Luciano Amaro
Prof. de Direito Tributário do Mackenzie
Princípio da legalidade tributária
Art. 150. (...) é vedado...
I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o
estabeleça

Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
I - a instituição de tributos, ou a sua extinção;
II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado (...);
III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal
(...) e do seu sujeito passivo;
IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo
(...);
(...)
§ 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua
base de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso.

Art. 114. Fato gerador da obrigação principal
é a situação definida em lei como necessária
e suficiente à sua ocorrência.

Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a
autoridade competente para aplicar a legislação
tributária utilizará sucessivamente, na ordem
indicada:
I – a analogia
(...)
§ 1º O emprego da analogia não poderá resultar
na exigência de tributo não previsto em lei.

Art. 109. Os princípios gerais de direito
privado utilizam-se para pesquisa da
definição, do conteúdo e do alcance de seus
institutos, conceitos e formas, mas não para
definição dos respectivos efeitos tributários.

Art. 110. A lei tributária não pode alterar a
definição, o conteúdo e o alcance de
institutos, conceitos e formas de direito
privado, utilizados, expressa ou
implicitamente, pela Constituição Federal (...),
para definir ou limitar competências
tributárias.

Art. 116. (...)
Parágrafo único. A autoridade administrativa
poderá desconsiderar atos ou negócios
jurídicos praticados com a finalidade de
dissimular a ocorrência do fato gerador do
tributo ou a natureza dos elementos
constitutivos da obrigação tributária,
observados os procedimentos a serem
estabelecidos em lei ordinária.
(redação dada pela LC 104/01)



O sucesso de uma empresa depende de sua
capacidade de planejar: tipo de produto, público
alvo, mídia, logística etc.
O planejamento tributário é apenas um dos
aspectos do planejamento empresarial: ir ou não
para um território com incentivo fiscal, ou com
alíquota menor etc.
A atenção para os aspectos fiscais pode ser um
fator decisivo na viabilização da empresa ou na
viabilização de um negócio específico. Ou uma
oportunidade para economias legítimas.


Há um consenso entre os autores no sentido
de que ninguém é obrigado a seguir o
caminho fiscalmente mais oneroso.
O administrador, mais do que o direito, tem o
dever de buscar o melhor caminho fiscal,
para maximizar o resultado.


O planejamento tributário, obviamente,
precisa ser lícito. Deixar de recolher tributo
devido não é planejamento, é infração legal,
que pode tipificar crime tributário.
É fundamental distinguir a chamada
economia lícita de tributo da falta de
pagamento de tributo devido (pura e simples
ou matizada com atos que busquem ocultar a
ocorrência do fato gerador).



Há muita discussão semântica para diferençar
o modo lícito e o modo ilícito de economizar
tributo.
Abstraindo essas discussões, o que importa é
identificar, com razoável precisão, o que,
legalmente, pode ou não ser feito para evitar
(ou reduzir) o pagamento de tributo.
Por comodidade didática, vamos chamar
essas situações de elisão e evasão.


O que o contribuinte fizer antes do fato
gerador é lícito. O que fizer depois é ilícito.
(Doutrina clássica; parecer do Procurador
Geral da República)
Equívoco: o problema não é fazer algo antes
ou depois do fato gerador. Se o fato gerador
efetivamente ocorrer (antes ou depois da
prática evasiva, não importa), a obrigação
tributária nasce e o tributo é devido.


A questão, portanto, não é a de fazer algo (o
ato para evitar o tributo) antes ou depois do
fato gerador. O ato elisivo tem que ser
praticado “em vez do fato gerador”.
Portanto: elisão consiste em evitar o fato
gerador e não em escondê-lo, com práticas
anteriores ou posteriores à sua ocorrência.


Se os meios utilizados pelo contribuinte
forem legais, não há evasão (Doutrina
clássica)
Equívoco: embora cada um dos atos
praticados possa ser legal, eles podem
acobertar uma simulação.

