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UNIVERSIDADE SÃO FRANCISCO
Pedro Batista Silva
R.A 003200401304
CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA
São Paulo
2009
8
Pedro Batista Silva
R.A 003200401304
CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA
Trabalho de Conclusão de Curso II apresentado à
Coordenação do Curso de Direito da Universidade
São Francisco, como requisito parcial para a
obtenção do Título de Bacharel em Direito,
orientado pelo professor Sérgio Gabriel.
São Paulo
2009
9
S582c
Silva, Pedro Batista
Crimes contra a ordem tributária / Pedro Batista
Silva – São Paulo: USF, 2009. 82 p.
Monografia (graduação) – Universidade São Francisco,
2009
Orientador: Prof. Sérgio Gabriel
1. Crime tributário. 2. Ilícito. 3. Conduta. 4. Sonegação.
I. Crimes contra a ordem tributária. II. Gabriel, Sérgio. III.
Universidade São Francisco.
10
Pedro Batista Silva
R.A 003200401304
CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA
Trabalho de Conclusão de Curso aprovado em ______/______/________, na Universidade
São Francisco, pela Banca Examinadora constituída pelos professores:
______________________________________________________________
Prof. Me. Sérgio Gabriel.
USF
_______________________________________________________________
Prof. Me. Luciano de Almeida Pereira
USF
_______________________________________________________________
Profª. Especialista Vanessa Cristina Moretti
USF
11
LISTA DE SIGLAS
Siglas
Páginas
ART: Artigo................................................................................................................................9
CTN: Código Tributário Nacional............................................................................................14
CP: Código Penal......................................................................................................................21
ICMS: Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços....................................................9
IPI: Imposto sobre Produtos Industrializados.............................................................................9
IPTU: Imposto Predial e Territorial Urbano.............................................................................10
SENAI: Serviço Nacional de Aprendizagem Industrial...........................................................13
SESI: Serviço Social da Industria.............................................................................................13
SENAC: Serviço Nacional de Aprendizagem Comercial.........................................................13
STJ: Superior Tribunal de Justiça.............................................................................................66
12
SILVA, Pedro Batista. Crimes Contra a Ordem Tributária, 82 p. TCC, Curso de Direito,
São Paulo: USF, 2009.
RESUMO
O objetivo da presente monografia foi enfocar os aspectos e os impactos com a
introdução Lei dos crimes contra a ordem tributária, no ordenamento jurídico brasileiro,
mostrando como era antes, o que mudou e quais leis foram revogadas. Antes dela tínhamos os
crimes tributários previstos do Código Penal de 1940 e em leis esparsas e decretos. No
Código Penal, os únicos tipos de crimes previstos no início, eram os de importação e
exportação de mercadorias proibidas, ou de ilidir no todo ou em parte, o pagamento de direito
ou imposto devido pela entrada, saída ou consumo de mercadorias, que mais tarde através de
duas leis esparsas, foram ampliados com algumas alterações, dando uma nova redação, aos
crimes tributários já existentes, enquadrando também como crime, a ação de quem adquire,
recebe ou oculta, em proveito próprio ou alheio, no exercício da atividade comercial ou
industrial, mercadoria de procedência estrangeira, desacompanhada de documento legal ou
com documentos falsos, causando supressão ou redução dos seus tributos e a escrituração de
documentos falsos na contabilidade; introduzindo, ainda, no campo tributário a figura
delituosa da apropriação indébita tipificada no artigo 168 do Código Penal, porém sem os
efeitos esperados. Em busca desse aperfeiçoamento o legislador a serviço do Estado
introduziu a Lei nº 8.137/90 dos Crimes Contra a Ordem Tributária, definindo os crimes de
supressão ou redução de tributos ou contribuição social e qualquer acessório, compreendendo
assim um conjunto de normas jurídicas delimitadoras do poder do Estado de instituir e cobrar
tributos dos contribuintes. A nova lei abarcou os crimes tributários espalhados pelas leis
anteriores, dentre eles, os crimes de sonegação fiscal previstos na Lei nº 4.729/65, sem ao
menos revogá-la expressamente, tendo por força disso e da sua redação muitos pontos
controversos e questionados pelos operadores do direito, que com o passar do tempo vem
sendo pacificado através da jurisprudência ou alterado pela edição de novas leis. E sobre os
quais tratamos na nossa monografia, como poderá ser visto nas seções seguintes, visto que
este trabalho centralizou os estudos sobre os crimes contra a ordem tributária, praticados por
particulares e por funcionários públicos contra a Administração Tributária, tratando,
especialmente, dos seus efeitos em relação aos tipos de delitos, as condutas fraudulentas, as
penas, as alterações e aperfeiçoamentos no nosso ordenamento jurídico; conjugado com a
aplicação da extinção da punibilidade e de seus aspectos suspensivos e extintivos aplicados
através do Ministério Público, contra os contribuintes praticantes de ilícitos penais contra a
Administração Pública Tributária.
13
Palavras-chave: Crime; Tributo; Conduta; Fato gerador; Sonegação.
SUMÁRIO
INRTODUÇÃO.........................................................................................................................7
SEÇÃO 1 CONCEITOS DE TRIBUTO, FATO GERADOR DAS OBRIGAÇÕES,
PRINCIPAL E ACESSÓRIAS................................................................................................9
1.1 Tributo.................................................................................................................................9
1.2 Fato gerador da obrigação principal....................................................................................9
1.3 Fato gerador da obrigação acessória.................................................................................11
SEÇÃO 2 SUJEITO ATIVO E PASSIVO DA CAPACIDADE TRIBUTÁRIA..............13
2.1 Sujeito ativo......................................................................................................................13
2.2 Sujeito passivo..................................................................................................................14
SEÇÃO 3 CONCEITOS DE CRIME, COMO UMA INTRODUÇÃO PARA OS
CRIMES TRIBUTÁRIOS......................................................................................................15
3.1 Crime.................................................................................................................................15
3.2 Crime tributário.................................................................................................................17
SEÇÃO 4 DESENVOLVIMENTO HISTÓRICO DA LEGISLAÇÃO SOBRE CRIMES
TRIBUTÁRIOS.......................................................................................................................18
4.1 Dos crimes fiscais no código penal...................................................................................18
4.2 Dos crimes de sonegação fiscal........................................................................................22
SEÇÃO 5 DOS CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA.......................................27
5.1 Introdução.........................................................................................................................27
5.2 Dos crimes praticados por particulares.............................................................................29
5.2.1 Dos crimes praticados por particulares – artigo 1º........................................................29
5.2.2 Dos crimes praticados por particulares – artigo 2º........................................................31
5.2.3 Dos crimes praticados por particulares em espécies incisos - dos artigos 1º e 2º.........33
5.2.3.1 Omitir informação ou prestar declaração falsa as autoridades fazendárias.............33
5.2.3.2 Fraudar a fiscalização inserindo elementos inexatos ou omitindo operações..........36
5.2.3.3 Falsificar ou alterar nota fiscal e equivalente, relativos à operação tributável........38
5.2.3.4 Elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento falso ou inexato..........40
5.2.3.5 Negar ou deixar de fornecer nota fiscal ou documento obrigatório equivalentes....42
5.2.3.6 Falta de atendimento da exigência de autoridade dentro do prazo estabelecido......44
5.2.3.7 Fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas e outras fraudes.............45
14
5.2.3.8 Deixar de recolher no prazo legal, tributos aos cofres públicos e equivalentes.......47
5.2.3.9 Exigir, pagar ou receber para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer
percentagem sobre parcela dedutível do imposto de renda, como incentivo fiscal..................49
5.2.3.10 Deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo incentivo fiscal ou parte de
imposto......................................................................................................................................51
5.2.3.11 Utilizar ou divulgar programa de processamento de dados objetivando fraude....53
5.3 Dos crimes praticados por funcionário públicos – artigo 3º da Lei 8.137/90...................55
5.3.1 Introdução....................................................................................................................55
5.3.2 Extraviar livro oficial, processo fiscal ou qualquer documento em razão da função..56
5.3.3 Exigir, solicitar ou receber para si ou para outrem vantagem indevida pela função...58
5.3.4 Patrocinar, direta ou indiretamente, interesse privado perante adm fazendária...........60
SEÇÃO 6 EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE......................................................................62
6.1 Introdução histórica da legislação.....................................................................................62
6.2 Extinção da punibilidade no código tributário nacional...................................................66
6.3 Extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo ou contribuição social...................68
6.4 Anistia...............................................................................................................................72
6.5 Suspensão da pretensão punitiva.......................................................................................74
6.6 Decadência e prescrição do direito de arrecadar...............................................................76
CONCLUSÃO.........................................................................................................................80
REFERÊNCIAS......................................................................................................................82
15
INTRODUÇÃO
O tema do trabalho é de direito positivo, dentro do ramo do Direito Tributário Penal ou
Direito Penal Tributário, sobre o qual pretendemos nos aproximarmos e que engloba as
normas jurídicas de Direito Penal Tributário, no tratamento das hipóteses e dos resultados por
deixar de cumprir o dever legal de acordo com as leis em vigor, de pagar tributo ou
contribuição social, em face de fraude à lei, não descuidando, no entanto de examinar os
enquadramentos das infrações tributárias, descritas nas leis vigentes e que no nosso caso o
interesse recaiu sobre as normas legais, que tratam dos crimes contra a ordem tributária,
praticados pelos particulares e pelos funcionários públicos, com a escolha tendo muito a ver
com o curso na faculdade de direito e com a nossa experiência profissional na área tributária.
Após definido o tema, entramos no campo da pesquisa e dos objetivos a serem
alcançados na elaboração e conclusão do trabalho, começando pela busca e seleção do
material relacionado ao trabalho, através das verificações e análises do Código Tributário
Nacional, Código Penal, Constituição Federal, doutrinas penal e Tributária, Leis penais e
processuais penais, Dicionário de Vocabulário Jurídico e Jurisprudência, fazendo
apontamentos daquilo que em síntese pudesse servir ao fim desejado. Confesso que voltei
atrás e mudei de idéia algumas vezes, descartando material pré-selecionado e reaproveitado
coisas já descartadas inicialmente, por vezes, alterando partes já elaboradas do trabalho,
sempre focando como objetivo principal a elaboração de um trabalho, que pudesse agregar
mais conhecimentos do que os já conseguidos na vida profissional e nos bancos escolares e
que atendesse as expectativas aos fins que se destinam.
Nesse contexto, de produzir um trabalho que agregasse novos conhecimentos e
atendesse em especial aos seus fins, utilizamos os métodos históricos e indutivos; pelo
método histórico buscamos o apoio como ponto de partida no passado, para entendê-lo e
explicar o presente, visando reproduzi-los no trabalho; pelo método indutivo no sentido de
inspirar-me para poder concluir um entendimento, a partir dos casos concretos inseridos na
doutrina, jurisprudência e leis consultadas e poder transportar os entendimentos para dentro
do trabalho, de uma forma a fazer uma conexão das seções, ou que no contexto geral elas se
interajam ou se expliquem, como ponto de apoio e de entendimento para o todo, sobre as
quais passaremos a discorrer em seguida.
Iniciamos o trabalho com os Conceitos de tributo, fato gerador das obrigações principal
e acessória, por se interagirem e se completarem em seus nascedouros e porque serão
importantes na sequência e no contexto geral da obra, vistos que os crimes de natureza
16
tributária tem origem com alguma prática fraudulenta a eles relacionadas; Sujeito ativo e
passivo da capacidade tributária, que pelas mesmas razões se interagem e se completam e são
necessários no processo como um todo; Conceito de crime como uma introdução para os
crimes tributários, também surge em função de alguma ilicitude ocorrida nas etapas anteriores
e estará presente a partir de agora até o final; Desenvolvimento histórico da legislação sobre
crimes tributários, tem uma grande importância por tratar-se de um estudo e trabalho na área
das ciências do direito e dentro de um dos métodos escolhidos, ou seja, o método histórico,
além dos elos de ligações com os itens anteriores e com o restante do trabalho, constitui-se
num dos pilares de sustentação; Dos crimes contra a ordem tributária, sobre os quais
repousam o nosso tema, constituindo-se no principal pilar de sustentação e apoio do que foi
desenvolvido até aqui e será o ator principal daqui até a conclusão dos nossos estudos e do
trabalho em geral; Extinção da punibilidade, surge em conseqüência dos crimes contra a
ordem tributária e funciona como um elo de ligação entre eles, a Fazenda Pública e o
Ministério Público, por isso, de grande importância na conclusão do trabalho. De acordo com
o exposto o trabalho está divido em seis seções, cujos títulos próprios e conteúdos de cada
uma delas podem ser vistos a seguir.
17
SEÇÃO 1 CONCEITOS DE TRIBUTO, FATO GERADOR DAS OBRIGAÇÕES,
PRINCIPAL E ACESSÓRIAS
1.1
Tributo
O termo “tributo” é amplamente utilizado pela Constituição Federal e pelas leis
tributárias, em vários sentidos. No entanto, para fins de aplicação da legislação tributária, tem
na sua definição técnica as seguintes características: a) prestação pecuniária em moeda ou
cujo valor nela se possa exprimir: para o cumprimento da obrigação de contribuinte, é
necessário efetuar o pagamento do tributo em dinheiro; b) compulsório: quando houver a
ocorrência de fato gerador, aquele que o praticou será obrigado, independentemente de sua
vontade, a pagar o tributo; c) instituído em lei: a criação ou instituição de um tributo depende
de ser veiculada por meio de lei, não admitindo a criação de tributo por outros meios que não
sejam lei; d) não constitui sanção a ato ilícito: o que se aplica quando há a ocorrência de ato
ilícito é a pena, penalidade, a multa. O tributo depende da prática de atividade lícita; e) é
cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada: para constituir um crédito
tributário e declarar a obrigação tributária ao contribuinte, o Fisco necessita efetuar o
lançamento.
Em relação a tributo assim prescreve o Código Tributário Nacional:
“Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda
ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato
ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa
plenamente vinculada”.
A função básica do tributo é garantir recursos financeiros para o funcionamento do
Estado, tendo portanto, a chamada função fiscal e como exemplos, podemos citar o IPI e o
ICMS, dentre outros tributos.
1.2
Fato gerador da obrigação principal
Fato gerador é a situação prevista em lei como necessária e suficiente para a sua
ocorrência, tendo na hipótese de incidência a descrição legal de um fato de forma hipotética,
prévia e genérica, a qual uma vez concretizada surge o nascimento da obrigação principal.
18
O surgimento do fato gerador da obrigação tributária principal está previsto no art. 113, § 1º
do Código Tributário Nacional, conforme prescrito a seguir:
“Art. 113. A obrigação é principal e acessória.
§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador,
tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e
extingue-se juntamente como o crédito dela decorrente”.
Confirmando o previsto no artigo acima e título complementar assim está previsto no
Código Tributário Nacional, “art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em
lei como necessária e suficiente à sua ocorrência”.
A expressão “fato gerador” é utilizada com duplo significado, primeiro significa essa
situação abstratamente descrita pela lei (auferir renda, ser proprietário de algo e etc.), sendo
sinônima de hipótese de incidência, previsão legal do fato gerador ou fato gerador em
abstrato. Mas é também utilizada para significar a efetiva ocorrência do evento (Pedro recebe
o salário, Sérgio Gabriel é proprietário de um veiculo etc.), sendo sinônimo de fato gerador
em concreto, fato imponível ou fato jurídico tributário. Quando este evento da vida ocorre
(Pedro recebe o salário), encaixando-se perfeitamente na previsão legal (auferir renda), há a
incidência tributária (subsunção do fato à norma), surgindo a obrigação tributária (Pedro deve
recolher imposto de renda à União).
Na hipótese de incidência (fato gerador em abstrato), podemos citar como exemplo: O
IPTU, como sendo a situação de alguém ser proprietário de imóvel na área urbana de
determinada cidade no dia 1º de janeiro. Essa é a previsão abstrata, genérica do fato gerador.
Já o fato gerador em concreto é a situação real de alguém ser proprietário da casa número Y
na rua X, no dia primeiro de janeiro deste ano. Assim, no dia 1º de janeiro deste ano, ocorre o
fato gerador do IPTU e surge, imediata e independentemente de qualquer manifestação de
vontade do proprietário, a obrigação tributaria cujo objeto é o dever dele pagar ao município
determinado valor, a título de imposto sobre a sua propriedade.
Ainda sobre a definição de obrigação principal assim comentou Hugo de Brito:
O Código estabelece que a obrigação é principal ou acessória, e que a
obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por
objeto o pagamento do tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se
juntamente com o crédito dela decorrente. Resta-nos esclarecer qual a
distinção essencial entre a obrigação principal e a obrigação acessória.
Toda e qualquer obrigação jurídica nasce com a ocorrência de um
fato, previsto em uma norma jurídica como capaz de produzir esse
19
efeito. Assim, o surgir com a ocorrência do fato gerador nada nos diz
sobre se a obrigação é principal ou acessória. Ter por objeto o
pagamento do tributo ou penalidade pecuniária, porém, é uma
peculiaridade da obrigação tributária principal, como também é uma
característica desta o extinguir-se juntamente com o crédito dela
decorrente (MACHADO, 2009, p. 148).
Concluindo o Código define o tributo como sendo uma prestação pecuniária , cuja prestação e
nada mais do que o tributo, que corresponde a um dever do sujeito passivo de pagar (entregar) uma
determinada quantia em dinheiro ao Fisco é que a legislação tributária define como sendo a obrigação
tributária principal.
1.3
Fato gerador da obrigação acessória
A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto deveres
instrumentais (obrigação de fazer ou não fazer) previstos em favor da arrecadação ou da
fiscalização de tributos.
A regulamentação legal da obrigação acessória, e a penalidade pela sua inobservância
está prevista no art. 113, §§ 2º e 3º. do Código Tributário Nacional, Conforme descrito
abaixo:
“Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por
objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse
da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato de sua inobservância,
converte-se em obrigação principal relativamente a penalidade
pecuniária”.
Nesse mesmo sentido sobre a obrigação acessória aproveita-se os ensinamentos de Hugo
de Brito comentando a respeito da obrigação acessória, como tendo como o objeto um fazer,
ou não fazer, ou de tolerar relacionado a se fazer alguma coisa de uma forma diferente da
conduta da arrecadação de numerários aos cofres públicos, cujo texto original de Hugo de
Brito Machado, reproduzimos a seguir:
A obrigação acessória tem como objeto um fazer, ou um não fazer, ou
um tolerar que se faça alguma coisa, diferente, obviamente, da
conduta de levar dinheiro aos cofres públicos. Caracteriza-se
especificamente, pelo objeto não pecuniário, e pelo caráter de
acessoriedade, visto como não tem razão de ser isoladamente,
totalmente desligada da obrigação principal, cujo adimplemento por
seu intermédio é controlado (MACHADO, 2009, p. 151 e 152).
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São exemplos de obrigação acessória, a emissão de notas fiscais, não receber
mercadorias desacompanhadas da documentação legalmente exigida, a inscrição no cadastro
de contribuintes, a escrituração de livros, a prestação de informações ao Fisco, pelos meios
previstos nos procedimentos legais.
Nesse sentido prescreve o artigo 115 do Código Tributário Nacional:
“Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na
forma da legislação aplicável, impõe a pratica ou a abstenção de ato
que não configure obrigação principal”.
No caso das obrigações acessórias (com relação às quais há discussões doutrinárias)
pode ser simplificado da seguinte forma: para que surja a obrigação, por exemplo, de emitir
nota fiscal (obrigação acessória), ela deve ser prevista por lei. Agora, para determinar a
aparência da nota fiscal, o número de vias, o tamanho padronizado etc., basta decreto ou
portaria (outros instrumentos normativos, incluídos na expressão “legislação tributária”).
A respeito do que foi tratado nesta primeira seção em relação a tributo definido como
sento uma prestação em dinheiro a ser entregue pelo contribuinte à Administração Fazendária;
a obrigação principal que surge com a ocorrência do fato gerador do tributo definido em lei,
conforme descrito acima; obrigação acessória que surge em decorrência da emissão de
documento oficial, que pode ser da emissão de uma nota fiscal que gerou o tributo em
conseqüência a obrigação principal, e tem com objeto as prestações negativas ou positivas de
informações previstas nela de interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos; ficando
assim, demonstrado as suas reais importâncias e dependências, no contexto geral e para a
seção seguinte de forma a ir se interagindo e se complementando, visto ter de um lado o
titular de direito ou o sujeito ativo e do outro um responsável, imposto por lei ao cumprimento
da obrigação, ou seja, o sujeito passivo obrigacional, sobre os quais trataremos a seguir.
21
SEÇÃO 2 SUJEITO ATIVO E PASSIVO DA CAPACIDADE TRIBUTÁRIA
2.1 Sujeito ativo
O sujeito ativo é o titular do direito subjetivo, de exigir a prestação pecuniária, via de
regra a pessoa jurídica pública, ou excepcionalmente, como defende alguns autores, a pessoa
jurídica de direito privado. A delegação ou transferência por meio de lei, da capacidade
tributária ativa não se confunde com a competência tributária, que é indelegável, não sendo
possível ao ente político que recebeu a competência delegá-la a outro ente ou a outra entidade,
atribuindo-lhes tão somente a capacidade para fiscalizar, arrecadar e dar a sua destinação
dentro dos limites e rigor da lei. A Constituição Federal consagrou o principio do federalismo
delimitando e dividindo entre os entes políticos o poder de tributar, objetivando assim,
garantir o equilíbrio entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios.
O amparo legal encontra-se no artigo 119 do Código Tributário Nacional, transcrito
abaixo:
“Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito publico
titular da competência para exigir o seu cumprimento”.
Na maioria das vezes é o próprio ente político competente, que faz a administração
exigindo e arrecadando o tributo, com o sujeito ativo se confundindo com aquela pessoa
política, que tem a competência tributária. Como por exemplo, a União é competente para
tributar as rendas e os proventos de qualquer natureza (imposto de renda) e é ela que além de
exercer essa competência (de legislar sobre o assunto), também fiscaliza e cobra o imposto de
renda.
Em relação à capacidade (sujeição ativa) delegada a outra pessoa, sempre por meio de
lei, podendo essa delegação ser revogada, também por meio de lei a qualquer momento, pelo
ente político competente. De acordo com o artigo supra, o sujeito ativo deve ser sempre
entidade de direito público. De fato, quando há a delegação da sujeição passiva, normalmente
ela é exercida por autarquia, que é uma entidade de direito público, porém existe alguns
autores que admitem, excepcionalmente, que determinados tributos sejam exigidos,
fiscalizados e arrecadados por entidade de direito privado, por exemplos as contribuições ao
SENAI, SESI, SENAC, etc., e até mesmo por pessoa física (tabeliães “donos de cartórios”).
22
2.2 Sujeito passivo
Sujeito passivo é a pessoa obrigada por lei a cumprir a prestação obrigacional, que é
pagar o tributo ou penalidade pecuniária (obrigação principal), ou cumprir os deveres
instrumentais da obrigação acessória. Quanto à obrigação principal, cujo objetivo é pagar o
tributo ou penalidade pecuniária, o CTN prevê duas espécies de sujeito passivo: o contribuinte
(sujeito passivo direto) e o responsável tributário (sujeito passivo indireto), que salvo
disposição de lei em contrário, a definição legal do sujeito passivo não pode ser alterada por
convenções particulares, de maneira que um contrato entre partes não pode ser oposto à
Fazenda Pública, com intuito de eximir o sujeito passivo de sua responsabilidade, buscando
impô-la a outro.
Estas responsabilidades estão previstas no CTN, transcrito abaixo:
“Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada
ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I – contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação
que constitua o respectivo fato gerador;
II – responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua
obrigação decorra de disposição expressa de lei”.
“Art. 122. Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada
às prestações que constituam o seu objeto”.
