação final, podendo estas revisões ser feitas pelas Diretorias Regionais e pelos
executivos responsáveis pelo orçamento. Estas revisões são, então apresentadas à Alta
Direção. Também podem ser feitas revisões a partir de negociações dos executivos
responsáveis pelo orçamento com os executivos das Diretorias Regionais. A razão mais
comum para a necessidade de revisão antes da aprovação final do orçamento é o
resultado projetado não ser aceito pela Alta Direção ou pelas unidades operacionais.
Os reajustes de contratos e o surgimento de despesas não constantes na previsão
orçamentária motivam a realização de revisões durante o período de execução
orçamentária. Tais revisões são executadas pelo pessoal da área orçamentária e pelo
pessoal das Diretorias.
Nos anos recentes, não tem ocorrido de iniciar-se o ano orçamentário sem que
esteja concluído o orçamento.
V - Controle Orçamentário
a. Controle interno
A característica básica do processo de controle orçamentário desenvolvido pela
empresa é vincular a disponibilização de créditos orçamentários para as Diretorias
Regionais ao atingimento das metas econômico-financeiras.
No processo de controle é elaborado o Relatório de Avaliação Empresarial, o
qual é distribuído para a Direção da Empresa, para as Direções Regionais e para o
Corpo Gerencial das Diretorias Regionais. Segundo os entrevistados, este relatório foi
introduzido na empresa na década de 70. Merecem inclusão no relatório todas as
variações orçamentárias, tanto as de natureza positiva quanto as de natureza negativa. O
176
nível
de
detalhamento
apresentado
no
relatório
permite
indicar
algumas
responsabilidades.
No processo de análise, é comum notar-se fatores que possam afetar os
resultados mas que não estejam sob controle direto dos responsáveis pela variação
observada. Dentre esses fatores são considerados como não controláveis pelos
responsáveis pelas variações: efeitos inflacionários/cambiais em percentuais diferentes
dos valores previstos no orçamento; resultados diferentes dos previstos em função de
técnicas de previsão incorretas; cortes orçamentários, devido a restrições financeiras
impostas à empresa, implicando em descontinuidade ou redução de programas previstos
no orçamento pelas funções responsáveis pelas variações analisadas.
Dentre os procedimentos usados pela empresa para permitir aos executivos
responsáveis pelas variações explicar a diferença entre o previsto e o realizado estão
reuniões periódicas, reuniões extraordinárias e a elaboração de relatórios não
padronizados.
b. Controle externo
A União mantém controle orçamentário sobre a empresa. Os documentos
exigidos da empresa são a Previsão Orçamentária e o Resultado Financeiro da
Organização. Envolvem-se na preparação de informações ao controlador a Diretoria de
Finanças, o Assessor Executivo e a Assessoria de Planejamento e Gestão.
Na percepção dos entrevistados, a atuação do controlador reduz sensivelmente a
autonomia financeira da empresa.
É percebida pela empresa a existência de um compromisso real por parte dos
executivos da empresa, no tocante ao alcance de suas metas orçamentárias. Dentre as
razões apontadas para tal comprometimento citam-se a reciprocidade – ou a garantia de
recebimento dos recursos desejados - e o envolvimento das pessoas no processo
orçamentário.
177
VI Recrutamento e Treinamento de Pessoal Orçamentário
De acordo com os entrevistados, os requisitos para o exercício de funções na
área orçamentária são a exigência de formação de nível superior, o conhecimento
técnico e experiência na área, não havendo qualquer restrição à idade.
A empresa possui programas de educação continuada em técnicas orçamentárias.
O aperfeiçoamento dos executivos da área orçamentária é executado através de
programas de Treinamento de Gestores e de cursos especializados.
Sistema de contabilidade gerencial
I - Sistema contábil
Conforme os entrevistados, o sistema contábil da empresa é centralizado sendo
que todos os procedimentos e orientações emanam da Administração Central.
Os entrevistados entendem que os relatórios financeiros elaborados pela empresa
não têm um caráter estritamente gerencial. Os mesmos relatórios produzidos
internamente são usados para atender os requerimentos externos de informação.
Na visão deles, a falta de um sistema de informações informatizado (o qual está
sendo implantado) é o principal fator que dificulta o aperfeiçoamento do sistema de
informações contábeis.
II - Contabilidade por Responsabilidade
Do ponto de vista do modelo de gestão atualmente adotado, os centros de
responsabilidade da empresa se encontram estruturados em centros de custos ou de
despesas.
178
As atribuições dos chefes dos principais centros de responsabilidade estão
previstas no Manual de Pessoal, o qual define os requisitos para as funções gratificadas
da Organização. No processo de definição destas funções participam a Diretoria de
Empresa, os Assessores e os Chefes de Departamento.
O acompanhamento das atividades realizadas pelos principais centros de
responsabilidade é efetuado pelo Plano de Trabalho Setorial e pelo Gerenciamento de
Resultados e Competências, o qual é feito pelos Chefes de Departamento.
A área financeira é a responsável pelo rateio das despesas entre as Diretorias
Regionais. Tais informações são passadas para a Assessoria de Planejamento e Gestão
para formação do Resultado Financeiro das Diretorias Regionais. A área financeira tem
a incumbência de: reajustar os preços de transferência; certificar-se de que a informação
correta é avaliável como uma base para o preço de transferência; revisar periodicamente
o sistema; e agir como árbitro nos casos de disputas acerca de preços de transferência.
Os procedimentos sobre preços de transferência são padronizados através dos
diversos setores da empresa, sendo os rateios efetuados com o uso de matrizes “de/para”
em cada segmento.
Os objetivos da política de preços de transferência da empresa são: identificar a
contribuição efetiva de cada centro de responsabilidade ao resultado global da empresa;
e coordenar as atividades desenvolvidas pelos centros de responsabilidade de modo a
que não se afastem das metas traçadas pela alta direção da empresa.
Medidas de avaliação de desempenho dos centros de responsabilidade
O sistema de avaliação de desempenho dos centros de responsabilidade foi
desenvolvido pela própria empresa, sendo que os pontos mais relevantes na avaliação de
desempenho são: o alcance das metas orçamentárias anuais do centro; e o fator de
cobertura “Receita sobre Despesas”.
179
Os padrões de desempenho são fixados a partir de discussões de cunho técnico
com a participação dos responsáveis pelos centros. Os relatórios a serem emitidos ainda
se encontram em fase de implantação. Cabe observar que a progressão funcional do
pessoal não depende do desempenho observado, visto que isto se dá através de concurso
público.
Evolução dos sistemas de controle
I - Evolução dos sistemas de controle
De acordo com os entrevistados, o atual sistema de controle gerencial da
empresa foi implantado em 1969, tendo como objetivo principal medir o desempenho
global da Empresa. Para tanto, é mensurada uma série de indicadores corporativos de
gestão das Diretorias Regionais. A definição de objetivos e indicadores estratégicos é
considerada a principal inovação do sistema de controle.
No projeto do sistema de controle foi usada a experiência acumulada pela
empresa no desenvolvimento de sistemas anteriores. O sistema sofreu alguns
aperfeiçoamentos ao longo do tempo; a principal causa de tais aperfeiçoamentos foram
a validação dos indicadores em revisões do Planejamento Estratégico.
II - Instrumentos de controle gerencial
A empresa se encontra em fase de implantação do Balanced Scorecard, o qual
está sendo implantado com a finalidade de efetuar uma mensuração eficaz do alcance
dos objetivos da Organização. O sistema foi projetado pela própria empresa.
A empresa também implantou um sistema de controle do Capital Intelectual. A
principal razão para tanto é a necessidade de ter na Empresa um órgão responsável pelo
gerenciamento da forma de aquisição, retenção e divulgação dos conhecimentos
adquiridos. O sistema foi projetado pela própria empresa, tendo sido usado como base
180
sistemas usados com sucesso em outros países, além da própria experiência da empresa
na sua área de atuação.
O sistema de controle do Capital Intelectual segue a seguinte rotina:
Periodicamente, em reuniões setoriais, são analisados os aspectos que interferem na
formação e manutenção do capital intelectual da Regional. Nessas reuniões, são
avaliadas as oportunidades de melhorias e identificados empregados que possuam perfis
para atuar como multiplicadores de conhecimento. A partir de então é decidido quais
farão parte das próximas viagens ou visitas visando a busca de novos conhecimentos e
tecnologias.
A verificação do cumprimento das práticas e padrões de trabalho referentes à
gestão do capital intelectual é feita por meio de monitoramento dos indicadores:
•
quantidade de empregados alocados na logística postal que detém
conhecimentos críticos;
•
percentual de processos e conhecimentos armazenados sob forma de
manuais;
•
relato dado pelos técnicos ao retorno de suas visitas técnicas. A partir desses
relatos é possível avaliar as defasagens existentes sejam em processos sejam
em tecnologia ou em capacitação profissional.
Os ativos classificados como Capital Intelectual são: duas marcas (re)conhecidas
nacionalmente e a tecnologia desenvolvida para a prestação dos serviços da empresa. É
importante mencionar que a empresa foi a única, entre as empresas estudadas, que
declarou possuir um sistema de controle do Capital Intelectual.
181
5. ANÁLISE DOS COMPONENTES DO SISTEMA DE CONTROLE
GERENCIAL
5.1 OBJETIVOS ORGANIZACIONAIS
O Quadro 5.1 apresenta um sumário das variáveis utilizadas na análise deste
primeiro componente do sistema de controle gerencial. Observando-se os dados
contidos nesse quadro, pode-se perceber que o Planejamento Estratégico desenvolvido
por todas as empresas refletem os objetivos específicos de cada empresa, sendo
definidos pelas próprias organizações. Tal constatação representa uma mudança
significativa para as empresas A, E e G, em relação ao estudo de Gomes (1983);
naquela ocasião, o autor constatou que os objetivos destas empresas eram definidos
externamente, refletindo a estratégia traçada pelo Governo para o alcance de suas metas
globais. No que diz respeito à empresa E, isto é explicado pelo fato da mesma ter sido
privatizada; para as demais, reflete uma mudança de postura do Governo.
Com relação à forma como os objetivos são comunicados à organização,
novamente, todas se valem de procedimentos formais de comunicação. As empresas A,
F e G se utilizam do próprio Planejamento Estratégico; as empresa C e E se utilizam de
reuniões específicas para a divulgação; e a empresa B faz a divulgação através de meio
eletrônico. As mudanças em relação à pesquisa de Gomes (1983) ocorreram exatamente
nas três empresas que foram privatizadas. É importante notar que, tanto a empresa C,
quanto a empresa E relataram que seus modelos atuais de Planejamento Estratégico
ainda se encontram em implantação, e vários processos ainda não estão completamente
definidos, o que pode explicar a falta de documentos formais. Na empresa B, o papel foi
substituído por documentos eletrônicos.
QUADRO 5.1
OBJETIVOS ORGANIZACIONAIS
1. Avaliação do processo
de definição e comunicação dos objetivos organizacionais
A
B
Definição interna
Definição interna.
Comunicação
formal Comunicação formal por
através do Planejamento meio eletrônico
Estratégico
2. Avaliação da dinâmica Sem mudanças nos obno processo de mudança e jetivos. Sem processo de
processo de revisão formal revisão formal
dos objetivos
3. Avaliação da ligação Não integrados
(integração) entre objetivos e metas
4. Verificação das medidas Não avaliam
usadas para avaliar o atendimento dos objetivos
organizacionais
5. Percepção
tados sobre
intervenções
processo de
estratégico
C
Definição interna com
auxílio de consultoria
externa.
Comunicação
formal
através de reuniões.
Modelo atual de Planejamento Estratégico em
implantação
Sem mudanças nos objetivos. Sem processo de
revisão formal dos objetivos.
E
Definição interna.
Comunicação através de
reuniões e workshops.
Modelo atual de PE em
implantação
Mudanças nos objetivos
para focar na atividade
original.
Sem processo de revisão
formal.
do Integrados no processo
de planejamento que
está em implantação
Avaliam através de Em implantação meto- Não possui processo
programa específico e dologia para avaliação formal de avaliação; está
reuniões mensais
dos resultados.
em estudo.
Mudança nos objetivos
em virtude de mudanças
no cenário nacional. Não
possui processo formal
de revisão.
Integrados no Plano Integrados através
Anual
orçamento
dos entrevis- Não percebido ou rela- Não existe
o efeito de tado
externas no
planejamento
Não existe
Não percebido
F
Definição interna.
Comunicação
formal
através do PE - tanto
publicado quanto por
meio eletrônico
G
Definição interna.
Comunicação
formal
através do Planejamento
Estratégico
Ampliação dos objeti- Sem mudança nos objevos.
tivos.
Processo de revisão Processo de revisão
formal.
formal.
Integrados através do
Plano Anual de Negócios.
Avaliação em termos
físicos com grande grau
de detalhamento.
Avaliação em termos
financeiros em implantação um novo modelo
Não percebido ou relatado.
Integrados
Avaliam
Não percebido ou relatado.
183
Analisando-se a dinâmica do processo de mudança nos objetivos nos últimos
anos, verifica-se que as empresas A, C e G não relataram mudanças em seus objetivos.
A empresa F considera que teve que ampliar seus objetivos como resultado da
promulgação da legislação que quebrou o monopólio no qual a empresa atua; esta
mudança está consubstanciada na apresentação do Plano Estratégico. As empresas B e
E relataram mudanças nos objetivos gerais: a primeira como conseqüência de mudanças
no cenário nacional e a segunda, como conseqüência de um processo de reestruturação
da empresa que a levou a focar sua atividade original.
Apenas as empresas F e G relataram possuir um processo formal de revisão de
objetivos, a fim de adaptarem seus planos às mudanças ambientais.
Com relação à ligação dos objetivos com as metas organizacionais, apenas a
empresa A relatou não existir tal integração, o que representa uma mudança em relação
à pesquisa de Gomes (1983). Nas demais, os planos anuais procuram ligar os planos de
longo prazo com o orçamento, de modo a facilitar o processo de assimilação dos
objetivos organizacionais a serem perseguidos. Tal constatação representa uma
mudança para as empresas E e F: a primeira relatou que o processo de planejamento
que está sendo implantado na empresa, o qual parte do planejamento estratégico, passa
pelo planejamento operacional e desdobra no orçamento. No que diz respeito à segunda
empresa, trata-se de uma evolução do processo de planejamento da empresa.
