UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ
ANA MICHELE ALVES VIEIRA
TRABALHO DE CONCLUSÃO DE ESTÁGIO
PROPOSTA DE IMPLANTAÇÃO DE UM SISTEMA DE CUSTOS NA
METODOLOGIA RKW PARA A EMPRESA AVÍCOLA E NUTRIÇÃO DO VALE
LTDA.
Biguaçu
2012
ANA MICHELE ALVES VIEIRA
TRABALHO DE CONCLUSÃO DE ESTÁGIO
PROPOSTA DE IMPLANTAÇÃO DE UM SISTEMA DE CUSTOS NA
METODOLOGIA RKW PARA A EMPRESA AVÍCOLA E NUTRIÇÃO DO VALE
LTDA.
Trabalho de Conclusão de Estágio apresentado
como requisito parcial para a obtenção do título de
Bacharel em Administração pela Universidade do
Vale do Itajaí, Centro de Educação de Biguaçu.
Orientador: Profª. MSc. Cláudia Catarina Pereira
Biguaçu
2012
ANA MICHELE ALVES VIEIRA
PROPOSTA DE IMPLANTAÇÃO DE UM SISTEMA DE CUSTOS NA
METODOLOGIA RKW PARA A EMPRESA AVÍCOLA E NUTRIÇÃO DO VALE
LTDA.
Este Trabalho de Conclusão de Estágio foi considerado adequado para a obtenção
do título de Bacharel em Administração e aprovado pelo Curso de Administração, da
Universidade do Vale do Itajaí, Centro Educação de Biguaçu.
Área de Concentração: Administração Financeira
Biguaçu, 21 de Junho de 2012.
Profª. MSc. Cláudia Catarina Pereira
UNIVALI – CE de Biguaçu
Orientadora
Profº. Esp. Crisanto Soares Ribeiro
UNIVALI – CE de Biguaçu
Profª. MSc. Maria Albertina Schmitz Bonin
UNIVALI – CE de Biguaçu
Dedico este trabalho aos meus familiares e amigos e a todas
as pessoas que de alguma forma estiveram presentes na
minha caminhada.
AGRADECIMENTOS
Agradeço primeiramente a Deus, pela proteção de sempre. Por me dar forças
para superar os obstáculos, aprender com eles e alcançar os meus objetivos.
Aos meus pais, Jacinta e Roque, que são a minha base. Que me ensinaram a
discernir entre o certo e o errado, que me passaram os princípios e valores que
regem a minha vida. Que me ensinaram a importância do amor. Obrigada pelas
sábias palavras de sempre!
Ao meu esposo Lúcio, pelo amor e carinho, por estar sempre presente, me
apoiando em todos os momentos, me incentivando a prosseguir, entendendo minhas
ausências.
À minha irmã Isabel, por ser uma amiga incondicional, alguém com que eu
posso contar sempre.
Aos meus sogros, Ana (in memoriam) e Caio que sempre se preocuparam
comigo, e me ajudaram muito a chegar até aqui.
Às minhas amigas Michelle, Mônica, Bruna, Juliana M., Juliana D. e Renata,
que foram presenças marcantes nesta caminhada, tanto nos momentos bons como
nos difíceis.
Aos senhores Francisco e Walberto, da Avícola e Nutrição do Vale Ltda., que
me incentivaram a dar o primeiro passo para o alcance deste objetivo. Que
confiaram e investiram em mim, ao longo destes quatro anos. Este trabalho
representa uma forma de retribuir a oportunidade oferecida.
A todos os meus colegas de trabalho e de curso que de uma forma ou outra
estiveram presentes nesta jornada.
A todos os professores, pelo conhecimento possibilitado, e em especial à
minha querida orientadora, professora Cláudia, por sua dedicação desde o primeiro
dia em que conversamos sobre a possibilidade deste trabalho e por todas as nossas
conversas, que foram as fontes geradoras deste resultado.
Enfim, agradeço a todas as pessoas que se fizeram presentes nesta pequena
grande viagem.
A resposta certa, não importa nada: o essencial é que as
perguntas estejam certas.
Mário Quintana
RESUMO
VIEIRA, Ana Michele Alves. Proposta de implantação de um sistema de custos
na metodologia RKW para a empresa Avícola e Nutrição do Vale Ltda. Trabalho
de Conclusão de Curso (Graduação em Administração) – Universidade do Vale do
Itajaí, Biguaçu, 2012.
O presente trabalho foi realizado na área financeira e teve como objetivo principal
propor a implantação de um sistema de custos na metodologia RKW, de forma a
auxiliar na precificação dos produtos e nos processos de tomada de decisão da
Avícola e Nutrição do Vale Ltda. A empresa está localizada na cidade de São José e
atua como distribuidora de produtos veterinários. Para o desenvolvimento do estudo
foi elaborada uma pesquisa bibliográfica abordando temas relevantes para a gestão
de custos, embasado na literatura da área financeira. Realizou-se também pesquisa
documental, em planilhas e relatórios oferecidos pelo sistema de informações da
empresa referentes a fevereiro de 2012, além de conversas informais com os
gestores. Após a coleta dos dados, utilizou-se o programa Microsoft Office Excel
2007 para elaborar as tabelas e gráficos apresentados no trabalho, contendo os
valores dos custos e despesas da empresa, além do cálculo do ponto de equilíbrio,
do mark-up e da DRE. Os dados coletados e os cálculos obtidos proporcionaram o
conhecimento dos custos e despesas da organização, fornecendo subsídios
suficientes para a elaboração do sistema RKW, de acordo com a realidade atual da
empresa. Ao final, foi possível visualizar a empresa divida por centros de custos,
podendo-se observar os custos relativos a cada um deles e a cada produto. O
estudo possibilitou também informações importantes como a determinação da
margem de contribuição e rentabilidade de cada produto, assim como o ponto de
equilíbrio da empresa. E através dos dados de custos gerados foi possível também
sugerir o preço dos produtos pelo método mark-up, e assim compará-los com os
preços praticados. Foi possível também realizar a DRE, obtendo-se o lucro líquido
da empresa no mês em estudo. Este trabalho evidenciou a importância das
informações geradas por um sistema de custos tanto para a precificação dos
produtos como para análises que propiciem tomadas de decisão mais seguras,
baseadas em dados consistentes.
Palavras-chave: custos; sistema RKW; mark-up.
ABSTRATC
VIEIRA, Ana Michele Alves. Proposta de implantação de um sistema de custos
na metodologia RKW para a empresa Avícola e Nutrição do Vale Ltda. Trabalho
de Conclusão de Curso (Graduação em Administração) – Universidade do Vale do
Itajaí, Biguaçu, 2012.
This work was carried out in the financial area and aimed to propose the
implementation of a cost system through the RKW methodology, in order to assist in
pricing of products and processes of decision making in the Avícola e Nutrição do
Vale Ltda. The company is located in São José and serves as a distributor of
veterinary products. For this studying development, it was held a bibliographical
research on relevant topics regarding cost management, based on financial literature.
It was also carried out documentary research, spreadsheets and reports provided by
the company ERP system, with information relating to February 2012, as well as
informal conversations with managers. After data collection, through the use of
Microsoft Office Excel 2007, to draw up the tables and graphics presented in the
paper, containing the costs and expenses of the company, as well as the break even,
mark-up and profit & loss. The collected data and calculations obtained provided the
costs and expenses of the company, providing sufficient means for the development
of the RKW system, according to the current situation of the company. At the end, it
was possible to see the company divided by cost centers, allowing to be observe the
costs of each and every product. The study also allowed important information, such
as the determination of contribution margin and profitability of each product, as well
as the company break even. Thus, through the cost data generated, it was also
possible to suggest the product prices through the mark-up method, and so compare
them to prices. It was also possible to run the profit and loss, resulting in the
company's net income in the month under study. This studying emphasized the
importance of the information generated by a cost system for both, product pricing
and safer analysis for decision making, based on consistent data.
Keywords: costs; system RKW; mark-up.
LISTA DE ILUSTRAÇÕES
Figura 1 – Departamentalização ............................................................................... 30
Figura 2 – Métodos de custeio .................................................................................. 38
Figura 3 – Método de custeio por absorção .............................................................. 39
Figura 4 – Método de custeio direto/variável ............................................................. 40
Figura 5 – Interação entre departamentos produtivos e de apoio ............................. 45
Figura 6 – Matriz de custos ....................................................................................... 47
Figura 7 – Diferença entre os custos de centros homogêneos e não-homogêneos.. 48
Figura 8 – Ponto de equilíbrio ................................................................................... 63
Figura 9 – Comparação da rentabilidade e participação nas vendas ....................... 64
Figura 10 – Fórmula geral para o cálculo do mark-up ............................................... 68
Figura 11 – Fórmula para o cálculo do mark-up no comércio ................................... 69
Figura 12 – Mapa de localização da empresa ........................................................... 76
Figura 13 – Instalações da empresa ......................................................................... 76
Figura 14 – Planta baixa da empresa........................................................................ 77
Figura 15 – Organograma da empresa Avícola e Nutrição do Vale Ltda. ................. 78
Figura 16 – Interação entre os centros de custos ..................................................... 86
Figura 17 – Diretoria .................................................................................................. 87
Figura 18 – Administração......................................................................................... 87
Figura 19 – Serviços de Apoio .................................................................................. 87
Figura 20 – Comercial ............................................................................................... 88
Figura 21 – Armazém ................................................................................................ 88
Figura 22 – Caminhão MB 915 A Placa MIE 5675 .................................................... 88
Figura 23 – Caminhão MB 915 B Placa MII 7214 ..................................................... 89
Figura 24 – Caminhão MB 915 C Placa MIG1245 .................................................... 89
Figura 25 – Caminhão VW15180 Placa MCV 0963 .................................................. 89
Gráfico 1 – Margem de contribuição ponderada por linha ......................................... 96
Gráfico 2 – Faturamento x Rentabilidade .................................................................. 96
Gráfico 3 – Rentabilidade x Faturamento (Masterfoods) ........................................... 97
Gráfico 4 – Rentabilidade x Faturamento (Bayer CAP) ............................................. 98
Gráfico 5 – Rentabilidade x Faturamento (Bayer FAP) ............................................. 99
Quadro 1 – Objetivos da apuração de custos ........................................................... 21
Quadro 2 – Vantagens e desvantagens dos critérios de departamentalização ......... 30
Quadro 3 – Critérios de rateio dos custos indiretos................................................... 35
Quadro 4 – Exemplos de bases de distribuição primária .......................................... 46
Quadro 5 – Exemplos de bases de distribuição secundária ...................................... 47
Quadro 6 – Exemplos de unidades de trabalho ........................................................ 48
Quadro 7 – Vantagens e desvantagens do RKW ...................................................... 49
Quadro 8 – Princípios contábeis aplicados na análise de custos .............................. 51
Tabela 1 – Cálculo do mark-up sobre o custo variável.............................................. 70
Tabela 2 – Produtos comercializados ....................................................................... 79
Tabela 3 – Composição dos gastos .......................................................................... 80
Tabela 4 – Separação dos elementos de custos....................................................... 81
Tabela 5 – Gastos com veículos ............................................................................... 82
Tabela 6 – Folha de pagamento................................................................................ 83
Tabela 7 – Depreciação ............................................................................................ 84
Tabela 8 – Rateios .................................................................................................... 84
Tabela 9 – Centros de custos.................................................................................... 86
Tabela 10 – Distribuição primária .............................................................................. 90
Tabela 11 – Distribuição secundária ......................................................................... 91
Tabela 12 – Distribuição final .................................................................................... 93
Tabela 13 – Classificação dos gastos ....................................................................... 94
Tabela 14 – Margem de contribuição ........................................................................ 95
Tabela 15 – Ponto de equilíbrio contábil, financeiro e econômico........................... 100
Tabela 16 – Mark-up e formação do preço de venda .............................................. 102
Tabela 17 – Comparativo entre o preço praticado e o preço sugerido (mark-up) ... 102
Tabela 18 – Demonstração de Resultado do Exercício (DRE)................................ 104
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO ................................................................................................ 12
1.1 OBJETIVOS ................................................................................................. 13
1.1.1 Objetivo geral .......................................................................................... 13
1.1.2 Objetivos específicos.............................................................................. 13
1.2 JUSTIFICATIVA ........................................................................................... 13
2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA ...................................................................... 15
2.1 GESTÃO DE CUSTOS ................................................................................. 15
2.1.1 Objetivos da Gestão de Custos ............................................................. 18
2.1.2 Terminologias e conceitos sobre gestão de custos ............................ 23
2.2 DEPARTAMENTALIZAÇÃO ......................................................................... 27
2.2.1 Centro de custos ..................................................................................... 32
2.3 CRITÉRIOS DE RATEIO DOS CUSTOS INDIRETOS .................................. 35
2.4 SISTEMA DE CUSTOS ................................................................................ 37
2.4.1 Sistema RKW ........................................................................................... 43
2.5 PRINCÍPIOS CONTÁBEIS APLICADOS NA ANÁLISE DE CUSTOS ........... 50
2.6 OS CUSTOS E A LEGISLAÇÃO .................................................................. 53
2.7 ANÁLISE DE CUSTO/VOLUME/LUCRO ...................................................... 61
2.7.1 Ponto de Equilíbrio .................................................................................. 62
2.8 FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA .......................................................... 65
2.8.1 Método do mark-up ................................................................................. 67
2.9 DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO DO EXERCÍCIO (DRE) ..................... 70
3 PROCEDIMENTO METODOLÓGICO ............................................................ 72
4 ANÁLISE DOS DADOS .................................................................................. 74
4.1 CARACTERIZAÇÃO DA ORGANIZAÇÃO.................................................... 74
4.2 ESTRURA E PROCESSOS DA ORGANIZAÇÃO ......................................... 75
4.3 COMPOSIÇÃO DOS CUSTOS ..................................................................... 79
4.4 SEPARAÇÃO DOS ELEMENTOS DE CUSTOS .......................................... 81
4.5 DIVISÃO DA EMPRESA EM CENTROS DE CUSTOS ................................. 85
4.6 IDENTIFICAÇÃO DOS CUSTOS COM OS CENTROS DE CUSTOS ........... 90
4.7 DISTRIBUIÇÃO DOS CUSTOS DOS CENTROS INDIRETOS PARA OS
DIRETOS ........................................................................................................... 91
4.8 DISTRIBUIÇÃO DOS CUSTOS AOS PRODUTOS....................................... 92
4.9 CÁLCULO DO PONTO DE EQUILÍBRIO ...................................................... 93
4.10 CÁLCULO DO MARK-UP DOS PRODUTOS............................................ 101
4.11 DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO DO EXERCÍCIO (DRE) ................. 103
5 CONSIDERAÇÕES FINAIS .......................................................................... 105
REFERÊNCIAS .......................................................................................... 108
APÊNDICES .............................................................................................. 111
12
1 INTRODUÇÃO
No ambiente competitivo em que as empresas estão inseridas, é de
fundamental importância um sistema eficiente de controle de custos, para que os
recursos possam ser maximizados e a empresa consiga se posicionar de forma
consistente perante aos concorrentes e aos clientes, o que possibilitará maior
lucratividade, o crescimento e a sobrevivência da mesma.
Tommasi (2000, p. 17) destaca que conhecer as variáveis financeiras do
negócio, é imprescindível para a sobrevivência da empresa e para a sua gestão
estratégica, o que possibilita o seu crescimento e a criação de vantagem
competitiva. O controle efetivo de custos é fundamental para todos os envolvidos no
negócio, principalmente para quem conduz a empresa, ou seja, seus gestores.
Neste sentido, Bornia (2010, p. 12) afirma que a gestão de custos adequada
colabora positivamente com a empresa, fornecendo informações precisas que
subsidiam a mesma em seus controles e nas tomadas de decisões, algo importante
em um ambiente de constantes mudanças, com o aumento da concorrência e com
clientes cada vez mais exigentes e bem informados.
Neste contexto, a empresa Avícola e Nutrição do Vale Ltda, empresa
comercial, localizada no município de São José (SC), atua como distribuidora de
produtos veterinários, em um mercado que apresenta prospecção de crescimento,
uma vez que é notável o aumento do número de famílias que tem animais de
estimação. Por outro lado, este é um mercado frágil, pois se ocorrerem mudanças na
economia que venham a diminuir o poder de compra dos consumidores, a empresa
poderá sofrer considerável queda em suas vendas. Este mercado também possui
grande concorrência, e a pressão por preços competitivos é um fator importante.
A Avícola e Nutrição do Vale Ltda possui gestão financeira, contudo, a mesma
não contempla a gestão de custos. Para desenvolver uma gestão financeira
completa e adequada a atual situação da empresa no mercado, percebeu-se a
necessidade de implantar um sistema de custos. O objetivo é identificar, mensurar e
alocar de forma adequada os custos da empresa, para possibilitar a correta
precificação produtos, de acordo com os custos que os compõem, e também para
auxiliar a empresa em seus processos de tomada de decisão.
13
Portanto, procura-se com este trabalho responder a seguinte questão: Como
elaborar um sistema de custos para empresa Avícola e Nutrição do Vale Ltda, para
auxiliar na precificação dos produtos e no processo de tomada de decisão?
1.1 OBJETIVOS
1.1.1 Objetivo geral
Propor a implantação de um sistema de custos que auxilie na precificação dos
produtos e nos processos de tomada de decisão para a empresa Avícola e Nutrição
do Vale Ltda, situada no município de São José, no período de Agosto de 2011 a
Junho de 2012.
1.1.2 Objetivos específicos
•
Elaborar a revisão bibliográfica dos temas em estudo;
•
Caracterizar a empresa Avícola e Nutrição do Vale Ltda;
•
Investigar a composição dos custos da empresa;
•
Separar os elementos de custos da empresa;
•
Dividir a empresa em centros de custos,
•
Identificar os custos com os centros de custos;
•
Distribuir os custos indiretos para os diretos;
•
Distribuir os custos aos produtos;
•
Calcular o ponto de equilíbrio;
•
Calcular o Mark-up dos produtos;
•
Elaborar a Demonstração de Resultado do Exercício (DRE).
1.2 JUSTIFICATIVA
A elaboração deste trabalho é de grande importância para a Avícola e
Nutrição do Vale Ltda, pois um sistema de custos adequado fornecerá dados
consistentes sobre os gastos, onde eles estão alocados e qual o nível de
participação de cada item no resultado da empresa. Colaborando assim com tomada
de decisões mais seguras quanto à precificação e possível redução de custos,
14
fatores importantes para o desempenho da empresa perante o mercado competitivo
onde atua.
Neste sentido Johnson e Kaplan (1993, p. 225) afirmam que sistemas de
custos podem contribuir para a sobrevivência das empresas, pois possibilitam “[...]
direcionar os
investimentos
de
capital, fornecer as metas
aos
gerentes
descentralizados, coordenar operações, julgar a eficiência de processos internos e
avaliar a
rentabilidade
dos produtos oferecidos”.
Corroborando, Shank
e
Govindarajan (1997, p. 4) salientam que “os dados de custos são usados para
desenvolver estratégias superiores a fim de se obter uma vantagem competitiva
sustentável.” Ambos os autores reforçam a importância e a colaboração da gestão
de custos para as estratégias e o sucesso empresarial.
A importância deste estudo para a acadêmica está na possibilidade de aplicar
os conhecimentos adquiridos durante o curso desenvolvendo um projeto necessário
para a empresa onde trabalha. E é também uma grande oportunidade de
desenvolvimento profissional em uma área tão importante quanto é a área de custos
para as empresas.
Para a Univali, este trabalho é importante, pois representa a oportunidade que
a universidade tem de, através da acadêmica, exercer uma de suas funções que é
estar envolvida com a comunidade e isto inclui as empresas, que a partir de projetos
de acadêmicos da universidade, têm a possibilidade de crescimento, desenvolvendo
assim a comunidade em seu entorno.
Para a área financeira, mais especificamente de custos, este estudo
representa a possibilidade de somar conhecimentos, seja na aplicação de
conhecimentos já existentes ou no desenvolvimento de algo novo a partir da
adequação do que já existe aplicado em um novo contexto.
Este trabalho é viável, pois foi uma necessidade identificada na empresa
Avícola e Nutrição do Vale Ltda. Os dados necessários estão disponíveis, as
pessoas envolvidas no processo estão dispostas a colaborar com a realização do
projeto, o tempo necessário para o levantamento das informações e para as análises
está adequado ao período disponível para o término do trabalho e a acadêmica tem
grande interesse em desenvolver-se nesta área.
15
2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA
Neste capítulo será feita a revisão bibliográfica dos assuntos concernentes à
gestão de custos, que servirão de base para a realização deste trabalho. Os
assuntos serão organizados da seguinte forma: gestão de custos, seus objetivos e
suas terminologias e conceitos, departamentalização e centro de custos, critérios de
rateio dos custos indiretos de fabricação, sistemas de custos e sistema RKW,
princípios contábeis aplicados na análise de custos, os custos e a legislação, análise
de custo/volume/lucro, ponto de equilíbrio, formação do preço de venda e
demonstração de resultado do exercício.
2.1 GESTÃO DE CUSTOS
Nesta seção será aprofundado o conhecimento sobre gestão de custos, sua
importância para as empresas, um breve histórico sobre o seu desenvolvimento e
suas funções.
A apuração correta, a análise, o controle e o gerenciamento dos custos são
preocupações constantes dos empresários e dos gestores. Para que a empresa
sobreviva em um ambiente que sofre alterações frequentemente, é imprescindível o
perfeito gerenciamento dos ganhos, dos custos e das despesas (PEREZ JUNIOR;
OLIVEIRA; COSTA, 1999, p. 13).
O gerenciamento dos processos de gestão organizacional também precisa
mudar constantemente para que estes possam estar adequados ao mercado e às
condições atuais de competitividade, o que exige que o sistema de gestão de custos
também se adéque a realidade atual. O controle efetivo das atividades é
indispensável para que a empresa possa competir em condição de igualdade com
os seus concorrentes (BORNIA, 2010, p. 3).
Corroborando, Crepaldi (2011, p. 5) afirma que a necessidade de
informações, que auxiliem os administradores nas tomadas de decisão, está cada
vez mais acentuada, devido ao aumento da concorrência e da escassez de recursos.
O autor destaca ainda o diferencial positivo de uma empresa que utiliza um sistema
integrado de gestão de custos perante as outras que não utilizam, pois as
informações produzidas são importantes no controle dos processos. Elas permitem
16
planejar e analisar sobre o futuro, antecipar-se a problemas que possam ocorrer e
aplicar ações corretivas, visando o alcance dos objetivos, possibilitando assim
benefícios que poderão ser oferecidos aos clientes.
Portanto, fica evidente a necessidade de uma gestão de custos eficiente para
a competitividade e sobrevivência das empresas. E é importante que se entenda o
que é a gestão de custos, de onde surgiu e como se desenvolveu.
De acordo com Lawrence (apud GALLORO; GALLORO, 2000, p. 80), gestão
de custos pode ser definida como o processo ordenado de utilizar os princípios da
contabilidade geral para registrar os custos de operações de um negócio. De
maneira que os dados possibilitem à administração fazer uso das contas para
estabelecer os custos de produção e distribuição, tanto por unidade quanto pelo
total, para parte ou para o todo, dos produtos fabricados ou serviços prestados, e da
mesma forma, os custos das outras funções do negócio, a fim de obter operação
eficiente, econômica e lucrativa.
Em perspectiva mais relacionada à gestão, Leone (2000b, p. 18) afirma que a
contabilidade de custos é um ramo da função financeira que acumula, organiza,
analisa e interpreta os custos dos produtos dos estoques, dos serviços, dos
componentes da organização, dos planos operacionais e das atividades de
distribuição. Para determinar o lucro, para controlar as operações e para auxiliar o
gestor no processo de tomada de decisões e de planejamento.
O surgimento da contabilidade de custos ocorreu juntamente com o
aparecimento das empresas industriais, na época da Revolução Industrial,
objetivando calcular os custos dos produtos fabricados. Até este momento, os custos
eram facilmente calculados, uma vez que praticamente todas as empresas eram
comerciais e adquiriam seus produtos diretamente dos artesões, o que facilitava o
levantamento dos custos. Com o surgimento das empresas industriais, o
levantamento de custos tornou-se mais complexo, pois os produtos não eram mais
comprados prontos e sim fabricados pela empresa a partir de diversos insumos. Da
dificuldade de determinar estes custos surgiu a contabilidade de custos, no início,
voltada para a avaliação dos inventários (BORNIA, 2010, p. 11).
Na mesma linha, Martins (2000, p. 19) salienta que a contabilidade financeira,
desenvolvida da Era Mercantilista e utilizada até a Revolução Industrial, estava bem
estruturada para servir as empresas comerciais, pois como os produtos eram
adquiridos de pessoas ou grupos de pessoas que os produziam e que raramente
17
possuíam empresa constituída, bastava verificar o montante pago por item estocado
e dessa maneira valorar as mercadorias. Era necessário apenas computar o quanto
possuía em estoques iniciais, adicionar as compras do período e comparar com o
que ainda restava, para assim apurar o valor de aquisição das mercadorias
vendidas. Depois, confrontando este montante com as receitas obtidas com as
vendas, chegava-se ao lucro bruto, do qual bastava deduzir as despesas
necessárias à manutenção da empresa (despesas comerciais, administrativas e
financeiras) para se chegar ao resultado líquido. Esse levantamento ficou mais
complexo com o advento das indústrias, pois o valor de compra das empresas
comerciais foi substituído por valores pagos pelos fatores de produção utilizados.
De forma mais abrangente, Leone (2000b, p. 11) também aborda que a
contabilidade de custos nasceu com a Revolução Industrial e que inicialmente sua
principal função era registrar os custos que permitiam ao administrador avaliar os
estoques e determinar de forma mais correta os resultados e levantar os balanços. O
autor destaca que nesta época eram apenas computados os custos diretos, ou seja,
o valor do material consumido e o valor da mão-de-obra aplicada. A primeira fase da
contabilidade de custos teve como característica a preocupação com o registro dos
custos.
No mesmo sentido, Martins (2000, p. 21) destaca que a preocupação inicial
da contabilidade de custos era de resolver os problemas de mensuração monetária
dos estoques e do resultado, e não de usá-la como um instrumento de
administração. A sua utilização como uma ferramenta de gestão levou um longo
período de tempo para ocorrer.
Conforme Leone (2000b, p. 11), a partir da I Guerra Mundial, com o aumento
da competição entre as empresas, percebeu-se que as informações de contabilidade
de custos, se organizadas de maneira adequada, poderiam servir como controle dos
custos e das operações. Foi neste momento que a contabilidade de custos começou
a ser considerada como um instrumento da administração. Com a II Guerra Mundial
foram desenvolvidas modernas técnicas de administração e a área de influência da
contabilidade de custos ganhou forças. As informações fornecidas por ela, através
da análise e interpretação dos dados quantitativos, passaram a apoiar o
planejamento e a tomada de decisões da administração, fornecendo instrumentos
significativos e oportunos para a gerência da organização.
18
Neste sentido, Bornia (2010, p. 12) aponta que conforme as empresas foram
crescendo e o sistema produtivo foi ficando mais complexo, percebeu-se que as
informações fornecidas pela contabilidade de custos também tinham utilidade como
auxílio gerencial, contribuindo com a gerência da empresa no controle e nas
tomadas de decisões.
Convém enfatizar que existe ainda muito a ser desenvolvido nesta outra
função da contabilidade de custos, para que o controle e a tomada de decisões
possam ser adequados à realidade das empresas (MARTINS, 2000, p. 21).
O crescimento das empresas e o ambiente cada vez mais competitivo
reforçam a importância estratégica da contabilidade de custos, pois, conforme Bornia
(2010, p. 12), as informações fornecidas por ela colaboram positivamente para o
subsidio nos controles e tomadas de decisões, o que, ao final de todo o processo,
pode significar diferencial perante aos concorrentes e valor para os clientes.
Conclui-se, a partir disso, que hoje as empresas têm a necessidade de uma
gestão de custos adequada à sua realidade e também ao ambiente. Onde os custos
e despesas de todas as operações sejam corretamente alocados e que a análise
dos dados fornecidos possa se tornar importante ferramenta para o planejamento,
para o controle e para a tomada de decisões, contribuindo para que tenham um
posicionamento competitivo perante o mercado.
A seguir, para possibilitar a ampliação dos conhecimentos desta importante
área, serão abordados os objetivos da gestão de custos.
2.1.1 Objetivos da Gestão de Custos
Conforme apresentado anteriormente, a contabilidade de custos passou a ser
utilizada como instrumento de gestão e dois grandes objetivos da gestão de custos
podem ser destacados: o controle e a decisão.
Para entender a contabilidade de custos como uma ferramenta da
administração ou instrumento de gestão, Martins (2000, p. 22) destaca que, quanto
ao controle, a sua contribuição mais importante é o fornecimento de dados para que
se estabeleçam padrões, orçamentos e outras formas de previsão e, posteriormente,
seja feito o acompanhamento do que efetivamente ocorreu para que se possa fazer
um comparativo entre o previsto e o realizado.
Neste sentido, Bornia (2010, p. 34) ressalta que:
19
Controlar um determinado processo consiste em determinar um
padrão ou uma expectativa de desempenho para esse processo,
verificar o seu desempenho real, comparar o desempenho esperado
com o real, obtendo-se as possíveis variações, procurar as causas
das variações ocorridas e, finalmente, tomar ações corretivas para
eliminar eventuais problemas observados.
O aumento da concorrência entre as empresas é evidente, por isso se torna
importante o constante aperfeiçoamento do controle das operações e dos custos.
Por este motivo, os objetivos são estabelecidos e os custos são controlados. Os
planos e metas são definidos pela administração que delega a autoridade e a
responsabilidade necessárias para que os objetivos sejam atingidos (LEONE,
2000b, p. 34).
O controle somente fará sentido quando forem criadas ações para corrigir as
causas dos problemas encontrados. Não basta obter as variações e procurar os
motivos que a ocasionaram, é preciso que algo seja feito para que as situações
indesejadas não voltem a ocorrer (BORNIA, 2010, p. 34).
Quanto à decisão, Martins (2000, p. 22) observa o importante papel da gestão
de custos, pois ela fornecerá as informações sobre os valores relevantes a respeito
das consequências de curto e longo prazo sobre medidas de corte de produtos,
fixação de preços de venda, opção de compra ou fabricação.
Complementando a idéia, Leone (2000b, p. 34) destaca que a gestão de
custos colabora com a administração da empresa no sentido de fornecer
informações para que seja tomada a decisão mais acertada, nos momentos em que
seja necessário decidir entre duas ou mais alternativas. Para que assim se escolha a
que melhor atenda aos interesses da empresa.
Em complemento a esta posição, Crepaldi (2011, p. 6) considera que o
objetivo da gestão de custos, o que chama de contabilidade gerencial, é fornecer
instrumentos que auxiliem os administradores em suas funções gerencias. E que ela
está voltada à melhor utilização dos recursos econômicos da empresa, por meio do
controle adequado dos insumos. O autor também destaca a importância da gestão
de custos como ferramenta de controle e tomada de decisões.
Corroborando, Viveiros (2000, p. 217) menciona que cada vez mais a alta
administração das empresas precisa estar segura quanto aos caminhos a serem
20
seguidos e é neste sentido que a contabilidade de custos apresenta o seu enfoque
gerencial, fornecendo informações para orientar os administradores na tomada de
decisões, em caráter gerencial, que permitam avaliar situações como:
•
Que mercado deve ser explorado;
•
Onde e como investir;
•
Quais gastos estão acima das previsões;
•
Devemos terceirizar ou aumentar nosso quadro; e
•
Qual linha de produtos ou que produto específico está sendo deficitário e
por quê.
