FACULDADE LOURENÇO FILHO
BACHARELADO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS
RAFAEL BARROS ANDRADE DA SILVA
A INFLUÊNCIA DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA DO ICMS NO
CUSTO DAS MERCADORIAS EM UMA EMPRESA DO SEGMENTO
DE COMÉRCIO DE EQUIPAMENTOS DE TELECOMUNICAÇÕES
FORTALEZA, 2010
ii
RAFAEL BARROS ANDRADE DA SILVA
A INFLUÊNCIA DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA DO ICMS NO
CUSTO DAS MERCADORIAS EM UMA EMPRESA DO SEGMENTO
DE COMÉRCIO DE EQUIPAMENTOS DE TELECOMUNICAÇÕES
Monografia apresentada ao curso de Ciências
Contábeis como requisito parcial necessário
à obtenção do grau de Bacharel em Ciências
Contábeis da Faculdade Lourenço Filho.
Orientação: Profa. Esp. Christiane Sousa
Ramos.
FORTALEZA, 2010
iii
RAFAEL BARROS ANDRADE DA SILVA
A INFLUÊNCIA DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA DO ICMS NO CUSTO
DAS MERCADORIAS EM UMA EMPRESA DO SEGMENTO DE
COMÉRCIO DE EQUIPAMENTOS DE TELECOMUNICAÇÕES
Monografia Apresentada ao curso de Bacharelado em Ciências Contábeis da Faculdade
Lourenço Filho, como parte dos requisitos necessários à obtenção do grau de Bacharel em
Ciências Contábeis.
Aprovada em: _____/____/_____
Composição da Banca Examinadora:
_______________________________________
Profa. Esp. Christiane Sousa Ramos - UNIFOR
(Orientadora)
_______________________________________
Prof. Ms. Cristiano Melo Reinaldo - UFC
(Examinador)
_______________________________________
Prof. Ms. José da Silva Barros - UFC
(Examinador)
_______________________________________
Prof. Wagner Viana Dantas
Coordenador do Curso
Conceito: __________
iv
À Deus Jeová, que é a razão de
tudo que eu tenho e sou. Por me dar
capacidade de alcançar meus objetivos.
À minha esposa, minha maior incentivadora.
v
AGRADECIMENTOS
Ao Poderoso Deus, por quem sou apaixonado. Por ser três ao mesmo tempo, sendo o Grande
Deus Pai que cuida de mim todos os dias, dando força, sabedoria e amor incondicional; sendo
o Filho Jesus Cristo, meu Grande Amigo, que com seu exemplo me dá motivação de imitar o
seu caráter; e sendo o Grande Consolador, Espírito Santo, que me orienta todos os dias a
trilhar no melhor caminho. A Quem eu devo tudo que já conquistei;
À minha esposa, Amanda, que eu tanto amo e sou grato pelo amor, companheirismo, amizade
e cumplicidade. Quem eu me inspiro no caráter e personalidade. Por ser meu alicerce nos
momentos mais difíceis. Pelo apoio e motivação em tudo que eu faço;
Aos meus pais, pelo amor e dedicação na minha educação e toda minha família pelo
incentivo;
À professora Christiane Ramos, pela atenção e disponibilidade em compartilhar seu
conhecimento no decorrer do Curso e em especial neste estudo;
Aos professores da banca examinadora, pela disponibilidade em ler e avaliar este estudo;
A todos os colegas de turma, pela parceria e amizade;
Aos colegas de trabalho na empresa ARM Telecomunicações, que contribuíram na coleta das
informações para o estudo;
E a todos aqueles que de maneira direta ou indireta me apoiaram e incentivaram na conquista
de mais uma etapa na minha vida.
vi
“O temor do Senhor é a instrução da sabedoria, e a
humildade precede a honra.”
Provérbios 15.33
vii
RESUMO
Este estudo monográfico intitulado “A Influência da Substituição Tributária do ICMS no
custo das Mercadorias em uma Empresa do Segmento de Comércio de Equipamentos de
Telecomunicações” tem como objetivo realizar uma pesquisa sobre o instituto tributário,
chamado Substituição Tributária adotado pelo Governo na cobrança do ICMS e apresentar
sua influência nos custos das mercadorias de uma empresa no ramo do comércio de
equipamentos de telecomunicação. Para desenvolvimento do referido estudo, utilizou-se
primeiramente o método de pesquisa bibliográfica com o objetivo de apresentar os conceitos
dos vários elementos que compõem a substituição tributária, através de livros e artigos que
abordam este assunto. Dentre os autores, destacamos: Ferreira Neto (2010), Nichele (2010),
Mariano (2010), Werneck (2010), Bezerra (2010). Foi pesquisada a legislação que instituiu o
ICMS e o regime de substituição tributária, onde consta as normas e exigências definidas pelo
Governo. Também foi utilizado o método de estudo de caso na empresa ARM
Telecomunicações e Serviços de Engenharia Ltda., que comercializa equipamentos de
telecomunicação sujeitos ao regime de substituição tributária em alguns estados. Em um dos
estados que a empresa atua (Santa Catarina) é utilizada a cobrança do ICMS na modalidade
tributária estudada. Para isso, foi analisada a legislação específica do Estado de Santa Catarina
no ramo de telecomunicação. O trabalho está dividido em quatro capítulos. O primeiro
capítulo apresenta um histórico das normas reguladoras da substituição tributária. O segundo
capítulo refere-se aos conceitos do ICMS, da substituição tributária e seus elementos, como
também a legislação específica deste regime no âmbito federal e no estado de Santa Catarina.
O terceiro capítulo aborda sobre a metodologia de pesquisa utilizada no estudo. O quarto
capítulo apresenta o estudo de caso feito na empresa do ramo do comércio de equipamentos
de telecomunicação, mostrando a influência do ICMS/ST no processo de aquisição e venda de
mercadorias. Também foi apresentado um comparativo da cobrança do ICMS na tributação de
substituição tributária da filial de Santa Catarina em relação à tributação normal realizada em
outra filial do Estado do Paraná. Após todo o estudo realizado, foi possível constatar que a
substituição tributária influencia sim no custo das mercadorias, deixando mais oneroso. E
quando as duas tributações são comparadas, observa-se que a carga tributária efetiva é maior
na tributação de substituição tributária. Por conseqüência, na comparação dos resultados a
margem operacional é menor na tributação de substituição tributária sendo menos lucrativa
que a tributação normal. Isso leva a concluir que o regime de substituição tributária beneficia
em maior proporção o Sujeito Ativo facilitando na cobrança do tributo ao Sujeito Passivo.
Palavras-chave: ICMS. Substituição Tributária. Custo. Telecomunicação.
viii
ABSTRACT
This monographic study entitled "The Influence of Tax Substitution of ICMS in the cost of
goods in a Business Segment of Trade of Telecommunications Equipment" aims to conduct a
research institute on the tax, called Tax Replacement adopted by the Government in collecting
the ICMS and present its impact on costs of goods from a company in the sector of trade in
telecommunications equipment. For development of this study, we used the first method of
literature with the aim of presenting the concepts of the various elements that make up the tax
substitution, through books and articles on this subject. Among the authors point out: Ferreira
Neto (2010), Nichele (2010), Mariano (2010), Werneck (2010), Bezerra (2010). Was searched
for law imposing the ICMS and the tax substitution, which indicates the standards and
requirements set by the Government. Also, the method of case study at company ARM
Telecommunications and Engineering Services Ltda., Which sells telecommunications
equipment subject to the tax substitution in some states. And one of the states where the
company operates (Santa Catarina) is used in the ICMS tax modality studied. For this we
analyzed the specific laws of the State of Santa Catarina in the field of telecommunication.
The work is divided into four chapters. The first chapter presents a history of the rules
governing the tax substitution. The second chapter refers to the concepts of the ICMS, the tax
substitution and its elements, as well as the specific legislation for this scheme at the federal
and the state of Santa Catarina. The third chapter focuses on the research methodology used in
the study. The fourth chapter presents a case study done in the company of the branch of trade
in telecommunications equipment, showing the influence of ICMS / ST in the purchase and
sale of goods. Also presented was a comparative collection of the ICMS tax replacement tax
affiliate of Santa Catarina in relation to normal taxation held in another branch of the State of
Parana. After all this study, we determined that the tax substitution effect but in the cost of
goods, leaving more costly. And when the two taxes are compared, it is observed that the
effective tax burden is higher in the taxation of tax substitution. Consequently, comparing
results at the operating margin is lower in the taxation of tax replacement is less profitable
than the normal taxation. This leads to the conclusion that the tax substitution benefit in
greater proportion in the Subject Assets facilitating collection of the tax to the Taxpayer.
Keywords: ICMS. Tax Replacement. Cost. Telecommunication.
ix
LISTA DE FIGURAS
Figura 1: Substituição Tributária Regressiva
.......................................................... 24
Figura 2: Substituição Tributária Concomitante .......................................................... 25
Figura 3: Substituição Tributária Progressiva
.......................................................... 25
x
LISTA DE TABELAS
TABELA 1: Custo de aquisição para o produto na tributação Normal
........................
42
...................
43
......................................
44
TABELA 2: Custo de aquisição do frete rodoviário na tributação Normal
TABELA 3: Preço de venda do produto na tributação Normal
TABELA 4: Custo de aquisição para o produto na tributação de Substituição Tributária
45
TABELA 5: Custo de aquisição do frete na tributação de Substituição Tributária
........ 46
TABELA 6: Preço de venda do produto na tributação de Substituição Tributária
........
47
xi
LISTA DE QUADROS
Quadro 1: Comparativo ICMS Normal X ICMS Substituição Tributária
...................
49
Quadro 2: Comparativo da Carga tributária efetiva na tributação Normal X Substituição
Tributária
......................................................................................................................
Quadro 3: Comparativo das margens operacionais da Filial PR x SC
...................
49
51
xii
LISTA DE SIGLAS
ICMS:
Imposto de Circulação de Mercadorias e Serviços
ST:
Substituição Tributária
CFB:
Constituição Federal Brasileira
CTN:
Código Tributário Nacional
LC:
Lei Complementar
ADCT:
Ato das Disposições Constitucionais Transitórias
RICMS/SC: Regulamento do ICMS do Estado de Santa Catarina
RICMS/PR: Regulamento do ICMS do Estado do Paraná
CCICMS:
Cadastro de Contribuinte do ICMS
GNRE:
Guia Nacional de Recolhimento de Tributos Estaduais
DARE:
Documento de Arrecadação de Receitas Estaduais
NCM /SH:
Nomenclatura Comum do Mercosul / Sistema Harmonizado
MVA:
Margem de Valor Agregado
ALQ:
Alíquota
IPI:
Imposto sobre Produto Industrializado
BC:
Base de Cálculo
CTRC:
Conhecimento de Transporte Rodoviário de Cargas
NF:
Nota Fiscal
DRE:
Demonstração de Resultado do Exercício
MO:
Margem Operacional
CMV:
Custo das Mercadorias Vendidas
LL:
Lucro Líquido
LB:
Lucro Bruto
13
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO
........................................................................................................