No que diz respeito à avaliação pelas empresas do atendimento aos objetivos
organizacionais, em confronto com os resultados alcançados pela organização, somente
as empresas B, F e G relataram possuir processos formais de avaliação. A empresa C
relatou estar implantando uma metodologia de avaliação e a E relatou que estava
procedendo estudos para a sua implantação. Apenas a empresa A informou não avaliar o
atendimento dos objetivos organizacionais. Comparado ao que relatou Gomes (1983),
percebe-se uma maior preocupação com este aspecto, visto que à época, apenas as
empresas B e F faziam tal análise.
184
Finalmente, analisando-se a percepção dos entrevistados sobre o efeito de
intervenções externas no processo de planejamento estratégico realizado nas empresas,
nenhuma delas relatou a existência de tal interferência, o que se constitui numa
significativa mudança em relação à pesquisa anterior, tendo em vista que a maioria (a
exceção foi a empresa G) relatou que esta interferência dificultava consideravelmente o
processo.
As conclusões a serem tiradas sobre este primeiro componente de um sistema de
controle gerencial são que somente as empresas F e G desenvolvem uma estratégia
empresarial que se aproxima dos modelos eficazes encontrados na literatura estudada.
Das demais empresas, B estaria em um patamar um pouco inferior às empresas citadas
anteriormente pelo fato de não apresentar um processo formal de revisão dos objetivos;
as empresas C e E estariam classificadas a seguir. Estas empresas, além de não
possuírem um processo formal de revisão dos objetivos, tampouco possuem processos
formalizados de avaliação de resultados que permitam acompanhar o atendimento dos
objetivos organizacionais; ambas também relataram que não possuem um processo de
Planejamento Estratégico em vigor. Os modelos usados foram classificados como “em
implantação”. Finalmente, a empresa A é a que se encontra mais afastada dos sistemas
vistos como eficazes na literatura sobre controle gerencial; a empresa não possui um
processo de revisão formal dos objetivos organizacionais, não há integração entre
objetivos e metas e não existe um processo de avaliação do aalcance dos objetivos
organizacionais.
Com relação à pesquisa de Gomes (1983) percebe-se que: a empresa B foi
considerada, na época, a que mais se aproximava dos modelos eficazes propostos na
literatura e agora situa-se em posição intermediária, o que pode ser conseqüência da
troca de controle da empresa, visto que nenhuma das empresas privatizadas estudadas
apresentou um processo formal de revisão de objetivos. A empresa F permaneceu como
uma das “melhores” no quesito Objetivos Organizacionais. A empresa G apresentou
uma evolução, tendo em vista que segundo Gomes (1983) a empresa confundia
objetivos e metas, tendo em vista que a formalização ocorria através do próprio
orçamento; atualmente, a empresa relatou a existência e formalização de objetivos
185
através do Planejamento Estratégico. A empresa C situava-se no mesmo patamar da
empresa G; depois de privatizada, se encontra em um processo de reestruturação, o que
abrange o processo de planejamento. A empresa E que foi considerada, na época, muito
afastada dos sistemas vistos como eficazes na literatura - juntamente com as empresas
que foram extintas - também está em um processo de reorganização que atinge o
processo de planejamento estratégico, assim como o processo de avaliação dos
resultados. Por fim, a empresa A é o destaque negativo, tendo em vista que foi
considerada por Gomes (1983) neste quesito como a melhor do grupo intermediário e
agora é a que menos requisitos preenche em termos das variáveis estudadas.
5.2 SISTEMA DE CONTABILIDADE GERENCIAL
O Quadro 5.2 apresenta um sumário das variáveis utilizadas na análise deste
segundo componente do sistema de controle gerencial.
Analisando-se os dados contidos nesse quadro, verifica-se que, com relação ao
conteúdo, importância e tipos de relatórios gerados pelo Sistema de Contabilidade
Gerencial, as empresas B e E relataram a elaboração de relatórios direcionados para os
aspectos de planejamento e controle. Coincidentemente, ambas utilizam o sistema SAP
R/3 na integração dos sistemas de informação. A empresa F possui um sistema baseado
na contabilidade financeira com alguns aspectos físicos e os sistemas não estão
integrados; entretanto, relatou estar implantando o sistema SAP R/3. As demais utilizam
predominantemente a contabilidade financeira e as demonstrações financeiras normais,
sendo que a empresa C tem seus sistemas contábeis integrados, o que não acontece com
as demais. Comparado com o estudo de Gomes (1983), percebe-se uma grande evolução
da empresa E que naquela ocasião integrava o grupo das empresas cujo Sistema de
Contabilidade Gerencial restringia-se apenas a dados históricos, voltados para aspectos
de registro, custódia e relatórios externos. A empresa B, na época, foi considerada como
a única que possuía um sistema voltado para planejamento e controle. As empresas F e
C permanecem como empresas em uma situação intermediária neste quesito, e nas
demais, conforme já referido, o Sistema de Contabilidade Gerencial restringia-se a
elementos da contabilidade financeira.
186
Em termos de utilização satisfatória dos relatórios gerados pela gerência, para o
reforço de pontos fortes e correção de desvios, as empresas E e F relataram que o
feedback é fornecido em tempo hábil para realimentar o processo. A empresa A relatou
que o acompanhamento mensal não é satisfatório. As demais empresas não se
manifestaram sobre a questão. Na pesquisa de Gomes (1983), apenas a empresa B, se
preocupava em fornecer feedback em tempo hábil para realimentar o processo; nas
demais, a utilização dos relatórios não foi considerada satisfatória.
Quanto a adequação dos relatórios gerenciais às necessidades de informação da
empresa, segundo a percepção dos gerentes, as empresas B, C, E e F reportaram
relatórios adequados. Para a empresa G o principal problema é a excessiva ênfase
contábil, enquanto para a empresa A relatou a dificuldade - falta de agilidade e
integração - de geração de relatórios gerenciais a partir do sistema contábil.
Comparando-se os resultados obtidos por Gomes (1983), observa-se que as mesmas
empresas reportaram que seus relatórios eram adequados; a principal diferença foi a
inclusão da empresa E neste grupo. Na época foi relatado que seus relatórios tinham um
enfoque meramente legal; o mesmo ocorria - e continua ocorrendo - com a empresa G.
Também a empresa A continua apresentando uma situação semelhante à descrita por
Gomes (1983).
Mesmo as empresas que disseram que os relatórios gerenciais são adequados,
informaram existir algumas dificuldades com tais relatórios. De acordo com os
entrevistados, os fatores que mais dificultam a implantação de relatórios adequados são:
na empresa A - inexistência de um sistema de informações ágil; na empresa B - o
sistema de informações é recente, apresentando algumas dificuldades; na empresa C - a
integração entre os sistemas não é total; na empresa E - o tempo de processamento das
informações de custo e as informações referentes aos investimentos externos; na
empresa F - os sistemas não integrados e os diferentes sistemas usados por outras
empresas do grupo; e na empresa G - a falta de integração e informatização dos
sistemas.
QUADRO 5.2 - SISTEMA DE CONTABILIDADE GERENCIAL
1. Avaliação do conteúdo, importância e tipos
de relatórios gerados
pela contabilidade gerencial
2. Avaliação da velocidade de resposta dos
relatórios gerenciais
3. Percepção dos gerentes quanto à adequação dos relatórios às
necessidades de informação da empresa
4. Percepção dos gerentes quanto à dificuldade na implantação de
relatórios gerenciais
5. Definição e compreensão do conceito de
centro de responsabilidade utilizado
6. Avaliação dos mecanismos de preços de
transferência e seu
processo de revisão
7. Verificação da existência de processo de
acompanhamento
do
desempenho dos centros
de responsabilidade
A
B
C
E
F
Contabilidade financeira. Contabilidade gerencial. Contabilidade financeira. Contabilidade gerencial. Contabilidade financeira
sistemas integrados atra- com aspectos físicos.
Demonstrações contábeis Sistemas integrados atra- Sistemas integrados.
vés do sistema SAP R/3 Foco no resultado.
vés do sistema SAP R/3
Sistemas não integrados.
SAP R/3 em implantação
Acompanhamento men- Não avaliado
Não avaliado
Relatórios mensais di- Relatórios mensais - on
sal. Insatisfatório
vulgados na primeira line. Satisfatório
semana após o fechamento. Satisfatório.
Sistema
Adequados
Adequados, mas em Adequados.
Não são adequados, pois Adequados.
constante
aperfeiçoa- contábil permite ampla
não podem ser produziflexibilidade na formatamento.
dos diretamente do sisção dos relatórios.
tema contábil; falta agilidade
Tempo de processamento Sistemas não integrados.
Inexiste um sistema de Sistema de informações é Integração não é total.
das informações de custo Empresas do grupo usam
informações ágil.
recente. Ainda há difie o fluxo de informações sistemas diferentes.
culdades.
referentes aos investimentos externos
Centro de Custos. Defi- Centro de Custos.
Centros de Investimento Centros de Custos
Centros de Resultado e
nição das funções através Funções não são for- Funções
formalmente
Centros de Custos. Disdo Manual de Organiza- malmente definidas
definidas pela área de
tinção não é clara no
ção da Estrutura.
RH
sistema contábil.
Funções definidas pelo
Modelo de Gestão
Não relatou a existência Não dispõe de mecanis- Não dispõe de mecanis- Não dispõe de mecanis- Procura identificar a
de preços de transferên- mos de preços de transfe- mos de preços de transfe- mos de preços de transfe- contribuição de cada
cia.
rência.
rência. Deverá ser im- rência.
centro ao resultado gloplantado.
bal. Mecanismo definido
por grupo de trabalho
formado por pessoas dos
centros envolvidos.
Não dispõe de processo Não dispõe de processo Avaliação feita pela área Avaliação feita pelo Acompanhamento orçaformal de avaliação
formal de avaliação.
de orçamento e pelo acompanhamento orça- mentário
superior imediato.
mentário.
G
Contabilidade financeira.
Demonstrações contábeis
Não avaliado
Não são adequados;
ênfase contábil
Sistema de informações
não é informatizado.
Centros de Custos.
Funções
formalmente
definidas no Manual de
Pessoal
Decisões centralizadas
pela área financeira, que
define o critério de rateio
de despesas.
Processo
formal
de
acompanhamento
executado pelas chefias de
Departamento.
188
Com referência à definição e compreensão do conceito de centro de
responsabilidade utilizado pelas empresas, verificou-se que as empresas A, B, E e G
adotam centros de custos, a empresa F adicionalmente define centros de resultado e a
empresa C utiliza centros de investimento. A empresa B, porém, não define
formalmente as funções dos diferentes centros. Aqui, as principais mudanças em relação
à pesquisa de Gomes (1983): a empresa B se utilizava - indevidamente - do conceito de
centro de investimento; a empresa G não relacionava a estrutura organizacional aos
centros de responsabilidade; e a empresa F adotava apenas o conceito de centro de
custos.
No que diz respeito aos mecanismos de preços de transferência utilizados pelas
organizações, somente as empresas F e G relataram dispor de tais mecanismos.
Entretanto, no que diz respeito à empresa G, a política de preços de transferência diz
respeito apenas a critérios de rateio de custos aos departamentos. Dessa forma, apenas a
empresa F desenvolveu um mecanismo que foi definido por um grupo de trabalho
formado por pessoas de todos os centros envolvidos. Das demais empresas, apenas a
empresa C relatou a existência de estudos para a implantação de preços de transferência.
Segundo o trabalho de Gomes (1983), as empresas A, B, C e E dispunham de
mecanismos de preços de transferência, ainda que tais mecanismos estivessem bastante
distantes daqueles considerados eficazes pela literatura. As demais empresas não
possuíam políticas de preços de transferência.
Finalmente, no que diz respeito ao acompanhamento das atividades realizadas
pelas unidades organizacionais, as empresas C, E, F e G relataram possuir processos
formais de acompanhamento do desempenho dos centros de responsabilidade, sendo o
mecanismo básico de tal processo o acompanhamento orçamentário. As empresas A e B
relataram não possuir processos de avaliação formais. A situação relatada difere
significativamente daquela encontrada por Gomes (1983), visto que naquela ocasião
nenhuma das empresas dispunha de processo formal de acompanhamento.
189
5.3 PROCESSO ORÇAMENTÁRIO
O Quadro 5.3 apresenta um sumário das variáveis utilizadas na análise deste
terceiro componente do sistema de controle gerencial.
Analisando-se as informações contidas no referido quadro, pode-se perceber que
no tocante à importância atribuída pela empresa à participação das pessoas no processo
orçamentário, destaca-se, inicialmente, a empresa F tendo em vista que os gerentes são
responsáveis por todos os aspectos do orçamento de suas respectivas áreas, bem como
pela análise das variações ocorridas, recebendo o apoio da diretoria, que participa de
todas as fases do processo orçamentário. Como conseqüência de tal procedimento, tem
sido notado um comprometimento cada vez maior das pessoas com o alcance das metas
orçamentárias (é importante notar que o processo orçamentário sofreu significativa
reestruturação nos últimos anos, passando de um ênfase em custos para uma ênfase em
resultado).
A seguir aponta-se a empresa E, na qual os gerentes, também, são responsáveis
por todo o seu orçamento, porém a análise das variações cabe à área orçamentária. A
diretoria também participa de todas as fases do processo. Já na empresa C, os gerentes
têm a função de elaborar a proposta orçamentária a partir das diretrizes orçamentárias e
de proceder a análise das variações; entretanto, a diretoria se limita a participar das fases
de planejamento e aprovação do orçamento. Nas empresas A, B e G, o papel dos
gerentes se restringe, de maneira geral, à apresentação das metas e justificar as
necessidades de recursos. Na empresa G, entretanto, os gerentes não participam do
processo da análise das variações orçamentárias. Em todas as três empresas, a
participação da diretoria está restrita às fases de planejamento e aprovação. De todas as
empresas, apenas a empresa G relatou possuir um Comitê de Assessores Executivos, o
qual supervisiona o processo.
QUADRO 5.3 - PROCESSO ORÇAMENTÁRIO
A
Sem comitê
Papel dos gerentes é
apresentar as metas
físicas a serem alcançadas; revisões do orçamento; e análise das
variações orçamentárias
Participação da diretoria
nas fases de planejamento e aprovação
Relatórios sobre variações disponíveis para
toda a empresa
2. Análise dos compo- Propósitos: Instrumento
nentes básicos do orça- de planejamento, de
controle financeiro e
mento
meio de comunicação
das metas a serem alcançadas.
