CONTABILIDADE GERAL
Demonstração de Lucros ou Prejuízos
Acumulados
Prof: Marinho
Reserva Legal (art.193)
Do LLE 5% serão aplicados antes de qualquer outra
destinação na constituição da Reserva Legal, que não
excederá 20% do capital social (realizado).
§ 1º - a companhia poderá deixar de constituir a
reserva legal no exercício em que o saldo dessa
reserva, acrescido do montante das reservas de capital
exceder 30% do capital social (realizado).
§ 2º - a reserva legal tem por finalidade assegurar a
integridade do capital social e somente poderá ser
utilizada para compensar prejuízos ou aumento de
capital.
Reserva Legal (art.193)
Capital social
Saldo inicial da Reserva Legal
Lucro Líquido do Exercício
(-) Prejuízos acumulados
(=) Lucro Líquido (art. 191)
$
$
$
$
$
Reserva Legal =
x
800
800
1.000
(200)
800
5% =
40
Registro contábil da constituição da reserva de lucros
Lucros acumulados
40
Reserva legal
40
Reserva Legal (art.193)
limite de 20% do capital
Capital social
Reservas de Capital
Saldo inicial da Reserva Legal
Lucro Líquido do Exercício
(-) Prejuízos acumulados
(=) Lucro Líquido (art. 191)
$
$
$
$
$
$
Reserva Legal =
x
1.000
Registro contábil da constituição da reserva de lucros
Lucros acumulados
20
Reserva legal
800
160
140
1.200
(200)
1.000
5% =
50
Capital social
800
(x) 20% limite
160
Constituição da Reserva Legal
140 (si)
20
160
160 -
140
=
20
Reserva Legal (art.193)
Limite de 30% do capital
com base nas reservas legal e de capital
Capital social
Reservas de capital
Saldo inicial da Reserva Legal
Lucro Líquido do Exercício
(-) Prejuízos acumulados
(=) Lucro Líquido (art. 191)
$
$
$
$
$
$
Reserva Legal =
x
1.000
Registro contábil da constituição da reserva de lucros
Lucros acumulados
30
Reserva legal
900
160
80
1.200
(200)
1.000
5% =
50
Capital social
900
(x) 30% limite
270
Constituição da Reserva Legal
80 (si)
30
110
270 -
240
=
30
Reserva Estatutária
Art. 194 – o estatuto poderá criar reservas desde que,
para cada uma:
I – indique, de modo preciso e completo, a sua
finalidade;
II – fixe os critérios para determinar a parcela anual
dos lucros líquidos que serão destinados à sua
constituição;
III - Estabeleça o limite máximo da reserva.
Base de cálculo da Reserva Estatutária
(- )
(=)
(- )
(=)
(x)
(=)
Lucro líquido do exercício
prejuízos acumulados
lucro líquido
reserva legal
base cálculo p/ reserva estatutária
alíquota definida no estatuto.
reserva estatutária a ser constituída
Reserva Estatutária
Lucro Líquido do Exercício
(-) Prejuízos acumulados
(=) Lucro Líquido (art. 191)
(-) Reserva legal
(=) Base de cálculo
Reserva Estatutária
760
$
$
$
$
x
1.000
(200)
800
(40)
760
10% =
76
Registro contábil da constituição da Reserva Estatutária
Lucros acumulados
76
Reserva Estatutária
76
Reserva Estatutária



Exemplos de reservas estatutárias:
para resgate de partes beneficiárias (art. 48)
para amortização de debêntures (art. 55)
para resgate ou amortização de ações (art. 44)
Outro aspecto importante que deve ser ressaltado é
que o valor do dividendo obrigatório será determinado
antes da constituição da reserva estatutária, pois é
expressamente proibido a sua criação em prejuízo de
dividendos obrigatórios. (art. 198)
Reserva para Contingências
Art. 195 – A Assembléia Geral poderá, por proposta
dos órgãos da administração destinar parte do lucro
líquido à formação de reserva com finalidade de
compensar em exercício futuro, a diminuição do lucro
decorrente de perda julgada provável, cujo valor possa
ser estimado.
Reserva para Contingências
O objetivo dessa reserva é segregar uma parcela de
lucros, principalmente, evitando a distribuição de
dividendos, correspondentes a prováveis perdas futuras,
distribuindo dessa forma um dividendo uniforme.
Exemplos de contingências: secas, cheias, geadas,
granizos e outros fenômenos naturais que podem
ocorrer ciclicamente nas áreas onde se localizam
estoques ou instalações da empresa, gerando prejuízos
por perdas efetivas dos bens, ou paralisação temporária
das operações.