“Art. 123. Salvo disposição de lei em contrário, as convenções
particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributo,
não podem ser oposta à Fazenda Pública, para modificar a definição
legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes”.
Concluindo a norma legal só admite dois tipos sujeitos passivos, o direto e o indireto; o
direto possui uma relação direta e pessoal com o fato gerador da obrigação; o indireto que é
aquele que não sendo contribuinte e, portanto não possuindo uma relação direta e pessoal com
o fato gerador, tem a obrigação de pagar o tributo em virtude de uma imposição legal. Esta
seção cujos sujeitos surgem da ocorrência legal previstas na seção anterior e estão sujeitos aos
crimes tributários conforme conceituados na próxima seção e seguintes.
23
SEÇÃO 3 CONCEITOS DE CRIME, COMO UMA INTRODUÇÃO PARA OS
CRIMES TRIBUTÁRIOS
3.1 Crime
A conceituação de crime é ampla na doutrina, pela teoria do delito ou do crime, teoria
do fato punível, conceitua-se que o crime é um fragmento do direito penal tendo por fim a
estruturação do crime, definindo os contornos necessários às infrações penais de forma global.
A teoria geral do delito é, portanto um segmento do direito penal que busca demarcar de
forma cientifica a estrutura do que chamamos de delito ou crime, englobando todo ilícito de
natureza penal. A teoria do crime busca, portanto, explicar os elementos essenciais que
compõe as infrações penais, de onde podemos concluir que o crime é composto pelo fato
típico, ilícito e culpável. No nosso trabalho vamos assumir a teoria que conceitua o crime sob
os aspectos material e formal ou analítico, conceituação nessa direção seguida pela maioria
dos doutrinadores brasileiros;
Crime no aspecto material: é o crime que somente se diz consumado com o resultado
pretendido pelo agente, não se admitindo nele a presunção, sem a evidência do dano material
punido pela lei penal. É aquele crime.
Aspecto material: é aquele que busca estabelecer a essência do
conceito, isto é, o porque de determinado fato ser considerado
criminoso e outro não. Sob esse enfoque, crime pode ser definido
como todo fato humano que, propositada ou descuidadamente, lesa ou
expõe a perigo bens jurídicos considerados fundamentais para a
existência da coletividade e da paz social (CAPEZ, 2006. p. 112).
Assim podemos concluir que no conceito material é levada em consideração a valoração
que é dada ao fato pela sociedade, a qual vai dizer dento dessa conceituação o que é relevante,
e o que afeta de maneira substancial toda ela, precisando em conseqüência receber a proteção
penal dada pelo Estado.
Crime no aspecto formal: Ao contrário do crime material o crime formal é o que se
considera constituído sem que se leve em consideração os resultados pretendidos pelo agente,
mas simplesmente pela intenção, em virtude do próprio ato material ou do meio que a lei
incrimina, portanto, consumando-se antecipadamente sem depender da ocorrência ou não do
resultado desejado pelo agente.
24
Aspecto formal: o conceito de crime resulta da mera subsunção da
conduta ao tipo legal e, portanto, considera-se infração penal tudo
aquilo que o legislador descrever como tal, pouco importando o seu
conteúdo. Considerar a existência de um crime sem levar em conta sua
essência ou lesividade material afronta o principio constitucional da
dignidade humana (CAPEZ, 2006, p. 112).
Nesse sentido pode-se assim dizer, que o crime é toda conduta (ação ou omissão)
proibida pela lei penal, no que podemos concluir, é a contrariedade entre o fato humano
praticado e a lei penal abstrata ou imaterial.
Crime no aspecto analítico: Ao contrário dos conceitos de crime Material e Formal que
não permitem uma análise pormenorizada dos elementos que estruturam o crime, no aspecto
analítico, necessário se faz uma análise mais profunda decompondo o delito em seus
elementos estruturais, para então analisá-los em separado. A doutrina tem se mostrado
divergente quanto aos elementos que caracterizam o conceito analítico de crime, porém o que
se deve levar em consideração é que o crime vai se formando por etapas, sucessivamente
completando-se ao final com a conjugação de todos os elementos.
Nesse sentido conceitua Capez:
Aspecto analítico: é aquele que busca, sob um prisma jurídico,
estabelecer os elementos estruturais do crime. A finalidade deste
enfoque é propiciar a correta e mais justa decisão sobre a infração
penal e seu autor, fazendo com que o julgador ou interprete
desenvolva o seu raciocínio em etapas. Sob esse anglo, crime é todo
fato típico e ilícito. Dessa maneira, em primeiro lugar deve ser
observada a tipicidade da conduta. Em caso positivo, e só neste caso,
verifica-se se a mesma é ilícita ou não. Sendo o fato típico e ilícito, já
surge a infração penal. A partir daí, é só verificar se o autor foi ou não
culpado pela sua prática, isto é, se deve ou não sofrer um juízo de
reprovação pelo crime que cometeu. Para a existência da infração
penal, portanto, é preciso que o fato seja típico e ilícito (CAPEZ,
2006, p. 112).
Com essa conceituação mais moderna de analisar se houve ou não a consumação do
crime, apurando em primeiro lugar a tipicidade da conduta, com a existência vem a segunda
etapa que é verificar a ilicitude. Definido que o fato é típico e ilícito e que, portanto, surgiu a
infração penal, passa para a terceira e última fase, ou seja, para a verificação se o autor foi não
culpado e se é imputável ou não, pelo o ilícito que cometeu.
25
3.2 Crime tributário
A título de introdução podemos conceituar o crime tributário como sendo a violação a
um direito obrigacional, que entra em confronto com a determinação expressa em lei. A ação
tipificada do agente, que viola a norma não se trata de simples tipo penal, mas de um crime
especial, se assim podemos dizer, por estar diretamente ligado com o descumprimento de uma
norma obrigacional tributária. Nesta relação pode-se dizer que o Direito Penal irá atuar como
cobrador de tributo, além de investigar e aplicar a punição penal cabível.
Estamos falando de uma ação em que exige ato de vontade dirigida a um fim, cujo
elemento subjetivo é o dolo específico, por parte do agente, ou seja, vontade específica de
praticar o ato e produzir um determinado resultado, não se enquadrando nesta modalidade a
hipótese de culpa. Neste caso o bem jurídico protegido está sendo lesado pela conduta
humana, passível de punição de acordo com o enquadramento no tipo penal definido como
crime tributário, ou seja, qualquer ação ou omissão que contrarie o ordenamento jurídico e
legalmente punível.
Esse tipo de crime caracteriza-se num fato danoso à sociedade, visto lesar um bem
jurídico, qual seja o patrimônio público e para o qual será imposto uma sanção imposta pela
lei, originário do que vem sendo tratado nas seções anteriores, cujas principais modalidades
de crimes tributários estaremos tratando nas próximas seções,
partindo de um
desenvolvimento histórico da legislação sobre os crimes tributários na próxima seção, até
adentrarmos na seção subseqüente, núcleo central do nosso trabalho, que são dos crimes
contra a ordem tributária, praticados por particulares e por funcionários públicos.
26
SEÇÃO 4 DESENVOLVIMENTO HISTÓRICO DA LEGISLAÇÃO SOBRE CRIMES
TRIBUTÁRIOS
4.1
Dos crimes fiscais no código penal
Os crimes fiscais pertencentes ao ramo do direito tributário penal ou direito penal
tributário não tiveram nenhum capítulo dedicado a eles no Código Penal de 1940, teve sim,
dedicado um único artigo, para os crimes de contrabando e descaminho, tendo como
caracterização do contrabando a importação ou exportação de mercadorias proibidas e
caracterizando como descaminho a prática de iludir, no sentido de enganar, fraudar o fisco
evitando o pagamento do todo ou parte de direito ou imposto devido pela entrada, saída ou
consumo de mercadoria não proibida no país.
Nesse mesmo artigo foi estabelecendo pena de reclusão de um a quatro anos, para os
crimes praticados no contrabando e descaminho, onde figura como sujeito ativo do delito
qualquer pessoa física ou jurídica e como sujeito passivo o Estado, principal beneficiário e
interessado na regularidade de importação ou exportação de mercadoria e nas cobranças dos
direitos e arrecadações dos impostos delas decorrentes.
Após permanecer por mais de duas décadas sem alterações relevantes, para os crimes
tributários, período esse, em que se procurou enquadrar como crime tributário, outras práticas
consideradas como lesivas ao fisco e cujas conseqüências traziam prejuízos aos cofres
públicos, aplicando-se penalidades previstas em outros artigos espalhados pelo Código Penal.
As mudanças de maior impacto e relevância só vieram a acontecer na década de 60 com
a queda do Governo Democrático e a implantação e consolidação do regime militar no Brasil,
os quais não dominavam a matéria tributária, porém sedentos por maiores receitas públicas,
trataram logo de promoverem na legislação a inclusão de outras medidas de caráter coercitivo,
uma dessas alterações foi implementada através da Lei nº 4.729/65, que em seu artigo 5º foi
dado nova redação introduzindo os parágrafos 1º, 2º e 3° no citado artigo 334 do Código
Penal, para enquadrar como crime a ação de quem “adquire, recebe ou oculta, em proveito
próprio ou alheio, no exercício de atividade comercial ou industrial, mercadoria de
procedência estrangeira, desacompanhada de documento legal, ou acompanhada de
documentos que sabe serem falsos”, tratando ainda da aplicação de pena em dobro do crime
de contrabando ou descaminho praticados por meio de transportes aéreo, com essas novas
inclusões o artigo passou a ter essa redação:
27
“Art. 334. Importar ou exportar mercadoria proibida ou iludir, no todo
ou em parte, o pagamento de direito ou imposto devido pela entrada,
pela saída ou pelo consumo de mercadoria:
Pena – reclusão, de 1 (um) a 4 (quatro) anos.
§ 1° Incorre na mesma pena quem:
a) pratica navegação de cabotagem, fora dos casos permitidos em lei;
b) pratica fato assimilado, em lei especial, a contrabando ou
descaminho;
c) vende, expõe à venda, mantém em depósito ou, de qualquer forma,
utiliza em proveito próprio ou alheio, no exercício de atividade
comercial ou industrial, mercadoria de procedência estrangeira que
introduziu clandestinamente no País ou importou fraudulentamente ou
que sabe ser produto de introdução clandestina no território nacional
ou importação fraudulenta por parte de outrem;
d) adquire, recebe ou oculta, em proveito próprio ou alheio, no
exercício de atividade comercial ou industrial, mercadoria de
procedência estrangeira, desacompanhada de documentação legal, ou
acompanhada de documentos que sabe serem falsos.
§ 2º Equipara-se às atividades comerciais, para os efeitos deste artigo,
qualquer forma de comércio irregular ou clandestino de mercadorias
estrangeiras, inclusive o exercido em residências.
§ 3º A pena aplica-se em dobro, se o crime de contrabando ou
descaminho é praticado em transporte aéreo”.
A partir desse enquadramento se determinado agente, representante da pessoa jurídica
contribuinte do Imposto de Renda, buscasse obter a supressão ou redução do referido tributo
inserindo, escriturando documento falso na contabilidade da empresa, majorando o montante
das despesas dedutíveis, poderia dependendo das circunstâncias de cada caso, ser enquadrado
em pelo menos três tipos penais, constantes dos arts. 298, 299 e 304 do Código Penal, que tem
as seguintes redações:
“Art. 298. Falsificar no todo ou em parte, documento particular ou
alterar documento particular verdadeiro.”
“Art. 299. Omitir, em documento público ou particular, declaração
que dele devia constar, ou nele inserir ou fazer inserir declaração falsa
ou diversa da que devia ser escrita, com o fim de prejudicar direito,
criar obrigação ou alterar a verdade sobre fato juridicamente
relevante”.
“Art. 304. Fazer uso de qualquer dos papeis falsificados ou alterados,
a que se referem os arts. 297 a 302.”
Na interpretação de Andrade Filho “Dependendo de sua conformação fática e de seu
resultado, a mesma conduta poderia caracterizar crime de estelionato a que alude o art. 171 do
Código Penal”.
28
Com isso entende-se que de acordo com a disposição legal, de seu
resultado, a mesma conduta poderia caracterizar crime de estelionato a
que estabelece o artigo 171 do Código Penal. Em tais casos, a
utilização de documento falso seria considerado crime-meio, como ato
necessário e indispensável para a prática do crime de estelionato, ou,
ainda, ser considerado como crime autônomo, em concurso material
com o crime contra a ordem tributaria (ANDRADE FILHO, 2009, p.
39 ).
Como se percebe na década de 60 foi um período de busca por aumentos das
arrecadações do Estado, com a criação de normas legais tributárias e penais preventivas,
coercitivas e punitivas, com alterações nos regramentos jurídicos e nos sistemas de
arrecadações e de controles sobre os contribuintes pessoas físicas e jurídicas, vindo nessa
esteira a promulgação da lei nº 4.357/64 (do Imposto de Renda), que em seu artigo 11 incluía
entre os crimes de apropriação indébita, os impostos retidos nas fontes pagadoras e ou
créditos tributários feitos nos registros contábeis e fiscais, conforme reprodução abaixo desse
artigo:
“Art. 11. Inclui-se entre os fatos constitutivos do crime de apropriação
indébita, definido no art. 168 do Código Penal, o não-recolhimento,
dentro de 90 (noventa) dias do término dos prazos legais:
a) das importâncias do Imposto de Renda, seus adicionais e
empréstimos compulsórios, descontados pelas fontes pagadoras de
rendimentos;
b) do valor do Imposto de Consumo indevidamente creditado nos
livros de registro de matérias-primas (modelos 21 e 21-A do
Regulamento do Imposto de Consumo) e deduzido de recolhimentos
quinzenais, referente a notas fiscais que correspondam a uma efetiva
operação de compra e venda ou que tenham sido emitidas em nome de
firma ou sociedade inexistente ou fictícia;
c) do valor do Imposto do Selo recebido de terceiros pelos
estabelecimentos sujeitos ao regime de verba especial.
§ 1° O fato deixa de ser punível, se o contribuinte ou fonte retentora,
recolher o débitos previstos neste artigo antes da decisão
administrativa de primeira instância no respectivo processo fiscal.
§ 2º Extingue-se a punibilidade de crime de que trata este artigo, pela
existência à data da apuração da falta, de crédito do infrator, perante a
Fazenda Nacional, autarquias federais e sociedade de economia mista
em que a União seja majoritária de importância superior aos tributos
não recolhidos, executados os créditos restituíveis nos termos da Lei
n° 4.155, de 28 de novembro de 1962.
§ 3º Nos casos previstos neste artigo, a ação penal será iniciada por
meio de representação da Procuradoria da República, a qual a
autoridade julgadora de primeira instância é obrigada a encaminhar as
29
peças principais do feito, destinadas a comprovar a decisão final
condenatória proferida na esfera administrativa.
§ 4º Quando a infração for cometida por sociedade, responderão por
ela os seus diretores, administradores, gerentes ou empregados cuja
responsabilidade no crime for apurada em processo regular. Tratandose de sociedade estrangeira a responsabilidade será apurada entre seus
representantes, dirigentes e empregados no Brasil”.
Sobre essa nova inclusão na norma legal comentou Andrade Filho:
Em relação à figura delituosa da apropriação indébita, tipificada no
art. 168 do Código Penal, o legislador pátrio resolveu introduzi-la, por
equiparação, no campo tributário somente após o advento da Lei nº
4.357/64, que passou a considerar como objeto de apropriação
indébita os valores descontados de terceiros, pelas fontes pagadoras,
sempre que não houvesse o recolhimento após 90 dias do prazo de
vencimento (ANDRADE FILHO, 2009, p.39).
Continuando sua reflexão sobre a introdução dessa alteração e necessidade dela,
Andrade Filho, assim se pronunciou:
Criar, na legislação extravagante, mecanismos para reprimir as fraudes
fiscais foi providência que se revelou necessária em razão de que a
jurisprudência daquela época caminhava no sentido de considerar que
a utilização de qualquer meio fraudulento para suprimir tributos ou
contribuição social, eram condutas consideradas atípicas, o que
reclamaria a edição de lei especial que viesse a reprová-las, conforme
relato do professor FABIO LEOPOLDO DE OLIVEIRA. É dele o
seguinte trecho, com os destaques do original:
“A Lei nº 4.729, de 14 de julho de 1965, definiu crime de sonegação
trazendo, assim, para o Direito Brasileiro, mais um tipo de delito e,
especificamente, para o Direito Tributário, um novo instrumental de
combate à fraude fiscal.
Antes de seu advento, poucas não foram as tentativas, na sistemática
do Código Penal vigente, de enquadrar as sonegações fiscais no
conceito de crime de falsidade ideológica (art. 299, do CP). Tais
tentativas foram repelidas pelo Poder Judiciário (ANDRADE FILHO,
2009, p. 39).
Fica claro, então, que era grande a preocupação do legislador tributário a partir da
década de 60, em criar mecanismos legais, introduzindo no nosso ordenamento jurídico
tributário e penal elementos coercitivos seguros, que pudessem proteger a ordem tributária e
em conseqüência aumentar as receitas públicas e assegurar a inviolabilidade do patrimônio da
União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios.
30
Na esteira dessas preocupações do Estado, em coibir e penalizar os ilícitos penais
tributários veio a Lei n° 4.729 de 14.07.1965 que definiu os crimes de sonegação fiscal, sobre
os quais trataremos a seguir.
4.2
Dos crimes de sonegação fiscal
O crime de Sonegação fiscal, que tem como núcleo a intenção e a vontade de causar
dano à Fazenda Pública, sob o nome de Sonegação fiscal, através de falsidade, cogitando num
deles da modalidade de falsidade ideológica.
Classificando o sujeito ativo do crime de falsidade ideológica, como sendo qualquer
pessoa que pratique a conduta típica, podendo o particular cometê-lo, fazendo em documento
público, declaração que não seja verídica ou omitindo circunstâncias que teria por obrigação
declarar. Tratando-se de funcionário público a pena é aumentada de um sexto.
No tipo objetivo, que prevê três modalidades de condutas típicas. A primeira
modalidade é a de omitir declaração a que o agente tinha obrigação de fazer, a segunda é ação
de inserir, introduzir, intercalar, incluir declaração falsa ou diferente da que o agente deveria
fazer e a terceira em utilizar-se o agente de terceiros, para fazer inserir, incluir, declaração
falsa, tendo presente em todas elas o dolo.
E no tipo subjetivo, que se distingue das demais infrações previstas nas outras leis é o
elemento subjetivo do injusto, com o dolo no crime de falsidade ideológica se caracterizando
pela vontade de praticar a conduta incriminadora, ou seja, de fraudar o fisco, essas especiais
intenção e vontade, tendente para o mesmo fim, em tipos anormais, revestidos da intenção de
eximir-se, de exonerar-se, com o propósito e o objetivo de o que quer dizer, em proveito para
si ou para o contribuinte beneficiário da paga, com o agente ciente de que a declaração é falsa
ou diferente daquela feita, caracterizando claramente o fim de prejudicar direito, criar
obrigação, ou alterar a verdade sobre fato relevante juridicamente.
Em relação às penas, foram estabelecidas penas, para os crimes de falsificação de
documentos públicos, que é de reclusão de 2 a 6 anos e multa, enquanto que nos crimes de
falsificação de documento particular está previsto a pena de reclusão de 1 a 5 anos e multa, se
o documento é público, e reclusão de 1 a 3 anos e multa, se o documento é particular.
Na busca de conceituar e aprofundar o pouco mais sobre esse tema, crime de sonegação
fiscal, fomos buscar no dicionário de vocabulário jurídico e na doutrina, um pouco mais de
conhecimento e esclarecimento, os quais reproduzimos a seguir:
31
No Vocabulário Jurídico de Plácido e Silva tem a seguinte definição:
SONEGAÇÃO FISCAL. Em sentido fiscal, a sonegação, em
princípio,
designa a evasão de tributo por meio de artifícios ou manejos dolosos
do contribuinte. Quer significar, pois, a falta de pagamento de tributo
devido, ou a subtração ao pagamento do tributo, mediante o emprego
de meios utilizados com esse objetivo.
Desse modo, a sonegação não implica numa falta de pagamento
involuntária ou decorrente de falta de recursos, mas no emprego de
meios para se furtar a esse pagamento.
No conceito fiscal, porém, nem toda sonegação é reputada dolosa: há a
sonegação dolosa e a simples sonegação.
A sonegação simples é a que resulta da falta do pagamento do tributo,
sem qualquer malícia, ou sem emprego ardil, ou fraude, com que se
procura subtrair ao cumprimento de imposição fiscal.
A sonegação dolosa, ou a sonegação fraudulenta, é a que se gera da
fraude ou da má-fé de contribuinte, usando meios, manobras ou ardis
para se furtar, ou se subtrair ao pagamento do tributo. (SILVA, 2006,
p. 1325).
Na doutrina, segundo Velloso: “A evasão fiscal é o ato pelo qual o contribuinte,
ilicitamente, viola regra ou eficácia jurídica, visando alcançar a redução ou supressão de
tributo. É entendida, na prática, como sonegação ou fraude fiscal”. (VELLOSO, 2007, p.181).
Conceituado o que é sonegação fiscal, passamos à apresentação das principais normas
jurídicas que introduziram a matéria, explicitamente, e provocaram uma das maiores
alterações na legislação brasileira, no entendimento de nossos doutrinadores, a partir da Lei nº
4.729, de 14-7-1965, que tratou dos crimes de sonegação fiscal, como um ponto de partida,
representando uma das etapas mais importante da evolução na legislação, sobre crimes
relacionados com o descumprimento de obrigação tributária, iniciado em 1964, com a Lei do
Imposto de Renda nº 4.357, e 16 de julho daquele ano, onde foi criada a forma equipada de
apropriação indébita de tributos, sempre que valores retidos pela fonte pagadora de
rendimentos não fosse repassados para fazenda pública, dentro do prezo de 90 (noventa) dias,
do término dos prazos legais.
Na interpretação da lei nº 4.729/65, comentou Andrade Filho:
Antes do advento da Lei nº 4.729/65, a sonegação fiscal, assim como
as figuras da fraude e do conluio, possuíam a natureza jurídica de
circunstancias qualificadoras na imposição e na graduação de
penalidades pecuniárias, por descumprimento da legislação do antigo
Imposto de Consumo, regulada pela Lei nº 4.502/64, e transformado
no atual Imposto Sobre Produtos Industrializados – IPI pelo Decretolei nº 34/66.
32
Não eram, portanto, figuras penais consideradas como crime ou
contravenção penal (ANDRADE FILHO, 2009, p.40).
Na continuidade da sua análise e no sentido de definir sonegação, estabeleceu esta
correlação, o doutrinador Andrade Filho:
De acordo com o art. 71 da Lei n° 4.502/64, sonegação é: “Toda ação
ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
I – da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua
natureza ou circunstâncias matérias;
II – das condições pessoais do contribuinte, suscetíveis de afetar a
obrigação tributária principal, ou crédito tributário correspondente”
(ANDRADE FILHO, 2009, p.41).
A Lei nº 4.729/65, que definiu quatro tipos penais em que estariam configurados crimes
de sonegação fiscal, posteriormente sofreu alteração, através da Lei nº 5.569/69, tendo sido
acrescida uma quinta hipótese, dando contornos finais aos crimes de sonegação fiscal, abaixo
transcrita com a respectiva alteração:
“Art. 1º. Constitui crimes de sonegação fiscal:
I. prestar declaração falsa ou omitir, total ou parcialmente, informação
que deva ser produzida a agentes das pessoas jurídicas de direito
público interno, com a intenção de eximir-se, total ou parcialmente, do
pagamento de tributos, taxas e quaisquer adicionais devidos por lei;
II. inserir elementos inexatos ou omitir rendimentos ou operações de
qualquer natureza em documento ou livro exigidos pelas leis fiscais,
com a intenção de exonerar-se do pagamento de tributos devidos à
Fazenda Pública;
III. alterar faturas e quaisquer documentos relativos a operações
mercantis com o propósito de fraudar a Fazenda Pública;
IV. fornecer ou emitir documentos graciosos ou alterar despesas,
majorando-as, com o objetivo de obter dedução de tributos devidos à
Fazenda Pública, sem prejuízo das sanções administrativas cabíveis;
V. exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário
da paga, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida
do Imposto sobre a Renda como incentivo fiscal.”