14
1 HISTÓRICO DAS NORMAS REGULADORAS DA SUBSTITUIÇÃO
TRIBUTÁRIA NO BRASIL
...................................................................................
17
2 CONCEITOS BÁSICOS SOBRE A SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA NO ICMS
22
2.1 Definições sobre o ICMS
22
.....................................................................................
2.2 Definições de Substituição Tributária no ICMS
...................................................
22
...................................................................
23
.......................................................................
26
2.2.1 Espécies da Substituição Tributária
2.2.2 Sujeitos da Obrigação Tributária
2.3. Legislação aplicada na Substituição Tributária
2.3.1 Legislação Federal
...................................................
28
.............................................................................................
28
2.3.2 Legislação Estadual de Santa Catarina
..............................................................
30
2.3.3 Legislação específica no segmento do comércio de equipamentos de
Telecomunicação
.........................................................................................................
33
..................................................................................................
35
3 METODOLOGIA
3.1 Quanto aos objetivos
.............................................................................................
3.2 Quanto aos procedimentos
....................................................................................
3.3 Quanto à abordagem do problema
35
35
......................................................................
36
3.4 Método de Pesquisa ................................................................................................
36
4 A SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA NO ICMS APLICADA EM UMA EMPRESA
NO SEGMENTO DE COMÉRCIO DE EQUIPAMENTOS DE
TELECOMUNICAÇÃO
4.1 Histórico da empresa
...........................................................................................
38
.............................................................................................
38
4.2 Dados do estudo sobre a empresa, e do produto analisado
.................................
4.3 A formação do preço da mercadoria vendida com base nos custos
4.3.1 O Custo da Mercadoria com o ICMS Normal
39
...................
41
...................................................
41
4.3.2 O Custo da Mercadoria com o ICMS Substituição Tributária
.........................
45
4.4 O Impacto Financeiro da Substituição Tributária do ICMS no custo das mercadorias
vendidas
.......................................................................................................................
50
....................................................................................
53
...................................................................
55
CONSIDERAÇÕES FINAIS
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
14
INTRODUÇÃO
Os governos têm o dever de arrecadar impostos de forma eficaz e racional e,
dispondo de recursos, bem servir à sociedade através de serviços básicos e manter em
funcionamento a sua estrutura organizacional. Um dos tributos frutos da arrecadação que tem
trazido retorno para o governo é o ICMS Substituição Tributária. Este regime de tributação
consiste em um contribuinte, chamado de substituto, efetuar o pagamento do tributo em
substituição a outro contribuinte chamado substituído.
A razão pelas quais o fisco escolheu este meio de arrecadação de tributos através de
terceiros, e não do próprio contribuinte, está no fato de haver uma maior simplificação, uma
maior concentração do fisco em um universo menor de contribuintes, redução dos custos
operacionais e simplificação das operações subseqüentes, possibilitando um melhor
gerenciamento das informações entre as unidades federativas e uniformização da legislação
tributária quando os Estados firmam acordo para a substituição tributária interestadual.
Diante deste exposto, o objeto desse estudo será o instituto do ICMS Substituição
Tributária e sua aplicação para as empresas no segmento do comércio de equipamentos de
telecomunicação.
A empresa utilizada como estudo de caso será a ARM Telecomunicações e Serviços
de Engenharia Ltda., com matriz situada no Estado do Ceará. A empresa possui 19 filiais
situadas em 16 estados do país.
O período a ser utilizado no estudo serão os meses de Outubro a Novembro de 2010,
isso se deve ao fato da ARM Telecomunicações e Serviços de Engenharia Ltda., no segundo
semestre de 2010, ter inserido no seu cadastro nacional de pessoa jurídica a atividade
econômica de comércio varejista de equipamentos de telecomunicação.
Foi identificado que o ICMS incidente nas operações deste tipo de mercadoria está
sujeita ao Regime de Substituição Tributária em alguns estados, por este motivo a filial do
Estado de Santa Catarina foi escolhida como objeto de estudo.
Diante desta mudança no aspecto tributário da empresa, aparece o seguinte
questionamento: Qual a influência da substituição tributária no custo da mercadoria em
uma empresa do segmento de comércio de equipamentos de telecomunicação?
15
O trabalho tem como objetivo geral analisar a influência da substituição tributária no
custo da mercadoria e verificar o impacto tributário gerado na empresa por esse regime de
arrecadação do fisco.
Como objetivos específicos, apresentamos:
1. Apresentar as definições dos vários elementos constitutivos da substituição
tributária;
2. Mostrar o amparo legal do Estado de Santa Catarina para a prática do ICMS
Substituição Tributária;
3. Analisar a legislação específica estadual do ICMS para as empresas no segmento
de comércio de equipamentos de telecomunicação;
4. Demonstrar através de um estudo de caso como funciona o regime de substituição
tributária numa empresa do segmento de comércio de equipamentos de telecomunicação e
analisar como tal regime influencia no custo da mercadoria.
A função de arrecadar tributos pelo fisco é por demais complexa em função do
dinamismo do sistema tributário, decorrente das mudanças econômicas, bem como do
universo de contribuintes submetidos às regras, o que torna a ação fiscalizadora por demais
espinhosa, restando ao ente tributante a adoção de técnicas que simplifique sua missão
constitucional no exercício de sua competência.
Uma das técnicas utilizadas pelo Estado no desempenho de suas funções fiscais, para
agilizar e simplificar o processo de arrecadação e fiscalização nesses casos denomina-se
Substituição Tributária.
Para a sociedade, o sistema da substituição tributária é uma importante ferramenta
utilizada pelo Estado no sentido de ampliar sua base de arrecadação, facilitando a fiscalização
e diminuindo a sonegação de impostos, gerando receitas para benefícios à sociedade.
Para os contribuintes, a substituição tributária centraliza o recolhimento do imposto
devido por terceiros no contribuinte substituto, facilita a fiscalização e estimula a igualdade na
tributação, impedindo a concorrência desleal entre contribuintes que recolhem e os que não
recolhem regularmente seus tributos.
Com o ICMS/ST, as operações comerciais ganham agilidade e simplicidade na
emissão de documentos fiscais e escrituração dos livros, além de atenuar distorções e
concorrências entre contribuintes do mesmo ramo de atividade.
16
Diante do exposto, vê-se a importância de avaliar, como contribuinte, os impactos
não somente positivos, mas analisar a influências dessa forma de tributação para o estudo em
questão, tomando-se por base o estudo a ser realizado na empresa ARM Telecomunicações e
Serviços de Engenharia Ltda.
Dá-se a importância deste estudo como referência acadêmica, por haver poucos
estudos específicos sobre o assunto.
Quanto à metodologia, o presente trabalho será elaborado através de pesquisa
bibliográfica e estudo de caso. A pesquisa bibliográfica tem como principal fonte as
publicações em legislações, livros, artigos e internet.
Inicialmente, será realizada uma pesquisa bibliográfica nas legislações constitutivas
do regime de substituição tributária. Também será pesquisada a legislação do Estado de Santa
Catarina referente ao estudo do ICMS na Substituição Tributária. E também será estudada a
legislação específica das empresas no segmento de comércio de equipamentos de
telecomunicação no Estado de Santa Catarina.
Em seguida, será realizado um levantamento de dados documentais da empresa
ARM Telecomunicações e Serviços de Engenharia Ltda., no período escolhido.
Por fim, será analisada a influência dessa forma de tributação no custo da mercadoria
através do estudo de caso para demonstrar o objetivo geral do trabalho monográfico.
O trabalho será dividido em quatro capítulos. O primeiro capítulo apresentará um
histórico das normas reguladoras da substituição tributária, desde a Constituição Federal até a
“Lei Kandir”. O segundo capítulo irá mostrar os conceitos do ICMS, da substituição tributária
e seus elementos, como também a legislação específica deste regime no âmbito federal e no
estado de Santa Catarina. O terceiro capítulo abordará sobre a metodologia de pesquisa
utilizada no estudo. O quarto capítulo apresentará o estudo de caso feito na empresa ARM
Telecomunicações e Serviços de Engenharia Ltda., que é do ramo do comércio de
equipamentos de telecomunicação, mostrando a influência do ICMS Substituição Tributária
no processo de aquisição e venda de mercadorias. E através de comparativos serão analisados
os regimes de tributação na substituição tributária e na tributação normal, com o objetivo de
constatar qual a influência da substituição tributária no custo das mercadorias.
17
1 HISTÓRICO DAS NORMAS REGULADORAS DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA
NO BRASIL
Historicamente, a Substituição Tributária é um instituto jurídico-tributário de origem
antiga. Mariano, Werneck e Bezerra (2010) mencionam que estudiosos acreditam na
utilização da sujeição passiva por substituição desde a época romana, outros afirmam que o
surgimento aconteceu na Europa no fim do século XVIII.
Para os autores, no Brasil, o início da prática da sujeição passiva por substituição
tributária está relacionado ao surgimento do ICMS, fruto da necessidade de viabilizar sua
criação e cobrança.
Na Constituição Federal de 1946, no artigo 19, inciso IV, foi delegada às unidades
federadas a competência para criar o imposto sobre vendas e consignações.
Artigo 19. Compete aos Estados decretar impostos sobre:
[...]
IV – vendas e consignações efetuadas por comerciantes e produtores, inclusive
industriais, isenta, porém, a primeira operação do pequeno produtor, conforme o
definir a lei estadual; [...] (BRASIL/CFB, on-line)
Com a nova Carta Magna de 1967, no artigo 24, inciso II, atribui-se competência aos
Estados e o Distrito Federal para criar imposto sobre operações relativas à circulação de
mercadorias:
Artigo 24. Compete aos Estados e ao Distrito Federal decretar impostos sobre:
[...]
II – operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive lubrificantes e
combustíveis líquidos, na forma do artigo 22, § 6º, realizadas por produtores,
industriais e comerciantes. (BRASIL/CFB, on-line)
Com o passar dos anos, o governo foi intensificando a cobrança de impostos e
especificando cada imposto correspondentemente a cada ramo de atividade referente ao
comércio e indústrias.
18
Porém, pela Emenda Constitucional nº 1 de 1969, no artigo 23, § 4º, foi delegada à
Lei Complementar a competência para criar outras categorias de contribuintes para o antigo
Imposto Estadual sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias (ICM): “Artigo 23.
[...]: § 4º Lei Complementar poderá instituir, além das mencionadas no item II, outras
categorias de contribuintes, daquele imposto”. (BRASIL, on-line)
O item II mencionado no parágrafo 4º, cita como categorias de contribuintes os
produtores, os industriais e os comerciantes. Essa abertura para a instituição de outras
categorias de contribuintes influenciou futuramente na criação de categorias como os
prestadores de serviços de transportes de mercadorias e de serviços de comunicação,
caracterizando o atual Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e
sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação
– ICMS.