Reserva para Contingências
1º ano
2º ano
3º ano
4º ano
Lucro líquido do Reserva para contingências Base de cálculo
exercício
Dividendos
1.000
300
700
400
300
700
1.000
300
700
400
300
700
Registro contábil da constituição da reserva para contingência
Lucros acumulados
300
Reserva p/ contingência
300
Reversão da Reserva para Contingências
§ 2º - A reserva será revertida no exercício em que
deixarem de existir as razões que justificarem a sua
constituição ou em que ocorrer a perda.
A reversão será contabilizada no final do exercício. Já
a perda deve ser registrada no momento em que ocorrer
o evento.
Reversão da Reserva para Contingências
Registro contábil da constituição da reversão da reserva para contingência
Lucros acumulados
300
(si)
Estoques
1.000
(2)
400 (1)
(2)
Reserva p/ contingência
300 300 (si)
(1)
Perdas c/ estoques
400
Pela perda efetiva dos bens $ 400
(2) Pela reversão da reserva constituída no exercício anterior
(1)
Reserva de Incentivos Fiscais I
A Lei nº 11.638/07 e a MP nº 449/08 revogaram a
possibilidade de registro do prêmio recebido na emissão de
debêntures, das doações e das subvenções para
investimentos diretamente em conta de Reserva de Capital.
Segundo o item 30 da Deliberação CVM nº 565/08,
esses valores passarão a ser lançados em conta de
resultado do exercício.
No entanto, o art. 195-A, prevê a possibilidade de a
assembléia geral, por proposta dos órgãos de
administração, destinar para a reserva de incentivos fiscais
a parcela do lucro líquido decorrente de doações ou
subvenções governamentais para investimentos, que
poderá ser excluída da base de cálculo do dividendo
obrigatório.
Reserva de Incentivos Fiscais II
Segundo o item 35 da deliberação CVM nº 565/08, os
saldos das reservas de capital referentes aos prêmios
recebidos na emissão de debêntures e às doações e
subvenções para investimento, existentes a partir de 1º
de janeiro de 2008, devem ser mantidos nessas
respectivas contas até sua total utilização, na forma
prevista na Lei das Sociedades por Ações.
Esse tratamento de registro diretamente como receita
atende ao princípio da competência.
Reserva de Lucros a Realizar
Art. 197 da Lei 6404 alterada pela Lei 10.303/01 – No exercício
em que o montante do dividendo obrigatório, calculado nos termos
do estatuto ou do art. 202, ultrapassar a parcela realizada do lucro
líquido do exercício, a assembléia geral poderá, por proposta dos
órgãos da administração, destinar o excesso à constituição de
reserva de lucros a realizar.
Parágrafo único. Para os efeitos deste artigo, considera-se a
parcela realizada do lucro líquido do exercício que exceder a soma
dos seguintes valores:
- o resultado líquido positivo da equivalência patrimonial (art.
248); e
- o lucro, ganho ou rendimento em operações ou contabilização
de ativo e passivo pelo valor de mercado, cujo prazo de realização
financeira ocorra após o término do exercício social seguinte.
Reserva de Lucros a Realizar
É constituída para evitar a distribuição de dividendos sobre a
parcela de lucros ainda não realizada financeiramente.
Essa é uma reserva importantíssima dentro do sistema legal.
Foi o recurso contábil que permitiu ao legislador fixar o dividendo
obrigatório como percentagem do lucro do exercício, sem risco de
criar problemas financeiros para a companhia, num sistema que
consagra o regime de competência como regra geral.
Dessa forma, a lei enumera as modalidades de lucros que,
embora computados no exercício, ainda não foram realizados do
ponto de vista financeiro, isto é, não representam um acréscimo
patrimonial em dinheiro ou crédito realizável a curto prazo.