Na mesma concepção, Bornia (2010, p. 34) aborda que as informações
geradas pelo sistema de custos são utilizadas para apoiar o processo decisório da
empresa. Elas colaboram no processo de planejamento da empresa, em decisões
como a de terceirização de itens, a retirada de algum produto do mercado, a compra
de equipamentos, dentre outros que surgem no dia-a-dia das empresas, para os
quais as informações de custos prestam grande apoio.
De maneira mais abrangente, Perez Júnior, Oliveira e Costa (1999, p. 29)
destacam que a gestão de custos tem por objetivos principais:
•
Apuração do custo dos produtos e dos departamentos – este é o principal
objetivo de qualquer sistema de custeio, determinar o custo incorrido no
processo produtivo da empresa e os gastos incorridos nos diversos
departamentos,
possibilitando
a
identificação
do
departamento
responsável pelo gasto, o que facilita o controle gerencial e a elaboração
de orçamentos;
•
Atendimento de exigências contábeis e fiscais – o sistema de custeio deve
fornecer condições para que todos os custos sejam computados de acordo
com a legislação contábil – para a elaboração dos demonstrativos
financeiros – ou fiscal – para a determinação da base de cálculo do
imposto de renda e contribuição social;
•
Controle dos custos de produção – possibilita que a empresa conheça os
seus custos para que possa controlá-los. Ou seja, comparar os custos
21
incorridos com o que havia sido planejado, identificar e analisar as
diferenças e as possíveis causas para tomar decisões visando eliminar ou
reduzir as diferenças;
•
Melhoria de processos e eliminação de desperdícios – além de controlar
os custos é necessário identificar as possibilidades de melhoria dos
processos para que se possa identificar e eliminar os desperdícios que
reduzem a lucratividade ou a competitividade da empresa;
•
Auxílio na tomada de decisões gerenciais – um sistema de custeio
apresenta várias possibilidades que auxiliam na tomada de decisões
gerenciais, dentre as quais podem ser citadas a determinação de preço de
venda e o cálculo da lucratividade de produto;
•
Otimização de resultados – um sistema de custos adequado fornece
informações rápidas e confiáveis, compatíveis com o cenário atual, onde
as mudanças ocorrem cada vez mais rapidamente, possibilitando assim a
tomada de decisões coerentes para alcançar e superar as metas de
resultado estipuladas.
Em sentido similar, Galloro e Galloro (2000, p. 80) apresentam como objetivos
da gestão de custos: a determinação do lucro, utilizando os dados dos registros que
também podem ser úteis à administração; controle das operações e dos estoques,
estabelecimento de padrões e orçamentos, comparações entre o custo real e orçado
e previsões; tomada de decisões, formação de preços, determinação de qual
produto será produzido, em qual quantidade, avaliar e decidir sobre corte de
produtos ou decidir entre produzir ou comprar.
Complementando, Viveiros (2000, p. 227) aborda que a utilização dos
sistemas de custos podem ser elaborados a fim de atender a diferentes
necessidades, como é apresentado no quadro 1.
Quadro 1 – Objetivos da apuração de custos
TIPO
OBJETIVO
Atender a legislação fiscal vigente, acompanhando o
Custo Contábil
processo de produção, mantendo controle eficiente da
movimentação dos materiais e dos itens produzidos,
resultando na identificação permanente da composição do
22
preço de venda e na disponibilização de dados para elaborar
informações que orientam a tomada de decisões.
Apresentar o custo do produto para compor o valor ideal para
o preço de venda dos produtos e fornecer informações
importantes para a tomada de decisões. Para isso, é
Custo Comercial
necessária a inclusão de todos os gastos incorridos, direta ou
indiretamente ligados aos produtos, e também aqueles que
não tenham nenhuma ligação com o processo de fabricação
ou de prestação de serviço.
Fornecer informações à alta administração, para a tomada de
decisões; possibilitar orientação quanto a medidas de
Custo Gerencial
correção; acompanhar possíveis diferenças entre o que foi
estabelecido e o realizado; identificar a contribuição de cada
linha de produto.
Fonte: Adaptado de Viveiros (2000, p. 227).
Cabe destacar que, conforme Tafner e Faustino Junior (2000, p. 213), uma
gestão de custos eficaz, contribui para as empresas buscarem a lucratividade ideal
no atual ambiente competitivo, no qual o preço é ditado pelo mercado, o que faz com
que os custos e as margens necessitem ser ajustados para que se chegue, de forma
lucrativa, ao melhor preço. Neste ambiente, as informações de custos tornam-se
imperativos para a análise e tomada de decisões em todos os níveis, para que o
custo-alvo seja alcançado.
Complementando, Crepaldi (2011, p. 10) sustenta que em virtude do
ambiente de mudanças, vivido pelas empresas, onde a competição é global e as
inovações são constantes, é crescente a demanda de informações relevantes
quanto a custos e desempenho das atividades. E em sua perspectiva, as empresas
estão utilizando sistemas de custeio aperfeiçoados para:
•
projetar produtos e serviços que correspondam às necessidades dos
clientes e possam ser produzidos e comercializados com lucro;
•
sinalizar onde é necessário realizar aprimoramentos contínuos e
descontínuos em qualidade, eficiência e rapidez;
•
auxiliar os funcionários ligados à produção nas atividades de aprendizado
e aprimoramento contínuo;
23
•
orientar o mix de produtos e decidir sobre investimentos;
•
escolher fornecedores;
•
negociar preços, características dos produtos, qualidade, entrega e serviço
com clientes;
•
estruturar processos eficientes e eficazes de distribuição e serviços para
os mercados e públicos-alvo.
Para finalizar, ressalta-se que um sistema de gestão de custos somente
atingirá seus objetivos se as informações fornecidas forem adequadas, de forma a
possibilitar ao administrador decisões estratégicas, quanto aos processos, produtos,
serviços e clientes, conquistando assim o sucesso da empresa (CREPALDI, 2011, p.
10).
Para colaborar com a compreensão dos termos utilizados, na sequência
serão apresentadas as terminologias e os conceitos sobre gestão de custos.
2.1.2 Terminologias e conceitos sobre gestão de custos
A definição dos termos utilizados é fator importante para a correta
interpretação dos assuntos abordados, e neste sentido Perez Junior, Oliveira e
Costa (1999, p. 15) destacam que a área de custos apresenta terminologia própria,
mas que muitas vezes é utilizada de forma equivocada. Complementando, Martins
(2000, p. 24) aponta a dificuldade de generalização dos conceitos existentes em
todas as áreas de conhecimento, onde um conceito pode apresentar diversos nomes
e podem existir diversos conceitos para um único termo. Leone (2000a, p. 51)
também destaca a dificuldade de distinção entre os termos utilizados na área de
custos, devido os diferentes enfoques em que são utilizados.
Estes autores reforçam a importância de definir de forma clara as
terminologias e conceitos utilizados para que haja o correto entendimento das
teorias apresentadas.
Inicialmente apresenta-se o conceito do termo gasto, que para Perez Junior,
Oliveira e Costa (1999, p. 16), é o “consumo genérico de bens e serviços”, é tudo o
que é consumido para o funcionamento da empresa, seja a matéria-prima
consumida na produção, o material de expediente utilizado pelo processo
administrativo, os serviços utilizados, a energia elétrica consumida, etc. Já para
24
Bornia (2010, p. 15), “gasto é o valor dos insumos adquiridos pela empresa,
independentemente de terem sido utilizados ou não.” No mesmo sentido, Martins
(2000, p. 25) conceitua gasto como o sacrifício financeiro da empresa para a
obtenção de um produto ou serviço qualquer. Na mesma linha, Leone (2000a, p. 53)
trata o termo gasto como o compromisso financeiro que a empresa assume no
momento em que adquire bens ou serviços.
O termo gasto pode ser confundido com desembolso, mas, conforme Bornia
(2010, p. 15), diferem-se no sentido de que o desembolso é o ato de pagamento,
que pode ocorrer em momento diferente do gasto. Por exemplo, se for realizada uma
compra a prazo, o gasto ocorre imediatamente, mas o desembolso ocorrerá somente
no dia em que o dinheiro sairá do caixa da empresa para o pagamento do
compromisso assumido. Neste sentido, Perez Junior, Oliveira e Costa (1999, p. 15)
tratam desembolso como as “saídas de dinheiro do caixa ou do banco” que ocorrem
devido ao pagamento de compras efetuadas a vista ou de obrigação assumida
anteriormente, como por exemplo: pagamento da compra de matéria-prima,
pagamento do salário dos funcionários, de empréstimos bancários e de despesas
provisionadas no período anterior. Na mesma perspectiva, Martins (2000, p. 26)
conceitua desembolso como sendo o “pagamento resultante da aquisição do bem ou
serviço” que pode ocorrer antes, durante ou após a sua entrada.
É importante a compreensão de que, conforme Perez Junior, Oliveira e Costa
(1999, p. 16), dependendo da aplicação, o gasto será classificado como custos,
despesas, perdas ou desperdícios. Ou ainda como investimento, de acordo com
Martins (2000, p. 25), Bornia (2010, p. 18) e Leone (2000a, p. 53).
Conceituando o termo custo, Perez Junior, Oliveira e Costa (1999, p. 16)
afirmam que custos são os gastos relacionados aos recursos que são consumidos
na produção de bens e serviços. Todos os gastos de produção são classificados
como custos, não existem despesas de produção. Martins (2000, p. 25) também
define custo como o gasto relativo à utilização de bens ou serviços na produção de
outros bens e serviços. De forma similar, Leone (2000a, p. 54) afirma que custo é o
consumo de fatores de produção medidos em termos monetários, para a obtenção
de um produto ou serviço.
Já as despesas são os gastos relacionados, direta ou indiretamente, com a
geração de receitas. Elas não estão identificadas com a produção. Referem-se ao
25
esforço financeiro realizado para gerar renda (PEREZ JUNIOR; OLIVEIRA; COSTA,
1999, p. 16; MARTINS, 2000, p. 26; BORNIA, 2010, p. 16; LEONE, 2000a, p. 54).
Bornia (2010, p. 17) observa que esta diferenciação entre custo e despesa é
importante para a contabilidade financeira, porém para a perspectiva de gestão de
custos ela não é tão relevante, porque de acordo com o autor, o gestor deve ter o
mesmo tratamento para ambos no que se refere à eficiência no uso dos recursos.
Pois a eficiência no uso dos insumos e desejável tanto para a produção, quanto para
o setor administrativo. Para tanto, o autor traz o conceito do custo gerencial, que “é o
valor dos insumos (bens e serviços) utilizados pela empresa”. Englobam tanto os
custos de fabricação, quanto as despesas.
Quanto ao termo investimento, Martins (2000, p. 25) afirma que são os gastos
relativos à aquisição de bens e serviços que ficarão estocados na empresa até a sua
utilização ou venda. Na mesma concepção, Bornia (2010, p. 18) trata investimentos
como “o valor dos insumos adquiridos pela empresa não utilizados no período, mas
que poderão ser empregados em períodos futuros”. De forma similar, porém mais
ampla, Galloro e Galloro (2000, p. 91) definem investimento como o “gasto ativado
em função da vida útil do bem adquirido ou dos benefícios que poderá gerar no
futuro” e pode ter períodos de ativação variados.
Outro termo importante a ser definido é perda, que é consumo de bens ou
serviços de formal anormal ou involuntária, que não geram outros produtos ou
serviços e nem receitas (PEREZ JUNIOR; OLIVEIRA; COSTA, 1999, p. 17;
MARTINS, 2000, p. 26; GALLORO E GALLORO, 2000, p. 91; BORNIA, 2010, p. 17).
Bornia (2010, p. 18) destaca ainda que perda também pode significar “o
trabalho que aumenta os gastos e não agrega valor ao produto, nem do ponto de
vista do consumidor, nem do empresário”, portanto são gastos ineficientes. Como
exemplos, Perez Junior, Oliveira e Costa (1999, p. 17) apresentam: vazamento de
materiais líquidos e gasosos; material com prazo de validade vencido; gastos
incorridos em períodos de paralisação de produção devido à falta de insumos e
problemas com equipamentos, greves, enchentes, inundações, sinistros, etc.
Quanto ao termo desperdício, Perez Junior, Oliveira e Costa (1999, p. 17)
afirmam que são “gastos incorridos nos processos produtivo ou de geração de
receitas e que possam ser eliminados sem prejuízo da qualidade ou quantidade dos
bens, serviços ou receitas geradas”. Em perspectiva um pouco diferente, Bornia
(2010, p. 17) trata desperdício como “o esforço econômico que não agrega valor ao
26
produto da empresa nem serve para suportar diretamente o trabalho efetivo”. O
autor menciona que o conceito de desperdício é mais abrangente que o de perda,
pois engloba as ineficiências do processo. Perez Junior, Oliveira e Costa (1999, p.
18) complementam mencionando que no mercado globalizado, desperdício é o
mesmo que prejuízo, pois não são inclusos na formação de preços. Como exemplos
de desperdícios, citam o retrabalho decorrente de defeitos de fabricação, a
estocagem e movimentação desnecessária de materiais e produtos, relatórios gerais
sem utilidade e cargos intermediários de chefia e supervisão desnecessários.
Conforme apresentado acima, os gastos podem se subdividir em custos e
despesas. Os custos estão relacionados com a produção de bens e serviços e são
subdivididos em fixos, no caso dos custos que não variam de acordo com o volume
de produção, como exemplo pode-se citar o salário das chefias. E variáveis, para
aqueles que variam com o aumento ou redução da produção, como por exemplo, os
insumos utilizados para a produção de determinado bem. Já as despesas não estão
relacionadas com a produção e sim com a geração de receitas, também podem ser
subdivididas em fixas e variáveis. As despesas fixas são aquelas que independem
do volume de vendas, como por exemplo, os salários administrativos ou as
despesas com aluguéis. E as despesas variáveis que são aquelas que variam com
as alterações no volume das receitas, como por exemplo, as comissões sobre as
vendas (PEREZ JUNIOR; OLIVEIRA; COSTA, 1999, p. 20; MARTINS, 2000, p. 54;
BORNIA, 2010, p. 19).
Os custos e as despesas ainda podem ser subdivididos em diretos e indiretos.
Os custos diretos são aqueles que podem ser facilmente apropriados aos produtos,
como a matéria-prima e a mão-de-obra direta. Já os custos indiretos não são
facilmente apropriados aos produtos e por isso necessitam da utilização de critérios
de rateio para a sua alocação. De forma análoga aos custos diretos, as despesas
diretas são facilmente relacionadas com as receitas de vendas, como as despesas
de fretes. Em contrapartida, as despesas indiretas, não são identificadas com
precisão com as receitas geradas, como as despesas financeiras e despesas
administrativas, também necessitando de critérios de rateio (PEREZ JUNIOR;
OLIVEIRA; COSTA, 1999, p. 23; MARTINS, 2000, p. 53; BORNIA, 2010, p. 21).
Enfim, todos estes conceitos são importantes para o entendimento e o bom
andamento deste trabalho. E dando sequência aos assuntos pertinentes a gestão de
27
custos, direcionados aos objetivos da proposta, a seguir apresenta-se os estudos
sobre a departamentalização.
2.2 DEPARTAMENTALIZAÇÃO
Em linha aos objetivos do trabalho, torna-se necessário aprofundar os
conhecimentos a respeito da departamentalização. É preciso entender o que é e por
que fazê-la.
Simcsik (1992, p. 261), sustenta que departamentalizar é conhecer a
organização como um todo e dela separar, sem desagregar, partes semelhantes que
permitam sistemas de controle e avaliação, e que sejam participantes das atividades
necessárias para o alcance dos objetivos empresariais.
Nesse sentido Robbins (2000, p. 173), complementa, afirmando que a
departamentalização é “a base pela qual os trabalhos são agrupados”, e permite que
as tarefas comuns sejam coordenadas. É, conforme Lacombe e Heilborn (2003, p.
72), o agrupamento lógico dos órgãos da empresa.
Na mesma linha, Perez Junior, Oliveira e Costa (1999, p. 43), definem
departamentalização como “a divisão da empresa em áreas distintas”, tomando
como base as atividades desenvolvidas em cada uma delas. Estas, tanto poderão
ser chamadas de departamentos, como de setores, de centros de custos ou centros
de despesas.
Em concordância ao exposto acima, Crepaldi (2011, p. 88) afirma que a
departamentalização consiste em dividir a empresa em departamentos, aos quais
são debitados todos os custos neles incorridos.
A departamentalização proporciona os meios necessários, ou seja, os
humanos e as máquinas, para o crescimento e desenvolvimento da empresa. E
permite que as pessoas que nela trabalham tenham desenvolvimento profissional e
pessoal, o que colabora para a satisfação dos interessados finais, que são os
clientes (SIMCSIK, 1992, p. 261).
Assim,
conforme
Sobral
e
Peci
(2008,
p.
172),
os
critérios
de
departamentalização, ou seja, o modo como será realizado o agrupamento, devem
estar orientados à contribuição para o alcance dos objetivos da empresa.
E, para Simcsik (1992, p. 262), estes critérios possuem alguns fatores em
comum, como:
28
•
grupos formais e informais e seus “profissionais” tradicionais;
•
máxima eficiência através da definição dos limites de competência;
•
proximidade física versus profissional constantemente solicitado a
comparecer, por estar em outro local;
•
especialização dos recursos existentes versus importância das atividades
desenvolvidas;
•
facilidade nos processos de coordenação e controle;
•
usos e interesses comuns agregados, evitando-se a antropofagia;
•
atividades e ações correlatas somadas, evitando-se dispersão de forças,
buscando-se a sinergia.
Cabe ao gestor adequar os critérios de departamentalização às necessidades
da empresa, visando atingir os objetivos organizacionais. Decisões acertadas sobre
as atividades e os processos podem dinamizar a produção, gerando processos mais
suaves e rápidos, com a quantidade de erros diminuídos. Possibilitando assim a
diminuição de custos de estocagem e do tempo de processamento, melhorando o
atendimento ao cliente (ATKINSON ET AL., 2000, p. 425).
Nesta perspectiva, a seguir, com base em Lacombe e Heilborn (2003, p. 73),
serão abordados alguns critérios de departamentalização:
•
funcional: consiste em agrupar num mesmo órgão as atividades similares,
de mesma natureza ou de mesma especialidade. Sobral e Peci (2008, p.
172) afirmam que este é o critério mais utilizado para departamentalizar e
pode ser utilizado em qualquer organização, mas as funções mudam
conforme os objetivos finais de cada empresa;
•
por produto ou serviço: são agrupadas todas as atividades relativas a
determinado produto ou serviço, como por exemplo, dentro da diretoria de
produção estão os departamentos de lâmpadas, de transformadores e de
aparelhos domésticos. Esse critério torna-se adequado quando cada
departamento demanda uma tecnologia de produção diferente (SOBRAL;
PECI, 2008, p. 173);
•
por clientela: o agrupamento das atividades está relacionado com o
atendimento a determinado grupo de pessoas. Por exemplo, um
29
departamento de vendas que cria seções de exportação, de vendas por
atacado no país, de vendas a varejo no país ou, em outro exemplo, cria
seções de vendas a farmácias, a hospitais particulares e a hospitais
públicos;
•
por área geográfica ou região: agrupa por área geográfica as atividades
realizadas na mesma região. Ocorre em empresas que possuem atuação
geográfica muito ampla, necessitando assim um agrupamento regional sob
a coordenação de um administrador local. Por exemplo, a organização de
uma grande empresa dividida conforme cada região de atuação. Sobral e
Peci (2008, p. 173) destacam que este critério é mais indicado quando é
necessário implantar unidade produtora próxima a fontes de matériasprimas, de mercados consumidores e de mão de obra especializada;
•
por processo ou equipamento: reúne em um mesmo órgão as pessoas
que utilizam um mesmo equipamento ou técnica, ou que operam um
mesmo processo. Esse critério é mais utilizado na área de produção. Um
exemplo é a divisão de uma oficina em seção de fresas, seção de tornos,
seção de plainas e seção de furadeiras. Possibilita que profissionais com
determinadas habilidades fiquem na mesma unidade, facilitando a
determinação das responsabilidades pelo uso dos equipamentos e o
treinamento para operá-los;
•
por conveniência empírica: resulta da necessidade de se adaptar as
soluções teóricas as necessidades práticas da empresa. Quando nenhum
dos critérios acima é adotado e é implantado outro, utilizando as
habilidades e disponibilidades das pessoas e da empresa.
Como visto acima, existem diversos critérios de departamentalização, que em
suma, são formas de agrupar homens, com suas habilidades, e equipamentos, de
modo a facilitar a coordenação e o controle, a redução dos custos e a possibilidade
de aumentar a receita e a flexibilidade.
A escolha do modelo deve estar adequada a realidade de cada empresa, e a
análise é responsabilidade do gestor, que deverá considerar e avaliar as
características de cada negócio para decidir qual a melhor alternativa.
30
Para
ilustrar,
n
na
figura
3
pode
ser
visualizado
um
modelo
de
departamentalização
lização pelo critério funcional, que, como foi destacado, é o mais
empregado nas organizações.
Figura 1 – Departamentalização
GERÊNCIA
GERAL
Departamento
Comercial
Departamento
de Produção
Departamento
de Finanças
Departamento
de
Administração
Fonte: Adaptado de Lacombe e Heilborn (2003, p. 73).
Para a análise das alternativas é preciso considerar que cada
c
critério de
departamentalização pode apresentar vantagens e desvantagens, o que pode ser
visualizado no quadro 2.
Quadro 2 – Vantagens e desvantagens dos critérios de departamentalização
CRITÉRIO
VANTAGENS
DESVANTAGENS
Tira máximo proveito da
Dificulta a coordenação geral.
Funcional
especialização.
Não favorece o controle.
Tende a reduzir custos.
Facilita a estreiteza de visão.
Facilita a coordenação dentro da
Prejudica a expansão da empresa.
função.
Dificulta a descentralização.
Favorece a centralização.
Traz inflexibilidades.
Facilita a projeção da liderança por
toda a organização.
Assegura economias de escala e o
uso mais eficiente de recursos.
Produto
Facilita a apuração dos resultados.
Não permite máxima redução de
Melhora a coordenação.
custos em empresas
empr
pequenas.
Facilita a expansão da organização.
Não tira todo o proveito da
Facilita a descentralização.
especialização.
31
Possibilita a inovação e a melhoria
Dificulta a coordenação dentro de
contínua dos produtos e processos de
cada função.
produção.
Facilita a aproximação às
necessidades do cliente.
Geográfico
Clientela
Facilita a coordenação.
Não permite máxima redução de
Favorece o controle.
custos em pequenas empresas.
Permite atender melhor às
Não tira todo o proveito da
peculiaridades de cada local.
especialização.
Facilita o crescimento.
Dificulta a coordenação dentro de
Favorece a descentralização.
cada função.
Facilita a visão voltada para o
Não permite máxima redução de
mercado.
custos em pequenas empresas.
Permite atende melhor às
Não tira todo o proveito da
peculiaridades dos clientes.
especialização.
Aumenta a flexibilidade e as
Dificulta a coordenação dentro de
possibilidades de crescimento.
cada função.
Fonte: Adaptado de Lacombe e Heilborn (2003, p. 81).
É importante também salientar que não existe um critério que seja mais
correto que o outro, então cabe ao administrador identificar qual ou quais são os
mais adequados aos objetivos de cada empresa.
Quanto ao uso, Martins (2000, p. 70) demonstra que a departamentalização é
utilizada para a apropriação mais adequada e racional dos custos indiretos,
diminuindo as chances de erros e propiciando a análise da lucratividade dos
produtos, facilitando as decisões a respeito do aumento ou diminuição dos preços.
Na mesma concepção, Perez Junior, Oliveira e Costa (1999, p. 46) afirmam
que a departamentalização é a condição exigida para se efetuar a correta
apropriação dos custos indiretos aos produtos fabricados ou aos serviços prestados.
Como foi dito anteriormente, a departamentalização consiste em dividir a
empresa em departamentos. Sendo assim, um departamento é a unidade mínima
administrativa ou operacional, composta por um conjunto de homens e/ou máquinas
que possuem características semelhantes, desenvolvem atividades homogêneas e
estão dentro de uma mesma área. Para cada departamento deve haver um
responsável, que tenha gestão sobre os custos de seu departamento (PEREZ
32
JUNIOR; OLIVEIRA; COSTA, 1999, p. 44; MARTINS, 2000, p. 70; CREPALDI, 2011,
p. 88).
Crepaldi (2011, p. 90) apresenta dois objetivos para a departamentalização
dos custos:
•
melhor controle dos custos – pois o controle é feito por cada responsável
de cada departamento;
•
determinação mais precisa do custo dos produtos – pois facilita a decisão
sobre os critérios de rateio dos custos dos produtos.
Ainda quanto aos departamentos, Martins (2000, p. 71) e Crepaldi (2011, p.
88) os dividem em dois grupos: departamento de produção e departamento de
serviços. Ao que Perez Junior, Oliveira e Costa (1999, p. 45), denominam de
departamentos produtivos e departamentos auxiliares. Contudo, as definições são
as mesmas, ou seja, os departamentos de produção atuam diretamente na
confecção do produto, e os custos são apropriados, ou jogados, diretamente a estes.
Enquanto que os departamentos de serviços, como o próprio termo indica, têm a
finalidade de prestar serviços aos departamentos de produção, não atuando
diretamente sobre o produto, portanto seus custos não são apropriados diretamente
aos produtos, sendo transferidos aos departamentos de produção.
Pode ser dito então que um departamento, na maioria das vezes, é um centro
de custo. E este é o tema que será abordado à frente.
2.2.1 Centro de custos
Centro de custos é a menor unidade de acumulação de custos indiretos, para
posterior apropriação aos produtos ou serviços (PEREZ JUNIOR; OLIVEIRA;
COSTA, 1999, p. 45; MARTINS, 2000, p. 71; LIMA, 2000, p. 49).
Em outras palavras, Horngren apud Iudícibus (1998, p. 267), aborda que
centro de custo “é a menor fração de atividade ou área de responsabilidade para a
qual é feita a acumulação de custos”.
Os autores salientam que os centros de custos, na maioria das vezes, são os
departamentos, no entanto podem ocorrer casos nos quais sejam necessárias
subdivisões destes em áreas distintas, para a apuração de custos específicos. Como
33
por exemplo, quando em um determinado departamento existem máquinas ou
processos que atendam características específicas para cada produto ou processo,
então, para que seja calculado o custo de cada atividade individualmente, torna-se
necessária a divisão do departamento em centros de custos distintos.
Quanto à determinação dos centros de custos, Bornia (2010, p. 89) considera
que estes podem ser definidos a partir do organograma da empresa, de sua
localização (no caso de cada parte da empresa estar em local diferente), das
responsabilidades (gerência) e da homogeneidade (mesmo tipo de trabalho).
Para cada centro de custo, como já foi abordado em departamentalização,
haverá um responsável pelo controle de seus gastos, o que possibilitará decisões
quanto a manter, aumentar ou diminuir os gastos dos centros de custos. Então, pode
ser dito que um centro de custos é um centro de responsabilidade.
Pois centro de responsabilidade, conforme Atkinson et al. (2000, p. 615),
refere-se a “uma unidade da empresa para a qual um gerente é feito responsável”.
Esta pode ser um centro de custos, um centro de lucro, um centro de receita ou
ainda um centro de investimento, e para cada um haverá um gestor responsável
pelo controle.
Esta
forma
de
atribuir
responsabilidades,
decorre
do
processo
de
descentralização, que requer responsáveis pelas tomadas de decisões, alguém que
oriente a empresa para o sucesso, que indique as melhores alternativas para cada
situação (ATKINSON ET AL., 2000, p. 614).
Em perspectiva similar, Crepaldi (2011, p. 71) afirma que normalmente as
decisões são tomadas pelos centros de responsabilidades, onde os gestores
decidem, baseando-se em suas próprias avaliações, sem a intervenção do nível
mais alto da hierarquia da empresa, que apenas julgará o resultado das decisões.
Para isso, é necessária a adoção de maneiras para medir o desempenho e
coordenar as ações. O autor cita três tipos de centros de responsabilidades: centros
de custo, centros de lucro e centros de investimentos.
Entende-se, então, que centros de responsabilidades são partes da empresa,
cada uma com um responsável por decidir sobre as atividades, as metas e as
medidas de desempenho que orientem para o alcance dos objetivos desta.
Especificamente, nos centros de custo, as atividades referem-se ao controle dos
custos.
34
Para Atkinson et al. (2000, p. 618), as informações de custos, utilizadas pelos
gestores para monitorar e avaliar as operações, são promovidas através dos
relatórios dos centros de custos. Neles são comparados os orçamentos com os
resultados reais. Esses relatórios permitem a identificação das causas das
diferenças entre os custos orçados e reais. O autor trata a diferença como variância,
que é o resultado do custo atual menos o custo orçado. As variâncias podem ser:
desfavoráveis, quando o resultado for positivo, o que indica que o custo atual é
maior do que o orçado; ou favoráveis, quando o resultado for negativo, indicando
que o custo real foi menor do que o previsto. Através da análise destes relatórios, é
possível controlar e reduzir os custos. Porém, de acordo com o autor, para medir
corretamente o desempenho do centro de custo, também é preciso considerar
aspectos como: qualidade, tempo de resposta, habilidade para atender aos
cronogramas de produção, motivação dos funcionários, segurança dos funcionários
e respeito pelos compromissos éticos e ambientais da empresa.
Em perspectiva um tanto quanto distinta, Crepaldi (2011, p. 72), aborda os
centros de custo como formas de possibilitar a maximização da produção, com
quantidade fixa de insumos ou minimização do insumo para atingir determinada
produção. O autor cita como exemplo, um determinado departamento que recebe
um orçamento fixo e com ele deve obter os melhores resultados possíveis em
termos de produção. Em contraposição, outros departamentos precisam produzir
mais utilizando o mínimo de insumos. Nesses casos, o sistema de controle vai
permitir que os gestores decidam como combinar os insumos para alcançar
determinado objetivo, responsabilizando-se por atingir as metas estipuladas.
Crepaldi indica como medida de desempenho dos centros de custos, a comparação
entre a produção e estoque orçado e o realizado.
Os centros de custo são importantes para adequada distribuição dos custos
indiretos aos departamentos, conforme suas responsabilidades, ou seja, cada
departamento receberá os custos de sua responsabilidade que, posteriormente,
serão apropriados aos produtos, levando a determinação mais precisa do custo
destes produtos (PEREZ JUNIOR; OLIVEIRA; COSTA, 1999, p. 54; MARTINS,
2000, p. 72; CREPALDI, 2011, p. 90). Portanto, os centros de custo podem ser
tratados como centros de responsabilidade para onde são levados os custos
indiretos de fabricação. Eles facilitam os controles internos e permitem a
35
identificação e alocação mais adequada dos custos indiretos de fabricação,
fornecendo dados mais precisos aos gestores.
Assim, para colaborar com a compreensão de como ocorre esse processo,
em seguida serão estudados os critérios de rateio dos custos indiretos.
2.3 CRITÉRIOS DE RATEIO DOS CUSTOS INDIRETOS
Aqui serão abordados os critérios de rateio dos custos indiretos, que como já
foi mencionado anteriormente, são elementos de custos que não podem ser
identificados nos produtos.
O levantamento dos custos indiretos é feito pelo total de cada um deles, sem
atribuição a cada produto ou função de custo diferente. Portanto, para alocar as
parcelas do custo indireto a cada produto, a cada serviço ou centro de custo, é
preciso efetuar o rateio (DUTRA, 2003, p. 188). O que, conforme Bruni e Famá
(2004, p. 110), é imperativo para empresas que produzem e comercializam múltiplos
produtos.