A fundamentação legal do regime de substituição tributária somente foi inaugurada
com a Lei nº 5.172, de 25.10.1966, o denominado Código Tributário Nacional (CTN), no seu
artigo 128, que definiu a figura da responsabilidade tributária por substituição:
Artigo. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo
expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao
fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte
ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da
referida obrigação. (BRASIL/CTN, on-line)
Pode-se observar nos termos do artigo citado acima, a característica principal da
prática da substituição tributária, que é a atribuição da responsabilidade do recolhimento do
imposto a outra pessoa que está relacionada à operação e não àquele que praticou o fato
gerador.
É possível verificar no artigo 58, § 2º do CTN, nas disposições sobre o antigo
Imposto Estadual sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias (ICM), a previsão
da substituição tributária:
Artigo 58. [...]
[...]
§ 2º A lei pode atribuir a condição de responsável:
I – ao comerciante ou industrial, quanto ao imposto devido por produtor pela saída
de mercadoria a eles destinada;
II – ao industrial ou comerciante atacadista, quanto ao imposto devido pelo
comerciante varejista, mediante acréscimo, ao preço da mercadoria a ele remetida,
19
de percentagem não excedente de 30% (trinta por cento) que a lei estadual fixar. [...]
(BRASIL/CTN, on-line)
Vale ressaltar que no artigo acima citado, já ficam evidenciadas as duas espécies da
substituição tributária, mais precisamente no inciso I a substituição tributária regressiva, e no
inciso II, a substituição tributária progressiva. No próximo capítulo veremos suas definições
de forma mais detalhada.
Mais tarde, o Decreto-Lei nº 406, de 31.12.1968, revogou expressamente os referidos
dispositivos em seu artigo 13. Todavia, ainda, por intermédio da Lei Complementar nº 44, de
07.12.1983, nos termos das alterações promovidas por conta da inclusão dos §§ 9º e 10 ao art.
2º, e da modificação da redação do artigo 6º e seus §§ 3º e 4º, dispôs novamente a figura do
responsável tributário por substituição.
Art. 2º [...]
[...]
§ 9º Quando for atribuída a condição de responsável, acrescido da margem
comerciante atacadista ou ao produtor, relativamente ao imposto devido pelo
comerciante varejista, à base de cálculo do imposto será:
a) o valor da operação promovida pelo responsável, acrescido da margem
estimada de lucro do comerciante varejista obtida mediante aplicação de percentual
fixado em lei sobre aquele valor;
b) o valor da operação promovida pelo responsável, acrescido da margem de
lucro atribuída ao revendedor, no caso de mercadoria com preço de venda, máximo
ou único, marcado pelo fabricante ou fixado pela autoridade competente.
§ 10 Caso a margem de lucro efetiva seja normalmente superior à estimada na forma
da alínea “a” do parágrafo anterior, o percentual ali estabelecido será substituído
pelo que for determinado em convênio celebrado na forma do disposto no parágrafo
6º do artigo 23 da Constituição Federal.
[...]
Art. 6º [...]
[...]
§ 3º A lei estadual poderá atribuir a condição de responsável:
a) ao industrial, comerciante ou categoria de contribuinte, quanto ao imposto
devido na operação ou operações anteriores promovidas com mercadoria ou seus
insumos;
b) ao produtor ou industrial ou comerciante atacadista, quanto ao imposto devido
pelo comerciante varejista;
c) ao produtor ou industrial ou comerciante atacadista, quanto ao imposto devido
pelo atacadista e pelo comerciante varejista;
d) aos transportadores, depositário e demais encarregados da guarda ou
comercialização de mercadorias.
20
§ 4º Caso o responsável e o contribuinte substituído esteja estabelecido em Estados
diversos, à substituição dependerá de convênios entre os Estados interessados. [...]
(BRASIL, on-line)
A LC nº 44/83 ratifica a delegação de competência dos Estados a atribuírem a
terceiros a condição de responsável tributário, além disso, essas condições foram
especificadas de forma mais detalhada, mencionando as categorias dos contribuintes e as
espécies da prática de sujeição passiva por substituição.
Com a promulgação da atual Constituição Federal de 1988, foi disposta no artigo
155, § 2º, XII, “b”, a necessidade da criação de uma lei complementar que atribuísse a
competência para dispor sobre substituição tributária, dentro do prazo de 60 dias da data da
promulgação. No entanto, o artigo 34, § 8º do Ato das Disposições Constitucionais
Transitórias (ADCT), atribuiu aos Estados e o Distrito Federal que criassem normas de
regulamentação da substituição tributária, caso não fosse criada a lei complementar necessária
para instituir o ICMS dentro do prazo estipulado.
Desta forma, os Estados e o Distrito Federal firmaram o Convênio ICM nº 66 de
1988, que institui provisoriamente o Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de
Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicação – ICMS, onde nos incisos I e II do artigo 25 no Anexo Único, é disposta a
condição do substituto tributário:
Art. 25 A lei poderá atribuir a condição de substituto tributário a:
I - industrial, comerciante ou outra categoria de contribuinte, pelo pagamento do
imposto devido na operação ou operações anteriores;
II - produtor, extrator, gerador, inclusive de energia, industrial, distribuidor,
comerciante ou transportador, pelo pagamento do imposto devido nas operações
subseqüentes; [...] (BRASIL, on-line)
Mesmo assim, a legislação não esclarecia sobre a atribuição do responsável tributário
relativo ao fator gerador das operações subseqüentes, que é a pratica da substituição tributária
progressiva. Isso causou uma grande discussão jurídica acerca da legalidade e
constitucionalidade do instituto, sendo necessário o acréscimo de um dispositivo que tratasse
da substituição tributária progressiva na Constituição.
21
Foi publicada em seguida a Emenda Constitucional nº 3, de 17.03.1993 que
acrescentou o parágrafo 7º ao art. 150 da Lei Maior:
Artigo 150 [...]
[...]
§ 7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de
responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva
ocorrer posteriormente, assegurado a imediata e preferencial restituição da quantia
paga, caso não se realize o fato gerador presumido. (BRASIL, on-line)
A regulamentação da substituição tributária somente veio a concretizar-se por meio
da Lei Complementar nº 87, de 13.09.1996 (Lei Kandir). Logo, pode-se ver que o instituto da
substituição tributária não é novidade, tendo em vista, que somente teve vigência a partir da
atual Constituição.
O objetivo dos Estados e Distrito Federal em relação a prática da substituição
tributária é definida por Mariano, Werneck e Bezerra (2010, p. 21) da seguinte maneira:
Evidente que o regime é conseqüência direta do interesse dos Estados e do Distrito
Federal em estabelecer um sistema de controle de arrecadação mais efetivo, onde o
principal objetivo é a diminuição da evasão fiscal e facilitação do trabalho da
fiscalização, diante da natureza dúbia do ICMS.
Por conta disso, a implementação deste instituto para operações relativas a
determinadas mercadorias ou serviços, bem como sua aplicação dentro de cada Unidade de
Federação, será realizada através de leis em cada respectivo Estado, limitando-se às regras
estabelecidas na Lei Complementar 87/1996. E para que se possa aplicar o regime de
substituição nas operações interestaduais, é necessário que seja criado Convênio ou Protocolo
ICMS entre os Estados envolvidos, regulamentando a aplicação deste regime para cada
situação tributária específica.
No próximo Capítulo veremos de forma mais analítica as definições deste instituto,
suas espécies e sua aplicabilidade.
22
2 CONCEITOS BÁSICOS SOBRE A SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA NO ICMS
2.1 Definições sobre o ICMS
A atual Constituição Federal, em seu artigo 155, inciso II, dá competência aos
Estados e Distrito Federal para criar impostos sobre “operações relativas à circulação de
mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicação, ainda que as operações e prestações se iniciem no exterior”.
A partir daí surge O ICMS (imposto sobre operações relativas à circulação de
mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual, intermunicipal e de
comunicação), onde sua regulamentação constitucional está prevista na Lei Complementar
87/1996 (Lei Kandir).
O Código Tributário Nacional, no seu artigo 4º define:
Art. 4º - A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da
respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la:
I - a denominação e demais características formais adotadas pela lei;
II - a destinação legal do produto da sua arrecadação. (BRASIL/CTN, on-line)
Com base neste fundamento, Carazza et al (2010) classifica o ICMS em uma sigla
que abrange três impostos diferentes, que são: o imposto sobre operações de circulação de
mercadorias; o imposto sobre prestação de serviços de transporte interestadual e
intermunicipal; e o imposto sobre prestação de serviços de comunicação. São três núcleos
distintos de incidência do ICMS, mas todos possuem um “denominador comum” que são os
princípios da não cumulatividade e da seletividade.
2.2 Definições de substituição tributária no ICMS
De acordo com Medeiros (2004, on-line), o regime de substituição tributária é
definido: “Como o próprio nome sugere, esse instituto consiste na atribuição, a determinado
sujeito, a condição de responsável pelo cumprimento da obrigação tributária que normalmente
seria de outro.”
23
Ele também cita que “a substituição tributária simplifica sobremaneira a atividade
fazendária porque permite que o Estado concentre em poucos sujeitos passivos, que são os
substitutos tributários, a responsabilidade de muitos outros, chamados substituídos
tributários”.
Exemplificando a definição, pode-se dizer que em uma operação de comercialização
de mercadorias, quem recolhe o imposto é o remetente vinculado ao fato gerador da operação,
esse chamado de contribuinte substituto, assumindo a responsabilidade do destinatário que
originou o fato, classificado como contribuinte substituído. Desse modo, ocorre o
recolhimento antecipado do imposto, como também a transferência da responsabilidade desse
recolhimento.
2.2.1 Espécies da Substituição Tributária
Como já citado de forma sintética no capítulo anterior, a substituição tributária
divide-se em três espécies ou três tipos de cobrança do recolhimento do imposto. São eles:
a)
Operações Anteriores
Esta espécie é conhecida como “regressiva” ou “substituição tributária para trás”.
Daud (2007, on-line) explica sobre a cobrança do imposto nesta espécie que:
Refere-se a fatos geradores ocorridos anteriormente, ou seja, a lei estipula que o
tributo será recolhido, pelo responsável tributário - substituto - na operação jurídica
seguinte. É este que suporta a carga econômica desta operação jurídica em nome do
substituído.
O imposto não é cobrado na primeira cadeia, ou seja, na venda realizada pelo
produtor. Ocorre o diferimento do lançamento do imposto, que é o adiamento da cobrança do
tributo.
Mariano, Werneck e Bezerra (2010, p. 82) exemplificam que esta situação é aplicada
a insumos de produtos agropecuários, como adubos e rações; resíduos e sucatas, entre outros.
Os autores citam também que:
Com esta espécie, temos um barateamento do processo de industrialização, vez que
a incidência do ICMS somente ocorrerá, em regra, em etapa posterior à circulação,
24
ou seja, na saída do produto fabricado com estes insumos resíduos ou sucatas, por
exemplo.