Art. 116. (...)
Parágrafo único. A autoridade administrativa
poderá desconsiderar atos ou negócios
jurídicos praticados com a finalidade de
dissimular a ocorrência do fato gerador do
tributo ou a natureza dos elementos
constitutivos da obrigação tributária,
observados os procedimentos a serem
estabelecidos em lei ordinária.
(redação dada pela LC 104/01)


Teria a lei criado uma disposição para evitar a
elisão ou apenas um preceito para combater
a evasão?
Ou seja: o Fisco pode desconsiderar atos
praticados com o fim de evitar a ocorrência
do fato gerador ou apenas os atos praticados
para ocultar o fato gerador ocorrido?
•
Art. 116. (...)
Parágrafo único. A autoridade administrativa
poderá desconsiderar atos ou negócios
jurídicos praticados com a finalidade de
dissimular a ocorrência do fato gerador do
tributo ou a natureza dos elementos
constitutivos da obrigação tributária,
observados os procedimentos a serem
estabelecidos em lei ordinária.

Simulação: aparentar uma situação (desejada)
que, na verdade, é falsa. P. ex., simular ou
aparentar inocência (alguém que, na
verdade, é culpado).

Dissimulação: disfarçar uma situação real
(não desejada), e aparentar uma situação
(desejada) que, na verdade, é falsa. P. ex.,
dissimular a culpa, para aparentar inocência
(alguém que, na verdade, é culpado).


Simulação: aparentar uma situação (desejada)
que, na verdade, é falsa. P. ex., simular ou
aparentar inocência (alguém que, na
verdade, é culpado).
Dissimulação: disfarçar uma situação real
(não desejada), e aparentar uma situação
(desejada) que, na verdade, é falsa. P. ex.,
dissimular a culpa, para aparentar inocência
(alguém que, na verdade, é culpado).



A lei fala em dissimulação porque ela se
reporta ao fato gerador. Ninguém simula fato
gerador (só pelo prazer de pagar tributo).
E ninguém dissimula isenção (também apenas
pelo prazer de pagar tributo).
Resumo: simulação e dissimulação são duas
faces da mesma moeda: a falsidade.


Conclusão: o parágrafo único do art. 116 do
CTN não criou norma anti-elisão, não vedou
o planejamento tributário.
Ele combate a falsidade praticada para ocultar
o fato gerador.

Art. 50. Em caso de abuso da personalidade
jurídica, caracterizado pelo desvio de
finalidade, ou pela confusão patrimonial,
pode o juiz decidir, a requerimento da parte,
ou do Ministério Público quando lhe couber
intervir no processo, que os efeitos de certas
e determinadas relações de obrigações sejam
estendidos aos bens particulares dos
administradores ou sócios da pessoa jurídica.

Art. 50. Em caso de abuso da personalidade
jurídica, caracterizado pelo desvio de
finalidade, ou pela confusão patrimonial,
pode o juiz decidir, a requerimento da parte,
ou do Ministério Público quando lhe couber
intervir no processo, que os efeitos de certas
e determinadas relações de obrigações sejam
estendidos aos bens particulares dos
administradores ou sócios da pessoa jurídica.



“Sem prejuízo de outras garantias
asseguradas ao contribuinte, é vedado(...):
II – instituir tratamento desigual entre
contribuintes que se encontrem em situação
equivalente” (CF, art. 150, II)
“Sempre que possível, os impostos serão
graduados (...) segundo a capacidade
econômica do contribuinte”(CF, art. 145, §1º)


Pode o princípio da igualdade ser invocado
para cobrar tributos em situações
semelhantes à prevista na lei de incidência?
Pode o princípio da capacidade contributiva
fundamentar a cobrança de tributos em
situações que revelem capacidade igual à de
uma situação tributada?

Exemplos:
> Patrimônio imobiliário é tributado; a lei pode
ser aplicada para tributar patrimônio em
valores mobiliários, jóias, obras de arte etc.?
> Venda de imóvel é sujeita a imposto de
transmissão. Esse tributo pode ser aplicado na
venda de objetos valiosos móveis?


A resposta é negativa. Igualdade e capacidade
contributiva são garantias do indivíduo contra
o Estado e não do Estado contra o indivíduo.
A solução para atingir novas situações de
capacidade contributiva é a lei e não o
preenchimento de supostas lacunas.