Processo de revisão
formalizado.
Análise de variações:
dados contábeis históricos, efeitos inflacionários; mudanças na política econômica
Fonte de dados: estimativas econômicas; orçamento anterior; informações do mercado;
planos do governo
1. Avaliação da importância atribuída pela
empresa à participação
das pessoas no processo
orçamentário
B
Sem comitê
Papel dos gerentes:
prover dados e argumentações sobre as
despesas; e análise das
variações.
Participação da diretoria
nas fases de planejamento e aprovação
C
Sem comitê
Papel dos gerentes:
elaborar a proposta
orçamentária de acordo
com as diretrizes orçamentárias; análise das
variações.
Participação da diretoria: fases de planejamento e aprovação.
E
Sem comitê.
Papel dos gerentes:
responsáveis pelos seus
orçamentos.
Participação da diretoria: todas as fases do
processo orçamentário.
F
Sem comitê.
Papel dos gerentes:
responsáveis pelos seus
orçamentos e análise de
variações.
Participação da diretoria: todas as fases do
processo orçamentário.
G
Comitê de assessores
executivos de diretores.
Papel dos gerentes:
levantar necessidades
de recursos.
Participação da diretoria: fases de planejamento e aprovação.
Propósitos: instrumento
de controle financeiro,
de planejamento, como
meio de comunicação
das metas a serem alcançadas, e como medida de desempenho
individual.
Processo de revisão
formalizado.
Análise de variações:
dados contábeis históricos e efeitos inflacionários/cambiais.
Fontes de dados: dados
históricos da contabilidade; estimativas econômicas;
orçamento
anterior; e informações
de mercado
Propósitos: meio de
comunicação das metas
a serem alcançadas;
instrumento de controle
financeiro; e medida de
avaliação de desempenho individual.
Processo de revisão
formalizado.
Análise de variações:
efeitos inflacionários ou
cambiais; mudanças no
mercado e na política
econômica.
Fontes de dados: estimativas
econômicas,
orçamento
anterior;
informações de mercado; e o orçamento
executado até a data.
Propósitos: instrumento
de controle financeiro e
de planejamento; medida de avaliação de
desempenho de área.
Processo de revisão
formalizado.
Análise de variações:
efeitos cambiais e mudanças ocorridas no
mercado.
Fontes de dados: dados
históricos da contabilidade; estimativas econômicas; o orçamento
realizado do último ano;
e informações de mercado.
Propósitos: meio de
comunicação de metas a
serem alcançadas; instrumento de planejamento e controle financeiro; e medida de avaliação de desempenho
individual.
Processo de revisão
formalizado.
Análise de variações:
efeitos inflacionários e
cambiais; mudanças no
mercado; e mudanças
na política econômica.
Fontes de dados: dados
históricos da contabilidade; estimativas econômicas; orçamento do
ano anterior; informações de mercado; e
planos do governo.
Propósitos: meio de
comunicação das metas
a serem alcançadas;
instrumento de planejamento e controle
financeiro; medida de
avaliação de desempenho individual.
Processo de revisão
formalizado.
Análise de variações:
dados históricos da
contabilidade; efeitos
inflacionários; mudanças no mercado; mudanças na política econômica.
Fontes de dados: dados
históricos da contabilidade; estimativas econômicas; orçamento do
último ano; planos do
governo; e informações
judiciais
191
QUADRO 5.3 - PROCESSO ORÇAMENTÁRIO - continuação
3. Avaliação do processo
orçamentário
quanto à sua flexibilidade e capacidade de
adaptação a fatores
externos
Reuniões periódicas;
Forte compromisso;
Envolvimento;
Orçamento flexível;
Acompanhamento diário da execução;
Relatórios mensais
Reuniões periódicas;
Relatórios padronizados;
Forte compromisso;
Envolvimento;
Orçamento flexível;
Relatórios mensais
Reuniões periódicas;
Forte compromisso;
Envolvimento;
Orçamento flexível;
Relatórios mensais.
Relatórios padronizados;
Forte compromisso;
Orçamento flexível;
Relatórios mensais
Reuniões periódicas e
extraordinárias;
Relatórios padronizados;
Informação
“quase”
instantânea;
Compromisso;
Orçamento flexível;
Relatórios mensais
4.Verificação da existência de programas de
desenvolvimento
de
pessoal ligados ao processo orçamentário e
programas de educação
continuada
5. Avaliação da capacidade de ajustamento do
processo orçamentário
às restrições impostas
por controlador externo
Não possui programa de
educação
continuada
em técnicas orçamentárias.
Proporciona
cursos,
seminários e palestras
de aperfeiçoamento
É percebida uma redução na autonomia financeira da empresa.
Não possui programa de
educação
continuada
em técnicas orçamentárias, nem política de
aperfeiçoamento definida.
Não possui programa de
educação
continuada
em técnicas orçamentárias, nem política de
aperfeiçoamento definida.
Não possui programa de
educação
continuada
em técnicas orçamentárias, nem política de
aperfeiçoamento definida
Não possui programa de
educação
continuada
em técnicas orçamentárias, nem política de
aperfeiçoamento definida
Desde que as metas
sejam cumpridas, o grau
de autonomia financeira
da empresa é elevado
A autonomia da empre- Não é percebida influsa não é afetada pelo ência do controlador na
controle externo no que execução orçamentária.
diz respeito à execução
orçamentária
Reuniões periódicas e
extraordinárias;
Relatórios não padronizados;
Forte
compromisso:
envolvimento e reciprocidade;
Negociação
Orçamento flexível;
Acompanhamento semanal;
Relatórios mensais.
Possui programa de
educação continuada,
através de programas de
treinamento para gestores
Nos dois últimos anos A autonomia financeira
não foi percebida inter- é sensivelmente reduferência, nem na fase de zida.
elaboração, nem na
execução do orçamento.
192
Segundo o trabalho de Gomes (1983), naquele momento, as empresas E e F
ocupavam apenas uma posição intermediária no que diz respeito à participação das
pessoas no processo orçamentário; também, ao contrário do que se observa agora, a
empresa B era a que mais se destacava neste item. E de maneira semelhante àquela
pesquisa, nas empresas A e G a participação dos gerentes continua sendo menos
significativa.
A análise dos componentes básicos do orçamento quanto a sua adequação ao
processo orçamentário, não possibilitou uma correta interpretação desse item, devido à
diversidade de respostas fornecidas pelos entrevistados, quanto aos procedimentos
adotados pelas empresas na utilização de seus instrumentos de ação. Embora tenham
sido percebidas diferenças na utilização e na prioridade atribuída a alguns desses
componentes entre as empresas estudadas, essas não foram consideradas suficientes
para efeito de classificação das empresas.
Assim, por exemplo, todas as empresas declararam que o orçamento é usado
como instrumento de controle financeiro; apenas a empresa C não o utiliza como
instrumento de planejamento. Apenas a empresa E não utiliza o orçamento como meio
de comunicação das metas a serem alcançadas; e apenas a empresa A não o utiliza como
medida de desempenho individual. Entretanto, a prioridade atribuída por cada empresa a
cada um desses itens é diferente.
Com respeito à avaliação do processo orçamentário quanto à flexibilidade e
capacidade de adaptação a fatores externos, pode-se constatar que todas as empresas
apresentam processos flexíveis, onde se nota a preocupação com a adaptação do
processo às mudanças ambientais. Todas as empresas declararam que seus processos
orçamentários são continuamente revisados, que existe um processo de negociação, que
os relatórios gerenciais são atualizados, havendo um forte compromisso dos executivos
para com o orçamento (na empresa F, esse comprometimento vem crescendo ao longo
do tempo).
193
A verificação da existência de programas de desenvolvimento de pessoal ligado
ao processo orçamentário mostrou que somente a empresa G, se preocupa com esse
aspecto, com programas de treinamento para gestores. As demais empresas declararam
não possuir programas de educação continuada, nem política de aperfeiçoamento
definida, embora todas ofereçam oportunidades de treinamento e aperfeiçoamento a
seus funcionários à medida que seja percebida tal necessidade. Esta situação não difere
da relatada por Gomes (1983).
Na avaliação da capacidade de ajustamento do processo orçamentário
desenvolvido pelas empresas às restrições impostas pelos controladores, apenas as
empresas A e G (ambas estatais) relataram perceber um impacto negativo sobre a sua
autonomia financeira, o que é um indício de incapacidade de ajustamento às restrições.
Isto já não ocorre com a outra empresa estatal - empresa F - que declarou que, nos
últimos anos, não foi percebida interferência nem na fase de elaboração, nem na
execução do orçamento. Esta situação é semelhante à relatada por Gomes (1983).
Quanto às empresas que foram privatizadas, nenhuma relatou perceber
influência do controlador na execução orçamentária (embora a empresa B tenha
ressalvado que isso acontece “desde que as metas sejam cumpridas”). Comparada à
situação relatada por Gomes (1983), não houve alterações significativas para as empresa
B e C que, mesmo estatais, haviam desenvolvido mecanismos de adaptação que lhes
possibilitavam ajustar seus processos orçamentários às restrições impostas pelo órgão
controlador; a empresa E, entretanto, apresentava total incapacidade de ajustamento.
As conclusões que podem ser tiradas da análise do processo orçamentário são
que as empresas F e E desenvolvem processos que se aproximam do plano de referência
apresentado nesta pesquisa. A seguir, encontra-se a empresa C e, num patamar inferior,
as demais empresas. Nestas, a participação das pessoas no processo é mais restrita,
assim como a participação da diretoria, embora a empresa G tenha sido a única a relatar
a existência de programas de educação continuada. Entretanto, quando comparadas com
a pesquisa de Gomes (1983), percebe-se um significativo avanço, na medida em que em
todas as empresas se percebe uma maior participação das pessoas e, principalmente,
194
uma maior flexibilidade e capacidade de adaptação a fatores externos. Naquela
pesquisa, apenas a empresa B havia logrado apresentar um processo orçamentário
próximo do plano de referência, ainda que com várias restrições, sendo seguida pelas
empresas F e C; As demais se encontravam distantes. A empresa A, por sua vez, não
lograva êxito em nenhum dos aspectos examinados.
5.4 MEDIDAS DE AVALIAÇÃO DE DESEMPENHO DAS UNIDADES
ORGANIZACIONAIS
O quadro 5.4 apresenta um sumário das variáveis utilizadas na análise deste
último componente do sistema de controle gerencial.
Analisando-se as informações contidas no referido quadro, quanto à abrangência
dos propósitos e das medidas formais utilizadas pelas empresas estudadas, no
desenvolvimento
do
processo
de
avaliação
de
desempenho
das
unidades
organizacionais, foi constatado que a empresa A não dispõe de mecanismo de controle
para avaliar o desempenho de suas unidades. Quanto às demais - que relataram a
existência de propósitos e medidas formais - pode ser notado que formalização ocorre
via orçamento nas empresas B, E, F e G. A empresa C utiliza o Retorno sobre o Capital
Empregado (ROCE) como medida de avaliação, além de estar pesquisando a utilização
de outros indicadores. Em relação à pesquisa de Gomes (1983), observa-se uma
mudança na empresa G, que naquela época não dispunha de mecanismos de controle de
avaliação de desempenho.
Com referência à existência de padrões e procedimentos formais utilizados no
processo de controle gerencial, pode ser verificado que as empresas A e B não utilizam
padrões formais na avaliação de desempenho. As empresas E, F e G relataram que as
metas orçamentárias servem como padrão no processo de controle gerencial. E a
empresa C relatou utilizar uma série de medidas como padrão, entre elas o ROCE
projetado, o lucro do centro de responsabilidade, o volume de vendas, os gastos anuais,
entre outras. Também neste componente, há uma mudança significativa em relação ao
trabalho de Gomes (1983), visto que na época, nenhuma das empresas (com exceção da
195
E e F) utilizava padrões formais na avaliação de desempenho; e mesmo as duas que
utilizavam, o faziam exclusivamente para comparação de custos dos setores de
produção, não sendo estendidos às demais unidades organizacionais.
Finalmente, a análise da relevância do sistema formal de avaliação e
recompensas, em função de promoções e incentivos financeiros, derivados do
desempenho observado, revelou que nas empresas A, B e G estes tipos de recompensas
extrínsecas não se encontram relacionadas com o desempenho das pessoas na função.
As empresas C, E e F, por sua vez, relataram possuir programas de participação nos
resultados que incluem o alcance de metas estabelecidas. Anteriormente, segundo
Gomes (1983), nenhuma das empresas possuía qualquer programa de incentivo.
As conclusões a serem tiradas da análise de medidas de avaliação de
desempenho, utilizadas pelas empresas estudadas, são que os sistemas de planejamento
e controle desenvolvidos por essas organizações não se encontram relacionados, em sua
totalidade, com os sistemas de controle gerencial considerados eficazes referenciados na
literatura. Estas conclusões se baseiam no fato de que um sistema de controle
organizacional é essencialmente um sistema de medidas que objetiva orientar, reforçar e
corrigir comportamentos. Implícita nesta definição, percebe-se a necessidade de
formalização dos instrumentos usados, de modo a serem atendidos não somente a
função “informacional” da medida - fornecimento de feedback - como também, e
principalmente, a função do “processo de medir” - a existência do processo de avaliação
de desempenho por si próprio.
Assim, mesmo nas empresas que relataram a existência de medidas e padrões
formais, estes esbarraram no aspecto de relevância do processo de avaliação de
desempenho, por não serem utilizados como reforçadores de comportamentos, já que as
recompensas extrínsecas - promoções e incentivos financeiros - não se encontram
relacionados com o desempenho observado em três das empresas estudadas, e nas
outras três esta relação é apenas parcial.
QUADRO 5.4
MEDIDAS DE AVALIAÇÃO DE DESEMPENHO DAS UNIDADES ORGANIZACIONAIS
1. Abrangência dos
propósitos e de medidas
formais no processo de
avaliação
de
desempenho
2. Existência de padrões
e procedimentos formais no processo de
controle gerencial
3. Relevância do sistema de avaliação e
recompensas em função
de promoções e incentivos financeiros derivados do desempenho
observado
A
B
C
- Não dispõe de processo - Controle de gastos.