Veja o exemplo a seguir para melhor entendimento. O produtor de milho vende seu
produto a uma indústria que produz milho enlatado, em flocos, canjicas, e outros derivados. O
pagamento do imposto devido pelo produtor fica diferido para quando houver a saída
subseqüente da indústria para o distribuidor.
PRODUTOR RURAL
INDÚSTRIA
SUBSTITUÍDO
SUBSTITUTO
SEM ICMS
DIFERIMENTO
DISTRIBUIDOR
INCIDÊNCIA DO ICMS
SUBST. TRIBUTÁRIA
FIGURA 1: Substituição Tributária Regressiva
Fonte: Elaboração do próprio autor
b)
Operações Concomitantes
A segunda espécie é chamada de “concomitante”. Conforme Ribeiro Neto (2009, p.
643), as operações concomitantes:
Caracteriza-se esta espécie de substituição tributária pela atribuição da
responsabilidade pelo recolhimento do ICMS a outro contribuinte, e não aquele que
esteja realizando a operação ou a prestação, concomitantemente à ocorrência do fato
gerador.
Este tipo de substituição é aplicado nos serviços de transporte intermunicipal e
interestadual. Neste caso, o contribuinte substituto que é o tomador do serviço, faz a retenção
do ICMS devido, ficando a transportadora na condição de contribuinte substituído. Tal
retenção se dá, no momento do início da prestação, daí chama-se concomitante.
Cassiano et al (2010, p. 357) também menciona que:
A substituição, para ser concomitante, deve ocorrer no mesmo instante em que tem
início ou no mesmo momento em que acontece o fato gerador objeto da substituição,
considerada a conjugação daqueles três elementos normativos antes referidos: a
posição do substituto, o aspecto temporal da norma tributária de substituição e o fato
tributável em relação ao qual a substituição é instituída.
25
Observe no exemplo seguinte, em um serviço de transporte de cargas, onde o fisco
exige do tomador do serviço o pagamento do imposto antecipadamente no início da operação.
TRANSPORTADORA
PRESTADOR DO SERVIÇO
SUBSTITUÍDO
RECOLHIMENTO DO ICMS ST
INDÚSTRIA
TOMADOR DO SERVIÇO
DISTRIBUIDOR
SUBSTITUTO
FIGURA 2: Substituição Tributária Concomitante
Fonte: Elaboração do próprio autor
c)
Operações Subseqüentes
As operações subseqüentes também chamadas de “progressiva” ou “substituição
tributária para frente”, referem-se às operações futuras. A cobrança do imposto é feita
antecipadamente com uma presunção da base de cálculo do fato gerador.
Podemos encontrar o conceito da substituição tributária progressiva através da
definição de Cassiano et al (2010, p. 364) que diz:
A substituição tributária progressiva se dá quando a lei tributária determina que o
imposto de fato tributável futuro, que seria devido pelo substituído, deve ser pago no
momento presente, quando da realização do aspecto temporal da norma de
substituição pelo substituto.
Exemplificando a definição: o primeiro da cadeia (indústria), recolhe o ICMS
antecipadamente referente às operações subseqüentes até o consumidor final, conforme está
descrito na figura seguinte:
INDÚSTRIA
ATACADISTA
VAREJISTA
SUBSTITUTO
SUBSTITUÍDO
SUBSTITUÍDO
RECOLHIMENTO
DO ICMS
SEM ICMS
SUBST. TRIBUTÁRIA
FIGURA 3: Substituição Tributária Progressiva
Fonte: Elaboração do próprio autor
CONSUMIDOR
FINAL
SEM ICMS
26
Esta espécie da substituição tributária já foi discutida por muitos juristas,
doutrinadores e estudiosos, que alegam a sua inconstitucionalidade. A polêmica surge a partir
da publicação da Emenda Constitucional nº 3 /1993 que acrescentou o parágrafo 7º ao artigo
150 da atual Constituição Federal:
Artigo 150 [...]
[...]
§ 7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de
responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deverá
ocorrer posteriormente, assegurado a imediata e preferencial restituição da quantia
paga, caso não se realize o fato gerador presumido. (BRASIL, on-line)
O artigo cita a atribuição da responsabilidade do recolhimento do imposto ao sujeito
passivo que recolherá um valor presumido correspondente a um fato gerador não ocorrido.
Diante deste exposto, Mariano, Werneck e Bezerra (2010, p. 74) mencionam que:
Fica explícito, nessa hipótese dois fenômenos de ordem estritamente fictícia: de um
lado, considera-se nascida uma obrigação tributária antes mesmo da ocorrência do
fato in concreto, que justifica a sua existência e, de outro lado, atribui-se a
responsabilidade, relativa a essa obrigação, a uma terceira pessoa que, não
participou, nem participará, efetivamente, do referido fato imponível, que, como
dito, ainda nem mesmo aconteceu.
Os autores continuam o tema, falando que essa discussão dividiu eminentes
tributaristas em duas correntes: uma contrária, que sustenta a opinião de que a prática dessa
modalidade viola princípios constitucionais básicos dos tributos, dentre esses o princípio da
não cumulatividade, da tipicidade tributária e da capacidade contributiva; e a outra corrente a
favor, que acredita que o instituto atende ao princípio da legalidade, pois está fundamentado
na própria Constituição Federal.
2.2.2 Sujeitos da obrigação tributária
Conheceremos neste tópico os elementos que fazem parte da execução da obrigação
tributária.
27
a)
Sujeito Ativo
O sujeito ativo da obrigação tributária é definido no Art. 119 do Código Tributário
Nacional: “Artigo 119. Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público, titular
da competência para exigir o seu cumprimento”.
Na prática, o sujeito ativo é o Estado competente ou o Distrito Federal que realiza a
cobrança do crédito tributário ao responsável de cumprir a obrigação tributária.
b)
Sujeito Passivo
Segundo Ferreira (2003, on-line), “o sujeito passivo é aquele a quem compete
cumprir a obrigação tributária: se principal, caberá pagar o montante do tributo e/ou
penalidade pecuniária; se acessória, deverá cumprir as prestações, positivas ou negativas, de
interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.”
Baseado no artigo 121 do Código Tributário Nacional pode afirmar que o sujeito
passivo da obrigação tributária classifica-se em duas espécies: o contribuinte e o responsável,
podendo ser um ou outro, conforme a lei os defina.
c)
Contribuinte
Ferreira (2003, on-line) menciona, “contribuinte é, então, o sujeito passivo que tem
relação pessoal e direta com o fato gerador do tributo”.
Em outras palavras, o contribuinte é o sujeito passivo direto que deu origem ao fato
gerador.
d)
Responsável
Conforme Ferreira (apud BASTOS, 1998, p. 198) responsável tributário é “todo
sujeito passivo que, sem revestir-se da condição de contribuinte, vê-se obrigado a pagar o
débito por força de disposição expressa de lei”.
Podemos entender que o responsável tributário é o sujeito passivo indireto, que
assume a responsabilidade da obrigação tributária por determinação da legislação.
e)
Contribuinte Substituto
De acordo com Galhardo (2006, on-line), o contribuinte substituto é conceituado
como:
28
É o responsável pela retenção e recolhimento do imposto incidente em operações ou
prestações antecedentes, concomitantes ou subseqüentes, inclusive do valor
decorrente da diferença entre as alíquotas interna e interestadual nas operações e
prestações de destinem mercadorias e serviços a consumidor final. Em regra geral
será o fabricante ou importador no que se refere às operações subseqüentes.
Já Cassiano et al (2010, p. 364), fala que “o substituto paga débito próprio, em nome
próprio, por fato gerador alheio, fazendo repercutir sobre o substituído, por meio do
mecanismo de preços, o ônus do tributo devido por substituição”.
Na prática o substituto é quem a lei atribui a responsabilidade de recolher o imposto.
Exemplificando, é quem recolhe o imposto diferido nas operações anteriores, o tomador do
serviço de transporte nas operações concomitantes e o fabricante nas operações subseqüentes.
f)
Contribuinte Substituído
Em relação ao contribuinte substituído, Galhardo (2006, on-line) também cita: “É
aquele que tem o imposto devido relativo às operações e prestações de serviços pagos pelo
contribuinte substituto.”
Ou seja, é quem está ligado diretamente com o fato gerador, mas a lei transferiu sua
responsabilidade do pagamento do imposto para outra pessoa que é o substituto.
Os autores Mariano, Werneck e Bezerra (2010) salientam que o contribuinte
substituído poderá passar à condição de substituto caso posteriormente ele realize operações
interestaduais com outro contribuinte, ficando ele responsável de recolher o ICMS ao Estado
destinatário.
2.3 Legislação aplicada na substituição tributária
2.3.1 Legislação Federal
O artigo 146 da Constituição Federal de 1988 prevê a criação de uma Lei
Complementar que estabeleça normas gerais em matéria de legislação tributária. Com isso só
em 16 de setembro de 1996 foi publicada a Lei Complementar nº 87, onde contempla as
normas gerais a serem aplicadas ao ICMS e dentre elas está o regime de substituição
tributária.
29
No artigo 6º da Lei Complementar, mais uma vez são mencionadas as espécies da
substituição tributária e através do mesmo artigo é dado competência aos estados de
determinar o responsável tributário.
Art. 6o Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a
qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que assumirá a
condição de substituto tributário.
§ 1º A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente sobre
uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou
subseqüentes, inclusive ao valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e
interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor
final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto.
§ 2o A atribuição de responsabilidade dar-se-á em relação a mercadorias, bens ou
serviços previstos em lei de cada Estado. (BRASIL, on-line)
Para as operações interestaduais, o artigo 9º determina que deva existir um acordo
específico celebrado entre os estados interessados em adotar a substituição tributária. Tais
acordos são denominados de Convênios e Protocolos. Os convênios são acordos celebrados
com todos os estados. Já os protocolos são acordos celebrados entre alguns estados. Isto é
fundamentado pelo Código Tributário Nacional no inciso IV do artigo 100.
Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções
internacionais e dos decretos: [...]
[...] IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e
os Municípios. (BRASIL, on-line)
O artigo 8º trata sobre a base de cálculo do imposto conforme cada tipo de operação:
antecedente, concomitante e subseqüente.
Art. 8º A base de cálculo, para fins de substituição tributária, será:
I - em relação às operações ou prestações antecedentes ou concomitantes, o
valor da operação ou prestação praticado pelo contribuinte substituído;
II - em relação às operações ou prestações subseqüentes, obtida pelo somatório
das parcelas seguintes:
a) o valor da operação ou prestação própria realizada pelo substituto tributário
ou pelo substituído intermediário;
b) o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados ou
transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço;
c) a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações ou
prestações subseqüentes. (BRASIL, on-line)
30
Nos próximos tópicos veremos na legislação estadual este ponto de forma mais
detalhada e específica para cada tipo de operação da substituição tributária.