De acordo com Perez Junior, Oliveira e Costa (1999, p. 26), critérios de rateio
representam a forma utilizada para a distribuição dos gastos indiretos aos produtos
ou centros de custos. Os autores destacam que:
Não há critérios de rateio que sejam válidos para todas as empresas
e sua definição depende do gasto que estiver sendo rateado, do
produto ou centro de custo que esteja sendo custeado e da
relevância do valor envolvido. A principal regra para a determinação
de critérios de rateio é o bom senso.
Na mesma linha, Crepaldi (2011, p. 91) afirma que a definição do critério
deverá ser estudada e adequada a cada situação, porém existem alguns critérios
que são amplamente utilizados, os quais são apresentados no quadro 3.
Quadro 3 – Critérios de rateio dos custos indiretos
CUSTOS INDIRETOS
CRITÉRIOS DE RATEIO
Gastos relacionados com o edifício da
fábrica (aluguel, depreciação, seguros,
limpeza, reparos e imposto predial)
Área ocupada
36
Iluminação da fábrica
Gastos com o escritório da fábrica
Área ocupada, número de lâmpadas ou
pontos de luz
Número de empregados, horas-máquinas
trabalhadas ou horas trabalhadas/MOD
Material indireto
Material direto
Mão de obra indireta
Almoxarifado
Número de empregados, horas
trabalhadas/MOD
Custo dos materiais
Manutenção das máquinas
Horas-máquinas trabalhadas
Custo do refeitório, transportes e
assistência médica dos empregados
Energia elétrica (força)
Número de empregados
Quilowatt-hora consumido
Fonte: Adaptado de Crepaldi (2011, p. 91).
Para Dutra (2003, p. 189) a escolha da base de rateio deve ser orientada pela
afinidade com o custo indireto que será distribuído, pois, segundo o autor, a base de
rateio mais adequada é aquela em que o custo ocorre na mesma proporção ou
muito próximo dela.
O rateio pode ser feito utilizando-se como base: a quantidade produzida de
cada tipo de produto, os custos de matéria-prima direta, os custos diretos totais, os
custos de mão-de-obra direta, horas-máquina, entre outras (MARTINS, 2000, p. 85;
BORNIA, 2010, p. 175), devendo-se conhecer detalhadamente os custos que
compõem o total dos CIF para que a distribuição seja adequada a cada produto.
Como foi abordado na seção anterior, a departamentalização, ou os centros
de custos, facilitam a apropriação racional dos custos indiretos, pois desta forma é
possível levar os custos indiretos para cada departamento e destes distribuir aos
produtos. Assim, cada departamento recebe os custos de sua responsabilidade, que
são apropriados aos produtos fabricados, por meio de taxas calculadas, apenas para
os produtos que passam pelo departamento. Por exemplo, cada departamento tem o
acompanhamento dos custos indiretos de sua responsabilidade (energia elétrica,
aluguel), tem também o acompanhamento das horas trabalhadas em cada setor,
para cada produto. A partir do total dos custos indiretos de cada setor e do total de
horas, é possível fazer a proporção e encontrar a taxa hora ($) e, a partir desta,
distribuir os custos indiretos aos produtos, multiplicando-se a taxa hora ($) pelas
37
horas apontadas para a fabricação de cada produto (PEREZ JUNIOR; OLIVEIRA;
COSTA, 1999, p. 52).
Os autores Perez Junior, Oliveira e Costa (1999, p. 58) alertam que “todo o
critério de rateio é arbitrário e pode provocar distorções significativas na apuração
dos custos”, portanto é preciso procurar formas mais seguras para apropriar estes
custos, evitando a escolha de critérios que incorram em apropriações indevidas,
gerando erro na definição dos custos dos produtos.
No próximo tópico aprofunda-se o conhecimento sobre sistema de custos e os
métodos de custeio existentes, dos quais, o rateio de custos faz parte.
2.4 SISTEMA DE CUSTOS
Antes de abordar especificamente sobre sistema de custos, é preciso
conceituar sistema, que, de acordo com O’Brien (2004, p. 17), “é um grupo de
componentes inter-relacionados que trabalham juntos rumo a uma meta comum
recebendo insumos e produzindo resultados em um processo organizado de
transformação.” Esse conceito corrobora com o que afirma Martins (2000, p. 28)
sobre sistema de custos, destacando que este “representa o conduto que recolhe
dados em diversos pontos, processa-os e emite, com base neles, relatórios na outra
extremidade” e que o sucesso deste, depende das pessoas que o alimentam e
processam.
Conforme Bernardi (2007, p. 37), a escolha de um sistema de custos deve
estar relacionada aos objetivos da empresa, ao propósito do sistema e as
necessidades de se analisar os resultados. E o sistema de custos, para Bornia
(2010, p. 32) é parte integrante do sistema de gestão da empresa e, portanto, deve
responder as necessidades deste. Ele deve ser capaz de gerar informações que
sejam utilizadas pelos gerentes na busca por resultados positivos. Este também
deve se adaptar as constantes mudanças que interferem nas formas de gestão, para
que as decisões tomadas a partir de suas informações, não sejam equivocadas
(BORNIA, 2010, p. 32).
Os sistemas de custos ou métodos de custeio refletem a forma como os
custos serão apropriados (associados) aos produtos, e o método a ser escolhido
deve proporcionar informações confiáveis permitindo decisões acertadas. Desta
forma, podem ser citados os métodos: custeio por absorção, custeio direto (ou
38
variável), ABC, RKW, dentre outros (MARTINS, 2000, p. 41; PINTO ET AL., 2008, p.
40).
Neste contexto, na figura 2 pode ser visualizada a correlação dos tipos de
gastos com os métodos de custeio, possibilitando uma visão mais abrangente sobre
os métodos existentes e os gastos englobados em cada um deles, tornando mais
claro o entendimento.
Figura 2 – Métodos de custeio
Despesas Variáveis
Mão-de-Obra Direta
Mão-de-Obra Indireta
Despesas Gerais Industriais
RKW
Matéria-Prima, Materiais Diretos e Embalagens
Custeio ABC
MÉTODOS DE CUSTEIO
Custeio por Absorção
TIPOS DE GASTOS
Custeio
Direto/Variável
GASTOS TOTAIS – DIRETOS E INDIRETOS
Depreciação
Mão-de-Obra Administrativa/Comercial
Despesas Administrativas/Comerciais
Despesas Financeiras
Fonte: Adaptado de Padoveze (2003, p. 151).
Analisando-se a figura 2, se percebe que dentre os métodos apresentados, o
RKW é o único que abrange todos os tipos de gastos. Podendo-se inferir que
existindo a necessidade de uma análise completa sobre os custos da empresa, este
pode ser o método mais apropriado, pois são considerados os gastos desde a
matéria-prima até as despesas financeiras.
Visando buscar o entendimento de forma mais substancial, é importante que
se comente um pouco a respeito de cada método de custeio. Inicia-se, então com o
custeio por absorção, que é largamente utilizado nas empresas, por ser o método
que atende a legislação comercial e fiscal vigente no Brasil. Sendo válido para
39
apresentação de demonstração de resultado e para o cálculo do Imposto de Renda.
Este método consiste em associar todos os custos de produção aos produtos e
serviços elaborados, sejam eles diretos ou indiretos, como apresentado na figura 3
(MARTINS, 2000, p. 41; DUTRA, 2003, p. 226; PINTO ET AL., 2008, p. 40;
CREPALDI, 2011, p. 81).
Figura 3 – Método de custeio por absorção
Acumulação
Custos
Indiretos
Diretos
Rateio
Receita
Produto A
(-) C.M.V
Produto B
Lucro Bruto
(-) Desp. operac.
Estoque
Lucro operacional
Despesa
Fonte: Adaptado de Pinto et al. (2008, p. 41).
As vantagens deste método, destacadas por Crepaldi (2011, p. 141),
consistem em:
•
fixação de preços de venda mais reais, pois engloba todos os custos da
empresa nos custos unitários dos produtos;
•
baseia-se nos Princípios Fundamentais de Contabilidade;
•
demonstra índices de liquidez mais reais;
•
aceito pelo Fisco, no Brasil.
As críticas ao método, de acordo com Pinto et al. (2008, p. 45) e Crepaldi
(2011, p. 141), ocorrem porque este não fornece informações adequadas para a
tomada de decisão, pois:
40
•
não possibilita identificar se os produtos realmente agregam valor a
empresa;
•
não considera o comportamento dos custos, caso, por exemplo, se
aumente a quantidade produzida, o que não permite comparação em
bases unitárias, quando houver alterações no volume de produção;
•
os critérios de rateio são arbitrários, podendo incorrer em erros, caso for
utilizado um critério equivocado;
•
os produtos absorvem todos os custos, fazendo com que o gestor não
tenha noção da ociosidade da empresa, pois se um produto deixar de ser
fabricado, os custos serão realocados para os outros produtos, e a
ociosidade gerada não será imediatamente localizada.
Para fornecer informações gerenciais mais adequadas, surgiu o método de
custeio direto/variável, no qual são alocados aos produtos todos os custos variáveis,
sendo que os fixos são considerados como despesas e incorporados diretamente no
resultado do período. Por meio dele é possível saber quanto os produtos/serviços
contribuem para cobrir os gastos fixos da empresa (MARTINS, 2000, p. 216; PINTO
ET AL., 2008, p. 46; BORNIA, 2010, p. 35; CREPALDI, 2011, p. 116). A figura 4
colabora com o entendimento deste método.
Figura 4 – Método de custeio direto/variável
Acumulação
Custos
Variáveis
Fixos
Receita
Produto A
Produto B
(-) Custos variáveis
(-) Desp. variáveis
Margem de contribuição
Estoque
Variável
Despesas
(-) Custos Fixos
(-) Despesas fixas
Lucro operacional
Fixa
Fonte: Adaptado de Pinto et al. (2008, p. 47).
41
Crepaldi (2011, p. 141) apresenta as seguintes vantagens para o método de
custeio direto variável:
•
os custos dos produtos podem ser comparados em bases unitárias,
independentemente do volume de produção;
•
facilita o tempo e o trabalho despendido, tornando mais prática a apuração
e a apresentação de informações;
•
possibilita controle mais apropriado dos custos fixos, por se apresentarem
separadamente nas demonstrações;
•
facilita a elaboração e o controle de orçamentos e a determinação e o
controle de padrões;
•
fornece mais instrumentos de controle gerencial.
Quanto às desvantagens indicadas pelo autor (2011, p. 141), tem-se:
•
o método fere o Princípio Contábil de confrontação das receitas com os
custos que contribuem para a sua obtenção;
•
pode prejudicar a análise por parte dos credores no que se refere aos
índices de liquidez a capital circulante líquido;
•
não considera os custos fixos na determinação do preço de venda;
•
no Brasil, não é aceito pelo fisco.
Quanto ao método de custeio ABC (Activity Based Costing), custeio baseado
em atividades, Perez Junior Oliveira e Costa (1999, p. 227) salientam que este “é
uma técnica de controle e alocação de custos” que possibilita:
•
identificar os processos e as atividades existentes nos setores produtivos,
auxiliares ou administrativos de uma organização;
•
identificar, analisar e controlar os custos envolvidos nesses processos e
atividades;
•
atribuir os custos aos produtos, tendo como parâmetro a utilização de
direcionadores (ou geradores) de custos.
42
Neste sentido, para Crepaldi (2011, p. 228), o ABC consiste em um “sistema
de custeio baseado na análise das atividades significativas da empresa.” E, de
acordo com Bornia (2010, p. 112), este sistema “pressupõe que as atividades
consomem recursos, gerando custos, e que os produtos utilizam tais atividades,
absorvendo seus custos.” Portanto, Crepaldi (2011, p. 230) afirma que no ABC, as
bases para alocação dos custos são as medições das atividades executadas.
Assim, Crepaldi (2011, p. 241) destaca que o custeamento por atividades é
uma ferramenta gerencial, que fornece relatórios que permitem aos gestores uma
visão dos processos da empresa, mostrando as causas geradoras dos custos e as
ineficiências, possibilitando análises mais detalhadas dos produtos/serviços
produzidos.
O método pode apresentar algumas dificuldades, que de acordo com Pinto et
al. (2008, p. 62) residem em: alto custo de implantação pela ampla complexidade de
localização e mensuração das diversas atividades existentes, o que torna
extremamente difícil a comparação dos custos da empresa com os custos dos
concorrentes.
No que se refere ao custo padrão, conforme os autores consultados, este é
na verdade um método de controle de custos. Pois consiste em se estabelecer
padrões de como devem ser custos, e ao final da apuração dos custos de período,
faz-se uma comparação entre o custo estimado e o custo realmente ocorrido,
permitindo a análise das variações e a identificação das possíveis causas. Portanto,
este método deve ser utilizado em conjunto com outros métodos, como o custeio por
absorção, o custeio variável, o ABC ou RKW (PEREZ JUNIOR; OLIVEIRA; COSTA,
1999, p. 153; MARTINS, 2000, p. 332; BORNIA, 2010, p. 76; CREPALDI, 2011, p.
183).
O RKW ou método dos centros de custos é o método no qual são
considerados todos os gastos incorridos em uma organização, conforme pode ser
visualizado na figura 2. Por se tratar do método a ser utilizado na proposta deste
trabalho, o mesmo será estudado de forma mais abrangente no item seguinte.
Torna-se importante destacar que, de acordo com Martins (2000, p. 314), não
é correto afirmar que um método é melhor do que o outro, a afirmação somente será
possível após serem analisadas as circunstâncias e utilizações dos mesmos. Para o
autor (2000, p. 379), antes da implantação de qualquer sistema de custos é preciso
43
identificar qual a finalidade do mesmo, somente depois disto pode-se escolher o
método mais adequado.
Visando colaborar com o entendimento dos temas, é preciso abordar também
sobre os sistemas de acumulação de custos, que fazem parte da gestão de custos,
assim como os métodos de custeio.
Os sistemas de acumulação de custos, de acordo com Padoveze (2003, p.
76), referem-se à forma como os dados obtidos pelos métodos de custeio são
registrados, guardados e acumulados.
Os principais sistemas de acumulação utilizados pelas empresas são:
acumulação por ordem de produção e acumulação por produção contínua ou por
processo. A acumulação por ordem de produção é normalmente utilizada por
empresas que produzem por encomenda, consiste em gerar a ordem de produção
para determinado item e nela serão acumulados todos os gastos despendidos para
produzi-lo. Já a acumulação por processo é utilizada por empresas que têm
produção contínua de itens ou serviços similares. Neste caso, os custos são
acumulados por atividades e por departamentos (centros de custos), por onde
passam os materiais ou são executados os serviços, sendo as contas encerradas ao
final do período, e os custos avaliados pela média do período, ou seja, faz-se a
divisão do custo total pela quantidade produzida (PEREZ JUNIOR; OLIVEIRA;
COSTA, 1999, p. 88; MARTINS, 2000, p. 157; PADOVEZE, 2003, p. 82).
Portanto, entende-se que o sistema de acumulação de custos a ser escolhido
pela empresa deverá estar orientado às características de suas atividades
produtivas.
Como o enfoque deste estudo está relacionado ao método de custeio RKW,
no passo seguinte busca-se aprofundar os conhecimentos condizentes a este
método.
2.4.1 Sistema RKW
O sistema RKW (abreviação de Reichskuratorium für Wirtschaftlichkeit) é
também denominado pela literatura de método dos centros de custos ou ainda de
método das seções homogêneas ou método de custeio pleno. Originou-se na
Europa, no início do século XX, mais precisamente na Alemanha, e o seu nome
representa as iniciais de um antigo instituto de pesquisas econômicas daquele país,
44
que orientava as empresas através da imposição de uma metodologia para o cálculo
dos custos, época em que o lucro era definido pelo governo (MARTINS, 2000, p.
236; BORNIA, 2010, p. 88; CREPALDI, 2011, p. 262).
O método RKW consiste no rateio de todos os gastos, inclusive os
financeiros, a todos os produtos (MARTINS, 2000, p. 236). E sua principal
característica, de acordo com Bornia (2010, p. 88) é a divisão da empresa em
centros de custos, nos quais são alocados os custos, utilizando-se bases de
distribuição. Posteriormente esses custos são repassados aos produtos por
unidades de trabalho. O que também é feito no custeio pela departamentalização,
apresentado por Souza e Diehl (2009, p. 110), que apesar da nomenclatura distinta,
apresenta acumulação dos custos de mesma forma que o RKW.
No que se refere ao uso, Crepaldi (2011, p. 264) afirma que este método tem
aplicações eminentemente gerenciais, pois possibilita relacionar os resultados gerais
da empresa com os resultados individuais dos produtos vendidos, que têm
incorporados todos os gastos da empresa. Pode-se dizer então que ele auxilia a
gerenciar os números da empresa, e, de acordo com Martins (2000, p. 236), se
forem adotados critérios de rateio adequados, o resultado final é o gasto total do
processo empresarial para a geração de receita, tornando-se uma ferramenta de
apoio as decisões gerenciais.
Para a sistematização do RKW, Bornia (2010, p. 92) apresenta cinco fases, a
saber:
•
separação dos custos em itens;
•
divisão da empresa em centros de custos;
•
identificação dos custos com os centros (distribuição primária);
•
redistribuir os custos dos centros indiretos até os diretos
(distribuição
secundária);
•
distribuição dos custos diretos aos produtos (distribuição final).
Na primeira fase, como os itens de custos têm naturezas e comportamentos
diversos, é preciso que sejam separados, pois não podem ser tratados de maneira
igual.
45
A segunda fase consiste em dividir a empresa em centros de custos, tema já
trabalhado de forma ampla, anteriormente, mas que ainda permite inserir
colaboração, como a afirmação de Souza e Diehl (2009, p. 114) que consideram
centro de custo “a menor entidade executora de atividade, para a qual se faz a
acumulação de custos”, sendo este o objeto de custeio. E entre os centros de custo
existe interação, como pode ser visualizada na figura 5.
Figura 5 – Interação entre departamentos produtivos e de apoio
Centro de
Custo
Moagem
Centro de
Custo
Filtragem
Centro de
Custo
Calcinação
Centro de
Custo
Acabamento
Centro de
Custo
Embalagem
Produtos
Fluxo de
serviços
Departamentos produtivos
Atendimento às
necessidades do processo
Departamentos de apoio
Centro de
Custo
Armazenagem
Centro de
Custo
Exposição
Interna
Centro de
Custo
Manutenção
Centro de
Custo
Laboratório
Centro de
Custo Ger.
Fábrica
Fonte: Adaptado de Souza e Diehl (2009, p. 114).
De acordo com Souza e Diehl (2009, p. 114), no processo de custeio, os
centros de custos possibilitam maior eficácia e racionalidade na distribuição dos
custos indiretos.
E neste sentido, apresenta-se a terceira fase do método dos centros de
custos, que segundo Bornia (2010, p. 92), se trata da identificação dos custos com
os centros de custos, ao que autor chama de distribuição primária. Nesta fase
precisam ser definidas as bases de distribuição para os itens de custos, ou seja,
definir os critérios para alocar os custos aos centros. Conforme o autor, “a
distribuição dos custos deve representar da melhor forma possível o uso dos
recursos.” Os custos devem ser apropriados conforme o nível de consumo de cada
centro de custos, ou seja, cada centro receberá os custos de sua responsabilidade.
Nesta etapa são utilizados critérios para rateio dos custos indiretos, assunto que já
foi estudado em etapa anterior deste estudo.
46
No modelo apresentado por Souza e Diehl (2009, p. 116), esta etapa
corresponde ao processo de rateio 1, onde, da mesma forma que a sistematização
de Bornia, os custos indiretos serão distribuídos aos departamentos. E como
exemplo de bases de distribuição primária, Bornia (2010, p. 93) cita alguns, que
podem ser vistos no quadro 4.
Quadro 4 – Exemplos de bases de distribuição primária
ITEM DE CUSTOS
BASE DE DISTRIBUIÇÃO
Energia elétrica
Potência instalada (indireto)
Aluguéis
Área (indireto)
Seguro
Valor dos itens segurados (indireto)
Depreciação
Direto
Mão-de-obra
Direto
Materiais de consumo
Direto
Serviços de terceiros
Direto
Fonte: Adaptado de Bornia (2010, p. 93).
Na quarta fase, conforme Bornia (2010, p. 93), é feita distribuição dos custos
dos centros de custos indiretos aos diretos. Para a realização desta distribuição são
utilizados critérios que precisam demonstrar, de maneira fiel, como os centros
indiretos são utilizados pelos outros. Pois a função dos centros indiretos é prestar
apoio aos outros centros. Eles não trabalham diretamente com os produtos e sim
dão suporte aos que produzem. Então essa distribuição deve demonstrar o consumo
daquele centro pelos demais.
Da mesma forma, para Souza e Diehl (2009, p. 116), esta etapa, que é
chamada por eles de processo de rateio 1, “corresponde ao processo de
transferência dos custos indiretos dos departamentos de apoio para os
departamentos produtivos, efetuado com base na correspondente utilização dos
serviços de apoio realizados.” Os centros indiretos ou departamentos de apoio são
os departamentos de serviços ou auxiliares que foram estudados anteriormente.
E para ilustrar, no quadro 5 são demonstrados alguns exemplos de bases de
distribuição secundária, citados por Bornia (2010, p. 93).
47
Quadro 5 – Exemplos de bases de distribuição secundária
CENTROS DE CUSTOS
BASE DE DISTRIBUIÇÃO
Almoxarifado
Requisições
Compras
Requisições
Manutenção
Ordens de manutenção
Refeitório
Número de empregados
Vigilância
Área
Contabilidade
Número de lançamentos
Fonte: Adaptado de Bornia (2010, p. 93).
Para a distribuição primária e secundária, Bornia (2010, p. 94) trabalha com o
método sequencial, em que os custos dos centros indiretos são alocados aos
centros diretos, como pode ser visualizado na figura 6.
Figura 6 – Matriz de custos
Fonte: Adaptado de Bornia (2010, p. 94).
A distribuição final é a última fase que Bornia (2010, p. 95) apresenta para o
RKW, e que corresponde ao processo de rateio 3, apresentado por Souza e Diehl
(2009, p. 116). Esta é a etapa onde é feita a distribuição dos custos aos produtos,
sendo adotado como critério, a unidade de medida de trabalho do centro direto
(quadro 6). Bornia (2010, p. 95) alerta que a unidade de trabalho deve representar
de forma fiel a parcela do trabalho do centro dedicada a cada produto.
48
Quadro 6 – Exemplos de unidades de trabalho
CENTROS DE CUSTOS
UNIDADE DE TRABALHO
Fundição
Caixas de molde
Usinagem
Horas-máquina
Fornos
Cargas ou corridas
Montagem
Horas-homem
Retífica
Horas-máquina
Embalagem
Unidades
Fonte: Adaptado de Bornia (2010, p. 95).
Com base no conjunto de dados que se obtém após a distribuição final,
podem ser feitas análises como, identificar a composição do custo unitário de cada
produto por elemento de custo, bastando apenas dividir o valor dos custos pela
quantidade produzida. O que serve de base para tomada de decisões, como
precificação, avaliação da eficiência, ações de marketing, dentre outras (SOUZA;
DIEHL, 2009, p. 124).
Nesta etapa Bornia (2010, p. 95) ressalta a importância da homogeneidade
do centro de custos, para que a unidade de trabalho reflita realmente o serviço feito
naquele centro. Quanto menos homogêneo for o centro, pior será a distribuição de
seus custos aos produtos. A figura 7 ilustra um exemplo de centros homogêneos e
não-homogêneos.
Figura 7 – Diferença entre os custos de centros homogêneos e não-homogêneos
$5/h
Torno
universal
$5/h
Torno
universal
$5/h
Torno
universal
Centro homogêneo
Fonte: Adaptado de Bornia (2010, p. 95).
$5/h
Torno
automático
$ 12 / h
Torno
universal
$7/h
Torno
CNC
Centro não-homogêneo
49
Pode-se concluir então que pela forma de distribuição dos custos dos centros
indiretos para os diretos e posteriormente aos produtos, este método evita que
centros de custos que já tenham sido rateados recebam novos rateios, permitindo
assim uma distribuição mais adequada dos custos aos produtos.
Complementando o estudo, Crepaldi (2011, p. 264) apresenta algumas
vantagens e desvantagens para o método RKW, conforme pode ser visualizado no
quadro 7.
Quadro 7 – Vantagens e desvantagens do RKW
VANTAGENS
São considerados todos os gastos;
Fornece informação de custos completa e
conservadora;
Permite a monitoração e avaliação da
lucratividade de processos fabris e de
produtos;
Permite decisões sobre preços de venda.
DESVANTAGENS
Nas decisões de preço não leva em conta o
mercado;
Não faz distinção entre custos fixos e
variáveis;
O percentual de provisão para lucros
aplicados aos produtos é uniforme, não
considerando que nem todos os produtos
auferem lucros à mesma taxa.
Fonte: Adaptado de Crepaldi (2011, p. 264).
Corroborando, Martins (2000, p. 237) descreve que este método pode ser
usado em uma economia totalmente centralizada e dificilmente terá sucesso em uma
economia de mercado, mesmo que ela seja controlada parcialmente pelo governo.
Pois os preços são muito mais afetados pelos mecanismos e pelas forças da oferta e
da procura, e o grande responsável pela fixação dos preços é o mercado, e não os
custos de obtenção dos produtos. Portanto, conforme o autor (2000, p. 237) é mais
provável que a empresa analise seus custos e suas despesas, para verificar se é
lucrativo trabalhar com um produto, cujo preço é fortemente influenciado pelo
mercado, do que ela definir o preço em função de seus custos ou despesas.
Como vantagem, Souza e Diehl (2009, p. 125) enfatizam que ao acumular
custos por centros de custos, fica facilitada a elaboração de orçamentos
departamentais e avaliação de desempenho destes e de seus gestores.
Pode-se afirmar então que o sistema RKW proporciona de maneira completa
a definição dos custos que compõem os produtos, facilitando a análise da
lucratividade destes. Proporciona também identificar os custos dos centros de
50
custos, podendo-se saber quais apresentam maiores parcelas de custos, a sua
participação e o seu desempenho. Portando, este método de custeio facilita a
tomada de decisões gerenciais.
Mesmo que os sistemas de custos estejam orientados a fornecer informações
gerenciais, estes estão intimamente relacionados à contabilidade, portanto é
considerável que se tenha o entendimento da relação dos princípios contábeis na
gestão e análise de custos, é o que se busca alcançar no estudo do próximo item
deste trabalho.
2.5 PRINCÍPIOS CONTÁBEIS APLICADOS NA ANÁLISE DE CUSTOS
Neste item procura-se entender qual a relação e a importância dos princípios
contábeis na gestão e análise de custos.
Desta forma, para Perez Junior, Oliveira e Costa (1999, p. 59), os princípios
contábeis “são normas, por convenção, adotadas e consideradas adequadas para
demonstrar o patrimônio de uma empresa e suas mutações ocorridas durante um
período”. Ainda segundo os autores, estes derivam da contabilidade financeira ou
mercantil, a qual a contabilidade de custos deve estar integrada e coordenada,
portanto é preciso saber identificar e adotar estes princípios.
Corroborando, Bruni e Famá (2004, p. 22) consideram que mesmo que os
princípios contábeis sejam uma preocupação da contabilidade financeira, alguns
também são aplicados em custos.
Em linha, porém de maneira um tanto quanto distinta, Leone (2000a, p. 81)
prefere denominar de preceitos contábeis aplicados à contabilidade de custos, pois
considera a palavra princípio algo imutável que independe de tempo e espaço, como
as leis da Física. O que, segundo o autor, não condiz com os preceitos contábeis
que foram criados para sistematizar cálculos, registros, apresentação e interpretação
dos acontecimentos nas organizações e que podem sofrer alterações com o passar
do tempo e com as novas tecnologias e novas regulamentações governamentais.
Porém neste estudo será utilizada a nomenclatura apresentada na maior parte das
literaturas, ou seja, princípios contábeis, e os considerados mais relevantes em
custos são apresentados quadro 8.
51
Quadro 8 – Princípios contábeis aplicados na análise de custos
PRINCÍPIO CONTÁBIL
APLICAÇÃO EM CUSTOS
Entidade
São consideradas apenas as operações relativas à
empresa e não aos sócios ou terceiros. São
reconhecidos
somente
os
gastos
incorridos
no
processo efetivo da empresa, excetuando gastos de
terceiros, mesmo que pertençam ao mesmo grupo
empresarial.
Continuidade
Supõem-se a continuação das operações da empresa,
então a avaliação do patrimônio se dá pelo custo de
aquisição ou de produção.
Por
esta razão a
depreciação do ativo imobilizado foi convencionada
pela vida útil estimada dos bens. Também é pelo
mesmo motivo que o imobilizado é avaliado pelo custo
e não pelo preço de mercado, pois se entende que ele
foi adquirido para o uso e não para a alienação.
Realização da receita
As
receitas
são reconhecidas
somente quando
realizadas, ou seja, quando há troca de bens ou
serviços. Portanto o lucro ou prejuízo se realiza no ato
da venda.
Competência ou confrontação
Momento em que são reconhecidos os custos e as
despesas, logo após a realização da receita, de onde
serão deduzidos os valores dos esforços para a sua
obtenção. As despesas podem ser direta (comissões,
fretes) ou indiretamente (propaganda, administração)
relacionadas às receitas. Os gastos incorridos no
processo de aquisição ou produção permanecem em
estoque até a venda ou baixa da mercadoria.
Custo como base de valor
Legalmente os ativos devem ser registrados por seu
valor de entrada. No caso da contabilidade gerencial,
para uso na tomada de decisão, outros custos podem
ser utilizados como base de valor, buscando satisfazer
as necessidades internas.
Denominador comum monetário
Como
as
demonstrações
contábeis
devem
ser
expressas em moeda nacional, todos os custos
incorridos também devem ser avaliados por esta
moeda.
52
Consistência ou uniformidade
Após a adoção de um procedimento contábil, este
deve ser mantido, para não prejudicar a análise
comparativa de custos no decorrer do tempo. Se
houver a necessidade de mudança, para melhorar a
qualidade da informação gerada, a alteração e seus
efeitos devem ser evidenciados.
Materialidade ou relevância
Fundamental na contabilidade de custos. Admite que a
administração tenha a preocupação de controlar
somente os fatos significativos, ou seja, com valor
relevante. Desobriga um controle mais rígido em itens
de baixo valor monetário e que existam em pequena
quantidade.
Objetividade
Os valores apropriados ao custo de produção devem
embasar-se em documentos que comprovem a
natureza e o valor de registro ou em critérios objetivos,
principalmente na determinação dos rateios dos
custos indiretos ou ainda por critérios geralmente
aceitos na contabilidade, como a vida útil estimada
para a depreciação.
Conservadorismo
A avaliação dos estoques deve ser feita pelo custo de
aquisição
das
matérias-primas,
materiais
de
embalagens e pelos custos incorridos na produção,
mas quando o valor de mercado dos produtos for
menor que os custos de aquisição ou de produção, da
diferença deve ser constituída uma provisão de
perdas.
Fonte: Adaptado de Perez Junior, Oliveira e Costa (1999, p. 60); Martins (2000, p. 35);
Leone (2000a, p. 83); Bruni e Famá (2004, p. 23); Galloro e Galloro (2000, p. 81).