- Medição do Retorno
de
avaliação
de - Baseia-se no alcance sobre
o
Capital
desempenho.
das metas orçamentárias Empregado.
- Em implantação novos
indicadores.
- Inexistente.
- ROCE projetado;
- lucro do centro;
- metas orçamentárias;
- volume de vendas;
- gastos anuais
- Promoções não se ba- - Não dispõe de pro- - Participação nos resulseiam no desempenho grama de incentivo fi- tados vinculada ao alnanceiro associado à cance de um ROCE
observado.
- Não existem incentivos avaliação de desempe- mínimo.
- Progressão funcional
financeiros associados ao nho.
- Promoções utilizam não está vinculada ao
desempenho.
desempenho.
critérios variados.
E
- Pouco abrangente, se
restringindo ao acompanhamento da execução
orçamentária.
F
- Acompanhamento das
metas estabelecidas no
Planejamento Estratégico
e execução orçamentária.
G
- Baseado no orçamento
e no fator de cobertura
das despesas pelas receitas.
- Metas orçamentárias;
- volume de gastos.
- Metas estabelecidas no - Metas orçamentárias.
Planejamento Estratégico - Os padrões são fixados
em discussões com os
gerentes.
- Participação nos lucros
inclui metas orçamentárias a serem cumpridas.
- Progressão funcional
não está vinculada ao
desempenho.
- Participação nos lucros;
- Progressão funcional
não está vinculada ao
desempenho.
- Progressão funcional
não depende do desempenho observado.
- Não existem incentivos
financeiros associados ao
desempenho.
197
Resumindo-se a análise dos componentes dos sistemas de controle gerencial,
observa-se que a empresa F é a que desenvolve um processo de controle que, em vários
aspectos, se aproxima do conceito de controle gerencial encontrado na literatura. Nas
demais empresas, percebem-se vários aspectos positivos, entretanto, de maneira geral,
guardam certa distância com os procedimentos administrativos compatíveis com
aqueles encontrados no plano de referência utilizado neste estudo. De um lado, observase que as empresas que foram privatizadas abandonaram certas técnicas e
procedimentos usados anteriormente (de acordo com Gomes (1983)) e que, pelo menos
do ponto de vista teórico, qualificavam seus sistemas de controles gerenciais, e até o
momento continuam procurando as melhores maneiras de realizar tais controles. De
outro lado, observa-se que uma das empresas que permanecem estatais (G) apresentou
uma significativa evolução nos seus mecanismos de controle. A empresa A, por fim,
permanece sendo uma das empresas que mais se distancia dos procedimentos
considerados eficazes.
Finalmente, relacionando-se estes achados com os dados contidos no quadro 5.5,
a seguir, pode-se notar que a empresa onde foram encontrados sistemas de controle mais
próximos daqueles considerados eficazes, é de economia mista, a participação da União
no seu capital social é inferior à das demais empresas, é uma empresa diversificada,
autônoma financeiramente em relação ao Tesouro Nacional e têm reportado os maiores
lucros em suas demonstrações contábeis.
Na análise destas variáveis explanatórias, um dos aspectos que parece explicar as
diferenças em relação às demais empresas estatais, em termos de proximidade em
relação aos sistemas de controle gerencial considerados eficazes, é a participação da
União no capital social. Enquanto a empresa F apresenta um controle acionário
governamental em torno de 55%, as demais empresas estatais têm seu controle
acionário totalmente, ou quase, nas mãos da União. Um aspecto não abordado nas
variáveis explanatórias, mas que, provavelmente, tem influência no grau de
desenvolvimento dos sistemas de controle gerencial (em relação às demais estatais) é o
elevado grau de exposição da empresa à concorrência - inclusive internacional -, em
virtude da desregulamentação ocorrida no seu setor de atividade.
QUADRO 5.5
RESUMO DAS CARACTERÍSTICAS ORGANIZACIONAIS - DEZEMBRO DE 2001
A
B
Controle Acionário
Economia mista de S.A. de
capital fechado
fechado
Participação da União 99,5% - através de
no Capital Social holding do setor
(31/12/2001)
Grau de diversificação
Autonomia financeira
Lucro líquido - Média
dos últimos três anos R$ milhões - ano
base: 2001
Não diversificada
Autônoma
663,45
C
de
E
de
F
G
capital Economia mista de Empresa pública de
capital aberto
direito privado
A União detém
100%
diretamente 32,5%
do capital total e
55,7% do capital
votante
e
o
BNDESPar 7,9% do
capital total e 2,0%
do capital votante
(além de 16,3% do
capital preferencial)
capital S.A
capital S.A.
aberto
aberto
O
Tesouro
Nacional/ BNDES e
BNDESPAR detêm
36,2%
Capital
votante e 24,9%
Capital Total. Além
disso, existe uma
ação preferencial de
classe
especial
criada em 1997,
pertencente
ao
governo brasileiro.
Não diversificada
Diversificada
Diversificada
254,12
2.511,45
441,63
Diversificada
Autônoma
8.585,00
Não diversificada
Autônoma
374,07
199
6. SUMÁRIO, CONCLUSÕES, RECOMENDAÇÕES E SUGESTÕES
PARA PESQUISAS FUTURAS
6.1 SUMÁRIO
O presente estudo procurou explorar o impacto que a reforma do estado, de
maneira geral, e a privatização, em particular, tiveram sobre os mecanismos de controle
gerencial de grandes empresas brasileiras. Para tanto, foram analisadas as mudanças
ocorridas em nove grandes empresas que no início da década de 80 enquadravam-se na
categoria de empresas estatais.
O objetivo deste estudo foi investigar a existência e os componentes dos
mecanismos de controle gerencial praticados por nove empresas que foram estudadas
originalmente no início da década de 80, comparando com os achados naquele estudo,
assim como comparando-os com aqueles sugeridos pelos autores estudados nesta
pesquisa. Dois aspectos foram considerados relevantes nesta análise: a influência
motivacional dos mecanismos de controle e o impacto de fatores externos sobre estes
instrumentos de ação administrativa.
Para o alcance do objetivo pretendido nesta pesquisa, inicialmente realizou-se
uma revisão de literatura onde, através de uma análise retrospectiva, foram estudadas a
evolução das empresas estatais no Brasil e a literatura sobre controle gerencial e, por
último, definido um plano de referência para nortear o estudo.
Devido às características e propósitos desta pesquisa adotou-se o método de
estudos de casos, por ser aquele que possibilita alcançar um maior nível de
profundidade sobre o assunto e permite maior poder de análise de uma ou mais
organizações, através da comparação destas com tipos ideais encontrados na literatura.
Os métodos de coleta de dados consistiram de: aplicação de entrevista, contendo
em grande parte questões abertas através de entrevista pessoal conduzida pelo próprio
pesquisador ou, por solicitação das empresas, do envio do roteiro de entrevista para ser
200
respondido previamente; consulta a documentos fornecidos pelos entrevistados;
consulta a documentos obtidos de outras fontes como jornais, revistas, Internet, etc. e
informações coletadas de forma não estruturada com os próprios executivos
entrevistados.
O esquema analítico constou da descrição dos casos estudados com base nos
depoimentos dos entrevistados e informações contidas nos documentos disponíveis,
seguida de uma análise qualitativa, onde se procurou relacionar os resultados obtidos no
trabalho de campo ao plano de referência desenvolvido.
Restringido-se o campo de observação aos casos estudados e às limitações do
estudo, os resultados obtidos são apresentados a seguir para um melhor conhecimento
do processo de controle gerencial nas empresas estudadas.
Os resultados obtidos nesta pesquisa sugerem que os sistemas de controle
gerencial existentes nas empresas estudadas - tanto sob a ótica de flexibilidade, como
quanto à importância atribuída à influência da motivação no projeto desses sistemas não atendem, em diversos aspectos, aos fundamentos teóricos que nortearam este
estudo, embora tenham apresentado uma significativa evolução, quando comparados ao
estudo que deu origem a esta pesquisa.
Foi observado que, mesmo naquelas empresas onde foram encontrados sistemas
de controle gerencial que, em alguns aspectos apresentavam pontos relacionados com
aqueles vistos como relevantes na literatura estudada, quando examinados do ponto de
vista do sistema como um todo, demonstravam desconhecimento acerca da importância
de integração dos mecanismos de controle no alcance dos objetivos da organização.
Resumindo-se os principais resultados, foi visto que:
201
Objetivos Organizacionais
Somente duas empresas desenvolvem um processo de planejamento estratégico
direcionado para o desenvolvimento e crescimento da organização, denotando
preocupação com a definição, comunicação e revisão dos objetivos, integração dos
objetivos com metas, avaliação dos resultados alcançados em confronto com os
objetivos determinados e, principalmente, com a adaptação às mudanças ambientais.
Nas demais é encontrado um processo de planejamento voltado para o curto prazo,
sendo o orçamento financeiro considerado o instrumento principal.
Sistema de Contabilidade Gerencial
Este ponto apresentou significativa diferença em relação ao estudo de Gomes
(1983), tendo em vista que três empresas possuem ou estão implantando modernos
sistemas de contabilidade gerencial, voltados para aspectos de planejamento e controle.
Além disso, quatro das empresas estudadas relataram possuir processos formais de
acompanhamento do desempenho dos seus centros de responsabilidade, o que não
ocorria anteriormente.
Processo Orçamentário
Também neste aspecto percebe-se uma significativa diferença em relação ao
estudo de Gomes (1983). Conforme menciona o autor “O processo orçamentário
desenvolvido pelas empresas não considera os efeitos motivacionais do orçamento no
comportamento das pessoas” (p.269). No estudo atual, três empresas destacaram a
participação dos gerentes no processo de elaboração do orçamento, o que tem
propiciado um comprometimento significativo com o alcance das metas orçamentárias,
o que vai ao encontro dos fundamentos teóricos contidos no plano de referência. Mesmo
nas demais empresas, embora mais restrita, percebe-se uma maior participação das
pessoas e, principalmente, uma maior flexibilidade e capacidade de adaptação a fatores
externos.
202
No mesmo sentido, observa-se uma redução substantiva na influência do
controlador quanto a restrições. Anteriormente, havia “uma forte dependência do
sistema orçamentário a influências externas” (Gomes, 1983, p. 270); atualmente, apenas
duas empresas relataram perceber algum impacto negativo sobre sua autonomia
financeira.
Medidas de Avaliação de Desempenho das Unidades Organizacionais
Embora tenha sido observado um avanço em relação ao estudo de Gomes (1983)
no que diz respeito à utilização de medidas formais de avaliação de desempenho, os
resultados obtidos sugerem que os mecanismos de controle usados pelas empresas
estudadas são incapazes de identificar todos os objetivos ou comportamentos relevantes
que permeiam as organizações, tendo em vista que se utilizam, principalmente, do
orçamento anual.
Dependência dos Sistemas de Controle às Características Organizacionais
Os
resultados
sugerem
que,
independentemente
das
características
organizacionais consideradas neste estudo, os sistemas de controle gerencial existentes
nessas empresas ainda não se aproximam daqueles vistos na literatura, embora tenham
sido percebidos avanços significativos em relação ao estudo que inspirou este trabalho.
Contudo, uma das empresas se distancia das demais, porque em vários aspectos
importantes, seus sistemas de controle gerencial se apresentam próximos daqueles
vistos como relevantes na literatura estudada. É uma das empresas estatais, de economia
mista, autônoma financeiramente e altamente lucrativa. O que realmente a diferencia
das demais estatais é o percentual de participação acionária da União no capital, que é
de 55% versus 99,5% e 100% das demais. Por outro lado, verificou-se que a
privatização das empresas não causou a esperada evolução nos sistemas de controle;
pelo contrário, em vários aspectos, as empresas privatizadas apresentaram um retrocesso
em termos de técnicas e procedimentos que, pelo menos do ponto de vista teórico,
qualificavam seus sistemas de controle.
203
6.2 CONCLUSÕES
Conforme definido na introdução deste trabalho, a presente pesquisa procurou
estudar o impacto que a reforma do estado e a privatização tiveram sobre os
mecanismos de controle gerencial de grandes empresas brasileiras. Para atingir tal
objetivo foram pesquisadas nove empresas estudadas anteriormente no início da década
de 80, tendo sido formuladas três questões, quais sejam:
1.
Ocorreram mudanças nos sistemas de controle gerencial das empresas
estudadas em 1983?
2.
As mudanças eventualmente observadas nos sistemas de controle gerencial
das empresas estudadas estão relacionadas com a evolução da Teoria de
Controle Gerencial?
3.
Que fatores influenciaram as mudanças eventualmente observadas nos
sistemas de controle gerencial das empresas estudadas?
No que diz respeito à primeira pergunta, as evidências coletadas pela pesquisa
indicam que ocorreram mudanças nos sistemas de controle gerencial das empresas
estudadas. Dentre os avanços notados em relação ao estudo anterior estão a maior
ênfase na participação das pessoas; maior capacidade de adaptação às mudanças
ambientais. Foi percebida, também, a tentativa de introduzir, ainda que parcialmente,
mecanismos de reforço de comportamento e correção de desvios. Desta maneira,
quando comparados os achados deste estudo com estudo feito anteriormente percebemse significativos avanços: anteriormente, nenhuma das características mencionadas foi
encontrada nas empresas estudadas. Estes avanços, entretanto, são bastante tímidos
quando comparados às mudanças tidas por Macintosh (1994) como fundamentais para
que se alcance o verdadeiro empowerment.
Foi observado que, de maneira geral, as empresas estudadas têm usado - ou pelo
menos, estão analisando a viabilidade de uso de - modernas ferramentas de controle
gerencial, tais como o sistema SAP/R3, bem como incluindo indicadores de
desempenho não financeiros em seus sistemas de controle. Entretanto, ao contrário do
que recomenda Otley (1994) quando menciona que as novas técnicas de controle
204
deverão incluir o controle do conhecimento, verificou-se uma omissão geral no que diz
respeito ao controle do Capital Intelectual.
Também foi observado que, apesar de todas as empresas relatarem a existência
de centros de responsabilidade em suas estruturas, apenas uma delas mencionou possuir
mecanismos de preços de transferência entre seus centros. Desta forma, a mensuração
da performance dos vários centros de responsabilidade fica prejudicada, assim como
prejudicada fica a atuação dos próprios gestores, pois conforme Anthony &
Govindarajan (1998), o preço de transferência, mais do que uma ferramenta contábil, é
uma ferramenta comportamental que ajuda os gerentes a tomar as decisões corretas.