2.3.2 Legislação Estadual de Santa Catarina
No Estado de Santa Catarina, o ICMS é regulamentado pelo Decreto 2.870/2001. O
regime de substituição tributária é contemplado no Regulamento do ICMS (RICMS/SC)
especificamente em seu Anexo 03. Vejamos alguns pontos abordados neste Anexo:
i)
Da Responsabilidade
Conforme previsto no artigo 6º da Lei Complementar é da competência de cada
estado atribuir a responsabilidade de recolhimento do imposto.
Em relação às operações antecedentes, o artigo 1º do Anexo 03 prevê o diferimento
do imposto, atribuindo a responsabilidade de recolhimento do imposto ao destinatário da
mercadoria na condição de substituto tributário. Sobre o diferimento o artigo 2º estabelece:
“O diferimento, salvo disposição em contrário, somente se aplica às operações internas
quando o remetente e o destinatário forem inscritos no CCICMS ou no RSP, conforme o
caso.”
Nas operações subseqüentes, no artigo 11º é atribuída a responsabilidade do
recolhimento nos seguintes termos:
Art. 11. Será atribuída ao fabricante, ao atacadista, ao distribuidor, ao importador, ao
arrematante de mercadoria importada e apreendida ou ao depositário a qualquer
título, na condição de sujeito passivo por substituição tributária, a responsabilidade
pelo recolhimento do imposto relativo às operações subseqüentes até a praticada
pelo comerciante varejista com as seguintes mercadorias, na forma e nos casos
previstos no Capítulo IV: [...]
[...]
§ 1° Será também responsável pela retenção e pelo recolhimento do imposto
qualquer outro estabelecimento, sito em outra unidade da Federação, quando remeter
os produtos relacionados no “caput” para contribuinte estabelecido neste Estado. [...]
(BRASIL/RICMS-SC, on-line)
O artigo na íntegra cita trinta e oito incisos, cada um com um tipo de mercadoria
devidamente regulamentado por seu Protocolo ou Convênio celebrado entre Santa Catarina e
outros estados. Mas no parágrafo primeiro é determinada a responsabilidade do recolhimento
31
também a qualquer outro estabelecimento de outra unidade de federação que não faça parte do
protocolo ou convênio correspondente à mercadoria remetida para o estado de Santa Catarina.
ii)
Da Base de Cálculo
Em relação à base cálculo do imposto referente os produtos sujeitos ao regime de
substituição tributária, deve-se observar o seguinte:
1.
Para as operações antecedentes, a base de cálculo do imposto é o valor da
operação praticada pelo contribuinte substituído ou de que decorrer a entrada da mercadoria
no estabelecimento, conforme o parágrafo 3º do artigo 1º, Anexo 03 do RICMS/SC.
2.
Para as operações subseqüentes, a base de cálculo é composta pelo valor da
operação realizada pelo contribuinte substituto ou pelo substituído intermediário, mais o valor
do seguro, frete e outros encargos cobrados do adquirente, adicionado da margem de valor
agregado, conforme artigo 13, Anexo 03 do RICMS/SC.
Com relação à margem de valor agregado mencionada no artigo 13, inciso III, é
estabelecido no artigo 15, alguns critérios para determinar este valor:
Art. 15. O Secretário de Estado da Fazenda designará comissão formada por
funcionários fazendários e representantes do setor interessado para definição das
margens de valor agregado referidas no art. 13, III.
§ 1° Para o cálculo da margem de valor agregado serão observados os seguintes
critérios:
I - pesquisa de preços realizada, por amostragem, no mínimo, nos dez municípios de
maior participação na receita do Estado;
II - média ponderada dos preços coletados;
III - outros elementos fornecidos pelas entidades representativas do setor.
§ 2° Havendo a concordância do setor interessado, poderá ser adotada a margem de
valor agregado fixada em convênio ou protocolo firmado entre os Estados e o
Distrito Federal. (BRASIL/RICMS-SC, on-line)
iii)
Da Apuração do imposto
O cálculo do imposto a ser retido por substituição será mensurado mediante
aplicação da alíquota interna vigente para o produto no estado de destino sobre a base de
cálculo definida conforme o tipo de operação, deduzindo o valor do imposto devido por
32
obrigação própria do remetente, se for o caso, conforme estabelece o artigo 16, Anexo 03 do
RICMS/SC:
Art. 16. O imposto a ser recolhido por substituição tributária será apurado
mensalmente, ressalvado o disposto no art. 53, § 3° do Regulamento, e
corresponderá à diferença entre o valor resultante da aplicação da alíquota prevista
para as operações internas sobre a base de cálculo da substituição tributária e o valor
devido pela operação própria do substituto. (BRASIL/RICMS-SC, on-line)
iv)
Do Recolhimento
O recolhimento do imposto deverá efetuado nas operações interestaduais através da
Guia nacional de Recolhimento de Tributos Estaduais (GNRE) pelo contribuinte substituto no
momento da saída, ou através do Documento de Arrecadação de Receitas Estaduais (DARE)
nas operações internas antecedentes ou pelo destinatário estabelecido no estado quando não
ocorrer o recolhimento devido ao substituto, e, na forma estabelecida pelo artigo 18, Anexo
03 do RICMS/SC:
Art. 18. O contribuinte substituto, estabelecido em outro Estado, que não
providenciar sua inscrição nos termos do art. 27, deverá recolher o imposto devido
por substituição tributária a este Estado por ocasião da saída da mercadoria de seu
estabelecimento, caso em que o transporte deverá ser acompanhado por uma das vias
da GNRE (Convênio ICMS 81/93).
§ 1º O disposto neste artigo poderá ser aplicado, mediante regime especial
determinado pelo Diretor de Administração Tributária, nas seguintes situações:
I - falta de recolhimento do imposto devido por 2 (dois) meses consecutivos ou 3
(três) meses alternados;
II - deixar de prestar as informações previstas no art. 37 por 60 (sessenta) dias ou 2
(dois) meses alternados (Convênio ICMS 73/99 e 31/04).
§ 2º Nas hipóteses do “caput” e do § 1º deverá ser emitida uma GNRE ou um
DARE-SC distinto para cada um dos destinatários, constando no campo informações
complementares o número da nota fiscal a que se refere o respectivo recolhimento
(Convênio ICMS 95/01).
§ 3° Nas hipóteses previstas neste artigo, caso o contribuinte substituído receba
mercadorias sujeitas à substituição tributária acobertadas por documento fiscal
desacompanhado da GNRE ou DARE-SC, deverá:
I - apurar o imposto devido por substituição tributária, na forma prevista no Capítulo
IV;
II - recolher o imposto relativo a cada operação até o 5° (quinto) dia subseqüente ao
da entrada da mercadoria no seu estabelecimento. (BRASIL/RICMS/SC, on-line)
v)
Do Ressarcimento
Caso o contribuinte substituído realizar saídas interestaduais subseqüentes, passará à
condição de substituto. Ocorrerá uma nova tributação com retenção do imposto que será
33
recolhido em favor do Estado destinatário. O imposto que foi retido por substituição na
operação anterior será ressarcido a este contribuinte.
O Artigo 24 do Anexo 03 prevê:
Art. 24. O contribuinte que, tendo recebido mercadoria com imposto retido por
substituição tributária a favor deste Estado, efetuar nova retenção em favor de outro
Estado ou do Distrito Federal, solicitará o ressarcimento do imposto retido na
operação anterior através de requerimento endereçado à Gerência Regional a que
jurisdicionado, que se manifestará conclusivamente sobre o pedido (Convênios
ICMS 81/93 e 56/97). (BRASIL/RICMS/SC, on-line)
2.3.3 Legislação específica no segmento do comércio de equipamentos de telecomunicação
Dentre os tipos de produtos que estão sujeitos ao regime de substituição tributária no
estado de Santa Catarina, estão os materiais elétricos, conforme Inciso XXXV, Artigo 11,
Anexo 03 do RICMS/SC. Produtos estes que serão objetos do nosso estudo de caso.
As operações interestaduais para estes produtos estão regulamentadas através do
Protocolo ICMS nº 198 de 2009, celebrado entre o Estado de Santa Catarina e Minas Gerais.
Conforme prevê cláusula primeira:
Cláusula primeira Nas operações interestaduais com as mercadorias listadas no
Anexo Único, com a respectiva classificação na Nomenclatura Comum do Mercosul
/ Sistema Harmonizado - NCM/SH, destinadas ao Estado de Minas Gerais ou ao
Estado de Santa Catarina, fica atribuída ao estabelecimento remetente, na qualidade
de sujeito passivo por substituição tributária, a responsabilidade pela retenção e
recolhimento do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e
sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicação - ICMS relativo às operações subseqüentes. (BRASIL/PROTOCOLO
ICMS, 2009, on-line )
O artigo 233 do Anexo 03 no Regulamento do ICMS de Santa Catarina atribui a
responsabilidade pelo recolhimento do imposto ao estabelecimento industrial fabricante ou
importador e a qualquer outro estabelecimento situado em outro Estado que remeter materiais
elétricos para destinatários localizados em Santa Catarina.
No anexo único do Protocolo 198/2009 contempla a relação dos produtos
classificados como materiais elétricos, contendo o código de classificação fiscal (NCM), a
34
descrição do produto e o percentual da margem de valor agregado (MVA) original. A mesma
relação foi transcrita na legislação de Santa Catarina na Seção LI, Anexo 01 do RICMS/SC.
No próximo capítulo abordaremos a metodologia utilizada no estudo de caso que
trata da influência da substituição tributária no custo dos materiais elétricos comercializados
pela empresa ARM Telecomunicações e Serviços de Engenharia Ltda.
35
3 METODOLOGIA
Para delinear a tipologia da pesquisa abordada, Beuren (2009) diz que é preciso
definir três categorias: quanto aos objetivos, que contempla a pesquisa exploratória, descritiva
e explicativa; quanto aos procedimentos, que aborda o estudo de caso, o levantamento, a
pesquisa bibliográfica, documental, participante e experimental; e quanto à abordagem do
problema, que aborda a pesquisa qualitativa e a quantitativa.
3.1 Quanto aos objetivos
Como o objetivo deste estudo é apresentar a influência do regime de tributação de
substituição tributária no custo das mercadorias, pode-se caracterizar esta pesquisa do tipo
explicativa. Beuren cita a definição de pesquisa explicativa da seguinte maneira:
A pesquisa explicativa é um tipo de pesquisa mais complexa, pois, além de registrar,
analisar, classificar e interpretar os fenômenos estudados, procura identificar seus
fatores determinantes. A pesquisa explicativa tem por objetivo aprofundar o
conhecimento da realidade, procurando a razão, o porquê das coisas e por esse
motivo está mais sujeita a erros. BEUREN(apud ANDRADE, 2002, p. 20)
Baseado neste conceito irá expor dados de produtos de uma empresa no segmento de
comércio de equipamentos de telecomunicação com o intuito de explicar os impactos que a
tributação aplicada influencia nos resultados operacionais desta empresa.