Neste contexto, Martins (2000, p. 23) afirma que estes princípios não
conseguem atender de forma adequada importantes tarefas que são o controle e a
decisão. Ao que Bruni e Famá (2004, p. 23) complementam alertando que os
princípios que facilitam e padronizam a prática contábil, podem prejudicar a gestão
com base em números fornecidos pela contabilidade, pois esta registra fatos do
passado, enquanto que a gestão empresarial necessita tomar decisões com
impactos futuros. Então as informações da contabilidade financeira precisam ser
53
adaptadas para a gestão de custos, propiciando assim a tomada de decisão
acertada.
Os sistemas de custos objetivam servir os gestores de informações que
permitam a tomada de decisões, para tanto estas informações precisam ser claras,
concisas e refletirem a realidade. É neste sentido que reside a importância dos
princípios contábeis na análise de custos, pois se a geração de dados não respeitar
nenhum critério, as informações geradas serão distorcidas, trazendo falhas para
análise e consequentemente para o controle e a decisão.
Outro aspecto que precisa ser estudado quando se considera custos é a
legislação que vigora a este respeito.
2.6 OS CUSTOS E A LEGISLAÇÃO
É evidente que neste trabalho procura-se abordar os aspectos gerenciais de
custos, porém em um estudo sobre custos torna-se necessário comentar sobre a
legislação existente neste sentido, para destacar as diferenças entre as duas
abordagens: a de gestão, em que as formas de registro, controles, relatórios e
análises estão focadas nas decisões internas que irão influenciar o futuro; e a
abordagem
legal
da
contabilidade financeira
que
é
definida
por
órgãos
governamentais, e está relacionada com o registro das operações realizadas, com
vistas a arrecadação de tributos.
Nesta perspectiva, Viveiros (2000, p. 219) afirma que a informação para
atender a legislação deve ser obrigatoriamente apresentada, independente da sua
utilização na operação e gestão da empresa. E dentre as informações legais que
devem ser apresentadas, o autor cita:
•
acumulação dos salários pagos durante o ano para a elaboração do
Informe de Rendimento;
•
registro das notas fiscais de compra e venda para a apuração dos
impostos incidentes sobre as operações;
•
apuração do custo de produção que serve de base para a determinação
do lucro da empresa para efeito do IR.
54
No entanto, Viveiros (2000, p. 219) constata que estas, mesmo sendo
geradas para atender quesitos legais, também podem ser úteis para a geração de
informações gerenciais ou operacionais.
Quanto aos aspectos fiscais, a legislação vigente é o atual Regulamento do
Imposto de Renda, o RIR/1999, constante no Decreto nº. 3.000, de 26 de março de
1999, que estabelece que tanto o Imposto de Renda como outros proventos de
qualquer natureza, serão cobrados e fiscalizados pelos termos do referido Decreto
(SOUZA; DIEHL, 2009, p. 62).
Consultando-se o Decreto nº. 3.000/99, no que tange aos custos dos bens e
serviços, o art. 289 define que o custo das mercadorias revendidas e das matériasprimas utilizadas será determinado com base em registro permanente de estoques
ou no valor dos estoques existentes, de acordo com o Livro de Inventário, no fim do
período de apuração. Nas mercadorias destinadas à revenda, o parágrafo primeiro
do art. 289, define que o custo de sua aquisição compreenderá os custos de
transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e também os tributos
devidos na aquisição ou importação. Nos custos de aquisição também constam os
gastos com desembaraço aduaneiro (parágrafo 2.º). Porém, não são incluídos no
custo os impostos recuperáveis através de créditos na escrita fiscal (parágrafo 3.º).
Quanto aos custos de produção, o art. 290 apresenta que o custo de
produção dos bens ou serviços vendidos compreenderá, obrigatoriamente:
•
o custo de aquisição de matérias-primas e quaisquer outros bens ou
serviços aplicados ou consumidos na produção, observado o disposto no
artigo anterior;
•
o custo do pessoal aplicado na produção, inclusive de supervisão direta,
manutenção e guarda das instalações de produção;
•
os custos de locação, manutenção e reparo e os encargos de depreciação
dos bens aplicados na produção;
•
os encargos de amortização diretamente relacionados com a produção;
•
os encargos de exaustão dos recursos naturais utilizados na produção.
55
E isto é o que configura o método de custeio por absorção como sendo o
método legalmente aceito que, como foi já foi abordado anteriormente neste estudo,
é que este associa todos os custos de produção aos produtos.
Corroborando, os autores consultados afirmam que o sistema de apuração de
custos por absorção, que é derivado da aplicação dos princípios contábeis
geralmente aceitos, é adotado tanto pela legislação comercial como pela legislação
fiscal. Portanto este método é válido para a apresentação das demonstrações
contábeis o para o pagamento do Imposto de Renda. E é também utilizado quando a
empresa busca um sistema de custos integrado a contabilidade (PEREZ JUNIOR;
OLIVEIRA; COSTA, 1999, p. 63; MARTINS, 2000, p. 41; SOUZA; DIEHL, 2009, p.
64; CREPALDI, 2011, p. 81).
O Decreto prevê também a respeito das quebras e perdas no art. 291 que
indica que o custo será integrado também pelo valor:
•
das quebras e perdas razoáveis, de acordo com a natureza do bem e da
atividade, ocorridas na fabricação, no transporte e manuseio;
•
das quebras ou perdas de estoque por deterioração, obsolescência ou
pela ocorrência de riscos não cobertos por seguros.
Porém estas quebras e predas precisam ser comprovadas, e no Decreto
ficam estabelecidos os procedimentos para a comprovação:
•
por laudo ou certificado de autoridade sanitária ou de segurança, que
especifique e identifique as quantidades destruídas ou inutilizadas e as
razões da providência;
•
por certificado de autoridade competente, nos casos de incêndios,
inundações ou outros eventos semelhantes;
•
mediante laudo de autoridade fiscal chamada a certificar a destruição de
bens obsoletos, invendáveis ou danificados, quando não houver valor
residual apurável.
Os aspectos fiscais referentes aos critérios para avaliação de estoques são
estabelecidos no art. 292 do Decreto que define que o levantamento e avaliação dos
56
estoques devem ser realizados ao final de cada período de apuração do imposto. O
art. 293 diz que tanto as mercadorias, como as matérias-primas e os bens em
almoxarifado, serão avaliados pelo custo de aquisição. Já o art. 294 estabelece que
os produtos em fabricação ou acabados, serão avaliados pelo custo de produção.
Neste artigo (294), no parágrafo 1.º, fica estabelecido que se o contribuinte mantiver
um sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com o restante da
escrituração (contabilidade financeira), poderá utilizar os custos apurados para a
avaliação dos estoques de produtos em fabricação e acabados. O parágrafo 2.º
define que considera como sistema de contabilidade de custo integrado e
coordenado com o restante da escrituração aquele:
•
apoiado em valores originados da escrituração contábil (matéria-prima,
mão-de-obra direta, custos gerais de fabricação);
•
que permite determinação contábil, ao fim de cada mês, do valor dos
estoques de matérias-primas e outros materiais, produtos em elaboração e
produtos acabados;
•
apoiado em livros auxiliares, fichas, folhas contínuas, ou mapas de
apropriação ou rateio, tidos em boa guarda e de registros coincidentes
com aqueles constantes da escrituração principal;
•
que permite avaliar os estoques existentes na data de encerramento do
período de apropriação de resultados segundo os custos efetivamente
incorridos.
Se a empresa não possuir sistema contábil integrado e coordenado com a
escrituração, o art. 296 determina como deverão se avaliados os estoques:
•
Inciso I: os de materiais em processamento, por uma vez e meia o maior
custo das matérias-primas adquiridas no período de apuração, ou em
oitenta por cento do valor dos produtos acabados, determinado de acordo
com o inciso II;
•
Inciso II: os dos produtos acabados, em setenta por cento do maior preço
de venda no período de apuração;
57
•
Para a aplicação do disposto no inciso II, o valor dos produtos acabados
deverá ser determinado tomando por base o preço de venda, sem
exclusão de qualquer parcela a título de Imposto sobre Operações
relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de
Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicações (ICMS).
Para a valoração dos bens existentes ao encerramento do período de
apuração, o art. 295, do Decreto nº. 3.000/99 regulamenta que poderá ser utilizado o
valor do custo médio ou o valor dos bens adquiridos ou produzidos mais
recentemente, admitida, ainda, a avaliação com base no preço de venda, subtraída
a margem de lucro.
No que se refere a vedações, o art. 298 estabelece que não serão permitidas:
•
reduções globais de valores inventariados, nem formação de reservas ou
provisões para fazer face a sua desvalorização;
•
deduções de valor por depreciações estimadas ou mediante provisões
para oscilação de preços;
•
manutenção de estoques "básicos" ou "normais" a preços constantes ou
nominais;
•
despesa com provisão mediante ajuste ao valor de mercado, se este for
menor, do custo de aquisição ou produção dos bens existentes na data do
balanço.
Sobre as despesas operacionais, o art. 299 regulamenta que estas são as
despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à
manutenção da respectiva fonte produtora. Complementado pelo art. 300 que define
que se aplicam aos custos e despesas operacionais as disposições sobre
dedutibilidade de rendimentos pagos a terceiros. Já no art. 301, fica estabelecido
que o custo de aquisição de bens do ativo permanente não poderá ser deduzido
como despesa operacional, salvo se o bem adquirido tiver valor unitário não superior
a trezentos e vinte e seis reais e sessenta e um centavos, ou prazo de vida útil que
não ultrapasse um ano. Se a vida útil ultrapassar um ano, este deverá se ativado
para ser depreciado ou amortizado. Também não serão dedutíveis, como custos e
58
despesas operacionais, as gratificações ou participações no resultado, pagas aos
dirigentes ou administradores da empresa (art. 303). Assim como as importâncias
declaradas como pagas ou creditadas a título de comissões, bonificações,
gratificações ou semelhantes, quando não for indicada a operação ou a causa que
deu a origem ao rendimento e quando o comprovante de pagamento não
individualizar o beneficiário do rendimento.
A legislação regulamenta a depreciação, amortização e exaustão, que
também são elementos de custos, e em todos se aplica o princípio contábil da
competência (SOUZA; DIEHL, 2009, p. 65). Conforme os autores, a depreciação se
aplica sobre os investimentos permanentes em fatores de produção, reconhecendose a perda de valor do bem em função do uso, da ação da natureza e da
obsolescência. As taxas de depreciação são estabelecidas pela Instrução Normativa
da legislação do Imposto de Renda – IN SRF 162/1998, que apresenta lista dos
bens e suas respectivas taxas aceitas para fins fiscais (SOUZA; DIEHL, 2009, p. 65).
Neste sentido, o Decreto nº. 3.000/99, o art. 305, trata a respeito da
depreciação, indicando que poderá ser registrada como custo ou encargo, em cada
período de apuração, a importância correspondente à diminuição do valor dos bens
do ativo resultante do desgaste pelo uso, ação da natureza e obsolescência normal
e somente será permitida depreciação de bens móveis e imóveis intrinsecamente
relacionados com a produção ou comercialização dos bens e serviços. O art. 307,
destaca que não será admitida cota de depreciação referente a:
•
terrenos, salvo em relação aos melhoramentos ou construções;
•
prédios ou construções não alugados nem utilizados pelo proprietário na
produção dos seus rendimentos ou destinados à venda;
•
bens que normalmente aumentam de valor com o tempo, como obras de
arte ou antiguidades;
•
bens para os quais seja registrada quota de exaustão.
A amortização é regulamentada no art. 324, que define que poderá ser
atribuída como custo ou encargo, em cada período de apuração, a importância
correspondente à recuperação do capital aplicado, ou dos recursos aplicados em
despesas que contribuam para a formação do resultado de mais de um período de
59
apuração. Somente poderão ser amortizados bens e direitos relacionados com a
produção ou comercialização de bens e serviços.
Sobre a exaustão dos recursos naturais, o art. 330 indica que pode ser
alocada como custo ou encargo, em cada período de apuração, a importância
correspondente à diminuição do valor de recursos, resultante da sua exploração.
Ainda neste contexto legal, faz-se necessário abordar a respeito dos tributos
que incidem sobre as operações, que também são regulamentados por legislação, e
têm grande importância em custos e formação de preço (BRUNI; FAMÁ, 2004, p.
299).
No Brasil, de acordo com Bruni e Famá (2004, p. 301) existem os tributos
cumulativos, para os quais não há crédito fiscal, e os tributos não cumulativos, que
permitem o aproveitamento posterior, não devendo ser incorporado aos custos dos
produtos. Dentro dos tributos não cumulativos, os autores citam os principais que
são: Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) e o Imposto sobre
Produtos Industrializados (IPI). E os principais tributos cumulativos são: Imposto
Sobre Serviços (ISS – esfera municipal) e o Imposto de Renda Pessoa Jurídica
(IRPJ – federal). Os autores citam ainda que a partir de fevereiro de 2004, o
Programa de Integração Social (PIS - federal) e a Contribuição para o Financiamento
da Seguridade Social (Cofins - federal), passaram a ter a possibilidade de
classificação mista, pois são considerados não cumulativos para empresas
tributadas pelo lucro real (trimestral ou anual) e cumulativos para empresas com
imposto de renda trimestral apurado pelo lucro presumido ou atribuído, para as
microempresas e empresas de pequeno porte, optantes pelo Simples.
O Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) é um tributo da esfera federal,
instituído pela Lei 4.502/1964 e regulamentado pelo Decreto nº 7.212, de 15 de
junho de 2010. Ele que incide sobre a industrialização de produtos, independente da
finalidade destes e do fato gerador. Este é calculado sobre o preço de venda total e
as alíquotas variam conforme o produto. Gerará crédito fiscal ou não, dependo do
uso a que se destina o produto. Se for matéria-prima para fabricação de um novo
bem para revenda, gera direito a crédito na ocasião da compra. Se o produto for
destinado a imobilizado ou consumo final, não gera crédito e é considerado custo
(BRUNI; FAMÁ, 2004, p. 302).
Já o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços de
Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS), conforme Bruni
60
e Famá (2004, p. 302) é tributo de esfera estadual, e apresenta os seguintes fatos
geradores:
•
a venda de mercadorias de estabelecimento comercial, industrial ou
produtor;
•
a entrada em estabelecimento comercial, industrial ou produtor de
mercadoria importada do exterior;
•
o fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias em
restaurantes, bares e outros estabelecimentos similares;
•
a prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicação;
•
a entrada de bens do ativo imobilizado, oriundos de outros Estados ou
Distrito Federal e que sejam utilizados na atividade produtiva;
•
a entrada de bens de consumo, a partir de janeiro de 2000 (para alguns
Estados, a partir de 1999).
O ICMS incide sobre o preço de venda e tem alíquotas diferenciadas
conforme a mercadoria ou serviço e com os destinos das operações. Como é um
tributo não cumulativo, existe a possibilidade de aproveitamento dos créditos
gerados na comercialização (BRUNI; FAMÁ, 2004, p. 304). Em Santa Catarina a Lei
10.297, de 26 de dezembro de 1996 (regulamenta pelo Decreto nº 2.870, de 27 de
agosto de 2001, que aprova o RICMS/SC-01), dispõe sobre o ICMS no Estado.
Buscando simplificar a cobrança e a fiscalização e não prejudicar a
arrecadação, alguns governos estaduais adotam o regime de Substituição Tributária
(ST). São determinadas algumas atividades que terão o ICMS recolhido por um
agente específico da cadeia produtiva, normalmente o fabricante. Pelo motivo da
facilidade de apuração dos impostos devidos e da redução da sonegação, existe a
tendência de que a substituição tributária seja aplicada as mais diversas atividades.
O preço a ser pago pelo consumidor final é estimado pelo governo, para determinar
a substituição tributária, e baseado na diferença praticada no momento da venda, a
substituição tributária é cobrada (BRUNI; FAMÁ, 2004, p. 309).
A partir de consulta feita na Secretaria da Fazenda do Estado de Santa
Catarina (SEFAZ/SC) pode-se dizer que esta estimativa de preço é dada pela
61
Margem de Valor Agregado (MVA). No Estado de Santa Catarina a ST está
regulamenta no Anexo 3 do RICMS/SC. Os Estados assinam convênios e protocolos
para atribuir efeito extraterritorial a legislação estadual, estes protocolos e convênios
estão disponíveis no site da Receita Federal (CARTILHA ST, 2011).
Todos estes aspectos legais devem ser considerados na escrituração da
contabilidade financeira. Porém, na gestão de custos estas servem de base para
análises, e por não serem passíveis de alteração, não fazem parte da tomada de
decisão gerencial. São apenas componentes presentes no todo dos números
organizacionais, e por serem definidos por leis, não podem sofrer interferência dos
gestores.
2.7 ANÁLISE DE CUSTO/VOLUME/LUCRO
Ao longo deste estudo tem-se descrito por inúmeras vezes sobre a
importância dos custos para a tomada de decisão, e é neste sentido, de acordo com
Bornia (2010, p. 54), que a análise de custo/volume/lucro (CVL) colabora com a
gestão, pois “determina a influência no lucro, provocada por alterações nas
quantidades vendidas e nos custos”. Estas variáveis estão diretamente relacionadas
com a lucratividade da organização, pois conforme Souza e Diehl (2009, p. 258) o
volume produtivo (vendido) influencia o custo e o lucro, ou seja, as receitas
dependem do preço cobrado e do volume vendido.
Neste sentido Vanderbeck e Nagy (2001, p. 414) afirmam que a análise de
custo/volume/lucro “é uma técnica que usa os graus de variabilidade para medir o
efeito de mudanças no volume sobre os lucros resultantes”. Complementando, Pinto
et al. (2008, p. 66) consideram esta uma ferramenta que permite analisar como os
custos e as receitas são afetados se for aumentado o volume de vendas ou se for
diminuído o preço, ou seja, a partir dela é possível projetar o lucro obtido nos mais
variados níveis de produção e venda, e também avaliar os impactos que as
modificações em preço de venda e em custos terão sobre o lucro.
Neste contexto, para que seja feita a análise do comportamento dos custos e
despesas fixos e variáveis, supõem-se que os ativos da empresa se mantêm os
mesmos a curto prazo e que o volume de atividade apresenta variação normal
(MARTINS, 2001, p. 271, VANDERBECK; BAGY, 2001, p. 414). E, de acordo com
Pinto et al. (2008, p. 70), separando-se os custos e despesas fixos e variáveis da
62
empresa, os gestores terão em mãos informações que permitirão a utilização de
instrumentos de análise, como o ponto de equilíbrio, que auxiliam no processo de
decisão, no planejamento e no controle.
2.7.1 Ponto de Equilíbrio
O ponto de equilíbrio é uma das principais análises utilizadas pela
administração no processo de gestão, é também uma das mais úteis e conhecidas
aplicações da análise de custo/volume/lucro, sendo o ponto de partida desta, ou
seja, seu principal objetivo (VANDERBECK; NAGY, 2001, p. 415; PINTO ET AL.,
2008, p. 70; SOUZA; DIEHL, 2009, p. 259).
Por definição, o ponto de equilíbrio ou ponto de ruptura (do inglês break-even
point) representa o nível de vendas no qual o lucro é nulo, ou seja, não existe lucro
nem prejuízo, as receitas totais são iguais ao somatório dos custos e despesas
totais. (VANDERBECK; NAGY, 2001, p. 415; PINTO ET AL. 2008, p. 70; BORNIA,
2010, p. 58; CREPALDI, 2011, p. 401). Sendo assim, Souza e Diehl (2009, p. 259)
afirmam que através dele é possível calcular qual o nível mínimo de operações que
a empresa precisa realizar para que não tenha prejuízo.
O ponto de equilíbrio pode ser calculado em unidades físicas, onde se divide
os custos fixos pela margem de contribuição, e em unidades monetárias,
multiplicando-se a quantidade pelo preço de venda (SOUZA; DIEHL, 2009, p. 260;
BORNIA, 2010, p. 59).
Por margem de contribuição entende-se a parcela da venda de um produto
que resta para o pagamento dos custos e despesas fixos e para gerar lucro. Assim,
Bornia (2010, p. 55) define margem de contribuição como sendo “o montante da
receita diminuído dos custos variáveis”. Então, a margem de contribuição unitária
(MCU) é o preço diminuído dos custos variáveis unitários do produto. Para se obter a
margem de contribuição total de um produto, basta multiplicar a MCU pelo total da
quantidade vendida (SOUZA; DIEHL, 2009, p. 263; BORNIA, 2010, p. 55). Os
autores afirmam ainda que quanto maior for a margem de contribuição de um
produto, mais lucrativo ele é. Esta informação é importante em decisões a respeito
da rentabilidade de cada produto, que é calculada pela razão de contribuição unitária
(RCU), obtida pela divisão da margem de contribuição unitária pelo preço.
Para ilustrar, a figura 8 demonstra o gráfico do ponto de equilíbrio:
63
Figura 8 – Ponto de equilíbrio
Valor
Receita = Preço x Quantidade
Ponto de equilíbrio
Lucro
Custos = Custos Fixos + Custos Variáveis x Quantidade
R
Prejuízo
Q
Quantidade
Fonte: Adaptado de Bornia (2010, p. 59)
Quanto as aplicação do ponto de equilíbrio, Souza e Diehl (2009, p. 261)
apresentam as seguintes:
•
determinar o nível mínimo de atividades (quantidades físicas ou
monetárias) que a empresa deve trabalhar para não ter prejuízo;
•
calcular qual o custo fixo e qual o custo variável que é aceitável para
determinada situação de receita e volume;
•
potencial de lucro por produto;
•
viabilidade econômica de linhas de produtos;
•
determinação do preço para determinado custo e volume;
•
diversas variações para essas determinações, como alterações de custos,
valores ou percentuais de comissões (como sendo custo variável), preço
mínimo admissível, e outros.
Em linha, Bornia (2010, p. 62) destaca que alterações no preço de venda, nos
custos fixos ou nos custos variáveis, alteram também o ponto de equilíbrio.
As literaturas apresentam três pontos de equilíbrio distintos que podem ser
calculados (BRUNI; FAMÁ, 2004, p. 254; PINTO ET AL. 2008, p. 71; SOUZA;
DIEHL, 2009, p. 264; BORNIA, 2010, p. 63), a saber:
•
Ponto de equilíbrio contábil: significa a quantidade que equilibra a receita
total com a soma dos custos e despesas contábeis relativos aos produtos
ou serviços vendidos. É a forma tradicional de avaliação;
64
•
Ponto de equilíbrio econômico: à forma tradicional de avaliação é
acrescida de uma remuneração mínima esperada sobre o capital próprio,
chamada custo de oportunidade, que seria considerar o quanto a empresa
ganharia se investisse em outro negócio. Portanto, permite identificar a
rentabilidade da atividade da empresa e a comparação com outras opções
de investimento;
•
Ponto de equilíbrio financeiro: são considerados apenas os custos que
realmente representaram desembolso financeiro à empresa, por exemplo,
neste cálculo a depreciação não é considerada, por não representar
desembolso. Possibilita à empresa saber a quantidade mínima que terá de
vender para não ficar sem caixa.
A forma de cálculo do ponto de equilíbrio considera que a empresa trabalha
apenas com produtos homogêneos, que tenham o mesmo comportamento de custos
e despesas. Porém isto não reflete a realidade da maioria das empresas que têm os
mais variados tipos de produtos, ou seja, são multiprodutoras (BRUNI; FAMÁ, 2004,
p. 261; SOUZA; DIEHL, 2009, p. 267; BORNIA, 2010, p. 66).
Neste caso, cada produto deve cobrir seus custos diretos e a margem de
contribuição que sobra deve permitir a cobertura dos custos indiretos fixos e o lucro.
Para esta identificação, pode-se utilizar a razão da contribuição unitária e
participação nas vendas de cada produto fazendo-se a comparação da participação
de cada um deles, quanto a rentabilidade e lucratividade que possibilitam a
empresa, conforme ilustrado na figura 9 (BORNIA, 2010, p. 66).
Figura 9 – Comparação da rentabilidade e participação nas vendas
Participação nas
Vendas
II
I
III
IV
Rentabilidade
Fonte: Adaptado de Bornia (2010, p. 66)
65
No quadrante I do gráfico estão os produtos que apresentam alta
rentabilidade e alta participação nas vendas, sendo os que trazem mais benefícios
para a empresa. Os produtos do quadrante II apresentam alta participação nas
vendas, porém baixa rentabilidade, indicando que a empresa deve tomar atitudes
para aumentar a margem de contribuição, reduzindo os custos diretos, por exemplo.
Já o quadrante III demonstra os produtos com baixa rentabilidade e baixa
participação nas vendas, sugerindo que a empresa deve repensar a comercialização
dos mesmos. Por fim, no quadrante IV do gráfico, estão os produtos que têm alta
rentabilidade, no entanto com pequena participação nas vendas, para os quais seria
necessário tomar decisão que aumentasse suas vendas (BORNIA, 2010, p. 66).
De forma distinta, Bruni e Famá (2004, p. 262) e Souza e Diehl (2009, p. 268)
indicam que o ponto de equilíbrio para multiprodutos pode ser calculado por meio de
ponderação, determinando-se as médias ponderadas do preço, da margem de
contribuição e da razão da contribuição unitária, e a partir delas calcular o ponto de
equilíbrio.
Tão importante quanto identificar o ponto de equilíbrio, a margem de
contribuição e a rentabilidade dos produtos, é a formação do preço de venda dos
produtos, para a empresa. Neste sentido, dando continuidade a este estudo, abordase o tema formação do preço de venda.
2.8 FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA
A formação do preço de venda dos produtos nas empresas é tarefa
importante, difícil e complexa. Sua definição é fator determinante da sobrevivência
da empresa, por isso exige que todos os detalhes possíveis sejam considerados,
evitando incorrer em erros. Exige um trabalho técnico orientado aos objetivos e as
estratégias organizacionais, ao mercado e aos custos (BERNARDI, 2007, p. 121;
SOUZA; DIEHL, 2009, p. 283; CREPALDI, 2011, p. 349).
De acordo com Souza e Diehl (2009, p. 283) a formação do preço de venda é
tarefa difícil porque envolve o consenso de todos os gestores que são afetados pela
alteração. Desta forma: o departamento de vendas terá impacto no faturamento e no
comissionamento dos vendedores e gerentes; marketing será impactado pela forma
como a mensagem será passada e o retorno recebido do mercado; produção será
afetada pela alteração no volume produtivo para atender a demanda; e o financeiro
66
tem impacto relativo ao suporte do financiamento das vendas, fluxo de caixa e
possíveis juros. Para os autores, é também tarefa complexa, pois envolve
estratégias, mercado e custos, ou seja, diferentes tipos de produtos e clientes,
mercados com características distintas que precisam ser atendidas, e os diferentes
recursos envolvidos na geração dos produtos.
De acordo com Perez Junior, Oliveira e Costa (1999, p. 267) o preço de
venda tem mais relação com o mercado do que com os custos, porém é necessário
definir o preço a partir do custo para poder determinar, através de comparação, se o
preço que mercado está disposto a pagar cobre os custos e ainda gera algum lucro.
Caso contrário, não é conveniente vender o produto, pois para que os resultados
obtidos a partir das vendas sejam favoráveis, o preço de venda precisa ser
adequado (HOJI, 2010, p. 358).
Desta forma, Souza e Diehl (2009, p. 284) salientam que a definição de preço
tem um limite superior, que é o preço aceitável pelo mercado, e um limite inferior
onde o preço é limitado pelo custo unitário do produto. Porque, conforme Crepaldi
(2011, p. 349), se a empresa errar o preço para maior corre o risco de perder o
mercado, e se errar para menor, compromete o negócio.
Neste sentido, Bruni e Famá (2004, p. 323) alertam que além de cobrir os
custos, o preço de venda deve proporcionar: a maximização dos lucros; o melhor
uso da capacidade produtiva; e o melhor retorno sobre o investimento. Objetivos
similares aos descritos por Crepaldi (2011, p. 352) que sempre estarão presentes na
gestão de preços:
•
adequado retorno sobre o investimento;
•
determinada participação no mercado;
•
capacidade de enfrentar a concorrência;
•
obtenção de uma lucratividade global compatível.
Neste contexto, ao que se refere a fatores que influenciam a determinação do
preço de venda, Bruni e Famá (2004, p. 350) e Crepaldi (2011, p. 355) citam:
•
a capacidade e disposição de pagar, do comprador;
67
•
a qualidade e tecnologia do produto em relação ao que o mercado
necessita;
•
as reações da concorrência e a possibilidade do surgimento de novos
concorrentes;
•
a existência de produtos substitutos e preços mais vantajosos;
•
a demanda esperado do produto;
•
níveis de produção e/ou vendas em que se pretende ou que se pode
operar;
•
níveis de estoque;
•
as expectativas de preços dos insumos e as restrições de fornecimentos;
•
mercado de atuação do produto;
•
controle de preços impostos por órgãos governamentais;
•
custos e despesas de fabricar, administrar e comercializar;
•
situação financeira da empresa;
•
ganhos e perdas de gerir o produto (custo de oportunidade).
Todos estes aspectos descritos devem ser considerados no momento de
decidir a respeito do preço de venda do produto, buscando proporcionar preço
adequado ao mercado, que cubra os custos e gere lucro a empresa.
A literatura traz diversos métodos para a formação do preço de vendas, e
neste estudo será aprofundado o método do mark-up.
2.8.1 Método do mark-up
Mark-up conceitualmente é um multiplicador ou divisor, ou seja, uma taxa que
é aplicada sobre os custos dos produtos, tendo como objetivo determinar o preço de
venda (PADOVEZE, 2003, p. 314; BRUNI; FAMA, 2004, p. 340; HOJI, 2010, p. 371).
De acordo com Souza e Diehl (2009, p. 293) este método “consiste
basicamente em adicionar uma margem de lucro pretendida sobre a venda aos
custos unitários dos produtos”. Que pode ser igual para todos os produtos ou
diferente, conforme cada linha de produtos existente na empresa.
Em perspectiva similar, Hoji (2010, p. 371) define que o “mark-up é uma taxa
predeterminada que se adiciona sobre a base, que pode ser custo total, custo
68
variável, custos e despesas variáveis, custo da matéria-prima etc., com o objetivo de
determinar o preço de venda.” E conforme o autor (2010, p. 371) este método de
definir preço de venda é possível desde que seja “determinado o padrão de
comportamento para as principais variáveis (taxa de juros, alíquota média e prazo
médio de recolhimento de tributo)”.
Desta forma, Bruni e Famá (2004, p. 340) salientam que para a obtenção do
mark-up, de um modo geral, são considerados os gastos (custos e despesas); os
impostos percentuais que incidem sobre as vendas; e o lucro em percentual,
desejado sobre a venda. Portanto, conforme Bernardi (2007, p. 130), apesar de este
método ser tradicional e básico, tem grande utilidade para que a empresa possa
definir o preço ideal (piso) e compará-lo com o preço de mercado, analisando a
viabilidade de determinado produto. Em linhas gerais, a fórmula do mark-up pode ser
visualizada na figura 10.
Figura 10 – Fórmula geral para o cálculo do mark-up
ܲ=
ଵ
ଵି(ூା௅)
×‫ܩ‬
Mark-up
P = Preço de venda
G = Gastos totais da empresa
I = Percentual de impostos sobre vendas
L= Lucro em percentual desejado sobre a venda
Fonte: Adaptado de Bruni e Famá (2004, p. 341).