Com relação à segunda pergunta de pesquisa, quando se comparam os achados
do presente estudo com as características relacionadas anteriormente no plano de
referência deste trabalho quanto ao modelo de sistema de controle adequado ao estágio
atual de desenvolvimento teórico, conclui-se que os sistemas de controle gerencial
existentes nas seis empresas estudadas não apresentam todas as características dos
sistemas vistos como eficazes no plano de referência que fundamentou este estudo. Este
afastamento em relação aos sistemas considerados eficazes, entretanto, não é
homogêneo para todas as empresas.
Os principais pontos de afastamento da literatura comuns a todas as empresas
referem-se à utilização de medidas de avaliação incompletas, ao fato de concentrarem a
atenção do controle nos resultados apresentados a curto prazo e por não possuírem um
sistema de recompensas derivados do desempenho observado. Conforme Gomes e Amat
(1999), um modelo de sistema de controle que integre as diferentes abordagens da
literatura deveria abranger em sua estrutura, um sistema de indicadores (possibilitando o
controle por exceção e a mensuração da atuação das unidades) e um sistema de
incentivos (como o desempenho é premiado ou penalizado). Além disso, segundo os
autores, a informação de controle voltada para o processo estratégico deve estar
orientada para o longo prazo a fim de facilitar as decisões estratégicas e seu controle a
posteriori.
205
As evidências obtidas nesta pesquisa levam a concluir pela importância e
utilidade do plano de referência desenvolvido, quando se constata que muitos dos
problemas verificados na análise dos sistemas de controle existentes nestas organizações
talvez não existissem, caso os projetistas desses sistemas se preocupassem em consultar
o conjunto de conhecimentos sobre controle gerencial que se encontra disponível, fora
do âmbito de suas empresas. Esta conclusão é corroborada na prática pela constatação
de que três das empresas estudadas por Gomes (1983) foram extintas e que essas
empresas eram as que apresentavam o maior número de aspectos negativos no projeto
de seus sistemas de controle gerencial. Estes achados talvez contribuam para a quebra
de algumas crenças acerca do distanciamento existente entre teoria e prática.
Por fim, quanto à terceira pergunta de pesquisa, embora não seja possível fazer
afirmações categóricas, um aspecto a ser ressaltado a partir dos achados deste estudo, é
que não foi possível estabelecer uma relação entre o grau de proximidade/afastamento
dos sistemas de controle existentes com os modelos tidos como eficientes na literatura, e
o controle acionário das empresas. Com efeito, a empresa que mais se aproximou dos
modelos teóricos foi uma empresa controlada pelo Estado; por outro lado, verificou-se
que as empresas privatizadas abandonaram técnicas e procedimentos que qualificavam teoricamente - seus sistemas de controle. Dessa maneira, a privatização, por si só, não
pode ser apontada como fator preponderante na qualificação dos sistemas de controle
das empresas.
Por outro lado, é importante mencionar que dentre as recomendações “ao
Governo” feitas no estudo anterior com o objetivo de aprimorar a eficiência das
empresas estatais, constava a necessidade de “repensar as decisões concernentes à
centralização administrativa ... nos casos de empresas com capacidade de geração de
recursos próprios” (p.284). A reduzida interferência percebida, atualmente, pelas
empresas estatais estudadas indica claramente que houve uma substantiva mudança na
postura do governo, o que, sem dúvida, contribuiu para a evolução observada no
presente trabalho.
206
Além da maior autonomia administrativa percebida pela pesquisa, o processo de
privatização pelo qual passou o sistema estatal provocou um grande ajustamento,
patrimonial e financeiro, em todas as empresas - privatizáveis ou não -, o que resultou
na melhoria de vários indicadores de desempenho, dentre os quais a rentabilidade.
Tendo em vista o que foi constatado nas três empresas deste estudo que permaneceram
estatais, pode-se supor que ao final deste processo - que envolveu a venda e a extinção
de estatais deficitárias -, as empresas que permaneceram sob o controle estatal passaram
a apresentar resultados melhores do que na situação anterior à privatização. Esta
conclusão é corroborada pelo estudo de Carvalho (2001).
Em síntese, os achados do presente trabalho parecem indicar que as mudanças
ocorridas nos sistemas de controle gerencial das empresas brasileiras foram muito mais
influenciadas por mudanças ambientais do que por mudanças no contexto
organizacional - especificamente, a troca do controle societário estatal pelo privado.
6.3 RECOMENDAÇÕES
Embora tenha sido percebido um significativo avanço nos sistemas de controle
gerencial usados pelas empresas objeto deste estudo, permanece válida a recomendação
feita por Gomes (1983) no sentido de que o projeto de tais sistemas deve estar calcado
em um sistema de contabilidade por responsabilidade e, em decorrência, na utilização
de processos de avaliação de desempenho das unidades organizacionais, o que,
conforme se constatou, não está ocorrendo.
Importante mencionar, também, que sugestão feita por Gomes (1983) para a
abertura e pulverização do capital de empresas rentáveis através do mercado de ações,
como forma de elevar o nível de disclosure, pressionando à administração das empresas
a serem mais eficazes, aperfeiçoando, dessa forma, o seu sistema de controle gerencial,
foi levada a efeito, recentemente, nas empresas C e F, utilizando recursos do FGTS. Os
resultados foram considerados positivos; no caso da empresa C de acordo com o
BNDES - responsável pela operação: “A Oferta Pública das ações ordinárias da
[empresa C], realizada pelo BNDES, constitui-se, em número de compradores, na maior
207
operação de venda de ações feita no Brasil”(Oferta, 2002). No que diz respeito à
empresa F, estima-se que possua mais de 460 mil acionistas (BNDES, 2001). A venda
de ações que ainda pertenciam à União agregou cerca de 350.000 novos sócios à
empresa F (Cordeiro, 2000) e cerca de 728 mil trabalhadores aplicaram recursos do
FGTS na compra de títulos da Empresa C (Sucesso, 2002). Dessa maneira, continua
válida a recomendação para que esta estratégia continue a ser seguida pelo Governo no
que diz respeito às participações que ainda mantém em diversas empresas. Tal
recomendação é corroborada por segmentos da sociedade, conforme se depreende do
editorial de influente jornal brasileiro o qual afirma que “A operação revelou uma
demanda até então insuspeitada por ações de boas empresas, abrindo caminho para que
o governo venda outras participações e arrecade mais recursos...” (Sucesso, 2002).
Foi constatado que as empresas estudadas, com exceção da empresa G, não
demonstraram preocupar-se com o acompanhamento e controle do Capital Intelectual.
Em função disso, e dada a importância que o assunto têm adquirido nos anos mais
recentes, conforme mencionado na revisão de literatura desta pesquisa, recomenda-se
que as empresas desenvolvam instrumentos adequados para o acompanhamento e
controle de seu Capital Intelectual.
6.4 SUGESTÕES PARA PESQUISAS FUTURAS
Espera-se que os resultados desta pesquisa despertem a atenção de pesquisadores
para a importância da aplicação dos conhecimentos disponíveis na literatura sobre
controle gerencial a estudos sobre as empresas brasileiras.
Devido a uma série de limitações, muitas questões não puderam ser
adequadamente respondidas e outras surgiram ao longo da realização deste estudo.
Sugere-se a replicação deste estudo em outras entidades estatais, assim como
empresas estaduais e municipais, pois muito pouco se conhece acerca dessas
organizações, além do fato destacado por Giambiagi e Pinheiro (1996) quanto à
relevância das empresas estaduais e municipais no desequilíbrio das empresas estatais.
208
Da mesma forma, sugere-se que o estudo seja realizado em outras empresas
privatizadas.
Também seria interessante que, na realização de novas pesquisas sobre empresas
estatais, sejam utilizadas outras variáveis, além das consideradas neste estudo, tais
como, variáveis econômicas, tecnologia, cultura organizacional, etc.
Além disso, a pesquisa em controle gerencial oferece uma ampla gama de
tópicos ainda carente de estudos mais aprofundados, não só em nível internacional conforme apontado anteriormente -, mas, principalmente, nacional. Dentre outros,
citam-se o papel da competição como instrumento de controle, os arranjos institucionais
que estabelecem novos limites para a ação gerencial e o papel da participação e consulta
aos funcionários, o desafio de controlar a integração de operações que transpõe as
fronteiras nacionais, assim como o controle de organizações multinacionais e todas as
complexas questões relacionadas, tais como as diferentes estruturas legais e
institucionais, as restrições financeiras e de câmbio e o impacto das culturas nacionais e
corporativas.
No que diz respeito aos estudos sobre o controle de operações internacionais,
destacam-se os trabalhos realizados na linha de pesquisa sobre o impacto da
internacionalização de empresas brasileiras nos seus sistemas de controle gerencial, os
quais, inclusive, já abordaram duas das empresas aqui estudadas.
Acredita-se que, por se tratar de uma área de conhecimento emergente, os
esforços despendidos em futuras pesquisas sobre os problemas levantados neste estudo
serão recebidos com amplo interesse por todos aqueles que se preocupam em entender a
forma como são administradas as empresas brasileiras.
209
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219
ANEXOS
220
ANEXO 1 - ROTEIRO DE ENTREVISTA
Este roteiro tem como objetivo coletar dados sobre as características de
empresas, como parte de um projeto de pesquisa na área de Controle Gerencial
desenvolvido pelo Programa de Doutorado em Administração da COPPEAD/UFRJ.
Todas as informações prestadas nesta entrevista serão consideradas estritamente
confidenciais. Com relação à análise das respostas, os resultados serão apresentados de
forma agregada, de maneira a tornar impossível a identificação de respostas individuais.
Data:
Razão social da Empresa:
Nome do entrevistado:
Cargo:
Nome do entrevistado:
Cargo:
Nome do entrevistado:
Cargo:
221
Primeira Parte - Objetivos Organizacionais
Nesta primeira parte do questionário deseja-se obter informações sobre os
objetivos da empresa e como são transmitidos. Para os propósitos da pesquisa define-se
estes objetivos da seguinte forma:
a. Objetivos Gerais: traduzem o planejamento estratégico da empresa em
conformidade com os programas elaborados pelos acionistas controladores;
b. Objetivos Específicos: são desdobramentos dos objetivos gerais e dizem
respeito à política da empresa a longo prazo (superior a um ano); e
c. Metas: são os objetivos de curto prazo da empresa.
Dadas estas definições, gostaríamos que respondesse às seguintes questões:
1. Quais os objetivos gerais de sua empresa e de que forma são estabelecidos?
2. Que funções dentro da empresa participam do processo de estabelecimento dos
objetivos gerais?
3. Existe algum documento elaborado pela empresa que comunique estes objetivos
dentro da organização?
( ) NÃO (passar para a pergunta 5)
( ) SIM. Por favor, descreva o documento e a forma como é usado na empresa.
4. De que maneira os executivos, na organização, tomam conhecimento destes
objetivos?
5. É possível classificar-se estes objetivos por ordem de importância?
( ) NÃO
( ) SIM. Por favor, classifique os objetivos gerais de sua empresa.
6. Os objetivos mencionados nas questões anteriores são os mesmos perseguidos pela
empresa nos últimos 3 anos ou não?
( ) SIM, são os mesmos
( ) NÃO, houve mudanças. Por favor, especifique as mudanças ocorridas nos
objetivos e as razões que originaram tais mudanças.
7. Algumas empresas costumam desdobrar os objetivos gerais em objetivos específicos
de modo a formalizar o planejamento estratégico da empresa. Esta prática é seguida
por sua empresa ou não?
( ) NÃO é seguida.
( ) SIM. Por favor, descreva este processo e as funções, dentro da empresa, que
participem desta atividade.
8. Existe na empresa algum processo formal que avalie se os resultados obtidos pela
empresa estão de acordo com os objetivos fixados?
( ) NÃO existe.
( ) SIM, existe. Por favor, descreva este processo no que se refere ao grau de
interação e participação dos níveis gerenciais.
222
9. Existe na empresa algum processo formal que integre os objetivos específicos com as
metas (objetivos de curto prazo)?
( ) NÃO existe
( ) SIM, existe. Por favor, descreva este processo no que se refere ao grau de
interação e participação dos níveis gerenciais.
10.Existe na empresa algum processo formal que efetue revisões nos objetivos
específicos estabelecidos pela empresa?
( ) NÃO existe.
( ) SIM, existe. Por favor, descreva o processo de revisão.
11.Nos últimos 3 anos a empresa tem conseguido alcançar os objetivos específicos
traçados?
( ) SIM.
( ) NÃO. Por favor, comente os principais fatores que têm dificultado o alcance
desses objetivos.
Segunda parte - Processo Orçamentário
I - Filosofia orçamentária
1. Classifique, por ordem de importância, os principais propósitos do sistema
orçamentário de sua empresa.
( ) usado como instrumento de planejamento;
( ) usado como instrumento de controle financeiro;
( ) usado como meio de comunicação das metas a serem alcançadas;
( ) usado como medida de avaliação de desempenho individual;
( ) outros. Por favor, especifique.
2. Dentro da filosofia orçamentária seguida por sua empresa, quais as premissas
principais que podem ser destacadas como sendo as responsáveis pelos aspectos
positivos do atual sistema orçamentário?
3. Quais dos itens abaixo relacionados integram a filosofia orçamentária de sua
empresa? O sistema orçamentário de sua empresa...
( ) força a administração a dedicar atenção oportuna ao efeito da tendência
esperada das condições econômicas.
( ) serve de mecanismo inibidor de gastos supérfluos.
( ) possibilita um maior conhecimento aos superiores dos problemas dos seus
subordinados.
( ) liberta muitos executivos de problemas internos rotineiros graças ao uso de
políticas predeterminadas e de relações de autoridade bem definidas.
( ) introduz em todos os níveis da administração o hábito de consideração
adequada cuidadosa e oportuna de todos os fatores importantes antes de
serem tomadas decisões.
( ) requer dados contábeis apropriados e adequados às necessidades
orçamentárias.
( ) outros. Por favor, especifique.
223
II - Função orçamentária
1. Como se encontra organizada a função orçamentária em sua empresa?
( ) Um executivo com responsabilidade integral pelo orçamento da empresa.
( ) Um executivo com responsabilidade por diversas funções administrativas,
sendo uma delas a responsabilidade pelo orçamento da empresa.