Reserva de Lucros a Realizar
Fómula para apuração do valor da constituição da reserva de lucros a realizar:
(+) lucro líquido do exercício
(-) ganhos com equivalência patrimonial
(-) lucro nas vendas e ajustes de avaliação patrimonial a longo prazo
(=) parcela realizada do lucro líquido do exercício
(+) dividendo obrigatório
(-) parcela realizada do lucro líquido do exercício
(=) reserva de lucros a realizar (valor da constituição da reserva)
Reserva de Lucros a Realizar
Pode-se obter o valor da constituição da reserva de lucros a realizar diretamente
por meio da utilização da fórmula a seguir:
(+) Lucro líquido do exercício
(-) ganhos com equivalência patrimonial
(-) lucro nas vendas e ajustes de avaliação patrimonial a longo prazo
(=) parcela realizada do lucro líquido do exercício
(+) lucro líquido do exercício
(-) prejuízos acumulados ajustados
(-) reserva legal (constituída)
(-) reserva para contingências (constituída)
(+) reversão de reserva de contingências
(=) lucro líquido ajustado antes da reserva de lucros a realizar
(x) 50 % (ou percentual definido no estatuto)
(=) Dividendo obrigatório
(+) dividendo obrigatório
(-) parcela realizada do LLE
(=) Reserva de lucros a realizar
Reserva de Lucros a Realizar
Cálculo da constituição da reserva de lucros a realizar com saldo positivo
Ganho com equivalência patrimonial
Lucro venda – LP
(=) Total de lucros a realizar
6.000 60,00%
4.000 40,00%
10.000 100,00%
(+) Lucro líquido do exercício
(-) ganhos com equivalência patrimonial
(-) lucro nas vendas a longo prazo
(=) parcela realizada do lucro líquido do exercício
11.000
(6.000)
(4.000)
1.000
(+) lucro líquido do exercício
(-) prejuízos acumulados ajustados
(-) reserva legal (constituída)
(-) reserva para contingências (constituída)
(+) reversão de reserva de contingências
(=) lucro líquido ajustado antes da reserva de lucros a realizar
11.000
(625)
(1.875)
5.500
14.000
(x) 50 % (ou percentual definido no estatuto)
(=) Dividendo obrigatório
(+) dividendo obrigatório
(-) parcela realizada do LLE
(=) Reserva de lucros a realizar
7.000
7.000
(1.000)
6.000
Reserva de Lucros a Realizar
A fim de identificar-se o valor da reserva de lucros referente a cada espécie de
lucros a realizar pode-se aplicar uma regra de três.
a) apuração da parcela referente a ganho com equivalência patrimonial
$ 6.000 x 60% (6.000 / 10.000) = $ 3.600
b) apuração da parcela referente a lucro na venda a longo prazo
$ 6.000 x 40% (4.000 / 10.000) = $ 2.400
Registro contábil da constituição da reserva de retenção de lucros
Lucros acumulados
6.000
Reserva de Lucros a Realizar
Reserva de Lucros a Realizar
Vendas a longo prazo
Equivalência patrimonial
2.400
3.600
Reserva de Lucros a Realizar
Exemplo de cálculo da RLR com saldo negativo
Ganho com equivalência patrimonial
Lucro venda – LP
(=) Total de lucros a realizar
6.000 60,00%
4.000 40,00%
10.000 100,00%
(+) Lucro líquido do exercício
(-) ganhos com equivalência patrimonial
(-) lucro nas vendas a longo prazo
(=) parcela realizada do lucro líquido do exercício
17.800
(6.000)
(4.000)
7.800
(+) lucro líquido do exercício
(-) prejuízos acumulados ajustados
(-) reserva legal (constituída)
(-) reserva para contingências (constituída)
(+) reversão de reserva de contingências
(=) lucro líquido ajustado antes da reserva de lucros a realizar
17.800
(1.300)
(625)
(1.875)
14.000
(x) 50 % (ou percentual definido no estatuto)
(=) Dividendo obrigatório
(+) dividendo obrigatório
(-) parcela realizada do LLE
(=) Reserva de lucros a realizar
7.000
7.000
(7.800)
(800)
Quando o saldo é negativo, não existe registro contábil porque a lei fala em excesso de dividendo
obrigatório sobre a parcela realizada de lucro líquido do exercício e não em insufuciência.
Realização da Reserva de Lucros a realizar
A realização da reserva de lucros a realizar se dará em função
de sua origem por: ganhos com equivalência patrimonial ou lucro na
venda a longo prazo.
Originária de lucro na venda a longo prazo:
Deverá ser realizada à medida que os direitos oriundos dessa
venda a longo prazo (contas a receber – LP) forem sendo
transferidos para o ativo circulante.

Originária de ganhos com equivalência patrimonial:
A realização da reserva de lucros a realizar, nesse caso, se dará
quando a empresa receber dividendos desses investimentos ou
quando aliená-los.