Quanto ao uso, Bruni e Famá (2004, p. 340) afirmam que o mark-up pode ser
aplicado: sobre o custo variável, visando cobrir os gastos não considerados no custo
dos produtos, como os impostos sobre as vendas, as taxas variáveis sobre as
vendas, as despesas administrativas fixas, as despesas de vendas fixas, os custos
indiretos fixos e o lucro desejado; sobre os gastos variáveis, incluindo os custos e
despesas variáveis; e sobre os gastos integrais, ou seja, sobre os custos totais da
empresa. Sendo este último não usual, pelo fato da complexidade de alocação dos
custos e despesas indiretos.
No caso de empresas comerciais, como o processo operacional é bastante
simples, Souza e Diehl (2009, p. 296) consideram que não faz sentido estabelecer
69
critérios complexos para o cálculo do mark-up. O que vem ao encontro do que
apresentam Pinto et al. (2008, p. 97) que tecem considerações a este respeito e
demonstram a fórmula para o cálculo do mark-up na atividade comercial que pode
ser visualizada na figura 11.
Figura 11 – Fórmula para o cálculo do mark-up no comércio
ୋ୚౫౤౟౪శ [
Preço do produto =
ృూ౨౗౪౛౗ౚ౥
]
్౫౗౤౪౟ౚ౗ౚ౛
[ଵି(ୋ୚% ା ୐୳ୡ୰୭%)]
Mark-up
Fonte: Adaptado de Pinto et al. (2008, p. 97).
Para explicar a fórmula, os autores (2008, p. 97) afirmam que o GV unit, nas
empresas comerciais, pode ser considerado o preço por quanto estas compram as
mercadorias que comercializam (retirando-se os impostos recuperáveis). Quanto aos
gastos que variam em função da receita, ou seja, impostos sobre vendas, comissão,
estimativa de inadimplência, descontos concedidos, dentre outros, estes são
representados na fórmula pelo GV%. O GF rateado refere-se às despesas
administrativas e de vendas, onde o rateio é feito para que cada produto absorva
parte destas despesas. O Lucro% representa o quanto a empresa deseja lucrar com
determinado produto, a partir de uma margem estimada sobre a receita. Já a
Quantidade é a estimativa de vendas para determinado produto. Desta forma
calcula-se o custo unitário de cada produto e sobre estes se aplica o mark-up e se
obtém o preço de venda.
De maneira similar, Bruni e Famá (2004, p. 343) salientam que a aplicação do
mark-up sobre custo variável é bastante utilizada pelas empresas comerciais, pelo
motivo de que simplifica o processo de formação do preço de venda, pois os custos
fixos e demais gastos são incorporados diretamente no percentual de mark-up, não
necessitando ser apurados para cada unidade de produto comercializado. Na tabela
1, a seguir, é demonstrada a aplicação do mark-up sobre o custo variável, na qual
todos os itens estão em percentual estimado sobre o volume de vendas, isto para
que se possa aplicar o conceito simplificador do método.
70
Tabela 1 – Cálculo do mark-up sobre o custo variável
Descrição
(+)
(-)
(-)
(-)
(-)
(-)
(-)
(-)
(=)
Preço de venda
PIS/COFINS
ICMS
Comissões
Despesas adimistrativas/financeiras
Despesas fixas de vendas
Custos fixos (rateados)
Lucro
Custo variável
Mark-up divisor
Mark-up multiplicador
Fonte: Adaptado de Bruni e Famá (2004, p. 342).
%
100,00
-3,65
-12,00
-5,35
-5,00
-10,00
-19,00
-5,00
40,00
60,00
2,50
Nota-se nesta tabela a simplicidade para se encontrar o mark-up
multiplicador. Após esta operação basta multiplicar este índice sobre o custo de
aquisição do produto para que se tenha o preço de venda.
Cabe ressaltar que na formação de preços de vendas outras variáveis estão
presentes, além dos gastos. É preciso que se considere o mercado, o valor
percebido pelos clientes, os concorrentes, dentre outros. Neste aspecto, o método
do mark-up pode ser utilizado como um referencial de análise do preço que cobre os
gastos e gera o lucro desejado com o preço possível de ser praticado, fornecendo
aos gestores indicações de ajustes necessários em seus processos operacionais e
tomadas de decisão entre manter ou não determinado produto (BRUNI; FAMÁ,
2004, p. 349; BERNARDI, 2007, p. 130; SOUZA. DIEHL, 2009, p. 304).
Finalizando, entende-se que as empresas devem analisar todos os aspectos
que estão envolvidos na formação de preços, para que possam tomar a decisões
acertadas no sentido de comercializar produtos que gerem o retorno adequado,
cobrindo os custos e gerando lucro. E neste sentido, uma das ferramentas que
auxiliam na identificação dos resultados obtidos é a Demonstração de Resultado do
Exercício, que é estudada a seguir.
2.9 DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO DO EXERCÍCIO (DRE)
A Demonstração de Resultado do Exercício (DRE), de acordo com Gitman
(2001, p. 102), tem como objetivo apresentar de forma resumida os resultados
71
financeiros das operações de uma empresa, em um determinado período.
Comumente a DRE é feita ao final de um período de doze meses, porém para efeito
gerencial
o
preparo
destas
demonstrações
é
realizado
mensalmente
ou
trimestralmente.
De forma similar, para Hoji (2010, p. 266), a DRE “é uma demonstração
contábil que apresenta o fluxo de receitas e despesas [...]”. A sua apresentação
inicia-se com a receita operacional bruta e dela são deduzidos os custos e
despesas, para apurar o lucro líquido.
A DRE possibilita aos gestores informações para a tomada de decisões e
uma das formas é apor meio da análise vertical que segundo Hoji (2010, p. 280)
permite identificar a participação de cada item da DRE na formação de lucro ou
prejuízo. Para o autor (2010, p. 280) o cálculo da participação de cada item é feito
pela divisão destes pelo valor da receita líquida. E segundo Padoveze e Benedicto
(2011, p. 184) a partir dos percentuais obtidos através do cálculo pode-se verificar a
representatividade de cada item em ralação às vendas líquidas.
Desta forma pode-se dizer que por meio da análise vertical da DRE pode-se
avaliar o quanto cada item participou no resultado obtido.
Na sequência, apresenta-se a próxima etapa deste trabalho: o procedimento
metodológico utilizado para a realização do estudo.
72
3 PROCEDIMENTO METODOLÓGICO
Neste capítulo apresenta-se o procedimento metodológico utilizado na
execução deste trabalho, demonstrando os métodos e os procedimentos de coleta,
análise e interpretação dos dados.
Para a elaboração deste estudo utilizou-se o método de proposição de
planos, que conforme Roesch (1999, p. 75), visa apresentar propostas de sistemas
que buscam solucionar problemas organizacionais. Então, como este trabalho
apresenta cunho especificamente técnico, pois por meio dele foi proposto um
sistema de custos para auxiliar na gestão de empresa, considerou-se este o método
mais adequado para se alcançar objetivo geral.
Conforme Roesch (1999, p. 118), o estágio representa uma oportunidade de
aprender, de combinar teoria e prática, e de mudar a realidade das empresas, e,
portanto, a etapa de coletar e analisar dados da empresa onde o estudo se realiza é
a mais importante do trabalho.
Este estágio foi realizado na empresa Avícola e Nutrição do Vale Ltda,
localizada na Rua Rudolfo Jacob Shaeffer, 118, no bairro Floresta, município de São
José, Estado de Santa Catarina. E o período compreendido para a realização do
mesmo foi de agosto de 2011 a junho de 2012.
Os instrumentos de coleta de dados utilizados para a realização do trabalho
compreenderam a pesquisa bibliográfica, que, de acordo com Gil (2008, p. 50) é o
estudo desenvolvido a partir de livros e outras publicações relativas aos assuntos
abordados no estudo; pesquisa documental, de onde se obtém informações através
da análise de documentos existentes na empresa, como planilhas e relatórios (GIL,
2008, p. 51); e também a entrevista focalizada, que, conforme Gil (2008, p. 112),
consiste em uma entrevista não estruturada, de caráter informal, entre o
entrevistador e o entrevistado, tendo como objetivo a coleta de informações
necessárias para o desenvolvimento do estudo. Estas três formas diferentes de
coleta de dados contribuíram, respectivamente, para o embasamento teórico, obtido
através das abordagens de diversos autores; para a coleta de dados e informações
dos procedimentos e registros existentes na empresa; e para a obtenção de
informações adicionais e específicas referentes a gestão da Avícola.
73
Após a coleta dos dados fez-se a análise e interpretação dos mesmos,
buscando responder aos objetivos específicos propostos. Nesta perspectiva, Gil
(2008, p. 156) afirma que a análise tem por objetivo organizar os dados coletados de
forma a fornecer as respostas ao problema proposto. Já o objetivo da interpretação é
mais amplo, pois busca obter as respostas através da ligação com outros
conhecimentos obtidos anteriormente.
Sendo assim, neste trabalho, a análise dos dados ocorreu de forma
quantitativa, sendo que os dados coletados foram apresentados através de planilhas
do Microsoft Excel 2007, seguidos de textos explicativos, onde foram feitas as
interpretações
das
informações
obtidas,
tendo
como
base
as
pesquisas
bibliográficas da fundamentação teórica.
E a partir das análises e interpretações dos dados, elaborou-se então o
sistema de custos proposto à empresa Avícola e Nutrição do Vale Ltda.
74
4 ANÁLISE DOS DADOS
Nesta etapa se apresenta a caracterização da organização e as informações
sobre os elementos de custos da mesma, bem como se explicita a forma como os
mesmos foram separados. Em sequência, apresenta-se a divisão da empresa em
centros de custos, conforme a similaridade de seus processos, e por fim, faz-se a
identificação e distribuição dos custos a estes centros e destes aos produtos.
Como parte integrante deste trabalho, os cálculos do ponto de equilíbrio da
empresa e do mark-up dos produtos também serão demonstrados neste capítulo,
assim como a Demonstração de Resultado do Exercício (DRE).
Portanto, demonstra-se, nesta etapa, a execução dos objetivos geral e
específicos do trabalho, ou seja, com base no referencial teórico, apresenta-se a
elaboração da proposta para implantação de um sistema de custos na metodologia
RKW, para a organização.
4.1 CARACTERIZAÇÃO DA ORGANIZAÇÃO
A Avícola e Nutrição do Vale Ltda é uma empresa comercial, que atua no
mercado como distribuidora de produtos veterinários. A história da empresa começa
no ano de 1987, quando os seus proprietários, um casal de veterinários, fundaram
uma loja agropecuária no interior do Estado. Após três anos já contavam com três
lojas, em três municípios da região do Vale do Rio Tijucas. Também em 1987, em
paralelo as atividades da agropecuária, o proprietário assumiu a representação da
empresa Agroceres Rações e Núcleos, associando também a venda de pintinhos de
um dia.
Em 1992, com o crescimento dos negócios, a empresa conquistou uma nova
parceria, desta vez com o fornecedor Fatec S.A., o que proporcionou o aumento de
participação no mercado de suplementos, premix e medicamentos para aves e
suínos. Desta forma estava pronta a base para operar como distribuidora.
Com o crescimento das vendas externas (representação), que de 1992 a
1994 passaram a representar 93% do faturamento, as lojas de varejo foram
vendidas e em 01 de setembro de 1994 foi fundada então a empresa Avícola e
75
Nutrição do Vale Ltda, no município de São José (SC), concentrando as atividades
na distribuição de produtos.
Visando consolidar-se e crescer em sua atuação no mercado, a Avícola
buscou outras indústrias para firmar parcerias, dentre as quais as empresas
Mogiana Alimentos (em 1995), Novartis CAB (em 1996) e a linha Waltham, da
Masterfoods (em 1996), todas com produtos para pequenos animais, o que fez a
empresa focar diretamente o mercado pet e buscar estar associada a marcas líderes
de mercado.
Hoje a empresa é distribuidora exclusiva, para o Estado de Santa Catarina, do
segmento veterinário das indústrias Masterfoods Brasil Ltda – responsável pelas
marcas de rações Pedigree, Whiskas e Champ – e Bayer S.A., fabricante de
medicamentos para animais de companhia (CAP) e para animais de grande porte
(FAP), ambas são indústrias multinacionais e responsáveis por grandes marcas.
Em linha com seu histórico de atuação, a missão da Avícola e Nutrição do
Vale Ltda é “vender e distribuir produtos veterinários com diferencial na qualidade
dos serviços e pontualidade de entrega”. Para tanto, a sua visão é “abranger todos
os estabelecimentos do segmento veterinário de todas as cidades do Estado de
Santa Catarina”.
Atualmente a empresa atende a aproximadamente 1.800 clientes, em todo o
Estado de Santa Catarina. Estes clientes são lojas de varejo do segmento
veterinário, que em sua maioria possuem atividades econômicas que podem ser
descritas como Agropecuárias, Pet Shops, Clínicas Veterinárias e Cooperativas
Agropecuárias.
4.2 ESTRURA E PROCESSOS DA ORGANIZAÇÃO
Para atender ao seu mercado, a sede da Avícola e Nutrição do Vale Ltda hoje
está localizada na Rua Rudolfo Jacob Schaeffer, 118, Bairro Floresta, no município
de São José (SC), nas proximidades da BR 101. Esta localização facilita o acesso
para os caminhões, tanto para a descarga dos produtos adquiridos das indústrias
fornecedoras, Masterfoods e Bayer, quanto à logística para a distribuição dos
produtos aos clientes, localizados em todas as regiões do Estado de Santa Catarina.
Na figura 12 visualiza-se o mapa da atual localização da empresa.
76
Figura 12 – Mapa de localização da empresa
Fonte: Google Maps (2012).
Através do mapa pode-se observar a facilidade de acesso, o que é positivo
tanto para receber as mercadorias dos fornecedores, quanto para despachar as
mercadorias aos clientes, tornando viável a função da empresa, que é distribuir
produtos.
A edificação onde a empresa está situada é alugada e possui uma área
construída de 1.327,5 m², que pode ser visualizada na figura 13, em destaque. Este
espaço hoje é suficiente para a armazenagem dos produtos e para a acomodação
dos setores de apoio à atividade da empresa.
Figura 13 – Instalações da empresa
Fonte: Google Maps (2012); Dados primários (2012).
77
Já, a planta baixa da área utilizada pode ser vista na figura 14. E é importante
destacar a utilização desta planta baixa como base para a divisão da empresa em
centros de custos, em uma das etapas da realização deste trabalho.
Figura 14 – Planta baixa da empresa
Fonte: Dados primários (2011).
78
Dentro desta estrutura física,
física está a estrutura organizacional da empresa,
empresa
composta por: um sócio diretor, que acumula também a função de gerente comercial
(compras e vendas); um coordenador de vendas;
vendas dois supervisores de venda;
venda
dezoito representantes comerciais autônomos;
autônomos um promotor de vendas;
vendas um gerente
administrativo/financeiro;; dois assistentes administrativo/financeiro;
administrativo/financeiro um auxiliar
administrativo/faturamento uma recepcionista; uma auxiliar de serviços gerais;
administrativo/faturamento;
gerais um
gerente de logística; quatro motoristas;
motoristas um encarregado de depósito e dois auxiliares
de depósito. Cabe destacar que apesar de se tratar de uma empresa familiar, a
administração da mesma é realizada por profissional formado,
formado, que orienta o sócio
diretor em suas decisões, e gerencia os processos operacionais da organização. Na
figura 15 pode ser visualizado o organograma da empresa.
Figura 15 – Organograma da empresa Avícola e Nutrição do Vale Ltda.
Lt
SÓCIOS (2)
DIRETOR GERAL
(1)
GERENTE
COMERCIAL
(COMPRAS E
VENDAS) (1)
COORDENADOR
GERAL VENDAS
(1)
SUPERVISOR DE
VENDAS (2)
REPRESENTANTE
COMERCIAL (18)
PROMOTOR DE
VENDAS (1)
GERENTE
ADMINISTRATIVO/
FINANCEIRO (1)
GERENTE
LOGÍSTICO (1)
ASSIST. ADM
FINANCEIRO (2)
MOTORISTAS (4)
AUXILIAR ADM
FATURAMENTO (1)
CHEFE DE
DEPÓSITO (1)
AUXILIAR DE
DEPÓSITO (2)
RECEPCIONISTA
(1)
SERVIÇOS GERAIS
(1)
Fonte: Dados primários (2011).
No que tange aos processos da empresa, um dos fatores de grande
importância é o atendimento aos clientes, seja para a venda, seja para a entrega dos
produtos. Então, para atender a todo o Estado de Santa Catarina de forma mais
eficiente, a empresa o dividiu em regiões, que são: Região Oeste;
Oeste Região Extremo-
79
oeste; Região do Planalto Serrano; Região do Planalto Norte; Região Norte; Região
do Alto Vale; Região do Vale do Rio Tijucas; Região do Vale do Itajaí; Região
Continente; Região Ilha Norte; Região Ilha Sul e Região Sul. Esta divisão define as
áreas de atuação dos representantes comerciais e consequentemente as rotas de
entrega dos produtos para os clientes, que é feita, quase que em sua totalidade,
pela própria empresa. Para isso, a mesma possui quatro caminhões, que fazem
estas rotas de entrega pelo Estado.
Pode-se afirmar que a Avícola e Nutrição do Vale trata-se de uma empresa
que comercializa multiprodutos, pois possui diversos itens em seu portfólio, como
pode ser visualizado na tabela 2, de forma resumida, e no apêndice A, que
apresenta todos os itens disponíveis. Esta variedade de produtos vai influenciar no
cálculo do ponto de equilíbrio da empresa, conforme referencial teórico estudado.
Tabela 2 – Produtos comercializados
FORNECEDOR
QTDE DE ITENS
Masterfoods
125
Bayer – CAP
37
Bayer – FAP
33
Bayer Suínos
3
TOTAL
198
Fonte: Dados primários (2012).
Os produtos da Masterfoods são rações para cães e gatos, tanto alimento
úmido como seco. A linha Bayer CAP é composta de medicamentos para cães e
gatos, como vermicidas, antibióticos, antipulgas e dermatológicos. Já os produtos da
Bayer FAP e Suínos são medicamentos para animais de produção, bovinos e
suínos, como antibióticos, antiparasitários, tônicos, vitamínicos e terapêuticos.
Na sequência, inicia-se a apresentação da elaboração do sistema de custos
que será proposto à empresa Avícola e Nutrição do Vale Ltda.
4.3 COMPOSIÇÃO DOS CUSTOS
Em conformidade com objetivos específicos do trabalho, e respeitando sua
sequência lógica, primeiramente investigou-se a composição dos gastos da
80
empresa, referente o mês de fevereiro de 2012, conforme demonstrado na tabela 3,
para posteriormente se fazer a sistematização do RKW.
Tabela 3 – Composição dos gastos
GASTOS
Produtos para comercialização
Energia
Aluguel
IPTU
Água
Segurança Privada
Serviços de terceiros
Mão de obra
Despesas diversas armazém
Comissões/Premiações
Despesas de vendas
Despesas Viagens Comercial
Telefonia Móvel Comercial
Transporte Frota Própria
Transporte Terceirizado
Depreciação
Telefone/Internet
Contador
Associações
Assessoria em informática
Banco/ Cartório
Seguros
IRRF
Taxas diversas
Correios
Serviço de terceiros da administração
Material de consumo da administração
Material Higiene/Limpeza/Cozinha
Pró-labore
Despesas diversas
TOTAL
Fonte: Dados primários (2012).
VALOR (R$)
723.576,55
1.034,14
6.123,95
4.045,48
69,65
594,94
250,00
55.838,08
149,00
71.209,53
6.691,18
4.020,24
1.849,04
20.527,28
1.537,13
9.093,47
1.516,92
1.797,03
263,50
2.117,75
5.891,61
387,51
437,50
178,88
84,10
1.161,05
2.175,99
575,96
16.609,96
707,20
940.514,62
Estes dados foram identificados facilmente através do plano de contas e do
sistema informatizado utilizado pela empresa. Eles representam o ponto de partida,
a base, para que se consiga realizar as próximas etapas da proposição do sistema
de custos, o que se inicia a seguir, com a separação destes gastos em custos e
despesas.
81
4.4 SEPARAÇÃO DOS ELEMENTOS DE CUSTOS
De acordo com a primeira fase da sistematização do RKW, nesta seção os
gastos da empresa, foram separados em custos e despesas. Sendo a Avícola uma
empresa comercial, foram considerados custos todos os gastos que se entendeu
estarem intrinsecamente ligados à comercialização dos produtos, sendo estes os
gastos do setor comercial, do setor de logística e do armazém. Os gastos restantes
foram considerados como despesas, por estarem presentes nos setores de apoio a
atividade principal da empresa, como demonstrado na tabela 4.
Tabela 4 – Separação dos elementos de custos
TIPO DE GASTO
CONTA
Custo
(Departamentos
diretos)
Despesas
(Departamentos
Apoio)
Produtos para comercialização
Energia
Aluguel
IPTU
Água
Segurança Privada
Serviços de terceiros
Mão de obra direta
Mão de obra indireta
Despesas diversas armazém
Comissões/Premiações
Despesas de vendas
Despesas Viagens Comercial
Telefonia Móvel Comercial
Transporte Frota Própria
Transporte Terceirizado
Depreciação
Telefone/Internet
Contador
Associações
Assessoria em informática
Banco/ Cartório
Seguros
IRRF
Taxas diversas
Correios
Energia da administração
Serviço de terceiros da administração
Material de consumo da administração
Material Higiene/Limpeza/Cozinha
Mão de obra da administração
Pró-labore
Aluguel da Administração
IPTU
Água
Segurança Privada
Despesas diversas
Depreciação da administração
TOTAL (R$)
Fonte: Dados primários (2012).
VALOR (R$) TOTAL (R$)
723.576,55
596,12
5.673,46
3.747,89
64,53
551,18
250,00
27.169,79
5.572,39
149,00
71.209,53
6.691,18
4.020,24
1.849,04
20.527,28
1.537,13
8.781,96
1.516,92
1.797,03
263,50
2.117,75
5.891,61
387,51
437,50
178,88
84,10
438,02
1.161,05
2.175,99
575,96
23.095,90
16.609,96
450,49
297,59
5,12
43,76
707,20
311,51
881.967,26
58.547,36
940.514,62
82
Percebe-se que a conta Produtos para comercialização, é que tem maior
valor, pois se trata da matéria prima para o funcionamento da empresa. Ela reflete o
objetivo de existência da Avícola, que é comercializar os produtos de seus
fornecedores parceiros. Sem os produtos a empresa não estaria no mercado,
portanto o maior esforço financeiro da empresa é feito neste sentido.
Não havia na empresa esta separação entre custos e despesas, os gastos
encontravam-se dispersos nos diversos setores. Então, para separá-los da forma
como está demonstrado na tabela 4, foi necessário que alguns gastos fossem
investigados mais profundamente, para identificar em qual setor encontravam-se.
Isto foi feito com as despesas de veículos, na qual foram separados os gastos
com cada veículo da empresa, como pode ser visto na tabela 5, de forma resumida
e, de forma completa, na planilha que está apresentada no apêndice B.
Tabela 5 – Gastos com veículos
SETOR
VEÍCULO
PLACA
Logística
Comercial
VALOR GASTO (R$)
MB 915 A
MIE5675
5.670,57
MB 915 B
MII7214
6.359,37
MB 915 C
MIG1245
4.535,28
VW 15180
MCV0963
3.376,38
KANGOO
MBI6936
VW GOL A
VW GOL B
VW GOL C
MGS2346
MHA5334
MKS5229
TOTAL
Fonte: Dados primários (2012).
TOTAL/SETOR (R$)
20.527,28
585,68
386,71
1.088,87
2.544,66
4.020,24
24.547,52
Na tabela 5 estão demonstrados todos os veículos da empresa que são: os
quatro caminhões utilizados para a entrega dos produtos; um utilitário, usado pelo
gerente de logística e para pequenas entregas; e os três carros de passeio que
estão disponíveis para o coordenador de vendas e para os supervisores de vendas.
Para totalizar os gastos com os veículos do setor de logística, foram somados
os gastos com combustível, com despesas diversas de viagens, com telefone
celular, com manutenção e com seguros. A única diferença para os veículos do setor
comercial, é que neste não foram somados os gastos com telefone celular, pois se
considerou importante que estes fossem demonstrados em uma conta separada, já
que é um custo importante para o setor. A composição dos gastos de cada um dos
veículos pode ser visualizada no apêndice B.
83
Para a composição e separação do valor gasto com mão de obra, foram
pesquisados os dados dos salários e dos encargos que incidem sobre estes, nos
controles já existentes na empresa. Em posse disso, foi possível agrupar a folha de
pagamento por setor, e assim identificar qual parcela corresponde a cada
departamento e consequentemente, poder definir o que é custo e o que é despesa,
através da alocação nos departamentos diretos ou de apoio.
O cálculo da folha de pagamento totalizou R$ 32.742,18 de mão de obra
direta, R$ 23.095,90 de mão de obra da administração e R$ 16.609,96 referente o
pró-labore da diretoria. É importante salientar que a folha de pagamento,
demonstrada na tabela 6, é composta apenas pelos salários dos funcionários. Os
representantes comerciais, que são profissionais autônomos, recebem por comissão
e prêmios, gasto que é demonstrado em conta específica.
Tabela 6 – Folha de pagamento
SETOR
Logística
Armazém
Comercial
Administração
Apoio
Diretoria
FUNÇÃO
VALOR DE MÃO
DE OBRA (R$)
A
Gerente Logística
5.572,39
B
Motorista MB 915 C
2.534,29
C
Motorista MB 915 A
2.463,79
D
Motorista MB 915 B
2.275,29
E
Motorista VW 15180
1.571,80
F
FUNCIONÁRIO
Chefe de depósito
3.479,89
G
Aux. Depósito
1.986,79
H
Aux. Depósito
1.309,00
I
J
Coordenador de vendas
Supervisor de vendas
7.713,80
2.331,00
K
Promotor de vendas
SUB-TOTAL
L
Gerente Adm/Financeiro
M
Assist. Adm/Financeiro
1.504,14
N
Assist. Adm/Financeiro
3.295,54
O
Aux. Administrativo/Fat.
2.878,21
P
Recepcionista
Q
Aux. Serviços Gerais
SUB-TOTAL
R
Pró-labore
S
Pró-labore
SUB-TOTAL
Mão de obra direta
Administração
Diretoria
TOTAL
Fonte: Dados primários (2012).
TOTAL/SETOR
(R$)
14.417,56
6.775,68
11.548,94
32.742,18
8.717,41
3.933,96
2.287,79
1.982,99
18.825,12
4.270,78
23.095,90
8.889,04
7.720,92
16.609,96
16.609,96
32.742,18
23.095,90
16.609,96
72.448,04
84
O mesmo foi feito com a depreciação, como pode ser visto na tabela 7, que
traz o valor depreciado no mês de fevereiro de 2012, em cada setor da empresa.
Tabela 7 – Depreciação
SETOR
DEPRECIAÇÃO (R$)
Armazém
522,71
Logística
Comercial
Diretoria
Apoio
Administração
6.802,15
1.457,11
20,08
16,82
274,62
TOTAL
Fonte: Dados primários (2012).
9.093,47
Esta tabela apresenta a informação da depreciação de forma resumida,
trazendo apenas o total depreciado em cada setor. A tabela completa pode ser vista
no apêndice C, que apresenta detalhadamente os veículos e móveis e utensílios dos
setores, além da data e o valor de sua aquisição. Os dados foram buscados nos
controles existentes na empresa. O prazo de vida útil e as taxas de depreciação
utilizadas foram fixados pela Instrução Normativa da Secretaria da Receita Federal,
a IN SRF 162/1998.
Para separar a parcela do aluguel, da energia elétrica, da água e da
segurança privada correspondente a cada setor, os valores totais destas contas
foram rateados, utilizando-se como base de rateio a área (m²), como mostra em
detalhe a tabela 8.
Tabela 8 – Rateios
CENTRO DE
CUSTOS
Diretoria
Administração
Comercial
Serviços Apoio
Armazém
MB 915 A (caminhão)
MB 915 B (caminhão)
MB 915 C (caminhão)
VW 15180 (caminhão)
ÁREA ALUGUEL
(m²)
(R$)
ENERGIA
(R$)
IPTU ÁGUA
(R$)
(R$)
SEGURANÇA
PRIVADA
(R$)
16,38
39,24
39,60
33,58
1.011,54
15,82
15,82
15,82
24,78
82,72
198,19
199,99
169,58
5.108,60
79,90
79,90
79,90
125,17
117,38
188,59
188,89
132,05
345,61
13,49
13,49
13,49
21,14
54,65
130,92
132,12
112,02
3.374,74
52,78
52,78
52,78
82,69
0,94
2,25
2,27
1,93
58,10
0,91
0,91
0,91
1,42
8,04
19,25
19,43
16,47
496,30
7,76
7,76
7,76
12,16
1.212,59
TOTAL
Fonte: Dados primários (2012).
6.123,95
1.034,14
4.045,48
69,65
594,94
85
Nota-se que nesta tabela já aparecem os centros de custos, isto porque para
poder fazer o rateio destes gastos, foi preciso utilizar a área de cada centro de custo,
conforme a empresa é divida na próxima etapa do presente trabalho.
Quanto aos demais gastos, como nos controles existentes na empresa estes
já se encontram identificados com os setores que os consomem, não foi preciso
fazer a distribuição. A conta simplesmente foi separada, conforme o setor ao qual
pertence, como custo ou despesa.
A seguir, em sequência as etapas do RKW, apresenta-se a divisão da
empresa centros de custos.
4.5 DIVISÃO DA EMPRESA EM CENTROS DE CUSTOS
Esta é a segunda fase do RKW, e a principal característica desse sistema,
que conforme estudo, alguns autores denominam como método dos centros de
custos. Esta fase é crucial para o desenvolvimento do sistema, pois a partir dela os
custos poderão ser apropriados aos centros e posteriormente aos produtos.
Para dividir a Avícola em centros de custos utilizou-se como base a planta
baixa da empresa, já apresentada na figura 14. A partir desta planta foram
analisados os setores que realizam trabalhos similares e estes foram agrupados em
centros de custos. Assim foi feito com o setor financeiro e faturamento, que
formaram o centro de custos Administração; e a recepção e a copa, como Serviços
de Apoio.
O centro de custos Diretoria foi separado da Administração para que se possa
mensurar
a
representatividade
de
sua
parcela
de
gastos,
separada
da
Administração. E cada caminhão tornou-se um centro de custos, pois como a
Avícola se trata de uma distribuidora de produtos, é de grande importância saber o
custo de cada caminhão.
A partir desta divisão será possível identificar quanto cada centro de custos
representa, em termos de gastos, para a empresa. Informação que atualmente não é
claramente obtida na Avícola.
A área ocupada por cada centro de custos foi medida, para que os custos
possam ser distribuídos, quando esta for a base escolhida para o rateio. Esta divisão
e suas medidas são apresentadas na tabela 9.
86
Tabela 9 – Centros de custos
CENTRO DE CUSTOS
Diretoria
Administração
Comercial
Serviços de Apoio
Armazém
MB 915 A (caminhão)
MB 915 B (caminhão)
MB 915 C (caminhão)
VW 15180 (caminhão)
ÁREA TOTAL (m²)
Fonte: Dados primários (2012).
ÁREA (m²)
16,38
39,24
39,60
33,58
1.011,54
15,82
15,82
15,82
24,78
1.212,59
Nesta divisão foram consideradas apenas as áreas que efetivamente
consomem custos, para a execução da atividade principal da empresa.
É importante salientar que, com base na teoria estudada, os centros de
custos interagem entre si, portanto elaborou-se o fluxo de interação dos centros de
custos da Avícola, como pode ser visto na figura 16.
Figura 16 – Interação entre os centros de custos
Fonte: Dados primários (2012).