Ao comentar os tipos penais transcritos nessa lei, referentes aos crimes de sonegação
fiscal, assim se manifestou Andrade filho:
De acordo com a abalizada doutrina do professor MANOEL PEDRO
PIMENTEL, os tipos penais descritos na lei que instituiu os chamados
“crimes de sonegação fiscal” já se encontravam inseridos em diversos
artigos do Código Penal, sendo que o único traço distintivo é o
elemento subjetivo do injusto, contido nas condutas referidas pela Lei
33
n° 4.729/65, que tem como núcleos a intenção e a vontade de causar
dano à Fazenda Pública (ANDRADE FILHO, 2009, P. 41).
Aprofundando um pouco mais nessa análise e se aproveitando da doutrina do citado
autor, continuou comentando Andrade Filho:
Escreveu o mestre: “Os incisos I e II cogitam de modalidades de
falsidade ideológica, que se ajustam perfeitamente à descrição típica
feita no art. 299 do Código Penal. O inciso III descreve o crime de
falsidade material de documento público, previsto no art. 297 do
mesmo diploma legal, pois os livros mercantis são equiparados a
documentos públicos. O inciso IV prevê modalidade de falsidade
ideológica e de falsidade material. E o inciso V descreve
comportamentos que se subsumem nos arts. 316 (concussão) e 317
(corrupção passiva) do Código Penal.
O que as distingue das infrações estatuídas nas demais leis é o
elemento subjetivo do injusto. Para não incorrer em uma simples
superposição de normas, e desejando caracterizar essas condutas como
crimes de sonegação fiscal, o legislador inscreveu em cada uma delas
o requisito de um especial elemento subjetivo, consistente na intenção
e na vontade de fraudar o fisco.
Essas especiais intenção e vontade, que convertem as figuras
enumeradas em tipos anormais, estão indicadas da seguinte maneira:
I- “com a intenção de eximir-se”; II- “com a intenção de exonerar-se”;
III- “com o propósito de”; IV- “com o objetivo de”; e V- “para si ou
para o contribuinte beneficiário da paga”.
Para que o crime de sonegação fiscal exista é preciso que o dolo do
agente abarque a descrição total do tipo e, portanto, se a comprovada
intenção do autor for outra, que não a lesão fiscal, o crime poderá ser
outro, e não o de sonegação fiscal.
Por isso é relevante a pesquisa do dolo, aferindo-se a presença do
elemento subjetivo do injusto. (PIMENTEL apud ANDRADE FILHO,
2009, p. 42).
Após discorrermos sobre estas etapas, desde a conceituação, do que seja sonegação
fiscal, dos tipos de crimes de sonegação na legislação e feita uma breve correlação deles,
resta-nos falarmos das penas, que ao que parece, na Lei n° 4.729/65 foram previstas penas
mais brandas do que aquelas previstas para os crimes contra a fé pública, constantes da lei
penal codificada.
E nesse sentido, recorremos da literatura, onde encontramos a explicação do Mestre e
Doutor, Andrade Filho:
Considerando que a Lei nº 4.729/65 previa a aplicação de uma pena
mais branda, tanto no que se refere ao limite temporal das penas,
quando de seu regime de cumprimento, que aquelas previstas para os
crimes contra a fé pública delineados na lei penal codificada, infere-se
que ao legislador acabou por conferir tratamento favorecido ao agente
que causa dano ao patrimônio do sujeito ativo da obrigação tributária,
34
a Fazenda Pública, em contraposição àquele que se utiliza dos mesmos
meios para causar dano a um particular (ANDRADE FILHO, 2009, p.
42).
O tempo foi passando e a pretensão das autoridades em intimidar os contribuintes que
sonegassem tributos, não surtiram os efeitos desejados, ao contrários os autores dos
comportamentos definidos na lei foram favorecidos do ponto de vista jurídico em face do
principio da especialidade, que manda aplicar o dispositivo especial em detrimento do geral
espalhados pelo Código Penal, além da lei de sonegação fiscal ter admitido a extinção da
punibilidade pelo pagamento do tributo devido e para os réus primários prescreveu pena
exclusivamente de multa, com o que fez extinguir-se a punibilidade em apenas 2 anos, pela
prescrição, diante disso a legislação parecia reclamar um novo aperfeiçoamento da legislação.
Nesse sentido, foi introduzida no ordenamento jurídico brasileiro a Lei nº 8.137/90 dos
crimes contra a ordem tributária, assim, comentado por Carvalho:
A Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, por sua vez, redefiniu os
crimes contra a ordem tributária reescrevendo aqueles delitos antes
designados de “sonegação tributária” pela Lei nº 4.729/65. A referida
legislação alargou o rol dos fatos típicos configuradores dos crimes
contra a ordem tributária, desenhando, outrossim, a figurada da
“apropriação indébita”, definindo como crime o fato de deixar de
recolher, no prazo legal, valor de tributo descontado ou cobrado de
terceiro (art. 2º, II) (CARVALHO, 2007, p. 524).
O Estado dentro do ciclo dessas mudanças e busca de aperfeiçoamento das leis relativas
aos crimes fiscais, decidiu por introduzir uma nova lei no nosso ordenamento jurídico, a Lei
n° 8.137/90 Dos Crimes Contra a Ordem Tributária, tratada na próxima seção.
35
SEÇÃO 5 DOS CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA
5.1
Introdução
Dos crimes contra a ordem tributária instituídos pela Lei nº 8.137/90, definidos nos seus
artigos 1º e 2º que tratam dos crimes praticados por particulares e no art. 3º que trata dos
crimes praticados por funcionários públicos, por práticas fraudulentas, que contrariem os
princípios da legalidade, moralidade, da proteção aos bens públicos e em conseqüência aos
cofres públicos e a administração pública em geral, objeto principal do nosso trabalho, sobre o
qual a título de introdução traçaremos um quadro evolutivo, aprofundando e detalhando um
pouco mais adiante em seções próprias, sobre os tipos, enquadramentos e conseqüências dos
crimes contra a ordem tributária.
A partir da introdução desta nova lei no nosso ordenamento jurídico, passou a ocorrer
uma grande discussão entre os operadores do direito, doutrinadores, legisladores e membros
do judiciário, principalmente, dentro dos ramos e esferas do direito tributário, penal e
empresarial, o que tem contribuído para o seu aperfeiçoamento com alterações induzidas
através da jurisprudência e de outras leis editadas nesse interregno de tempo.
Em uma rápida análise das figuras delituosas da nova lei, no capitulo que traz os crimes
contra a ordem tributária, com aquelas relacionadas pelo art. 1º da Lei nº 4.729/65, percebe-se
desde logo, que existe grande semelhança entre uma e outra, visto que esta incorporou os
crimes previstos na outra, com diferença apenas na graduação penal, enquanto a lei que
definia a sonegação fiscal previu somente pena de detenção a Lei 8.137/90 prevê penas de
reclusão e de detenção.
Em relação ao tempo de cumprimento das penas, para algumas condutas é um tempo
bem maior nesta do que na lei antiga. E em conseqüência discutiu-se muito se a lei anterior
foi ou não totalmente revogada, devido a falta de revogação expressa, porém, como a lei nova
incorporou todos os tipos penais da lei anterior, o entendimento predominante, que inclusive
vem sendo confirmado pela jurisprudência é, o de que a lei nova revogou tacitamente a lei
anterior, visto ter regulado inteiramente a mesma matéria, continuando a aplicação da anterior
somente para os casos dos crimes praticados na vigência dela.
Na busca de fundamentar essa nossa interpretação, recorremos das definições e
interpretações dadas, por alguns doutrinadores, conforme segue:
36
Ao comentar a Lei dos crimes contra a ordem tributária.
“Revogação de lei anterior: por regular inteiramente a matéria, está revogada a Lei 4.729/65”.
(NUCCI, 2009, p. 978).
No entendimento do ilustre professor Andrade Filho, que tece uma série de comentários,
assim interpretou:
A situação criada pelo legislador, em relação aos crimes contra a
ordem tributária, não admite se quer a adoção da teoria da combinação
das leis, porquanto as condutas descritas numa e outra Lei são
absolutamente iguais, mudando-se somente o regime de cumprimento
da pena, de detenção no regime da Lei n° 4.729/65, para reclusão na
lei nº 8.137/90.
A questão objetiva a ser enfrentada é: Que lei aplicar?
Parece-nos que a Lei nº 8.137/90 é que deveria prevalecer, porquanto
a lei anterior estaria revogada.
Na mesma esteira, também revogados estariam o art. 11 da Lei n°
4.357/64, e o art. 2° do Decreto-lei nº 326/69, que cuidam dos crimes
de apropriação indébita em matéria tributária.
Pelas razões antes aduzidas, é inaceitável admitir a coexistência de
duas norrmas incidindo sobre o mesmo fato, porquanto a nova lei
sempre revoga a anterior quando regula inteiramente a matéria. Essa
revogação precisa ser expressa, pois sendo, disposição em contrário à
ordem jurídica existente, é revogada pela clausula geral: “revogam-se
as disposições em contrário” ou semelhante.
Advirta-se, contudo, que aos crimes praticados antes do advento da
Lei n° 8.137/90 deverá ser aplicada a Lei anterior, sempre que for
mais benéfica ao agente que a nova Lei (ANDRADE FILHO, p. 46 e
47).
Feita essa breve introdução e consolidado o nosso entendimento de que esta lei revogou
a lei anterior que tratava dos crimes de sonegação fiscal, passaremos ao estudo específico da
sua integral aplicação, relacionado aos enquadramentos dos fatos típicos, penas aplicáveis e
das situações de excludentes das punibilidades, dentro do nosso ordenamento jurídico
tributário penal ou penal tributário e seus efeitos subseqüentes provocando alterações na
jurisprudência, cujas alterações tem o sentido de introduzir o aperfeiçoamento da norma legal.
37
5.2
Dos crimes praticados por particulares
5.2.1 Dos Crimes praticados por particulares – artigo 1°
Os tipos penais descritos no caput do art. 1º, que tem como núcleo do tipo, considerando
como crime suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório,
combinadas com as condutas meio, desenvolvidas para esse fim, descritas nos incisos I a V,
de onde se pressupõe que por meio delas aconteçam efetivamente a supressão ou redução de
tributo, tendo como elemento subjetivo o dolo, que parece se fazer presente em todas as
figuras do elemento subjetivo do tipo específico, que é o fim de fraudar o fisco, deixando de
recolher o tributo (suprimindo) ou fazendo o recolhimento a menor (reduzindo) de forma
definitiva.
Nesse sentido a doutrina é quase unânime em considerar que é crime material de dano,
que só se considera consumado com o resultado pretendido pelo agente, não admitindo nele a
presunção de intenção, sem a evidência do dano material, punido pela lei penal, estando na
efetividade do dano o caráter do crime material, pois que está nele o resultado pretendido, ou
seja, consumado pelo agente. E tem como sujeito ativo o contribuinte direito ou substituto
tributário de acordo a legislação tributária e como sujeito passivo o Estado representado pela
União, Estados, Distrito Federal, Municípios ou outros entes beneficiários da arrecadação,
como autarquias.
Na busca de um melhor entendimento sobre o teor do artigo tratado segue abaixo sua
reprodução:
“Art. 1º Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir
tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as
seguintes condutas:
I – omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades
fazendárias;
II – fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou
omitindo operação de qualquer natureza, em documentos ou livro
exigido pela lei fiscal;
III – falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda,
ou qualquer outro documento relativo à operação tributável;
IV – elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que
saiba ou deva saber falso ou inexato;
V – negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou
documento equivalente, relativa à venda de mercadoria ou prestação
de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a
legislação.
Pena – reclusão, de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.
38
Parágrafo único. A falta de atendimento da exigência da autoridade no
prazo de 10 (dez) dias, que poderá ser convertido em horas em razão
da maior o menor complexidade da matéria ou da dificuldade quanto
ao atendimento da exigência, caracteriza a infração prevista no inciso
V.”
Ao comentar este artigo assim se posicionou Nucci:
Forma indevida de redação do tipo penal: não tem sentido promover a
descrição de condutas típicas incriminadoras iniciando-se com a
expressão “constitui crime contra ordem tributária”. É natural que
assim seja, pois se está cuidando de crimes contra a ordem tributária,
basta ver o título do capítulo. Seria suficiente descrever uma a uma
das condutas. O equívoco é equivalente apenas como ilustração, à
seguinte descrição: “Constitui crime contra a vida matar alguém” (art,
121, CP). Entretanto há uma vantagem nessa redação: o complemento.
Ao mencionar “constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou
reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante
as seguintes condutas...” (grifamos), o texto legal firmou a posição de
que tais delitos somente se caracterizam caso haja resultado
naturalístico (supressão ou redução efetiva do tributo), motivo pelo
qual todos eles são materiais.
Sujeito ativo e passivo: O sujeito ativo é o contribuinte, na forma da
legislação tributária (há contribuinte direto e contribuinte substituto).
O sujeito passivo é o Estado [...].
Elemento subjetivo: para todas as figuras do art. 1º, exige-se o dolo
[...] (NUCCI, 2009, p. 986).
Comentando esse mesmo artigo e seus incisos assim se posicionou Brito Machado:
O núcleo do tipo, no crime de que se cuida, é suprimir ou reduzir
tributo, ou contribuição social e qualquer acessório. O modo de fazêlo consiste em uma das condutas meio, descritas nos incisos do art. 1º,
da Lei n° 8.137/90. Assim, o aperfeiçoamento do tipo penal depende
da ocorrência da supressão ou da redução do tributo e das condutas
desenvolvidas para esse fim.
Todas as condutas descritas nos n I a V do art. 1º da Lei 8.137/90
pressupõem que, por meio delas, haja efetiva supressão ou redução de
tributo. É crime material, de dano, pois para sua consumo é
indispensável a ocorrência do resultado consistente na supressão ou
redução do tributo devido aos cofres públicos. Neste sentido, a
doutrina é praticamente unânime. (BRITO MACHADO, 2009, p.
324).
Assim ficou materializado e consolidado o nosso entendimento em consonância com
renomados autores, que fazem parte como maioria desta corrente, sobre os referidos
enquadramentos nos modelos criados pelo legislador dos fatos típicos e das condutas
antijurídicas, agindo o agente com culpabilidade, para as ocorrências dos crimes de dano, por
39
atentarem contra o patrimônio do sujeito ativo da obrigação tributária, prescritos no art. 1° e
seus incisos da Secção I Dos Crimes Praticados por Particulares, no Capitulo I Dos Crimes
Contra a Ordem Tributária da Lei nº 8.137/90 e que concluiremos com o estudo do parágrafo
único do referido artigo.
Em relação ao parágrafo único desse artigo que trata da “falta de atendimento da
exigência da autoridade no prazo de 10 (dez) dias...”, sem dizer qual essa autoridade, que por
experiência profissional, deve tratar-se de autoridades das fiscalizações fazendárias, parece
tratar-se de crime autônomo ou independente do caput e dos incisos, se justificando mais
como crime de desobediência aos Órgãos Públicos de arrecadações e controles tributários,
através dos seus agentes fiscalizadores, no sentido de dificultar eventuais trabalhos,
levantamentos ou perícias, relacionados ás apurações e arrecadações tributárias.
Ao comentar este parágrafo e a pena a ele atribuída, pelas condutas antijurídicas pelo
não atendimento a uma exigência da autoridade, assim fez Baltazar Junior:
Quando publicada a Lei 8.137, surgiram também as mais diversas
interpretações sobre esse crime. Uma corrente afirmava ser a
intimação condição para que houvesse o crime do inciso V. Ou seja,
só haveria o crime de deixar de emitir nota se o contribuinte, intimado,
não cumprisse a intimação, o que não é razoável, pois lá a exigência
decorre da lei. A interpretação que vingou, porém, é a seguinte: o
crime do parágrafo único é uma forma específica de desobediência em
relação a uma ordem emitida pela autoridade fazendária,
configurando-se em mais um instrumento colocado à disposição da
fiscalização. O problema é pena cominada, excessiva se comparada
com aquela prevista para a desobediência no CP (BALTAZAR
JUNIOR, 2009, p. 459).
O que caracterizaria a desobediência ao cumprimento de uma obrigação de caráter
acessório e superveniente de atendimento à Administração Pública Fazendária, por solicitação
de seus agentes, previstos na legislação fiscal afim.
5.2.2 Dos crimes praticados por particulares – artigo 2º
Os crimes do art. 2° caput são da mesma natureza dos tipos de crimes praticados por
particulares contra a ordem tributária prescritos no caput do art. 1º da 8.137/90, que se
enquadrou nos tipos de crimes materiais, porém os crimes definidos nos incisos deste artigo
revestem-se de tipos de crimes formais por excelência, por se constituírem em tipos de
crimes, que ocorre quando o tipo descreve o resultado, mas que esse resultado não precisa
40
ocorrer efetivamente, para que se caracterize a consumação, bastando a ação do agente e a sua
vontade de alcançar o resultado, visto que os crimes formais são os chamados crimes de
consumação antecipada, com a lei presumindo desde logo, que o resultado desejado pelo
agente ocorreu pela mera intenção do agente em suprimir ou reduzir tributo,
independentemente da consumação da efetiva redução ou supressão do tributo. É um crime
que tem como elemento subjetivo o dolo e figurando como sujeito ativo o contribuinte ou
substituto tributário e sujeito passivo o Estado representado pela União, Estados, Distrito
Federal, Municípios e autarquias.
A fim de facilitar uma visão e interpretação deste artigo vamos reproduzi-lo, abaixo:
“Art. 2º Constitui crime da mesma natureza:
I – fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou
fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se total ou parcialmente,
de pagamentos de tributos;
II – deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de
contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito
passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos;
III – exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte
beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou
deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal;
IV – deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído,
incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou
entidade de desenvolvimento;
V – utilizar ou divulgar programas de processamento de dados que
permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação
contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública.
Pena – detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa.
Assim comentou o caput deste artigo fazendo referências aos incisos, Nucci:
Forma indevida de redação do tipo penal: não tem sentido promover a
descrição de condutas típicas incriminadoras iniciando-se com a
expressão “constitui crime contra a ordem tributária”. É natural que
assim seja, pois se está cuidando de crimes contra a ordem tributária,
basta ver o título do capitulo. Seria suficiente descrever uma a uma
das condutas. O equivoco é equivalente, apenas com ilustração, à
seguinte descrição: “constitui crime contra a vida matar alguém” (art.
121, CP). Entretanto, há uma vantagem nessa redação: o
complemento. Ao mencionar “constitui crime contra a ordem
tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer
acessório, mediante as seguintes condutas...” (grifamos), o texto legal
firmou a posição de que tais delitos somente se concretizam caso haja
resultado naturalístico (supressão ou redução efetiva do tributo),
motivo pelo qual todos eles são materiais.
Elemento subjetivo: é o dolo. Pensamos estar presente em todas as
figuras o elemento subjetivo do tipo específico, que é o fim de fraudar
41
o fisco, deixando de recolher o tributo ou recolhendo-o a menor, de
maneira definitiva. Não pode ser uma situação passageira ou um
simples vencimento de parcela não recolhida, ainda que o contribuinte
saiba que, assim agindo, está agindo dolosamente. Falta-lhe, no
entanto, a especial finalidade, que é burlar, de modo permanente, a
arrecadação do Estado. Tal situação ocorre, inclusive, quando o
beneficiário de determinado incentivo fiscal desviar o seu correto
destino, devendo-se exigir, além do dolo, a específica vontade de
locupletar-se do montante de maneira permanente. Quando se enfoca
o delito previsto no inciso V, do mesmo modo é fundamental que o
programa de processamento de dados tenha a finalidade específica de
lesar o fisco. No inciso I, o elemento subjetivo específico é claro:
“para eximir total ou parcialmente de pagamento de tributo”. Nos
demais, encontra-se implícito. [...] (NUCCI, 2009, p. 994).
No entanto ao comentar o mesmo artigo assim o fez, Velloso:
“Art. 2º Constitui crime da mesma natureza:
Os crimes definidos no artigo 2º, ao contrário do artigo anterior, são
formais. Conforme explica Paulo José da Costa Jr.: a mera declaração
falsa sobre rendas, para eximir-se, ainda que parcialmente, de
pagamento de tributo, prevista no item I, perfaz o crime, que não
reivindica como os demais, o resultado para seu aperfeiçoamento.
Também, se entende que o tipo penal em comendo é subsidiário do
tipo penal do artigo 1º, vez que as condutas descritas nos incisos
podem ser consideradas como fases de execução do artigo anterior
(VELLOSO, 2007, p. 205).”
A partir desta breve conceituação e interpretação dos caputs dos artigos 1º e 2º versos o
que há de mais relevante dos seus incisos, sem nos aprofundarmos, principalmente em relação
aos incisos, visto que iremos detalhar na próxima subseção, com alguma doutrina e exemplos
práticos esses dez incisos, um a um, como espécies de crimes praticados por particulares
contra a ordem tributária.
5.2.3 Dos crimes praticados por particulares em espécies – incisos dos artigos 1º e 2º
5.2.3.1 Omitir informação ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias
A respeito dessas espécies de crimes e das condutas praticadas contra a ordem tributária,
descritas pelo legislador neste inciso, como possíveis de serem colocadas em prática pelos
particulares, contribuintes pessoas físicas ou jurídicas, ou em nome delas, estaremos
conceituado a seguir, após transcrevê-lo abaixo:
42
“Art. 1º Constitui crime contra a ordem tributaria suprimir ou reduzir
tributo, ou contribuição social e qualquer acessório mediante as
seguintes condutas:
I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades
fazendárias;”
As condutas fraudulentas tratadas aqui são as de omissão de informação, ou de prestação
de declaração falsa para “as autoridades fazendárias”, cujas autoridades, são representadas
pelos agentes fazendários, encarregados de zelar pelas arrecadações dos tributos para os
fiscos, nacional, estaduais ou municipais.
O objeto do crime é a declaração omitida ou falsa, deixada de fazer ou feita destinada
legalmente, às autoridades da fazendária pública, cuja declaração, pode ser feita por meio
eletrônico através de arquivos magnéticos, em papel ou por qualquer outro meio, na forma
prevista legislação fiscal. A primeira figura deste inciso, que é a de omitir informação, é,
portanto, não declarar, deixar de fazer, não dar a informação pertinente, ou seja, prevista
como obrigatória na legislação tributária, constituindo-se num crime omissivo. A fraude
caracteriza-se pelo silêncio, pela ausência, constituindo-se num ato negativo que contrapõe à
exigência legal de declarar a ocorrência do fato gerador do tributo.
Como exemplo, podemos citar os empresários deixando de fazer e entregar as
obrigações acessórias correspondentes às suas operações; da mesma forma, os profissionais
liberais ou autônomos que deixam de declarar os rendimentos recebidos, não permitindo ao
fisco apurar o imposto de renda devido, etc.
A segunda figura (prestar declaração falsa) é dar, comunicar, fornecer informação
errônea, no sentido de fraudar, ou seja, que possa causar supressão do tributo devido,
constituindo-se em crime na forma comissiva, determinada pela expressão prestar de
declaração falsa.
Tem ainda grande importância esse inciso, por manter relação com o I do art. 2º, que
tem a seguinte redação “fazer declaração ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos,
ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo”.