3.2 Quanto aos procedimentos
Os procedimentos adotados para coleta de dados foram, inicialmente, a pesquisa
bibliográfica, através de consultas em livros, artigos e legislações que contemplam o instituto
substituição tributária. Posteriormente, a pesquisa de estudo de caso sobre uma empresa no
segmento de comércio de equipamentos de telecomunicação.
O objeto deste estudo é delimitado a tributação da substituição tributária no ICMS
especificamente a um tipo de mercadoria que são os materiais elétricos. Estes dados foram
colhidos através de documentos fiscais e contábeis, como notas fiscais, livros fiscais,
demonstrações contábeis utilizados pela empresa, contendo informações dos produtos e seus
respectivos valores, quantidades e outros dados fiscais necessários para aplicação do estudo.
36
O autor também menciona:
A pesquisa do tipo estudo de caso caracteriza-se principalmente pelo estudo
concentrado de um único caso. Esse estudo é preferido pelos pesquisadores que
desejam aprofundar seus conhecimentos a respeito de determinado caso específico.
BEUREN (2009, p. 84)
3.3 Quanto à abordagem do problema
Conforme já exposto no decorrer deste trabalho, o problema é abordado com o
objetivo de expor o impacto da tributação estudada no custo das mercadorias, apresentando
pontos positivos ou negativos para os sujeitos pesquisados.
Diante deste exposto o estudo tem uma abordagem qualitativa. Este tipo de
metodologia é citado por Marconi e Lakatos da seguinte forma:
A metodologia qualitativa preocupa-se em analisar e interpretar aspectos mais
profundos, descrevendo a complexidade do comportamento humano. Fornece
análise mais detalhada sobre as investigações, hábitos, atitudes, tendências de
comportamento etc. MARCONI e LAKATOS (2004, p. 269)
Através deste tipo de abordagem é possível analisar a complexidade do problema de
forma que seja alcançado o entendimento de suas particularidades e quais os impactos que ele
provoca no ambiente que está inserido.
3.4 Método de Pesquisa
Para Marconi e Lakatos existem vários conceitos sobre métodos científicos, dentre os
vários, eles citam:
Método é a forma de proceder ao longo de um caminho. Na ciência os métodos
constituem os instrumentos básicos que ordenam de início o pensamento em
sistemas, traçam de modo ordenado a forma de proceder do cientista ao longo de um
percurso para alcançar um objetivo. MARCONI e LAKATOS (apud TRUJILLO,
1974, p. 24)
Para a esta pesquisa foram utilizados os dois tipos de métodos científicos, o dedutivo
e o indutivo. Os autores observam estes métodos da seguinte forma: “os dois tipos de
argumentos têm finalidades diversas: o dedutivo tem o propósito de explicitar o conteúdo das
premissas; o indutivo tem o desígnio de ampliar o alcance dos conhecimentos”.
37
O método dedutivo foi adotado para a pesquisa bibliográfica de forma que,
estudando os conceitos legisladores e as interpretações dos autores sobre a substituição
tributária, obtemos o entendimento deste instituto como forma de tributação adotada pelos
Estados e Distrito Federal
Já na pesquisa de estudo de caso foi utilizado o método indutivo, para a partir da
análise dos dados colhidos nos resultados operacionais da empresa, possam ser avaliados os
impactos tributários nos custos das mercadorias.
38
4 A SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA NO ICMS APLICADA EM UMA EMPRESA DO
SEGMENTO DE COMÉRCIO DE EQUIPAMENTOS DE TELECOMUNICAÇÃO
4.1 Histórico da empresa
A empresa escolhida para estudo de caso, ARM Telecomunicações e Serviços de
Engenharia Ltda., tem como atividade econômica principal a construção de estações e redes
de telecomunicações.
A história da empresa começa em 1993, quando ainda era RM Engenharia, focados
na construção civil e na elaboração de projetos e assessoria na área de engenharia.
A partir de 1999, com a privatização do setor de Telecomunicações, a empresa
começou a atuar na área por meio da parceria com o Grupo Telemar/Oi. Foram iniciadas as
operações no Ceará, com a prestação de serviços de manutenção e implantação de rede
externa em parte da planta de telefonia fixa e pública.
Em 2000, foi ampliada a atuação geográfica para os Estados do Maranhão e Piauí,
avançando nos anos seguintes também para o Rio Grande do Norte, Paraíba e Alagoas. Com a
incorporação de serviços de banda larga e fibra ótica na área de atuação, em 2006, a empresa
assumiu também a planta externa dos estados de Pernambuco e Piauí.
Em maio de 2008, a empresa diversificou suas atividades e passou a atuar no
segmento de energia elétrica. No final desse mesmo ano, também promoveu uma
reestruturação societária criando uma holding, a RM Soluções em Infraestrutura, cujos braços
operacionais são a RM Telecom e a RM Energia.
No ano de 2009, a empresa passou a realizar operações em Telecom nos estados do
Amazonas e Roraima. Também expandiu o negócio Energia, ampliando a parceria com a
Companhia Energética do Ceará (Coelce), prestando serviços de manutenção preventiva e
emergencial de redes elétricas.
Em março de 2010, a empresa passou a prestar serviços de Planta Externa (rede de
acesso e voz, banda larga, comunicação de dados e fibra ótica) para a Companhia Oi nos
estados do Amapá, Pará, Sergipe, Bahia, Paraná, Santa Catarina e Rio Grande do Sul.
Em Julho de 2010, foram adicionadas em seu objeto social, as atividades de
comércio varejista de equipamentos de telefonia e comunicação; material elétrico;
equipamentos e suprimentos de informática. Começando a atuar neste segmento nos estados
39
da Região Sul (Paraná, Santa Catarina e Rio Grande do Sul), tendo como principal cliente a
Companhia Oi.
Hoje, a ARM figura entre uma das maiores prestadoras de serviço do país. Está em
16 estados brasileiros, possui cerca de 10 mil colaboradores.
A empresa tem como visão ser a melhor prestadora de serviços e de soluções em
Energia e Telecom, oferecendo a seus clientes: parceria, gestão, resultados e inovação, bem
como missão oferecer serviços de energia e de telecom para o desenvolvimento, por várias
gerações, dos clientes, dos empregados, dos acionistas e da sociedade.
Um dos principais objetivos destas novas atividades econômicas é de comercializar
os equipamentos utilizados em sua prestação de serviços. E são exatamente estas atividades
que serão focadas neste estudo, pois dentre estes materiais comercializados alguns tem a
tributação sujeita ao regime de substituição tributária no ICMS e através do estudo de caso
pretende-se mostrar a influência deste regime no custo da mercadoria vendida.
4.2 Dados do estudo sobre a empresa, e do produto analisado
Para melhor compreensão do estudo de caso, foi escolhida para a análise uma das
filiais da ARM Engenharia, que se encontra situada na cidade de Florianópolis no estado de
Santa Catarina. Para especificar melhor o assunto do estudo, foi observada dentre as
atividades comerciais citadas no tópico anterior, o comércio varejista de material elétrico.
Como já citada no segundo capítulo, a legislação que regulamenta as operações neste
ramo realizadas dentro do estado de Santa Catarina prevê que estas estão sujeitas ao regime de
substituição tributária no ICMS. A influência desta tributação será utilizada para análise nos
custos destas mercadorias. Para comparação dos resultados foi escolhida a filial da ARM de
Curitiba situada no estado do Paraná, considerando que todas as operações neste estado são
tributadas pelo regime normal do ICMS.
De acordo com o artigo 235 do Anexo 03 do RICMS/SC, a base de cálculo do
imposto, para fins de substituição tributária, será o valor correspondente ao preço único ou
máximo de venda a varejo fixado por órgão público competente, ou, na falta deste, será o
montante formado pelo preço praticado pelo remetente, acrescido os valores do frete, seguro,
impostos, contribuições e outros encargos transferíveis ou cobrados do destinatário.
Os incisos I e II do mesmo artigo, também tratam:
40
Art. 235 [...]
[...]
I - sendo interna a operação praticada pelo substituto, de margem de valor agregado
original indicada no Anexo 1, Seção LI; e
II – sendo interestadual a operação praticada pelo substituto, de margem de valor
ajustada (“MVA Ajustada”), calculado segundo a fórmula:
“MVA ajustada = [(1+ MVA ST original) x (1 - ALQ inter) / (1- ALQ intra)] -1”,
onde:
a) “MVA ST original” é a margem de valor agregado indicada no Anexo 1, Seção
LI;
b) “ALQ inter” é o coeficiente correspondente à alíquota interestadual aplicável à
operação;
c) “ALQ intra” é o coeficiente correspondente à alíquota prevista para as operações
substituídas, neste Estado.
Foi escolhido um produto que é comercializado pela empresa, classificado na
legislação como material elétrico.
Produto: Conector para haste de aterramento
Código interno do produto: 13180007
Classificação fiscal: 8535.90.00
Preço unitário de compra: R$ 3,81
Preço de venda: R$ 6,80
O produto mencionado acima está classificado na Seção LI, Anexo 01 do
RICMS/SC, onde contém a lista de materiais elétricos sujeitos a substituição tributária. Está
identificado com os seguintes dados:
a) Item: 15;
b) Código NCM/SH: 85.35;
c) Descrição: Aparelhos para interrupção, seccionamento, proteção, derivação,
ligação ou conexão de circuitos elétricos (por exemplo, interruptores,
comutadores, corta-circuitos, pára raios, limitadores de tensão, eliminadores de
onda, tomadas de corrente e outros conectores, caixas de junção), para tensão
41
superior a 1.000V, exceto os de uso automotivo classificados na subposição
8535.30.11;
d) MVA % Original: 42%;
e) MVA Ajustada: =((1+42%)*(1-12%)/(1-17%))-1*100% = 50,55%
4.3 A formação do preço da mercadoria vendida com base nos custos
Com base nos dados fornecidos pela empresa e citados acima, pretende-se encontrar
o custo da mercadoria por produto. Também é importante mostrar o preço da mercadoria
vendida por produto para ser realizada uma análise comparando o preço de aquisição com o
preço de venda. Vale ressaltar a contabilização dessas operações, tanto na compra quanto na
venda desses produtos já descritos.
O produto a ser analisado é o mesmo tanto para a filial de Santa Catarina quanto para
a filial do Paraná, mudando apenas a forma de tributação de acordo com a legislação
específica de cada estado.
Veremos o custo do produto primeiro na tributação por ICMS Normal aplicada no
estado do Paraná e depois pelo regime de substituição tributária aplicada no estado de Santa
Catarina. Posteriormente, a carga tributária será comparada nas duas situações.
4.3.1 O Custo da Mercadoria com o ICMS Normal
Será analisada a mercadoria com destino ao estado do Paraná, que tem como forma
de tributação por ICMS Normal.
Diferente da tributação de substituição tributária, o ICMS Normal é cobrado
individualmente em cada etapa da cadeia em que a mercadoria segue do fabricante até o
consumidor final. Onde o ICMS ocorrido na aquisição pode ser utilizado como crédito para
abater no ICMS débito correspondente as saídas. Vejamos na Legislação do Estado do Paraná,
no artigo 24 do Decreto de 1.980/2007 (RICMS/PR):
Art. 24. O montante do ICMS a recolher, por estabelecimento, resultará da diferença
positiva, no período considerado, do confronto débito-crédito (art. 25 da Lei n.