A interação ocorre desde os centros de apoio, que prestam serviços aos
centros que aqui chamamos de diretos, por estarem diretamente relacionados aos
produtos comercializados. Então o fluxo na empresa ocorre dos centros de custos da
Diretoria, Administração e Serviços de Apoio, que prestam suporte aos centros
diretos: o Comercial responsável pela promoção e venda dos produtos; o Armazém,
87
onde os produtos são acondicionados e expedidos; e cada um dos caminhões que
são responsáveis por levar os produtos vendidos até os clientes. A seguir são
apresentadas as imagens de cada centro de custos.
Figura 17 – Diretoria
Fonte: Dados primários (2012).
Figura 18 – Administração
Fonte: Dados primários (2012).
Figura 19 – Serviços de Apoio
Fonte: Dados primários (2012).
88
Figura 20 – Comercial
Fonte: Dados primários (2012).
Figura 21 – Armazém
Fonte: Dados primários (2012).
Figura 22 – Caminhão MB 915 A Placa MIE 5675
Fonte: Dados primários (2012).
89
Figura 23 – Caminhão MB 915 B Placa MII 7214
Fonte: Dados primários (2012).
Figura 24 – Caminhão MB 915 C Placa MIG1245
Fonte: Dados primários (2012).
Figura 25 – Caminhão VW15180 Placa MCV 0963
Fonte: Dados primários (2012).
Conforme a teoria estudada, a divisão da empresa em centros de custos
possibilita que a distribuição dos custos indiretos seja realizada com maior eficácia e
90
racionalidade. Portanto, a seguir inicia-se esta distribuição, identificando-se os
custos com os centros a que pertencem.
4.6 IDENTIFICAÇÃO DOS CUSTOS COM OS CENTROS DE CUSTOS
Depois de ser realizada a separação dos itens de custos e a divisão da
empresa em centros de custos, faz-se a distribuição dos custos para os centros de
custos que os consomem. Esta é a terceira fase do RKW, também chamada de
distribuição primária.
Com os custos identificados e separados, buscou-se identificar por qual dos
centros de custos estes são consumidos, para que se pudesse fazer a alocação
adequada, o que pode ser visualizado, de forma consolidada, na tabela 10, e de
forma completa no apêndice D.
Tabela 10 – Distribuição primária
TIPO DO CENTRO DE CUSTOS CENTRO DE CUSTOS
Diretos
Indiretos
Comercial
Armazém
MB 915 A
MB 915 B
MB 915 C
VW 15180
SUB-TOTAL
Diretoria
Administração
Serviços de Apoio
SUB-TOTAL
TOTAL (R$)
Fonte: Dados primários (2012).
TOTAL DE CUSTOS (R$)
98.855,87
743.045,45
11.519,19
12.039,72
10.421,06
6.085,97
881.967,26
17.542,27
34.983,17
6.021,92
58.547,36
940.514,62
Assim tem-se o total de custos relativo a cada centro de custos da Avícola, no
mês de fevereiro de 2012. Nota-se ainda nesta planilha que o centro de custos que
mais consome gastos é o armazém, o que já era esperado por a empresa se tratar
de uma distribuidora de produtos.
Nesta distribuição foram utilizadas bases de rateio para os custos indiretos,
pois estes não são facilmente identificados com os centros de custos, como é o caso
dos custos diretos. Portanto foram necessárias formas arbitrárias para fazer a
91
divisão dos custos, como pela área (m²) ou pelo número de funcionários, como pode
ser visto no apêndice D.
4.7 DISTRIBUIÇÃO DOS CUSTOS DOS CENTROS INDIRETOS PARA OS
DIRETOS
Finalizada a terceira fase, tendo-se os custos alocados nos centros
responsáveis pelo seu consumo, é preciso distribuir os custos dos centros indiretos
ou departamentos de apoio, para os centros diretos, ou seja, aqueles diretamente
relacionados ao produto. Esta é a distribuição secundária ou a quarta fase do RKW,
apresentada na tabela 11.
Tabela 11 – Distribuição secundária
CENTROS
DE CUSTOS
INDIRETOS
Diretoria
CENTROS DE CUSTOS DIRETOS
VALOR
(R$) COMERCIAL ARMAZÉM MB 915 MB 915 B MB 915
A
C
VW
15180
17.542,27
1.966,24
14.779,12
229,12
239,47
207,27
121,05
Administração 34.983,17
3.921,11
29.472,84
456,91
477,55
413,35
241,40
6.021,92
674,97
5.073,39
78,65
82,21
71,15
41,55
58.547,36
6.562,32
49.325,36
764,67
799,23
Serviços de
Apoio
TOTAL (R$)
691,78
404,00
TOTAL DA
DISTRIBUIÇÃO
PRIMÁRIA (R$)
98.855,87 743.045,45 11.519,19 12.039,72 10.421,06 6.085,97
TOTAL DOS CUSTOS
DOS CENTROS
DIRETOS (R$)
105.418,19 792.370,81 12.283,86 12.838,95 11.112,83 6.489,98
Fonte: Dados primários (2012).
Para realizar esta distribuição, utilizou-se como base a proporção em relação
ao consumo dos custos diretos, desta forma, se, por exemplo, o armazém aumentar
o seu consumo de custos diretos, também consumirá mais custos relativos aos
centros indiretos. Esta base de rateio foi utilizada pela dificuldade de se encontrar
outra base mais apropriada que refletisse de forma fiel o consumo dos custos.
Assim sendo, o comercial consumiu 11,21% do total dos seus custos diretos,
então foram alocados na mesma proporção os custos de cada centro indireto a este
92
centro. No armazém este percentual representou 84,25%; no MB 915 A 1,31%; para
o MB 915 B 1,37%; no MB 915 C 1,18%; e no VW 15180 0,69%.
Na tabela 11, além da distribuição secundária, foram também somados os
custos da distribuição primária, para assim totalizar os custos dos centros diretos,
dado importante para a próxima fase, que é a distribuição final.
4.8 DISTRIBUIÇÃO DOS CUSTOS AOS PRODUTOS
Tendo-se todos os custos devidamente alocados nos centros diretos, ou seja,
no comercial, no armazém e nos caminhões (MB 915 A, MB 915 B, MB 915 C e VW
15180), que se entendeu estarem diretamente relacionados aos produtos
comercializados, é o momento de alocar estes custos a todos os produtos
comercializados no mês de fevereiro de 2012. Sendo esta a quinta e última fase do
RKW, portanto a distribuição final.
Ao todo, a Avícola comercializa 198 itens de diferentes produtos, dos
fornecedores Masterfoods e Bayer, sendo que os produtos da Masterfoods (rações
Pedigree e Whiskas) são os que têm a maior representatividade para o negócio.
Porém para a alocação dos custos aos produtos, foram utilizados apenas os itens
vendidos no mês em estudo.
A distribuição dos custos dos centros diretos aos produtos foi feita utilizandose por base o valor do faturamento do mês de fevereiro de 2012. Isto porque, de
acordo com o estudo teórico realizado, o critério a ser adotado nesta etapa deve
representar a unidade de medida de trabalho dos centros diretos. Então se entendeu
que o faturamento reflete esta medida de maneira mais apropriada, pois o volume de
trabalho se dará de acordo com o valor faturado, ou seja, quanto maior for o
faturamento, mais trabalho para o comercial, para o armazém e para os caminhões,
e consequentemente, maior será o consumo de custos. Desta forma cada item
consume os custos na proporção de seu faturamento.
Portanto, nesta etapa todos os custos foram apropriados aos produtos,
obtendo-se o custo total de cada item no mês. E dividindo-se este custo total pela
quantidade vendida, obteve-se o custo unitário de cada um dos produtos
comercializados, permitindo a comparação entre o preço praticado e o custo.
A sistematização desta etapa pode ser vista na tabela 12, que traz apenas
parte das informações, que são mostradas de forma completa no apêndice E.
93
Tabela 12 – Distribuição final
BASE DE
DISTRIBUIÇÃO
CENTROS DE
CUSTOS
DIRETOS
MASTERFOODS
TOTAL (R$)
PEDIGREE
WHISKAS
BAYER
CAP
FAP
SUÍNOS
Faturamento (R$)
1.268.995,28
1624
74.027,54
Comercial
Custo do centro (R$)
105.473,58
6.149,63
4.277,92
1.036,15
2.138,94
756,20
Armazém
Custo do centro (R$)
796.065,46
46.223,39
32.154,75
7.788,18
16.077,24
5.683,96
MB 915 A
Custo do centro (R$)
12.268,60
716,59
498,48
120,74
249,24
88,12
MB 915 B
Custo do centro (R$)
12.823,64
748,97
521,01
126,19
260,50
92,10
MB 915 C
Custo do centro (R$)
11.097,65
648,27
450,96
109,23
225,48
79,72
VW 15180
Custo do centro (R$)
6.466,98
378,60
263,37
63,79
131,68
46,55
54.865,44
701
78,27
105,61
35%
38.166,48
653
58,45
78,84
35%
9.244,28
714
12,95
17,47
35%
19.083,09
840
22,72
30,66
35%
6.746,65
24
281,11
379,29
35%
CUSTO TOTAL (R$)
QUANTIDADE VENDIDA
CUSTO UNITÁRIO (R$)
Preço de venda praticado
Comparativo Preço/Custo
823
51.496,37
1064
12.472,90
1324
25.747,98
1567
9.102,96
Fonte: Dados primários (2012).
Fazendo-se a comparação dos preços praticados pela empresa atualmente
com os custos unitários apurados, conforme demonstrado no apêndice E, pode-se
dizer que de maneira geral os preços são 35% maior que os custos unitários, ou
seja, com o preço praticado é possível cobrir os custos e ainda resta uma parcela
para os impostos e para o lucro. Isto demonstra que a empresa pratica preços que
propiciam ganhos.
É importante salientar que neste estudo os impostos não foram somados no
custo, portanto os valores de custo total e do custo unitário dos produtos é o custo
antes dos impostos.
Assim é finalizada a sistematização do método RKW, e a partir de das
informações geradas por ela, pode-se dar sequência ao trabalho, o que se faz a
seguir.
4.9 CÁLCULO DO PONTO DE EQUILÍBRIO
De acordo com o estudo realizado, para que se possa calcular o ponto de
equilíbrio da empresa os gastos variáveis e fixos precisam ser analisados. Então os
gastos da Avícola foram identificados em fixos e variáveis, conforme demonstrado
na tabela 13.
94
Tabela 13 – Classificação dos gastos
CONTA
Produtos para comercialização
Energia
Aluguel
IPTU
Água
Segurança Privada
Serviços de terceiros
Mão de obra
Despesas diversas armazém
Comissões/Premiações
Despesas de vendas
Despesas Viagens Comercial
Telefone Celular Comercial
Transporte Frota Própria
Transporte Terceirizado
Telefone/Internet
Contador
Associações
Assessoria em informática
Banco/ Cartório
Seguros
Impostos
IRRF
Taxas diversas
Correios
Energia da administração
Serviço de terceiros da administração
Material de consumo da administração
Material Higiene/Limpeza/Cozinha
Mão de obra da administração
Pró-labore
Aluguel da Administração
IPTU
Água
Segurança Privada
Despesas diversas
CLASSIFICAÇÃO
VARIÁVEL
FIXO
FIXO
FIXO
FIXO
FIXO
FIXO
FIXO
FIXO
VARIÁVEL
FIXO
FIXO
FIXO
VARIÁVEL
VARIÁVEL
FIXO
FIXO
FIXO
FIXO
FIXO
FIXO
VARIÁVEL
FIXO
FIXO
FIXO
FIXO
FIXO
FIXO
FIXO
FIXO
FIXO
FIXO
FIXO
FIXO
FIXO
FIXO
Fonte: Dados primários (2012).
Os produtos comercializados, as comissões, o transporte e os impostos (aqui
considerados), foram classificados como gastos variáveis, sendo o restante
indicados como fixos. É preciso salientar que alguns dos gastos apesar de
apresentarem características variáveis foram classificados como fixos, pela
dificuldade da identificação deste gasto no produto.
95
Conforme a teoria estudada, para o cálculo do ponto de equilíbrio é preciso
que se calcule a margem de contribuição, para identificar qual a parcela que resta de
cada produto para o pagamento dos gastos fixos e para a geração do lucro. O que é
feito na sequência e demonstrado de forma parcial na tabela 14 e de forma completa
no apêndice F.
Tabela 14 – Margem de contribuição
MASTERFOODS
ITENS
PEDIGRE
WHISKAS
Faturamento (R$)
Representação sobre o
faturamento (%)
Preço (R$)
Gastos variáveis
Produtos p/comercialização
Comissões
Transportes
Impostos
Margem de Contribuição (R$) –
MCU
Margem de Contribuição (%) RCU - Rentabilidade
Margem de Contribuição
Margem de contribuição
ponderada por linha
Margem de contribuição
ponderada total
BAYER
1624
74.027,54
823
51.496,37
CAP
1064
12.472,90
5,83%
4,06%
0,98%
2,03%
0,72%
105,60
75,25
51,45
5,93
1,84
16,04
78,86
56,54
38,76
4,43
1,37
11,98
17,47
14,04
10,66
0,98
0,30
2,10
30,65
22,22
19,97
1,72
0,53
0,00
379,29
338,89
311,01
21,28
6,59
0,00
30,35
22,33
3,43
8,43
40,40
29%
28%
20%
27%
11%
0,0168
0,0115
0,0019
0,0056
0,0008
0,037
0,028
0,001
0,163
FAP
1324
25.747,98
SUÍNOS
1567
9.102,96
0,23
Fonte: Dados primários (2012).
Para o cálculo da margem de contribuição unitária foi diminuído o preço dos
custos variáveis unitários. E para o cálculo da razão da contribuição unitária, fez-se a
divisão da margem de contribuição unitária pelo preço, para assim saber-se a
rentabilidade de cada um dos produtos.
Os produtos foram comparados entre si, quanto a sua participação nas
vendas e a razão de contribuição, obtendo-se assim a margem de contribuição de
cada produto, o que possibilitou o cálculo da margem de contribuição ponderada por
linha, somando uma margem de contribuição ponderada total de 0,23. Estes valores
indicam o que resta de cada produto, de cada linha, e do total dos itens, para o
pagamento dos gastos fixos e a geração do lucro. Os gráficos 1; 2; e 3, demonstram
a representatividade das linhas de produtos e de alguns produtos de cada linha.
96
Gráfico 1 – Margem de contribuição ponderada por linha
0,180
0,160
0,140
0,120
0,100
0,080
0,060
0,040
0,020
0,000
MASTERFOODS
BAYER CAP
BAYER FAP
BAYER SUÍNOS
Fonte: Dados primários (2012).
No gráfico 1, nota-se claramente a grande participação dos produtos das
Masterfoods, reforçando a informação de que estes produtos têm a maior
representatividade para a Avícola, pois sua margem de contribuição ponderada foi
de 0,163; seguida da Bayer CAP com 0,037; Bayer FAP 0,028; e Bayer Suínos com
a menor participação, ou seja, 0,001.
Pode-se fazer também uma comparação entre o faturamento e a rentabilidade
de cada linha, o que é demonstrado no gráfico 2.
Gráfico 2 – Faturamento x Rentabilidade
80,00%
70,00%
60,00%
50,00%
40,00%
30,00%
20,00%
10,00%
0,00%
FATURAMENTO
RENTABILIDADE
Fonte: Dados primários (2012).
Analisando-se o gráfico 2 pode-se destacar que o faturamento da linha
Masterfoods (73,44%) é muito superior a sua rentabilidade média (18,51%), que
97
acontece devido ao grande número de itens desta linha e destes muitos têm a
rentabilidade baixa (ver apêndice F), porém como já foi destacado anteriormente a
margem de contribuição da linha é muito superior às outras, exatamente pelo alto
valor de faturamento. Já nas linhas da Bayer, como demonstra o gráfico 2, a
rentabilidade é superior ao faturamento.
Já o gráfico 3 apresenta a rentabilidade e o faturamento de alguns produtos
da linha da Masterfoods.
Gráfico 3 – Rentabilidade x Faturamento (Masterfoods)
23%
1553
2,76%
28%
823
4,06%
29%
1624
5,83%
17%
1299
1521
4,59%
RENTABILIDADE
24%
FATURAMENTO
0,47%
1420
1209
1205
0,00%
11%
2,05%
30%
1,49%
29%
5,46%
10,00%
20,00%
30,00%
Fonte: Dados primários (2012).
A partir da análise do gráfico 3 observa-se que o item com maior faturamento
foi o código 1624, relativo ao produto Pedigree Filhote Raças Média e Grande 20 kg,
que representou 5,83%, também com alta rentabilidade, 29%. Percebe-se também
que alguns itens têm alta rentabilidade, porém o faturamento é baixo, como é o caso
do item código 1209, Pedigree Carne e Vegetais 20 kg, que têm uma rentabilidade
de 30%, porém o faturamento em fevereiro foi de 1,49%. Outro item que chama a
atenção é o código 1420, Champ Carne e Vegetais 15 kg, que tem uma
rentabilidade de 11%, porém o faturamento é foi de 2,05%, ou seja, alto em relação
a baixa rentabilidade. Estas informações permitem a gestão da empresa a tomar
decisões quanto a comercialização de seus produtos.
Analisando-se a planilha completa (apêndice F) pode-se dizer que todos os
itens da Masterfoods apresentam rentabilidade variada, chegando à média de
98
18,51%, e representando 73,44% do faturamento da Avícola, no mês de fevereiro de
2012. Esta planilha serve os gestores de informações importantes quanto ao
resultados de cada um de seus produtos.
Gráfico 4 – Rentabilidade x Faturamento (Bayer CAP)
1307
35%
0,03%
20%
1064
0,98%
940
0,88%
27%
RENTABILIDADE
FATURAMENTO
36%
1181
923
0,97%
35%
0,25%
0,00%
10,00%
20,00%
30,00%
40,00%
Fonte: Dados primários (2012).
O gráfico 4 apresenta os produtos da Bayer CAP quanto a rentabilidade e o
faturamento. Assim pode-se dizer que a rentabilidade é variada e bem superior ao
faturamento, que é pequeno. No gráfico 4 percebe-se que o item código 1307,
Profender Spot On 0,35 ml (vermicida) tem uma rentabilidade de 35%, porém o
faturamento foi de apenas 0,03%, ou ainda, o item código 1064, Dronta Plus sabor
carne 4 compr. que teve o maior índice de faturamento 0,98%, porém tem a
rentabilidade de 20%. Esta linha apresenta uma rentabilidade média de 26,6%, e
representa 13,21% do faturamento da Avícola no mês em estudo (ver apêndice F).
De posse destes dados a empresa pode criar estratégias para aumentar a
participação destes itens no seu faturamento.
Neste gráfico 5 são estudados alguns itens da Bayer FAP, também quanto a
rentabilidade e o faturamento. A rentabilidade média desta linha foi de 23,33% para
todos os itens, e representa 12,27% do faturamento da empresa no mês em questão
(ver apêndice F).
Através do gráfico 5 pode-se dizer que a parcela de participação no
faturamento é pequena em relação à rentabilidade dos itens. Chamando a atenção
para o item código 1000, referente ao produto Rompun 10 ml, que tem uma
rentabilidade de 29% e apresentou um faturamento de 0,13%, assim como o item
99
código 991, Baytril Injetável 10% 10 ml, que teve o menor faturamento da linha com
0,03%, porém sua rentabilidade foi de 28%.
Gráfico 5 – Rentabilidade x Faturamento (Bayer FAP)
1324
1114
1000
9%
0,53%
29%
0,13%
999
28%
0,03%
17%
1,38%
0,00%
5,00%
FATURAMENTO
23%
1,28%
972
RENTABILIDADE
24%
1,46%
998
991
27%
2,03%
10,00% 15,00% 20,00% 25,00% 30,00%
Fonte: Dados primários (2012).
Ainda no gráfico 5, destaca-se o item código 1114, que se trata do produto
Supronal L, pois este chamou a atenção por ter uma rentabilidade bem abaixo da
média da linha, apesar de o faturamento não ser tão desproporcional a linha. Em
face disto foram buscadas informações na empresa e soube-se que está sendo feita
uma promoção agressiva para forçar a venda deste produto, pois a sua validade
está próxima a expirar.
A linha Bayer Suínos, que são medicamentos específicos para suínos, por ter
apenas três itens e destes, somente dois tiverem venda em fevereiro de 2012, não
foi representada aqui em forma de gráfico, mas consta na planilha completa
apresentada no apêndice F. Esta linha apresentou uma rentabilidade média de
10,74% e significou 1,09% do faturamento do mês.
Pode-se afirmar então que as informações geradas pelas planilhas e gráficos
permitem a análise dos resultados dos itens, possibilitando que a empresa tome
decisões mais seguras, pois estão embasadas em dados concretos e reais,
diminuindo o risco de insucessos.
100
Com o resultado da margem de contribuição ponderada total, que foi de 0,23,
pode-se então fazer o cálculo do ponto de equilíbrio, que é apresentado na tabela
15.
Tabela 15 – Ponto de equilíbrio contábil, financeiro e econômico
GASTOS FIXOS
Energia
Aluguel
IPTU
Água
Segurança Privada
Serviços de terceiros
Mão de obra
Despesas diversas armazém
Despesas de vendas
Despesas Viagens Comercial
Telefonia Móvel Comercial
Depreciação
Telefone/Internet
Contador
Associações
Assessoria em informática
Banco/ Cartório
Seguros
IRRF
Taxas diversas
Correios
Serviço de terceiros da administração
Material de consumo da administração
Material Higiene/Limpeza/Cozinha
Pró-labore
Despesas diversas
Margem de Contribuição
Ponto de Equilíbrio Contábil (R$)
Depreciação (R$)
Ponto de Equilíbrio Financeiro (R$)
Lucro Desejado (R$)
Ponto de Equilíbrio Econômico (R$)
Fonte: Dados primários (2012).
TOTAL
1.034,14
6.123,95
4.045,48
69,65
594,94
250,00
55.838,08
149,00
6.691,18
4.020,24
1.849,04
9.093,47
1.516,92
1.797,03
263,50
2.117,75
5.891,61
387,51
437,50
178,88
84,10
1.161,05
2.175,99
575,96
16.609,96
707,20
123.664,13
0,23
540.174,49
9.093,47
500.453,50
100.000,00
976.982,23
Como já foi estudado, para o cálculo do ponto de equilíbrio são utilizados os
gastos fixos, pois os gastos variáveis já estão na margem de contribuição apurada.
101
Foram apurados os pontos de equilíbrio contábil, financeiro e econômico,
sendo que o ponto de equilíbrio contábil resultou em R$ 540.174,49, ou seja, para
que a empresa pague todas as suas despesas, a sua receita precisa ser de R$
540.174,49, obtendo assim lucro igual a zero. Desta forma a empresa passará a ter
lucro somente quando as receitas forem maiores que este valor. Já o ponto de
equilíbrio financeiro, que desconsidera a depreciação, foi de R$ 500.453,50. E o
ponto de equilíbrio econômico, considerando um lucro mínimo desejado pela
empresa de R$ 100.000,00, foi de R$ 976.982,23, sendo este o montante que a
empresa precisa faturar se quiser atingir um lucro de R$ 100.000,00.
A seguir é apresentada a formação de preços dos produtos da Avícola, com
base no índice de mark-up, ou seja, o preço baseado em custos.
4.10 CÁLCULO DO MARK-UP DOS PRODUTOS
Como já foi descrito na fundamentação teórica deste trabalho, a formação de
preços não é tarefa fácil, pois muitos detalhes precisam ser considerados, além dos
custos. No entanto, a importância de calcular o preço de venda pelo custo, reside no
fato de que a empresa precisa comparar o preço que cobre os seus custos, com o
preço que o mercado está disposto a pagar, para não correr o risco de comprometer
o seu negócio.
Desta forma, neste estudo busca-se calcular o preço ideal de venda, para que
a gestão da empresa possa posteriormente compará-lo com o mercado. Para tanto
se utilizou o método do mark-up, com base nos custos apurados pelo sistema de
custos RKW, que considera todos os gastos da empresa.
No método do mark-up são considerados os gastos, já apurados na etapa
anterior, os impostos que incidem sobre a venda e o lucro desejado, que foi
identificado em conversa com o proprietário da empresa, isto de acordo com a
fórmula apresentada por Bruni e Famá (2004, p. 341):
102
Onde:
P = Preço de venda;
G = Gastos totais da empresa;
I = Percentual de impostos sobre vendas;
L= Lucro em percentual desejado sobre a venda.
Assim chega-se ao preço de venda, para cada item, que cobre todos os
gastos e permite lucro desejado pela empresa, como demonstrado em parte na
tabela 16, e completamente no apêndice G.
Tabela 16 – Mark-up e formação do preço de venda
MASTERFOODS
ITENS
PEDIGRE
WHISKAS
1624
Imposto sobre o preço de
venda
Lucro sobre o custo
Mark-up
Gastos unitários (R$)
Preço unitário (R$)
Fonte: Dados primários (2012).
823
CAP
BAYER
FAP
SUÍNOS
1064
1324
1567
0,15
0,15
0,12
0,00
0,00
0,05
1,25
78,27
98,07
0,05
1,25
58,45
73,24
0,05
1,20
12,95
15,60
0,05
1,05
22,72
23,91
0,05
1,05
281,11
295,91
Fazendo-se a comparação dos preços praticados pela empresa com os
preços sugeridos pelo mark-up, percebe-se que todos os produtos tem preço
praticado superior ao sugerido, o que permite maiores ganhos para a empresa, que
consegue praticar preços que cobrem todos os seus custos e permite um lucro ainda
maior que o desejado. Esta comparação pode ser visualizada no apêndice G, e em
um recorte, na tabela 17.
Tabela 17 – Comparativo entre o preço praticado e o preço sugerido (mark-up)
PREÇO UNITÁRIO (R$)
MASTERFOODS
BAYER
PEDIGRE
WHISKAS
CAP
FAP
SUÍNOS
1624
105,61
98,07
823
78,84
73,24
1064
17,47
15,60
1324
30,66
23,91
1567
379,29
295,91
7,7%
7,6%
12,0%
28,2%
28,2%
Praticado
Sugerido (mark-up)
Comparativo preço
praticado/sugerido
Fonte: Dados primários (2012).
103
Analisando-se o apêndice G, percebe-se que o preço praticado na linha da
Masterfoods é em média 9% maior que o preço sugerido pelo mark-up. Já na Bayer
CAP apresenta uma média de 12% maior que o preço sugerido, que na Bayer FAP e
Suínos é de 28% maior que a sugestão.
Vale destacar que os impostos sobre vendas considerados para o mark-up
foram:
•
Linha Mastefoods ICMS 12%; PIS 0,65%; e COFINS 3%, somando
15,19%;
•
Linha Bayer CAP ICMS 12% (isento de PIS e COFINS);
•
Linha Bayer FAP e Suínos Isento.
Em face de tudo o que foi apresentado até este momento, pode-se afimar que
existe a importância de um sistema de custos para que a empresa identifique todos
estes dados gerados e possa tomar decisões que a tornem mais competitiva no
mercado, pois, por exemplo, sabendo o quanto os preços praticados estão acima do
mark-up, ela pode decidir por fazer campanhas promocionais, visando conquistar
mais mercado e consequentemente aumentar o faturamento. E os gestores podem
ainda fazer previsões e monitorar os ganhos em cada produto comercializado,
conforme os descontos que forem praticados.
Na sequência, considerou-se importante elaborar o Demonstrativo de
Resultado do Exercício (DRE), para identificar qual foi o resultado líquido da Avícola
no mês de fevereiro de 2012.
4.11 DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO DO EXERCÍCIO (DRE)
Após sistematizar o método RKW, identificar e distribuir os custos, calcular a
margem de contribuição e o ponto de equilíbrio, e formar o preço de venda, baseado
nos custos (mark-up), faz-se necessário um fechamento para o estudo,
demonstrando o resultado líquido da empresa no mês. Por isso elaborou-se a
Demonstração de Resultado do Exercício (DRE), apresentada na tabela 18,
referente o mês trabalhado, ou seja, fevereiro de 2012, podendo esta ser replicada
para os demais meses, assim como as outras tabelas, caso o sistema for adotado
pela empresa.
104
Tabela 18 – Demonstração de Resultado do Exercício (DRE)
DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO DO EXERCÍCIO
FEVEREIRO/2012
Receita Bruta
(-) Deduções
Devoluções, Descontos Comerciais
Impostos sobre vendas
(=) Receita Líquida
(-) CMV
(=) Resultado Bruto
(-) Despesas operacionais
Vendas
Administrativas
Financeiras
(=) Resultado operacional
(+/-) Outros resultados
Ganhos de capitais
Perdas de capitais
(=) Resultado antes IR
(-) IRPJ e CSLL Presumido
(=) Resultado líquido
Fonte: Dados primários (2012).
ANÁLISE
VERTICAL
R$ 1.411.936,27
R$ 251.751,39
R$ 142.940,99
R$ 108.810,40
R$ 1.160.184,88
R$ 813.182,76
R$ 347.002,12
R$ 157.403,23
R$
R$
R$
R$
R$
100,00%
70,09%
29,91%
13,57%
98.855,87
52.655,75
5.891,61
R$
R$
189.598,89
16.000,00
16,34%
1,38%
R$
R$
R$
205.598,89
6.065,17
199.533,72
17,72%
0,52%
17,20%
16.000,00
-
Através da análise vertical demonstrada na DRE (tabela 18), pode-se
perceber que o custo da mercadoria vendida (CMV) representa 70,09% da receita
líquida do mês, ficando o resultado bruto em 29,91%. Já as despesas operacionais
representam 13,57% da receita líquida, gerando assim um resultado operacional de
16,34%. A empresa também possui um prédio alugado a terceiros que lhe rende R$
16.000,00, o que significa 1,38% da receita líquida. Então o resultado antes do
Imposto de Renda é de 17,72%, e deduzindo-se o IRPJ e a Contribuição Social
(CSLL), que para a empresa que é enquadrada no lucro presumido, têm alíquotas
de 1,20% de IRPJ, mais 0,67% de adicional de IRPJ, e 1,08% de CSLL, resultando
em um resultado líquido de 17,20%, ou seja, de um faturamento líquido de R$
1.160.184,88 sobrou de lucro para a empresa, no mês de fevereiro, R$ 199.533,72,
o que é um resultado excelente, frente ao lucro mínimo 5%, pretendido pelos
gestores.
Estes e todos os outros dados gerados pela sistematização deste trabalho
possibilitam informações importantes para os gestores da empresa, permitindo que
tomem decisões acertadas, através de em uma base consistente de dados.
105
5 CONSIDERAÇÕES FINAIS
No ambiente competitivo apresentado pelo mercado na atualidade, é
imprescindível que as empresas contem com um controle eficiente de seus custos,
para otimizar o uso dos recursos e para se posicionar de forma consistente perante
aos concorrentes e aos clientes, possibilitando assim maior lucratividade, o
crescimento e a sobrevivência da mesma.
É importante também que a empresa conheça a contribuição de cada produto
no seu resultado, para possibilitar a formação adequada de seus preços. E isto
somente é possível se esta adotar práticas, como a gestão de custos, que forneçam
subsídios para suas tomadas de decisões de forma mais segura.
Diante do fato de que a empresa em estudo, a Avícola e Nutrição do Vale,
não possui um sistema de custos formalizado, identificou-se a necessidade de
conhecer os custos dos produtos comercializados por ela, bem como mensurar os
custos de cada um de seus centros custos. O que pode ser realizado através de um
sistema de custos, que por meio do qual os gestores conseguem estabelecer e
direcionar suas estratégias, maximizando a lucratividade e a competitividade da
empresa no mercado.