1a. Qual o cargo ocupado por este executivo e sua posição no organograma da empresa?
2. Dispõe a empresa de um comitê com a responsabilidade de supervisão do orçamento?
( ) Não.
( ) Sim. Por favor, descreva as funções deste comitê, especificando se as
responsabilidades limitam-se ao orçamento ou se o orçamento é somente
uma de suas responsabilidades.
3. Quantas pessoas a nível de staff na empresa, dedicam-se exclusivamente a funções
orçamentárias?
4. Qual o papel do pessoal da área orçamentária na preparação da proposta
orçamentária?
( ) Prover diretrizes.
( ) Prover assessoria aos executivos.
( ) Projetar dados e distribuir formulários padronizados.
( ) Prover informações detalhadas.
( ) Outras. Por favor, especifique.
5. Qual o papel dos responsáveis pelas unidades operacionais da empresa, na discussão
da proposta orçamentária?
6. Quem tem a responsabilidade pelos cortes orçamentários?
( ) Alta direção da empresa.
( ) Unidades operacionais.
( ) Área orçamentária
( ) Pessoal de staff.
( ) Outros. Por favor, especifique.
7. Quem é o responsável pela aprovação final do orçamento?
( ) Alta direção da empresa.
( ) Unidades operacionais.
( ) Área orçamentária
( ) Pessoal de staff.
( ) Outros. Por favor, especifique.
8. Quem é o responsável pela divulgação do orçamento aprovado?
( ) Alta direção da empresa.
( ) Unidades operacionais.
( ) Área orçamentária
( ) Pessoal de staff.
224
( ) Outros. Por favor, especifique.
9. Quem tem a responsabilidade pela análise das variações orçamentárias?
( ) Alta direção da empresa.
( ) Unidades operacionais.
( ) Área orçamentária
( ) Pessoal de staff.
( ) Outros. Por favor, especifique.
10. No processo de análise das variações orçamentárias são elaborados relatórios?
( ) Não. (passar para questão 11)
( ) Sim. Quem é o responsável pela elaboração desses relatórios?
10a. Para quem são enviados os relatórios sobre as variações orçamentárias? Por favor,
especifique cargo e posição no organograma.
11. Qual o envolvimento da Alta Direção da empresa no processo orçamentário?
( ) Participam de todas as fases do processo orçamentário.
( ) Participam das fases de planejamento e aprovação do orçamento.
( ) Participam da fase de aprovação do orçamento.
( ) Outros. Por favor especifique.
III - Características básicas do orçamento
A - Tipos de Orçamentos
1. Quais dos seguintes tipos de orçamentos são usados em sua empresa?
a) Orçamentos operacionais
(
(
(
(
(
(
(
(
)
)
)
)
)
)
)
)
Orçamento de despesas.
Orçamento de vendas.
Orçamento de produção
Orçamento de mão-de-obra.
Orçamento de compras.
Orçamento de custo de produtos vendidos
Orçamento de estoques.
Outros. Por favor, especifique.
b) Orçamentos financeiros
(
(
(
(
(
c)
)
)
)
)
)
Balanço projetado.
Orçamento de caixa.
Orçamento de resultados.
Projeção de origem e aplicação de recursos.
Outros. Por favor, especifique.
( ) Orçamento de investimentos
225
B - Horizonte Temporal
1. Quando foi introduzido na empresa o atual sistema orçamentário?
2. Sua empresa tem um processo de planejamento a longo prazo (PLP)?
( ) Não. (passar para a questão 3)
( ) Sim.
2a. Qual a relação existente entre o PLP e o orçamento?
( ) Os orçamentos são elaborados antes do PLP.
( ) Os orçamentos são elaborados após o PLP.
( ) Os orçamentos são elaborados concomitantemente com o PLP.
( ) Os orçamentos são elaborados concomitantemente com o PLP, mas como
uma atividade separada.
( ) Os orçamentos são o primeiro ano do PLP.
( ) Outras. Por favor, especifique.
2b. Qual o horizonte temporal do PLP?
3. Durante o período orçamentário são realizados ajustes nos valores orçados?
( ) Não. (passar para a questão 4)
( ) Sim.
3a. Com que freqüência são analisadas as necessidades de ajuste?
( ) Mensalmente.
( ) Trimestralmente.
( ) Semestralmente.
( ) Anualmente.
( ) Outras. Por favor, especifique.
4. Quais as datas mais importantes para as atividades orçamentárias de sua empresa?
5. Quanto tempo é gasto desde a fase de preparação até a aprovação final do orçamento
em sua empresa?
6. Com que freqüência a execução orçamentária é examinada?
7. Quanto tempo é gasto entre as atividades de análise e de elaboração de relatórios
sobre as variações orçamentárias encontradas?
8. Com que freqüência a Alta Direção da empresa recebe os relatórios sobre as
variações orçamentárias elaborados internamente?
9. Com que freqüência as unidades operacionais responsáveis pelas variações
orçamentárias recebem os relatórios elaborados internamente?
226
C - Documentos Orçamentários
1. A empresa dispõe de documento(s) para formalizar o PLP?
( ) Não.
( ) Sim. Por favor especifique o(s) documento(s).
2. Que documento(s) formaliza(m) o sistema orçamentário de sua empresa?
D - Fontes de Dados do Orçamento
1. Que informações são mais comumente usadas na primeira estimativa do processo de
planejamento orçamentário?
( ) Dados históricos fornecidos pela contabilidade.
( ) Estimativas econômicas.
( ) Orçamento do último ano.
( ) Informações de mercado.
( ) Planos do governo.
( ) Outras. Por favor, especifique.
2. Que informações são mais comumente usadas no processo de discussão e aprovação
final do orçamento?
( ) Diretrizes da Alta Direção da empresa.
( ) Estimativas elaboradas pelas unidades operacionais.
( ) Conjuntura econômica.
( ) Outras. Por favor, especifique.
3. Que informações são mais comumente usadas na elaboração de relatórios sobre
variações orçamentárias analisadas?
( ) Dados históricos fornecidos pela contabilidade.
( ) Efeitos inflacionários/cambiais.
( ) Mudanças ocorridas no mercado.
( ) Mudanças na política econômica do governo.
( ) Outras. Por favor, especifique.
IV - Funcionamento do sistema orçamentário
A - Evolução do Sistema Orçamentário
1. Como o Sr(a). resumiria a evolução do sistema orçamentário de sua empresa? Por
favor, especifique os ciclos que caracterizam esse processo e os fundamentos teóricos
usados.
227
2. Nas mudanças implementadas no sistema orçamentário foram utilizados os serviços
de firma(s) de consultoria externa?
( ) Não.
( ) Sim. Por favor, especifique os principais serviços executados por essas
empresas.
3. Foram organizados grupos de trabalho constituídos de pessoas da própria empresa na
implantação de mudanças no sistema orçamentário ao longo do tempo?
( ) Não.
( ) Sim. Por favor, especifique a forma como foram organizados esses grupos
de trabalho.
4. Existe na empresa alguma(s) pessoa(s) com a incumbência permanente de estudar e
implementar aperfeiçoamentos no sistema orçamentário?
( ) Não.
( ) Sim. Por favor, especifique a forma como está organizada esta função e as
principais atividades desenvolvidas.
B - Processo de Revisão do Orçamento
1. É comum em sua empresa serem efetuadas revisões no orçamento antes da aprovação
final?
( ) Não. (passar para a questão 2)
( ) Sim.
1a. Quais os procedimentos utilizados pela empresa nestas revisões?
( ) A revisão é efetuada pela Alta Direção da empresa e informada às unidades
operacionais.
( ) A revisão é efetuada pelas unidades operacionais e informada à Alta
Direção da empresa.
( ) Os executivos responsáveis pelo orçamento efetuam as revisões e
apresentam-nas à Alta Direção.
( ) O pessoal de staff é que efetua as revisões e informa à Alta Direção da
empresa.
( ) Outros. Por favor, especifique.
1b. Quais as razões mais comuns para a necessidade de revisão antes da aprovação final
do orçamento?
( ) O resultado projetado não é aceito pela Alta Direção.
( ) O resultado projetado não é aceito pelas unidades operacionais.
( ) O resultado projetado não é aceito pelo pessoal de staff.
( ) Outras. Por favor, especifique.
2. São realizadas revisões durante o período de execução orçamentária?
( ) Não. (passar para a Parte C)
( ) Sim. Por favor, comente as razões principais destas revisões.
228
3. Quem executa estas revisões no orçamento?
( ) Alta direção da empresa.
( ) As unidades operacionais.
( ) O pessoal da área orçamentária
( ) O pessoal de staff.
( ) Outros. Por favor, especifique.
4. É comum iniciar-se o período orçamentário sem que esteja concluído o orçamento?
Quais as principais razões para isso?
C - Controle Orçamentário
a. Controle interno
1. Quais as características básicas do processo de controle orçamentário desenvolvido
por sua empresa?
2. Que tipo de relatórios de controle são produzidos internamente e quais os principais
usuários?
3. Há quanto tempo foram estes relatórios introduzidos na empresa?
4. Com relação à natureza das variações orçamentárias, quais as que merecem inclusão
nos relatórios de controle orçamentário?
( ) Somente as variações positivas.
( ) Somente as variações negativas.
( ) Ambas.
( ) Outras. Por favor, especifique.
5. Com relação à magnitude das variações orçamentárias, qual a percentagem que indica
necessidade de análise e inclusão no relatório de controle orçamentário?
6. O nível de detalhes sobre as variações orçamentárias apresentado nos relatórios de
controle orçamentário é suficiente para identificar responsabilidades?
( ) As responsabilidades são claramente identificadas.
( ) Os relatórios indicam algumas responsabilidades.
( ) As responsabilidades podem ser apuradas com alguma dificuldade.
( ) É muito difícil se apurar responsabilidades nos relatórios.
( ) Não é possível se apurar responsabilidades nos relatórios.
( ) Outros. Por favor, especifique.
7. No processo de análise das variações orçamentárias é comum notar-se fatores que
possam ter afetado os resultados mas que não estejam sob controle direto dos
responsáveis pela variação observada?
( ) Não. (passar para a questão 9)
( ) Sim.
229
8. Em caso afirmativo, especifique quais dos seguintes fatores são considerados, no
processo de análise das variações orçamentárias, como itens não controláveis pelos
responsáveis pelas variações observadas.
( ) Efeitos inflacionários/cambiais em percentuais diferentes dos valores
previstos no orçamento.
( ) Resultados diferentes dos previstos no orçamento, em função de técnicas de
previsão incorretas, quando utilizadas por outras funções que não as
responsáveis pela variação incorrida.
( ) Cortes orçamentários, devido a restrições financeiras impostas à empresa,
implicando em descontinuidade ou redução de programas previstos no
orçamento pelas funções responsáveis pelas variações analisadas.
( ) Imputação de gastos realizados por outras funções dentro da empresa,
quando aos responsáveis pelas variações orçamentárias analisadas é negado
o direito de discutir as bases de rateio dos gastos.
( ) Outros. Por favor, especifique.
9. Existem procedimentos na empresa que permitam aos executivos responsáveis pelas
variações explicar a diferença entre o previsto e o realizado?
( ) Não. (Passar para a seção b)
( ) Sim.
10. Em caso afirmativo, quais os procedimentos usuais na empresa?
( ) Relatórios padronizados.
( ) Relatórios não padronizados.
( ) Reuniões periódicas.
( ) Reuniões extraordinárias.
( ) Outros. Por favor, especifique.
b. Controle externo
Para fins desta seção do questionário, o termo controlador deve ser entendido como o
Departamento de Coordenação e Controle das Empresas Estatais, no caso das empresas
estatais, e o(s) acionista(s) controlador(es) nas empresas privatizadas.
1. É exercido controle orçamentário sobre a empresa por seus controladores?
( ) Não. (encerrar esta seção do questionário).
( ) Sim. Por favor, descreva como é exercido este controle.
2. Que tipos de informação (documentos) são exigidos à empresa por seus
controladores?
3. Quantas pessoas na empresa têm como função específica a preparação e divulgação
dessas informações aos controladores?
4. Essas pessoas dedicam-se a essas funções em tempo integral durante o ano?
( ) Não. Por favor, especifique, em termos médios, quanto do tempo dessas
pessoas é gasto nessas atividades.
( ) Sim.
230
5. Quantos relatórios externos, em média, são elaborados por essas pessoas durante o
ano?
6. A empresa é visitada por pessoal do controlador durante o ano?
( ) Sim. Por favor, quantas visitas, em média, são feitas.
( ) Não. (passar para a questão 9).
7. De que consta o trabalho desenvolvido pelo pessoal do controlador, quando em visita
à empresa?
8. As atividades desenvolvidas por essas pessoas interferem com o processo
orçamentário de modo a causar interrupções nas rotinas internas da empresa?
( ) Não.
( ) Sim. Por favor, explique como essa interferência afeta as rotinas internas da
empresa.
9. De que forma o controle orçamentário externo afeta a autonomia financeira da
empresa, no tocante à execução orçamentária?
( ) A autonomia financeira é sensivelmente reduzida.
( ) A autonomia financeira é razoavelmente reduzida.
( ) A autonomia financeira é pouco reduzida.
( ) A autonomia financeira não é afetada.
D - Compromisso com o Orçamento
1. É percebida pela empresa a existência de um compromisso real por parte dos
executivos da empresa, no tocante ao alcance de suas metas orçamentárias?
( ) Não. (Passar para a questão 2)
( ) Sim.
1a. Em caso positivo, quais as razões para o estabelecimento deste compromisso?
( ) Reciprocidade - garantia de recebimento dos recursos desejados.
( ) Esquema de recompensas - incentivos financeiros, promoções, aumentos
salariais.
( ) Envolvimento - participação no processo orçamentário, sentimento de
trabalho em grupo.
( ) Outros. Por favor, especifique.
2. Em caso negativo, quais as razões para a não existência deste compromisso?
( ) Irrealidade orçamentária - as estimativas são irreais.
( ) Inflexibilidade orçamentária - o orçamento é rígido não levando em conta as
mudanças ambientais.
( ) Ausência de participação - os orçamentos são impostos pela Alta Direção da
empresa.
( ) Pelo fato de o orçamento não estar relacionado a esquemas de incentivos.
( ) Outros. Por favor, especifique.