11.580/96).
42
§ 1º O saldo credor é transferível para o período ou períodos seguintes.
§ 2º No total do débito, em cada período considerado, devem estar compreendidas as
importâncias relativas a:
a) saídas e prestações;
b) outros débitos;
c) estornos de créditos.
§ 3º No total do crédito, em cada período considerado, devem estar compreendidas
as importâncias relativas a:
a) entradas e prestações;
b) outros créditos;
c) estornos de débitos;
d) eventual saldo credor do período anterior.
A origem da mercadoria é do fornecedor Indústria e Comércio de Condutores
Elétricos Ltda. do estado de São Paulo. Abaixo estão os dados do produto conforme vem
faturado na Nota Fiscal do fornecedor.
TABELA 1: Custo de aquisição para o produto na tributação Normal
Custo de aquisição da mercadoria
Quantidade
100
Valor Unitário
3,81
381,00
Valor Total dos produtos
IPI %
5%
VR IPI
19,05
400,05
Custo de Aquisição
Base de Calculo Operação Própria
381,00
Aliq. ICMS Oper. Própria
12%
45,72
ICMS Oper. Própria
Valor Total da Nota Fiscal
400,05
Fórmula de Cálculo
Vr. Unitário x Quant.
Vr Total Produtos x IPI%
Vr Total Produtos + IPI
BC Op. Própria x Aliq. ICMS Op.
Própria
Vr. Total dos Produtos + IPI
Fonte: Elaboração do próprio autor
Podemos observar na Tabela 1 o detalhamento dos dados da operação de compra das
mercadorias na Nota Fiscal emitida pelo fornecedor. Onde contém a quantidade e valor
unitário dos produtos; valor do IPI, pelo fato do fornecedor ser uma indústria ocorre a
tribuação do imposto sobre produtos industrializados; é destacado a alíquota interestadual de
ICMS prevista na legislação entre São Paulo e Paraná com o percentual de 12% e sua Base de
Cálculo com o valor corresponte ao total de produtos; e por fim o Valor Total da Nota Fiscal
que é composto pelo valor dos produtos adicionado com o valor do IPI.
43
TABELA 2: Custo de aquisição do frete rodoviário na tributação Normal
Custo de aquisição do frete
Valor Total do Frete
Base de Calculo Operação Própria
Aliq. ICMS Oper. Própria
ICMS Oper. Própria
Fórmula de Cálculo
Valor Total do Frete
114,30
114,30
12%
13,72
BC Op. Própria x Aliq. ICMS Op.
Própria
Valor Total do CTRC
114,30
Vr. Total do Frete
Fonte: Elaboração do próprio autor
Acima, observamos os dados da operação de prestação do serviço de frete, onde
contem o valor correspondente o serviço que totaliza o Documento Fiscal que é o
Conhecimento de Tranporte Rodoviário de Cargas. Também é destacado a alíquota
interestadual de ICMS com o percentual de 12%.
Com base nos dados acima, mostra-se a formação do preço de custo e o preço de
venda para o produto na tributação normal.
Valor da Mercadoria
(-) ICMS incluído no preço
(=) Valor de Custo Mercadoria
(+) IPI destacado na NF
(+) Frete da Compra
(-) ICMS incluído no frete
(=) Formação do Preço de Custo Total do Produto
----------------------------------------------------------------------------------------------------------
381,00
(45,72)
335,28
19,05
114,30
(13,72)
454,91
Analisando os dados acima, percebemos que o Custo do produto na tributação
normal da filial da ARM no estado do Paraná é formado pelo Valor da Mercadoria, valor do
IPI destacado na Nota fiscal, valor do frete, deduzido o valor do ICMS correspondente aos
produtos e ao frete. Pelo fato de ser um imposto recuperável na tributação normal, o ICMS é
deduzido na formação do preço de custo do produto.
44
TABELA 3: Preço de venda do produto na tributação Normal
Preço de venda da mercadoria
Quantidade
100
Valor Unitário
6,80
680,00
Valor Total dos produtos
Base de Calculo
680,00
Aliq. ICMS
18%
122,40
ICMS devido
Valor Total da Nota Fiscal
680,00
Fórmula de Cálculo
Vr. Unitário x Quant.
BC Op. Própria x Aliq. ICMS
Vr. Total dos Produtos
Fonte: Elaboração do próprio autor
Em relação a operação de venda da mercadoria, observamos nos dados acima o valor
total dos produtos vendidos e o destaque do ICMS correspondente ao percentual de 18%
conforme legislação que define a alíquota interna do ICMS no estado do Paraná.
Para melhor ilustrar as operações de aquisição e venda do produto a contabilização é
a seguinte:
Contabilização do produto na aquisição com tributação do ICMS Normal:
a) Pelo registro da compra:
D – Estoque de mercadoria para comercialização (Ativo Circulante)
C – Fornecedores (Passivo Circulante)
------------ 400,05
b) Registro do Frete:
D – Estoque de mercadoria para comercialização (Ativo Circulante)
C – Fretes a Pagar (Passivo Circulante)
------------ 114,30
c) Registro do ICMS recuperável sobre a compra
D – ICMS a Recuperar (Ativo Circulante)
C - Estoque de mercadoria para comercialização
(Ativo Circulante)
------------ 45,72
d) Registro do ICMS recuperável sobre o Frete:
D – ICMS a Recuperar (Ativo Circulante)
C – Estoque de mercadoria para comercialização
(Ativo Circulante)
------------ 13,72
45
Contabilização do Produto na Venda com tributação do ICMS Normal:
a) Venda de Mercadorias
D – Clientes (Ativo Circulante ou Realizável em Longo Prazo)
C - Vendas de Mercadorias (Conta de Resultado)
------------ 680,00
b) Baixa dos Estoques vendidos
D – Custo de Mercadorias Vendidas (Conta de Resultado)
C – Estoques de Mercadorias para comercialização
(Ativo Circulante)
------------ 454,91
c) Registro do ICMS a recolher sobre a venda
D- ICMS s/ Venda
C – ICMS a recolher
------------ 122,40
4.3.2 O Custo da Mercadoria com o ICMS Substituição Tributária
Agora, considera-se a mercadoria com destino o Estado de Santa Catarina na forma
de tributação do ICMS por Substituição Tributária (saídas subseqüentes). Será analisado o
mesmo produto já descrito para a forma de tributação do ICMS Normal. Considerando a
mesma origem da mercadoria, do fornecedor Indústria e Comércio de Condutores Elétricos
Ltda. do estado de São Paulo. Abaixo estão os dados do produto conforme vem faturado na
Nota Fiscal do fornecedor.
Diante do que foi apresentado nos capítulos anteriores, podemos classificar que a
operação descrita abaixo é substituição tributária progressiva. Tendo como sujeitos da
obrigação tributária: o sujeito ativo, que é o Estado de Santa Catarina; os sujeitos passivos,
como contribuinte a empresa ARM que é o substituído, e como responsável tributário o
fornecedor citado acima, que é o substituto tributário.
TABELA 4: Custo de aquisição para o produto na tributação de Substituição Tributária
Custo de aquisição da mercadoria
Quantidade
100
Valor Unitário
3,81
381,00
Valor Total dos produtos
IPI %
5%
VR IPI
19,05
Fórmula de Cálculo
Vr. Unitário x Quant.
Vr Total Produtos x IPI%
46
400,05
Custo de Aquisição dos Produtos
MVA %
50,55%
Margem Valor Agregado
202,23
Base de Calculo Substituição Tributária 602,28
Aliq. ICMS Total
17%
102,39
ICMS Total
Base de Calculo Operação Própria
381,00
Aliq. ICMS Oper. Própria
12%
45,72
ICMS Oper. Própria
BC Op. Própria x Aliq. ICMS Op.
Própria
56,67
ICMS Total - ICMS Oper. Própria
ICMS Substituição Tributária
Valor Total da Nota Fiscal
Vr Total Produtos + IPI
Custo de Aquisição x MVA%
Custo de Aquisição + MVA
BC Subst. X Aliq. ICMS Total
456,72 Vr. Total dos Produtos + IPI + ICMS ST
Fonte: Elaboração do próprio autor
Podemos observar na Tabela 4 o detalhamento dos dados da operação de compra das
mercadorias na Nota Fiscal emitida pelo fornecedor. Onde contém a quantidade e valor
unitário dos produtos; valor do IPI; é destacado a alíquota interestadual de ICMS prevista na
legislação entre São Paulo e Santa Catarina com o percentual de 12% e sua Base de Cálculo
com o valor corresponte ao total de produtos; também é destacado a Base de Calculo e o valor
da Substituição Tributária, onde a base de calculo é composta pelo valor da mercadoria
adicionado a margem de valor agregado com o percentual de 50,55% previsto na legislação de
Santa Catarina que define o MVA correspondente a classificação fiscal do produto; e por fim
o Valor Total da Nota Fiscal que é composto pelo valor dos produtos adicionado com o valor
do IPI e o valor do ICMS Substituição Tributária.
TABELA 5: Custo de aquisição do frete rodoviário na tributação de Substituição
Tributária
Custo de aquisição do frete
114,30
Valor Total do Frete
MVA %
50,55%
Margem Valor Agregado
57,78
Base de Calculo Substituição Tributária 172,08
Aliq. ICMS Total
17%
29,25
ICMS Total
Base de Calculo Operação Própria
114,30
Aliq. ICMS Oper. Própria
12%
13,72
ICMS Oper. Própria
Fórmula de Cálculo
Valor Total do Frete
Custo de Aquisição x MVA%
Custo de Aquisição + MVA
BC Subst. Tribut. X Aliq. ICMS Total
BC Op. Própria x Aliq. ICMS Op.
Própria
47
ICMS Substituição Tributária
Valor Total do CTRC
TOTAL ICMS ST devido
15,54
ICMS Total - ICMS Oper. Própria
114,30
Valor Total do Frete
ICMS ST s/ mercadorias + ICMS ST s/
72,20 frete
Fonte: Elaboração do próprio autor
Na Tabela 5, observamos os dados da operação de prestação do serviço de frete,
onde contem o valor correspondente o serviço que totaliza o Documento Fiscal que é o
Conhecimento de Transporte Rodoviário de Cargas. É destacada a alíquota interestadual de
ICMS com o percentual de 12%. Incide também sobre esta operação o ICMS de substituição
tributária, onde a base de calculo de substituição tributária é composta pelo valor da
mercadoria adicionado a margem de valor agregado com o mesmo percentual de 50,55%.
Com base nos dados acima, mostra-se a formação do preço de custo e o preço de
venda para o produto na tributação de substituição tributária.