O sistema de custos elaborado e proposto neste trabalho teve por objetivo
auxiliar a empresa na precificação de seus produtos e nos seus processos de
tomada de decisão, e também permitir a visualização, de maneira mais clara, dos
custos de comercializar cada um dos produtos, por meio da aplicação do método
dos centros de custos, ou seja, pelo sistema RKW.
Para tanto, primeiramente investigou-se a composição dos gastos da
empresa, incorridos no mês de fevereiro de 2012, e fez-se a separação destes
gastos em custos e despesas. Na etapa seguinte realizou-se a divisão da Avícola
em centros de custos. Na sequência, com base em critérios definidos, os custos e as
despesas foram alocados aos centros de custos propostos, e destes aos produtos,
possibilitando a apuração do custo de cada centro, e posteriormente o custo de cada
um dos produtos, proporcionando elementos seguros para tomada de decisão mais
rápida e eficiente, pois os mesmos refletem a realidade da empresa.
A organização e tabulação dos dados não gerou grande dificuldade, pois
estes foram coletados no sistema da empresa, somente alguns dados, que por
106
estarem dispersos nos setores, precisaram de cálculos e reorganização, para serem
utilizados no trabalho. O grau maior de dificuldade ocorreu na escolha mais
apropriada de bases de rateio para distribuir os gastos aos centros e destes aos
produtos, pois a empresa é comercial e possui muitos produtos em seu portfólio.
Através do estudo, foi possível verificar que a Avícola, apesar de não possuir
um sistema formal de custos, obtém resultados positivos. E esta constatação foi
possível por meio da comparação dos custos unitários com o preço praticado, da
margem de contribuição e rentabilidade dos produtos, e da comparação do preço
sugerido com o preço praticado, e também na análise vertical da DRE que
demonstrou um lucro obtido bem superior ao estimado.
Entretanto a proposta aqui apresentada mostrou-se importante porque pode,
de forma confiável, demonstrar à empresa os custos de cada um dos seus produtos,
identificando a margem de contribuição e a rentabilidade de cada um deles, assim
como definir o ponto de equilíbrio da empresa e o preço de venda através dos
custos. E por meio dela várias análises, importantes para a tomada de decisão,
podem ser feitas, como identificar quais produtos apresentam maior rentabilidade, e
desenvolver estratégias para aumentar o seu volume de venda, ou ainda, um
produto que está com preço sugerido pelo mark-up muito acima do praticado, e a
empresa quer ganhar mais mercado com ele, de posse desta informação pode saber
até que ponto é viável conceder descontos para forçar a venda.
Importante destacar que este estudo representa o cenário atual da Avícola e
considerando que a acadêmica trabalha na empresa, foi possível perceber que o
panorama aqui demonstrado vai ao encontro do que hoje é vivenciado na
organização.
A realização do presente estudo foi de grande significado para a empresa,
que pode ter acesso a informações que antes estavam apenas baseadas no
empirismo. Consequentemente foi importante para a acadêmica, que pode aplicar os
conhecimentos adquiridos durante o curso e visualizar seus os efeitos na realidade
empresarial. Sendo gratificante como acadêmica e como profissional, pois desta
forma pode-se ver a importância da aplicação de fundamentos da ciência da
administração oferecendo bons resultados para as empresas.
Pelo que foi exposto no decorrer deste trabalho, pode-se afirmar que o
objetivo geral foi alcançado, pois foi possível propor a implantação do sistema de
107
custos na metodologia RKW para a empresa estudada, entregando a base de dados
sistematizada para as decisões dos gestores.
Porém, como este estudo reflete apenas um mês, recomenda-se que a
empresa avalie mensalmente todos os seus custos e despesas, e os preços
praticados, a fim de identificar as variações ocorridas mês a mês.
Destaca-se ainda que este não deva ser o fim, mas sim o princípio de uma
nova maneira de acompanhar os custos e os resultados da Avícola, e que o sistema
proposto pode e deve ser aprimorado conforme as necessidades que virem a surgir
na empresa, através de seu uso.
Como sugestão para estudos futuros na empresa propõe-se trabalhos na área
de recursos humanos e administração de materiais.
Por fim, fica evidenciado que todas as informações geradas pela
sistematização deste trabalho podem ser consideradas fontes importantes para os
gestores da empresa, pois permitem tomadas de decisão mais acertadas, baseadas
em fonte consistente de dados, oferecida pelo sistema proposto.
108
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111
APÊNDICES
112
LISTA DE APÊNDICES
APÊNDICE A – Relação dos produtos comercializados ......................................... 113
APÊNDICE B – Despesas de Veículos ................................................................... 118
APÊNDICE C – Depreciação .................................................................................. 119
APÊNDICE D – Distribuição primária ...................................................................... 122
APÊNDICE E – Distribuição final ............................................................................ 126
APÊNDICE F – Margem de contribuição ................................................................ 137
APÊNDICE G – Mark-up e formação do preço de venda........................................ 148
113
APÊNDICE A – Relação dos produtos comercializados
FORNECEDOR MASTERFOODS BRASIL ALIMENTOS
CÓD
DESCRIÇÃO
1436 BISCROK FRUTAS 200 GR
1256 BISCROK JUNIOR POUCH 300 GR RE
1194 BISCROK MAXI 500 GR RE
1259 BISCROK MAXI POUCH 1 KG RE
1197 BISCROK MINI 500 GR
1258 BISCROK MINI POUCH 1 KG RE
1257 BISCROK MULTI POUCH 1 KG RE
1192 BISCROK MULTI POUCH 500 GR
1418 CHAMP CARNE E VEGETAIS 1 KG
1419 CHAMP CARNE E VEGETAIS 8 KG
1420 CHAMP CARNE E VEGETAIS 15 KG
1421 CHAMP CARNE E VEGETAIS 22 KG
1422 CHAMP FILHOTES 1 KG
1423 CHAMP FILHOTES 8 KG
1424 CHAMP FILHOTES 15 KG
1425 CHAMP FILHOTES 22 KG
1063 FROLIC BEEF 900 GR
1071 FROLIC BEEF 2,7 KG
1065 FROLIC JUNIOR 900 GR
1078 FROLIC RACAS PEQUENAS 900 GR
1248 PED CARNE E VEGETAIS 1 KG RE
1212 PED CARNE E VEGETAIS 3 KG RE
859 PED CARNE E VEGETAIS 10,1 KG
1206 PED CARNE E VEGETAIS 15 KG RE
1448 PED CARNE E VEGETAIS 17,5 KG (BONUS BAG)
1209 PED CARNE E VEGETAIS 20 KG RE
1546 PED CARNE, FRANGO E CEREAIS 1 KG
1523 PED CARNE, FRANGO E CEREAIS 3 KG
1519 PED CARNE, FRANGO E CEREAIS 10,1 KG
1520 PED CARNE, FRANGO E CEREAIS 15 KG
1521 PED CARNE, FRANGO E CEREAIS 20 KG
1470 PED EQUIL NATURAL ADULTO + 7 ANOS 1 KG
1463 PED EQUIL NATURAL ADULTO + 7 ANOS 3 KG
1464 PED EQUIL NATURAL ADULTO + 7 ANOS 15 KG
1296 PED RACAS PEQ EQUILIBRIO NATURAL 1 KG
1295 PED RACAS PEQ EQUILIBRIO NATURAL 3 KG
1297 PED RACAS PEQ EQUILIBRIO NATURAL 10,1 KG
1298 PED RACAS PEQ EQUILIBRIO NATURAL 15 KG
1299 PED RACAS PEQ EQUILIBRIO NATURAL 20 KG
1235 PED RACAS PEQUENAS 1 KG RE
1210 PED RACAS PEQUENAS 3 KG RE
1231 PED RACAS PEQUENAS 10,1 KG RE
Continua
114
Continuação
1211 PED RACAS PEQUENAS 15 KG RE
1205 PED RACAS PEQUENAS 20 KG RE
1437 PEDIGREE DENTAFRESH 200 GR
1359 PEDIGREE EQUIL NATURAL JUNIOR 1 KG
1360 PEDIGREE EQUIL NATURAL JUNIOR 3 KG
1362 PEDIGREE EQUIL NATURAL JUNIOR 15 KG
1363 PEDIGREE EQUIL NATURAL JUNIOR 20 KG
1300 PEDIGREE EQUILIBRIO NATURAL 1 KG
1301 PEDIGREE EQUILIBRIO NATURAL 3 KG
1303 PEDIGREE EQUILIBRIO NATURAL 15 KG
1304 PEDIGREE EQUILIBRIO NATURAL 20 KG
1488 PEDIGREE EXPERT ADULT LARGE 15 KG
1485 PEDIGREE EXPERT ADULT MEDIUM 3 KG
1486 PEDIGREE EXPERT ADULT MEDIUM 15 KG
1483 PEDIGREE EXPERT ADULT SMALL 1 KG
1484 PEDIGREE EXPERT ADULT SMALL 3 KG
1480 PEDIGREE EXPERT PUPPY MED/LG 3 KG
1482 PEDIGREE EXPERT PUPPY MED/LG 15 KG
1477 PEDIGREE EXPERT PUPPY SMALL 1 KG
1478 PEDIGREE EXPERT PUPPY SMALL 3 KG
1489 PEDIGREE EXPERT SENSITIVE 3 KG
1490 PEDIGREE EXPERT SENSITIVE 15 KG
1631 PEDIGREE FILHOTE RACAS MEDIA E GRANDE 1 KG
1640 PEDIGREE FILHOTE RACAS MEDIA E GRANDE 3 KG
1626 PEDIGREE FILHOTE RACAS MEDIA E GRANDE 10,1 KG
1625 PEDIGREE FILHOTE RACAS MEDIA E GRANDE 15 KG
1624 PEDIGREE FILHOTE RACAS MEDIA E GRANDE 20 KG
1620 PEDIGREE FILHOTE RACAS PEQUENAS
900 GR
1621 PEDIGREE FILHOTE RACAS PEQUENAS 2,7 KG
1622 PEDIGREE FILHOTE RACAS PEQUENAS 13,5 KG
1563 PEDIGREE JUNIOR BONUS BAG 3,3 KG
1549 PEDIGREE LATA ADULTO CARNE AO MOLHO 290 GR
1591 PEDIGREE LATA ADULTO FRANGO 280 GR
1592 PEDIGREE LATA ADULTO FRANGO AO MOLHO 290 GR
1552 PEDIGREE LATA CARNE 280 GR
1548 PEDIGREE LATA JUNIOR CARNE E FRANGO 280 GR
1245 PEDIGREE MARROWBONE 200 GR RE
1198 PEDIGREE MARROWBONE POUCH 500 GR
1580 PEDIGREE SACHE ADULTO CARNE 100 GR
1578 PEDIGREE SACHE ADULTO CORDEIRO 100 GR
1579 PEDIGREE SACHE ADULTO FRANGO 100 GR
1590 PEDIGREE SACHE JUNIOR FRANGO 100 GR
825 WHISKAS CARNE COM DELICROCS 500 GR
865 WHISKAS CARNE COM DELICROCS 1 KG
836 WHISKAS CARNE COM DELICROCS 3 KG
Continua
115
Continuação
823 WHISKAS CARNE COM DELICROCS 10,1 KG
1358 WHISKAS DRY FILHOTES 1 KG
1551 WHISKAS FILHOTES 10,1 KG
846 WHISKAS FILHOTES CARNE E LEITE 500 GR
1560 WHISKAS FRANGO E LEITE
500 GR
1570 WHISKAS FRANGO E LEITE 1 KG
1571 WHISKAS FRANGO E LEITE 3 KG
1550 WHISKAS FRANGO E LEITE 10,1 KG
1587 WHISKAS LATA ATUM 290 GR
1556 WHISKAS LATA ATUM AO MOLHO 290 GR
1554 WHISKAS LATA CARNE 290 GR
1557 WHISKAS LATA CARNE AO MOLHO 290 GR
1589 WHISKAS LATA FRANGO 290 GR
1555 WHISKAS LATA PEIXE 290 GR
826 WHISKAS PEIXE COM DELICROCS 500 GR
827 WHISKAS PEIXE COM DELICROCS 1 KG
847 WHISKAS PEIXE COM DELICROCS 3 KG
844 WHISKAS PEIXE COM DELICROCS 10,1 KG
1558 WHISKAS PEIXES E FRUTOS DO MAR
500 GR
1561 WHISKAS PEIXES E FRUTOS DO MAR 1 KG
1559 WHISKAS PEIXES E FRUTOS DO MAR 3 KG
1553 WHISKAS PEIXES E FRUTOS DO MAR 10,1 KG
1617 WHISKAS PROMO SACHE ATUM L6P5 85 GR
1616 WHISKAS PROMO SACHE CARNE L6P5 85 GR
1400 WHISKAS SACHE CORDEIRO 85 GR
1494 WHISKAS SACHE FILHOTE CARNE 85 GR
1495 WHISKAS SACHE FILHOTE FRANGO 85 GR
1401 WHISKAS SACHE FRANGO 85 GR
1404 WHISKAS SACHE SALMAO 85 GR
1474 WHISKAS SUPREME CARNE 450 GR
1475 WHISKAS SUPREME CARNE 900 GR
1466 WHISKAS SUPREME FRANGO 450 GR
1467 WHISKAS SUPREME FRANGO 900 GR
1405 WHISKAS TEMPTATIONS CARNE 80 GR
1407 WHISKAS TEMPTATIONS SALMAO 80 GR
FORNECEDOR BAYER S/A - CAP
CÓD
DESCRIÇÃO
1496 ADVANTAGE CAES E GATOS 0,4 ML
1497 ADVANTAGE CAES E GATOS 1,0 ML
1498 ADVANTAGE CAES E GATOS 2,5 ML
1499 ADVANTAGE CAES E GATOS 4,0 ML
923 ADVANTAGE MAX 3 (0,4 ML)
924 ADVANTAGE MAX 3 (1,0 ML)
925 ADVANTAGE MAX 3 (2,5 ML)
926 ADVANTAGE MAX 3 (4,0 ML)
Continua
116
Continuação
1180 ADVOCATE CAES 0,4 ML
1181 ADVOCATE CAES 1,0 ML
1182 ADVOCATE CAES 2,5 ML
1183 ADVOCATE CAES 4,0 ML
1184 ADVOCATE GATOS 0,4 ML
1185 ADVOCATE GATOS 0,8 ML
1112 BAYTRIL FLAVOUR 15 MG
1110 BAYTRIL FLAVOUR 50 MG
1111 BAYTRIL FLAVOUR 150 MG
946 BAYTRIL INJETAVEL 5% 10 ML
941 DRONTAL GATOS (BLISTER 04 COMPR.)
938 DRONTAL PLUS 10 KG (BLISTER 02 COMPR.)
939 DRONTAL PLUS 10 KG (BLISTER 04 COMPR.)
940 DRONTAL PLUS 35 KG (BLISTER 02 COMPR.)
1434 DRONTAL PLUS SABOR CARNE (02 COMPR.)
1064 DRONTAL PLUS SABOR CARNE (04 COMPR.)
937 DRONTAL PUPPY 20 ML
960 FLEEGARD SPRAY 300 ML
956 KILTIX (P/ CAES ACIMA 20 KG) 45 GR
957 KILTIX COLEIRA 30,2 GR
958 KILTIX COLEIRA PEQUENA 12,5 GR
1307 PROFENDER SPOT ON (0,35 ML)
1308 PROFENDER SPOT ON (0,70 ML)
1309 PROFENDER SPOT ON (1,12 ML)
947 VETRIDERM CERUMINOLITICO (100 ML)
948 VETRIDERM CLOREXIDINE (250 ML)
949 VETRIDERM CONTRA SEBORREIA OLEOSA 250ML
950 VETRIDERM HIPOALERGENICO
951 VETRIDERM SPRAY ANTIPRURIGINOSO (250 ML)
FORNECEDOR BAYER S/A - FAP
CÓD
DESCRIÇÃO
966 BAYMEC 50 ML
969 BAYMEC 1 LT
971 ABAMECTINA 1% BAYER 1 LT
972 NEGUVON (25 X 20 GR)
973 NEGUVON 150 GR
975 NEGUVON + ASUNTOL PLUS (10 X 100 GR)
976 BOLFO 200 GR
977 BOLFO 1 KG
982 BOVITRAZ 40 ML
983 BOVITRAZ 200 ML
984 BOVITRAZ 1 LT
985 TANIDIL 200 GR
987 BAYTICOL POUR-ON 1%
988 TIGUVON SPOT-ON
Continua
117
Conclusão
989 BACTROSINA 20 ML
991 BAYTRIL INJETAVEL 10% 10 ML
992 BAYTRIL INJETAVEL 10% 50 ML
993 BOVIGAM L 5 GR
994 BOVIGAM VS 4,5 GR
995 FLUNAMINE 10 ML
996 FLUNAMINE 50 ML
997 CATOSAL B12 10 ML
998 CATOSAL B12 100 ML
999 CALFON 200 ML
1000 ROMPUN 10 ML
1114 SUPRONAL L
1305 TETRABAC LA 50 ML
1306 BACTROSINA 50 ML
1323 KINETOMAX 20 ML
1324 KINETOMAX 50 ML
1451 BAYMEC POUR ON 1 LT
1581 CALFON 500 ML
1637 KINETOMAX 100 ML
FORNECEDOR BAYER S/A - SUÍNOS
CÓD
DESCRIÇÃO
1568 BAYCOX SUSPENSÃO 5% 100 ML
1567 BAYCOX 1 LT
1569 BAYTRIL PIG DOSER
Fonte: Dados primários (2012).
118
APÊNDICE B – Despesas de Veículos
SETOR
VEÍCULO
PLACA
GASTO
MB 915 A
MIE5675
Combustível
Despesas viagem
Telefone Celular
Manutenção
Seguro
MB 915 B
MII7214
Combustível
Despesas viagem
Telefone Celular
Manutenção
Seguro
MB 915 C
MIG1245
Combustível
Despesas viagem
Telefone Celular
Manutenção
Seguro
Logística
VW 15180
MCV0963
Combustível
Despesas viagem
Telefone Celular
Manutenção
Seguro
KANGOO
MBI6936
Combustível
Despesas viagem
Manutenção
Seguro
VW GOL A
MGS2346
Combustível
Despesas viagem
Manutenção
Seguro
VW GOL B
MHA5334
Combustível
Despesas viagem
Manutenção
Seguro
Comercial
VW GOL C
MKS5229
TOTAL
Fonte: Dados primários (2012).
Combustível
Despesas viagem
Manutenção
Seguro
VALOR
2.702,79
902,40
87,26
1.638,06
340,06
5.670,57
3.643,92
740,00
79,08
1.462,66
433,71
6.359,37
2.779,21
974,00
38,24
743,83
0,00
4.535,28
1.138,85
710,20
59,36
1.467,97
0,00
3.376,38
585,68
0,00
0,00
0,00
585,68
386,71
0,00
0,00
0,00
386,71
668,07
400,00
20,80
0,00
1.088,87
870,08
1.394,58
280,00
0,00
2.544,66
TOTAL/SETOR (R$)
20.527,28
4.020,24
24.547,52
119
APÊNDICE C – Depreciação
SETOR
Armazém
ITEM
Paleteira Elétrica Yale MS 16
02/03/2007
38.000,00
3.800,00
316,67
1
Paleteira Manual
03/08/2011
1.000,00
100,00
8,33
2
Paleteira Manual R20 roda dupla
06/01/2009
1.460,00
146,00
12,17
Bebedouro Latina
02/06/2008
390,50
39,05
3,25
1,10
1
Cadeira Giratória
01/09/2004
131,60
13,16
1
Estabilizador
13/10/2010
87,50
8,75
0,73
1
Porta Paletes
13/02/2007
20.591,08
2.059,11
171,59
1
Cadeira Giratória Mebel Flex
01/09/2004
131,60
13,16
1,10
1
Estabilizador
13/10/2010
87,50
8,75
0,73
1
Monitor 15" LCD LG Flatron
18/09/2008
446,00
44,60
3,72
3,33
1
Comercial
Monitor 17" Sansung 733NW
08/04/2009
399,00
39,90
1
CAMINHÃO MB 915 B (MII-7214)
31/03/2010
125.000,00
25.000,00
2.083,33
1
CAMINHÃO MB 915 A (MIE-5675)
15/04/2010
125.000,00
25.000,00
2.083,33
1
CAMINHÃO MB 915 C (MIG-1245)
15/04/2010
125.000,00
25.000,00
2.083,33
1
KANGOO (MIB-6936)
29/06/2010
33.129,00
6.625,80
552,15
1
VW GOL (MGS-2346)
22/09/2009
22.591,04
4.518,21
376,52
1
VW GOL (MKS-5229)
17/12/2011
33.009,10
6.601,82
550,15
363,55
1
VW GOL (MHA-5334)
05/05/2009
21.813,08
4.362,62
1
Reprodutor de DVD Portátil
05/10/2006
156,00
15,60
1,30
1
SmartPhone HTC
01/10/2010
1.234,05
123,41
10,28
3
SmartPhone Samsung
06/10/2010
3.132,15
313,22
26,10
1
Tablet Samsung P1000
04/07/2011
1.679,00
167,90
13,99
8,42
1
Ar Condicionado Springer Silentia 7500
20 Cadeiras com pranchetas
1 Ar Condicionado Split Consul Ambience
Continua
FEV/12
1
1
Logística
AQUISIÇÃO
DEPREVALOR CIAÇÃO
DATA
(R$)
26/09/2005
1.010,00
101,00
26/03/2002
1.760,00
176,00
14,67
25/08/2008
1.761,50
176,15
14,68
DEPRECIAÇÃO/SETOR
(R$)
522,71
6.802,15
1.457,11
120
Continuação
1
1
Diretoria
Apoio
Continua
13/01/2005
5.363,95
536,40
44,70
25,00
Datashow
01/02/2006
3.000,00
300,00
1
Quadro Branco
13/04/2007
200,00
20,00
1,67
1
Cadeira Giratória Mebel Flex
01/09/2004
131,60
13,16
1,10
1
Monitor 15,6" LCD AOC
16/11/2010
240,00
24,00
2,00
1
Roteador Bright
02/05/2007
229,00
22,90
1,91
1
Roteador Dlink
05/10/2009
129,00
12,90
1,08
0,73
1
Estabilizador
13/10/2010
87,50
8,75
1
Fragmentador de Papel Menno F1400
16/04/2007
159,00
15,90
1,33
1
Micro Computador HP DX7400
12/03/2009
1.583,00
158,30
13,19
1
Monitor 17" LG Flatron L177WS
20/12/2007
580,00
58,00
4,83
1
Bebedouro Latina
21/01/2008
375,20
37,52
3,13
1
Micro-ondas Eletrolux ME27F
22/07/2002
284,00
28,40
2,37
1
Cadeira Giratória Mebel Flex
01/09/2004
131,60
13,16
1,10
9,74
1
Administração
Datashow
Micro Computador
20/09/2004
1.169,01
116,90
1
Ventilador
14/01/2005
58,10
5,81
0,48
1
5
1
1
1
1
1
3
2
1
3
1
Arquivo Aço 4 Gavetas Pandin
Cadeira Giratória Mebel Flex
Fax Panasonic KX-FT33LA
Impressora Laserjet M1005 MFP
Impressora Laserjet P4015M
Mesa de Computador
Micro Computador
Micro Computador HP DX7400
Micro Computador HP DX7400
Monitor 15,6" LCD AOC
Monitor 17" Sansung 733NW
Monitor 15" LCD LG Flatron
29/11/2007
01/09/2004
27/11/2002
02/10/2007
03/09/2009
28/03/2005
22/10/2010
12/03/2009
28/07/2008
16/11/2010
08/04/2009
17/10/2008
275,00
658,00
645,00
789,00
2.999,00
158,00
1.099,00
4.749,00
3.120,02
240,00
1.197,00
470,00
27,50
65,80
64,50
78,90
299,90
15,80
109,90
474,90
312,00
24,00
119,70
47,00
2,29
5,48
5,38
6,58
24,99
1,32
9,16
39,58
26,00
2,00
9,98
3,92
20,08
16,82
274,62
121
Conclusão
1
1
2
1
1
1
1
1
1
Ar Condicionado Consul Classe A 12000
Ar Condicionado Consul Classe A 7500
Estabilizador
Impressora HP Laserjet 1160
No-Break Equissul Office Plus
No-Break
Roteador Dlink
Servidor HP Proliant ML150
Switch Cisco
10/10/2007
14/12/2009
13/10/2010
10/03/2005
06/09/2006
10/01/2011
24/06/2011
28/05/2009
18/11/2010
1.099,00
698,50
175,00
1.333,00
1.418,31
508,38
153,00
7.874,63
795,00
109,90
69,85
17,50
133,30
141,83
50,84
15,30
787,46
79,50
9,16
5,82
1,46
11,11
11,82
4,24
1,28
65,62
6,63
1
Central telefônica
08/11/2004
2.500,00
250,00
20,83
TOTAL
Fonte: Dados primários (2012).
9.093,47
122
APÊNDICE D – Distribuição primária
CONTA
TIPO DE CENTRO DE CUSTOS
Centros de custos direto
Produtos para comercialização
Energia
BASES DE
DISTRIBUIÇÃO
723.576,55
596,12
Direto
m²
Aluguel
5.673,46
m²
IPTU
3.747,89
m²
Água
64,53
m²
551,18
m²
Segurança Privada
Continua
VALOR
CENTRO DE CUSTOS
Armazém
Comercial
Armazém
MB 915 A
MB 915 B
MB 915 C
VW 15180
Comercial
Armazém
MB 915 A
MB 915 B
MB 915 C
VW 15180
Comercial
Armazém
MB 915 A
MB 915 B
MB 915 C
VW 15180
Comercial
Armazém
MB 915 A
MB 915 B
MB 915 C
VW 15180
Comercial
Armazém
MB 915 A
MB 915 B
VALOR (R$)
723.576,55
188,89
345,61
13,49
13,49
13,49
21,14
199,99
5.108,60
79,90
79,90
79,90
125,17
132,12
3.374,74
52,78
52,78
52,78
82,69
2,27
58,10
0,91
0,91
0,91
1,42
19,43
496,30
7,76
7,76
123
Continuação
Serviços de terceiros
Mão de obra direta
250,00
27.169,79
Mão de obra indireta
5.572,39
Despesas diversas armazém
Comissões/Premiações
Despesas de vendas
Despesas Viagens Comercial
Telefonia Móvel Comercial
Transporte Frota Própria
Transporte Terceirizado
Depreciação
1.537,13
8.781,96
SUB-TOTAL
Continua
149,00
71.209,53
6.691,18
4.020,24
1.849,04
20.527,28
MB 915 C
VW 15180
Armazém
Direto
Comercial
Direto
Armazém
MB 915 A
MB 915 B
MB 915 C
VW 15180
Número de funcionários Armazém
MB 915 A
MB 915 B
MB 915 C
VW 15180
Armazém
Direto
Comercial
Direto
Comercial
Direto
Comercial
Direto
Comercial
Direto
MB 915 A
Direto
MB 915 B
MB 915 C
VW 15180
Comercial
Direto
Comercial
Direto
Armazém
Direto
MB 915 A
Direto
MB 915 B
Direto
MB 915 C
Direto
VW 15180
Direto
7,76
12,16
250,00
11.548,94
6.775,68
2.463,79
2.275,29
2.534,29
1.571,80
2.388,17
796,06
796,06
796,06
796,06
149,00
71.209,53
6.691,18
4.020,24
1.849,04
5.837,11
6.546,14
4.668,48
3.475,54
1.537,13
1.457,11
522,71
2.267,38
2.267,38
2.267,38
0,00
881.967,26
124
Continuação
Centros de custos indiretos
Telefone/Internet
Contador
Associações
Assessoria em informática
Banco/ Cartório
Seguros
IRRF
Taxas diversas
Correios
Energia da administração
Serviço de terceiros da administração
Material de consumo da administração
Material Higiene/Limpeza/Cozinha
Mão-de-obra da administração
Pró-labore
Aluguel da Administração
Continua
1.516,92 Número de funcionários Diretoria
Administração
Serviços de Apoio
1.797,03
Administração
Direto
263,50
Administração
Direto
2.117,75 Número de funcionários Diretoria
Administração
Serviços de Apoio
5.891,61
Administração
Direto
387,51
Administração
Direto
437,50
Administração
Direto
178,88
Administração
Direto
84,10
Administração
Direto
438,02
Diretoria
m²
Administração
Serviços de Apoio
1.161,05
Administração
Direto
2.175,99
Administração
Direto
575,96
Diretoria
m²
Administração
Serviços de Apoio
23.095,90
Administração
Direto
Serviços de Apoio
16.609,96
Diretoria
Direto
450,49
Diretoria
m²
189,62
948,08
379,23
1.797,03
263,50
264,72
1.323,59
529,44
5.891,61
387,51
437,50
178,88
84,10
117,38
188,59
132,05
1.161,05
2.175,99
105,76
253,39
216,81
18.825,12
4.270,78
16.609,96
82,72
125
Conclusão
IPTU
297,59
Água
5,12
Segurança Privada
43,76
Despesas diversas
707,20
Depreciação da administração
311,51
SUB-TOTAL
TOTAL
Fonte: Dados primários (2012).