Onde a conduta a ser incriminada tanto em um como em outro dispositivo é a omissão
de informação ao fisco ou prestação de declaração falsa às autoridades fazendárias. Porém,
existe uma diferença fundamental entre o inciso I do art. 1º que é de resultado, ou seja,
depende de uma ocorrência natural para se consumar em resumo trata-se de crime material,
portanto mais grave, onde a pena é de reclusão de dois a cinco anos, e multa.
43
Enquanto que para o caso do Inciso I do art. 2º, para a consumação do crime basta a
existência de uma declaração falsa ou uma omissão com a finalidade de não pagar o tributo
devido, de fazer o seu pagamento de forma reduzida, o que caracteriza aqui o crime menos
grave do que na primeira, tratando aqui de crime de natureza formal, visto não ser de
resultado, portanto, por tratar de crime de menor potencial ofensivo, pena mais branda de
detenção de seis meses a dois anos, cabendo os benefícios 9.099/95.
O mais importante aqui entre os incisos I desses dois artigos está em se descobrindo o
crime antes de haver a supressão ou redução do tributo aplica-se o Inciso I do art. 2º, caso seja
descoberto depois da supressão ou redução é aplicável o inciso I do art. 1º, por isso crime o
deste é mais grave e em conseqüência a pena maior.
A respeito deste inciso e sua correlação como o inciso I do art, 2º, assim comentou
Nucci:
Análise do núcleo do tipo: omitir (deixar de fazer algo) informação
(dado relevante a cerca de alguma coisa) é a primeira conduta. Prestar
(dar, comunicar) declaração (manifestação ou exposição de algo
relevante) falsa (não autêntica, sem correspondência com a realidade),
a segunda. Destinatárias das condutas típicas são as autoridades
fazendárias (funcionários da Fazenda Pública, nacional, estadual ou
municipal, encarregadas da arrecadação dos tributos, ou seja, o Fisco).
Objetos material e jurídico: o objeto material é a informação ou a
declaração falsa. Não é o tributo, pois a conduta do agente se volta em
relação à omissão de informação e à prestação de declaração falsa.
Com tais atitude é que consegue atingir o bem jurídico tutelado, que é
a arrecadação tributária estatal.
Classificação: é crime próprio (somente pode ser praticado pela pessoa
física, indicada em lei como contribuinte); material (depende da
ocorrência de efetivo prejuízo para o Estado, consistente na supressão
ou redução do tributo); de forma livre (pode ser cometido por qualquer
meio eleito pelo agente); omissivo (deixar de fazer algo) na forma
omitir informação, porém comissivo (o verbo indica ação) na
modalidade prestar declaração falsa; instantâneo (a consumação
ocorre em momento definido, vale dizer, quanto houver a supressão
ou redução do tributo); [...]. O delito envolve omissão de informação
associada à supressão ou redução de imposto. Por isso, há vários atos.
(NUCCI, 2009, p. 988).
A diferença da figura prevista no art. 2º, inciso I desta Lei: no caso do inciso I do art. 1º,
a omissão de informação ou a prestação de declaração falsa ao fisco leva à efetiva supressão
ou redução do tributo, constituindo, pois, crime material, logo, mais grave (a pena é de
reclusão, de dois a cinco anos, e multa). Neste caso, não admite qualquer benefício previsto na
Lei 9.099/95, vale dizer, nem transação, nem suspensão condicional do processo. Em caso de
condenação o réu pode receber, conforme a pena aplicada, suspensão condicional da pena
44
(sursis), pena alternativa ou regime aberto, de modo que há condições de se evitar o
encarceramento. Na figura prevista no art. 2º, I, a declaração falsa ou omissão de dados
relativos a rendas, bens, ou fatos, tem a finalidade de não recolher, total ou parcialmente, o
tributo. Cuida-se de crime formal, ou seja, inexiste resultado naturalístico. Descoberto o
crime, antes de haver a supressão ou redução do tributo, aplica-se o disposto no art. 2º, I, da
Lei 8.137/90. Porém, descoberto o delito após a supressão ou redução é aplicável o art. 1º, I,
da mesma Lei. Por isso, a infração do art. 2º, I, é de menor potencial ofensivo (pena de
detenção de seis meses a dois anos e multa), cabendo os benefícios da Lei 9.099/95, como,
por exemplo, a aplicação de transação.
Em suma para que haja os crimes aqui capitulados tanto na modalidade de omissão de
informação como na de prestação de declaração falsa, para as autoridades fazendárias, é
necessário que as condutas do agente alcancem o seu objetivo único da supressão ou redução
do tributo, consumando assim o delito. Classifica-se em crime próprio, devido somente poder
ser praticado pela pessoa física; omissivo quando o agente deixa de fornecer a informação e
comissivo quando ao agente ao agir, ou seja, presta a declaração falsa e, instantâneo, pois a
consumação ocorrerá no momento em que houver a supressão ou redução do tributo. O objeto
material é a informação ou declaração falsa e não o tributo, devido a conduta do agente se
relacionar à omissão de informação ou a prestação de declaração falsa, mediante essas
condutas é que se atinge o bem jurídico tutelado, que é a arrecadação de tributo pelo Estado.
5.2.3.2 Fraudar a fiscalização inserindo elementos inexatos ou omitindo operações
O legislador ao descrever neste inciso, os crimes e as condutas contra a ordem tributária,
praticados pelos particulares, representando principalmente as empresas, demonstrou, ao
nosso ver, o cuidado de agrupá-los de uma forma bastante abrangentes e correlatas, como se
percebe na sequência:
“Art. 1º Constitui crime contra ordem tributária suprimir ou reduzir
tributo, ou contribuição social e qualquer acessório mediante as
seguintes condutas:
II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou
omitindo operação de qualquer natureza, em documentos ou livro
exigido pela lei fiscal;”
A conduta ilícita é a fraude à fiscalização tributaria através da inserção de elementos
incorretos ou a omissão de operação parcial ou total, dependendo do seu tipo e da forma como
45
a operação se processa, no sentido de deixar de inserir ou escriturar, seja ela de qualquer
natureza, o quer dizer que são todas operações previstas como sendo obrigatórias, dentro dos
procedimentos legais, para a elaboração e apresentação dos documentos ou livro exigidos pela
lei, regulamentos e procedimentos fiscais, que regulam aquela atividade ou aquela operação.
Na prática, pode ser a inserção de dados incorretos, na confecção da nota fiscal,
confeccionando, assim, nota fiscal falsa, ou ainda, na emissão da nota fiscal verdadeira
preenchê-la com dados falsos em relação aos dados do cliente ou destinatário, a produtos e
serviços nas suas descrições, quantidades, valores, meios de transporte, etc.), quanto a livro
podem ocorrer de escriturar ou deixar de escriturar os documentos obrigatórios suprimindo
parcial ou integralmente valores e dados exigidos pela legislação tributária, capazes de influir
nas apurações e recolhimentos dos tributos e elaborações e entregas das obrigações acessórias
às autoridades fazendárias.
Assim comentou Nucci:
Análise do núcleo do tipo: fraudar significa enganar, lograr. O objeto
da conduta é a fiscalização tributaria, exercida, obviamente, pelos
agentes do Estado. O método para a concretização da manobra
ardilosa pode ser a inserção (introdução, inclusão) de elementos
inexatos (dados não correspondentes à realidade) ou a omissão (falta
de menção) de operação de qualquer natureza (execução de transação
comercial de um modo geral) em documento (base material para o
registro de dado) ou livro exigido pela lei fiscal. O resultado da fraude
é a supressão ou redução do tributo. É evidente que o registro de uma
operação comercial, no livro-caixa da empresa, por exemplo, abaixo
do valor real da transação, provoca engano na fiscalização do agente
fazendário, possibilitando o recolhimento a menor (ou o nãorecolhimento) de tributos em geral.
Objeto material e jurídico: Objeto material pode ser o documento ou o
livro exigido pela lei fiscal. O objeto jurídico é a arrecadação
tributária estatal.
Classificação: é o crime próprio (somente pode ser praticado pela
pessoa física, indicada em lei como contribuinte); material (depende
da ocorrência de efetivo prejuízo para o Estado, consiste na supressão
ou redução do tributo); de forma livre (pode ser cometido por qualquer
meio eleito pelo agente); omissivo (deixar de fazer algo) na forma
omitir operação, porém comissivo (o verbo indica ação) na
modalidade inserir elementos inexatos; instantâneo (a consumação
ocorre em momento definido, vale dizer, quando houver a supressão
ou redução do tributo); [...]. Lembremos que a simples omissão ainda
não é suficiente para a consumação. O delito envolve omissão de
operação associada à supressão ou redução de imposto. Por isso, há
vários atos. (NUCCI, 2009, p. 989):
Em relação aos livros contábeis e fiscais são aqueles que a legislação determina as suas
escriturações, com os respectivos registros ou não, em Órgãos Públicos Oficiais,
46
determinando suas guardas e manutenção por tempos determinados nas leis, que regulam as
vidas dos contribuintes pessoas físicas e jurídicas. Sendo estes livros, base para as apurações
dos tributos a recolher, das gerações das obrigações acessórias entregues em papel ou
transmitidas eletronicamente, o que hoje se faz na sua quase totalidade e apresentação nos
atendimentos à fiscalização das fazendas públicas da União, dos Estados e Distrito Federal e
dos Municípios.
No caso das pessoas jurídicas, principalmente, serve como base para as elaborações das
demonstrações contábeis e fiscais, que uma vez assinadas pelos seus representantes legais, são
levadas a registro e passam a fazer parte dos documentos oficiais da empresa, que em
decorrência dos ramos de atividades e posição no mercado de atuação, serve como
instrumentos informativos, para participações em concorrências, licitações públicas, capitação
de recursos operacionais e financeiros, junto a seus fornecedores, clientes, instituições
financeiras e até como base para negociações junto a Órgãos de classe em negociações de
dissídios coletivos, onde eventualmente há a participação dos funcionários nos lucros.
Em suma Classifica-se em crime, próprio, por ser tipo de crime que somente pode ser
praticado por pessoa física prevista em lei como sendo contribuinte; material, devido
depender do efetivo prejuízo para o Estado pela supressão ou redução de tributo; omissivo
quando houver a omissão de operação; comissivo, quando houver a ação do agente inserindo
elementos inexatos e, instantâneo, com o delito consumando-se num momento definido na lei,
ou seja, quando ocorrer a supressão ou redução do tributo causando prejuízo para o Estado. E
com o objeto material podendo ser documento ou livro previsto e exigido pela lei fiscal que
regulamenta tais operações, vigente à época da efetiva ocorrência.
5.2.3.3 Falsificar ou alterar nota fiscal e equivalente, relativos à operação tributável
O legislador ao descrever neste inciso, os tipos de crimes praticados por particulares,
contra a ordem tributária e as condutas delituosas para atingi-los, demonstra ter focado mais a
parte física dos documentos das empresas em geral, conforme pode ser notado a seguir:
“Art. 1º Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir
tributo, ou contribuição social e qualquer acessório mediante as
seguintes condutas:
III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda,
ou qualquer outro documento relativo à operação tributável.”
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A conduta fraudulenta descrita aqui é de falsificar ou alterar, documentos oficiais
relativos a operações tributáveis, recaindo sobre o suporte físico dos documentos fiscais. A
ação de falsificar é com o objetivo de produzir um novo documento e a de alterar no sentido
de modificar um documento já existente. Em relação à parte final do inciso, da expressão
“qualquer outro documento relativo à operação tributável” abre brecha para interpretação
semelhante, como por exemplo, no caso dos conhecimentos de transportes que são emitidos
tendo como origem dados das notas fiscais de vendas/compras dos produtos e mercadorias a
serem transportados, além de possibilitar o reconhecimento de crime caso seja criado algum
outro tipo de documento diferente daqueles previstos na legislação: nota fiscal, fatura,
duplicata ou nota de venda, etc.
Nesse sentido comentou o inciso em epigrafe, Nucci:
Análise do núcleo do tipo: falsificar (reproduzir algo, imitando a
forma real) ou alterar (modificar) nota fiscal (documento que espelha
a venda e compra de mercadoria), fatura (documento emitido pelo
vendedor, que acompanha e descreve as mercadorias objetos de
transação comercial), duplicata (título de crédito sacado em
correspondência à fatura, com o fim de circular, retratando compra e
venda mercantil), nota de venda (documento emitido por comerciante,
especificando quantidade qualidade de produtos negociados, bem
como a procedência) ou outro documento relativo à operação
tributável (negócio realizado e sujeito ao recolhimento de tributo; ex.:
triplicata, que é título emitido em substituição à duplicata extraviada)
[...].
Objeto material e jurídico: o objeto material pode ser a nota fiscal, a
fatura, a duplicata, a nota de venda ou outro documento concernente à
operação tributável. O objeto jurídico é a arrecadação do Estado.
Classificação: é crime próprio (somente pode ser praticado pela pessoa
física, indicada em lei como contribuinte). No caso de venda e compra
realizada por uma empresa, responsável pelo correto lançamento do
valor na nota fiscal, por exemplo, é a pessoa física (proprietário do
estabelecimento, gerente, funcionário, caixa etc.), que será
criminalmente responsabilizado ainda que o lucro pela supressão ou
redução do tributo seja auferido pela pessoa jurídica; material
(depende da ocorrência de efetivo prejuízo para o Estado, consistente
na supressão ou redução do tributo); de forma livre (pode ser cometido
por qualquer meio eleito pelo agente); comissivo (os verbos indicam
ações); instantâneo (a consumação ocorre em momento definido, vale
dizer quando houver a supressão ou redução do tributo); [...] (NUCCI,
2009, p. 990).
Concluindo, podemos citar exemplos de alguns casos, dentre eles, os de falsificação
com a confecção de nota fiscal paralela ou talão frio, que consiste em confeccionar mais de
um talão ou formulários de notas fiscais com a mesma numeração; no caso da inserção de
elementos inexatos podemos citar como exemplo a chamada meia nota, na qual é registrado
48
parcialmente o valor da operação, com o recebimento do restante do pagamento por fora,
caracterizando o conluio entre o vendedor e o comprador de produtos e serviços. Os desvios
nas operações interestaduais, com simulações nas emissões e carimbos de notas fiscais sem a
circulação das respectivas mercadorias, com o faturamento da mercadoria como se estive
saído do outro estado, sonegação de ICMS. No caso das simulações de exportações com
emissões de notas fiscais frias, com carimbos e assinaturas falsas, forjando as supostas
exportações, desviando o produto para venda no mercado interno, como por exemplo, no caso
do cigarro.
Resumidamente podemos classificá-lo como crime, próprio devido somente poder ser
praticado por pessoa física previsto em lei como contribuinte; material, por depender do
efetivo prejuízo causado pelo agente ao Estado por meio da supressão ou redução de tributo;
comissivo por depender da ação do agente na prática do delito e, instantâneo com o crime
sendo consumado em momento definido, ou quando houver a supressão ou redução do
tributo. Como objeto material, podemos entender como sendo uma nota fiscal, a fatura, a
duplicata, a nota de venda ou documento de qualquer outra natureza prevista na legislação
tributária vigente, como tributável.
5.2.3.4 Elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento falso ou inexato
O legislador na descrição dos ilícitos e das condutas abarcadas neste inciso, por praticas
dos agentes particulares, pessoas físicas ou jurídicas, contra a ordem tributária, procurou punir
os desvios de condutas, sobre todo e qualquer tipo de documentos previstos legislação, no que
se refere às confecções e usos deles, conforme exposto a seguir:
“Art. 1º Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir
tributo, ou contribuição social, e qualquer acessório mediante as
seguintes condutas:
IV elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que
saiba ou deva saber falso ou inexato;”
As condutas ilícitas neste inciso contemplam as modalidades de falsidade material ou
ideológica (intelectual), cujas condutas fraudulentas, têm respectivamente os seguintes
significados, elaborar é preparar gradualmente, formar, formatar ou produzir documento falso;
distribuir é fazer a distribuição, entregar no sentido de repassar o documento a terceiros;
fornecer é entregar para uso, arranjar, abastecer terceiros; utilizar o documento sabendo ser
falso significa fazer uso, empregar com a finalidade de fraudar; emitir é preencher o
49
documento, pôr em circulação fraudulentamente. Na modalidade de falsidade material, em
que o objeto material da conduta e o documento, incide sobre os aspectos formais do
documento, da elaboração e formatação do documento falso, vindo a incidir também sobre
seu o conteúdo. Na modalidade de falsidade ideológica ou intelectual o documento está com
características de perfeito, vindo inclusive de possas com competências, para emiti-lo, com a
falsidade recaindo apenas sobre o seu conteúdo, o que quer dizer, o falsário tem atribuição
para emiti-lo, mas o conteúdo do documento é falso.
Nesse sentido comentou Nucci:
Análise do núcleo do tipo: elaborar (compor, formar), distribuir
(espalhar a terceiros), fornecer (entregar a alguém), emitir (colocar em
circulação) e utilizar (fazer uso, valer-se de algo). As condutas têm
por objeto documento (qualquer base material destinada a registrar
fato relevante para a prova de alguma coisa) falso (não autêntico) ou
inexato (parcialmente correspondente à realidade). A conduta se insere
no contesto tributário, motivo pelo qual o conteúdo do documento
deve dizer respeito a algo que isente ou proporcione a alguém
supressão ou redução de tributo. Exemplo disso seria a elaboração de
documento contendo a declaração não autêntica de que alguém utiliza
certo imóvel como sede um templo de qualquer culto religioso, para
evitar o pagamento do IPTU (imunidade). Registremos que se trata de
um tipo misto alternativo, podendo o agente realizar uma única
conduta ou todas elas, consumando-se um único crime. Somente
haverá concurso se as condutas se derem em tempo e lugar diversos,
cuidando de diferentes tributos.
Objeto material e jurídico: o objeto material é o documento falso ou
inexato. O objeto jurídico é a arrecadação do Estado.
Classificação: é crime próprio (somente pode ser praticado pela pessoa
física, indicada em lei como contribuinte); material (depende da
ocorrência de efetivo prejuízo para o Estado, consistente na supressão
ou redução do tributo); de forma livre (pode ser cometido por qualquer
meio eleito pelo agente); comissivo (os verbos indicam ações);
instantâneo (a consumação ocorre em momento definido, vale dizer,
quando ocorrer a supressão ou redução do tributo); [...] (NUCCI,
2009, p. 991).
De onde podemos concluir que a fraude se dá com supressão ou redução do tributo,
proveniente da elaboração, distribuição, fornecimento, emissão ou utilização de documentos
falsos, como por exemplo, vendas de notas fiscais frias, que serve dentre outras práticas
fraudentas para simular operações inexistentes.
Concluindo classifica-se em crime próprio, pelo fato de só poder ser praticado pela
pessoa física contribuinte conforme previsto em lei; material, por depender da efetivação da
ocorrência de prejuízo causado ao Estado, proveniente da redução ou supressão de tributo;
comissivo, por depender de ação do agente na prática do delito e instantâneo com o crime
50
sendo consumado em momento definido, ou seja, no momento em que ocorrer a redução ou
supressão do tributo.
5.2.3.5 Negar ou deixar de fornecer nota fiscal ou documento obrigatório equivalentes
O legislador ao descrever os tipos de ilícitos penais contra a ordem tributária e
relacionar as condutas antijurídicas, como meio para os particulares atingi-los,
implicitamente, abarcou tanto as pessoas físicas como as jurídicas, em suas condições e
situações de clientes, fornecedores e consumidores em geral, quando em qualquer uma delas,
seja de que lado for da negociação ou transação e tenha o dever de elaborar, fornecer ou exigir
os documentos revestidos de todas as suas formalidades legais, dentro do que se segue:
“Art. 1º. Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir
tributo, ou contribuição social, e qualquer acessório mediante as
seguintes condutas:
V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou
documento equivalente, relativa à venda de mercadoria ou prestação
de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a
legislação;”
A primeira conduta fraudulenta neste inciso é a negativa de fornecer a cliente ou
comprador, quando obrigatório, notas fiscais ou outros documentos oficiais, relativas às
operações de vendas de produtos/mercadorias ou da prestação de serviços. No caso da
negativa em fornecer a pedido do cliente ou comprador, estamos diante de uma conduta
comissiva, praticada através da ação de se negar a fornecer, sob qualquer tipo de alegação
contrária à legislação. Já a segunda conduta, que tem no seu modo de agir ilicitamente, deixar
de fornecer, é no sentido de abster-se conscientemente, caso em que estamos diante de uma
omissão, em não cumprir um preceito legal, portanto uma conduta omissiva, por ignorar a
obrigação que tinha de fornecer o documento fiscal ao destinatário legal. A terceira última
conduta fraudulenta consiste no fornecimento da nota ou outro documento fiscal equivalente
de forma divergente (em desacordo) com a legislação em vigor, preenchendo os requisitos da
conduta do contribuinte, com a pretendida supressão ou redução do tributo ou contribuição
correspondente.
O sujeito ativo é pessoa revestida na condição de contribuinte imbuído da obrigação
legal de emitir corretamente e fornecer dentro dos preceitos legais a nota fiscal ou documento
equivalente, seja como comerciante ou prestador de serviços
51
Assim comentou Nucci:
Análise do núcleo do tipo: negar (recusar) ou deixar de fornecer (não
dar) são as condutas, que envolvem nota fiscal (documento que
espelha a venda e compra de mercadoria) ou documento (base
material que registra dado relevante) equivalente (pode ser recibo,
fatura, duplicata etc.), relacionado à venda de mercadoria ou prestação
de serviço. A segunda parte do tipo diz respeito a fornecer (dar,
entregar), tendo por objeto a nota ou documento em desacordo com a
legislação. Na realidade, o tipo penal é muito próximo da previsão
feita no inciso III, pois fornecer nota fiscal alterada, ou seja, diversa da
realidade da operação mercantil efetivada equivale a fornecê-la em
desacordo com a legislação. V. [...].
Objetos material e jurídico: o objeto material pode ser a nota fiscal ou
o documento equivalente. O objeto jurídico é a arrecadação tributária
estatal. Cremos que, nesta hipótese, figura como sujeito secundário o
consumidor, que, privado da nota, não consegue valer-se dos
benefícios da garantia do produto, Fornecida pelo fabricante.
Classificação: é crime próprio (somente pode ser praticado pela pessoa
física, indicada em lei como contribuinte, constituindo, nesse caso, na
maior parte das vezes, no preposto da pessoa jurídica, que exerce o
comércio); material (depende da ocorrência de efetivo prejuízo para o
Estado, consistente na supressão ou redução do tributo); de forma
livre, (pode ser cometido por qualquer meio eleito pelo agente);
omissivo (deixar de fazer algo) na forma deixar de fornecer, porém
comissivo (os verbos indicam ações) nas modalidades negar e
fornecer em desacordo com a legislação; instantâneo (a consumação
ocorre em momento definido, quando o tributo é suprimido ou
recolhido a menor); [...] (NUCCI, 2009, p. 992).
Em suma classifica-se em crime próprio, que pode ser praticado somente pela pessoa
física prevista em lei como contribuinte, neste caso constituindo-se na maioria das vezes,
como sendo o preposto da pessoa jurídica, que exerce algum tipo de atividade industrial,
comercial ou de prestação de serviços; material, por estar na dependência de ocorrer o
prejuízo efetivo para o Estado pela redução ou supressão de tributo; omissivo, no caso do
delito ser praticado pela omissão, por exemplo, não fornecendo o documento fiscal quando
previsto em lei vigente, mesmo que o cliente não exija; comissivo quando agir ilegalmente,
por exemplo, se negando a fornecer o documento fiscal, quando exigido de acordo o previsto
na legislação tributária e, instantâneo, com a consumação ocorrendo em momento definido,
ou seja, no momento que o tributo for suprimido ou tiver o seu recolhimento feito a menor,
causando o prejuízo aos cofres públicos.