Preço de Compra
(+) IPI atribuído ao produto
(+) Frete atribuído ao produto
(+) ICMS Substituição Tributária atribuída ao produto
(+) ICMS Substituição Tributária atribuída ao frete
(=) Formação do Preço de Custo do Produto
-------------- 381,00
-------------- 19,05
-------------- 114,30
-------------- 56,67
-------------- 15,54
-------------- 586,56
Analisando os dados acima, percebemos que o Custo do produto na tributação de
substituição tributária da filial da ARM no estado de Santa Catarina é formado pelo Valor da
Mercadoria, valor do IPI destacado na Nota fiscal, valor do frete, valor do ICMS Substituição
Tributária correspondente aos produtos e ao frete. Pelo fato do ICMS ST não ser um imposto
recuperável, ele não é deduzido na formação do preço de custo do produto como na tributação
normal.
TABELA 6: Preço de venda do produto na tributação de Substituição Tributária
Preço de venda da mercadoria
Quantidade
100
Valor Unitário
6,80
680,00
Valor Total dos produtos
Valor Total da Nota Fiscal
Fonte: Elaboração do próprio autor
680,00
Fórmula de Cálculo
Vr. Unitário x Quant.
Vr. Total dos Produtos
48
Em relação a operação de venda da mercadoria, observamos nos dados acima o valor
total dos produtos vendidos e pelo fato de já ter ocorrido a cobrança do ICMS na aquisição da
mercadoria, na nota fiscal de saída não há destaque do imposto. Pois o imposto recolhido na
aquisição, já compõe a presunção do ICMS para as operações subseqüentes.
Para melhor ilustrar as operações de entrada e saída da mercadoria, a contabilização é
mostrada:
Contabilização do produto na aquisição com tributação do ICMS/ST:
1. Pelo registro da compra:
D – Estoque de mercadoria para comercialização (Ativo Circulante)
C – Fornecedores (Passivo Circulante)
------------ 400,05
2. Registro do Frete:
D – Estoque de mercadoria para comercialização (Ativo Circulante)
C – Fretes a Pagar (Passivo Circulante)
------------ 114,30
3. Registro do ICMS ST sobre mercadoria
D – Estoque de mercadoria para comercialização (Ativo Circulante)
C – ICMS ST a recolher
------------ 56,67
4. Registro do ICMS ST sobre o Frete:
D – Estoque de mercadoria para comercialização (Ativo Circulante)
C – ICMS ST a recolher
------------ 15,54
Demonstra-se a contabilização para o produto na venda:
Contabilização do Produto na Venda com tributação do ICMS/ST
1. Venda de Mercadorias
D – Clientes (Ativo Circulante ou Realizável em Longo Prazo)
C – Vendas de Mercadorias (Conta de Resultado)
------------ 680,00
2. Baixa dos Estoques vendidos
D – Custo de Mercadorias Vendidas (Conta de Resultado)
C – Estoques de Mercadorias para comercialização
(Ativo Circulante)
------------ 586,56
Consideram-se todas as informações já citadas para o produto, bem como as
informações já descritas para a forma de tributação.
Para uma melhor visualização dos valores encontrados acima, mostra-se um quadro
Comparativo ICMS Normal X ICMS Substituição Tributária.
49
QUADRO 1 - Comparativo ICMS Normal X ICMS Substituição Tributária.
Custo de aquisição da mercadoria
Custo do frete
ICMS devido a recolher
Preço de custo
Preço total das vendas
Regime de Tributação
ICMS Normal / PR
ICMS ST / SC
400,05
400,05
114,30
114,30
62,96
72,20
454,91
586,56
680,00
680,00
Fonte: Elaborado pelo próprio autor
No Quadro 1 percebemos no comparativo entre a tributação normal e substituição
tributária, que os valores de preço de aquisição do produto e o frete são iguais, mas o ICMS
correspondente são diferentes, influenciando no valor do preço de custo. Nesse comparativo
percebemos que na tributação de substituição tributária o preço de custo é maior por
influência do ICMS ST.
Para analisar os impactos tributários, demonstra-se um quadro comparativo da carga
tributária efetiva nos dois tipos de tributação apresentados neste estudo.
QUADRO 2 - Comparativo da Carga tributária efetiva na tributação Normal X
Substituição Tributária.
ICMS devido a recolher
Receita de vendas
Carga Tributária Efetiva (%)
ICMS devido ÷ Receita de vendas
Regime de Tributação
ICMS Normal / PR
ICMS ST / SC
62,96
72,20
680,00
680,00
9,26%
10,62%
Fonte: Elaborado pelo próprio autor
Percebe-se que a carga tributária na tributação de substituição tributária é maior que
a carga tributária na tributação normal.
50
4.4 O Impacto Financeiro da Substituição Tributária do ICMS no custo das
mercadorias vendidas.
O impacto financeiro será verificado através da análise da margem operacional da
empresa, que é calculada pela divisão do Lucro Operacional. Em vista disso, vamos comparar
a ARM do Paraná com a de Santa Catarina. Aquela que tiver maior margem operacional é a
que apresenta melhores resultados vendidos, assim custos operacionais mais reduzidos. A
margem operacional (MO) é calculada através da divisão do Lucro Liquido pelo o Lucro
Bruto. Faz-se necessário a elaboração da Demonstração do Resultado do Exercício (DRE)
para este estudo de caso. Primeiramente para a filial situada no Paraná, em seguida para a
filial situada em Santa Catarina.
DRE para a Filial Paraná
DRE
Receita Bruta
Vendas dos produtos
680,00
Deduções da Receita
(-) ICMS vendas
Lucro Bruto
(122,40)
557,60
Custos das vendas
(-) CMV
Lucro Líquido
(454,91)
102,69
Calculando a margem operacional para a Filial Paraná:
MO =
LL
LB
MO =
102,69
557,60
MO =
0,18
Observa-se que para o produto, a margem operacional é 0,18 ou 18%.
DRE para a Filial Santa Catarina
DRE
Receita Bruta
Vendas dos produtos
Deduções da Receita
680,00
51
(-) ICMS vendas
(0,00)
Lucro Bruto
680,00
Custos das vendas
(-) CMV
(586,56)
Lucro Líquido
93,44
Calculando a margem operacional para a Filial Santa Catarina:
MO =
LL
LB
MO =
93,44
680,00
MO =
0,14
Observa-se que para o produto, a margem operacional é 0,14 ou 14%.
QUADRO 3 - Comparativo das margens operacionais da Filial PR x SC
Filial PR
Filial SC
ICMS Normal
ICMS ST
18%
14%
Margem Operacional
Fonte: Elaborado pelo próprio autor
Observando o Quadro 3, vemos que o percentual correspondente a Margem
Operacional na Filial de Santa Catarina é menor por influencia do Custo das Mercadorias
Vendidas ser maior, conforme apresentado na DRE.
Baseado no que foi apresentado verificamos que para a ARM de Santa Catarina que
tem forma de tributação por substituição tributária, tem o custo do produto mais oneroso
quando comparado com o custo do produto com tributação normal da filial do Paraná. Ao se
analisar o resultado geral após vendas, foi constatado que o custo dos produtos para o ICMS
ST se torna mais caro, devido à forma de tributação estipulada pela legislação específica.
Observa-se também que a carga tributária efetiva é maior na tributação de substituição
tributária quando comparada com a tributação normal, ou seja, a Filial de Santa Catarina tem
um custo tributário maior que o da Filial do Paraná.
Percebe-se que para a ARM do Paraná os custos são mais reduzidos, devido aos
melhores resultados apresentados na análise financeira da DRE. Haja vista, que a margem
52
operacional calculada através da divisão do Lucro Líquido pelo o Lucro Bruto da DRE
apresentada, foi encontrado percentuais maiores para a filial do Paraná, ou seja, aquela que
tem maior margem operacional é a que apresenta melhores resultados vendidos, assim custos
operacionais mais reduzidos.
A forma de tributação por substituição tributária influência sim no custo da
mercadoria do produto vendido, baseado no estudo de caso apresentado da empresa ARM
Telecomunicações e Serviços de Engenharia Ltda., conforme apresentado acima.
A seguir conclusões sobre a pesquisa de comparação de uma empresa que possui
filiais, onde uma utiliza a tributação normal e a outra a tributação de substituição tributária.
53
CONSIDERAÇÕES FINAIS
O Governo adotou o regime de substituição tributária no ICMS com o objetivo de
centralizar a cobrança do recolhimento em uma cadeia de contribuintes, facilitando assim as
fiscalizações e evitando a prática de sonegação de impostos. Para isso ele atribuiu a
responsabilidade do recolhimento no início da cadeia, estipulando uma margem presumida
para agregar na base de calculo do imposto com o objetivo de ser recolhido antecipadamente
todo o imposto correspondente as operações subseqüentes.
Diante do exposto neste estudo, conclui-se que o questionamento inicial, identificado
como o problema do tema, pode ser respondido da seguinte maneira: que a influência da
substituição tributária no custo da mercadoria em uma empresa do segmento de comércio de
equipamentos de telecomunicações é o aumento deste custo, deixando mais oneroso quando
comparado com a tributação do tipo normal. Por conseqüência o custo tributário também é
maior na tributação de substituição tributária.
Já a margem operacional da empresa que é tributada por substituição tributária é
menor em relação à margem operacional de uma empresa tributada de forma normal.
Conforme foi apresentado no estudo de caso.
Com isso o objetivo geral deste trabalho foi alcançado. Como também cada objetivo
específico, visto que, foi apresentado de forma sintética cada conceito e definição da
substituição tributária. Conhecemos os elementos constitutivos deste instituto tributário, cada
legislação que o constituiu e a normas reguladoras tanto no âmbito federal, como no estado de
Santo Catarina, especificamente no ramo do comércio de equipamento de telecomunicação. E
por fim foram demonstrados através do estudo de caso, os impactos da tributação do ICMS na
substituição tributária em relação aos resultados operacionais da empresa estudada.
Visto que, a aplicação da substituição tributária no ICMS tem como ponto positivo
para o contribuinte a falta de concorrência desleal dentro do estado que adota esta tributação,
mas como ponto negativo o custo da mercadoria comercializada fica mais oneroso, deixando
o produto mais caro. Ficando assim o Sujeito Ativo (Governo) mais beneficiado.
Conforme foi apresentado no decorrer deste trabalho que a ARM Telecomunicações
e Serviços de Engenharia Ltda. possui filiais em 16 estados sugere-se como planejamento
tributário que a empresa centralize as atividades de aquisição e venda de mercadorias na filial
54
que possui a tributação do ICMS da forma normal, por conseqüência, o desempenho
operacional será mais lucrativo.
Observando as justificativas apresentadas na introdução deste trabalho, podemos
perceber que este estudo tem como principal contribuição para o ramo empresarial a
importância de conhecer os tributos e sua influencia nos resultados da empresa. Em relação ao
ramo acadêmico também percebemos a grande importância deste assunto ser mais explorado
dentro da academia com o objetivo de qualificar os futuros profissionais.
A presente pesquisa não tem o intuito de esgotar o assunto, ficando como sugestão
compartivos com outros setores e estados.
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