Administração
Serviços de Apoio
Diretoria
m²
Administração
Serviços de Apoio
Diretoria
m²
Administração
Serviços de Apoio
Diretoria
m²
Administração
Serviços de Apoio
Número de funcionários Diretoria
Administração
Serviços de Apoio
Diretoria
Direto
Administração
Serviços de Apoio
198,19
169,58
54,65
130,92
112,02
0,94
2,25
1,93
8,04
19,25
16,47
88,40
442,00
176,80
20,08
274,62
16,82
58.547,36
940.514,62
126
APÊNDICE E – Distribuição final
CENTROS
DE CUSTOS
DIRETOS
Comercial
BASE DE
DISTRIBUIÇÃO
TOTAL (R$)
Faturamento
1.268.995,28
(R$)
Custo do centro
105.418,19
(R$)
PRODUTOS (CÓDIGO)
MASTERFOODS
1436
1256
1194
1259
1.121,89
4.104,96
287,86
996,43
93,20
341,01
23,91
82,78
1197
1258
1257
1192
1418
1419
1420
1421
1422
1423
1.196,79 2.757,61 7.194,50 3.230,97 83,75 931,28 26.056,74 3.137,43 68,45 760,70
99,42
229,08
597,66
268,40
6,96
77,36
2.164,59
260,63
5,69
63,19
Armazém
Custo do centro
(R$)
792.370,81
700,52
2.563,17
179,74
622,18
MB 915 A
Custo do centro
(R$)
12.283,86
10,86
39,74
2,79
9,65
11,58
26,69
69,64
31,28
0,81
9,01
252,23
30,37
0,66
7,36
MB 915 B
Custo do centro
(R$)
12.838,95
11,35
41,53
2,91
10,08
12,11
27,90
72,79
32,69
0,85
9,42
263,63
31,74
0,69
7,70
MB 915 C
Custo do centro
(R$)
11.112,83
9,82
35,95
2,52
8,73
10,48
24,15
63,00
28,29
0,73
8,16
228,18
27,48
0,60
6,66
VW 15180
Custo do centro
(R$)
6.489,98
5,74
20,99
1,47
5,10
6,12
14,10
36,79
16,52
0,43
4,76
133,26
16,05
0,35
3,89
831,49
3.042,39
213,35
738,50
267
3,11
4,20
35%
828
3,67
4,96
35%
37
5,77
7,78
35%
77
9,59
12,94
35%
CUSTO TOTAL (R$)
QUANTIDADE VENDIDA
CUSTO UNITÁRIO (R$)
Preço de venda praticado
Comparativo Preço/Custo
Continua
747,29 1.721,87 4.492,30 2.017,44 52,29 581,50 16.270,04 1.959,04 42,74 474,99
887,00 2.043,80 5.332,20 2.394,63 62,07 690,22 19.311,93 2.325,30 50,73 563,79
154
5,76
7,77
35%
214
9,55
12,89
35%
556
9,59
12,94
35%
415
5,77
7,79
35%
16
3,88
5,23
35%
35
19,72
26,61
35%
572
33,76
45,55
35%
49
47,46
64,03
35%
12
4,23
5,71
35%
26
21,68
29,26
35%
127
Continuação
1424
6.246,31
1425
1.682,00
1063
732,17
1071
461,04
1065
1.742,05
1078
1.045,05
1248
883,62
1212
415,84
859
116,70
1206
69.328,94
1209
18.925,72
1546
689,38
1523
243,25
1519
115,34
1520
30.404,29
1521
5.912,45
1470
1.146,23
1463
476,11
1464
3.646,50
518,89
139,73
60,82
38,30
144,72
86,81
73,40
34,54
9,69
5.759,31
1.572,20
57,27
20,21
9,58
2.525,75
491,16
95,22
39,55
302,92
3.900,25
1.050,25
457,17
287,88
1.087,75
652,54
551,74
259,65
72,87
43.289,55
11.817,37
430,45
151,89
72,02
18.984,68
3.691,78
715,72
297,29
2.276,90
60,46
16,28
7,09
4,46
16,86
10,12
8,55
4,03
1,13
671,10
183,20
6,67
2,35
1,12
294,31
57,23
11,10
4,61
35,30
63,20
17,02
7,41
4,66
17,63
10,57
8,94
4,21
1,18
701,43
191,48
6,97
2,46
1,17
307,61
59,82
11,60
4,82
36,89
54,70
14,73
6,41
4,04
15,26
9,15
7,74
3,64
1,02
607,13
165,74
6,04
2,13
1,01
266,26
51,78
10,04
4,17
31,93
31,95
8,60
3,74
2,36
8,91
5,34
4,52
2,13
0,60
354,57
96,79
3,53
1,24
0,59
155,50
30,24
5,86
2,43
18,65
4.629,45
1.246,61
542,65
341,70
1.291,12
774,54
654,89
308,20
86,49
51.383,08
14.026,78
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4,18
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35%
Continua
191
7,20
9,72
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18,98
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35%
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2011
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35%
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35%
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35%
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35%
111
3,84
5,19
35%
133
Continuação
PRODUTOS (CÓDIGO)
BAYER CAP
1496
1497
1498
1499
923
924
925
926
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1181
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1111
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Continua
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35%
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35%
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35%
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35%
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35%
134
Continuação
941
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939
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13,07
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97,98
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19,20
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5,17
2,06
11,21
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35%
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35%
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35%
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15,62
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35%
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13,53
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35%
101
21,44
28,93
35%
Continua
135
Continuação
PRODUTOS (CÓDIGO)
BAYER FAP
949
950
951
966
972
973
975
976
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983
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Continua
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36,41
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35%
1.440
3,24
4,37
35%
136
Conclusão
PRODUTOS (CÓD)
BAYER SUÍNOS
1637
1568
1567
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39,72
56,51
47,37
92,10
56,53
8,40
16,69
83,64
142,64
162,53
14,94
59,36
15,92
29,65
33,24
225,48
6,51
34,38
48,92
41,00
79,72
33,02
4,91
9,75
48,85
83,30
94,92
8,73
34,67
9,30
17,31
19,41
131,68
3,80
20,08
28,57
23,94
46,55
4.784,61
710,93
1.412,65
7.078,85
12.071,67
13.755,66
1.264,79
5.024,00
1.347,11
2.509,13
2.813,01
19.083,09
551,15
2.909,90
4.139,89
3.469,85
6.746,65
1.104
4,33
5,85
35%
64
11,11
14,99
35%
34
41,55
56,06
35%
1.115
6,35
8,57
35%
288
41,92
56,56
35%
1.880
7,32
9,88
35%
57
22,19
29,94
35%
1.656
3,03
4,09
35%
220
6,12
8,26
35%
149
16,84
22,72
35%
265
10,62
14,32
35%
840
22,72
30,66
35%
12
45,93
61,97
35%
196
14,85
20,04
35%
110
37,64
50,78
35%
62
55,97
75,51
35%
24
281,11
379,29
35%
Fonte: Dados primários (2012).
137
APÊNDICE F – Margem de contribuição
ITENS
Faturamento (R$)
Representação sobre o faturamento
(%)
Preço (R$)
Gastos variáveis
Produtos p/comercialização
Comissões/Premiações
Transportes
Impostos
Margem de Contribuição (R$) - MCU
Margem de Contribuição (%) - RCU Rentabilidade
Margem de Contribuição
PRODUTOS (CÓDIGOS)
MASTERFOODS
1436
1256
1194
1.121,89 4.104,96
287,86
1418
83,75
1419
1420
1421
931,28 26.056,74 3.137,43
1422
68,45
1423
760,70
0,09%
0,32%
0,02%
0,08%
0,09%
0,22%
0,57%
0,25%
0,01%
0,07%
2,05%
0,25%
0,01%
0,06%
4,20
3,20
2,25
0,24
0,07
0,64
4,96
3,77
2,65
0,28
0,09
0,75
7,78
5,92
4,17
0,44
0,14
1,18
12,94
9,87
6,95
0,73
0,23
1,97
7,77
5,92
4,17
0,44
0,14
1,18
12,89
9,85
6,95
0,72
0,22
1,96
12,94
9,87
6,95
0,73
0,22
1,97
7,79
5,92
4,17
0,44
0,14
1,18
5,23
4,31
3,13
0,29
0,09
0,80
26,61
23,80
17,80
1,49
0,46
4,04
45,55
40,67
30,40
2,56
0,79
6,92
64,03
57,25
42,82
3,59
1,11
9,73
5,70
4,69
3,40
0,32
0,10
0,87
29,26
26,03
19,44
1,64
0,51
4,44
1,00
1,19
1,86
3,07
1,85
3,03
3,07
1,86
0,92
2,81
4,89
6,78
1,02
3,22
24%
24%
24%
24%
24%
24%
24%
24%
18%
11%
11%
11%
18%
11%
0,00021
0,00078
0,00005
0,00019
0,00022
0,00051
0,00135
0,00061 0,00001 0,00008
0,00220
Margem de contribuição ponderada
por linha
0,163
Margem de contribuição ponderada
total
0,23
Continua
1197
1258
1257
1192
1259
996,43 1.196,79 2.757,61 7.194,50 3.230,97
0,00026 0,00001 0,00007
138
Continuação
1424
6.246,31
1425
1.682,00
1063
732,17
1071
461,04
1065
1.742,05
1078
1.045,05
1248
883,62
1212
415,84
859
116,70
1206
69.328,94
1209
18.925,72
1546
689,38
1523
243,25
1519
115,34
1520
30.404,29
1521
5.912,45
1470
1.146,23
1463
476,11
0,49%
0,13%
0,06%
0,04%
0,14%
0,08%
0,07%
0,03%
0,01%
5,46%
1,49%
0,05%
0,02%
0,01%
2,40%
0,47%
0,09%
0,04%
49,57
44,27
33,10
2,78
0,86
7,53
70,08
62,43
46,63
3,93
1,22
10,65
8,72
7,15
5,19
0,49
0,15
1,32
24,27
19,86
14,39
1,36
0,42
3,69
8,71
7,15
5,19
0,49
0,15
1,32
8,71
7,15
5,19
0,49
0,15
1,32
7,75
6,74
4,99
0,43
0,13
1,18
24,46
20,05
14,54
1,37
0,43
3,72
58,35
47,72
34,57
3,27
1,01
8,86
80,33
60,85
42,74
4,51
1,40
12,20
105,73
74,01
50,18
5,93
1,84
16,06
7,75
6,74
4,99
0,43
0,13
1,18
24,33
20,02
14,54
1,36
0,42
3,69
57,67
47,57
34,57
3,24
1,00
8,76
80,43
60,87
42,74
4,51
1,40
12,22
105,58
73,98
50,18
5,92
1,84
16,04
8,89
7,74
5,74
0,50
0,15
1,35
28,01
23,04
16,73
1,57
0,49
4,25
5,30
7,66
1,56
4,41
1,56
1,56
1,01
4,41
10,63
19,49
31,72
1,01
4,30
10,10
19,56
31,60
1,14
4,96
11%
11%
18%
18%
18%
18%
13%
18%
18%
24%
30%
13%
18%
18%
24%
30%
13%
18%
0,00053
0,00014
0,00010
0,00007
0,00025
0,00015
0,00009
0,00006
0,00002
0,01325
0,00447
0,00007
0,00003
0,00002
0,00583
0,00139
0,00012
0,00007
Continua
139
Continuação
1464
1296
1295
3.646,50 6.840,81 1.704,60
1297
1298
1299
1235
1210
126,71 35.017,39 58.280,25 6.415,78 1.633,94
1231
1211
1205
1437
1359
174,73 53.992,18 69.230,64 1.369,48 3.985,39
1360
1362
1363
785,17 8.552,71 14.234,86
1300
409,64
1301
27,90
0,29%
0,54%
0,13%
0,01%
2,76%
4,59%
0,51%
0,13%
0,01%
4,25%
5,46%
0,11%
0,31%
0,06%
0,67%
1,12%
0,03%
0,00%
93,50
77,56
56,48
5,25
1,63
14,20
8,90
7,75
5,74
0,50
0,15
1,35
27,94
23,02
16,72
1,57
0,49
4,24
63,36
54,26
39,98
3,56
1,10
9,62
93,63
77,58
56,48
5,25
1,63
14,22
121,42
100,44
73,07
6,81
2,11
18,44
7,75
6,74
4,99
0,43
0,13
1,18
23,68
19,88
14,54
1,33
0,41
3,60
58,24
47,70
34,57
3,27
1,01
8,85
80,83
62,45
44,23
4,54
1,41
12,28
105,70
75,27
51,45
5,93
1,84
16,06
4,69
3,57
2,51
0,26
0,08
0,71
8,90
7,75
5,74
0,50
0,15
1,35
28,04
23,04
16,72
1,57
0,49
4,26
93,99
77,66
56,48
5,27
1,63
14,28
119,62
100,03
73,07
6,71
2,08
18,17
8,91
7,75
5,74
0,50
0,15
1,35
27,90
23,01
16,72
1,57
0,49
4,24
15,94
1,15
4,93
9,09
16,05
20,98
1,01
3,80
10,55
18,38
30,42
1,12
1,15
5,00
16,32
19,59
1,16
4,89
17%
13%
18%
14%
17%
17%
13%
16%
18%
23%
29%
24%
13%
18%
17%
16%
13%
18%
0,00049
0,00070
0,00024 0,00001
0,00473
0,00794
0,00066
0,00021 0,00002
0,00967
0,01570
0,00026
0,00041 0,00011
0,00117
Continua
0,00184 0,00004 0,00000
140
Continuação
1303
7.028,02
1304
4.852,54
1488
2.488,65
1485
39,70
1486
1.175,01
1483
1.030,17
1484
313,39
1482
900,07
1477
452,45
1489
1.843,26
1490
6.444,61
1631
3.373,21
1640
83,70
1626
525,09
1625
51.476,73
1624
74.027,54
1620
1.940,94
1621
438,45
0,55%
0,38%
0,20%
0,00%
0,09%
0,08%
0,02%
0,07%
0,04%
0,15%
0,51%
0,27%
0,01%
0,04%
4,06%
5,83%
0,15%
0,03%
93,71
77,60
56,48
5,26
1,63
14,23
121,31
100,41
73,07
6,81
2,11
18,43
95,72
82,83
61,26
5,37
1,66
14,54
39,70
34,82
25,87
2,23
0,69
6,03
97,92
81,44
59,37
5,49
1,70
14,87
16,62
13,37
9,62
0,93
0,29
2,52
44,77
35,96
25,87
2,51
0,78
6,80
112,51
88,97
63,61
6,31
1,96
17,09
18,85
15,18
10,93
1,06
0,33
2,86
47,26
38,05
27,40
2,65
0,82
7,18
119,34
99,05
72,15
6,70
2,08
18,13
7,75
6,74
4,99
0,44
0,13
1,18
27,90
20,83
14,54
1,57
0,49
4,24
58,34
47,72
34,57
3,27
1,01
8,86
80,56
62,39
44,23
4,52
1,40
12,24
105,60
75,25
51,45
5,93
1,84
16,04
7,73
6,73
4,99
0,43
0,13
1,17
24,36
20,03
14,54
1,37
0,42
3,70
16,11
20,90
12,88
4,88
16,48
3,25
8,81
23,54
3,67
9,21
20,29
1,02
7,07
10,62
18,17
30,35
1,00
4,33
17%
17%
13%
12%
17%
20%
20%
21%
19%
19%
17%
13%
25%
18%
23%
29%
13%
18%
0,00095
0,00066
0,00026
0,00000
0,00016
0,00016
0,00005
0,00015
0,00007
0,00028
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0,00035
0,00002
0,00008
0,00915
0,01677
0,00020
0,00006
Continua
141
Continuação
1622
4.210,62
1563
1549
1591
1592
1552
1548
452,67 6.374,29 4.886,72 3.794,10 8.061,64 7.562,57
1245
1198
1580
1578
1579
1590
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0,33%
0,04%
0,50%
0,39%
0,30%
0,64%
0,60%
0,07%
0,20%
0,94%
0,47%
0,42%
0,76%
0,00%
0,09%
0,17%
0,11%
4,06%
80,97
62,48
44,23
4,54
1,41
12,30
22,63
19,64
14,54
1,27
0,39
3,44
2,71
2,29
1,68
0,15
0,05
0,41
2,70
2,29
1,68
0,15
0,05
0,41
2,73
2,29
1,68
0,15
0,05
0,41
2,71
2,29
1,68
0,15
0,05
0,41
2,73
2,30
1,68
0,15
0,05
0,41
4,20
3,20
2,25
0,24
0,07
0,64
8,12
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4,34
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15%
16%
15%
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24%
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Continua
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865
836
823
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Continuação
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18%
18%
13%
18%
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Continua
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143
Continuação
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Continua
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144
Continuação
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Continuação
145
Continuação
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Continua
146
Continuação
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0,00
26,84
19,07
17,10
1,51
0,47
0,00
4,33
3,59
3,27
0,24
0,08
0,00
10,08
8,22
7,48
0,57
0,18
0,00
31,55
24,10
21,78
1,77
0,55
0,00
20,03
15,36
13,89
1,12
0,35
0,00
31,98
25,33
22,98
1,79
0,56
0,00
85,96
66,46
60,14
4,82
1,49
0,00
10,58
7,46
6,68
0,59
0,18
0,00
12,87
9,21
8,26
0,72
0,22
0,00
49,12
37,43
33,82
2,76
0,85
0,00
4,37
3,62
3,30
0,25
0,08
0,00
4,62
8,41
2,24
12,96
4,42
20,16
1,85
7,77
0,74
1,86
7,45
4,67
6,65
19,50
3,12
3,66
11,69
0,75
15%
25%
25%
17%
22%
20%
23%
29%
17%
18%
24%
23%
21%
23%
29%
28%
24%
17%
0,00013
0,00052
0,00021
0,00240
0,00035
0,00110
0,00026
0,00021
0,00016
0,00023
0,00016
0,00012
0,00038
0,00040
0,00055
0,00009
0,00008
0,00085
0,028
Continua
147
Continuação
994
6.455,66
BAYER SUÍNOS
1568
1567
4.681,72 9.102,96
995
996
997
998
999
1000
1114
1305
1306
1323
1324
959,23 1.906,03 9.551,18 16.287,78 18.559,91 1.706,52 6.778,66 1.817,60 3.385,46 3.795,47 25.747,98
1451
1581
1637
743,64 3.926,20 5.585,77
0,51%
0,08%
0,15%
0,75%
1,28%
1,46%
0,13%
0,53%
0,14%
0,27%
0,30%
2,03%
0,06%
0,31%
0,44%
0,37%
0,72%
5,85
4,43
4,00
0,33
0,10
0,00
14,99
10,63
9,53
0,84
0,26
0,00
56,06
39,67
35,55
3,15
0,97
0,00
8,57
6,46
5,83
0,48
0,15
0,00
56,55
43,47
39,31
3,17
0,98
0,00
9,87
7,47
6,74
0,55
0,17
0,00
29,94
21,28
19,08
1,68
0,52
0,00
4,09
3,73
3,43
0,23
0,07
0,00
8,26
6,30
5,69
0,46
0,14
0,00
22,72
16,71
15,04
1,27
0,40
0,00
14,32
11,21
10,16
0,80
0,25
0,00
30,65
22,22
19,97
1,72
0,53
0,00
61,97
45,15
40,60
3,48
1,08
0,00
20,03
15,28
13,81
1,12
0,35
0,00
50,78
40,55
36,82
2,85
0,88
0,00
75,51
67,33
61,78
4,24
1,31
0,00
379,29
338,89
311,01
21,28
6,59
0,00
1,42
4,36
16,39
2,11
13,09
2,41
8,66
0,36
1,96
6,01
3,11
8,43
16,82
4,75
10,23
8,18
40,40
24%
29%
29%
25%
23%
24%
29%
9%
24%
26%
22%
27%
27%
24%
20%
11%
11%
0,00123 0,00022
0,00044
0,00185
0,00297
0,00357
0,00039
0,00047
0,00034
0,00071
0,00065
0,00558 0,00016
0,00073
0,00089
0,00040
0,00076
0,001
Fonte: Dados primários (2012).
148
APÊNDICE G – Mark-up e formação do preço de venda
PRODUTOS (CÓDIGOS)
MASTERFOODS
1436
1256
1194
ITENS
Imposto sobre o preço de
venda
Lucro sobre o custo
Mark-up
Gastos unitários (R$)
Preço unitário (R$)
Preço praticado
Comparativo preço
praticado/sugerido
1259
1197
1258
1257
1192
1418
1419
1420
1421
1422
1423
1424
1425
0,15
0,15
0,15
0,15
0,15
0,15
0,15
0,15
0,15
0,15
0,15
0,15
0,15
0,15
0,15
0,15
0,05
1,25
3,11
3,90
4,20
0,05
1,25
3,67
4,60
4,96
0,05
1,25
5,77
7,23
7,78
0,05
1,25
9,59
12,02
12,94
0,05
1,25
5,76
7,22
7,77
0,05
1,25
9,55
11,97
12,89
0,05
1,25
9,59
12,02
12,94
0,05
1,25
5,77
7,23
7,79
0,05
1,25
3,88
4,86
5,23
0,05
1,25
19,72
24,71
26,61
0,05
1,25
33,76
42,31
45,55
0,05
1,25
47,46
59,46
64,03
0,05
1,25
4,23
5,30
5,71
0,05
1,25
21,68
27,17
29,26
0,05
1,25
36,74
46,04
49,57
0,05
1,25
51,94
65,09
70,08
8%
8%
8%
8%
8%
8%
8%
8%
8%
8%
8%
8%
8%
8%
8%
8%
Continua
Continuação
1063
1071
1065
1078
1248
1212
859
1206
1209
1546
1523
1519
1520
1521
1470
1463
1464
1296
1295
1297
1298
0,15
0,15
0,15
0,15
0,15
0,15
0,15
0,15
0,15
0,15
0,15
0,15
0,15
0,15
0,15
0,15
0,15
0,15
0,15
0,15
0,15
0,05
1,25
6,46
8,09
8,72
0,05
1,25
17,98
22,54
24,27
0,05
1,25
6,46
8,09
8,71
0,05
1,25
6,45
8,09
8,71
0,05
1,25
5,74
7,20
7,75
0,05
1,25
18,13
22,72
24,46
0,05
1,25
43,25
54,19
57,71
0,05
1,25
59,54
74,61
80,53
0,05
1,25
78,36
98,19
105,77
0,05
1,25
5,74
7,19
7,75
0,05
1,25
18,03
22,59
24,33
0,05
1,25
42,74
53,56
57,67
0,05
1,25
59,61
74,70
80,64
0,05
1,25
78,25
98,05
105,64
0,05
1,25
6,59
8,25
8,89
0,05
1,25
20,76
26,01
28,01
0,05
1,25
69,30
86,83
93,49
0,05
1,25
6,59
8,26
8,90
0,05
1,25
20,71
25,95
27,95
0,05
1,25
46,96
58,84
63,36
0,05
1,25
69,39
86,95
93,63
8%
8%
8%
8%
8%
8%
6%
8%
8%
8%
8%
8%
8%
8%
8%
8%
8%
8%
8%
8%
8%
Continua
149
Continuação
1299
1235
1210
1231
1211
1205
1437
1359
1360
1362
1363
1300
1301
1303
1304
1488
1485
1486
1483
1484
0,15
0,15
0,15
0,15
0,15
0,15
0,15
0,15
0,15
0,15
0,15
0,15
0,15
0,15
0,15
0,15
0,15
0,15
0,15
0,15
0,05
1,25
89,99
112,76
121,43
0,05
1,25
5,74
7,20
7,75
0,05
1,25
17,55
21,99
23,68
0,05
1,25
43,17
54,09
58,24
0,05
1,25
59,90
75,06
80,89
0,05
1,25
78,34
98,16
105,71
0,05
1,25
3,48
4,36
4,69
0,05
1,25
6,59
8,26
8,90
0,05
1,25
20,78
26,04
28,04
0,05
1,25
69,66
87,28
93,98
0,05
1,25
88,66
111,09
119,65
0,05
1,25
6,60
8,27
8,91
0,05
1,25
20,68
25,91
27,90
0,05
1,25
69,45
87,03
93,71
0,05
1,25
89,91
112,66
121,34
0,05
1,25
70,94
88,89
96,15
0,05
1,25
29,42
36,87
39,70
0,05
1,25
72,57
90,94
97,92
0,05
1,25
12,31
15,43
16,62
0,05
1,25
33,18
41,58
44,80
8%
8%
8%
8%
8%
8%
8%
8%
8%
8%
8%
8%
8%
8%
8%
8%
8%
8%
8%
8%
Continua
Continuação
1482
1477
1489
1490
1631
1640
1626
1625
1624
1620
1621
1622
1563
1549
1591
1592
1552
1548
1245
1198
1580
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0,15
0,15
0,15
0,15
0,15
0,15
0,15
0,15
0,15
0,15
0,15
0,15
0,15
0,15
0,15
0,15
0,15
0,15
0,15
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0,05
1,25
83,39
104,49
112,51
0,05
1,25
13,97
17,51
18,85
0,05
1,25
35,03
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47,26
0,05
1,25
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110,84
119,85
0,05
1,25
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0,05
1,25
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25,91
27,90
0,05
1,25
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57,79
0,05
1,25
59,71
74,81
80,67
0,05
1,25
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98,07
105,61
0,05
1,25
5,73
7,18
7,73
0,05
1,25
18,05
22,62
24,36
0,05
1,25
60,01
75,20
81,30
0,05
1,25
16,77
21,02
22,63
0,05
1,25
2,01
2,52
2,75
0,05
1,25
2,00
2,50
2,70
0,05
1,25
2,02
2,53
2,75
0,05
1,25
2,00
2,51
2,72
0,05
1,25
2,02
2,54
2,75
0,05
1,25
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3,90
4,20
0,05
1,25
6,02
7,54
8,12
0,05
1,25
1,13
1,42
1,53
8%
8%
8%
8%
8%
8%
7%
8%
8%
8%
8%
8%
8%
9%
8%
9%
8%
8%
8%
8%
8%
Continua
150
Continuação
1578
1579
1590
1630
825
865
836
823
1358
1551
846
1560
1570
1571
1550
1587
1556
1554
1557
1589
1555
826
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0,15
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0,15
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0,15
0,15
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0,15
0,15
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1,25
1,12
1,40
1,51
0,05
1,25
1,12
1,41
1,52
0,05
1,25
1,13
1,41
1,52
0,05
1,25
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7,60
0,05
1,25
4,12
5,17
5,57
0,05
1,25
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9,76
0,05
1,25
19,07
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25,73
0,05
1,25
58,45
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78,84
0,05
1,25
7,22
9,05
9,74
0,05
1,25
58,42
73,20
78,82
0,05
1,25
4,18
5,24
5,64
0,05
1,25
4,19
5,25
5,65
0,05
1,25
7,23
9,05
9,75
0,05
1,25
19,11
23,94
25,78
0,05
1,25
58,43
73,21
78,85
0,05
1,25
2,00
2,50
2,70
0,05
1,25
2,05
2,57
2,78
0,05
1,25
1,99
2,49
2,69
0,05
1,25
2,03
2,54
2,76
0,05
1,25
1,96
2,46
2,66
0,05
1,25
2,00
2,50
2,70
0,05
1,25
4,18
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5,65
8%
8%
8%
115%
8%
8%
8%
8%
8%
8%
8%
8%
8%
8%
8%
8%
8%
8%
9%
8%
8%
8%
Continua
Continuação
827
847
844
1558
1561
1559
1553
1617
1616
1391
1392
1400
1494
1495
1401
1404
1474
1475
1466
1467
1405
1407
0,15
0,15
0,15
0,15
0,15
0,15
0,15
0,15
0,15
0,15
0,15
0,15
0,15
0,15
0,15
0,15
0,15
0,15
0,15
0,15
0,15
0,15
0,05
1,25
7,22
9,04
9,74
0,05
1,25
19,06
23,88
25,71
0,05
1,25
58,36
73,13
78,81
0,05
1,25
4,18
5,24
5,64
0,05
1,25
7,20
9,03
9,72
0,05
1,25
18,98
23,78
25,60
0,05
1,25
58,31
73,07
78,70
0,05
1,25
3,70
4,64
5,03
0,05
1,25
3,84
4,81
5,20
0,05
1,25
0,80
1,01
1,09
0,05
1,25
0,80
1,00
1,08
0,05
1,25
0,80
1,01
1,09
0,05
1,25
0,80
1,01
1,09
0,05
1,25
0,81
1,01
1,09
0,05
1,25
0,80
1,01
1,09
0,05
1,25
0,80
1,01
1,09
0,05
1,25
4,73
5,92
6,38
0,05
1,25
8,84
11,08
11,93
0,05
1,25
4,72
5,91
6,37
0,05
1,25
8,86
11,10
11,95
0,05
1,25
3,85
4,82
5,19
0,05
1,25
3,84
4,82
5,19
8%
8%
8%
8%
8%
8%
8%
9%
8%
8%
8%
8%
8%
8%
8%
8%
8%
8%
8%
8%
8%
8%
Continua
151
Continuação
BAYER CAP
1496
1497
1498
1499
923
924
925
926
1180
1181
1182
1183
1184
1185
1112
1110
1111
946
941
938
939
0,12
0,12
0,12
0,12
0,12
0,12
0,12
0,12
0,12
0,12
0,12
0,12
0,12
0,12
0,12
0,12
0,12
0,12
0,12
0,12
0,12
0,05
1,20
13,58
16,37
18,33
0,05
1,20
14,83
17,87
20,01
0,05
1,20
17,54
21,14
23,67
0,05
1,20
20,67
24,90
27,88
0,05
1,20
16,60
20,00
20,68
0,05
1,20
17,26
20,80
23,29
0,05
1,20
21,46
25,85
28,48
0,05
1,20
23,87
28,76
31,89
0,05
1,20
21,64
26,07
29,19
0,05
1,20
24,50
29,51
32,60
0,05
1,20
28,59
34,45
38,70
0,05
1,20
33,56
40,43
45,28
0,05
1,20
21,57
25,99
29,10
0,05
1,20
24,07
29,00
32,48
0,05
1,20
8,82
10,63
11,91
0,05
1,20
12,47
15,03
16,83
0,05
1,20
24,42
29,42
32,98
0,05
1,20
12,94
15,59
17,46
0,05
1,20
9,20
11,08
12,41
0,05
1,20
7,52
9,05
10,14
0,05
1,20
12,68
15,28
17,11
12%
12%
12%
12%
3%
12%
10%
11%
12%
10%
12%
12%
12%
12%
12%
12%
12%
12%
12%
12%
12%
972
973
975
976
Continua
Continuação
BAYER FAP
966
940
1434
1064
937
960
956
957
958
1307
1308
1309
947
948
949
950
951
0,12
0,12
0,12
0,12
0,12
0,12
0,12
0,12
0,12
0,12
0,12
0,12
0,12
0,12
0,12
0,12
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,05
1,20
18,77
22,62
25,33
0,05
1,20
7,21
8,68
9,73
0,05
1,20
12,95
15,60
17,47
0,05
1,20
13,18
15,87
17,78
0,05
1,20
16,69
20,10
22,51
0,05
1,20
29,61
35,68
39,95
0,05
1,20
26,17
31,54
35,32
0,05
1,20
23,41
28,20
31,58
0,05
1,20
14,19
17,09
19,13
0,05
1,20
15,62
18,82
21,08
0,05
1,20
17,60
21,21
23,75
0,05
1,20
13,53
16,30
18,25
0,05
1,20
21,44
25,84
28,93
0,05
1,20
25,91
31,22
34,96
0,05
1,20
22,69
27,33
30,61
0,05
1,20
24,66
29,71
33,27
0,05
1,05
6,67
7,03
9,01
0,05
1,05
55,08
57,98
74,32
0,05
1,05
14,91
15,69
20,12
0,05
1,05
76,50
80,53
103,22
0,05
1,05
6,09
6,41
8,22
12%
12%
12%
12%
12%
12%
12%
12%
12%
12%
12%
12%
12%
12%
12%
12%
28%
28%
28%
28%
28%
Continua
152
Continuação
977
982
983
984
985
987
988
989
991
992
993
994
995
996
997
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,05
1,05
19,89
20,94
26,84
0,05
1,05
3,21
3,38
4,33
0,05
1,05
7,47
7,86
10,08
0,05
1,05
23,39
24,62
31,55
0,05
1,05
14,85
15,63
20,03
0,05
1,05
23,70
24,95
31,98
0,05
1,05
63,71
67,06
85,96
0,05
1,05
7,84
8,25
10,58
0,05
1,05
9,54
10,04
12,87
0,05
1,05
36,41
38,32
49,12
0,05
1,05
3,24
3,41
4,37
0,05
1,05
4,33
4,56
5,85
0,05
1,05
11,11
11,69
14,99
0,05
1,05
41,55
43,74
56,06
0,05
1,05
6,35
6,68
8,57
28%
28%
28%
28%
28%
28%
28%
28%
28%
28%
28%
28%
28%
28%
28%
Continua
Conclusão
998
999
1000
1114
1305
1306
1323
1324
1451
1581
1637
BAYER SUÍNOS
1568
1567
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,05
1,05
41,92
44,12
56,56
0,05
1,05
7,32
7,70
9,88
0,05
1,05
22,19
23,36
29,94
0,05
1,05
3,03
3,19
4,09
0,05
1,05
6,12
6,45
8,26
0,05
1,05
16,84
17,73
22,72
0,05
1,05
10,62
11,17
14,32
0,05
1,05
22,72
23,91
30,66
0,05
1,05
45,93
48,35
61,97
0,05
1,05
14,85
15,63
20,04
0,05
1,05
37,64
39,62
50,78
0,05
1,05
55,97
58,91
75,51
0,05
1,05
281,11
295,91
379,29
28%
28%
28%
28%
28%
28%
28%
28%
28%
28%
28%
28%
28%
Fonte: Dados primários (2012).