231
E - Recrutamento e Treinamento de Pessoal Orçamentário
1. Qual a política adotada pela empresa no processo de recrutamento de pessoal para a
área orçamentária? Por favor, comente os requerimentos exigidos dos candidatos,
quanto à idade, instrução, experiência anterior, etc.
2. Existem na empresa programas de educação contínua em técnicas orçamentárias?
( ) Não.
( ) Sim. Por favor, descreva estes programas e a experiência acumulada pela
empresa no desenvolvimento destes programas.
3. Qual a política adotada pela empresa para aperfeiçoar os executivos orçamentários?
4. A política de aperfeiçoamento de pessoal orçamentário sofreu alguma modificação
nos últimos 3 anos?
( ) Não. Por favor, informe há quanto tempo vem sendo adotada esta política.
( ) Sim. Por favor, especifique as modificações e seus motivos.
5. Em caso afirmativo, quais as implicações dessas mudanças nos programas de
treinamento de pessoal orçamentário?
Terceira parte - Sistema de contabilidade gerencial
I - Sistema contábil
1. Qual a integração existente no plano de contas da empresa entre a Contabilidade,
Custos e o Orçamento?
( ) Funcionam como sistemas independentes.
( ) Somente Contabilidade e Custos são integrados.
( ) Somente Contabilidade e Orçamento são integrados.
( ) Somente Custos e Orçamento são integrados.
( ) Sistema integrado de Contabilidade, Custos e Orçamento.
2. Há quanto tempo foi implantado o atual sistema contábil na empresa?
3. São efetuadas revisões no sistema contábil da empresa?
( ) NÃO são efetuadas revisões.
( ) SIM. Por favor, descreva o processo de revisão e a freqüência com que são
feitas as revisões.
4. Considerando o atual sistema contábil de sua empresa o Sr.(a) diria que ele é
centralizado ou descentralizado? Comente.
5. São preparados relatórios financeiros intermediários?
( ) NÃO. (Passar para a questão 7)
( ) SIM. Informe os principais relatórios.
232
6. Para cada relatório financeiro mencionado na questão 6, informe a sua periodicidade
e o intervalo de tempo entre a conclusão dos relatórios e a divulgação interna
(velocidade interna).
7. Com relação ao volume de relatórios financeiros elaborados, encontram-se os
mesmos adequados às necessidades de informação da empresa? Comente.
( ) NÃO.
( ) SIM.
8. Quais os principais usuários externos dos relatórios financeiros produzidos pela
empresa?
9. No atendimento dos requerimentos externos de informação financeira são utilizados
os próprios relatórios produzidos internamente? Comente.
( ) NÃO.
( ) SIM.
10. De um modo geral, que fatores podem estar dificultando o aperfeiçoamento do
sistema de informações contábeis de sua empresa?
II - Contabilidade por Responsabilidade
A - Centros de Responsabilidade
O objetivo desta seção do questionário é obter informações sobre o fluxo interno de
bens e serviços e a forma como se encontram estruturadas as responsabilidades das
diversas funções dentro da empresa na administração das unidades operacionais.
Para os propósitos do estudo, são usadas as seguintes definições:
Centro de responsabilidade é uma unidade da organização chefiada por uma pessoa
responsável. Admite os seguintes tipos:
• Centros de custos ou despesas quando o sistema de controle mede somente os
insumos (custos ou despesas) usados por uma unidade da organização, não
medindo o valor monetário de sua produção;
• Centros de lucros quando o desempenho dos centros de responsabilidade é
medido em termos de insumos e receitas obtidas (lucro obtido pelo centro);
• Centros de investimento quando o desempenho dos centros de responsabilidade é
medido pelo lucro obtido e pelos bens que ele usa.
1. Com base nas definições acima, como se encontram organizados os principais centros
de responsabilidade de sua empresa?
( ) Centros de custos ou despesas
( ) Centros de lucro
( ) Centros de investimento
233
2. Existindo centros de responsabilidade de mais de um tipo (questão 1), quais os mais
predominantes na empresa?
3. Ocorreram mudanças significativas na estrutura dos centros de responsabilidade nos
últimos anos? Tome por base os últimos 15 anos.
( ) Não.
( ) Sim. Por favor comente sobre os fatores que causaram estas mudanças,
assim como sobre as conseqüências das mudanças
4. Existe na empresa algum processo formal que defina as funções dos chefes dos
principais centros de responsabilidade?
( ) Não existe (passar para a questão 5).
( ) Sim, existe. Por favor, descreva o processo.
5. Que pessoas participam do processo de definição destas funções, e qual a posição
destes no organograma da empresa?
6. Existe na empresa algum processo formal de acompanhamento das atividades
realizadas pelos principais centros de responsabilidade?
( ) Não.
( ) Sim. Por favor, descreva este processo e informe às pessoas que participam
e a posição destas no organograma da empresa.
B - Preços de Transferência
“Uma das maiores dificuldades na mensuração do desempenho dos centros de
responsabilidade refere-se à determinação dos preços dos bens e serviços que são
transferidos entre eles. Isto é referido como o problema do preço de transferência”.
Trecho extraído do livro “Management Control Systems: using adaptive systems to
attain control” de Joseph A. Maciariello e Calvin J. Kirby - Prentice Hall, 1994.
“O princípio fundamental é que o preço de transferência deve ser similar ao preço que
poderia ser cobrado se o produto tivesse sido vendido para clientes externos ou
comprado de fornecedores externos ... Se um preço de mercado existir ou for
conseguida uma aproximação, use-o. Se não houver maneira de estabelecer um preço
competitivo aproximado, a outra opção é desenvolver um preço de transferência
baseado no custo”. Trecho extraído do livro “Management Control Systems” de Robert
Anthony e Vijay Govindarajan - Irwin, 1998.
Com base no trecho solicita-se que responda às seguintes questões:
1. Existe em sua empresa algum mecanismo formal que regule o fluxo interno de bens e
serviços entre os principais centros de responsabilidade?
( ) Não.
( ) Sim. Por favor, descreva este mecanismo.
2. Existe na empresa algum(ns) executivo(s) com responsabilidade(s) específica(s)
sobre preços de transferência?
234
( ) Não (passar para a questão 4)
( ) Sim. Por favor, especifique o(s) cargo(s) e a posição destes no organograma
da empresa.
3. Quais as principais responsabilidades deste(s) executivo(s)?
( ) Reajustar os preços de transferência
( ) Certificar-se de que a informação correta é avaliável como uma base para o
preço de transferência
( ) Efetuar revisões periódicas no sistema de preços de transferência
( ) Agir como árbitro nos casos de disputas acerca de preços de transferência
( ) Outras. Por favor, especifique.
4 Qual a política adotada por sua empresa quanto à centralização ou descentralização de
decisões sobre preços de transferência entre as principais unidades operacionais, e entre
as unidades de serviço central (serviços gerais e serviços técnicos) e as principais
unidades operacionais?
Transferências entre
as unidades
operacionais
Transferências entre as unidades
de serviço central e as unidades
operacionais
( )
( )
( )
( )
( )
( )
Grau de Centralização
das Decisões
Totalmente centralizada - os
preços são
estabelecidos pela alta administração sem
participação das unidades de serviço central e das
unidades operacionais
Parcialmente centralizada - os preços são
estabelecidos pela alta administração e pelas
unidades de serviço central
Totalmente descentralizadas - os preços são
estabelecidos através de negociação entre as
unidades de serviço central e as unidade
operacionais e as unidade operacionais entre si.
5. Os métodos e procedimentos sobre preços de transferência são padronizados através
dos diversos setores da empresa?
( ) Não são padronizados.
( ) Sim. Por favor, descreva o processo de padronização.
6. A política de preços de transferência da empresa sofre revisões freqüentes?
( ) Não (passar para a questão 8).
( ) Sim. Qual a freqüência destas revisões?
7. A freqüência de revisão é padronizada?
( ) Não.
( ) Sim. A padronização contempla todos os setores da empresa? Por favor,
comente.
8. Existe algum método de padronização usado na otimização de preços de transferência
em sua empresa?
( ) Não.
( ) Sim. Por favor, descreva o método usado.
235
9. Qual das afirmações abaixo melhor expressa os objetivos da política de preços de
transferência nesta empresa? (Caso seja necessário, marque mais de uma resposta).
( ) Identificar a contribuição efetiva de cada centro de responsabilidade ao
resultado global da empresa;
( ) Identificar os fatores que possam estar fora de controle dos centros de
responsabilidade no processo de avaliação de desempenho, avaliando os
resultados possíveis de serem alcançados em vista das circunstâncias;
( ) Desenvolver um espírito de competição entre os centros de responsabilidade
de modo a maximizar o resultado global da empresa;
( ) Coordenar as atividades desenvolvidas pelos centros de responsabilidade de
modo a que não se afastem das metas traçadas pela alta direção da empresa;
( ) Outras. Por favor, especifique.
10. Na hipótese de existirem fornecedores internos e externos que possam atender às
necessidades de recursos (bens e serviços) dos centros de responsabilidade, qual a
política adotada por sua empresa?
( ) As necessidades totais do centro de responsabilidade só podem ser obtidas
internamente.
( ) Os fornecedores internos têm sempre preferência, mas além e acima da
capacidade de fornecimento interno, os suprimentos podem ser obtidos
externamente.
( ) O centro de responsabilidade é livre para escolher o fornecedor que
minimizar os seus custos.
( ) Outros. Por favor, especifique.
11. Quando existe um mercado interno e externo para produtos e serviços produzidos
pelos centros de responsabilidade, qual a política adotada por sua empresa?
( ) O produto ou serviço total deve ser vendido dentro da empresa.
( ) Somente após terem sido atendidas as necessidades internas, o excedente
pode ser vendido externamente.
( ) O centro de responsabilidade é livre para escolher o melhor mercado de
modo a maximizar sua lucratividade.
( ) Outros. Por favor, especifique.
12. Na política de preços de transferência desenvolvida pela empresa são definidos
critérios de alocação de custos para os serviços prestados às unidades operacionais por
outras unidades da organização?
( ) Não.
( ) Sim. Por favor, relacione as 5 principais unidades prestadoras de serviço e
os critérios usados para cada uma delas.
236
13. Quais os critérios usados pela empresa na transferência de produtos ou serviços
entre as unidades operacionais?
Critérios de transferência
a.
b.
c.
d.
e.
f.
g.
Produtos
Matéria-prima
Partes Fabricadas
Produtos Acabados
Equipamentos
Usados
Novos (comprados)
Novos (feitos na empresa)
Manutenção
Cessão de pessoal
Assistência Técnica
Assistência Financeira
Outros. Por favor, especifique
___________________________
___________________________
___________________________
___________________________
___________________________
___________________________
___________________________
___________________________
___________________________
___________________________
___________________________
14. Com relação a atual política de preços de transferência em vigor na empresa são
percebidos fatores internos ou externos que possam estar afetando, de forma negativa, o
desempenho dos centros de responsabilidade?
( ) Não.
( ) Sim. Por favor, especifique os fatores principais.
III Sistema de custeio
1. Qual o sistema de custeio usado pela empresa, para fins gerenciais?
( ) Custeio integral (ou uma de suas variações)
( ) Custeio direto
( ) Custeio padrão
( ) ABC - Custeio baseado na atividade
( ) Outro. Por favor especifique.
2. Descreva as principais características do sistema de custeio usado pela empresa
(bases de rateio, cost drivers, etc).
3. Há quanto tempo foi implantado o atual sistema de custeio?
4. Quais as razões principais que determinaram a implantação do atual sistema de
custeio?
5. Quais as principais inovações do atual sistema de custeio em comparação com o
sistema anterior?
6. De que forma foi desenvolvido o projeto do sistema de custeio atual?
( ) Foi projetado por consultores externos contratados pela empresa.
( ) Foi projetado pela própria empresa.
( ) Outros. Por favor, especifique.
237
7. Que tipos de conhecimentos foram utilizados no projeto do sistema de custeio atual?
( ) Sistemas usados, com sucesso, em outros países.
( ) Modelos teóricos encontrados na literatura.
( ) Modelos usados por empresas estrangeiras, localizadas no Brasil.
( ) Experiência acumulada pela empresa no desenvolvimento dos sistemas
anteriores.
( ) Outros. Por favor, especifique.
8. O sr (a) deseja fazer algum comentário adicional sobre a evolução do sistema de
custeio da empresa?
( ) Não.
( ) Sim. Por favor, faça os comentários que julgar necessários.
Quarta parte - Medidas de avaliação de desempenho dos centros de
responsabilidade
1. Quais os principais propósitos do sistema de avaliação de desempenho dos centros de
responsabilidade mais importantes de sua empresa?
2. O atual sistema de avaliação de desempenho dos principais centros de
responsabilidade foi desenvolvido pela própria empresa?
( ) Sim.
( ) Não. Quem desenvolveu o sistema atualmente em uso?
3. Por favor, descreva o sistema e sua evolução nos últimos 3 anos.
4. Classifique, por ordem de importância, os pontos mais relevantes no processo de
avaliação de desempenho dos principais centros de responsabilidade, mencionados a
seguir (marque “NA” para os itens não aplicáveis):
( ) O lucro obtido pelo centro
( ) A contribuição do centro ao resultado global da empresa
( ) O alcance das metas orçamentárias anuais do centro
( ) O progresso na função, relatado pelo pessoal de staff à Alta direção da
empresa
( ) O volume de gastos anuais do centro
( ) O volume de vendas anuais do centro
( ) O alcance do EVA projetado para o centro
( ) Outros. Por favor, especifique.
5. No processo de avaliação de desempenho dos principais centros de responsabilidade
são usados padrões?
( ) Não (passar para a questão 7).
( ) Sim. Por favor, descreva os principais padrões utilizados pela empresa.
238
6. Quais os critérios utilizados pela empresa no processo de fixação dos padrões?
( ) São considerados os fatores controláveis e não controláveis pelos centros.
( ) Os padrões são fixados a partir de discussões de cunho técnico com a
participação dos responsáveis pelos centros.
( ) Os padrões são fixados a partir de análises sobre o desempenho passado do
centro.
( ) Outros. Por favor, especifique.
7. São elaborados relatórios de avaliação de desempenho dos principais centros de
responsabilidade em sua empresa?
( ) Não (passar para a questão 11).
( ) Sim. Por favor, especifique os principais relatórios elaborados pela empresa.