52
5.2.3.6 Falta de atendimento da exigência de autoridade dentro do prazo estabelecido
Apesar deste parágrafo, ser muito contestado pela maioria dos operadores do direito, ele
tem a sua importância na relação dos contribuintes, principalmente, pessoas jurídicas com os
agentes fiscais, dando segurança para os dois lados da balança, quando se trata dos
atendimentos aos procedimentos fiscais nas fiscalizações, mais detalhados e justificados
abaixo:
“Art. 1º Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir
tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as
seguintes condutas;
Parágrafo único. A falta de atendimento da exigência da autoridade,
no prazo de 10 (dez) dias, que poderá ser convertido em horas em
razão da maior ou menor complexidade da matéria ou da dificuldade
quanto ao atendimento da exigência, caracteriza a infração prevista no
inciso V;”
Após muitas discussões e restrições a este parágrafo, o que parece ter vingado no
entendimento dos interpretes em relação a interpretação desse parágrafo é, a de que trata-se de
mais uma forma de coerção, a um possível tipo de desobediência do contribuinte, em relação
a uma intimação ou solicitação fiscal, emitida pela autoridade fazendária, por exemplo, dentro
dos processos de aberturas de fiscalizações e interceptações de mercadorias ou notas fiscais
em trânsitos (por alguma suspeito do agente fiscal), quando houver entendimento substancial,
por parte das autoridades de que aquele retardamento no atendimento visa criar embaraços nas
apurações da verdade sobre os fatos. Diante do que prescreve o parágrafo e dos exemplos
apresentados, parece ter tido o legislador, o objetivo de colocar à disposição das autoridades
mais uma ferramenta, a ser lançada mão quando se fizer presentes tais circunstâncias, o que
parece estar implícito nele próprio.
Retratando todo o seu inconformismo, assim começou seu comentário, Nucci:
Tipo incriminador potencialmente inconstitucional: não há nenhuma
relação entre o atendimento a alguma exigência formulada pela
autoridade fazendária, na sua atividade fiscalizadora, e a conduta
típica prevista no inciso V (negar ou não fornecer nota fiscal ou
fornecer desacordo com a legislação), o que, por si só, ofende o
principio da taxatividade. Não se sabe ao certo o que almeja a lei
penal ao equiparar qualquer exigência da autoridade a um tipo de
redação completamente distinta. Não bastasse, o referido tipo do
parágrafo único chega ao cúmulo de estabelecer o prazo de dez dias
para atendimento da tal exigência – que não se sabe qual é – mas
podendo ser reduzida para horas, em função da maior ou menor
53
complexidade da matéria ou da dificuldade de atendimento. Quem irá
determinar isso? O agente da fiscalização, o delegado de polícia, o
juiz, o Ministério Público? Busquemos bom senso na elaboração de
leis de conteúdo penal, em homenagem ao principio básico da
legalidade, que não abre mão da taxatividade. Se o Estado entende
justificada a criação de um tipo penal equivalente à previsão
estapafúrdia feita no parágrafo único, bastaria ter dito,
especificamente, qual é a exigência (ou quais são as exigências) da
autoridade (qual é a autoridade ou quais são os agentes), estipulando
um prazo fixo ou no mínimo detalhado qual seria a redução plausível
e em que situações... (...); (NUCCI, 2009, p. 993).
Na relação dos agentes das fazendas públicas da União, do Distrito Federal, dos Estados
e dos Municípios, com os contribuintes, relacionado ao descrito na norma legal,
resumidamente, acontece de uma relação, quase que operacional na relação fisco versos
contribuinte que é a dos agentes fiscais irem até o contribuinte (via de regra pessoa jurídica de
direito privado) com um termo de abertura da fiscalização em mãos, apresentando-se como
fiscal deixando a 1ª via e levando 2ª via assinada por seu representante legal, no qual
relacionam todos os livros fiscais e contábeis e documentos oficiais (notas fiscais de compras,
vendas, prestações de serviços, conhecimentos de transportes, contratos de prestações de
serviços, etc.) com o prazo definido para as apresentações dentro dos preceitos legais, ou
justificação e pedido de novo prazo. O mesmo ocorrendo através das intimações por meio de
um termo de intimação eletrônica, feita ao contribuinte, via de regra nos tributos de
lançamento por homologação. Em todos eles o fisco estabelece um prazo de acordo a
legislação tributária relacionada aquele tipo de tributo e caso o contribuinte não atenda e não
justifique dentro dos prazos legais, caracterizando-se uma desobediência, poderá vir a incorrer
na infração estabelecida neste parágrafo, é o que depreendemos do que temos vivenciado e
observado na prática, salvo algumas circunstâncias que foge até mesmo ao alcance da norma.
5.2.3.7 Fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas e outras fraudes
O legislador aos descrever os ilícitos, as condutas e as finalidades de tais práticas, ou a
que se destinam, procurou abarcar uma série de fraudes, que são cometidas pelos particulares
na condição de contribuintes, tanto em relação à pessoa física como na qualidade de pessoa
jurídica, melhor detalhado a seguir:
“Art. 2º Constitui crime da mesma natureza:
I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou
fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente,
de pagamento de tributo;”
54
As condutas delituosas descritas neste inciso enquadram-se como comissivas, quanto
refere-se a “fazer declaração falsa”, onde há uma ação do agente ao fazer a declaração falsa;
omissivas, consiste em “omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos”, quando o agente
tendo a obrigação prevista na lei e deixa de fazê-la e entregá-la caracterizando a omissão. Esta
declaração descrita no tipo penal diz respeito à obrigação instrumental, ou seja, meio que
serve a materialização de uma declaração, previsto na legislação tributária, principalmente, da
ocorrência de fatos geradores de obrigações tributárias. Prestar declarações falsas, ou
simplesmente deixar de prestá-las implica em omissão por parte do contribuinte de fatos que
levaria a incidência de normas tributárias e que em conseqüência estará sendo suprimido ou
reduzido o valor dos tributos, que deveriam ser recolhidos.
Em relação ao momento da consumação, há o entendimento de que considera-se
consumado o delito no momento da prática da conduta, enquadrando-se em crime formal,
onde o sujeito ativo é o contribuinte, que é aquele que tem a responsabilidade de fazer a
declaração e do pagamento do tributo e na qualidade de sujeito passivo imediato o Estado, ou
seja, Estado representado por suas fazendas públicas e o mediato a sociedade composta por
todos os cidadãos brasileiros, que dependem da assistência (proteção) do Estado para os fins a
que são destinadas as arrecadações.
Nesse sentido comentou Nucci:
Análise do núcleo do tipo: fazer (realizar, materializar) declaração
(manifestação ou exposição de algo relevante) falsa (não autêntica,
sem correspondência com a realidade) é a primeira conduta. Omitir
(deixar de fazer) declaração sobre rendas (importância recebida,
representativa da remuneração de um trabalho ou de um capital
aplicado), bens (coisas móveis ou imóveis que possuem valor de
mercado) ou fatos (nesse tipo significa algum acontecimento relevante
representativo de fato gerador de tributo) é a segunda conduta.
Residualmente, como se todas as situações antes descritas fossem
autênticas fraudes, estipula-se: empregar (aplicar, valer-se de algo)
outra fraude (ardil, logro). Em conjunto, vistas todas as condutas, o
objetivo do agente, para qualquer delas, é desobrigar-se do pagamento
integral ou parcial, de tributo legalmente devido.
Sujeito ativo e passivo: O sujeito ativo é o contribuinte ou o substituto
tributário. O sujeito passivo é o Estado (União, Estado, Distrito
Federal, Municípios ou outros entes beneficiários da arrecadação,
como as autarquias).
Objetos material e jurídico: o objeto material é a declaração sobre
rendas, bens ou fatos (total ou parcialmente falsa), deixando aberta a
possibilidade de, por meio de outro tipo de fraude, atingir-se coisa
diversa. O objeto jurídico é a arrecadação tributária estatal.
55
Classificação: é crime próprio (somente pode ser praticado pela pessoa
física, indicada em lei como contribuinte); formal (não depende da
ocorrência de efetivo prejuízo para o Estado, consistente na supressão
ou redução do tributo; se tal se der, transfere-se a conduta do agente
para o art. 1º, inciso I); de forma livre (pode ser cometido por qual
meio eleito pelo agente); omissivo (deixar de fazer algo) na forma
omitir declaração, porém comissivo (o verbo indica ação) na
modalidade fazer declaração falsa; instantâneo (a consumação ocorre
em momento definido); [...] (NUCCI, 2009, p. 994).
Em relação ao momento da consumação, há entendimento de que a caracterização do
delito ocorre no momento da prática da conduta, enquadrando-se em crime formal, ou seja,
que a consumação ocorre com a prestação ou a omissão da declaração, no momento em que
deveria ser elaborada e entregue, ou da realização de qualquer outro ato fraudulento, para
escapar do pagamento do tributo de uma forma parcial ou total, porém existem defensores no
sentido de que só se consumaria com o processamento da declaração, visto existir previsão
legal de sua substituição.
Em suma classifica-se em crime próprio devido poder ser praticado somente pela pessoa
física prevista em lei como contribuinte; é crime formal, por não depender da efetiva
ocorrência do prejuízo ao Estado pelo delito praticado pelo agente, que consista na redução ou
supressão do tributo, visto que a conduta do agente se consumando, passa a ser crime previsto
no art. 1º, inciso I desta lei de penalidade mais grave; omissivo quando ocorrer pela omissão
de declaração; ou comissivo, quando for praticado fazendo a declaração falsa, por exemplo. e,
instantâneo, consumando-se o crime num momento definido pela legislação pertinente e em
vigor. E tendo como sujeito ativo do delito, o agente contribuinte ou substituto tributário,
previsto em lei vigente e sujeito passivo, o Estado representado pela União, Estados,
Municípios, Distrito Federal ou outras entidades públicas beneficiárias da arrecadação como,
por exemplo, as autarquias.
5.2.3.8 Deixar de recolher no prazo legal, tributos aos cofres públicos e equivalentes
O legislador muito preocupado e interessado em coibir um delito muito comum contra a
ordem tributária, que afeta a vida dos particulares na qualidade de contribuintes e também na
condição de cidadãos revestidos nos direitos à proteção do Estado, relacionados aos serviços
essenciais, tendo o legislador sido bastante criterioso e rigoroso, conforme descreve a norma:
“Art. 2º Constitui crime da mesma natureza:
56
II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de
contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito
passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos;”
Este inciso visa punir a conduta daqueles que procuram enriquecer-se às custas do poder
público, apropriando-se dos valores que após desconto ou cobrança deveriam ser repassados
(recolhidos) ao Fisco, esta modalidade de crime assemelha-se à apropriação indébita do artigo
168 do Código Penal, assim descrita: “Apropriar-se de coisa alheia móvel, de que tem a posse
ou detenção”. Porém não se confunde com esta modalidade, uma vez que as elementares do
tipo de um e de outro apresentam particulares que os diferenciam de forma inconfundível.
O tipo previsto na legislação penal tributária tem como característica ser a sanção
correspondente à prática de ilícito penal, em decorrência do inadimplemento de uma dívida.
De fato, feito o desconto ou a retenção na fonte do tributo e deixando o sujeito ativo de
repassar (recolher) os valores aos cofres públicos, ficando com isso, na condição de
inadimplente, incide na figura descrita no inciso II do art. 2º, com a consumação do delito
ocorrendo com o decurso do prazo legal, estabelecido na legislação tributária, para o
recolhimento.
Este inciso foi comentado bem detalhado por Nucci:
Análise do núcleo do tipo: deixar de recolher (não pagar), no prazo
estipulado em lei, determinado valor de tributo (ou contribuição
social, que, como já dissemos anteriormente, também é tributo), aos
cofres públicos (ao fisco). A particularidade deste tipo penal é
justamente do prévio desconto ou a cobrança de terceiro do
mencionado valor, apropriando-se do que não lhe pertence. Ex.: o
comerciante (sujeito passivo da obrigação, por imposição legal) cobra
do comprador o ICMS referente à mercadoria vendida, mas não
repassa a quantidade ao tesouro. Ou, ainda, o empregador desconta
parcela do imposto de renda do salário de seu funcionário e não a
repassa aos cofres da União.
Sujeito ativo e passivo: O sujeito ativo é o substituto tributário. O
sujeito passivo é o Estado (União, Estados, Municípios, Distrito
Federal e autarquias).
Objetos material e jurídico: o objeto material é o tributo desconto ou
cobrado e não repassado. O objeto jurídico é a arrecadação tributária
estatal.
Classificação: é crime próprio (somente pode ser praticado pela pessoa
física, indicada em lei como substituto tributário); material (depende
da ocorrência de efetivo prejuízo para o Estado, consistente na falta de
recolhimento do tributo); de forma livre (pode ser cometido por
qualquer meio eleito pelo agente); omissivo (deixar de fazer algo que
era devido), muito embora exista conduta comissiva prévia (descontar
ou cobrar o tributo de alguém); instantâneo (a consumação ocorre em
momento definido); unissubjetivo (pode ser cometido por uma só
57
pessoa); unissubsistente (cometido em um ato, por ser crime
omissivo). Não admite tentativa (NUCCI, 2009, p. 995).
Apesar de que no art. 5º, LXVII da Constituição Federal, veda a prisão civil por dívida,
salvaguardado apenas o inadimplemento voluntário e inescusável de pensão alimentícia e do
depositário infiel, porém tem havido entendimento no sentido de que cabe prisão, quando
consumados os crimes, oriundos das condutas descritas neste inciso.
No que se refere a parte deste inciso sobre a contribuição social, após a edição do artigo
168-A do Código Penal, através da Lei 9.983/2000 e com sua entrada em vigor, passou a ser
disciplinado por ele a denominada apropriação indébita das contribuições previdenciárias.
Resumindo, o delito previsto neste inciso classifica-se em crime próprio, por somente
poder ser praticado pela pessoa física, prevista na legislação como contribuinte ou substituto
tributário; crime material, por depender de resultado, com o efetivo prejuízo para o Estado
proveniente da falta de recolhimento do tributo; crime omissivo, se praticado por omissão no
recolhimento, mesmo havendo a conduta comissiva prévia consistente no desconto ou na
cobrança do tributo de alguém e instantâneo consumando-se em momento definido, de acordo
com o previsto na lei vigente. Com o objeto material representado pelo tributo cobrado ou
descontado e não repassado aos cofres públicos e, como objetivo jurídico a arrecadação
tributária para a fazenda pública, figurando como sujeitos, ativo o substituto tributário e
passivo o Estado.
5.2.3.9 Exigir, pagar ou receber para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer
percentagem sobre parcela dedutível do imposto de renda, como incentivo fiscal
O legislador da norma legal ao descrever e abarcar uma série de ilícitos e condutas
possíveis de intermediários “lobistas”, empresários em geral, pessoas físicas contribuintes,
que buscam através de expertises fraudulentas negociando vantagens, contra a ordem
tributária, visando arrecadar menos tributo, ou conseguir vantagens financeiras em prejuízo do
Fisco, como se pode perceber:
“Art. 2º Constitui crime da mesma natureza:
III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte
beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou
deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal;”
58
Os ilícitos tipificados neste inciso tem as seguintes interpretações: exigir, é no sentido de
impor uma condição; “pagar ou receber”, com o pagamento aqui caracterizando uma
recompensa, satisfazendo um preço e o receber, tem o sentido de obter vantagens, aceitando
um valor em pagamento. Nestes casos há um entendimento generalizado da participação de
um intermediário representante ou não do ente estatal e do contribuinte onde existe uma
negociação das vantagens com as reduções possíveis ou obtidas sobre “a parcela dedutível ou
deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal”.
Os incentivos fiscais tratado neste inciso, tem a finalidade constitucional de corrigir as
desigualdades regionais constituindo-se numa troca que faz o Estado renunciando a uma parte
de sua receita com a finalidade de incentivar investimentos da iniciativa privada,
principalmente, visando o desenvolvimento de uma determinada região do país e podem ser
concedidos pela União, Estados, Distrito Federal e Municípios.
Ao comentar este inciso assim se posicionou Nucci:
Análise do núcleo do tipo: exigir (demandar, reclamar algo para si),
pagar (entregar determinado valor a alguém) e receber (aceitar algum
valor em pagamento). Objeto das condutas é a percentagem (parte de
algo) sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou
contribuição como incentivo fiscal (é a redução da carga tributária,
total ou parcialmente, como estimulo à iniciativa privada para investir
dinheiro em programas sociais estatais). Esse incentivo é para ser bem
utilizado, razão pela qual se determinada parcela do tributo, que
deveria ter sido recolhida ao tesouro, mas não foi, justamente em face
da redução tributária, vai parar em mãos alheias, com fins
desvirtuados, deve haver punição. [...]. Quanto ao verbo pagar, é
natural que se refira ao contribuinte, vale dizer, encaminhar o valor ao
contribuinte e não a si mesmo. Assim, quem operou a dedução ou vai
empreendê-la, encaminha o montante ao beneficiário. O verbo receber
diz respeito ao sujeito que caracteriza ou vai caracterizar a dedução,
dirigindo-a a si mesmo, sem qualquer aplicação em programa estatal.
[...].
Sujeito ativo e passivo: o sujeito ativo pode ser qualquer pessoa que
atue como intermediário no repasse da parcela dedutível ou deduzida
de tributo, na modalidade exigir. Pode ser tanto o encarregado de
operar a dedução como o contribuinte- beneficiário, dependendo do
caso, nas figuras pagar ou receber. O sujeito passivo é o Estado
(União, Estados, Municípios, Distrito Federal e Autarquias).
Objetos material e jurídico: o objeto material é a percentagem sobre
parcela dedutível ou deduzida de tributo com incentivo fiscal. O
objeto jurídico é a arrecadação tributária estatal. No caso presente, o
Estado perde parcela do tributo, que não ingressa nos seus cofres, nem
segue para o programa idealizador do incentivo concedido.
Classificação: é crime próprio (somente pode ser praticado pela pessoa
física, indicada em lei como contribuinte-beneficiário ou como
intermediário na promoção da dedução); formal (independe do
resultado naturalístico, que é não aplicar o tributo no destino certo), na
59
forma exigir; material (depende da ocorrência de efetivo prejuízo para
o Estado, consistente no desvio do valor referente ao incentivo fiscal),
nas formas pagar ou receber; de forma livre (pode ser cometido por
qualquer meio eleito pelo agente); comissivo (os verbos indicam
ações); instantâneo (a consumação ocorre em momento definido); [...]
(NUCCI, 2009, p. 997).
Finalizando dos tipos de crimes que podem ser caracterizados de acordo com o previsto
neste inciso, podemos concluir que são eles, formal, material, comissivo ou omissivo e
instantâneo; crime formal, quando não exige um resultado, não depender dele, independendo
do resultado naturalístico da não aplicação do tributo, para o destino determinado no
programa de incentivo fiscal; material, em relação a depender de um resultado, dependendo
assim, do efetivo prejuízo para o Estado com o desvio parcial ou total do valor correspondente
ao incentivo fiscal; já nas formas pagar ou receber, que de forma livre pode ser cometido por
qualquer meio escolhido pelo agente fraudador, caracteriza-se o crime comissivo, por indicar
uma ação e ainda revestindo-se de característica omissiva quando nenhuma atitude for tomada
objetivando fraudar o fisco e, instantâneo por consumar-se em momento definido.
5.2.3.10 Deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo incentivo fiscal ou parte de imposto
Esses são tipos de ilícitos que acontecem quando as empresas, através de seus
representantes particulares, negociam com Órgãos competentes representantes da União,
Estados, Distrito Federal e Municípios, aprovando programas para instalações de unidades de
negócios ou incrementos de operações industriais, comerciais e até de prestações de serviços
especializados, melhor detalhado, de acordo o prescrito a seguir:
“Art. 2º Constitui crime da mesma natureza:
IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído,
incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgãos, ou
entidade de desenvolvimento;”
A norma legal descrita neste inciso trata dos delitos sobre benefícios fiscais recebido
pelas empresas e concedidos por Órgão ou entidade de desenvolvimento público, visando
atrair as empresas para regiões com desequilíbrio sócio-econômico, ou seja, pobres,
despovoadas, tendo como objetivo principal gerar empregos, propiciar o desenvolvimento da
região, com isso buscando corrigir as desigualdades regionais e sociais no país.
Com esse fim quem recebe os incentivos concedidos são as empresas, que são as
praticantes do delito pelo desvio, no caso de receber o benefício pleiteado e não dar a
60
destinação pleiteada dentro do programa de concessão aprovado pelo Estado. O crime
praticado é omissivo quando o “deixar de praticar”, significar não por em prática a destinação
do incentivo e comissivo, quando o “ou aplicar em desacordo com o estatuído” significar ser
praticado diferentemente do fim a que se destinava, ou seja, em descordo com o programa de
inventivo aprovado, para aquela finalidade e cuja prática tenha trazido um prejuízo ao Estado.
Ao comentar este inciso assim se pronunciou Nucci:
Análise do núcleo do tipo: deixar de aplicar (não empregar ou investir
em algo) ou aplicar (investir, empregar) o incentivo fiscal (é a
redução da carga tributária, total ou parcialmente, como estimulo à
iniciativa privada para investir dinheiro em programas sociais estatais)
ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade (são termos
correlatos, significando um ente estatal da administração direta ou
indireta) de desenvolvimento. A liberação de parcelas de determinado
imposto equivale a incentivo fiscal, logo, nem haveria necessidade de
se inserir ambas as expressões. [...].
Sujeito ativo e passivo: o sujeito ativo é o beneficiário do incentivo
fiscal ou da parcela de imposto liberada por órgão ou entidade de
desenvolvimento. O sujeito passivo é o Estado. Será a União, algum
dos Estados ou Municípios, o Distrito Federal ou alguma autarquia,
dependendo de qual tributo foi retirada a parcela pertinente ao
incentivo fiscal, desviado pelo sujeito ativo.
Objetos material e jurídico: o objeto material é a quantia recebida a
titulo de incentivo fiscal ou a parcela de imposto liberada pelo ente
competente. O objeto jurídico é a arrecadação tributária estatal. Nesse
caso, o Estado perde parcela do tributo, que não ingressa nos seus
cofres, nem segue para o programa idealizador do incentivo
concedido.
Classificação: é crime próprio (somente pode ser praticado pela pessoa
física beneficiária do incentivo fiscal, ainda que atue na direção da
pessoa jurídica, a quem se destinou a quantia); material (depende do
resultado naturalístico, que é não aplicar o tributo no destino certo,
frustrando a arrecadação do Estado tal como idealizada em lei). [...].
Por isso, sempre que a arrecadação é frustrada, gera-se resultado
naturalístico, consistindo em crime material; de forma livre (pode ser
cometido por qualquer meio eleito pelo agente); omissivo (o verbo
indica inação) na forma deixar de aplicar, porém comissivo (o verbo
indica ação) na modalidade aplicar em desacordo com o estatuído.
Ambas as condutas, no entanto, como deixamos claro em nota supra,
são idênticas e inutilmente repetitivas; instantâneo (a consumação
ocorre em momento definido); [...] (NUCCI, 2009, p. 998).
O enriquecimento ilícito do fraudador, causando prejuízo ao patrimônio público, em
conseqüência de prática delituosa, justifica a inexistência do tipo penal descrito neste inciso,
com a consumação do crime se dando com a prática da conduta descrita, sendo desnecessária
a redução ou supressão do tributo, quanto à classificação, classifica-se em crime próprio, só
pode ser praticado pela pessoa física beneficiaria do incentivo fiscal, ainda que em atuação na
61
administração da pessoa jurídica; material por depender de um resultado, que consiste na não
aplicação do tributo no destino certo, não consumando na arrecadação ao Estado conforme
previsto na lei, porém existe quem defenda tratar-se de crime formal, que, portanto não
exigiria o resultado.