Realização da Reserva de Lucros a realizar
Cálculo da realização da reserva de lucros a realizar originária de lucro na venda a longo prazo
Venda a prazo em 31-12-x0
Lucro na venda (50%)
Forma de recebimento (3 prestações anuais)
Parcela em 31-12-x1
Parcela em 31-12-x2
Parcela em 31-12-x3
7.200
3.600
total ano
2.400
2.400
2.400
lucro
1.200
1.200
1.200
Realização da Reserva de Lucros a realizar
Registro contábil da realização da reserva de retenção de lucros originária de lucro na venda a longo prazo
Reserva de Lucros a
Realizar
Lucros acumulados
(2)
2.400
1200 (5)
Vendas a longo prazo
(5)
1.200
2.400 (2)
CMV
(2)
Bancos
3.600
(3)
2.400
(si)
8.000
1.200
Clientes a Longo
prazo
(1)
4.800
Clientes
2400 (4)
(1)
2.400
(4)
2.400
2.400
Receita de Vendas
2.400 (3)
2.400
(1)
Pela venda a prazo em 31-12-x0 $ 7.200 e apropriação do CMV $ 3.600
(2)
Pela constituição da reserva de lucros a realizar em 31-12-x0
(3)
Pelo recebimento das prestações referentes a X1
(4)
Pela reclassificação de longo para curto prazo (31-12-x1)
(5)
Pela realização da reserva de lucros a realizar em 31-12-x1 $ 1.200 ($ 2.400 ÷ 2)
7.200 (1)
Estoques
4.400
3.600 (1)
Realização da Reserva de Lucros a realizar
Registro contábil da realização da reserva de lucros a realizar originária de ganhos com equivalência patrimonial
Reserva de Lucros a Realizar
Lucros acumulados
750 (2) (2)
(2)
Equivalência patrimonial
750
Pela realização da reserva de lucros a realizar $ 750
3.000 (si)
Limite da constituição de reservas e
retenção de lucros
O art.198 da Lei das S/A estabelece:
A destinação dos lucros para a constituição das reservas de que
trata o art. 194 e a retenção nos termos do art. 196 não poderão ser
aproveitadas, em cada exercício, em prejuízo da distribuição do
dividendo obrigatório (art.202).
A constituição da reserva estatutária e a da reserva de retenção
de lucros só pode ser aprovada após a distribuição dos dividendos
obrigatórios, o que implica dizer que elas somente serão
constituídas se houver lucro remanescente após o pagamento do
dividendo obrigatório.
Limite do saldo das reservas de lucros
O art. 199 da Lei das S/A alterado pela Lei nº 11.638/07
estabelece:
O saldo das reservas de lucros, exceto as para contingências,
para incentivos fiscais e de lucros a realizar, não poderá ultrapassar
o capital social; atingido esse limite, a assembléia deliberará sobre
a aplicação do excesso na integralização ou no aumento do capital
social, ou na distribuição de dividendos.
A principal finalidade desse limite é evitar a acumulação
excessiva de reservas de lucros, uma vez que o saldo dessas
reservas não poderá ultrapassar capital social. Atingindo esse
limite, a assembléia deliberará sobre a aplicação do excesso na
integralização ou no aumento do capital social, ou na distribuição de
dividendos sobre esse excesso.
Dividendo obrigatório I
Art. 202 da Lei das S/A, alterado pela Lei 10.303/01:
Os acionistas têm direito de receber como dividendo obrigatório, em cada
exercício, a parcela dos lucros estabelecida no estatuto ou, se este
for omisso, a importância determinada de acordo com as seguintes
normas:
I – metade do lucro líquido do exercício diminuído ou acrescido dos
seguintes valores:
a)
b)
Importância destinada à constituição da reserva legal (art. 193); e
Importância destinada à formação da reserva para contingência (art. 195), e
reversão da mesma reserva formada em exercícios anteriores;
II – o pagamento do dividendo determinado nos termos do inciso I poderá
ser limitado ao montante do lucro líquido do exercício que tiver sido
realizado, desde que a diferença seja registrada como reserva de
lucros a realizar;
III – Os lucros registrados na reserva de lucros a realizar, quando
realizados e se não tiverem sido absorvidos por prejuízos em
exercícios subseqüentes, deverão ser acrescidos ao primeiro
dividendo declarado após a realização.
Dividendo obrigatório II
O dividendo obrigatório é devido a todas as ações,
ordinárias ou preferenciais. Visa evitar que lucros sejam
retidos indefinidamente pela companhia em detrimento
da distribuição de dividendos.
A lei 10.303/02 permite que o dividendo obrigatório
seja fixado livremente no estatuto da companhia ou, na
sua omissão representará 50% do lucro líquido ajustado
nos termos do art. 202 da Lei das S/A.