8. Com que freqüência são elaborados estes relatórios? Por favor, especifique as
freqüências de cada tipo de relatório mencionado na questão 7.
9. Qual a velocidade de resposta (feedback) destes relatórios? Por favor, especifique as
velocidades de resposta de cada tipo de relatório.
10. São realizadas reuniões onde se procura discutir os resultados apresentados nos
relatórios?
( ) Não.
( ) Sim. Por favor, especifique como se desenvolvem essas reuniões e quais as
funções, dentro da empresa, que participam das mesmas.
11. Existe na empresa algum(ns) programa(s) de incentivos financeiros associado(s) ao
processo de avaliação de desempenho dos principais centros de responsabilidade?
( ) Não.
( ) Sim. Por favor, descreva o(s) programa(s) existente(s).
12. O progresso funcional do pessoal dos principais centros de responsabilidade é
dependente do desempenho observado?
( ) Não. Por favor, explique os critérios usados para progressão funcional.
( ) Sim. Por favor, explique como isto ocorre na empresa.
Quinta parte - Evolução dos sistemas de controle
O objetivo desta seção do questionário é obter informações sobre a evolução do sistema
de controle gerencial da empresa, ou seja, a adaptabilidade dos diversos mecanismos de
controle ao meio ambiente externo. Também tem por objetivo obter informações sobre
as técnicas de gestão empregadas pela empresa. Desta forma, solicita-se que sejam
respondidas as seguintes questões:
I - Evolução dos sistemas de controle
1. Há quanto tempo foi implantado o atual sistema de controle gerencial da empresa?
239
2. Quais as razões principais que determinaram a implantação do atual controle
gerencial?
3. Quais os propósitos básicos do atual sistema de controle gerencial da empresa?
4. Quais as principais inovações do atual sistema de controle gerencial em comparação
com o sistema anterior?
5. De que forma foi desenvolvido o projeto do sistema de controle gerencial atual?
( ) Foi projetado por consultores externos contratados pela empresa.
( ) Foi projetado pela própria empresa.
( ) Outros. Por favor, especifique.
6. Que tipos de conhecimentos foram utilizados no projeto do sistema de controle
gerencial atual?
( ) Sistemas usados, com sucesso, em outros países.
( ) Modelos teóricos encontrados na literatura.
( ) Modelos usados por empresas estrangeiras, localizadas no Brasil.
( ) Experiência acumulada pela empresa no desenvolvimento dos sistemas
anteriores.
( ) Outros. Por favor, especifique.
7. Quais as características básicas do(s) modelo(s) mencionado(s) na questão anterior?
8. Anteriormente ao atual sistema de controle gerencial, quantas vezes foram efetuadas
mudanças nos projetos dos sistemas? Tome como base os últimos 15 anos.
9. Quais os fatos mais relevantes causadores das mudanças nos sistemas mencionadas
na questão anterior?
10. O sr (a) deseja fazer algum comentário adicional sobre a evolução do sistema de
controle gerencial da empresa?
( ) Não.
( ) Sim. Por favor, faça os comentários que julgar necessários.
II - Instrumentos de controle gerencial
1. Qual (is) do(s) instrumentos de controle gerencial, abaixo relacionados, a empresa
utiliza? Nos casos em que a empresa adota ou está implantando, seguir para as questões
indicadas após cada instrumento.
Instrumento
a. EVA (Valor Econômico Agregado) ou similar - questão 2
b. Balanced Scorecard - questão 8
c. ABC (Custeio Baseado na Atividade)
d. Target Cost
e. Demonstração do Capital Intelectual - questão 12
Adota
(
(
(
(
(
)
)
)
)
)
Está
implantando
(
(
(
(
(
)
)
)
)
)
Não
adota
(
(
(
(
(
)
)
)
)
)
240
f. Outros: Por favor, especifique:_______________
_______________________________________
_______________________________________
( )
( )
( )
( )
( )
( )
( )
( )
( )
2. Há quanto tempo a empresa utiliza o EVA?
3. Quais as razões principais que determinaram a implantação do EVA?
4. De que forma foi (ou está sendo) desenvolvido o projeto do EVA?
( ) Foi projetado por consultores externos contratados pela empresa.
( ) Foi projetado pela própria empresa.
( ) Outros. Por favor, especifique.
5. Para o cálculo do EVA são efetuados ajustes na contabilidade da empresa?
( ) Não. Nenhum ajuste é efetuado.
( ) Sim. Por favor, especifique os ajustes efetuados.
6. Como é determinado o custo de capital?
7. Qual (is) a(s) principal(is) utilização(ões) do EVA?
( ) Aumentar o retorno obtido com os ativos possuídos pela empresa
( ) Indicar em quais unidades a empresa deve concentrar seus investimentos
( ) Indicar os ativos que devem ser desimobilizados
( ) Determinar o plano de remuneração de executivos
( ) Outras. Por favor, especifique.
8. Há quanto tempo foi implantado o balanced scorecard?
9. Quais as razões principais que determinaram a implantação do balanced scorecard?
10. De que forma foi (ou está sendo) desenvolvido o balanced scorecard?
( ) Foi projetado por consultores externos contratados pela empresa.
( ) Foi projetado pela própria empresa.
( ) Outros. Por favor, especifique.
11. Que medidas a empresa selecionou para acompanhamento, dentro de cada
perspectiva do balanced scorecard?
Perspectiva
Financeira
Clientes
Medida
______________________________
______________________________
______________________________
______________________________
______________________________
______________________________
______________________________
______________________________
241
Interna
Inovação e aprendizado
______________________________
______________________________
______________________________
______________________________
______________________________
______________________________
______________________________
______________________________
12. Há quanto tempo foi implantado o sistema de controle do Capital Intelectual?
13. Quais as razões principais que determinaram a implantação do sistema de controle
do Capital Intelectual?
14. De que forma foi (ou está sendo) desenvolvido o projeto do sistema de controle do
Capital Intelectual?
( ) Foi projetado por consultores externos contratados pela empresa.
( ) Foi projetado pela própria empresa.
( ) Outros. Por favor, especifique.
15. Que tipos de conhecimentos foram utilizados no projeto do sistema de controle do
Capital Intelectual?
( ) Sistemas usados, com sucesso, em outros países.
( ) Modelos teóricos encontrados na literatura.
( ) Modelos usados por empresas estrangeiras, localizadas no Brasil.
( ) Outros. Por favor, especifique.
16. Por favor, descreva as principais características do sistema de controle do Capital
Intelectual.
17. Quais ativos a empresa classifica como Capital Intelectual?
18. Caso sua empresa utilize outro(s) instrumento(s) de controle gerencial não referido
anteriormente, por favor descreva suas principais características, há quanto tempo a
empresa o está utilizando, as razões que levaram à sua utilização, a forma de
implantação.
19. O sr (a) deseja fazer algum comentário adicional sobre os instrumentos de controle
gerencial utilizados pela empresa?
( ) Não.
( ) Sim. Por favor, faça os comentários que julgar necessários.
242
QUESTÕES A SEREM RESPONDIDAS SOMENTE PELOS SUPERVISORES
E/OU
CHEFES
DE
CENTROS
DE
RESPONSABILIDADE,
DEPARTAMENTOS, DIVISÕES, ETC.
1. É a primeira vez que V. elabora orçamento da área sob sua responsabilidade?
a) Sim ( )
b) Não ( )
2. O sr (a) sempre teve um orçamento para a sua área de responsabilidade?
a) Sim ( )
b) Não ( )
3. O sr (a) é consultado sobre as diretrizes orçamentárias concernentes à sua área de
responsabilidade pelas pessoas acima do nível hierárquico do superior imediato?
a) Sim ( )
b) Não ( )
4. Os subordinados em seu departamento podem questionar metas orçamentárias vistas
como irreais ou inalcançáveis?
a) Sim ( )
b) Não ( )
5. Vocês são consultados com referência ao estabelecimento de novos padrões para o
seu departamento?
a) Sim ( )
b) Não ( )
6. O seu superior ou alguém situado acima dele sempre recomenda, com detalhes, o
melhor modo de alcançar um objetivo orçamentário específico?
a) Sempre ( )
b) Freqüentemente ( )
c) Ocasionalmente ( )
d) Nunca ( )
7. O sr (a) discute com seus superiores as modificações nos padrões orçamentários que
o sr (a) acredita serem irreais?
a) Sempre ( )
b) Freqüentemente ( )
c) Ocasionalmente ( )
d) Nunca ( )
8. O sr (a) se sente adequadamente informado acerca do processo orçamentário de sua
empresa através de discussões com seus superiores e documentos formais sobre as
diretrizes e procedimentos?
a) Sim ( )
b) Não ( )
243
9. Qual o total de feedback (avaliação de sua performance) que o sr (a) recebe com
referência ao seu desempenho individual na sua companhia?
a) Muito feedback ( )
b) Feedback suficiente ( )
c) Algum feedback ( )
d) Nenhum feedback ( )
10. Na avaliação de sua performance pelos seus superiores, eles são informados
usualmente sobre:
a) Somente suas deficiências ( )
b) Seus pontos fortes e fracos ( )
c) Somente seus pontos fortes ( )
d) Não são informados sobre sua performance ( )
e) Não sei ( )
11. O sr (a) sabe como sua função está harmonizada com as funções totais da
organização?
a) Sim ( )
b) Não ( )
12. O seu superior se interessa pelos seus objetivos pessoais?
a) Sim ( )
b) Não ( )
13. São os seus objetivos pessoais considerados no estabelecimento dos objetivos da
organização?
a) Sim ( )
b) Não ( )
14. O sr (a) sente que pode alcançar seus objetivos pessoais esforçando-se para alcançar
os objetivos da organização?
a) Sim ( )
b) Não ( )
15. O fato de o sr (a) ter um desempenho melhor ou pior, tem alguma implicação com:
a) Recompensas ou punições financeiras ( )
b) Recompensas ou punições não financeiras ( )
c) Só tem implicações no caso de melhor desempenho ( )
d) Só tem implicações no caso de desempenho pior ( )
e) Não tem nenhuma implicação ( )
16. Existe em sua empresa um programa definido de incentivos financeiros?
a) Não ( ) - passar para a próxima pergunta
b) Sim ( ). Por favor, descreva este programa.
17. Quais os critérios utilizados por sua empresa no processo de progressão funcional
dos empregados?
244
18. Ocorreram mudanças significativas nos programas de incentivo nos últimos 5 anos?
a) Não ( ) - passar para a próxima pergunta
b) Sim ( ). Por favor, descreva as mudanças e as suas implicações no seu bem
estar na companhia.
19. Com relação aos itens abaixo, gostaríamos que V. fizesse uma comparação, levando
em conta a sua satisfação no trabalho, entre o passado e o presente da empresa.
a) Motivação
b) Autonomia
c) Participação
d) Remuneração
e) Carga de trabalho
f) Estabilidade no emprego
g) Relacionamento superior/subordinado
h) Avaliação do seu desempenho
Melhorou
()
()
()
()
()
()
()
()
Piorou
()
()
()
()
()
()
()
()
Não se alterou
()
()
()
()
()
()
()
()
20. Com relação aos itens da questão anterior que sofreram alterações (para melhor ou
pior), a que o sr (a) atribui tais alterações?
245
ANEXO 2 - MODELO DE CORRESPONDÊNCIA ENVIADA ÀS EMPRESAS
Prezado Senhor
A Área de Pesquisa em Contabilidade e Controle Gerencial do Instituto COPPEAD de
Administração da Universidade Federal do Rio de Janeiro está desenvolvendo um
programa de pesquisas sobre empresas brasileiras, sendo um de seus objetivos o estudo
de Sistemas de Controle Gerencial.
O nosso aluno do Programa de Doutorado, André Luís Martinewski, professor
assistente da Escola de Administração da Universidade Federal do Rio Grande do Sul,
após ter concluído todas as etapas do referido curso, está engajado em projeto de
pesquisa para a elaboração de sua tese de doutorado, pesquisa esta que procura estudar o
Sistema de Controle Gerencial existente em empresas brasileiras e o impacto do meio
ambiente externo nestes sistemas.
Para a realização desse estudo foram selecionadas as empresas estudadas por nosso
Prof. Josir Simeone Gomes em sua tese de doutorado no início da década de 80, dentre
as quais se encontrava a [nome da empresa].
O objetivo do trabalho é conhecer como algumas grandes empresas lidam com a
questão controle gerencial. O que se procura conhecer são os procedimentos e
instrumentos de controle usados pelas empresas, o seu grau de evolução nos últimos 20
anos e o seu grau de proximidade com a teoria de controle gerencial. Enfatizamos o fato
de que não serão solicitadas ou utilizadas informações de caráter financeiro (além das
que constam em demonstrações de acesso público) ou que possam expor aspectos
considerados estratégicos pela empresa.
Os tópicos principais abordados na entrevista são:
A - Componentes do sistema de controle gerencial:
a. Objetivos organizacionais
b. Processo orçamentário
c. Sistema de contabilidade gerencial
d. Medidas de avaliação de desempenho
e. Evolução dos sistemas de controle gerencial
B - Características organizacionais (em grande parte, este item já foi coberto com
informações públicas contidas nos site da empresa):
a. Controle acionário
b. Grau de autonomia financeira em relação ao controlador
c. Lucratividade
d. Grau de diversificação de negócios
C - Variáveis ambientais externas:
a. Impacto dos controladores externos
246
b. As mudanças do contexto ambiental e organizacional.
Solicitamos, assim, a colaboração de V.Sa. para esse estudo, no sentido de conceder-nos
acesso às informações necessárias para a elaboração da referida tese, através de uma
entrevista pessoal. Esta entrevista tem a duração prevista de quatro horas, podendo
transcorrer em mais de um encontro, se assim for desejado.
Tal estudo se reveste da maior importância para o nosso Programa de Pesquisa, tendo
em vista o pouco conhecimento sobre assunto de tal magnitude, notado no cenário
acadêmico brasileiro.
Informamos, outrossim, que todas as informações prestadas por V.Sa. serão
consideradas estritamente confidenciais. Com relação à análise das respostas, os
resultados serão apresentados de forma agregada, de maneira a tornar impossível
identificar as respostas individuais.
Agradecendo desde já sua colaboração, subscrevemo-nos.
Atenciosamente
Prof. Ricardo Pereira Câmara Leal, D.Sc.
Diretor