5.2.3.11 Utilizar ou divulgar programa de processamento de dados objetivando fraude
O legislador ao descrever os tipos de ilícitos, as condutas e os fins a que se destinam
essas práticas contra a orem tributária, como ações dos particulares, na condição de agentes
profissionais, empresários ou pessoas físicas, que visam ao auferir ganhos de alguma forma,
procurou incriminá-los como se preceitua:
“Art. 2º Constitui crime da mesma natureza:
V - utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que
permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação
contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública;”
O tipo penal descrito neste inciso trata da utilização ou divulgação de programa de
processamento de dados que permita ao contribuinte, sujeito passivo da obrigação tributária, a
oportunidade ou possibilidade de ter uma contabilidade paralela, diferente daquela que por lei
tem de ser feita e fornecida à Fazenda Pública. Ocorrendo o artifício contábil e em
conseqüência produzindo e entregando as informações ao Fisco, consuma-se a conduta
fraudulenta, devido as informações não espelharem a realidade dos fatos.
O crime praticado nestas circunstâncias assemelha-se ao crime de falsidade ideológica
do Código Penal, que enquadra como crime a manutenção de uma escrituração contábil
diversa daquela que é informada ao fisco como sendo oficial, ou seja, entrega de informações
falsas, que espelham a realidade dos fatos, tendo, portanto, o contribuinte dois sistemas de
contabilidade um verdadeiro e outro falso, em arquivos eletrônicos diferentes.
Sobre essas práticas foi esse o comentário de Nucci:
Análise do núcleo do tipo: utilizar (fazer ou tirar proveito de algo) ou
divulgar (difundir) são as condutas que tem como objeto um programa
de processamento de dados (é o denominado software, que possibilita
o funcionamento do computador – hardware -, embora, no caso
presente, o sistema informatizado se volte ao armazenamento e
gerenciamento de elementos de informação). Logicamente, a simples
utilização ou divulgação de um programa de software não seria
suficiente para se tornar crime qualquer conduta. O fato mais relevante
62
é a destinação do referido do referido programa, que se volta à
formação de dados contábeis irreais, proporcionando, em sistema
paralelo, o caixa dois de uma empresa. [...]
Sujeito ativo e passivo: o sujeito ativo é o contribuinte. O sujeito
passivo é o Estado (União, Estados, Municípios, Distrito Federal ou
autarquias).
Objetos material e jurídico: objeto material é o programa de
processamento de dados mencionado no inciso V. O objeto jurídico é
a arrecadação tributária do Estado.
Classificação: é crime comum (pode ser praticado tanto pelo sujeito
passivo da obrigação tributária como por qualquer pessoa que crie o
operacionalize o programa e/ ou o divulgue a terceiros.[...]; formal
(independe do resultado naturalístico, que é frustrar a arrecadação do
Estado); de forma livre (pode ser cometido por qualquer meio eleito
pelo agente); omissivo (os verbos indicam ações); instantâneo (a
consumação ocorre em momento definido); [...] (NUCCI, 2009, p.
1000).
Em suma a configuração do tipo penal, se dá pela existência na empresa de um
programa de processamento de dados, ou seja, de um software, que permita a formação de
duas realidades distintas: uma refletindo a realidade dos fatos contábeis e outra para uma
contabilidade “maquiada”, através das alterações fraudulentas destinadas aos fins tributários
pretendidos, sendo desnecessária a redução ou supressão do tributo, para que o crime seja
considerado consumado. Classifica-se em crime próprio que somente pode ser praticado pela
pessoa física que goza do beneficio do incentivo fiscal, mesmo que atue na direção da
empresa, pessoa jurídica, a quem se destinou a importância; é crime material por depender do
resultado da não aplicação do tributo no destino certo, porém a quem defenda tratar-se crime
formal que em conseqüência não dependeria do resultado.
63
5.3
Dos crimes praticados por funcionários públicos – artigo 3º da Lei 8.137/90
5.3.1 Introdução
Nos incisos I, II, III do art. 3º, Seção II, Capítulo I da lei 8.137/90, o legislador tratou
dos crimes praticados por funcionários públicos conta a ordem tributária, cujo caput tem a
seguinte redação “Constitui crime funcional contra a ordem tributária, além dos previstos no
Dec.-Lei 2.848, de 7 de dezembro de 1940 – Código Penal (Titulo XI, Capitulo I):. Com o
Título XI do Código Penal tratando “Dos Crimes contra a Administração Pública”, em geral,
enquanto que no Capítulo I, trata em específico “Dos crimes praticados por funcionário
público contra a administração em geral”, dentre os crimes elencados neste capitulo do
Código Penal, podemos destacar em especial, os de extravios de documentos, concussão,
corrupção passiva, etc., como tendo aplicação apenas subsidiária, quando não for possível
enquadrar a conduta no tipo previsto na lei especial.
Com o fim específico de facilitar o acesso ao teor do artigo que trata dos crimes e suas
penalidades na Lei nº 8.137/90 Dos crimes contra a ordem tributária, segue abaixo a sua
reprodução:
“Art. 3°. Constitui crime funcional contra a ordem tributária, além
dos previstos no Dec. – Lei 2.848, de 7 de dezembro de 1940 –
Código Penal (Título XI, Capítulo I):
I – extraviar livro oficial, processo fiscal ou qualquer documento,
de que tenha a guarda em razão da função; sonegá-lo, ou inutilizá-lo,
total ou parcialmente, acarretando pagamento indevido ou inexato de
tributo ou contribuição social;
II – exigir, solicitar ou receber, para si ou para outrem, direta ou
indiretamente, ainda que fora da função ou, antes de iniciar seu
exercício, mas em razão dela, vantagem indevida; ou aceitar promessa
de tal vantagem, para deixar de lançar ou cobrar tributo ou
contribuição social, ou cobrá-los parcialmente.
Pena – reclusão de 3 (três) a 8 (oito) anos, e multa.
III – patrocinar, direta ou indiretamente, interesse privado perante a
administração fazendária, valendo-se da qualidade de funcionário
público.
Pena – reclusão, de 1 (um) a 4 (quatro) anos e multa”.
Em relação a este artigo assim comentou Nucci:
Forma indevida de redação do tipo penal: não tem sentido promover a
descrição de condutas típicas incriminadoras iniciando-se com a
expressão “constitui crime funcional contra a ordem tributária”. É
natural que assim seja, pois se está cuidando de crimes contra a ordem
tributária, basta ver o título do capítulo. Seria suficiente descrever
uma a uma das condutas. O equivoco é equivalente, apenas como
64
ilustração, à seguinte descrição: “constitui crime contra a vida matar
alguém” (art. 121, CP). Entretanto, há uma vantagem nessa redação: o
complemento. Ao mencionar “constitui crime contra a ordem
tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e
qualquer acessório, mediante as seguintes condutas...” (grifamos), o
texto legal firmou a posição de que tais delitos somente se
concretizam caso haja resultado naturalístico (supressão ou redução
efetiva do tributo), motivo pelo qual todos eles são materiais.
Crimes funcionais específicos: deixa clara a lei que as figuras típicas
previstas no art. 3.º desta Lei não esgotam o universo dos crimes
praticados por funcionários públicos contra a Administração ou contra
particular, valendo a utilização do disposto no Código Penal, quando o
for o caso (arts. 312 a 327). Deve-se extrair o conceito de funcionário
público, para a aplicação do art. 3.º da Lei 8.137/90 e do art. 327 do
Código Penal (NUCCI, 2009, p. 1002).
São crimes próprios, por somente poder figurar como sujeito ativo o funcionário público
ou equiparado, mas a co-autoria e a participação do particular em confronto com o
funcionário público são perfeitamente possíveis.
5.3.2 Extraviar livro oficial, processo fiscal ou qualquer documento em razão da função
O legislador ao estabelecer e descrever o crime e as condutas possíveis de serem
praticados por funcionário público contra a ordem tributária, como continuação dos tipos de
crimes já existentes no Código Penal parece ter enfocado mais os funcionários da Fazenda
Pública, dentre outros, que no exercício de suas atividades profissionais possam ter sob sua
guarda, os documentos oficiais ou extra-oficias, que sejam do interesse da administração
pública, de acordo os relacionados neste inciso, cujas conseqüências possam acarretar
pagamento indevido ou inexato de tributo ou contribuição social.
“Art. 3º Constitui crime funcional contra a ordem tributária, além dos
previstos Dec. – Lei 2.848 de 7 de dezembro de 1940 – Código Penal
(Titilo XI, Capitulo I):
I - extraviar livro oficial, processo fiscal ou qualquer documento, de
que tenha a guarda em razão da função; sonegá-lo, ou inutilizá-lo,
total ou parcialmente, acarretando pagamento indevido ou inexato de
tributo ou contribuição social;”
As condutas descritas neste inciso são as de extraviar (dar sumiço, fazer perder) vários
instrumentos sob a guarda ou responsabilidade da administração pública, através de seus
funcionários, os quais estarão sendo relacionados respectivamente: livro oficial, que podemos
entender como sendo livro criado por força de lei, para registro de informações de interesse da
65
Administração Pública; processo fiscal, que extensivamente podemos entender como sendo a
parte física dos processos fiscais, relativo aos autos ou aos papéis e documentos, em que se
materializam os atos, que dão cumprimento ao processo; ou qualquer documento, que na
técnica jurídica entende-se o papel escrito, em que se mostra ou se indica a existência de um
ato, de um fato, ou de um negócio. Todos eles sob a guarda do funcionário público em razão
da função, motivo pelo qual podem estar sujeitos, ainda, às condutas do funcionário de
sonegá-los (não apresentá-los, ocultá-los) ou inutilizá-los (torná-los inúteis, imprestáveis aos
fins que se destinam).
O pagamento indevido de tributo ou contribuição social pode ser acarretado em função
de a vítima ter despendido importância que não era devida legalmente, já o pagamento inexato
é aquele que é previsto legalmente, mas é efetuado a menor. É crime material, pois para que
ocorra a sua consumação precisa-se, além da ação do agente, da ocorrência do resultado,
porém, se admite a forma tentada.
Comentou este inciso da seguinte forma, Nucci:
Análise do núcleo do tipo: extraviar (fazer desaparecer ou encaminhar
a lugar diverso do devido), sonegar (ocultar, esconder) e inutilizar
(tornar inútil, destruir). O objeto das condutas poder ser o livro oficial
(livro criado por força de lei pra registrar anotações de interesse da
Administração), processo fiscal (procedimento seria a melhor
expressão, constituindo-se do conjunto de peças relativas à verificação
de eventual débito tributário, concessão de isenção ou outro objetivo
de natureza fiscal) ou outro documento (qualquer base material
disposta a registrar fatos relevantes) relativo à mantença de dados
tributários de contribuinte em geral [...].
Sujeito ativo e passivo: o sujeito ativo é o funcionário público, que,
em razão da função exercida, tenha a guarda dos objetos previsto no
tipo. O sujeito passivo é o Estado (União, Estados, Municípios,
Distrito Federal e autarquias). Secundariamente, o contribuinte
prejudicado.
Objetos material e jurídico: o objeto material pode ser o livro oficial, o
processo fiscal ou outro documento em poder do funcionário da área
fazendária. O objeto jurídico é misto: a arrecadação tributária do
Estado e a administração pública, no enfoque moral, uma vez que
funcionário público atuou de maneira irregular.
Classificação: é crime próprio (somente pode ser praticado pelo
funcionário público que tem a guarda dos objetos descritos no tipo);
material (depende da ocorrência de efetivo prejuízo para o Estado ou
para o contribuinte, consiste no recolhimento inexato ou indevido do
tributo ou na ausência de pagamento); de forma livre (pode ser
cometido por qualquer meio eleito pelo agente); comissivo (os verbos
indicam ações); instantâneo (a consumação ocorre em momento
definido), nas formas extraviar e inutilizar, porém permanente (a
consuma se arrasta no tempo), [...] (NUCCI, 2009, p. 1002).
66
Podemos concluir que de certo modo o tipo penal exige a ocorrência da elementar,
quando descreve “acarretando o pagamento indevido ou inexato”, o que ocorre em
conseqüência das condutas meio (extraviar, sonegar, inutilizar), dessa maneira não há de se
falar em delito instantâneo ou permanente na prática das condutas preparatórias, com o crime
consumando-se no momento do pagamento indevido ou inexato do tributo.
5.3.3 Exigir, solicitar ou receber para si ou para outrem vantagem indevida pela função
O legislador ao estabelecer o crime funcional contra a ordem tributária, descrito neste
inciso como se fosse uma continuação ou acréscimo aos crimes já previstos no Código Penal,
descrevendo várias condutas, que se praticadas de forma direta ou indireta dentro ou fora da
função, com o objetivo de si beneficiar ou beneficiar terceiros, mesmo que seja através da
aceitação de promessa, com o fim de “deixar de lançar ou cobrar tributo ou contribuição
social, ou cobrá-los parcialmente,” abarcou e enquadrou uma série de possíveis práticas
ilícitas, que podem ser praticadas por funcionários públicos, principalmente da Fazenda
Pública da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios.
“Art. 3º Constitui crime funcional contra a ordem tributária, além dos
previstos no Dec. – Lei 2.848, de 7 de dezembro de 1940 – Código
Penal (Título XI, Capitulo I):
II - exigir, solicitar ou receber, para si ou para outrem, direta ou
indiretamente, ainda que fora da função ou, antes de iniciar seu
exercício, mas em razão dela, vantagem indevida; ou aceitar promessa
de tal vantagem, para deixar de lançar ou cobrar tributo ou
contribuição social, ou cobrá-los parcialmente;”
As condutas descritas neste inciso a começar pela de “exigir”, no sentido de impor
condições, exceder-se, mandar que se faça alguma coisa; “solicitar”, na condição de fazer
exigência, pedir alguma coisa em troca, com esta complementando a anterior e vice-versa;
“ou receber”, caracterizando, tomar ou aceitar para si uma vantagem; vindo na mesma esteira,
“aceitar promessa de tal vantagem”, o que significa concordar com tal vantagem oferecida.
Com todas condutas descritas, tendo como objeto a vantagem indevida, abarcando qualquer
tipo de vantagem ilegal, dentre outras, as de lucro, ganho ou privilégio ou qualquer promessa
com o mesmo sentido, que contrariem os bons costumes e os bons princípios e em
conseqüência mereçam o repúdio e a reprovação da sociedade.
Enquadra-se em delito formal ou de consumação antecipada, onde o legislador reuniu
em um único tipo os delitos do Código Penal, de concussão do art. 316, caput e de corrupção
67
passiva do art. 317, caput, desse modo o delito se consumam no momento exato da exigência,
da solicitação, do recebimento ou da aceitação da promessa indevida de tal vantagem, não
dependendo da real ocorrência de prejuízo para o Estado, pela falta de recolhimento do tributo
ou da cobrança a menor. Podemos concluir que admite-se a tentativa quando cometido por
mais de um ato ( na forma plurissubsistente).
Nesse sentido comentou Nucci:
Análise do núcleo do tipo: exigir (ordenar, demandar), solicitar (pedir,
rogar) e receber (obter ou acolher algo) são as condutas cujo objeto é
vantagem indevida (qualquer ganho, lucro, privilégio ou benefício
ilícito, ainda que ofensivo somente aos bons costumes). A exigência, a
solicitação ou o recebimento ocorre de forma direta (sem
intermediário) ou indireta (com a intermediação de terceiro), mas
sempre em decorrência da função (esteja o funcionário no seu
exercício ou não, embora use-a para pratica criminosa (a segunda
forma delituosa é constituída por aceitar (consentir em receber)
promessa (oferta futura) de vantagem indevida. Todas se convergem
para a mesma finalidade: deixar de lançar ou cobrar tributo ou
contribuição social ou cobrá-los parcialmente (a menor, em
detrimento do Estado). É um misto de concussão (art. 316, CP) com
corrupção passiva (art. 317, CP), embora no contexto da área
fazendária. Aplica-se o disposto no inciso II do art. 3º desta Lei, em
homenagem ao critério da especialidade.
Sujeito ativo e passivo: o sujeito ativo é o funcionário público. O
sujeito passivo é o Estado (União, Estados, Municípios, Distrito
Federal ou autarquia). Não vemos como sujeito passivo secundário o
contribuinte, pois este se beneficia da conduta, pagando menor
tributação ou nada recolhendo ao Estado.
Objetos material e jurídico: o objeto material é a vantagem indevida.
O objeto jurídico é misto: a arrecadação tributária estatal e a
moralidade da administração pública.
Classificação: é crime próprio (somente pode ser praticado pelo
funcionário público); formal (não depende da ocorrência de efetivo
prejuízo para o Estado, consistente na ausência de recolhimento de
tributo ou de cobrança a menor); de forma livre (pode ser cometido
por qualquer meio eleito pelo agente); comissivo (os verbos indicam
ações); instantâneo (a consumação ocorre em momento definido); [...]
(NUCCI, 2009, p. 1003).
Em resumo é crime próprio do servidor público, em que o particular pode responder por
corrupção passiva; no tipo objetivo, é uma forma que reúne a concussão e a corrupção
passiva; no tipo subjetivo, é o dolo, além do elemento subjetivo do tipo, revelado com a
expressão “para deixar de lançar ou cobrar tributo ou contribuição social, ou cobrá-los
parcialmente”. O tipo exige o especial fim, o elemento subjetivo do injusto, agindo no sentido
de o tributo não ser lançado ou cobrado. Em que a exigência, solicitação e o recebimento
podem ser diretos pelo funcionário público, ou indireto, por terceiros.
68
5.3.4 Patrocinar, direta ou indiretamente, interesse privado perante adm fazendária
O legislador ao descrever o crime e as condutas neste inciso a serem praticadas por
funcionário público contra a ordem tributária, em especial contra a administração pública, em
benefício de interesse privado como patrocinador de forma direta ou indireta, nem estabeleceu
como condição a redução de tributo, o que leva ao entendimento de praticou a conduta, já é o
suficiente para consumação do crime.
“Art. 3º Constitui crime funcional contra a ordem tributária, além dos
previstos no Dec. – Lei 2.848, de 7 de dezembro de 1940 – Código
Penal (Título XI, Capítulo I):
III - patrocinar, direta ou indiretamente, interesse privado perante a
administração fazendária, valendo-se da qualidade de funcionário;”
A redação deste inciso é praticamente a mesma do art. 321 do Código Penal, que trata da
advocacia administrativa, exceção feita à expressão “administração pública” substituída por
“administração fazendária”. Com isso se o patrocínio for junto à administração fazendária o
delito será o deste inciso, cuja pena é bem mais severa, ou seja, na lei especial, pena –
reclusão, de 1 (um) a 4 (quatro) anos, e multa versus pena – detenção, de 1 (um) a 3 (três)
meses, ou multa, no Código Penal.
A título de uma melhor confrontação, segue reprodução abaixo do artigo do Código
Penal:
“Art. 321. Patrocinar, direta ou indiretamente, interesse privando
perante a administração pública, valendo-se da qualidade de
funcionário:
Pena – detenção, de 1 (um) a 3 (três) meses, ou multa.
Parágrafo único. Se o interesse é ilegítimo:
Pena – detenção, de 3 (três) meses a 1 (um) ano, além da multa”.
A conduta descrita no inciso em foco com o verbo “patrocinar” significando
intermediar, favorecer, intervir, mediar, tendo como objetivo o interesse particular em
confronto com o da administração pública, abrangendo tanto o patrocínio do interesse
legítimo como o ilegítimo, o lícito ou ilícito. Com o funcionário valendo-se do seu cargo ou
posto hierárquico, para intervir de alguma forma na atividade de arrecadação de tributos, no
sentido de conseguir privilégios para o contribuinte em desfavor da administração fazendária.
O funcionário pode praticar a conduta de forma direta sem intermediário ou de forma
indireta, usando uma terceira pessoa. O tipo penal não reclama prejuízo para a arrecadação,
69
posto que a força do delito é a imoralidade do comportamento, que finda por dar tratamento
diferenciado ou privilegiado a contribuintes diante do fisco.
A respeito desse inciso assim comentou Nucci:
Análise do núcleo do tipo: patrocinar significa proteger, beneficiar ou
defender. O objeto da conduta é o interesse privado (qualquer ganho
ou meta do particular, licito ou ilícito, justo ou injusto) em confronto
com o interesse da administração fazendária. O funcionário vale-se do
seu cargo ou função, interfere na atividade de arrecadação de tributos,
para, de algum modo, privilegiar o contribuinte. Pode fazê-lo de modo
direto (sem intermediário) ou indireto (usando terceira pessoa). Notase que o tipo não exige prejuízo para a arrecadação, pois o forte do
delito é a imoralidade da conduta, que termina por diferenciar as
pessoas contribuintes diante do fisco. [...].
Sujeitos ativo e passivo: O sujeito ativo é o funcionário público. O
sujeito passivo é o Estado (União, Estados, Municípios, Distrito
Federal e autarquias).
Objetos material e jurídico: o objeto material é o interesse privado. O
objeto jurídico é a moralidade da administração pública.
Classificação: é crime próprio (somente pode ser praticado pelo
funcionário público); formal (não depende da ocorrência de efetivo
prejuízo para o Estado, consistente na ausência de recolhimento de
tributo ou de cobrança a menor); de forma livre (pode ser cometido
por qualquer meio eleito pelo agente); comissivo (o verbo indica
ação); instantâneo (a consumação ocorre em momento definido); [...]
(NUCCI, 2009, p. 1004).
Em suma trata-se de crime próprio pelo fato de só poder ser praticado por funcionário
público e formal por não depender de resultado, ou seja, não depende da efetivação do
prejuízo para o Estado, pela supressão do tributo, pela falta do efetivo recolhimento ou
redução do tributo pelo seu recolhimento a menor.
Nesta seção objetivo principal e título do nosso trabalho de conclusão de curso, que teve
até aqui como base de apoio as seções que o antecedeu, começando e seguindo
sequencialmente a partir da conceituação de tributos e fato gerador das obrigações principal e
acessórias; sujeito ativo e passivo da capacidade tributária; conceito de crime como uma
introdução para os crimes tributários; desenvolvimento histórico da legislação sobre crimes
tributários, entrando a partir daí nos tratamentos sobre os crimes contra a ordem tributária,
praticados pelos particulares e por funcionários públicos, concluídos nesta subseção e que terá
como complemento a seção de interrupção e extinção da punibilidade dos crimes tributários.
70
SEÇÃO 6 EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE
6.1 Introdução histórica da legislação
Em relação às causas de extinção da punibilidade dos crimes tributários, elas atuam
como inibidoras da aplicação da sanção correspondem à prática do ilícito penal, extinguindo o
direito que tem o Estado (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) de aplicar a punição
quando da ocorrência do crime. Sobre essas causas de extinção da punibilidade em relação
aos crimes fiscais, mais tarde chamados de crimes contra a ordem tributária, estaremos
fazendo breves citações históricas das normais legais mais importantes em relação aos delitos
e as suas respectivas extinções de punibilidades, até chegar à introdução no nosso
ordenamento jurídico da Lei n.º 8.137/90 Dos crimes contra a ordem tributária, quando então
nos aprofundaremos mais detidamente, sobre as principais modalidades de extinções de
punibilidades tributárias.
A extinção de punibilidade em relação aos crimes fiscais, em virtude do pagamento do
tributo devido se deu através da Lei nº 4.357/64, que criou a hipótese da apropriação indébita
por equiparação; na Lei nº 4.729/64, art. 2º previa a extinção da punibilidade dos crimes de
sonegação fiscal, caso o pagamento do tributo fosse feito antes do início do processo
administrativo para a sua cobrança, veio depois o Decreto-lei nº 157/67 modificando a Lei nº
4.729/64, mantendo a possibilidade de ser declarada a extinção da punibilidade nos referidos
crimes, quando houvesse o recolhimento do tributo e seus acessórios, com o recolhimento
sendo feito logo após o julgamento da autoridade de primeira instância administrativa.