Dividendo obrigatório III
Cálculo do dividendo obrigatório de acordo com o texto legal:
(+) lucro líquido do exercício
(-) prejuízos acumulados ajustados
(-) reserva legal (constituída)
(-) reserva para contingências (constituída)
(+) reversão de reserva de contingências
(=) lucro líquido ajustado antes da reserva de lucros a realizar
(x) 50 % (ou percentual definido no estatuto)
(=) Dividendo obrigatório antes da RLR
(-) Reserva de lucros a realizar (constituída)
(+) Realização da reserva de lucros a realizar
(=) Dividendo obrigatório
Dividendo obrigatório – estatuto omisso
(+)
(-)
(-)
(-)
(+)
(=)
Lucro líquido do exercício
Prejuízos acumulados
Reserva legal - constituída
Reserva p/ contingência constituída
Reversão Res. p/ contingência
Lucro líquido ajustado antes da RLR
(x)
50,00%
(-) Res. Lucros a realizar constituída
(+) Realização RLR
(=) Dividendo obrigatório
Dividendo obrigatório por ação
11.200
(5.940)
(560)
(2.000)
800
3.500
1.750
1.000
2.750
2.750
9.000
=
0,3056
Outros critérios de cálculo
Art. 202, § 1º. – o estatuto poderá estabelecer o dividendo como
percentagem do lucro ou do capital social, ou fixar outros critérios
para determiná-lo, desde que sejam regulados com precisão e
minúcia e não sujeitem os acionistas minoritários ao arbítrio dos
órgãos de administração ou da maioria.
Pode o estatuto atribuir dividendos com base de cálculo distinta
do lucro líquido ajustado, tais como,
 porcentagem do capital social
 dividendos com valores fixos por ação
 outros critérios estabelecidos pelos acionistas, desde que
exaustivamente regulados no estatuto, e que sejam eqüitativos e
não arbitrários.
Obrigatoriedade do dividendo de 25% do LLA
Art. 202, § 2o – quando o estatuto for omisso e a AGO/E
deliberar alterá-lo para introduzir norma sobre a matéria, o
dividendo obrigatório não poderá ser inferior a 25% do LLA nos
termos do inciso I deste artigo.
Assim, as empresas constituídas a partir da vigência da Lei
6404/76 poderão fixar livremente em seu estatuto o quantum de
dividendo obrigatório, não ficando, portanto limitado ao mínimo de
25% do LLA.
Entretanto, as companhias existentes antes da sua vigência,
cujo estatuto era omisso, deveriam regular um dividendo obrigatório
livremente (mas, os acionistas dissidentes poderiam se retirar
sendo reembolsados, caso não o fizesse com base em 25% do
LLA) até 15-02-1978.
Não distribuição do dividendo obrigatório
O § 4º do art. 202 determina que o
será obrigatório no exercício em que
administração informarem à assembléia
ser ele incompatível com a situação
companhia.
dividendo não
os órgãos da
geral ordinária
financeira da
Reserva especial – dividendo obrigatório
De acordo com o parágrafo 5º do art. 202, os dividendos que
deixarem de ser distribuídos nos termos do § 4o serão lançados
como reserva especial e, se não forem absorvidos por prejuízos
em exercícios subseqüentes, deverão ser pagos como dividendo
assim que a situação financeira permitir.
Registro contábil da reserva especial de dividendo obrigatório
Lucros acumulados
1.300
Reserva especial
Dividendo obrigatório
1300
Dividendo de ação preferencial
Espécies de dividendos preferenciais:





Dividendo preferencial fixo;
Dividendo preferencial mínimo;
Dividendo preferencial fixo e cumulativo;
Dividendo preferencial mínimo e cumulativo;
Dividendo preferencial com prioridade no reembolso de capital.
DEMONSTRAÇÃO DE LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS
Exercício findo em 31-12-X1
Saldo no início do período
(+/-) Ajustes de Exercícios anteriores
( = ) Saldo ajustado
( + ) Reversões de Reservas
Reserva de Contingências
Reserva de Lucros a Realizar
Reserva de Reavaliação
( - ) Tributos s/ Reserva de Reavaliação
Lucro Líquido do Exercício
( = ) Saldo à disposição da Assembléia Geral Ordinária / Extraordinária
( - ) Destinações
Reserva Legal
Dividendo Preferencial
Reserva de Lucros a Realizar
Reserva de incentivos fiscais
Reserva de Contingências
Dividendo Ordinário
Reserva Estatutária
Reserva de Retenção de Lucros
( = ) Saldo no Final do Período