•
Objeto: inconstitucionalidade do parágrafo único
do art. 116 do CTN
Art. 116. (...)
Parágrafo único. A autoridade administrativa
poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos
praticados com a finalidade de dissimular a
ocorrência do fato gerador do tributo ou a
natureza dos elementos constitutivos da obrigação
tributária, observados os procedimentos a serem
estabelecidos em lei ordinária.

Verifica-se, inicialmente, que a norma (...) cria a
possibilidade de atos ou negócios jurídicos serem
desconsiderados por autoridade administrativa,
desde que possam ser identificados os seguintes
pré-requisitos: i) que haja ocorrido fato gerador de
tributo ou que estejam presentes os elementos
constitutivos de obrigação tributária; e, ii) que atos
ou negócios jurídicos tenham sido praticados com a
finalidade de dissimular a ocorrência desse fato
gerador ou dissimular a natureza dos elementos
constitutivos dessa obrigação tributária.

(...) vê-se, quanto ao fato gerador, que a norma
impugnada fala em hipótese de dissimulação da
ocorrência do fato gerador; o que conduz ao
entendimento de que, por certo, o dispositivo legal
em questão está se referindo a fato gerador cuja
definição legal já existe; caso contrário,
obviamente, não poderia ter sua ocorrência
verificada. O mesmo se passa quanto à
dissimulação da natureza dos elementos
constitutivos da obrigação tributária, pois refere-se
a elementos já previstos na legislação tributária.

(...) devem ser afastadas as alegações de ofensa ao
princípio da legalidade (art.5º, II e 37) e ao
princípio da tipicidade fechada – corolário da
legalidade estrita – , porquanto não se pretende a
tributação sem a ocorrência do fato gerador
previsto em lei. Ao contrário, o dispositivo
impugnado deixa claro que o exercício da
competência nele prevista pressupõe a ocorrência
de fato gerador legalmente definido e faticamente
verificável.

(...) o propósito da norma (...) é o de impedir
a evasão fiscal, razão pela qual permite a
desconsideração de ato ou negócio jurídico
praticado com a finalidade de mascarar a
efetiva ocorrência de fato gerador ou a
natureza de elemento constitutivo da
obrigação tributária.

(...) o planejamento tributário – processo de
escolha de ação ou omissão que visa à economia
de tributos – e a prática da elisão fiscal – conduta
lícita que impede o surgimento da obrigação
tributária – não estão ameaçados pela norma do
parágrafo único do art. 116, do CTN; pois tanto um
quanto o outro ocorrem em momento anterior à
ocorrência do fato gerador; e a norma em questão
trata da possibilidade de desconsideração de ato
ou negócio jurídico praticado posteriormente ao
fato gerador, com o propósito de dissimular sua
ocorrência.

CASUÍSTICA

EVOLUÇÃO DA JURISPRUDÊNCIA




Evolução da legislação
Compensação de prejuízos da própria
empresa
Compensação de prejuízos com lucros
gerados após incorporação de empresa
lucrativa (incorporação “às avessas”)
Mudança de controle e de objeto,
cumulativamente

Operação “casa/separa”
> Circunstâncias: “sinceridade” do
casamento, “animus” de permanência,
evidências, tempo decorrido entre o
casamento e a eventual separação



O ISS, como regra, é devido no local do
estabelecimento prestador.
Estabelecimento de fachada
Jurisprudência mal construída “puniu” o
desvio (mas atropelou a lei).





Comprar o imóvel de uma empresa ou
comprar a empresa?
Explorar uma atividade na PF ou na PJ?
Fazer um leasing ou uma locação ou uma
compra a prazo ou uma chamada de capital
para comprar a vista
Distribuir dividendo ou JCP
Alocação de investimento para maximizar JCP


Não é possível criar uma fachada documental que oculte
a situação material real.
Mas também não se pode afirmar que tudo que o
contribuinte fizer tem que ter uma razão extra-fiscal. O
tributo não é uma variável neutra na tomada de
decisões empresais.

Jurisprudência tem levado a linha divisória para a
esquerda



Substância
Densidade
Razões econômicas (“extra-fiscais”)