O Decreto-lei nº 326/67, ao dispor sobre o recolhimento do imposto sobre produtos
industrializados, estabeleceu que o não recolhimento do tributo, dando fim diverso do
recolhimento constituía crime de apropriação indébito definido no art. 167 do Código Penal,
imputáveis aos responsáveis legais da firma,
salvo se houvesse o pagamento
espontaneamente, ou quando instaurado o processo fiscal, antes de haver a decisão
administrativa de primeira instância. Nessa esteira veio mais tarde o Decreto-Lei n.º 1.060/69
que em seu art. 5º estabeleceu, que fossem aplicadas as disposições sobre extinção da
punibilidade contidas na Lei n.º 4.357/64, e do decreto supra citado, ou seja: a extinção da
punibilidade passaria a ocorrer, se o pagamento do tributo, qualquer que fosse ele, fosse feito
antes da decisão administrativa de primeira instância.
A partir da introdução no ordenamento jurídico brasileiro da Lei 8.137/90, que em seu
artigo 14 estabeleceu em que condição o agente livrar-se-ia da punibilidade em relação aos
71
crimes definidos nela, incluindo nesse rol também os crimes tributário tratados anteriormente
e penalizados na Lei nº 4.729/65, revogada tacitamente nessa lei nova, dos crimes contra a
ordem tributária. Essa nova lei especial trouxe descrito em seu artigo as situações e condições
em de extinção dos crimes nela definidos, que a título de uma melhor compreensão técnica,
segue transcrito abaixo:
“Art. 14. Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos nos arts. 1º a
3º quando o agente promover o pagamento de tributo ou contribuição
social, inclusive acessórios, antes do recebimento da denúncia”.
As mudanças passaram a acontecer com muita rapidez, vindo logo a seguir a Lei n.º
8.383/91 que em seu art. 98, revogou o art. 14 da Lei n.º 8.137/90, revogando também o art.
2º da Lei n.º 4.729/65, os parágrafos 1º e 2º do art. 11 da Lei n.º 4.357/64 e o art. 5º do
Decreto-lei n.º 1.060/69, cujo dispositivo, reproduzimos abaixo:
Art. 98. Revogam-se o art. 44 da Lei n.º 4.131 de 3 de setembro de
1962, os §§ 1º e 2º do art. 11 da Lei n° 4.357, de 16 de julho de 1964,
o art. 2º da Lei nº 4.729 de 14 de julho de 1965, o art. 5º do DecretoLei nº 1.060, de 21 de outubro de 1969, os arts. 13 e 14 da Lei nº
7.713, de 1988, os incisos III e IV e os §§ 1º e 2º do art. 7º e do art. 10
da Lei nº 8.023, de 1990, o inciso III e parágrafo único do art. 11 da
Lei nº 8.134, de 27 de dezembro de 1990 e o art. 14 da Lei nº 8.137,
de 27 de dezembro de 1990.
Com essa retirada do nosso ordenamento jurídico da possibilidade de extinção da
punibilidade em decorrência do pagamento da dívida tributária, através do supra citado e
descrito artigo, passou-se um período de muita discussão no meio jurídico, ficando de
imediato uma dúvida devido a não revogação do art. 2º do Decreto-lei n.º 326/67, logo
desfeito, quando o legislador tratou de revogá-lo expressamente no art. 14 da Lei
Complementar n.º 70, de 30/12/91.
Na mesma esteira suscitaram-se dúvidas sobre as disposições do art. 18 do Decreto-lei
n.º 157/67, não revogado pela Lei n.º 8.383/91, pelo menos expressamente, levando partes dos
doutrinadores a ter dúvidas sobre a vigência dele, o que perdeu força, devido não ter muito
sentido o legislador tê-lo mantido e principalmente porque a Lei n.º 8.137/90 em seu artigo 14
regulou a matéria inteiramente, revogando todas disposições que existisse em contrário.
A partir do momento em que foi aceito que todos os dispositivos que amparavam
legalmente a possibilidade de extinção da punibilidade, em decorrência do pagamento da
dívida tributária haviam sido revogados, começaram os entendimentos de que em face da
72
irretroatividade da lei penal mais repressiva, para os crimes praticados antes da entrada em
vigor da Lei n.º 8.383/91, respeitando o tempo que permaneceram em vigor a Lei n.º 4.729/65
e o art. 14 da Lei n.º 8.137/90, a aplicação da extinção de punibilidade seria feita, para os
crimes praticados dentro dos seus respectivos tempos de vigências, até que não ocorresse a
prescrição da pretensão punitiva descrita no art. 107, inciso IV (caput. “Extingue-se a
punibilidade: IV – pela prescrição, decadência ou perempção”).
Nesse sentido assim se posicionou Andrade Filho:
É bem de ver, contudo, que em face da irretroatividade da lei penal
mais repressiva, aos crimes de sonegação fiscal e contra a ordem
tributária praticados antes do advento da Lei nº 8.383/91, respeitado o
tempo de vigência da Lei n° 4.729/65 e do art. 14 da Lei n° 8.137/90,
será aplicada a norma relativa a extinção de punibilidade que estava
em vigor na data da prática do crime (ANDRADE FILHO, 2009, p.
148).
O restabelecimento da extinção da punibilidade veio com o advento da Lei 9.249/95,
que em seu art. 34 restabeleceu a possibilidade da extinção da punibilidade, para os crimes
contra a ordem tributária e de sonegação fiscal, desde que o agente devedor promova o
pagamento do tributo ou contribuição social, incluindo os acessórios, antes do recebimento da
denúncia pelo Ministério Público, cujo artigo reproduzimos abaixo:
“Art. 34. Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na Lei nº
8.137, de 27 de dezembro de 1990, e na Lei nº 4.729, de 14 de julho
de 1965, quando o agente promover o pagamento do tributo ou
contribuição social, inclusive acessórios, antes do recebimento da
denuncia.”
Com isso, ficou restabelecido no ordenamento jurídico brasileiro, a possibilidade de
extinção da punibilidade, ficando fora, no entanto a Lei nº 8.212/91, pelo menos por falta de
previsão expressa, pairando a dúvida se aplicaria também em relação às condutas delituosas,
sobre os recolhimentos das contribuições para a Previdência Social, ou seja, se no caso do
pagamento das contribuições devidas á Previdência Social, principal e acessórios, extinguiria
a punibilidade, antes de oferecido a denúncia. A matéria foi levada ao Supremo Tribunal
Federal, que estendeu o entendimento também aos casos da Previdência Social.
A respeito dessa posição do Supremo Tribunal Federal, assim comentou Andrade Filho:
Note-se que o art. 34 da Lei nº 9.249/95 faz referência a Lei nº
4.729/65 e a Lei nº 8.137/90, e não menciona a Lei nº 8.212/91, que
73
poderia, à primeira vista, permitir a inferência de que o pagamento das
contribuições devidas, em virtude da prática de qualquer conduta
delituosa, à Previdência Social, que ocorresse antes do recebimento da
denúncia respectiva, não afastaria a pretensão punitiva.
A questão foi imediatamente submetida ao Supremo Tribunal Federal
que não hesitou em aplicar a nova lei também aos crimes contra a
Previdência Social, pela aplicação da analogia in bonam parte, como
v. g. ao julgar o Habeas Corpus nº 73.418-9, cuja ementa foi
publicada no Diário de Justiça da União, de 26-4-1996, seção 1, p.
13.116.
Essa integração da legislação levada a efeito pela Suprema Corte teve
o desiderato de colmatar uma lacuna criada pela nova lei que deixou
de fazer referência aos crimes contra a Previdência Social. Esse tipo
de lacuna, de ordem axiológica, surge da ausência de norma que
acarrete uma situação injusta. Essa situação de injustiça é que foi
corrigida (ANDRADE FILHO, 2009, p. 148 e 149).
Como se vê até esse momento não existe a previsão legal para permitir a suspensão da
pretensão punitiva do Estado, com o início de qualquer tipo de parcelamento da dívida
tributária. O que existia era a previsão legal de extinção da punibilidade quando o agente
promovesse o pagamento do tributo ou contribuição social, incluindo os acessórios, antes do
recebimento da denúncia, A próxima alteração veio com a Lei nº 9.430/96, que em seu art. 83,
trouxe nova mudança, conforme reprodução abaixo:
Art. 83. A representação fiscal para fins penais relativa aos crimes
contra a ordem tributária definidos nos arts. 1º e 2º da Lei nº 8.137, de
27 de dezembro de 1990, será encaminhada ao Ministério Público
após proferida a decisão final, na esfera administrativa, sobre a
exigência fiscal de crédito tributário correspondente.
Parágrafo único. As disposições contidas no caput do art. 34 da Lei nº
9.249, de 26 de dezembro de 1995, aplicam-se aos processos
administrativos e aos inquéritos e processos em curso, desde que não
recebida a denúncia pelo juiz.
Com o advento dessa nova lei, para os crimes contra a ordem tributária, a representação
fiscal destinada a fins penais passou a ser encaminha ao Ministério Público, só após a decisão
final proferida na esfera administrativa, correspondente a exigência fiscal do correspondente
crédito tributário.
A respeito da Lei que introduziu no nosso ordenamento jurídico no ano 2000, uma nova
modalidade, para a suspensão da pretensão punitiva do Estado, em função de parcelamento de
dívida tributária vencida, vamos tratar em uma seção própria, cujo título é extinção da
punibilidade pelo pagamento do tributo ou contribuição, logo em sequência à capitulação da
extinção da punibilidade no Código Tributário Nacional, que vem a seguir.
74
6.2 Extinção da punibilidade no código tributário nacional
Ao tratarmos das causas de extinção da punibilidade no Código Tributário Nacional em
confronto com o Código Penal e as leis penais especiais, no nosso caso estamos referindo-nos
aos crimes tributários, relacionados com a sonegação fiscal e contra a ordem tributária, que
apesar de terem regras estabelecidas no Código Penal e ou em leis especiais, não dá para
aplicá-las isoladamente sem considerarmos o Código Tributário Nacional, que agrega na
esfera tributária, as principais modalidades de responsabilidades titulando, por exemplo, no
Capítulo V- Responsabilidade Tributária, cujo, título é na Seção IV - Responsabilidade por
infrações, onde em seus artigos 136 a 138, descreve as responsabilidades sobre infrações,
assim, estabelecendo:
“Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por
infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou
do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do
ato.
Art. 137. A responsabilidade é pessoal ao agente:
I – quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou
contravenções, salvo quando praticadas no exercício regular de
administração, mandato, função, cargo ou emprego, ou no
cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito;
II – quanto às infrações em cuja definição o dolo especifico do
agente seja elementar;
III – quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de
dolo específico:
a) das pessoas referidas no art. 134, contra aquelas por quem
respondem;
b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus
mandantes, preponentes ou empregadores;
c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de
direito privado, contra estas.
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da
infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido
e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela
autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de
apuração.
*vide súmula 360 de STJ
Parágrafo único. Não se considerada espontânea a denuncia
apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou
medida de fiscalização, relacionados com a infração.
Sumula 360 do STJ. O benefício da denúncia espontânea não se aplica
aos tributos sujeitos a lançamento por homologação regularmente
declarados, mas pagos a destempo”.
No art. 136 pela sua descrição, está voltada tão somente as questões da legislação
tributária, que pode ocorrer de culpa ou dolo do agente, prova disso aparece na expressão
75
“salvo disposição em contrário”, admitindo que outra norma possa reprimir outras condutas,
que não sejam as descritas nele.
No art. 137, quando em seu caput descreve: “a responsabilidade é pessoal ao agente”, já
definindo que a responsabilidade é pessoal do agente, reforçando em seus incisos essa
responsabilidade e ainda, a nosso ver, busca a integração com as leis incriminadoras
penalmente, como, por exemplo, a Lei n° 8.137/90 e o Código Penal, ao descrever
principalmente em seu inciso I, a expressão “quanto às infrações conceituadas por leis como
crime ou contravenções”.
No art. 138, prevendo a exclusão pela denuncia espontânea do agente, estabelecendo as
suas condições e as causas da não exclusão, demonstrando ter alcance mais abrange em
relação à extinção da punibilidade do que as previstas no Código Penal e na Lei n° 8.137/90,
dos crimes contra a ordem tributária.
Em relação à abrangência de seu alcance, assim é o entendimento de Andrade Filho:
Verifica-se pois, que o comando do art. 138 possui, no campo penal,
maior densidade jurídica que a regra geral hospedada nos arts. 15 e 16,
ambos do Código Penal, que tratam do arrependimento eficaz e do
arrependimento posterior.
Enquanto o art. 16 do Código Penal prevê que o arrependimento
posterior é simples causa de diminuição de pena, o art. 138 do Código
Tributário Nacional vai além, para prever a possibilidade de se operar
a extinção da punibilidade pela denúncia espontânea. (ANDRADE
FILHO, 2009, p.150).
Em suma, a extinção da punibilidade no Código Tributário tem a faculdade de agasalhar
em seu bojo toda parte da legislação tributária, na relação da administração tributária com o
contribuinte e sob a tutela da Constituição Federal, que o recepcionou e com o Código Penal e
as leis tributárias e penais especiais, transformando-se numa via de duas mãos, onde em
matéria tributária penal ou penal tributária, a nosso ver, tem o seu posto garantido como um
dos principais pilares de sustentação a ser observado e respeitado.
Um exemplo, dessa importância e integração a qual nos referimos, é que na próxima
seção estaremos tratando da extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo ou
contribuição social e, outra vez, vamos apoiarmo-nos no Código Tributário Nacional,
correlacionando com o Código Penal e as penais tributárias.
.
76
6.3 Extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo ou contribuição social
Mais uma vez temos de voltar à baila sobre o art. 138 no que se refere a extinção da
punibilidade pelo pagamento do tributo devido a forma empregada nele, no sentido amplo, de
uma forma a abarcar todas modalidade de extinção do crédito tributário no art. 156, conforme
descrito:
“Extinguem o crédito tributário:
I – o pagamento;
II – a compensação;
III – a transação;
IV – a remissão;
V – a prescrição e a decadência;
VI – a conversão de depósito em renda;
VII – o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos
termos do disposto no art. 150 e seus §§ 1º e 4º;
VIII – consignação em pagamento, nos termos do disposto
no § 2º do art. 164;
IX – a decisão administrativa irreformável, assim entendida a
definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de
ação anulatória;
X – a decisão judicial passada em julgado;
XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições
estabelecidas em lei.
Parágrafo único. A lei disporá quanto aos efeitos da extinção total ou
parcial do crédito sobre a ulterior verificação da irregularidade da sua
constituição, observando o disposto nos arts. 144 e 149.
Ainda fazendo referência ao art. 138, citado e comentado na seção anterior verso o
art.156 transcrito e comentado aqui, assim comentou Andrade Filho:
Outro aspecto que emerge do art. 138 do Código Tributário Nacional,
antes transcrito, diz respeito à natureza jurídica do pagamento do
tributo.
Com efeito, o termo pagamento, como empregado no dispositivo,
deve ser entendido em seu sentido amplo, de modo a abranger todas as
formas de extinção do crédito tributário, referidas no art. 156 do
Código Tributário Nacional, sempre que puderem evidenciar uma
antecipação a qualquer ato de fiscalização por parte do sujeito ativo.
(ANDRADE FILHO, 2009, p. 152):
Mais uma vez, com a emanação e integração respectiva do art. 156 transcrito e
comentado na citação acima, com o art. 150, § 6º da Constituição Federal e com os art. 144,
149 e 164 do Código Tributário Nacional, fica patente a importância de considerar a
77
integração dessas normas, no tratamento em relação à extinção da punibilidade, pelas diversas
formas consideradas como pagamento do crédito tributário.
Esse emaranhado de possibilidades da extinção do crédito tributário tem gerado bastante
discussão nos meios jurídicos e cada vez mais abre um leque de possibilidades a ser
considerado como forma de pagamento para sua extinção.
Nesse sentido tratou a questão Andrade Filho:
No âmbito das decisões judiciais passadas em julgado, poderiam ser
incluídas as decisões terminativas em Ação Declaratória de
Constitucionalidade, ou por Resolução do Senado Federal que houver
suspendido a eficácia de lei declarada inconstitucional.
Por outro lado, extinção do crédito tributário não se confunde com a
moratória, que é espécie de suspensão da exigibilidade do crédito
tributário.
Essa distinção é importante porquanto a jurisprudência registra casos
em que foi declarada a extinção da punibilidade baseada em simples
pedido de parcelamento do débito (ANDRADE FILHO, 2009, p. 152).
Após abordarmos a extinção da punibilidade pelo pagamento de acordo com o Código
Tributário Nacional, vamos entrar agora numa nova modalidade, que é suspensão da
pretensão punitiva do Estado, proveniente de parcelamento da dívida tributária, que só entrou
no nosso ordenamento jurídico através do advento da Lei nº 9.964, de 10 de abril de 2000,
que em seu art. 15 instituiu o programa de recuperação fiscal, REFIS, cujo artigo
transcrevemos abaixo:
É suspensa a pretensão punitiva do Estado, referente aos crimes
previstos nos arts. 1º e 2º da Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990,
e no art. 95 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, durante durante o
período em que pessoa jurídica relacionada com o agente dos aludidos
crimes estiver incluída no Refis, desde que a inclusão no referido
Programa tenha ocorrido antes do recebimento da denúncia criminal.
§ 1º A prescrição criminal não ocorre durante o período de
suspensão da pretensão punitiva.
§ 2º O disposto neste artigo aplica-se, também:
I – a programas de recuperação fiscal instituídos pelos Estados, pelo
Distrito Federal e pelos Municípios, que adotem, no que couber,
normas estabelecidas nesta Lei;
II – aos parcelamentos referidos nos arts. 12 e 13.
§ 3º Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos neste artigo
quando a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o
pagamento integral dos débitos oriundos de tributos e contribuições
sociais, inclusive acessórios, que tiverem sido objeto de concessão de
parcelamento antes do recebimento da denúncia criminal.
78
Essa nova modalidade que instituiu o Programa de parcelamento como forma de
pagamento de dívidas tributárias, de tributos e contribuição social vencidos, com a suspensão
da pretensão punitiva do Estado, referentes aos crimes contra a ordem tributária e contra a
Previdência Social, extinguindo-se a punibilidade dos crimes, após o agente representante da
pessoa jurídica efetuar o pagamento integral dos débitos, correspondentes aos tributos e
contribuições sociais, inclusive acessórios, objetos da concessão do parcelamento antes do
recebido a denúncia.
Essa regra prevaleceu até o advento da Lei nº 10.684, de 30 de maio de 2003, que em
seu art. 9º trouxe alterações em relação aos tributos federais, cujo artigo está descrito abaixo e
o nosso comentário sobre ele a seguir:
“Art. 9º É suspensa a pretensão punitiva do Estado, referente aos
crimes previstos nos arts. 1º e 2º da Lei nº 8.137, de 27 de dezembro
de 1990, e nos termo e nos arts. 168-A e 337-A do Decreto-Lei nº
2.848, de 7 de dezembro de 1940 – Código Penal, durante o período
em que a pessoa jurídica relacionada com o agente dos aludidos
crimes estiver incluída no regime de parcelamento.
§ 1º A prescrição criminal não ocorre durante o período de
suspensão da pretensão punitiva.
§ 2º Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos neste artigo
quando a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o
pagamento integral dos tributos e contribuições sociais, inclusive
acessórios”.
Saliente-se que este artigo não menciona o recebimento da denúncia, omitindo ainda
quanto ao momento em que o pagamento integral do débito pode ser feito, com a conseqüente
extinção da punibilidade. Diante disso parece-nos que o contribuinte que cometeu qualquer
um dos crimes mencionados poderá ter a sua punibilidade extinta, desde que conclua o
pagamento integral dos tributos, contribuições sociais e Contribuições à Previdência Social
(arts. 168-A e 337-A do Código Penal), mesmo que tenha recebido a denúncia.
Em continuidade a esse tema e continuando o rol de alterações das leis nesse sentido,
veio a Medida Provisória 449/08, convertida na Lei n° 11.941/2009, trazendo mudanças em
seus arts 67, 68, e 69, cujas descrições segue abaixo:
“Art. 67. Na hipótese de parcelamento do crédito tributário antes do
oferecimento da denúncia, essa somente poderá ser aceita na
superveniência de inadimplemento da obrigação objeto da denúncia”.
Neste artigo o legislador estabeleceu que o Ministério Público não poderá apresentar
denúncia durante o curso do parcelamento, feito antes de oferecido a denúncia, e com os
79
pagamentos estando em dia por parte do contribuinte, o que pode ser interessante para quem
está inadimplente e ainda não recebeu a denúncia entrar no Programa de parcelamento antes
de recebê-la.
“Art. 68. É suspensa a pretensão punitiva do Estado, referente aos
crimes previstos nos arts. 1º e 2º da Lei nº 8.137, de 27 de dezembro
de 1990, e nos arts. 168-A e 337-A do Decreto-Lei nº 2.848, de 7 de
dezembro de 1940 – Código Penal, limitada a suspensão aos débitos
que tiverem sido objeto de concessão de parcelamento, enquanto
forem rescindidos os parcelamentos de que tratam os arts. 1º a 3º
desta Lei, observado o disposto no art. 69 desta Lei.”
Parágrafo único. A prescrição criminal não corre durante o período de
suspensão da pretensão punitiva.”.
Este artigo deu uma segurança para os participantes do Programa de parcelamento,
ficando suspensa a pretensão punitiva do Estado, durante todo o tempo vigente dos
respectivos pagamentos em dia, até o seu final na esfera administrativa. Mesmo os inquéritos
sendo concluídos na esfera administrativa, o Ministério Público não poderá fazer a denúncia.
Os processos em curso na esfera judicial serão suspensos pelos mesmos prazos que durarem
os parcelamentos. Em caso do inadimplemento do acordo, ele poderá ser rescindido e em
conseqüência a suspensão cessada.
“Art. 69. Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos no art. 68
quando a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o
pagamento integral dos débitos oriundos de tributos e contribuições
sociais, inclusive acessórios, que tiverem sido objeto de concessão de
parcelamento.
Parágrafo único. Na hipótese de pagamento efetuado pela pessoa
física prevista no § 15 do art. 1º desta Lei, a extinção da punibilidade
ocorrerá com o pagamento integral dos valores correspondentes à ação
penal”.
Este artigo determina expressamente a extinção da punibilidade dos crimes tributários,
após comprovado o pagamento integral das dívidas tributárias, seja através do pagamento a
vista ou parcelado. Com a determinação da extinção sendo extensiva, para os contribuintes
pessoas físicas e jurídicas, inclusive quando forem sócios administradores, respondendo por
dívidas da pessoa jurídica. O legislador não inseriu a denúncia obstaculizando a exclusão da
punibilidade.
Através dos dispositivos desta Lei, concedendo mais um Refis, apelidado de “Refis da
Crise”, o contribuinte acusado de crime tributário está tendo uma importante oportunidade de
efetuar o pagamento do tributo devido com os acréscimos legais e requerer a extinção de sua
punibilidade.
80
Podendo fazê-lo tanto no parcelamento habitual como no especial, com isso ficando
livre o contribuinte, da perseguição penal pela sua inadimplência. Lembrando ainda, que de
acordo a norma legal em referência, o simples parcelamento da dívida fiscal levará também à
suspensão do processo criminal até a quitação integral da dívida tributária, que ao final, o
contribuinte comprovando a quitação integral da dívida parcelada no passado com o fisco,
poderá requerer a extinção da punibilidade e de outros reflexos em função daquela dívida.
Como destaque final, vale lembrar ser ainda uma grande oportunidade, para os que estão
discutindo administrativamente os lançamentos tributários e para aqueles que já sendo réus
em processos criminais e, até para os que já foram condenados por estar sendo considerados
incursos em crimes tributários, parecendo ter nesse instrumental jurídico uma saída.
6.4 Anistia
A anistia consiste no perdão de penalidades pecuniárias, antes da constituição do crédito
tributário e só pode atingir as infrações cometidas antes que venha concedê-la, podendo ainda,
de acordo a lei de concessão, ser uma anistia geral ou limitada, com o sujeito passivo da
obrigação continuando obrigado ao pagamento do tributo. A anistia não alcança aqueles atos
enquadrados pela lei como crime ou contravenções e os atos praticados com dolo fraude ou
simulação, conforme preceitua o art. 180 do Código Tributário Nacional.
“A anistia abrange exclusivamente as infrações cometidas
anteriormente à vigência da lei que a concede, não aplicando:
I – aos atos qualificados em lei como crimes ou contravenções e aos
que, mesmo sem essa qualificação, sejam praticados com dolo, fraude
ou simulação pelo sujeito passivo ou por terceiro em benefício
daquele;
II – salvo disposição em contrário, às infrações resultantes de conluio
entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas”.
Lembrando que a anistia (perdão legal da multa tributária) não se aplica, portanto às
infrações cometidas posteriormente a publicação e entrada em vigor da lei, que cuidou da sua
concessão. A anistia tem semelhança com a moratória (hipótese suspensiva da exigibilidade
do crédito tributário) e a remissão (perdão legal de dívida tributária), pois quando não
concedida em caráter geral depende também do despacho de autoridade administrativa para
ter a sua efetivação, de acordo com o caput do art. 182 do Código Tributário Nacional,
transcrito abaixo:
81
“A anistia, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em
cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em
requerimento com o qual o interessando faça prova do preenchimento
das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei para
sua concessão”.
O que acontece com a concessão de uma anistia é que diante do pagamento no prazo
certo, o fisco abre mão de parte da sua potencial arrecadação das penalidades pecuniárias,
com o objetivo de incentivar o contribuinte inadimplente, a fazer o rápido recolhimento, pelo
menos do valor do principal.
Em relação à extinção da punibilidade através da anistia foi esse o comentário de
Andrade Filho:
Como referimos, a falta de disposição especial, na legislação
extravagante, acerca da extinção da punibilidade nos crimes contra a
ordem tributária, atrai a incidência da regra geral, hospedada nos arts.
107 e 108 do Código Penal.
Igualmente aludimos que a regra geral contida no Código Penal deve
ser interpretada integradamente com o que a respeito dispuser o
Código Tributário Nacional.
Pois bem, em termos do inciso II do art. 107 do Código Penal, a
anistia é causa de extinção da punibilidade, no conflita com o art. 180
do Código Tributário Nacional (ANDRADE FILHO, 2009, p. 155).
No que concluímos mais uma vez que não existem condições de se desvincular o que
preceitua o Código Tributário Nacional versus o Código Penal, ficando para a Constituição
Federal o desempate entre eles, no que vai se pacificando através da jurisprudência.
Continuando em seus comentários sobre as divergências entre os dois códigos, assim o
fez Andrade Filho:
Verifica-se, pois, que a concessão de anistia, no campo tributário,
requer apenas observância ao princípio da legalidade e, para dar maior
transparência a tal política fiscal, exige-se lei específica, tão somente.
Assim, após o advento da Constituição Federal de 1988, para
concessão de anistia, no campo tributário e de resto, qualquer tipo de
anistia, não requerida lei complementar, o que lança o art. 180 do
Código Tributário Nacional no rol dos dispositivos inconstitucionais
(ANDRADE FILHO, 2009, p. 157).
Portanto vale lembrar que nos termos do art. 150, § 6º, da Constituição Federal, a anistia
somente pode ser concedida por lei específica da União, dos Estados, do Distrito Federal e
dos Municípios, dentro de suas respectivas competências tributárias.
82
Concluído está seção sem ter tido a pretensão do esgotamento do assunto passaremos
agora para a próxima seção onde trataremos sem aprofundamento jurídico da suspensão da
pretensão punitiva.
6.5 Suspensão da pretensão punitiva
A suspensão da pretensão punitiva do Estado, só foi introduzida no nosso ordenamento
jurídico a partir da edição da Lei nº 9.964/2000, em função do parcelamento de dívida
tributária, conforme descrito em seu art. 15 do Programa de Recuperação Fiscal:
É suspensa a pretensão punitiva do Estado, referente aos crimes
previstos nos arts. 1º e 2º da Lei n° 8.137, de 27 de dezembro de 1990,
e no art. 95 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, durante o período
em que a pessoa jurídica relacionada com o agente dos aludidos
crimes estiver incluída no Refis, de que a inclusão no referido
Programa tenha ocorrido antes do recebimento da denuncia criminal.
§ 1º A prescrição criminal não corre durante o período de suspensão
da pretensão punitiva.
§ 2º O disposto neste artigo aplica-se, também:
I – a programas de recuperação fiscal instituídos pelos Estados, pelo
Distrito Federal e pelos Municípios, que adotem, no que couber,
normas estabelecidas nesta Lei;
II – aos parcelamentos referidos nos artigos 12 e 13.
§ 3º Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos neste artigo
quando a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o
pagamento integral dos débitos oriundos de tributos e contribuições
sociais, inclusive acessórios, que tiverem sido objeto de concessão de
parcelamento antes do recebimento da denuncia criminal.
Como se percebe observando este artigo é que a suspensão da pretensão punitiva do
Estado foi providencial. Para que se viabilidade o Programa de Recuperação Fiscal, pelo
parcelamento, dando mais uma oportunidade legal ao contribuinte que tinha praticado os
crimes tributários previstos na lei. E ela tinha um lapso de tempo entre o acordo firmado e
liquidação ou interrupção por culpa do agente.
Acontece que em 2003, veio uma nova Lei a de nº 10.684, de 30 de maio de 2003, que
em seu art. 9º dava novo regramento sobre a extinção da punibilidade nos crimes tributários,
conforme sua descrição abaixo:
É suspensa a pretensão punitiva do Estado, referente aos crimes
previstos nos arts. 1º e 2º da Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990,
e nos arts. 168-A e 337-A do Decreto-Lei nº 2.848, de 7 de dezembro
de 1940 – Código Penal, durante o período em que a pessoa jurídica
83
relacionada com o agente dos aludidos crimes estiver incluída no
regime de parcelamento.
§ 1º A prescrição criminal não ocorre durante o período de suspensão
da pretensão punitiva.
§ 2º Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos neste artigo
quando a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o
pagamento integral dos débitos oriundos de tributos e contribuições
sociais, inclusive acessórios.
Ao comentar a introdução no nosso ordenamento jurídico dessas normas legal na parte a
que se refere a suspensão da pretensão punitiva, assim se manifestou Andrade Filho:
Atualmente, parece claro que o preceito caput do art. 9º da Lei nº
10.684/03 é muito mais abrangente que aquele do art. 15 da Lei nº
9.964/00, que condicionava a suspensão da pretensão punitiva à
adesão ao sistema de parcelamento conhecido como REFIS, desde que
ela – a adesão – ocorresse antes do recebimento da denúncia. Assim
sendo, no regime da Lei nº 10.684/03, basta que ocorra a celebração
de um acordo de parcelamento para que a norma suspensiva da
pretensão punitiva opere plenamente,; esse efeito – a suspensão
propriamente dita – perdurará enquanto o parcelamento não for extinto
pelo pagamento integral da dívida ou da exclusão do devedor em
razão de inadimplência ou não – cumprimento de qualquer outro
requisito previsto em Lei concessiva de qualquer espécie de
parcelamento que seja concedido por qualquer ente tributante estatal
ou paraestatal (ANDRADE FILHO, 2009, p. 158).
Nesta última norma legal a suspensão da pretensão punitiva do Estado teve uma
abrangência bem maior, visto que além dos crimes previstos na anterior entraram os dos arts.
168-A e 337-A do Código Penal.
As alterações nesse campo do direito não pararam e o legislador introduziu no nosso
ordenamento jurídico em 2009 a Lei nº 11.941/2009, em conseqüência da Medida Provisória
nº 449/2008, trazendo em seus arts 67.68 e 69 novas alterações em nome do chamado “Refis
da crise”, cujo art. 68 reproduzimos abaixo:
É suspensa a pretensão punitiva do Estado, referente aos crimes
previstos nos arts. 1º e 2º da Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990,
e nos arts. 168-A e 337-A do Decreto-Lei nº 2.848, de 7 de dezembro
de 1940 – Código Penal, limitada a suspensão aos débitos que tiverem
sido objeto de concessão de parcelamento, enquanto não forem
rescindidos os parcelamento de tratam os arts. 1º a 3º desta Lei,
observando o disposto no art. 69 desta Lei.
Parágrafo único. A prescrição criminal não corre durante o período de
suspensão da pretensão punitiva.
Este dispositivo ao tratar da suspensão da pretensão punitiva do Estado dos crimes
tributários provenientes dos parcelamentos, deu uma segurança jurídica aos infratores, que
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poderiam ser atingidos por seus delitos, durante o período em que durasse o parcelamento.
Como foi descrito a pretensão punitiva ficará suspensa durante todo o período que perdurar o
pagamento do parcelamento. Podendo os inquéritos serem concluídos na esfera
administrativa, mas nem assim Ministério Público não poderá oferecer a denúncia. Enquanto
na esfera judicial os processos em curso permanecerão suspensos, durante o prazo que durar o
parcelamento. Ressaltando que em caso de inadimplemento do parcelamento, em havendo o
rompimento do acordo a suspensão da pretensão punitiva do Estado deixará de existir.
6.6 Decadência e prescrição do direito de arrecadar
Os institutos jurídicos da decadência e da prescrição visam a garantia da estabilidade das
relações jurídicas e em conseqüência a harmonia social em face do não exercício de um
direito depois de um determinado lapso de tempo previsto em lei. Diante disso podemos
afirmar que se ocorrer uma operação tributável, numa determinada data, o Fisco vai ter um
determinado prazo para constituir o crédito tributário pelo lançamento definitivo, dentro de
um procedimento administrativo, que consiste em verificar a ocorrência do fato gerador da
obrigação tributária, determinar a matéria tributável aplicável, calcular o valor do tributo
devido, identificar o sujeito passivo da obrigação tributária e caso não preencha os requisitos
legais, propor a aplicação da penalidade cabível (obedecendo um lapso de tempo) previsto na
norma legal para a constituição do crédito tributário, que se encontra no Código Tributário
Nacional, conforme prescrito abaixo:
“Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa
constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o
procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato
gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável,
calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e,
sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é
vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional”.
Estes dois temas, o da decadência e da prescrição são bastante complexos por existir
uma fronteira entre ambos, que geram infindáveis discussões em seus mais variados aspectos,
tanto na doutrina como na jurisprudência, diante dessa complexidade, vamos em primeiro
lugar dar um exemplo de suas distinções ou dependências no sentido figurado, a decadência
advém de uma perda de qualidade, funcionalidade, um envelhecimento, uma imprestabilidade
a prescrição também. Porém para um caso concreto, da apuração de um tributo, de uma
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determinada operação, acontecida num determinado dia, se a decadência acontecer (nascer)
pela falta do lançamento (constituição do crédito), a prescrição não acontecerá (não nascerá).
No podemos afirmar as duas não tem vidas juntas num mesmo caso concreto, pois se vier
acontecer a decadência não haverá a prescrição, agora se não houver a decadência pela ação
da Administração tributária apurando e lançando um crédito e notificando o contribuinte
(evitando o nascimento da decadência), abrirá a possibilidade do nascimento da prescrição,
por omissão na cobrança (ou execução) por falta do pagamento do débito notificado, num
lapso de tempo. Na sequência, após transcrever o comentário de Andrade Filho sobre a
ocorrência da decadência e da prescrição, tratar isoladamente uma a uma.
Ao comentar a ocorrência da decadência ou da prescrição, assim pronunciou Andrade
Filho:
A ocorrência da decadência ou prescrição não está prevista em lei
como hipótese de extinção da pretensão punitiva estatal; todavia, são
conhecidas posições doutrinárias em defesa da tese de que a
decadência opera a extinção do crédito tributário e acaba por produzir
um efeito no campo penal com base no pressuposto de que com a
extinção do crédito tributário há o concomitante desaparecimento do
objeto material do crime, o tributo devido (ANDRADE FILHO, 2009,
p. 159).
Decadência na terminologia jurídica e na tributária: na terminologia jurídica, tem o
sentido de queda ou perecimento de um direito, pelo decurso do prazo prefixado ao seu
exercício, isto é, a queda ou perecimento de um direito pela falta de seu exercício no
interregno assinalado pela lei; no sentido tributário (decadência do direito de lançamento), é o
perecimento do dever-poder da Administração Pública Tributária, de efetuar o lançamento
tributário, devido ao decurso de certo lapso temporal, ou seja, o direito de constituir o crédito
por intermédio do lançamento, que se extingue após cinco anos contados: Na hipótese de
lançamento direto ou por declaração, do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o
lançamento ou crédito poderia ter sido efetuado, ou da data em que se tornar definitiva a
decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado; na
hipótese de lançamento por homologação, do dia da ocorrência do fato gerador, se houver
recolhimento antecipado, ou do primeiro dia do exercício seguinte, se não houver
recolhimento antecipado.
No Código Tributário Nacional no que se trata da decadência é muito restrito se não
vejamos o “Art. 156, V, Extinguem o crédito tributário: a prescrição e a decadência”.
Em relação à decadência assim comentou Andre Filho:
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“A decadência tem sido considerada, no âmbito do Direito Tributário, como a perda do
direito de constituir o crédito tributário em razão de não ter sido o lançamento tributário
realizado no prazo legal.” (ANDRADE FILHO, 2009, p. 159).
Em resumo a decadência constitui-se na perda por omissão de um direito adquirido, por
parte da Fazenda Pública, de fazer o lançamento constituindo um crédito tributário, pela perda
do prazo legal, a que tinha direito dentro de um lapso temporal, para apurar o tributo,
homologar ou se for o caso, pedir esclarecimento, contestar e lançar quando devido, para uma
futura cobrança do contribuinte (espontânea, se fizer o pagamento pela notificação, caso
contrário através da execução), passando a contar, a partir da notificação o prazo prescricional
sob o qual falaremos a seguir.
Prescrição na terminologia jurídica e na tributária: prescrição jurídica pressupõe um
direito anterior (que ao crédito tributário constituído) representa a negligência ou inércia da
defesa desse direito pelo respectivo titular (Fazenda Pública), dentro de um prazo, assinalado
ou prescrito em lei, cuja defesa é necessária para que não o perca ou ele não extinga;
prescrição tributária é a perda do direito à ação de cobrança do crédito tributário, constituído
(lançado) e notificado ao contribuinte pelo Fisco, ou seja, corresponde à perda do direito de o
Fisco ingressar com a ação de execução fiscal, dentro do prazo de cinco anos contados da data
da constituição definitiva do crédito tributário, para cobrar judicialmente a dívida tributária.
Com prescrição se dando após transcorrido este prazo legal de cinco anos da efetiva
constituição do crédito (lançamento) tributário, porém admite-se a hipótese de interrupção e
de suspensão.
A prescrição tributária pela perda do direito à ação de cobrança do crédito tributário
constituído de forma definitiva pelo Fisco, se dá após vencido o prazo de cinco anos a partir
da constituição desse crédito.
Nesse sentido assim comentou Paulo de Barros Carvalho:
Com o lançamento eficaz, quer dizer, adequadamente notificado ao
sujeito passivo, abre-se à Fazenda Pública o prazo de cinco anos para
que ingresse em juízo com a ação de cobrança (ação de execução).
Fluindo esse período de tempo sem que o titular do direito subjetivo
deduza sua pretensão pelo instrumento processual próprio, dar-se-á o
fato jurídico da prescrição. A contagem do prazo tem como ponto de
partida a data da constituição definitiva do crédito, expressão que o
legislador utiliza para referir-se ao ato de lançamento regularmente
comunicado (pela notificação) ao devedor (CARVALHO, 2007, p.
484).
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Hipótese de interrupção: sobre a prescrição do prazo após cinco anos, para a ação de
cobrança do crédito tributário e, da hipótese de interrupção desse prazo, a fundamentação
legal consta do a art. 174 e seu parágrafo único, conforme transcrito abaixo:
“A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em 5 (cinco)
anos, contados da data sua constituição definitiva.
Parágrafo único. A prescrição se interrompe:
I – pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal;
II – pelo protesto judicial;
III – por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;
IV – por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe
em reconhecimento do débito pelo devedor”.
Hipótese de suspensão: a suspensão da exigibilidade do crédito tributário se dá
conforme descrito nos arts. 151 do Código Tributário Nacional e 2º, § 3º, da Lei de Execução
Fiscal nº 6.830/80, conforme reproduzidos respectivamente, abaixo:
Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:
I – moratória;
II – o depósito do seu montante integral;
III – as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do
processo tributário administrativo;
IV – a concessão de medida liminar em mandado de segurança;
V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras
espécies de ação judicial;
VI – o parcelamento.
Parágrafo único. O disposto neste artigo não dispensa o cumprimento
das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo
crédito seja suspenso, ou dela conseqüentes.
Constitui Dívida Ativa da Fazenda Pública aquela definida como
tributária ou não tributária na Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964,
com as alterações posteriores, que estatui normas gerais de direito
financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da
União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal.
§ 3º A inscrição, que se constitui no ato de controle administrativo da
legalidade, será feita pelo órgão competente para apurar a liquidez e
certeza do crédito e suspenderá a prescrição, para todos os efeitos de
direito, por 180 (cento e oitenta) dias ou até a distribuição da execução
fiscal, se está ocorrer antes de findo aquele prazo.
Como já vimos o lapso prescricional pode ser interrompido ou suspenso; levantando-se
em consideração a causa suspensiva, com os prazos continuando a correr a partir do momento
em que pararam cessado a causa interruptiva, os prazos voltam a correr a partir do início.
O que ocorre na prática com a prescrição é que o Fisco lança mão da propositura da
ação de execução fiscal contra o contribuinte inadimplente, para interromper a prescrição.
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CONCLUSÃO
Esse trabalho acadêmico teve como objetivo principal atender uma exigência curricular
de conclusão de curso de graduação da faculdade de direito e foi escolhido dentro do curso de
direito, no ramo do direito penal tributário ou direito tributário penal, cujo objetivo principal
era tratar dos Crimes Contra a Ordem Tributária, praticados por particulares e por
funcionários públicos contra a Administração Fazendária. Acreditamos ter atingido
parcialmente os nossos objetivos, pelas seguintes razões: ao ler as matérias e doutrinas, fontes
do nosso trabalho e ao reproduzi-las ou interpretá-las escrevendo e reescrevendo o trabalho,
por diversas vezes, sempre ao término de cada etapa ficava a impressão de que poderíamos
melhorar, e com certeza poderíamos! Porém, o tempo é um limitador implacável, que
disciplina e cobra-nos um prazo, para tudo que fazemos, com tudo devendo ter um início,
meio e um fim! E não foi diferente nessa nossa empreitada, de tudo que levantamos de
bibliográfias sobre o tema parece ter sido insuficiente, porém, as estudamos e procuramos
transportar suas idéias nucleares para o nosso trabalho.
Iniciamos a nossa monografia com a conceituação de tributo e da sua função básica em
garantir recursos financeiros para o funcionamento do Estado; fato gerador das obrigações
principal e acessórias e das suas hipóteses de incidências, conforme previsto em lei, sobre as
quais deram continuidades as seções subseqüentes, por se constituir na base para a existência
ou não de crime tributário ou contra a ordem tributária; em seguida tratamos do sujeito ativo e
passivo da capacidade tributária, que passam a existir quando ocorrem os eventos anteriores;
conceito de crime como uma introdução para os crimes tributários, também conceituamos
pela sua aplicabilidade aos sujeitos passivo e eventualmente ativo, por descumprimentos às
normas legais tributárias e penais; desenvolvimento histórico da legislação sobre crimes
tributários, foi importante por tratarmos dos crimes no Código Penal, começando pelo
contrabando e descaminho relacionados às importações e exportações de mercadorias,
incluindo o consumo no mercado interno, acompanhando a evolução da legislação penal
tributária, até chegar aos crimes contra a ordem tributária, objetivo principal do nosso trabalho
de monografia escolar.
Sobre a Lei nº 8.137/90 dos crimes contra a ordem tributária, praticados por particulares
e por funcionários públicos, começamos por comentá-la fazendo uma introdução começando
pelos aspectos e os impactos causados no nosso ordenamento jurídico, iniciado pelo seu
silêncio em relação às revogações das leis esparsas e decretos anteriores, principalmente da
Lei nº 4.729/65, que apesar de não ter tido uma revogação expressa, tacitamente foi
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considerada revogada, o que criou muitas dúvidas para os operadores do direito e na própria
jurisprudência. Na sequência, iniciamos pelos comentários dos artigos 1º e 2º; cujos crimes
descritos no art. 1º são materiais, pois só se consumam com um resultado naturalístico, ou
seja, de supressão ou redução no recolhimento de tributos aos cofres públicos, tendo como
sujeitos ativo, o contribuinte ou substituto tributário e sujeito passivo o Estado; quanto aos
crimes descritos no art. 2º, são da mesma natureza dos crimes praticados por particulares
contra a ordem tributária referido no art. 1º desta Lei, que se enquadram como crimes
materiais, porém, os crimes descritos em seus incisos revestem-se de tipos formais na sua
maioria, independendo assim do resultado e são crimes que
tem como sujeito ativo o
contribuinte ou substituto tributário e como sujeito passivo o Estado. Em seguida tratamos das
espécies de crimes descritos em seus dez incisos transcrevendo e comentando um a um, em
relação aos tipos de crimes e as condutas fraudulentas para atingi-los; e por último
comentamos o artigo 3º dos crimes praticados por funcionários públicos contra a ordem
tributária e seus três incisos transcrevendo e comentando todos eles, no que se refere aos
crimes e as condutas fraudulentas para alcançá-los.
Encerramos a nossa monografia tratando das formas das extinções de punibilidade
devido principalmente ao estabelecimento em leis dos Programas de refinanciamentos das
dívidas tributárias pelo Estado e, ainda, por estar na extinção da punibilidade o divisor de
águas entre o desfecho do procedimento fiscal na esfera da Administração Tributária, com o
possível oferecimento ou não da queixa crime ao Ministério Público, se caracterizado o crime
contra a ordem tributária. Ressalvando que este trabalho não pretendeu esgotar o assunto, mas
contribuir modestamente para o conhecimento do tema estudado.
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REFERÊNCIAS
ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Direito penal tributário: crimes contra a ordem
tributária e contra a previdência social. 6ª. ed. São Paulo: Atlas, 2009.
BALTAZAR JUNIOR, José Paulo. Crimes federais. 5ª. ed. rev. e atual. Porto Alegre:
Livraria do Advogado Editora, 2010.
CAPEZ, Fernando. Curso de direito penal parte geral. volume 1 - 10ª. ed. rev. e atual. São
Paulo: Editora Saraiva, 2006.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 18. ed. rev. e atual. São Paulo
Saraiva, 2007.
MACHADO, Hugo de Brito. Crimes contra a ordem tributária. 2ª. ed. São Paulo: Atlas,
2009.
MIRABETE, Julio Fabbrini. Código penal interpretado. 5. ed. São Paulo. Atlas, 2005.
NUCCI, Guilherme de Souza. Leis penais e processuais penais comentadas. 4ª. ed. rev.
atual. e ampl. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2009.
SILVA, De Plácido e. Vocabulário Jurídico. 27. ed. Rio de Janeiro. Editora Forense, 2006.
VELLOSO, Ricardo Ribeiro (coord.). Crimes Tributários e Econômicos. Apoio: Luiz
Flávio Borges D’Urso, Presidente da OAB-SP - São Paulo: Quartier Latin, 2007.